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JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - COMENTARIOS Y ANOTACIONES

Setiembre de 2008 311

Reparos por aspectos de carcter formal:La Bancarizacin y el Sistema de Detracciones

Resumen:En la presente resolucin, el rgano Colegiado analiza los reparos efectuados por la Ad-ministracin respecto al crdito fiscal los cuales se originan por la omisin de medios de pago previstos en la Ley de Bancarizacin y la omisin al depsito del monto de la detraccin por las operaciones sujetas a dicho Sistema.

COMENTARIOS Y ANOTACIONES

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

TRIBUNAL FISCAL RTF : 01572 -5 -2006PROCEDENCIA : La Libertad

Fecha de Res. : Lima, 24 de marzo de 2006Fecha de Publicacin : No aplicableCriterio adoptado : (i) Cuando en una determinada localidad, se verifique la sucursal de una Empresa

del Sistema Financiero, existe la obligacin de emplear los medios de pagos a los que alude la Ley de Bancarizacin; no siendo oponibles los supuestos de excepcin que posibilitan la no utilizacin de los referidos medios de cancelacin. Por consiguiente, en la hiptesis que no se verifique el empleo de los mecanismos bancarizados, procede el reparo al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

(ii) El hecho que el adquirente de bienes efecte el pago de la totalidad de la operacin, pero no cumpla con efectuar la detraccin a que est obligado conforme al Decreto Le-gislativo N 940, si bien origina la obligacin del proveedor de efectuar el depsito co-rrespondiente, ello no exime al primero de su obligacin de acreditar el depsito a efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1) de la Primera Disposicin Final de dicha Ley, para lo cual deber solicitar al proveedor la entrega del original o la copia de la respectiva constancia de depsito.

Base Legal : Ley N 28194- Ley de Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa: Art. 6 inc. c) segundo prrafo, Art. 3 , Art. 5.

Decreto Legislativo N 940: Primera Disposicin Final.

TRIBUNAL FISCAL EXPEDIENTE N : 21796-05INTERESADO :ASUNTO : Impuesto General a las Ventas y MultasPROCEDENCIA : La LibertadFECHA : Lima, 24 de marzo de 2006

RESOLUCIN

Reparos por aspectos de carcter formal

312 Setiembre de 2008

VISTA la apelacin interpuesta por (....) S.A.C. contra la Resolucin de Intendencia N 06660140001965/SUNAT, emitida el 31 de octubre de 2005por la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), que declaro infundada la reclamacin presentada contra las Resoluciones de Determinacin Ns. 064-0003-0003285 a 064-003-0003287, gira-das por Impuesto General a la Ventas de febrero a abril de 2005 y las Resoluciones de Multa Ns. 064-002-0007094 a 064-002-0007099, emiti-das por las infracciones tipificadas en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario y el inciso 1) del numeral 12.2 del artculo 12 del Decreto Legislativo N 940.

CONSIDERANDO:

Que la recurrente manifiesta que en el distrito en el que realiza sus actividades de comerciali-zacin de productos hidrobiolgicos no existen sucursales de entidades financieras, por lo que al encontrarse en la excepcin prevista por el artculo 6 de la Ley N 28194, no procede des-conocerle el crdito fiscal de las facturas que sustentan sus compras.

Que agrega que la condicin de efectuar el depsito a que se refiere el artculo 2 del De-creto Legislativo N 940 para ejercer el derecho a crdito fiscal establecida por la primera dispo-sicin final de dicho decreto legislativo, contra-viene la Ley del Impuesto General a las Ventas y su reglamento, precisando que al haber cancela-do el ntegro de sus compras, no le corresponda a ella sino a sus proveedores realizar el referido depsito.

Que la Administracin seala que los reparos al crdito fiscal se encuentran arreglados a Ley, pues no obstante haberlo solicitado en la fisca-lizacin, la recurrente no exhibi la documen-tacin la documentacin sustentatoria de los medios de pago utilizados en las cancelaciones de las facturas que le emiti su proveedora Ya-selli Ortiz Romero por montos superiores a S/. 5 000,00, conforme con el artculo 8 de la Ley N 28194, ni las constancias de depsito por las detracciones que debi realizar a la misma pro-veedora por sus compras comprendidas en el sis-

tema regulado por el Decreto Legislativo N 940, precisando que en el distrito de Paijn, donde se ubica el domicilio fiscal de la citada proveedora, existe una agencia de una entidad del sistema fi-nanciero, por lo que no le alcanza la excepcin establecida por el artculo 6 de dicha Ley.

Que la controversia consiste en establecer si los reparos al crdito fiscal del Impuesto Gene-ral a las Ventas de febrero a abril de 2005, que sustentan las resoluciones de determinacin y de multa impugnadas, han sido formulados con arreglo a Ley.

