La Plata, 5 de octubre de 2011.---------------------------------------------------------------

AUTOS y VISTOS: el expediente número 2306-264859, año 2007, caratulado

“PUNTA MOGOTE S.C.A”. ---------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones, con la Orden de

Fiscalización —Formulario R-269—, a la firma del epígrafe en su calidad de

agente de percepción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, atento la

existencia de presunto interés fiscal comprometido, conforme Plan Anual de

Fiscalización (PAF) 2007 por los períodos 07/2006 a 05/2007 (foja 1). ------------

-------Que habiéndose detectado diferencias a favor del Fisco Provincial, a fojas

335 se confirió a la interesada el traslado de las liquidaciones practicadas por

los inspectores.-------------------------------------------------------------------------------------

-------Que como consecuencia de ello y no habiendo sido conformadas las

mismas, a fojas 376/384, la Gerencia de Operaciones Área Metropolitana

dependiente de la Gerencia General de Gestión de Acciones Determinativas de

la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires dictó la

Disposición de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 540/08,

respecto de la firma del epígrafe por su calidad de Agente de Recaudación

-Régimen Especial para las Actividades desarrolladas en áreas comerciales no

convencionales- del Impuesto de Ingresos Brutos, establecido por la

Disposición Normativa serie “B” 47/04 y modificatorias, correspondientes a los

períodos fiscales 2006 (Julio a diciembre) y 2007, (Enero a mayo, inclusive),

estableciéndose prima facie las diferencias adeudas por haber omitido

parcialmente actuar como agente de percepción, por una parte, y haber

percibido y no ingresado a las arcas fiscales las sumas recaudadas, por la otra.

Asimismo, se ordeno instruir sumario por la presunta comisión de las

infracciones previstas y penadas por los artículos 53 y 54 inciso b) del Código

Fiscal (T.O. 2004 y concordantes anteriores) y se decidió extender el

procedimiento hacia los sujetos considerados “prima facie” como responsables

ilimitados y solidarios, en los términos de los artículos 18, 21 y 55 del mismo

ordenamiento, los que fueron individualizados en el artículo 5° de la misma.-----

-------Que a fojas 390/395, 399/403, 407, el Dr. Jorge Ariel Fiasche Seri en

representación de “PUNTA MOGOTE S.C.A”, Carlos O. F. Bianchi con el

patrocinio de la Dra. Silvina Gabriela Ruiz Gattelli, y Andrés Pérez Maraviglia

en representación de Antonio Corrillo Torrez, respectivamente, presentaron sus

escritos de descargo.-----------------------------------------------------------------------------

-------Que a fojas 410/432, la Gerencia de Operaciones Área Metropolitana

dependiente de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires

dictó la Disposición Determinativa y Sancionatoria N° 2475/08, mediante la cual

determinó las obligaciones fiscales de “PUNTA MOGOTE S.C.A”, en su

carácter de Agente de Recaudación por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos

(Régimen Especial para las actividades desarrolladas en áreas comerciales no

convencionales DN Serie “B” Nº 47/04) y estableció diferencias a favor del

Fisco Provincial por los períodos fiscales 2006 (Julio a Diciembre) y 2007

(Enero a Mayo inclusive), por una suma total de pesos doscientos setenta y

seis mil ochocientos cinco con 00/100 ($ 276.805,00), por haber omitido actuar

como agente de percepción, por una parte, y por una suma de pesos nueve mil

cuatrocientos noventa y cinco ($ 9.495,00) por haber percibido y no ingresado a

las arcas fiscales durante el período fiscal 2006 (Julio a Diciembre) y 2007

(Enero a Mayo), por otra parte, de conformidad con la actividad, ingresos,

bases imponibles, alícuotas y tratamiento tributario reflejadas en los

Formularios R-341 obrante a fojas 327 y 331, disponiendo, además, que dichas

sumas deban abonarse con más los accesorios previstos en el artículo 86 del

ordenamiento fiscal y los recargos del artíuculo 51 inciso f) del mismo cuerpo

legal, calculados hasta la fecha del efectivo pago. Asimismo aplicó una multa

equivalente al 10% del monto omitido según lo normado en el artículo 53 del

Código Fiscal –T.O. 2004- y una multa equivalente al trescientos por ciento

(300%) del impuesto defraudado conforme el artículo 54 inc. b) del citado

código. Finalmente declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada con el

contribuyente de autos de los señores Jorge Omar Castillo, Antonio Corrillo

Torrez y Carlos O. F. Bianchi.------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 438/446, el Dr. Jorge Ariel Fiasche en representación de la

firma, interpuso recurso de apelación en los términos del artículo 115 inciso b)

del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes anteriores. A fojas 499/500 y

505/506 hacen lo propio el Dr. Andrés Pérez Maraviglia en su condición de

apoderado del Sr. Antonio Corrillo Torrez y con el patrocinio letrado del Dr.

Diego Horton y el Dr. Carlos O. F. Bianchi en su carácter de letrado en causa

propia y con el patrocinio letrado de la Dra. Silvina Gabriela Ruiz Gatelli. ---------

------Que a fojas 516, se elevaron las actuaciones a esta instancia. ----------------

------Que a fojas 518/519 y 520/521 el representante del Sr. Corrillo Torrez y el

de la firma, denuncian como hecho nuevo el cambio de legislación derivado de

la sanción de la ley 13.930.---------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 522 se deja constancia que la presente causa quedó

adjudicada a la Vocalía de la 9na. Nominación a cargo de la Dra. CPN Silvia

Ester Hardoy, radicándose en la Sala 3ra. dándosele impulso al trámite de las

actuaciones. Asimismo, se intimó a los apelantes para que acrediten el pago de

la contribución establecida en el artículo 12 inciso g) “in fine” de la ley 6716 (t.o.

Decreto 4771/95), bajo apercibimiento de tener por firme la resolución apelada,

en el caso que se produjere la caducidad del procedimiento en esta instancia

(art. 15 de la ley citada, 318 del Código Procesal Civil y Comercial y 127 del

Decreto-Ley 7647/70) y a los letrados intervinientes para que acrediten el pago

del anticipo previsional previsto en el artículo 13 de la mencionada ley, bajo

apercibimiento de comunicar su incumplimiento a la Caja Profesional.-------------

------Que cumplidas las intimaciones, a fojas 533 se confirió traslado de los

recursos de apelación interpuestos a la Representación Fiscal, conforme lo

prevé el artículo 122 del Código Fiscal —T.O. 2011—, encontrándose agregado

a fojas 534/540 el escrito de réplica. Que a fojas 545 se tuvo por agregada la

documental acompañada y se desestimaron por innecesarias las restantes

medidas probatorias propuestas. Asimismo, atento el estado de las

actuaciones, se dispuso el llamamiento de autos para sentencia, providencia

que notificada a las partes mediante las cédulas agregadas a fojas 546/548 ha

quedado consentida.------------------------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- Que en el recurso de apelación interpuesto por la

firma, en forma introductoria, se formula una descripción de la actividad

desarrollada y el modo en que la misma fue designada como agente de

recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por medio de la

Resolución (rectius Disposición Normativa Serie “B”) Nº 074/04 , con relación a

los sujetos que comercializan en forma mayorista y/o minorista productos

textiles, prendas de vestir, calzado, golosinas, relojes, alimentos, fantasías, etc,

dentro del predio que administra. -------------------------------------------------------------

--------Que manifiesta que el artículo 1º de la citada resolución, reconoce a

dicho predio como un área no convencional donde “más de un sujeto utiliza un

espacio, puesto o similar para comercializar productos”. Por su parte, el artículo

3º dispone que se debe percibir $ 25.- por cada mes calendario, respecto de los

puestos en donde se realice actividad gravada, definiéndose “puesto”, como la

unidad física de explotación respecto del cual el administrador del área

comercial perciba un canon, alquiler, etc y el sujeto percibido desarrolle

actividad. Agrega que el monto se reduce a $ 10.- por idéntico período, en el

supuesto de comercialización realizada en forma ambulante.-------------------------

