LA LEY TRIBUTARIA.

I. Contenido y Caracteres de la Ley Tributaria

La Ley Tributaria está compuesta de una división en seis libros y éstos en Títulos y finalmente en capítulos, con lo que se convierte en un verdadero Manual o una nueva compilación legislativa especializada.

Los libros tienen a su vez la designación clasificada de la clase de ingreso de que se trata, cuya composición queda de la siguiente manera:

Libro I: Con la denominación de "Impuesto a los Ingresos", que se ofrece en dos títulos, el primero dedicado al Impuesto a la Renta y el segundo al que da en llamar 'Tributo Único", hoy sin vigencia.

Cuenta con dos capítulos, dedicados a las “Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios” (IRACIS), que abarca los Arts. 2° al 25 y el segundo en los Arts. 26 al 41 a las "Rentas de Actividades Agropecuarias" (IMAGRO).

El Título II, cuenta con un único capítulo, la “Renta del Pequeño Contribuyente” (IRPC), abarca los arts. 42 al 53.

Libro II: Se ocupa del “Impuesto al Capital” y está considerado como tal, con un Título Único, el “Impuesto Inmobiliario”, aunque incluye el "Impuesto adicional a los baldíos" (Arts. 68 al 70), el “Impuesto Adicional a los Inmuebles de gran extensión y a los latifundios” (Arts. 71 al 76).

Libro III: Se denomina “Impuesto al Consumo”, y tiene como Título I al nuevo tributo denominado “Impuesto al Valor Agregado” (IVA), que abarca los arts. 77 al 98, indicativo de la importancia y de la necesidad de dejar bien regulada esta materia en homenaje a su novedad en el panorama legislativo nacional, más aún en estos tiempos en que será requerido por el MERCOSUR.

El Título Segundo trata del “Impuesto Selectivo al Consumo” (ISC), que abarca los arts. 99 al 118 y grava las mercaderías nacionales y las importadas, conforme al Art. 106 que distribuye en cuatro secciones la lista de dichas mercaderías. Así, la Sección I se ocupa de cigarrillos, cigarros; la Sección II de aguas minerales, bebidas gaseosas, jugos de frutas, cervezas en general, cognac, caña y aguardiente, productos de licorería, sidras, vinos de frutas, vino natural, vino dulce, champagne, whisky; la Sección III de los alcoholes, anhídrido o absoluto y el alcohol rectificado desnaturalizado exclusivamente para carburante nacional, a los alcoholes desnaturalizados, rectificados y líquidos alcohólicos no especificados; la Sección IV se ocupa de los combustibles derivados del petróleo. Ya no figuran los fósforos y los naipes en estos agrupamientos.

El Título Tercero regulaba el Impuesto a la comercialización interna de ganado vacuno (Arts, 119 al 126) que quedó derogado por el Art. 41 de la misma ley.

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El Libro IV: Se denomina “Otros impuestos” (Arts. 127 al 149) y considera como "hechos imponibles" las obligaciones, actos y contratos que conste en algún documento, como las establecidas en la Ley 1003/64 de Impuesto en Papel Sellado y Estampillas, derogado pero reformulado manteniendo aquellos tributos que inciden sobre actos importantes en la vida civil y comercial esencialmente.

Se consideran hechos generadores a las actuaciones administrativas, a las notariales, a las sociedades mercantiles, a los actos vinculados, a bienes inmuebles, a los bienes muebles y servicios, a la intermediación financiera y a las embarcaciones, reservándose un último ítem para lo que denomina "otros actos", que incluyen "las obligaciones de pagar sumas de dinero, documentadas en pagarés u otros documentos análogos, siempre que se realice entre particulares por actos no vinculados a actividades comerciales o industriales". De los hechos mencionados subsiste únicamente el de la "intermediación financiera" (numerales 25 al 27 y numeral 34)

El Libro V: Rotulado “Disposiciones de Aplicación General” (Arts. 150 al 261) que hemos denominado "Código Tributario Parcial" por cuanto regula las relaciones del Estado, ahora convertido en "Administración Tributaria" (Art. 252) con los contribuyentes y responsables, tales como agentes de retención y de percepción e igualmente con terceros vinculados a la Administración Fiscal, en cuanto se refieren a tributos que se hallan bajo el control de la Subsecretaría de Estado de Tributación. No es de aplicación para los tributos que comprenden a la seguridad social, a las leyes municipales y a todos aquellos que llegaren a tener control y fiscalización especial en la materia tributaria.

El Libro VI: Se ofrece con un Título Único, con el atractivo tema de la Regularización de Deudas Tributarias (Arts. 262 al 269), disponiendo un régimen hasta el 30 de junio de 1992, en carácter excepcional y obligatorio para todas las deudas tributarias vencidas con anterioridad al 30 de noviembre de 1991y para todos los incrementos de patrimonio provenientes de rentas gravadas no declaradas en ejercicios anteriores al 30 de noviembre de 1991. Los tributos a abonar son;

1) 4% (cuatro por ciento) para mercaderías destinadas a la venta y sobre su valuación;

2) 1% (uno por ciento) sobre bienes del activo fijo de origen nacional o extranjero sobre su valuación;

3) para repuestos en stock de las empresas el 3% (tres por ciento) sobre su valuación y para mercaderías de producción nacional, materias primas e insumos, también el 3% (tres por ciento) sobre su valuación; 4) tractores y maquinarías y sus accesorios; 1% (uno por ciento) sobre su valuación. Una aclaración importante es la que establece la norma disponiendo que el monto de los tributos abonados por la regularización no será admitido como gasto deducible para el Impuesto a la Renta.

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II. Vigencia De Ley Tributaria En El Tiempo

Algunas leyes tributarias toman en cuenta los hechos imponibles por un tiempo determinado, lo que es propio de los impuestos extraordinarios.

Fuera de estos casos las leyes tributarias no dejan de tener vigor si no cuando han sido derogadas, expresa o tácitamente.

Hay leyes que especifican claramente que la derogación deberá efectuarse únicamente en forma expresa.

La entrada en vigor de una ley que suprime o modifica un compuesto existente no determina la cesión del debito de impuesto de la ley precedente, aunque aun no estuviese determinada, siempre que corresponda a hechos imponibles ocurridos durante la vigencia de la norma anterior. Cuando una norma contiene disposiciones favorables al contribuyente, se le aplica para los hechos imponibles en curso cuando la misma ley lo dispone así.

En cuanto a la aplicación de las sanciones fiscales por la violación de la ley, en el conflicto entre la ley del tiempo de la infracción y la ley vigente al tiempo de la sanción se adapta el principio de la ley más favorable al reo o al contribuyente por identidad con el derecho penal y sobre todo porque la constitución nacional de 1992 así lo autoriza (artículo 14).

Para nuestra constitución ninguna ley debe tener efecto retroactivo. Se entiende por efecto retroactivo el de los ya adquiridos y no el de los derechos en expectativa, según el ordenamiento jurídico común.

Es conveniente discriminar acerca del alcance de los llamados “efectos retroactivos”, ya que su adecuado conocimiento permitirá saber en que casos se esta en presencia de un violación al precepto constitucional y en que casos dicho precepto ha sido alterado. Para ello resulta útil utilizar la distinción de los llamados “efectos cumplidos o no concluidos”. Cuando los efectos de la ley han sido cumplidos ya no pueden volverse sobre los mismo a riesgo de la lesión constitucional, mientras que cuando los efectos no se hallasen concluidos o realizados, para usar una expresión distinta o mas exacta administrativamente hablando, no habría violación constitucional cuando la ley se aplica a hechos imponibles o situaciones que comenzaron con anterioridad al de la vigencia de la norma.

El aspecto temporal de la norma tributaria tiene tres momentos principales:

1- ) El momento que comienza a producir sus efectos.

2- ) Cuando concluye su vigencia o efecto.

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3- ) Efecto de la norma con relación a hechos cumplidos en el momento de entrar en vigencia la norma (principio de retroactividad).