Que de lo actuado se aprecia que mediante Carta N 050063096160-01, la Administracin inici a la recurrente la fiscalizacin del Impues-to General a las Ventas de enero a abril de 2005, habindole notificado el 8 de junio de 2005 el Requerimiento N 622050000041, a travs del cual le solicit que exhibiera la documentacin que acreditar: i)la relacin de casualidad de las adquisiciones detalladas en su Anexo 1 segn el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta, ii) las cancelaciones realizadas utilizando los medios de pago de las facturas emitidas por su proveedora Yaselli Ortiz Romero que se detallan en su Anexo 2 de acuerdo con la Ley N 28194 Y iii) los depsitos a que se refiere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias establecido por el Decreto Legislativo N 940, correspon-dientes a las facturas emitidas por la misma pro-veedora detallados en su Anexo 3.

Que en el escrito presentado el 15 de junio de 2005 en respuesta a dicho requerimiento, la recurrente respecto al punto i) no expuso argu-mento alguno referido a la relacin de casuali-dad de las adquisiciones observadas, en cuan-to al punto ii) manifest haber extraviado los vouchers que emitieron los bancos por el pago de sus adquisiciones y con relacin al punto iii) seal que al haber cumplido con pagar el nte-gro de sus facturas, el nico obligado a efectuar el depsito a efectuar el depsito de las detrac-ciones era su proveedor.

Que en el resultado del citado requerimiento, notificado el 16 de junio del 2005, la Adminis-tracin seal que la recurrente no cumpli con lo solicitado.

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Que como resultado de la fiscalizacin reali-zada, la Administracin determin los siguientes reparos al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas declarado por los meses de febre-ro a abril de 2005 y cuyo detalle obra en autos a fojas 177; i) comprobantes de pago que no acreditan la relacin de casualidad con el giro del negocio, ii) compras efectuadas sin utilizar medios de pago y iii) compras por las que no se realizaron los depsitos dispuestos por la Ley que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias.

Que en primer lugar, respecto del reparo al crdito fiscal por comprobantes de pago que no acreditan la relacin de casualidad con el giro del negocio, debe indicarse que ni en el proce-dimiento de fiscalizacin ni posteriormente en las instancias de reclamacin y apelacin la re-currente ha expuesto argumento alguno que lo desvirte, por lo que aprecindose de autos que fue formulado con arreglo a Ley, corresponde mantenerlo.

Que en cuanto al reparo al crdito fiscal por compras efectuadas sin utilizar medios de pago, cabe sealar que el artculo 3 de la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea su-perior al monto a que se refiere el artculo 4 (S/. 5 000, 00 o US$ 1 500, 00) se debern pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el artculo 5, an cuando se cancelan mediante pagos parciales menores de dichos montos.

Que el artculo 5 de la citada Ley establece que los medios de pago a travs de empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: depsitos en cuentas, giros, trans-ferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y de crdito expedidas en el pas y cheques con la clusula de no negociables, intrasferibles,no a la orden u otra equivalen-te, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores, precisndose que me-diante decreto emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores, precisndose que mediante decreto supremo refrendado por

el Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar el uso de otros medios de pago con-siderando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.

Que por su parte, el artculo 6 de la misma ley excepta de la obligacin establecida en el artculo 3 entre otras, las obligaciones de pago que se cumplan en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que concurran las siguien-tes condiciones: a) quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito, b) en el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien trans-ferido y se preste el servicio o se entregue o de-vuelva el mutuo de dinero, y c) el pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se realice en presencia de un notario o juez de paz que haga sus veces, quien dar fe del acto, precisndose que mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, se podr designar a otras entidades o personas que pue-dan actuar como fedatarios, as como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso.

Que el artculo 8 de dicha Ley seala que para efectos tributarios, los pagos que se efec-ten sin utilizar medios de pago no darn dere-cho a deducir gastos, costos o crditos, a efec-tuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada ni restitucin de de-rechos arancelarios, a cuyo efecto el inciso b) del citado artculo dispone que en el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho.

Que este ltimo artculo precisa que en el caso que el deudor tributario haya utilizado in-debidamente gastos, costos o crditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deber rectificar su declaraciny realizar el pago del impuesto que corresponda, y que de no cumplir con de-clarar y pagar,la SUNAT en uso de las facultades

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concedidas por el Cdigo Tributario, proceder a emitir y notificar la resolucin de determina-cin respectiva.

Que en el presente caso, segn se aprecia del Anexo 2 al Requerimiento N 0622050000041 (fojas 145), los pagos que la recurrente efecto a su proveedora Yaselli Genoveva Ortiz Romero correspondientes a cada una de las facturas que all se indican, fueron superiores a S/. 5 000, 00 por lo que se encontraba obligada a efectuarlos utilizando los medios de pago previstos por los artculos 3 y 5 de la Ley N 28194, salvo que estuviese exceptuada de hacerlo conforme a lo dispuesto por el artculo 6 de la misma Ley.