-------Que asimismo expresa que -entre otros requisitos- para que el crédito

fiscal se devengue, el agente de percepción debe percibir el dinero de parte

del sujeto que realiza la actividad, en el momento que el mismo abona el

alquiler y/o paga expensas.---------------------------------------------------------------------

-------Que de conformidad con ello, se agravia de la denegatoria de la prueba

ofrecida en la etapa de descargo. Expresa que -sin fundamentos válidos- el

fisco rechazó las pruebas testimonial y pericial contable, violando así su

derecho de defensa. ------------------------------------------------------------------------------

-------Que por su parte, observa que de la determinación efectuada no refleja

las cantidades de puestos explotados en los períodos fiscalizados,

circunstancia que fue igualmente desconocida en la etapa de descargo. Señala

que erróneamente dispuso liquidar $25.- por cada uno de los 1963 puestos que

pueden integrar -como ocupación máxima- el predio no convencional. Advierte

que estos “puestos”, surgen de un plano de distribución y no de

consideraciones que prueben que todos los espacios distribuidos revistan esa

condición o que en los mismos se hubiere desarrollado actividad gravada.

Concluye, exponiendo que la normativa impone actuar cuando existen sujetos

que comercializan en esa especial área y no por la posibilidad que se “arme” un

puesto en la misma.-------------------------------------------------------------------------------

-------Que por otra alega que no ha existido omisión del tributo conforme al

artículo 53 del Código Fiscal (T.O. 2004). Señala que no existe prueba que

demuestre que “PUNTA MOGOTE S.C.A” se hubiere negado a percibir los

pagos de aquellos sujetos pasibles de percepción, y que arbitrariamente el

fisco rechazo por inconducente la pericial contable tendiente a acreditar tales

extremos---------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que a su vez expone que la Resolución Nº 047/2004 nada establece

respecto del mecanismo de percepción que debe utilizarse sino que su artículo

4º sólo hace referencia a la oportunidad en que se debe percibir. Señala que la

firma destina parte de su personal a recorrer los distintos espacios a los fines

de realizar las correspondientes percepciones y emitir los respectivos recibos.--

-------Que afirma que al denegarse la prueba ofrecida, se impidió que se

acreditara que las sumas percibidas fueron posteriormente depositadas,

exceptuando aquellos depósitos realizados por sujetos denominados

“golondrinas” que -por su concurrencia esporádica- no fue posible identificar, a

los fines de extender el certificado de percepción.----------------------------------------

-------Que señala que si bien es cierto que no lleva un “libro contable” en el que

registre los datos requeridos por el artículo 8, expresan que no es un recaudo

que la normativa exija formalmente, resultando posible extraer dicha

información del sistema de software.---------------------------------------------------------

-------- Que en otro orden, respecto a la comisión de la infracción prevista en

artículo 54 del Código Fiscal, reitera que ello se debe a que no le resultaba

posible identificar a los sujetos percibidos a los fines del ingreso del tributo

recaudado a las arcas fiscales, y que ello, lejos de implicar la confesión del

hecho punible, implica una razón suficientemente válida para exonerar al

apelante de su responsabilidad en el plano sancionatorio. No obstante ello,

también solicita que se atenúen las sanciones impuestas, en virtud del Decreto

326/97, teniendo en cuenta la colaboración prestada a la fiscalización.---------

-------Que solicita la revocación del acto administrativo impugnado, con expresa

imposición de costas. Ofrece prueba documental, testimonial y pericial

contable.----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que por su parte los responsables solidarios adhieren al recurso

interpuesto por la firma y se agravian de la responsabilidad endilgada.

Manifiestan que para la configuración del ilícito requiere la existencia del

elemento subjetivo en la conducta de los presuntos responsables, no siendo

procedente sustentar la atribución de responsabilidad en el simple hecho del

ejercicio del cargo. Los agravios se dirigen tanto a la determinación del

impuesto como a las sanciones aplicadas.--------------------------------------------------

-------Que asimismo, ofrecen prueba y solicitan se desestime la solidaridad

imputada. Hacen reserva de caso federal.--------------------------------------------------

------II.- Que la Representante Fiscal, luego de resumir los antecedentes del

caso y los agravios introducidos por los apelantes, procede a su refutación.------

-------Que como primera cuestión, destaca que mediante el Acuerdo Plenario Nº

20/09 se fijó como doctrina legal que la responsabilidad del Agente de

Recaudación por la omisión de su actuación en su carácter de tal, encuadra en

el artículo 18 inciso 3 del Código Fiscal (T.O 2004), el cual hace referencia a

aquellos que participen por sus funciones, oficio o profesión en la formalización

de operaciones gravadas por lo que la situación debatida en autos encuadra en

lo dispuesto por el legislador en tal sentido.------------------------------------------------

------Que en lo relativo al rechazo del ofrecimiento probatorio reitera que la

Autoridad actúa en calidad de juez administrativo y se encuentra facultada para

analizar y decidir la procedencia de las pruebas aportadas y ofrecidas. Añade

que de las constancias de autos surge que la firma ha omitido efectuar

percepciones y ha efectuado percepciones que luego no depositó en las arcas

fiscales, en los meses comprendidos entre julio de 2006 y mayo de 2007.--------

-------Que expresa que respecto a la prueba testimonial ofrecida, los apelantes

en su escrito de descargo no han especificado a que fines fue ofrecida ni

adjuntaron interrogatorio al respecto motivo por el cual señala, resultando -por

ello- acertado su rechazo por inconducente. -----------------------------------------------

-------Que en referencia a la prueba pericial contable, señala que lo que intenta

probar se encuentra fehacientemente analizado en las tareas de auditoría

llevadas a cabo durante la fiscalización. Advierte que para que proceda la

nulidad es necesario que la violación y la omisión de las normas procesales se

refiera a aquellas de carácter grave y solemne, influyendo en contra del

derecho de defensa.------------------------------------------------------------------------------

-------Que por su parte señala que, en virtud del artículo 15 de la Ley 13.145, se

autorizó a la Autoridad de Aplicación para establecer un Régimen Especial de

Administración y Recaudación de Impuestos respecto de contribuyentes y/o

responsables que realicen actividades estacionales o en áreas no

convencionales. Afirma que en ese marco , se dictó la Disposición Normativa

Serie “B” Nº 47/04, la cual establece un Régimen Especial de Percepción para

administradores de áreas no comerciales no convencionales, encuadrándose la

actividad de la firma en el citado régimen.--------------------------------------------------

-------Que manifiesta que se contempló que los agentes percibieran por mes

calendario y por cada uno de los puestos donde se realicen actividades, un

importe de pesos ($ 25.-). Afirma que en los casos en que un mismo puesto

sea ocupado y explotado -al mismo tiempo y en forma independiente- por

distintos sujetos la percepción debería efectuarse por idéntico monto por cada

uno de ellos. A su vez señala que los agentes, también debían percibir -por

mes calendario- un importe de pesos diez ($10.-) a cada una de las personas

físicas que vendan o comercialicen de manera ambulante en el ámbito del

predio. ------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que expresa que el régimen dispone también como obligación de los

administradores comerciales llevar un registro actualizado diario de los puestos

de venta y/o prestación de los servicios existentes en el predio que administran

y de sus ocupantes o inquilinos. Manifiesta que en el mismo se debe dejar

constancia de: fecha de inicio de las actividades, denominación o apellido y

nombre del ocupante del puesto, número de CUIT o DNI, mes al cual

corresponde la percepción y número o identificación del puesto utilizado.---------

-------Que advierte que a pesar de tener el apelante conocimiento de la

disposición normativa, a la cual se encuentra sometido, no cumplimentó con las

obligaciones citadas. Señala que durante la fiscalización se verificó que no

efectúa el cobro de la percepción conjuntamente con el alquiler o canon,

limitándose a disponer que una persona de la administración recorra los días

de feria los puestos existentes para recaudar los montos que los obligados le

abonan voluntariamente, otorgando en ese supuesto un recibo denominado

“Liquidación de pago de percepción Impuesto sobre los Ingresos Brutos”.