La primera situación ofrece poca dificultad. La norma entra en vigencia a partir de la fecha que tiene señalada para cumplir sus efectos. La ley Nº 125/91 entro en vigencia en 01 de enero de 1992 (art. 253)

En caso de no disponer plazo especial se entiende que debe ser a partir de su publicación siguiendo la norma del código civil, que actúa como principio supletorio. El MCTAL Articulo 9 contiene disposiciones diferentes al momento en que debe entrar en vigencia la norma tributaria, especialmente con relación a la existencia o cuantía de obligación tributaria: “regirán desde el primer día del año calendario siguiente al de su promulgación cuando se traten o liquiden por periodos anuales o mayores”. Este supuesto se entiende siempre que no exista una disposición expresa sobre la entrada en vigencia de la ley o disposición.

La segunda situación con relación al momento de concluir su efecto la norma tributaria ofrece dificultades si se ha establecido una fecha tope para su vigencia. Por lo general no se establecen plazo fijo determinado, de modo tal que el efecto de la norma concluye con su derogación o modificación posterior. Puede ocurrir el caso de que una ley se dicte con relación a un hecho específico que indefectiblemente debe desaparecer. Por ejemplo un impuesto de emergencia para hacer frente a un desastre por la creciente del rio Paraguay en un determinado lugar. Sin embargo, ocurre que si no se pone una fecha tope el impuesto continua percibiéndose.

La tercera situación efecto temporal de las normas dictadas con posterioridad a los hechos ocurridos: es un principio general admitido en derecho que las leyes disponen para el futuro y en consecuencia no pueden tener efecto retroactivo con relación a los hechos sucedidos en el pasado. Este principio que viene desde el derecho romano tiene su fundamento en la propia existencia del derecho, en caso contrario importaría romper su estadidad.

III. Vigencia de la Ley Tributaria en el Espacio

El concepto de la soberanía del estado permite gravar impositivamente todas las situaciones imponibles dentro de los límites territoriales en que es ejercido el poder de imposición. De acuerdo con este criterio el M.C.T.A.L. a dispuesto en igual sentido “Articulo 11 las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearla”.

La aplicación de las normas tributarias dictadas en virtud del poder de imposición puede, sin embargo, tener una extensión mas allá del territorio donde se dicto la norma. Esta situación se produce en aquellos casos de impuesto a la renta que adoptan un criterio basado en el domicilio o nacionalidad para gravar la renta de las personas físicas o ideales. Principio opuesto al de la “fuente”, que solo grava aquellos hechos realizados o sucedidos dentro del territorio del país.

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A la inversa, una ley tributaria puede tener así mismo una jurisdicción más restringida que el ámbito espacial del territorio donde se ejerce el poder de imposición. Ocurre esta situación en los casos de exención impositiva, principalmente favorecido la implementación de industrias en determinadas regiones del país donde se trata de promover el desarrollo social y económico zonal. (Ley 550/75 articulo 20 derogado).

El efecto espacial de la norma tributaria guarda relación con la constitución del domicilio a los efectos fiscales, según preceptúa el artículo 151 y demás concordantes del libro V capítulo I de la ley Nº 125/91. Expresa el artículo citado: Domicilio Fiscal. “Los contribuyentes y responsables tienen la obligación de constituir domicilio fiscal en el país y de considerarlo en todas sus actuaciones ante la administración tributaria”.

El domicilio fiscal tiene especial relevancia con respecto a los impuestos directos, como el de la renta.

De acuerdo con la metodología usada por la ley 125 sigue el criterio del M.C.T.A.L.

El domicilio fiscal según las disposiciones legales citadas, tienen un carácter objetivo y presuncional, independiente de la intención del contribuyente de permanecer en un lugar determinado.

IV. La Interpretaci ón de la Ley Tributaria.

Las leyes constituyen normas generales, abstractas, que deben ser aplicadas a los casos concretos, para lo cual se requiere la realización de una labor intelectual.

A tal efecto la "Técnica Jurídica" tiene como objetivo facilitar la aplicación de las normas abstractas del derecho objetivo a los casos singulares que acontecen en la vida social, estableciendo una serie de procedimientos para la interpretación del derecho en general, los cuales rigen para la rama del Derecho Tributario, con las particularidades que serán mencionadas posteriormente.

Lo que se hace en la interpretación de una norma jurídica es precisar el al-cance o significado de la Ley en abstracto, a los efectos de aplicarlas a las situaciones de hecho concretas, es decir a la práctica real.

No solamente las normas obscuras o ambiguas necesitan de dicho proceso intelectual de interpretación, sino la totalidad de las normas, puesto que, aún cuan-do éstas sean claras, las mismas requerirán de tal proceso para adecuar el caso en particular y concreto a la fórmula general y abstracta dada por el legislador.

Conviene resaltar que la interpretación de una norma jurídica es un proceso meramente "declarativo" del contenido de ella y no "constitutivo", es decir que mediante la interpretación de una norma no se puede crear un mandato imperativo no expuesto en la misma.

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El Prof. Dr. Luis P. Frescura y Candia en la obra "Introducción a la Ciencia Jurídica", página 68, expresa: "Desde el punto de vista de la Técnica Jurídica, entre la fórmula conceptual de la Ley y el caso concreto que ha de ser juzgado, aparece la personalidad de un intermediario: el aplicador de las reglas del Derecho. Su misión consiste en descubrir el verdadero sentido y alcance de la norma general y abstracta, para adecuarla a un caso determinado".

Conforme a la definición dada por José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Use en la obra "Derecho Tributario General", Editorial Desalma, página 42, expresan: "En sentido estricto, interpretar una norma, una disposición o un texto legal cualquiera significa atribuirle un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus términos ".

Cabe destacar que no solamente son interpretadas las leyes, sino además lo son la totalidad de las normas jurídicas tales como decretos, resoluciones, etc.

Un planteo básico y fundamental en el ámbito del derecho, en general, importa la interpretación de la norma, a los efectos de precisar con la mayor claridad posible, el sentido y alcance de la ley, a fin de aplicarla, en concreto, a la situación de hecho dentro de los vínculos y relacionamientos del hombre en la sociedad.

Una previsión que conviene destacar, en esta parte, es la que establece el artículo 6 del Código Civil Paraguayo que expresa que: «Los jueces no pueden dejar de juzgar en caso de silencio, oscuridad o insuficiencia de las leyes», principio fundamental que no debe constreñirse al ámbito civil solamente sino a todo el campo del derecho.

Cuando la redacción y el texto de la norma permiten apreciar con claridad lo que intencionadamente se ha querido regular, la cuestión no traería aparejada mayores dificultades. Pero esto no siempre es así y de repente, al trasladar la expresión gramatical objetiva de la norma a la circunstancia o hecho puntual, nos resulta difícil la adecuación y el encasillamiento del acontecer con la seguridad requerida, sobre todo en la búsqueda del inefable ideal de la justicia, que es el objetivo del derecho.

Esto explica y, hasta si se quiere, justifica la utilización de formas y escuelas que asumen y proponen métodos y criterios diversos de interpretación de la Ley.

El modelo de Código Tributario OEA-BID para América Latina del año 1967, con gran acierto le ha dedicado todo un capítulo a normas específicas y orientadoras dirigidas a la interpretación de la ley tributaria, en consideración a que el Derecho Tributario es proclive a los cambios, sobre todo en el ámbito de la creación de los tributos y la diversidad de manifestaciones del hecho imponible, delineamiento que ha sido seguido por la Ley 125/91, que en el Capítulo XIV, artículos 246 al 248 dedica a legislar sobre las «Reglas de interpretación e integración».

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Criterios y m étodos de interpretación

En este tópico haremos referencia al examen y comentarios sobre una variada gama de métodos y escuelas que refieren criterios de interpretación de la Ley, siendo los siguientes:

a) Los criterios in dubio pro fisco e in dubio pro reo.

Estos criterios de interpretación son aportes genuinos del añoso Derecho Romano, que hasta hoy constituye una fuente inagotable de instituciones y principios del derecho.

En el campo de la interpretación de la ley, los romanos concebían la diferencia entre el Estado Político entroncado e idealizado en la ciudad de Roma, que era el centro del poder, protector y benefactor de los ciudadanos, sus habitantes y aún de sus provincias, y el Estado Recaudador, atesorador de riquezas, al que denominaban Fisco: el «Fisco Romano».

Atento a esta concepción pragmática del Estado Romano, tenía plena justificación el criterio de interpretación de que en caso de duda se esté a favor del fisco romano, protector, benefactor y refugio del ciudadano romano y de los que habitaban el territorio por ellos administrado.

Sin embargo, la escuela jurídica pretoriana de Roma, que enriqueció notablemente las fuentes conceptuales y pragmáticas del derecho, que en esta sociedad era una verdadera institución, tuvo en cuenta que entre los dos términos de la relación: el Estado Romano y los administrados, la parte más débil era esta última. Por tanto, resultaba incuestionablemente lógico que no en todos los casos se debía estar a favor del Fisco en caso de duda, sino que también, había que asumir que debía estarse a favor de la parte más débil, esto es, del reo, que en nuestra disciplina es el contribuyente.

b) La interpretaci ón gramatical

Este método de interpretación se centra en el examen del sentido y alcance de la norma sobre la base del significado de las palabras utilizadas en la redacción del texto.

El Paraguay tiene dos idiomas oficiales: el castellano o español y el guaraní. Es probable que aparezcamos como el país que más aportes lingüísticos ha arrimado a la lengua española. Por lo demás, los paraguayos y los latinoamericanos en general, tienen sus modismos y formas de expresión lingüísticas muy particulares. Esta circunstancia lexicológica regional justifica, sin lugar a dudas, el inapreciable auxilio de este método o criterio de interpretación.

c) La interpretaci ón lógica

Este criterio de interpretación se basa específicamente, en el recurso de utilizar los principios puros y sencillos de la lógica; la respuesta que surge de la

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natural manifestación de los aconteceres tal como se expresan en la realidad y pueden ser aprehendidos con la simple observación.

d) La analog ía

Este método o forma de interpretación, parte de una imprevisión o insuficiencia legislativa, con lo cual se hace necesaria la integración del derecho de un determinado campo disciplinario con normas análogas o afines de otro ámbito. Es lo que ajustadamente se prevé en el ya citado artículo 6° del Código Civil que predica que en caso de silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley, se tendrá en cuenta las disposiciones que regulen casos o materias análogas, criterio que válidamente puede tenerse en cuenta en esta rama del derecho.

Adelantamos ya en esta parte, que en el ámbito del Derecho Tributario, la Ley 125/91 autoriza a recurrir supletoriamente a normas de otras ramas del derecho que sean afines a la materia, criterio de integración analógica que se admite en el Derecho Tributario Formal o Procesal solamente.

e) El criterio de la realidad econ ómica

Aparece en el Modelo de Código Tributario OEA-BID para América Latina del año 1967 y con gran destaque en la Ley General Tributaria Española de 1963. Es innegablemente una doctrina moderna que pregona la prescindencia de la formalidad de los actos y del ropaje jurídico, para dar prevalencia al contenido o la realidad de los hechos, actos, contratos o negocios gravados, sobre todo, al fondo o finalidad económica subyacente en ellos.

Este criterio de interpretación puede resultar conveniente para la apreciación cierta del hecho imponible, al desprenderse de la formalidad jurídica y dar preferencia a la verdadera intencionalidad de las partes en el aspecto económico objetivo del acto gravable. Tal puede suceder por ejemplo, con el discernimiento de un poder general por un escribano donde el mandatario otorga a su mandante facultades amplias para disponer de un bien automotor: conducirlo, usarlo, sea dentro o fuera del país, proveer su mantenimiento y reparación, pagar todos los impuestos y tasas que le correspondan e inclusive, disponer del bien como si fuera suyo, sin rendirle cuenta siquiera de tal menester, todo ello bajo la forma o el ropaje jurídico de un poder, cuando en realidad, escudriñando la realidad del acto, con prescindencia de la formalidad jurídica, lo que ciertamente se está escriturando es una transferencia o venta simulada del rodado, bajo la forma de un poder.

f) La interpretaci ón legislativa o auténtica

Una máxima proverbial de los romanos expresa: «A nadie le sea dado con más propiedad e inteligencia interpretar la ley que al hacedor».

Trasladada a nuestro tiempo, esta rotunda prédica pregona y consagra el criterio de interpretación de la escuela denominada «Legislativa o Auténtica» para dar preferencia al sustento subyacente en el proceso de estudio y creación de la ley.

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Es el criterio que propugna que en caso de duda se debe recurrir a la fuente generadora de la norma, esto es, al Poder Legislativo, que es el Poder del Estado cuya función consiste expresamente en estudiar, proyectar y sancionar la ley. Por ello dijimos que el principio de legalidad tributaria reside realmente en el Poder Legislativo. Consiguientemente, en caso de duda sobre el contenido y alcance de una norma jurídica tributaria, un recurso invalorable y de fácil acceso es incursionar en los antecedentes legislativos de ambas cámaras del Congreso Nacional, los diarios de sesiones o el debate y las discusiones parlamentarias, y sobre todo, los fundamentos que se ha tenido en cuenta en el momento del estudio y sanción de la ley, los cuales pueden proporcionar elementos de valía para aclarar dudas y confusiones en el texto de la norma jurídica.

Cuando se trata de la Constitución Nacional, los antecedentes se hallan en los diarios de sesiones y demás documentos sobre los trabajos y estudios de la normativa constitucional por la Convención Nacional Constituyente reunida para el efecto.

g) Los usos y costumbres

Los hábitos inveterados que particularizan a cada país o región, son los que sustentan el aporte de esta metodología de interpretación, pero que solamente tendría validez su aceptación y concurso cuando la ley se refiera a ellos. Un ejemplo específico es el que la propia Ley 125/91 dispone en relación al sistema contable donde acepta los criterios de contabilidad generalmente aceptados, del que también habla la Ley del Comerciante.

h) La jurisprudencia y la doctrina

La primera de estas formas de interpretación, refiere a los antecedentes de casos y situaciones ya examinadas y sobre los cuales ya se ha verificado un fallo o pronunciamiento, los que indudablemente, constituyen fuente cierta y válida para resolver una cuestión similar aplicando el criterio sustentado en estos antecedentes. En el caso específico de la ley 125/91, tiene gran relevancia las resoluciones y fallos de la Sub-Secretaría de Tributación sobre los distintos hechos y actos gravables acaecidos y que ya fueron resueltos. Así también las sentencias del Tribunal de Cuentas y de la propia Corte Suprema de Justicia en el ámbito tributario.

En cuanto a la doctrina, que importa la prédica y los aportes de los estudios y las obras intelectuales de los especialistas en la materia tributaria, contribuyen incuestionablemente, con sus posturas y predicados, no solo a entender y aplicar mejor la ley tributaria, sino para a poyar y facilitar la actividad legislativa dirigida a la creación y puesta en vigencia de la ley tributaria.

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LEYES INTERPRETATIVAS O ACLARATORIAS

Conforme al Art. 4° del nuevo Código Civil, "las leyes que tengan por objeto aclarar o interpretar otras leyes, no tienen efecto respecto a los casos ya juzgados".

El nuevo Código Civil dispone, en su Art. 1°, que "las leyes son obligatorias en todo el territorio de la República desde el día siguiente al de su publicación, o desde el día que ellas determinen.

En lo que respecta a la distinción entre "derechos adquiridos" o "derechos en expectativa", preceptúa cuanto sigue el Art. 2°: Las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos.

Las leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de meros derechos en expectativa o de facultades que le eran propias, y no hubiesen ejercido.

Asimismo, y por primera vez, se legisla sobre "hechos cumplidos" o "efectos producidos", cuando en el mismo artículo, en su segundo párrafo, dispone que las leyes nuevas no pueden invalidar los hechos cumplidos, ni los efectos producidos bajo el imperio de las antiguas leyes.

Finalmente, corresponde mencionar que el nuevo Código Civil incorpora en el Libro III, Título I, un Capítulo V, dedicado a la interpretación del contrato, que contiene pautas que resultan de utilidad t para la debida inteligencia de la norma tributaria, por vía supletoria

Reglas de interpretaci ón e integración

El Libro V de la Ley N° 125/91 en el Capítulo 14 establece las reglas en los Arts. 246, 247 y 248, aportando así a la legislación positiva especializada criterios que serán válidos tanto para la jurisprudencia administrativa y para la judicial.