Afirma que esta operatoria hace que sean mucho los puesteros que no abonan

el impuesto, e incluso, en el caso de abonar, lo hacen con mucho atraso,

conforme surge de modelo de recibo agregado en autos y del acta de

Comprobación R 078 A Nº 010005178.------------------------------------------------------

-------Que agrega a fin de determinar la cantidad de puestos sujetos a

percepción y teniendo en cuenta que el contribuyente incumplió con la

obligación de llevar el registro que establece el artículo 8 de la DN 47/04, la

inspección actuante procedió a solicitar la cantidad de puestos asignados y los

concilió con los puestos utilizados u ocupados, tomándose como base los dos

planos actualizados con distribución de locales aportados por el apelante por lo

que debe rechazarse el agravio incoado. Respecto a la impugnación de las

actas labradas por los inspectores en ejercicios de sus funciones, señala que

constituyen un instrumento público haciendo plena fe de la existencia material

de los hechos y de las circunstancias de que da cuenta.-------------------------------

-------Que menciona que la obligación tributaria de actuar como agente de

percepción importa una obligación legal que responde a las potestades

tributarias del estado y, en cumplimiento de esa obligación, debe percibir e

ingresar al fisco la suma recaudadas dentro del plazo fijado al efecto.

Manifiesta que el agente de percepción es un obligado directo y a titulo propio,

aunque en calidad de responsable solidario por deuda ajena y sin beneficio de

excusión.---------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que asimismo agrega que la firma reconoció que no efectuó las

percepciones correspondientes, concluyendo que al fisco le basta con acreditar

que el agente ha omitido actuar como agente de recaudación, estando la carga

posterior en cabeza del obligado.--------------------------------------------------------------

-------Que con relación a la aplicación de la sanción por omisión del tributo

prevista en el artículo 53 del Código Fiscal (T.O.2004), afirma que el

responsable incurrió en la misma, por lo que deviene procedente la multa

impuesta.---------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que en cuanto a la falta de configuración de la conducta tipificada en el

artículo 54 inciso b), expresa que del procedimiento surge el incumplimiento de

las obligaciones fiscales a su cargo. En referencia a la graduación de las

sanciones, expone que se tuvo en cuenta las constancias obrantes en las

actuaciones y la escala legal fijada al respecto. Agrega que las multas no

funcionan como indemnización del daño sufrido por la Administración, sino

como una sanción ejemplarizante para el acatamiento de las leyes.----------------

-------Que en relación a la atribución de responsabilidad de los integrantes de la

sociedad destaca que desde la óptica provincial los responsables son deudores

solidarios e ilimitados, motivo por el cual el fisco tiene la facultad de demandar

la totalidad de los gravámenes, multas y accesorios no ingresados a cualquiera

de ellos o a todos conjuntamente, quedando subyacente el derecho de

repetirse -exclusivamente entre dichos sujetos- los montos abonados. Agrega

que según surge de las constancias obrantes en autos, la administración y

representación de la empresa durante los períodos fiscalizados ha estado en

cabeza de los Sres. Jorge Omar Castillo, Antonio Corrillo Torrez y Carlos

Bianchi quienes no han alegado ni intentado actividad probatoria tendiente a

eximirse de la responsabilidad atribuida. ---------------------------------------------------

-------Que por todo lo expuesto, solicita se confirme la resolución impugnada en

todos sus términos.--------------------------------------------------------------------------------

-------III.- VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde

decidir si la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 2475/08 dictada por

la Gerencia de Operaciones Area Metropolitana dependiente de la Agencia de

Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires ha sido dictada

conforme a derecho.------------------------------------------------------------------------------

------Que por un orden lógico de precedencia, corresponde liminarmente

analizar el planteo de nulidad vinculado a la denegación de la prueba ofrecida

en la instancia de descargo. En tal sentido, corresponde adelantar que ello

obliga a armonizar los distintos principios que ha venido fijando esta Sala en

materia de nulidades. Según ellos, solamente serán declaradas las nulidades

que se encuentran contempladas específicamente en el Código Fiscal

(principio de especificidad, conf. esta Sala en autos “Cont. Sanatorio

Hurlingham S.A.”, de fecha 13/12/05, Registro Nº 757, entre muchos otros); la

declaración de nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos meramente

formales, toda vez que de lo contrario se incurriría en una solemnidad vacía de

contenido (principio de trascendencia, cfr. esta Sala, in re: “Buenos Aires

Catering S.A.”, de fecha 06/09/05, Registro Nº 667, entre otros); el accionar de

la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al recurrente, el cual debe

ser grave, concreto y debidamente evidenciado (principio según el cual “no hay

nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, cfr. esta Sala en autos “Sky

Chefs Argentine Inc. Sucursal Argentina”, de fecha 08/03/05, Registro Nº 531,

entre muchos otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse

restrictivamente (principio de la interpretación restrictiva, cfr. esta Sala, in re:

“Ferretería Argentina S.R.L.”, de fecha 15/11/05, Registro Nº 730, entre muchos

otros).-------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que que sentado lo anterior, se debe resolver si el planteo efectuado por

la parte recurrente resulta suficiente a fin de proceder de conformidad con lo

normado en la última parte del artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores–.------------------------------------------------------------

------Que tal como expuso la mayoría de esta Sala (in re: “Val Pat S.R.L.”, de

fecha 13/09/2010, Registro Nº 2024), debe señalarse que el procedimiento

administrativo debe garantizar al individuo el derecho de defenderse, garantía

que no puede ser restringida arbitrariamente por el Fisco, toda vez que el

debido proceso adjetivo constituye no ya un derecho del administrado, sino una

exigencia de mejor administración, pues este no es oponente de la

Administración sino un coadyuvante importante en el logro de una actividad

administrativa legítima y eficaz, para que ella pueda cumplir el fin público y

social que le ha sido encomendado.----------------------------------------------------------

-------Que ello se desprende del doble rol tuitivo que posee dicho

procedimiento, por un lado, de los derechos individuales y de la debida

participación particular en la gestión administrativa, y, por otro, de la eficacia y

eficiencia de la función administrativa, que hunde sus raíces, en última

instancia, en los principios que inspiran la forma republicana de gobierno

adoptada por nuestra Constitución (Vide. Comadira Julio Rodolfo, “Elementos

de Derecho Administrativo”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2005, 956).-----------------

------Que en un Estado Constitucional de Derecho, el principio de juridicidad

impone a las Administraciones Públicas un obrar consistente con el

ordenamiento jurídico (cfr. Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires,

doctr. causas B. 56.364, "Guardiola", sent. de 10-5-2000; B. 54.852, "Pérez",

sent. de 10-5-2000; B. 55.010, "Chaina", sent. de 2-8-2000, entre otras). En el

mismo sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo oportunidad de

establecer que “…es inherente al ejercicio de la actividad administrativa que

ésta sea desempeñada conforme a la ley, pues constituye una de las

expresiones del poder público estatal, que tiene el deber de someterse a ella.

En esa sujeción al orden jurídico radica una de las bases del Estado de

Derecho, sin la cual no sería factible el logro de sus objetivos (…) La

administración debe ser legal; si su actividad es ilegal debe rectificarse, y en

primer término por la propia Administración pública, y a falta de ella por el

órgano jurisdiccional competente. El administrado debe tener garantías de

justicia respecto de la Administración Pública” (C.S.J.N. en autos “Naveiro de la

Serna de López Helena María”, Fallos: 315:2771, de fecha 19/11/92).-------------

------Que sentados esos argumentos introductorios, debe recordarse que

conforme enseña la doctrina “No hay limitaciones respecto a las pruebas que

pueden producirse en el procedimiento administrativo, debiendo admitirse en

principio cualquier prueba de las que se aceptan en la legislación procesal

vigente en materia civil y laboral…El principio es pues de amplitud”

(GORDILLO, Agustin “Procedimientos y Recursos Administrativos” Editorial

Macchi, 2da. Edición, pág. 300).---------------------------------------------------------------

------Que sin embargo, de conformidad con lo previsto en el artículo 358 del

Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires de

aplicación supletoria a este proceso en atención a lo dispuesto por el artículo 4

del Código Fiscal, la prueba se debe referir en todos los casos a hechos

controvertidos y conducentes, revistiendo el carácter de controvertidos cuando

son afirmados por una de las partes y desconocidos o negados por la otra, y el

carácter de conducentes aquellos provistos de relevancia para influir en la

decisión del conflicto, careciendo de este atributo los hechos que, aunque

discutidos, su falta de merituación no tendría virtualidad para alterar el

contenido de la sentencia. (Conf. PALACIO, Lino Enrique “Derecho Procesal

Civil” Tomo IV, Editorial Abeledo Perrot, pp. 343-344).----------------------------------

------Que toda medida probatoria debe entonces resultar relativa a hechos

conducentes para la resolución de la causa, sin que este concepto pueda

confundirse con la pertinencia, admisibilidad y atendibilidad de la prueba. Tal

distinción tiene incidencia con respecto a la oportunidad en las cuales el órgano

judicial debe emitir pronunciamiento acerca de las pruebas propuestas o,

eventualmente, producidas. De ese modo, debe entenderse por pertinencia de

la prueba la adecuación entre los datos que ésta tiende a proporcionar y los

hechos sobre los que versa el objeto probatorio, en cumplimiento del adagio

latino frustra probatur quod probatum non relevat. (En vano se prueba lo que,

una vez probado, no tiene relevancia). Se trata de una noción relacionada con

la idoneidad de la prueba. Por su parte la admisibilidad de la prueba se

relaciona con la legalidad (posibilidad jurídica) del medio propuesto para

producirla o con el tiempo o la forma de su ofrecimiento o agregación.

Finalmente, la atendibilidad de la prueba, hace a la eficacia de aquella para

crear, en un caso concreto, la convicción del juez sobre la existencia o

inexistencia de los hechos alegados por las partes. Supone la valoración de la

prueba producida en el proceso y sólo puede extraerse del contenido de la

sentencia. (Conf. PALACIO, Lino Enrique, ob. Cit. Pp. 358-361).---------------------

------Que en ese orden, analizadas particularmente las medidas probatorias

ofrecidas y su necesario correlato con los hechos, a partir de los que se

pretendió realizar el descargo, se evidencia que las mismas –tal como resolvió

la instrucción en esta instancia- no resultaban conducentes ni necesarias a los

fines de la resolución de la causa. ------------------------------------------------------------

------Que ello es así, ya que conforme se encuentra regulado en el régimen de

recaudación objeto de estas actuaciones, el administrador del predio no

convencional se encuentra obligado a percibir de aquellos sujetos que realicen

algunas de las actividades previstas en el mismo, una suma fija por cada

unidad física de explotación por la que deba abonarse alquiler, canon,

expensas comunes, etc, y de aquellos sujetos que vendan o comercialicen de

manera ambulante, cualquiera sera el título por el cual sea provista dicha

unidad o autorizado el ejercicio de las actividades de comercialización en forma

ambulante. ------------------------------------------------------------------------------------------

------Que frente a ello, los puntos periciales propuestos en la instancia de

descargo no resultan conducentes para la resolución de la causa, toda vez que

las sumas que hubieran sido efectivamente percibidas de los socios que

explotan puestos, o el hecho que se establezca la cantidad de puestos por lo

que éstos no hubieran abonado suma alguna, resulta irrelevante, si

previamente no se acredita la inexistencia de la obligación por parte de éstos

para afrontar el pago de alquiler, canon, expensas comunes, etc, justificando

documentalmente la naturaleza del vínculo asociativo y que del mismo se

deriva la absoluta gratuidad para la utilización de los espacios del predio,

respecto de los socios.---------------------------------------------------------------------------

------Que por su parte, la existencia de percepciones efectivamente realizadas

mayores a las establecidas en las actuaciones, también deviene innecesario,

en la medida que el monto del tributo percibido y no ingresado, se deriva de la

información aportada por la firma -respecto del cual la Autoridad de Aplicación

no ha formulado objeciones- y ésta ha reconocido tal circunstancia,

pretendiendo justificar su proceder, basándose en una supuesta imposibilidad

de ingresar el mismo, por no encontrarse correctamente individualizados los

sujetos pasivos de dichas percepciones.----------------------------------------------------

------Que finalmente, los extremos que debían probarse a los fines de

establecer que la cuantificación de las obligaciones derivadas del régimen no

resultaba correcta, en modo alguno pueden probarse exclusivamente con

prueba testimonial, toda vez que -al menos- la declaración de éstos debe

encontrarse respaldada con documentos atendibles a tales efectos. Asimismo,

no puede perderse de vista, que tratándose de una determinación impositiva

sobre base presunta, la parte impugnante no alega que se encontraran

ausentes los requisitos necesarios para que la Autoridad de Aplicación pudiera

proceder de ese modo, ni que la cuantificación realizada resulte irrazonable

frente a la naturaleza de las obligaciones incumplidas y las restantes

circunstancias fácticas propias de la actividad desarrollada por la firma del

epígrafe.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que todo ello, determina la improcedencia del planteo de nulidad

impetrado, que asi se declara.------------------------------------------------------------------

------Que previo a analizar las cuestiones de fondo planteadas en el recurso en

tratamiento en esta instancia, frente a las circunstancias expuestas a fojas

518/519 y 520/521, a partir de las que se pretende establecer que la

modificación legal sobreviniente al acto, posee efectos sobre este, debe

señalarse que la situación descripta ha sido tratada por este Tribunal Fiscal de

Apelación, por medio del Acuerdo Plenario Nº 20 (B.O. 02/07/09)-------------------

------Que en dicha oportunidad, la suscripta dejó expuesto su criterio al

respecto, indicando que la ley ha contemplado taxativamente a quienes

resultan obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses,

especificando —en cada caso— los supuestos que originarán la

responsabilidad solidaria. Según ello, “en el artículo 18, inciso 4º, del Código

Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, antes de la reforma

operada por la Ley Nº 13.930—, el legislador excluyó a los agentes de

recaudación que omitieron actuar en su calidad de tales (...) la exclusión

referida, encontraba su fundamento en que la ley presumía que la porción del

tributo cuya recaudación se omitió, era ingresada al Fisco directamente por el

contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación

que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales...”. A los fines de

conocer los fundamentos brindados en tal sentido, corresponde remitir a la

lectura del voto brevitatis causae. ------------------------------------------------------------

------Que no obstante lo expuesto, la mayoría del Tribunal resolvió la cuestión

sometida a acuerdo en un sentido distinto.------------------------------------------------

------Que en las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación ha fundado

la extensión de la responsabilidad -en lo que se refiere al tributo no percibido-

en el artículo 18 inciso 3 del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes

anteriores -artículo 21 inciso 3 en el T.O. 2011-).-----------------------------------------

------Que de acuerdo a las consideraciones efectuadas, corresponde la

aplicación del Acuerdo Plenario Nº 20 al caso de autos, cuya doctrina legal

resulta obligatoria para todas las Salas que integran el organismo, conforme se

encuentra dispuesto en el artículo 13 bis del Decreto-Ley 7603/70.-----------------

------Que siendo ello así, el planteo de los recurrentes en el sentido que no le

corresponde la responsabilidad solidaria por no haber percibido los importes de

los contribuyentes, no puede tener acogida favorable, máxime cuando no se ha

acreditado en autos ninguna eximente que permita relevarle la responsabilidad

atribuida, en la medida que -en modo alguno- se acredita la invocada

circunstancia que el tributo habría sido ingresado por los sujetos comprendidos

en el régimen de recaudación objeto de estas actuaciones.---------------------------