El Art. 246 dispone: Interpretación de las normas. En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado.

El Art. 247 se refiere a la interpretación del hecho generador que hemos calificado como hecho imponible, en la lección respectiva, disponiendo cuanto sigue: "Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquélla el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete, éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de las normas surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

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En cuanto a la interpretación analógica, autoriza la aplicación supletoria en el Art. 248 con el texto siguiente: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales del derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda, se estará a la interpretación más favorable al contribuyente.

Principios de Interpretaci ón de las Normas del Derecho Tributario

Ahora bien, tratándose de las normas del Derecho Tributario, corresponde determinar si tales normas deben ser interpretadas en forma exclusiva con alguno de los métodos, elementos o clases mencionadas precedentemente. La respuesta a tal cuestionamiento, ha ido evolucionando conforme a la propia evolución del Derecho Tributario.

Cabe recordar que históricamente las normas del Derecho Tributario eran consideradas como "excepcionales" o de naturaleza especial, atendiendo a que los tributos representaban limitaciones a la libertad individual de las personas y al derecho de propiedad.

Esta teoría se impuso en la época de la vigencia del liberalismo, por lo cual el Estado no podía limitar de manera alguna el derecho a la propiedad. Así surgió la doctrina de que las leyes tributarias debían interpretarse literalmente o restrictivamente, no pudiendo aplicarse las mismas técnicas interpretativas del derecho en general.

Dicha posición fue reforzada con el aforismo dispuesto por el jurisconsulto Modestino que rezaba: "dubio contra fiscum", el cual también será analizado posteriormente.

Sin embargo, esta doctrina fue sustituida posteriormente por la contraria, que tuvo sus orígenes en Alemania, y se basaba en el poder de imperio del Estado y; la supremacía del interés del Estado Público sobre el interés privado, la cual derivó en el aforismo "In dubio pro Fisco".

La doctrina actual reconoce y acepta la aplicación pura y simple de toda la teoría general en la interpretación de las normas del Derecho Tributario, con exclusión de todo criterio apriorístico tanto a favor del Fisco como del contribuyente.

Así, las teorías de interpretación restrictivas, estrictas o exclusivamente literal de las normas jurídicas que regían anteriormente, se han dejado de lado, para aplicar a las leyes tributarias, los mismos métodos adoptados por la Teoría General de Interpretación de las Leyes.

En definitiva, la tarea del intérprete tiene como objetivo final desentrañar el verdadero sentido y alcance de la Ley, empleándose para ello, todos los métodos, elementos y clases de interpretación que se consideren apropiados.

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Se debe dejar de lado la utilización de un método único, o de una corriente doctrinal predominante en materia de interpretación, siendo lo más recomendable que el intérprete se sirva de cuantos elementos tenga a su alcance para desen-trañar el significado de la Ley.

Así, el Modelo de Código Tributario para América Latina, en el Artículo 5°, recomienda adoptar la siguiente normativa con relación a la interpretación: "Las normas tributarias se interpretan con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho, pudiendo llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones”.

La Ley N° 125/91 que establece los impuestos de aplicación interna vigentes en el país, adopta los mismos principios que el Modelo de Código Tributario para América Latina.

Así, el Capítulo XIV de la Ley N° 125/91 bajo el título de Reglas de Interpretación e Integración, en el Artículo 246° establece cuanto sigue: "Interpretación de las normas: En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica, a los efectos de determinar su verdadero significado”.

Por tanto la Ley N° 125/91 proporciona al intérprete de la misma, la totalidad de los instrumentos interpretativos de las normas jurídicas acuñados en otras ramas del derecho.

Orden de Prelaci ón de las Normas Jurídicas y su Importancia en la In terpretación de las Leyes Tributarias

Ya habíamos mencionado anteriormente que las normas jurídicas no tienen igual jerarquía, unas son primarias o fundamentales y otras secundarias. La Prelación de las normas jurídicas determina la importancia de las mismas, a los fines de su correcta aplicación y se halla dispuesta en el Artículo 137° de la Constitución Nacional analizado con anterioridad.

Conforme a las expresiones del Dr. Miguel Ángel Pangrazio en la obra "El Código Civil Paraguayo Comentado". Tomo I, Ediciones Cromos, Asunción Paraguay 1986, página 147, menciona que la prelación de las normas jurídicas en el derecho paraguayo se encuentra establecida en la Constitución Nacional, en el Artículo 6° del Código de Procedimientos Civiles y en el Artículo 9° del Código de Organización Judicial, y es el siguiente:

• Primero: La Constitución.

• Segundo: Los tratados, convenios y demás acuerdos internacionales ratificados y canjeados.

• Tercero: Las Leyes.

• Cuarto: Los Decretos-Leyes.

• Quinto: Los decretos legislativos y ejecutivos.

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• Sexto: Los reglamentos.

• Séptimo: Las acordadas de la Corte Suprema de Justicia.

• Octavo: Las ordenanzas municipales.

Noveno: Los estatutos privados.

• Décimo: Las convenciones particulares.

• Undécimo: Las sentencias judiciales y resoluciones administrativas.

La norma de mayor jerarquía prevalece sobre la inferior; un Código antes que una Ley; una Ley frente a un Decreto. La norma especial prevalece sobre la general.

Esta prelación debe ser tomada en cuenta también en el proceso interpretativo de las leyes tributarias, sobre todo lo que se refiere a los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados y que hacen relación a la tributación, los cuales se encuentran por encima de la legislación nacional.

El Paraguay ha ratificado la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.

El pacto de San José de Costa Rica, aplicable al Derecho Tributario, en el Artículo 29° establece la prohibición de que por la vía de la interpretación, se supriman o se limiten en mayor medida que la prevista en la convención, o en la legislación de los Estados Partes, los derechos fundamentales, entre los cuales se mencionan expresamente los inherentes al ser humano o que se derivan de la forma democrática representativa del Gobierno.

Igualmente se debe tener en cuenta que la interpretación de las resoluciones o decretos reglamentarios de una Ley, no pueden modificar el sentido y alcance de esta última (la Ley) atendiendo al mencionado orden de prelación.

Es bastante frecuente en materia tributaria, que la Administración, so pretexto de reglamentar la Ley, amplíe o reduzca los conceptos vertidos en la misma, realizando una interpretación en contra del propio espíritu de la Ley.

Elementos Constitutivos de la Interpretaci ón

El jurista Carlos Federico Savigny, ya en el siglo XIX fue uno de los primeros en sistematizar las técnicas relativas a la interpretación de las normas jurídicas.

Para el mismo, la interpretación y la aplicación de las normas constituían dos aspectos de un mismo proceso, hallándose vinculadas profundamente entre sí.

La interpretación requiere de un proceso intelectual siendo antecedente para la aplicación de la norma, de modo tal que sería imposible realizar una aplicación correcta de la misma, sin previamente realizar una interpretación razonada, conforme a las reglas de la hermenéutica jurídica.

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La doctrina tradicional, siguiendo las enseñanzas del jurisconsulto Savigny, sostiene que en la interpretación de la Ley, deben distinguirse los siguientes elementos:

Elemento gramatical o literal. Elemento lógico. Elemento histórico. Elemento sistemático.

No se trata de cuatro clases de interpretación, sino de cuatro procedimientos que deben realizarse en su conjunto para lograr una correcta interpretación.

Elemento gramatical o literal

Este elemento tiene por objeto interpretar la Ley mediante el texto literal utilizado por el legislador, indagando el significado de las palabras, según la etimología y el uso de cada una, siguiendo para ello las reglas gramaticales de las palabras.

La doctrina enseña que las palabras de la Ley deben entenderse en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas. Al respecto, podría utilizarse el diccionario de la Real Academia Española.