------Que sentado ello, y a los fines de circunscribir adecuadamente los

aspectos centrales de la cuestión litigiosa, es menester señalar que mediante el

artículo 15 de la Ley 13.145, se autorizó a la Autoridad de Aplicación a

establecer regímenes especiales de administración y recaudación respecto de

contribuyentes o responsables que realicen actividades estacionales o en áreas

comerciales no convencionales, lo que fue instrumentado mediante la

Disposición Normativa Serie “B” N° 047/04 modificada por su homónima N°

074/04.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que la primera de dichas normas reglamentarias dispuso en su artículo 1°

2.do. Párrafo ” ...A los efectos previstos en la presente se entenderá por áreas

comerciales no convencionales a los predios en los cuales más de un sujeto

(fabricante, vendedor, comisionista u otros intermediarios) que utiliza un

espacio, puesto o similar, provisto a cualquier título por el titular de aquellos o

por quien bajo cualquier forma o modalidad jurídica explote los mismos, efectúa

predominantemente comercialización de productos textiles, prendas de vestir,

calzado, golosinas, alimentos, fantasías, relojes, aparatos electrónicos, etc .,

y/o la prestación de servicios gastronómicos.”---------------------------------------------

------Que por su parte, el artículo 2° conforme el texto derivado de la

Disposición Normativa Serie “B” N° 074/04 estableció que revisten el carácter

de sujetos pasibles de la percepción, quienes comercialicen en forma mayorista

y/o minorista los productos definidos en el artículo anterior, y/o presten

servicios gastronómicos, debiendo dicha percepción ser realizada por el

administrador de cada predio.------------------------------------------------------------------

------Que asimismo, el artículo 3° fija el monto de la percepción en la suma de

pesos veinticinco por cada puesto y por mes calendario, definiendo el concepto

“puesto” como cada una de las unidades físicas de explotación donde se

desarrollen alguna o algunas de las actividades indicadas en el artículo 1°, y

por las cuales el administrador del área comercial perciba un alquiler, canon,

expensas comunes, etc. También prevé que si un mismo puesto es ocupado y

explotado al mismo tiempo y en forma independiente, por diferentes sujetos, la

percepción deberá realizarse en idéntico monto a cada uno de ellos y,

finalmente, si la actividad se desarrolla en forma ambulante, el monto de la

percepción se fija en la suma de pesos diez.-----------------------------------------------

------Que resulta explícito de la norma reglamentaria que establece el régimen

de recaudación, que el obligado a actuar como agente de percepción es

-exclusivamente- el administrador del predio.----------------------------------------------

------Que por su parte, la obligación de percibir se origina por el ejercicio de

alguna de las actividades enumeradas en el artículo 1° de la mencionada

Disposición Normativa, cualquiera sea el titulo en virtud del que se ceda la

explotación de los puestos o se autorice el ejercicio ambulante de dichas

actividades, aunque dicha cesión o autorización debe implicar necesariamente

algún grado de onerosidad, entendido ello como la existencia de pagos de los

que resulte beneficiario el administrador del predio, como consecuencia de

tales actos, sea por alquileres, canon, expensas comunes, o cualquier otro

concepto. (conf. Art. 2 y 4 de la Disposición Normativa Serie “B” 47/04 y

modificatoria).---------------------------------------------------------------------------------------

------Que en ese orden debe recordarse que el artículo 45 del Código Fiscal

(T.O. 2011 y concordantes de años anteriores) establece como regla la

determinación de oficio como base cierta, en la medida que el contribuyente o

los responsables suministren a la Autoridad de Aplicación todos los elementos

comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos

imponibles. Por su parte, la determinación sobre base presuntiva, queda

circunscripta a los casos en que no se cumplan las condiciones establecidas en

el artículo 45 precedentemente citado, como asimismo para el caso que de

hechos conocidos se presuma que hubiera habido hechos imponibles y su

posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de los impuestos

(conforme artículo 46 1º y 2º párrafo del mismo cuerpo normativo).-----------------

-------Que este Cuerpo tiene dicho “La determinación presuntiva no está librada

a un criterio discrecional del organismo fiscal, sino que depende de las

circunstancias que permitan a este último aplicar aquella por vía excepcional.

Aplicar la vía de excepción presuntiva sólo procede cuando existe impedimento

del examen formal de la contabilidad del investigado, cuando no se pueden

realizar balances, reverificación, cuando aparecen alteraciones contables en

general, etc. (conf. Vicente Oscar Diaz, “La utilización de presunciones para

reconstruir la materia imponible y la razonabilidad de su aplicación” en Revista

“La Información”, Tomo LII, pág. 303)” (ESTABLECIMIENTOS MET. TUBOMET

S.R.L.” del 11 de abril de 1989, Registro 4736).------------------------------------------

-------Que encuadrado el marco teórico en que debe dirimirse la litis, debe

analizarse si en el caso concreto se encontraban reunidos los elementos

necesarios para que se determinaran las obligaciones fiscales del

contribuyente en su condición de agente de recaudación del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, conforme el sistema presuntivo utilizado.-----------------------------

------Que en tal sentido, corresponde adelantar la respuesta afirmativa a tal

interrogante, toda vez que la propia firma contribuyente, reconoce haber

incumplido la obligación de llevar el registro previsto en el artículo 8 de la

Disposición Normativa Serie “B” 047/04 y sus modificatorias. Esta circunstancia

justifica per se la utilización de un mecanismo de determinación sobre base

presunta.---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que además de ello, no puede soslayarse que la parte recurrente no ha

aportado prueba atendible a los fines de desvirtuar las conclusiones a las que

arribó el juez administrativo, no obstante las alegaciones realizadas tanto en la

instancia de descargo como en la presente, habiéndose explicado las razones

a partir de las que corresponde concluir que la prueba ofrecida resultaba

inconducente a los fines pretendidos. -------------------------------------------------------

------Que frente a la circunstancia expuesta, resulta conveniente recordar que

quien alega un hecho debe probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La

carga de la prueba no supone, pues, ningún derecho del adversario, sino un

imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo

que consiste en que quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el

pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la

verdad de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un

derecho del adversario, sino una situación jurídica personal atinente a cada

parte; el gravamen de no prestar creencia a las afirmaciones que era menester

probar y no se probaron. Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar

que no existir.” (Eduardo J. Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil,

3ª Edición, reimpresión inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964,

p. 242). En tal sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos

Aires, sostuvo que “…los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus

afirmaciones o, en caso contrario, soportar las consecuencias de omitir ese

imperativo en el propio interés” (causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989,

‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–540, también en autos “Pieri, Isidro contra

Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro de Australes,

Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903).--------

------Que tal como se expone en la obra “Procedimiento Fiscal” dirigida por el

Dr. (CP) Ernesto C. Celdeiro (Errepar Versión 1.4, pág. 349, con cita de

Ameztoy Agustín J. “Determinación de oficio sobre base presunta,

presupuestos y requisitos de validez” ERREPAR- DTE- Nº 265- abril 2002 T

XXIII): “Para que la determinación de oficio sea válida debe cumplir con el

requisito de razonabilidad en las conclusiones con relación a las constancias

del expediente. Debe analizarse la aptitud del método de reconstrucción de la

materia imponible, considerando el deber de no gravar más allá de lo previsto

por el legislador…”---------------------------------------------------------------------------------

-------Que el principio de razonabilidad, reconocido implícitamente por nuestra

Constitución Nacional en los artículos 28 y 33, impone la necesaria proporción

de los medios utilizados en relación con los fines perseguidos por la ley. (Fallos

199:483, entre muchos otros). De ello se deriva, que también deba descartarse

todo propósito sancionador en la estimación de las obligaciones fiscales,

limitándose la tarea del organismo recaudador a proyectar los elementos

ciertos conocidos a los fines de establecer el quantum de las mismas,

resguardando siempre la preservación del principio de capacidad contributiva.--

------Que el Tribunal Fiscal de la Nación tiene dicho que la estimación requiere

para su eficacia la concurrencia de una serie de circunstancias que, analizadas

en una articulación coherente, evidencien que el método presuntivo guarda

razonable correspondencia con los hechos económicos verificados, y la

naturaleza de las presunciones exige que sean graves, precisas y

concordantes, es decir, que la reconstrucción de la materia imponible guarde

relación unívoca entre el dato empírico y el resultado impositivo que de él se

deriva (Sala “A” in re “Amas, Luis” del 10/03/1997, Sala “B” in re “Seda SAIC”

del 22/8/1988, citados en “Procedimiento Fiscal” dirigida por el Dr. (CP) Ernesto

C. Celdeiro (Errepar Versión 1.4, pág. 355 y sig).----------------------------------------

------Que en el acto recurrido también se aprecia el cumplimiento de tales

premisas. Ello por cuanto, la Autoridad de Aplicación procedió a determinar la

cantidad de puestos existentes partiendo de los planos aportados por el

contribuyente, dando cuenta que totalizaban la suma de 1963. Sobre dicho

número se realizó el cálculo, a razón de $ 25.- por cada puesto y período

mensual, arribando al monto total que debía recaudarse. De dicho resultado se

dedujo el monto efectivamente ingresado por el régimen de recaudación

fiscalizado. ------------------------------------------------------------------------------------------

------Que todo lo expuesto, lleva a concluir que la determinación realizada

resulta ajustada a derecho; que así se declara.-------------------------------------------

------Que resuelto lo anterior, respecto de las multas aplicadas en autos, el

apelante se limita a manifestar “Asimismo, solicito se deje sin efecto el sumario

instruido en virtud de los fundamentos precedentes y se archiven las

actuaciones”-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que respecto del tópico es menester puntualizar que ello no implica la

materialización de un agravio, en un estricto sentido técnico.-------------------------

------Que el agravio es la injusticia, la ofensa, el perjuicio que causa la

resolución a la parte que la recurre; el litigante perjudicado afirma que aquella

le infiere agravio y acude a una instancia superior a expresar agravios. El

recurso dado para reparar los agravios es, pues, la apelación. Entre el agravio

y el recurso media la diferencia que existe entre el mal y el remedio. (cfr. en lo

sustancial, Eduardo J. Couture, Fundamentos del derecho procesal civil,

Depalma, 3ª Edición, pp. 346-347). En este sentido, el artículo 260 del

CPCCBA dispone que “El escrito de expresión de agravios deberá contener la

crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere

equivocadas”. Respecto de ello, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia

de Buenos Aires expresó que “El desarrollo de los agravios a la luz del art. 260

del Código Procesal Civil y Comercial, supone, como carga procesal, una

exposición jurídica en la que mediante el análisis razonado y crítico del fallo

impugnado se evidencie su injusticia. Requiere así una articulación seria,

fundada, concreta y objetiva de los errores de la sentencia, punto por punto y

una demostración de los motivos para considerar que ella es errónea, injusta o

contraria a derecho” (en la causa Ac. 49.561, "Municipalidad de Daireaux

contra 'Pequeña Obra de la Divina Providencia'. Apremio", de fecha

31/05/1994).-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que el Código Fiscal (T.O. 2011 y sus concordantes anteriores) hace

expresa referencia a la expresión de agravios al disponer —en su artículo 120

— que “El recurso de apelación deberá interponerse por escrito, expresando

punto por punto los agravios que cause al apelante la resolución recurrida...”---------

------Que consecuentemente corresponde confirmar las sanciones aplicadas;

que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------

------Que no obstante ello, a mayor abundamiento, con relación a la multa por

omisión aplicada, a través del Acuerdo Plenario Nº 20 citado, se ha fijado como

doctrina legal “La responsabilidad solidaria prevista en el artículo 21° del

Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes anteriores) alcanza a todos los

agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como tales, con remisión

al inciso 3) del artículo 18°, resultando encuadrada la conducta omisiva en la

figura prevista y penada por el artículo 53° con una multa graduable entre el

cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) para las obligaciones

generadas con anterioridad a la vigencia de la ley 13.930.” (la bastardilla no

obra en el original). Se deja constancia que la última de las normas aludidas se

corresponde con el artículo 61 del Código Fiscal en el T.O. 2011.-------------------

----- Que la omisión de tributo imputada, ha quedado materializada al haberse

abonado en defecto el gravamen en cuestión (doctrina de autos

“Supermercado Mayorista Makro S.A.”, Sala III, de fecha 08/02/01). En virtud

de ello, su conducta fue correctamente ponderada por la Autoridad

Administrativa como configurativa de una acción típicamente antijurídica.--------

------Que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,

aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una

descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede

apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa

admitida por la legislación vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII

"Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t.

1998-A, 664-); en orden a ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la

infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la

determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme -de la que

resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones

juradas presentadas por la actora- la exención de responsabilidad sólo podría

fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias

precedentemente aludidas [excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in

re: “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA

IMPUESTOS, 1999-B-2175, P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). ---------------------

-------Que según se observa, en materia de infracciones tributarias, se exige un

mínimo de subjetividad, posibilitándose la demostración de un error excusable

de hecho o de derecho (cfr. Artículo 61 del C.F. —T.O. 2011 y concordantes de

años anteriores—), circunstancia que no ha acontecido en autos.-------------------

-------Que consecuentemente, la multa por omisión aplicada debe ser

confirmada, que así se declara.----------------------------------------------------------------

------Que respecto de la sanción por defraudación fiscal, aplicada en el artículo

6º de la resolución dictada, es necesario señalar que el artículo 62 del Código

Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– sanciona a los

“...agentes de percepción o de retención que mantengan en su poder

impuestos percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos en que

debieron ingresarlos al Fisco...”----------------------------------------------------------------

-------Que es dable destacar que la citada norma contempla, bajo la genérica

denominación de "Defraudación Fiscal", en sus dos incisos, ilicitudes

diferentes, tanto por los sujetos pasivos de la obligación tributaria, cuanto por la

concurrencia de circunstancias que deben presentarse en uno u otro caso para

que la ilicitud de que se trata quede configurada. De tal modo, la infracción

prevista en el inciso b), y dentro de la cual queda comprendido el accionar que

se le imputa a la firma, se refiere al ilícito cometido por los agentes de

recaudación. Éste se configura con el mantenimiento en su poder del dinero

retenido o percibido en concepto de impuesto, una vez vencido el plazo fijado

para su depósito, sin que se requiera la presencia de las circunstancias

ardidosas mencionadas en el inciso a), que en genérica alusión comprendería

a los contribuyentes, responsables o terceros.---------------------------------------------

-------Que en relación con ello, conforme lo ha señalado esta Sala, dicha figura

debe ser analizada desde una doble perspectiva: a) objetiva, es decir, si en el

caso se verifica el incumplimiento material del deber de ingresar en término el

impuesto previamente retenido y/o percibido; y b) subjetiva, según la cual, esta

Sala entiende que el ingreso fuera de término de los tributos previamente

retenidos o percibidos crea una razonable presunción de que se ha dado el

elemento intencional propio de la figura; la presunción indicada, puede ser

desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las

constancias obrantes en la causa, admitiéndose la posibilidad de declarar su

inexistencia en el responsable recaudador en casos o situaciones que deberán

ser analizadas con rigurosa prolijidad (Cfr. TFABA, Sala III, “Antonio Barillari

S.A.C.I.F.I.A.”, 25/04/2001, Registro Nº 038; “Princz SAICFEI”, 23/08/2007,

Registro Nº 1200; “Furfuro S.A.”, 31/08/2007, Registro Nº 1210; entre otros.).---