El Profesor Dr. Luis P. Frescura y Candia en su obra "Introducción a las Ciencias Jurídicas", página 72, expresa: "Si la palabra empleada en un precepto legal, es susceptible de dos o más acepciones, debe preferirse el significado que la Ley le asigna en otras normas, v en su defecto, el más concordante con la materia de que se trata. Respecto de dos acepciones, una vulgar y otra técnica, prevalece la segunda, v con más razón si es técnico -jurídica". Si el legislador procedió a la definición de las palabras en forma expresa, se debe otorgar a la misma el significado legal atribuídole por éste.

Aún cuando el Derecho Tributario utilice palabras y conceptos admitidos en otras ramas jurídicas otorgándole el mismo significado, existen casos en que la Ley Tributaria conceptualiza en forma diferente las palabras, dando una definición específica para dicha rama.

Por tanto, si el Derecho Tributario no define una terminología jurídica, se otorga a la palabra el significado atribuido a la misma por la rama que más se avenga a la naturaleza, pero si lo conceptualiza, necesariamente deberá regirse por lo expresado en la Ley, aún cuando exista discordancia con el significado jurídico de otra rama del derecho.

Con relación a la utilización de este elemento en la interpretación de las normas tributarias, el mismo es de importancia sobre todo en el Derecho Tributario Sustantivo, siempre y cuando sea utilizado de un modo razonable y conjuntamente con los demás elementos de interpretación, atendiendo a la vigencia del "principio de legalidad", como fuente exclusiva para la imposición de los tributos.

Pero cabe recordar que, la utilización del mismo como único método o ele-mento no es recomendable, puesto que en materia tributaria también se hallan involucrados derechos y garantías individuales consagrados en la Constitución

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Nacional, como ser el derecho a la propiedad, a la legítima defensa y otros, lo cual no puede ser perdido de vista en el momento de interpretar el texto literal de una Ley Impositiva.

Al respecto, me permito transcribir el fallo de la Corte Suprema de Justicia Argentina citado por Catalina García Vizcaíno en la obra "Derecho Tributario", página 172, el cual expresa: "No cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la Ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la Ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquellas ".

Elemento l ógico

Este elemento tiene por objetivo desentrañar la intención o espíritu de la Ley.

Conforme a las expresiones de Savigny, la razón de ser de la Ley (ratio legis), comprende el principio en que la norma se inspira, el fin y la intención de la misma.

A tal efecto, se debe realizar la descomposición del pensamiento del legislador para establecer las relaciones entre sus diversas partes.

En virtud de este principio, una norma jurídica no podrá ser interpretada en forma aislada de las demás disposiciones que componen dicha norma. Desentrañar el espíritu de la Ley, es determinar por medio del razonamiento, el fin que se tuvo en vista al dictarla (ratio legis), los motivos que la inspiraron, las necesidades que procuró satisfacer.

Conforme a las expresiones del Prof. Dr. Luis P. Frescura y Candia en su obra "Introducción a las Ciencias Jurídicas", página 74: "La tarea del intérprete debe indagar primero el pensamiento del legislador, para descubrir la génesis y los antecedentes del mismo. Pero sin detenerse aquí, realizará las investigaciones complementarias, hasta desentrañar el verdadero significado y alcance de la Ley".

Asimismo, cita al maestro del Derecho Español, Castan Tobeñas, quien afirma: "Siempre que el texto legal no contenga prohibiciones o limitaciones para la seguridad del ordenamiento jurídico, el intérprete debe indagar todas las posi-bilidades que le ofrece la técnica, y tener en cuenta además de las necesidades sociales, las concepciones jurídicas dominantes en el momento de la interpre-tación".

Este método puede conducir a una interpretación extensiva, la cual se da cuando el intérprete atribuye a la Ley un significado más extenso que el que surge de sus palabras, o caso contrario, puede conducir a una interpretación restrictiva, si el intérprete concluye que el legislador dijo más de lo que quiso decir, por lo cual corresponde restringir el sentido de las palabras. Conforme a las expresiones del Dr. Miguel Ángel Pangrazio en la obra "El Código Civil Paraguayo Comentado", Tomo I, Ediciones Cromos, Asunción Paraguay, 1986, página 146; "Para la jurisprudencia el espíritu de la Ley está en lo que se propone, se identifica con la

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finalidad perseguida, con lo que ha determinado esencialmente su sanción". La referida jurisprudencia ha sentado principios lógicos para la interpretación:

• Las Leyes deben ser siempre interpretadas como una ordenación de la razón para el bien común;

• No debe interpretarse aisladamente uno de los artículos de la Ley sino comparar y combinar sus diversas disposiciones:

• Debe buscarse la armonía y concordancia entre las diversas normas, no la contradicción y la antítesis:

• Cuando la Ley menciona taxativamente los sujetos u objetos de un de-recho, sin ampliarlos con ninguna generalización, excluye a los no incluidos o nombrados;

• Cuando la Ley no hace distinciones, éstas no deben introducirse por vía de interpretación;

• Las normas de carácter excepcional son de interpretación respectiva.

Elemento hist órico

Esta fase del proceso interpretativo tiene por objeto indagar el derecho existente sobre la materia en la época en que la Ley ha sido sancionada, abarcando todos los antecedentes legislativos, los trabajos preparatorios de la Ley, los anteproyectos de códigos, exposición de motivos, notas explicativas del legislador, discursos parlamentarios, etc. Esto permitirá conocer el espíritu y el pensamiento del legislador.

Elemento sistem ático

Este elemento consiste en descubrir la vinculación entre la totalidad de las instituciones y normas jurídicas, y la forma en que las mismas están influidas o inspiradas por el espíritu general de la legislación.

El Profesor Dr. Luis P. Frescura y Candia en su obra "Introducción a las Ciencias Jurídicas", página 74, expresa cuanto sigue: "Con fijar el sentido literal de una Ley o precepto, desentrañar su motivo y fin, es decir su espíritu e indagar sus antecedentes próximos o remotos, no queda terminada la tarea técnica denominada interpretación de la Ley. Falta su última etapa llamada sistematización. Ella implica una labor de coordinación, de liquidación de antinomias v de construcción, basada en la necesidad de ubicar dicha Ley o precepto, en el cuadro de sus relaciones con las demás leyes y preceptos del ordenamiento jurídico”.

El Dr. Jaime Ross en su obra "Curso de Derecho Tributario Sustantivo", página 132 expresa que: "También es una forma de usar el elemento sistemático el interpretar una Ley sirviéndose de otras Leyes, especialmente si versan sobre la misma materia".

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El derecho comparado constituye un elemento de interpretación importante, más aún si existe similitud en los ordenamientos jurídicos, lo cual permite conocer las conclusiones arribadas en tales legislaciones, a los efectos de aplicarlas en la nuestra.

En este sentido, y atendiendo a la gran similitud de nuestra legislación tributaria con otras de América Latina, especialmente Argentina, Chile, Brasil, etc., y con las disposiciones tributarias españolas, éstas constituyen una fuente importante de referencias doctrinales y jurisprudenciales aplicables a la legislación paraguaya.

Interpretaci ón subjetiva y objetiva de la Ley.

A los efectos de establecer las diferentes clases de interpretación corresponde distinguir dos tipos de clasificación:

Clasificación Subjetiva: Es aquella que hace relación a las personas de quienes emana la interpretación.

Clasificación Objetiva: Es aquella que hace relación al alcance o resultado obtenido con la interpretación.

Con respecto a las personas de quien procede la interpretación legal, se pueden identificar cuatro principales clases de interpretación:

Interpretación auténtica o legislativa Es aquella que realiza el mismo legislador a los efectos de aclarar el sentido de una Ley o de precisar su alcance

Interpretación judicial: Es la realizada por los órganos jurisdiccionales del Estado (jueces y tribunales), en sus sentencias u otras decisiones al aplicar la Ley y demás normas jurídicas, a los casos singulares que caen bajo su jurisdicción y competencia

Interpretación doctrinal También denominada como interpretación científica o del jurista, es aquella emanada de los estudiosos de la materia (juristas), técnicos del Derecho, quienes estudian la inteligencia de los textos, manifestando su parecer en las obras jurídicas

Interpretación administrativa Constituye la interpretación realizada por las autoridades de la Administración, la cual queda reflejada en los actos administrativos dictados al respecto y en las consultas vinculantes.

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Con relación al resultado de la interpretación del texto literal de la Ley anali-zada, se distinguen las siguientes clases:

La interpretación

literal, estricta o declarativa

Es aquella que hace referencia exclusiva a los térmi-nos o a la letra del texto, sin ampliar o restringir su alcance, limitándose a comprobar que el texto literal de la Ley corresponde a lo querido por el legislador

La interpretación

extensiva

Es aquella en la cual el espíritu de la Ley es más am-plio que el texto de la Ley, en razón de que las palabras dicen menos de lo que la Ley quiere expresar.

La interpretación

restrictiva

Es aquella en la cual el intérprete reduce el sentido y alcance de los términos empleados por la Ley, en razón de que ésta dice más de lo que quiere significar.

Criterios Especiales de Interpretaci ón de la Ley Tributaria

En materia tributaria existen algunos criterios especiales de interpretación de la Ley Tributaria, que han cambiado de acuerdo a la doctrina imperante y se conocen con el aforismo "in dubio pro Fiscum" o "In dubio pro reo".

Criterio de interpretaci ón en contra del Fisco

Esta regla responde al aforismo: "In dubio contra Fiscum", el cual tuvo su principio en el Derecho Romano, naciendo del pensamiento de Modestino, quien expresa: "En verdad no erraría quien en caso de duda en contra del Fisco fallara”.

Cabe resaltar que en dicha época las leyes tributarias se presentaban como odiosas y excepcionales, por exteriorizar una restricción a la garantía de la libertad personal y del derecho de propiedad privada. Por tanto, su interpretación debía ser en contra del Estado.

Posteriormente, en el siglo XIX los juristas franceses aplicaron el mismo prin-cipio, basados en que la relación que surgía entre el Estado y los particulares era de derecho privado, por lo cual se debían aplicar las mismas reglas de inter-pretación de los contratos, y que en caso de dudas, las convenciones debían ser interpretadas en favor de quien hubiera asumido la obligación. Se presentaba como una forma de tratar de evitar el rigorismo fiscal.

Igualmente fue aplicado en los Estados Unidos, donde los juristas partiendo del Principio de Legalidad, argumentaron que en caso de dudas, se debía interpre-tar a favor del deudor del gravamen.

Muchos han sido los argumentos a favor y en contra de este aforismo. Así, el reconocido jurista Diño Jarach rechaza esta forma de interpretación restrictiva a favor del contribuyente, expresando que si la Ley Tributaria no es inconstitucional, es porque no viola las garantías, libertades o derechos individuales y, por lo tanto, no tendría el carácter odioso ni excepcional. Para dicho autor, resulta normal y

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justo que la Ley imponga un aporte a los integrantes de la comunidad, a fin de propender al bien común de ella. Igualmente, afirma el principio de que existe igual posición entre el Estado y el Contribuyente como sujetos vinculados por una obligación jurídica, la cual se halla subordinada exclusivamente a la voluntad de la Ley, condicionada ésta al respeto de las garantías constitucionales.

Cuando Modestino expresó: "In dubio contra Fiscum, no resaltó la duda referida a la interpretación de la Ley, sino referida a la realización o no de los hechos que dan nacimiento a la obligación tributaria. Es decir, dicho aforismo podría ser utilizado como una norma de procedimiento o valoración de la prueba.

Con este enfoque se tendría que, en caso de dudas por falta de pruebas sobre las circunstancias o verificación del hecho, se debe estar a favor de la no existencia de la obligación, puesto que el Fisco no puede pretender exigir una obligación si no prueba que se ha verificado el hecho generador.

Criterio de interpretaci ón a favor del Fisco

La misma responde al aforismo: "In dubio pro Fiscum". el cual se presenta contradictorio al anterior.

Los argumentos a favor del mismo provienen también de la aplicación del Derecho Romano, del cual el "erarium" gozaba siempre de privilegios e incluso los emperadores obligaban a los jueces a resolver las cuestiones de modo favorable al Fisco.

Para éstos, el tributo es impuesto por el Estado para satisfacer las necesida-des públicas y al discutir la aplicación del mismo, la interpretación a favor del contribuyente solo tendría como resultado perjudicar a los demás contribuyentes quienes deberían soportar, entre menos contribuyentes, el peso de la carga financiera del Estado, con la posibilidad de que los recursos del Estado no sean suficientes para atender a las necesidades públicas.

La crítica que se realiza a esta apreciación es que el intérprete debe preocuparse exclusivamente en conocer el derecho y aplicarlo, prescindiendo de las consecuencias positivas o negativas que podrían traer para el Fisco, ya que la repartición de la carga pública es un problema del Estado, que debe ser resuelto por otros medios y no con aplicación de criterios apriorísticos para la interpretación de las leyes Tributarias.

V. La Analogía Y La Integración De La Ley En El Derecho Tributario

“Analogía es la relación o semejanza entre los casos expresados en alguna ley y otros que se han omitidos en ella”.

Conforme con este concepto, analogía es aplicar a un caso concreto, no previsto por la ley, una norma vigente para un caso parecido. El articulo 6 del Código Civil dispone: “Si una cuestión no puede resolverse por las palabras, ni por el espíritu de los preceptos de este Código, tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos o materia analógica, y en su defecto, se acudirá a los principios

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generales del derecho”. Esta regla no es de aplicación a la materia tributaria, si por esta via se llega a establecer un tributo no previsto en la ley.

“Integración” significa la acción y efecto de integrar. “Integrar” es la acción de forma con las partes un todo. Aplicado al campo jurídico la integración de la ley tendrá por objeto crear una norma cuando no exista disposición legal alguna que contemple expresamente un supuesto de hecho. La interpretación sirve para conocer lo que el legislador ha pensado en base a la norma vigente; la integración analógica sirve para llenar un vacío legislativo no previsto por el legislador.

“Interpretación analógica cuando se busca en otras disposiciones expresadas el principio jurídico establecido para casos afines, idénticos en su naturaleza y efecto, si el legislador se mantuvo callado sobre ellos por imprevisión, inadvertencia, impropiedad del lenguaje, etc.”

La analogía puede tener vigencia, cuando se trata de la aplicación del derecho tributario formal en el caso de las normas procesales destinadas a la determinación y liquidación de los tributos.

La analogía en esta situación es admitida para hacer posible la aplicación correcta de un tributo, cuya existencia jurídica es incuestionable en virtud del principio de que no hay tributo sin ley. (Recopilación)

UTILIZACI ÓN DE LA ANALOGÍA PARA LLENAR LOS VACÍOS LEGALES

Si bien el Derecho Tributario se encuentra regido por el "Principio de Legalidad", existen casos no previstos por la Ley Tributaria, es decir, vacíos legales, que deben ser llenados. Para tal efecto se utiliza la integración de la norma por "analogía".

La analogía no constituye una forma ni un método, ni un resultado prove-niente de la interpretación de una norma existente, sino una forma de integración del derecho, en caso de un vacío legal.

Muchas veces puede presentarse a contusiones entre la interpretación extensiva de una disposición legal y la analogía.

Mientras que la interpretación extensiva otorga a la norma un sentido más amplio del que a primera vista parecería tener la misma, la analogía implica que no hay una norma aplicable a un caso específico, y que únicamente estableciendo la relación de semejanza con el supuesto contemplado por la Ley, se puede alcanzar otros supuestos no previstos por la voluntad legislativa.

La integración de una norma se presenta cuando una cuestión no puede ser resuelta por una disposición precisa, o como menciona Antonio Berliri en su obra "Principio de Derecho Tributario". Volumen I, página 143: "Cuando no existe una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho". En ese caso, se hace necesario recurrir a otras fuentes, a los efectos de llenar el vacío existente.

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La cita del autor Carneletti, realizada por José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Use en la obra "Derecho Tributario General", página 59, expresa cuanto sigue: "Por eso enseña Carnelutti que con la analogía no se trata de in-terpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino adivinar lo que había dicho si hubiera previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad en los siguientes términos: la interpretación sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; la analogía sirve para conocer lo que habría pensado”.