-------Que siendo ello así, toda vez que las sumas que el agente percibe –en

concepto de impuesto de quienes realizan operaciones con su intervención– no

le son propias, sino que le pertenecen al Fisco y a sus arcas deben ser

ingresadas dentro de los plazos fijados para ello, no debe darse otro destino al

dinero más que el ingreso oportuno al Fisco (Cfr. TFABA, Sala III, en

“Alpargatas Calzados S.A.”, 01/08/2002, Registro Nº 123 y sus citas).-------------

-------Que –cabe recordar– la cuestión teórica relativa a la interpretación de la

figura de "Defraudación Fiscal" bajo análisis, ha sido examinada por la

Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires (Cfr. SCBA, B 48.982; "Banco

Oceánico Cooperativo Limitado", 31/05/1983; B. 49.314, 29/07/1986; B. 49.984,

"Cánepa Hnos. S.A.", 05/08/1986; B. 49.383, “Olano", 12/08/1986; B. 49.498,

“Don Alfredo”, 18/08/1987; B. 49.328, “De Leo”, 22/03/1988; entre otros)

reiterando en sus pronunciamientos que, con la falta de entrega a su debido

tiempo del dinero fiscal recaudado, queda configurado el elemento material de

la defraudación fiscal. ----------------------------------------------------------------------------

------Que es dable a señalar, que surge acreditada en autos la materialidad de

la infracción atribuida, cuestión que no se encuentra controvertida por la parte

apelante, máxime cuando la constatación de tales extremos se deriva de la

documentación aportada por ésta.------------------------------------------------------------

------Que con relación al elemento subjetivo, se aduce la imposibilidad de

ingresar los montos recaudados, como consecuencia de no haber identificado

correctamente a los destinatarios de las percepciones.---------------------------------

------Que no encontrándose controvertida la efectiva recaudación de los tributos

en cuestión, es oportuno recordar la expresión latina “nemo potest propriam

turpitudinem allegare”. En la esfera del derecho nadie puede alegar su propia

torpeza, principio que es consecuencia de la doctrina de los actos propios,

aplicable en materia tributaria (“La doctrina de los actos propios: su

aplicabilidad en el derecho tributario”, Susana C. Navarrine, “Derecho Fiscal”,

N° 473, pág. 481 y s.s. y la jurisprudencia allí citada). Tal doctrina, por otra

parte, responde a la necesidad de que las conductas jurídicas resulten

conforme un tipo razonable de “no contradicción” a los efectos de permitir la

certera aplicación de las leyes (in re: “Ríos Ar S.A. c/ DGA”, sent. del 28.6.01,

expediente. TFN N° 13.258-A). --------------------------------------------------------------

------Que la doctrina de los actos propios o "venire contra factum proprio, non

valet", -derivación de aquél-, ha sido utilizada en forma intensiva por nuestros

tribunales, cumpliendo una función moralizadora importante. Así, se ha resuelto

que "Nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos anteriores, a

través del ejercicio de una conducta incompatible con una anterior deliberada,

jurídicamente relevante y plenamente eficaz" ( S.C.B.A., 23/12/985, "Castilla de

Bertres, suc. c/ Moyano, José y otros", en L.L. 1987-A-655; Cam. Nac. Civil,

Sala B, 8/11/978, "Galarza, Juan c/ Heselman, Judka", R.E.D. 13-104; Sala D,

Abril 14-983, "Bianchini, y otra c/ Municipalidad de la Capital", en L.L. l984-A-

295: Cam Nac. Com, Sala E, Febrero 8-984, in re "Muñoz, María c/ Italar SA",

en L.L. l984-B-150; Cam. Nac. Fed. Civil y Com., Sala II, Junio 25-982, in re

"Cabrera, Roberto c/ Gobierno Nacional", en E. D. 102-446; Cam. Apel. C.C.

San Isidro, Sala I, 5/8/987, "Ballesteros de Senna, Manuel suc. c/ Aranchipe de

Allievi, Nélida y otros", D.J. 1988-I-1034).--------------------------------------------------

------Que en tal sentido, la CSJN desde antiguo ha frustrado tentativas

oportunistas de evitar las consecuencias desfavorables de actos o

manifestaciones propias de las partes -(Fallos 7:138), resolución del 22/2/68, a

escasos años de la constitución del Tribunal, la CSJN hizo aplicación explícita

de la doctrina, vedando que nadie "poniéndose en contradicción con sus

propios actos" hiciese valer en juicio una pretensión procesal

autocontradictoria-.--------------------------------------------------------------------------------

------Que por su parte, en relación a la graduación de esta sanción, se ha

establecido la misma en el 300% del gravamen no ingresado fuera de los

plazos previstos, ponderando únicamente el tiempo de demora transcurrido.

Fuera de ello, ningún fundamento brinda la Autoridad de Aplicación para

justificar el quantum impuesto. De ese modo debe adelantarse que el acto

recurrido no contiene una adecuada fundamentación respecto de las razones

por las cuales se ha establecido la multa en el trescientos por ciento (300%) del

monto dejado de oblar.---------------------------------------------------------------------------

-------Que en orden a ello y según lo normado en el artículo 29 del Decreto-ley

7603/70 —y sus modificatorias—, este Cuerpo se encuentra facultado para

analizar si la graduación de la pena es la indicada para el caso en cuestión,

considerando —entre otras cuestiones— la conducta del contribuyente, el

perjuicio sufrido por el Fisco, y los atenuantes y agravantes previstos en el

artículo 7° del Decreto 326/97 antes mencionado.----------------------------------------

-------Que dicha norma reglamentaria dispone: “Para la graduación de las

multas establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos

agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de las

circunstancias de cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud asumida

frente a la fiscalización o verificación y el grado de resistencia o colaboración

ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias del procedimiento; b)

La organización, adecuada técnica y accesibilidad de las registraciones

contables y archivo de comprobantes; c) La conducta observada respecto de

sus deberes formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización

o verificación; d) La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal

que se desprende de los mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad

de los inventarios; f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de

ingresar las sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran

existido actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud

de haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley

23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos

previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado de la

resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La envergadura del giro

comercial del contribuyente y/o el patrimonio invertido en la explotación.”---------

-------Que analizados dichos elementos se aprecia que existe una conducta

reiterada, y que se han configurado como agravantes la omisión de ingresar la

suma recaudada, no obstante la existencia de actuaciones en trámite con ese

fin (inciso f) y la envergadura del giro comercial del sujeto (inciso i). Por su

parte, corresponde entender como atenuante la colaboración prestada a la

fiscalización, la que en este aspecto particular, se tradujo en la circunstancia

que el aspecto material de la infracción pudo ser constatado directamente de la

compulsa realizada a los registros de la firma.---------------------------------------------

-------Que en todas las circunstancias descriptas me permiten arribar a la

convicción de que corresponde reducir la multa al ciento cincuenta (150) por

ciento del gravamen recaudado y no ingresado; que así se declara.----------------

------Que con relación a la responsabilidad solidaria e ilimitada atribuida a los

Sres. Jorge Omar Castillo, Antonio Corrillo Torrez y Carlos O. F. Bianchi, con

independencia de lo alegado por la parte recurrente y toda vez que la cuestión

no se encuentra incorporada en la doctrina legal fijada por este Cuerpo en el

Acuerdo Plenario Nº 20 --citado-- corresponde seguir sosteniendo respecto de

este particular tópico que la responsabilidad solidaria debe ser fijada por ley,

toda vez que la dependencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad

respecto del hecho imponible, es decir, los responsables, lo son en virtud de

una obligación legal (Cfr. Matías Cortés, Ordenamiento Tributario Español, 4º

Edición, Editorial Cívitas, Madrid, Año 1985, p. 386; también Juan Martín

Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo

López, Curso de derecho financiero y tributario, 14ª Edición, Editorial Tecnos,

Madrid, Año 2003, p. 279). En este sentido, la atribución de la obligación a otro

sujeto distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente, solo puede resultar

de la ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la naturaleza jurídica

del vínculo —esto es su carácter tributario— pues se está frente a un tercero,

extraño al hecho imponible (Cfr. José Osvaldo Casás, Derechos y garantías

constitucionales del contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires,

Año 2002, p. 608). A ello, se agrega que la responsabilidad solidaria, habrá de

requerir: por un lado, de la existencia de una causa justificante razonable del

presupuesto de hecho en virtud del cual queda jurídicamente obligado el

responsable de la deuda ajena; y, por otro, de una expresa previsión legal,

concretando de tal forma, también en este aspecto, el acatamiento riguroso del

principio de reserva de ley que opera sobre todos los elementos constitutivos

de la hipótesis de incidencia tributaria y, consiguientemente, sobre su ámbito

de atribución subjetiva. (cfr. José Osvaldo Casás, ob. cit., p. 609).------------------

-------Que en esa inteligencia, reproduciendo el temperamento que he sostenido

en el voto formulado para la causa “GRUNBAUM RICO Y DAUCOURT S.A.”