Sin embargo, algunos autores tales como José Pérez de Ayala y Eusebio González en la obra "Curso de Derecho Tributario", Tomo 1 y II, página 101, atribuyen carácter interpretativo al procedimiento analógico afirmando cuanto sigue: "Estimamos que el argumento la simili' constituye un típico procedimiento interpretativo, en cuanto sirviéndose de las reglas de la lógica extrae de la Ley los principios ordenadores susceptibles de ser aplicados a un caso semejante (eadem ratio) no expresamente regulado. En una palabra, el procedimiento analógico, si ha sido correctamente utilizado, no puede crear nada que no estuviera antes en la Ley".

Para dicho autor, atendiendo a que la analogía no constituye una labor crea-dora, sino interpretativa, considera que entre la interpretación extensiva y el procedimiento analógico no existe diferencia esencial, sino de grado, limitándose la primera a extender el significado de los términos utilizados por el legislador más allá del sentido literal de los mismos; en tanto que a través del procedimiento analógico se extiende a un supuesto no expresamente regulado en la Ley, los principios dictados para otro supuesto con el que el primero guarda identidad de razón.

Sin embargo, consideramos como válidas la diferenciación entre la interpretación y la integración analógica, por lo que no compartimos la opinión de José Pérez de Ayala y Eusebio González.

Asumida la posición sobre la naturaleza jurídica de la analogía, corresponde determinar si es posible su utilización en el Derecho Tributario.

Al respecto, cabe mencionar la diferenciación de las distintas ramas que componen el Derecho Tributario y los principios especiales que rigen al Derecho Tributario Sustantivo, como regulador de los elementos esenciales de la obligación tributaria.

La mayoría de las constituciones contemporáneas consagran el "Principio de Legalidad" más o menos similar, según el cual nadie está obligado a hacer lo que la Ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe. Nuestra Constitución Nacional adopta tal principio en los Artículos 44° y 179° citados anteriormente.

El proceso de integración analógica, implica en cierta forma la creación por parte del intérprete de una norma nueva para el caso no previsto por el legislador.

Atendiendo a tal precepto constitucional no se podrá utilizar la analogía para la integración de las leyes que hacen relación a la creación de tributos o su exoneración, es decir en el Derecho Tributario Sustantivo.

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Tampoco es posible la utilización de la analogía para la aplicación de las in-fracciones, es decir en el Derecho Tributario Penal, puesto que las mismas se hallan ajustadas al principio de legalidad mencionado precedentemente.

En el Libro V, Capítulo III, Artículo 170° y siguientes de la Ley N° 125/91 se tipifican las infracciones aplicables a los tributos de aplicación interna dispuestos en la mencionada Ley y sus correspondientes sanciones. Aplicando tal principio no es posible la integración por analogía de otras infracciones que no sean las expresamente dispuestas en el texto legal mencionado.

Ahora bien, para las demás ramas del derecho, tales como Derecho Tributario Formal o Procesal, podría ser utilizada la analogía.

Otros autores plantean la situación, que aún en el Derecho Tributario Sustantix o I existen ciertas situaciones en que la Ley omite, por ejemplo mencionar quien es el sujeto pasivo.

Ramón Valdez Costa en su obra "Curso de Derecho Tributario". Segunda Edición, página 276 menciona casos del derecho uruguayo en el impuesto sobre inmuebles ocupados por inquilinos o desocupados, en el cual la Ley no indica quien es el contribuyente, disponiéndose que el tributo recae sobre todos los inmuebles. En este caso, necesariamente se deberá llenar el vacio legal. La evolución de este concepto ha llevado al cambio de opiniones a importantes juristas tales como Diño Jarach, quien en principio se presentó contrario a cualquier tipo de integración analógica expresando incluso que en el derecho tributario "no existían lagunas".

Tales opiniones fueron flexibilizadas posteriormente con la mención de que la prohibición de integración analógica se limita a la creación por el intérprete de hipótesis de hechos 110 previstas en la Ley, pero fuera de ese caso, la analogía es posible y la mayoría de los autores recurren a ella tanto dentro del Derecho Tributario en si, como en el ámbito del Derecho Público y aún en el campo más amplio del derecho general.

Por tanto, la analogía podrá ser utilizada siempre que con la misma no se creen "hechos imponibles".

En la Segunda Jomada Latinoamericana de Derecho Tributario llevadas a cabo en México en 1958, se recomendó que "En virtud del principio de legalidad, no podrá, por la vía de la interpretación o integración analógica, crearse obligacio-nes tributarias ni modificarse las existentes".

El Modelo de Código Tributario para América Latina, al respecto de la integración analógica, propone en el Artículo 6°, el siguiente texto: "Lo analogía es un procedimiento admisible para colmar los vados legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones ".

PRINCIPIOS APLICABLES A LA INTEGRACI ÓN ANALÓGICA

Ahora bien, ha quedado claramente demostrado que por imperio del Principio de la Legalidad no puede ser utilizada la integración analógica para la creación de hipótesis de hechos y sus exoneraciones, lo cual hace relación al Derecho

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Tributario Sustantivo o Material, como tampoco en el Derecho Tributario Penal, pero su utilización es posible en las demás ramas del Derecho Tributario como ser Derecho Tributario, Administrativo, Procesal. Formal e incluso en el Derecho Tributario Internacional, puesto que en estas disciplinas no rigen el principio de la legalidad.

Ahora bien, ¿cómo debe precederse a la integración analógica a los efectos de llenar dichos vacíos en los casos que corresponda su utilización?

Para algunos de los autores se debe recurrir en primer lugar a las normas análogas del Derecho Tributario, a los Principios Generales del Derecho y posteriormente a otras ramas jurídicas que más se avengan a la naturaleza y fines.

Pero, la mayoría de los códigos y los modelos que se indican no fijan un orden rígido, fuera de las normas análogas y principios del Derecho Tributario, que son por razones obvias, de aplicación preferente. Dejan en libertad al intérprete para que utilicen subsidiariamente otras ramas del derecho que más se avengan a su naturaleza y sus fines, sin especificarlos concretamente.

El Modelo de Código Tributario para América Latina, menciona como princi-pios aplicables a la integración analógica cuanto sigue:

"Artículo 1".- En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código, o de las Leves específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales del derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines”.

Sin embargo, el Artículo 108° del C.T. N. del Brasil, fija el orden en que deben ser tomados en cuenta los criterios subsidiarios, en primer término la analogía, luego los principios generales del derecho tributario, en tercer término los principios generales del derecho público y en cuarto la equidad, agregando que el empleo de la analogía no podrá significar la exigencia de un tributo no previsto en la Ley, y el empleo de la equidad no tendrá por resultado la dispensa de pagar un tributo debido.

Principios Aplicables a la Integración Analógica en la Ley N ° 125/91

En lo que respecta a las reglas de integración, la Ley N° 125/91 bajo el título de Interpretación Analógica, en el Artículo 248° expresa:

"En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones gene-rales o por las normas particulares sobre cada Tributo, se aplicarán su-pletoriamente las normas análogas y los principios generales del derecho tributario, v en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente".

Esta disposición, si bien se encuentra basada en el Artículo 7° del Modelo de Código Tributario para América Latina, se aparta de ella, al permitir una presun-

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ción a favor del contribuyente. Por tanto, el aforismo "In dubio contra Fiscum", o lo que es lo mismo "In dubio pro reo", es aplicable en la Ley N° 125/91.

Sin embargo, creemos que la terminología adoptada por nuestro código no es la correcta, puesto que menciona a la analogía como método interpretativo, cuando la misma es un método integrativo.

Tampoco tiene una definición de analogía como lo hace el Artículo 6° del Modelo mencionado, en los siguientes términos: "La analogía es un procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse Tributos ni exenciones". Al respecto, nos permitimos mencionar el Artículo 6° del Código Civil que expresa:

"Si una cuestión no puede resolverse por las palabras, ni por el espíritu de los preceptos de este Código, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos o materias análogas, y en su defecto, se acudirá los principios generales del derecho”.

No obstante, esta regla no es de aplicación a la materia tributaria, si por esta vía se llega a establecer un tributo no previsto en la Ley.