(sentencia del 4 de noviembre de 2008, Registro de esta Sala III Nº 1524, y

más recientemente en “FRIGORIFICO DEL OESTE S.A.” -sentencia del 13 de

agosto de 2010, Registro N° 1994-) criterio que hago extensivo al supuesto de

los restantes conceptos reclamados en autos, con excepción de la multa

impuesta, debe señalarse que el artículo 94 del ordenamiento tributario

provincial vigente dispone “La Autoridad de Aplicación podrá disponer

retenciones de los gravámenes en la fuente, debiendo actuar como agentes de

recaudación los responsables que ella designe con carácter general”. (el

resaltado no obra en el original). Por su parte, el artículo 21 dispone en su

primera parte: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos,

intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de

los contribuyentes –en la misma forma y oportunidad que rija para éstos, las

siguientes personas: …” (el resaltado también es propio).------------------------------

-------Que finalmente, el artículo 24 del Código Fiscal establece expresamente

que “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma

solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”.---------

-------Que a partir de ello, fácil resulta concluir que la extensión de

responsabilidad prevista en el artículo 24 se limita a la situación de los

contribuyentes de los tributos que recauda el Fisco provincial, mas no alcanza

a sujetos individualizados en los incisos 1) y 2) del artículo 21, cuando se trata

la situación de responsables por deuda ajena, tal es el caso de los agentes de

recaudación.-----------------------------------------------------------------------------------------

-------Que por su parte, el artículo 63 del Código Fiscal (T.O. 2011 y

concordantes anteriores) dispone la extensión solidaria de responsabilidad a

los integrantes del órgano de administración de las personas jurídicas

regularmente constituidas –tal es el caso de autos- dicho precepto encuentra

limitada su aplicación a las sanciones previstas en los artículos 60, 61 y 62 del

mismo cuerpo legal, no encontrándose comprendido el supuesto de los

recargos del artículo 59 del mismo ordenamiento, el que también forma parte

del Título IX del Libro I del Código Fiscal, bajo la denominación “De las

infracciones a las obligaciones y deberes fiscales”.--------------------------------------

------Que de ese modo, pretender la aplicación a los mismos a supuestos

diferentes a aquellos previstos expresamente en el ordenamiento, resulta

incompatible con la naturaleza represiva que los recargos poseen. En efecto, a

los recargos se les ha asignado carácter penal, y no meramente reparatorio, en

virtud de que “ellos tienden primordialmente a (…) herir al infractor en su

patrimonio”, y no a constituir una auténtica fuente de recursos para el erario

(C.S.J.N . 13/9/68, “Zielli”, Fallos 271-338, Rev. Impuestos XXVI, pág 815, entre

otros). En concordancia con tal criterio la Cámara Federal Sala

Contenciosoadministrativo, sostuvo el carácter represivo de los recargos, en

autos “Rotania y Cia. S.A.”, de fecha 20/06/67 y en autos “Hilandería

Sudamericana S.A.”; la Corte Suprema de Justicia Nacional, asignó naturaleza

penal y no reparatoria a los recargos, en autos “Colorín S.A.”, en Fallos:

268:179. También el Tribunal Constitucional Español, en Sentencia Nº

276/2000, enjuiciando un recargo del 50 % de la deuda tributaria, concluyó en

su F. J. 5, in fine, que el recargo cumple la misma función de castigo que es

propia de los actos sancionadores; esta última doctrina judicial, fue luego

reiterada en las SSTC [Sentencias del Tribunal Constitucional] N° 307/2000 y

312/2000, de fecha 18 de diciembre de 2000; 23/2001, 25/2001 y 26/20001, de

fecha 26 de enero de 2001; 93/2001, de fecha 2 de abril de 2001 y 127/2002,

de fecha 23 de mayo 2002, entre otras.).----------------------------------------------------

-------Que en orden a lo expuesto, corresponde revocar parcialmente el artículo

8º de la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 2475/08 en cuanto

establece que configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados con

la firma de autos los sujetos allí individualizados, por el pago de los

gravámenes emergentes del acto impugnado, recargos e intereses, que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que con relación a las multas aplicadas, conforme ha sido adelantado en

modo precedente, existe un dispositivo legal que habilita la extensión de

responsabilidad hacia los sujetos integrantes del órgano de administración de

la persona jurídica.--------------------------------------------------------------------------------

-------Que frente a ello, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la

Nación se ha expedido sentando que “el Estado con fines impositivos tiene

facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para

el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del

derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que le

es propia” (Fallos 251:299).---------------------------------------------------------------------

-------Que por otra parte, esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente

la conducta de los sujetos implicados, sino que precisamente, acreditada su

condición de miembros del órgano de administración de la persona jurídica,

resulta carga de los mismos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre

ellos, en cuanto tal condición y dadas las responsabilidades inherentes a sus

funciones.--------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que asimismo debe señalarse que en el ordenamiento provincial, luego

de la reforma operada al Código Fiscal por imperio de la ley 11.796 (vigente

desde el 26 de junio de 1996) se ha establecido la existencia de un co-deudor

solidario sin beneficio de excusión.-----------------------------------------------------------

-------Que consecuentemente, corresponde confirmar el acto apelado en este

aspecto; que así se declara.--------------------------------------------------------------------

-------Que en cuanto a la imposición de costas solicitada por el recurrente, no

resultando ello atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su

actuación, corresponde no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. del

08/11/94 en autos “Desiervi Cereales S.A.C.I. y A.” entre otras); que así se

declara. ----------------------------------------------------------------------------------------------

-----Que con tal alcance dejo expresado mi voto.------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ:Que adhiero a lo resuelto por la

Sra. Vocal instructora .---------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO:Que adhiero por las razones

de hecho y derecho desarrolladas, al Voto de la Sra. Vocal instructora.------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar -con el alcance expuesto en el

considerando III.- al recurso de apelación interpuesto a fojas 438/446 por

“PUNTA MOGOTE S.C.A” y reducir la multa impuesta por el artículo 6° de la

Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 2475/08 dictada por la Gerencia

de Operaciones Area Metropolitana dependiente de la Agencia de Recaudación

de la Provincia de Buenos Aires al 150% del monto defraudado. 2) Hacer lugar

-con el alcance expuesto en el considerando III.- a los recursos de apelación

interpuestos a fojas 499/500 y 505/506 por el Dr. Andrés Pérez Maraviglia en

su condición de apoderado del Sr. Antonio Corrillo Torrez y el Dr. Carlos O. F.

Bianchi en su carácter de letrado en causa propia, revocando parcialmente el

artículo 8° de la resolución mencionada, en cuanto establece su condición de

responsables solidarios e ilimitados con la firma por el pago del gravamen

determinado, recargos e intereses. 3) Confirmar en todas las restantes

cuestiones que han sido materia de agravio la resolución apelada. Regístrese,

Notifíquese a las partes mediante cédula y al Sr. Fiscal de Estado con remisión

de las actuaciones. Cumplido, devuélvase.

Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)

Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)

Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)Registrada bajo el número 2292 – Sala III