Conforme a las expresiones del Dr. Miguel Ángel Pangrazio en la obra: "El Código Civil Paraguayo Comentado", Tomo I, Ediciones Cromos, Asunción, Paraguay, 1986, página 147, para el empleo de principios de leyes análogas es menester:

a) Que no exista una disposición expresa que contemple el caso

b) Que entre el caso legal previsto y el sometido a examen exista una afinidad de hecho;

c) Que las razones que tuvo el legislador para resolver el caso previsto en la forma que lo hizo sean aplicables al no previsto.

Las Leyes que no se pueden aplicar por analogía son las nacionales, no las extranjeras (Ver Código Civil y Leyes complementarias anotadas del Dr. Ernesto Salas, página 14 y siguientes. Editorial Depalma, Buenos Aires, año 1996).

Es evidente que la tendencia a la humanización del derecho nos impone la vigencia de los principios de orden moral y social como reglas fundamentales de la hermenéutica jurídica.

VI. Discrepancia Entorno a la Procedencia Jurídica de la Integración Analógica de la Ley Tributaria.

La integración de una norma se presenta cuando una cuestión no puede ser resuelta por una disposición precisa, o como menciona Antonio Berliri en su obra “Principio de derecho tributario”. Volumen I, página 143: “Cuando no existe una disposición legal que contemple directamente una determinada situación de hecho”. En ese caso, se hace necesario recurrir a otra fuente, a los hechos de llenar el vacío existente.

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La cita del autor Carneletti, realizada por José Maria Martín y Guillermo F. Rodríguez use en la obra “Derecho tributario general”, página 59, expresa cuanto sigue: “Por eso enseña Carneletti que con la analogía no se trata de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a un verdadero pensamiento, sino adivinar lo que había dicho si hubiera previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad en los siguientes términos: la interpretación sirve para conocer lo que había pensado”.

Sin embargo, algunos autores tales como José Pérez Ayala y Eusebio Gonzalez en la obra “Curso de derecho tributario”, tomo I y II, página 101, atribuyen carácter interpretativo al procedimiento analógico afirmando cuanto sigue: “Estimamos que el argumento `a simili´ constituye un típico procedimiento interpretativo, en cuanto sirviéndose de las reglas de la lógica extrae de la ley los principios ordenadores susceptibles de ser aplicados a un caso semejante (eadem ratio) no expresamente regulado. En una palabra, el procedimiento analógico, si ha sido correctamente utilizado, no puede crear nada que no estuviera antes en la ley”.

Sin embargo, creemos que la terminología adoptada por nuestro código no es la correcta, puesto que menciona a la analogía como método interpretativo, cuando la misma es un método integrativo.

Basada en las condiciones precedentes, es evidente que la analogía no puede ser aplicada como método interpretativo de la norma tributaria, por la via de la integración normativa. La razón es obvia desde el momento que el principio de la legalidad veta la posibilidad de aplicar un tributo que no sea por medio de la ley formal.

Las disposiciones constitucionales son en ese aspecto categoricas. (Art. 44 y 179, C.N.)

El M.C.T.A.L dispone en su artículo 6: ”La analogía es procedimiento admisible para colmar vacios legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”. Agrega el comentario – exposición de motivos – del citado artículo: “La analogía es adoptada como medio de integración de la ley y no como método de interpretación”.

No obstante lo categórico del articulo 6 mencionado, la disposición no esta exenta de críticas. Es norma incompleta, ya que se omite prohibir la analogía en todo lo relativo al ilícito fiscal, en igual sentido por la via de la analogía no puede designarse sujeto pasivo ni atribuir obligaciones que la ley no expresa.

VII. Limitaciones A La Integración Analógica En Materia Tributaria

Ahora bien, ha quedado claramente demostrado que por imperio del Principio de la legalidad no puede ser utilizada la integración analógica para la creación hipótesis de hechos y sus exoneraciones, lo cual hace relación al Derecho Tributario Sustantivo o Material, como tampoco en el Derecho tributario Penal,

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pero su utilización es posible en las demás ramas del Derecho Tributario como ser Derecho Tributario Internacional, puesto que en estas disciplinas no rigen el principio de la legalidad.

Conforme a las expresiones del Dr. Miguel Ángel Pangrazio en la obra: “El Código Civil Paraguayo Comentado”, tomo I, Ediciones Cromos, Asunción, Paraguay, 1986, pagina 147 para el empleo de principio de leyes analógicas es menester:

a) que no exista una disposición expresa que contemple el caso;b) que entre el caso legal previsto y el sometido a examen exista una afinidad

de hecho;c) que las razones que tuvo el legislador para resolver el caso previsto en la

forma que lo hizo sean aplicables al no previsto.

Conviene, finalmente, aclarar, que la integración analógica solamente procede en el campo del Derecho Tributario formal, y nunca en el derecho tributario de fondo. Consiguientemente, no se pueden crear hechos imposibles, ni generar obligaciones tributarias, al establecer un régimen de infracciónes y sanciones o modificaciones, sobre la base de la aplicación de normas analógicas.

En el campo del derecho procesal tributario, la norma del derecho mas a fin y que generalmente integra la ley tributaria, son las establecidas en el Derecho Civil y en el Código procesal civil.

VIII. La Interpretaci ón En El Libro V De La Ley 125/91. Comentario De Los Artículos 246 Al 248

La regla general de interpretación que debe tenerse en cuenta prioritariamente es la que se expresa en el artículo 246 del Capítulo XIV del Libro V de la Ley 125/91 que dispone: «Interpretación de las normas. En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado».

De acuerdo a esta normativa la ley admite pues, en principio, es posible recurrir a todos y cada uno de los criterios y métodos interpretación referidos anteriormente.

A más de este criterio general de interpretación, el artículo 247 se refiere específicamente al criterio de la realidad económica al consignar: «Art. 247. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen se debe asignar a aquélla el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; este deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica».

Atento al texto trascripto la expresión «atendiendo a la realidad» o «que más se adapte a la realidad» utilizada por la norma le falta solamente el agregado de la palabra «económica». Sin embargo, consagra a nuestro entender, el criterio de la

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realidad económica, o cuando menos, de la realidad de lo que surge del presupuesto de hecho enunciado, con prescindencia de la forma jurídica adoptada.

El artículo 248 siguiente refiere al criterio de interpretación analógica y que en caso de duda en última instancia se estará a favor del contribuyente (criterio in dubio pro reo) al prescribir: «En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales del derecho tributario y, en su defecto, las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines; en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente».

Conviene, finalmente, aclarar, que la integración analógica solamente procede en el campo del Derecho Tributario formal, y nunca en el Derecho Tributario de fondo. Consiguientemente, no se pueden crear hechos imponibles, ni generar obligaciones tributarias, restablecer un régimen de infracciones y sanciones o modificarlos, sobre la base de la aplicación de normas análogas.

En el campo del Derecho Procesal Tributario, la norma del derecho más afín y que generalmente integra la ley tributaria, son las establecidas en el Derecho Civil y en el Código Procesal Civil.

REGLAS DE INTERPRETACION E INTEGRACION

Art. 246º.- Interpretación de las normas - En interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado.

Art. 247º.- Interpretación del hecho generador - Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; este deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que el del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Art. 248º.- Interpretación analógica - En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que mas se avengan a su naturaleza y fines, en caso de deuda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente.

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Art. 249º.- Computo de Plazos - Para todos los términos en días a que se refiere esta Ley se computarán únicamente los días hábiles. En la instancia administrativa se computarán como días hábiles los días sábados siempre que la administración este abierta al público en esos días. La feria judicial no se hace extensiva a la Administración.

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Bibliografía

RUOTI, Nora Lucía. Lecciones para cátedra de Derecho Tributario Tributario, 2° Edición. Editorial Emprendimientos Nora Ruoti S. R. L. Asunción, Paraguay. 2010.

MERSAN, Carlos. Derecho Tributario ELIZECHE, Marcos Antonio. Las Instituciones Tributarias. El sistema

legal vigente y el régimen Procesal Tributario.

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