Que sin embargo, segn el Comprobante de Informacin Registrada que obra en autos a fo-jas 288, el domicilio fiscal de Yaselli Genove-va Ortiz Romero est ubicado en el distrito de Paijn, provincia de Ascope, departamento de La Libertad, lugar en el que de acuerdo con lo informado por la Administracin Tributaria exis-te una agencia del Banco de la Nacin, por lo que la recurrente se encontraba obligada a 6 de la Ley N 28194, para estar exceptuada de ello, debiendo mantenerse el reparo.

Que con relacin al reparo al crdito fiscal correspondiente a las facturas de compra por las que no se acredit el depsito a que se re-fiere el sistema de detracciones, debe indicarse que de conformidad con el artculo 2 del Tex-to nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, Ley del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelan-te Sistema), aprobado por el Decreto Supremo N 155-2004-EF,la generacin de fondos para el pago de deudas tributarias se realizar a travs de depsitos que debern efectuar los sujetos obligados, respecto de las operaciones sujetas al Sistema, en las cuentas bancarias que para tal efecto se abrirn en el Banco de la Nacin o no en las entidades a que se refiere el numeral 8.4 de su artculo 8.

Que el inciso a) del artculo 3 de la citada Ley establece que se entender por operaciones sujetas al Sistema, entre otras a la venta de bie-nes muebles gravada con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo o

cuyo ingreso constituya renta de tercera catego-ra para efecto del Impuesto a la Renta.

Que por su parte, el inciso a) del numeral 5.1 del artculo 5 de la misma Ley seala como sujetos obligados a efectuar el depsito, entre otros, al adquiriente del bien mueble, tratndo-se de las operaciones a que se refiere el inciso a) del artculo 3, y que la SUNAT sealar los casos en que el proveedor de bienes podr efec-tuar por cuenta de sus adquirientes, as como la forma y condiciones para realizarlo.

Que asimismo dicha norma precisa que cuan-do el proveedor del bien, entre otros, reciba la totalidad del importe de la operacin sin haber-se acreditado el depsito, ste quedar obligado a efectuarlo hasta el quinto da hbil siguiente de recibo el importe, salvo en la venta de bienes en que el depsito deba efectuarse con anterio-ridad al traslado, sin perjuicio de las sanciones que correspondan al adquiriente del bien, y que excepcionalmente la SUNAT establecer los casos en los que el referido proveedor ser el nico sujeto obligado a efectuar el depsito.

Que de acuerdo con el inciso a) del numeral 5.2 del citado artculo, el monto del depsito correspondiente ser detrado del importe de la operacin e ingresado en la cuenta que para tal efecto abrir el Banco de La Nacin a nombre del proveedor, salvo en el caso que la SUNAT, autorice a este ltimo efectuar el depsito.

Que el numeral 1) de la primera disposicin final de la referida Ley dispone que en las opera-ciones sujetas al Sistema, los adquirientes de bie-nes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construccin obligados a efectuar la detraccin, podrn ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los art-culos 18, 23, 34 y 35 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolucin de dicho impuesto, a partir del perodo en que se acredite el depsito establecido en el artculo 2.

Que de otro lado, el artculo 7 de la Resolu-cin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, que aprueba las normas reglamentarias del De-creto Legislativo N 940, seala que tratndose

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de los bienes sealados en el Anexo 2, las ope-raciones sujetas al Sistema sealados en dicho anexo, sobre el importe de la operacin.

Que el numeral 10.1 del artculo 10 del cita-do reglamento indica que los sujetos obligados a efectuar el depsito en la venta grabada con el Impuesto General a las Ventas son el adquirien-te y el proveedor, este ltimo en los siguientes casos: i) cuando reciba la totalidad del importe de la operacin sin haberse acreditado el dep-sito respectivo, sin perjuicio de la sancin que corresponda al adquiriente que omiti realizar el depsito habiendo estado obligado a efec-tuarlo y ii) cuando la venta sea realizada a travs de la Bolsa de Productos.

Que adems, los incisos a) y b) del numeral 11.1 del artculo 11 del mismo reglamento sea-lan que en la venta gravada con el Impuesto Ge-neral a las Ventas, el depsito se realizar hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor o dentro del 5 da hbil del mes siguiente a aquel en que se efecte la anotacin del comproban-te de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el adquiriente, y dentro del 5 da hbil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operacin, cuando el obligado a efectuar el depsito sea el proveedor, salvo cuando la venta sea realizada a travs de la Bol-sa de Productos.

Que por su parte, el segundo prrafo del inci-so c) del numeral 17.1 del artculo 17 del men-cionado reglamento, modificado por la segunda disposicin final de la Resolucin de Superinten-dencia N 254-2004/SUNAT, dispone que si el sujeto obligado a efectuar el depsito es el pro-veedor conservar en su poder el original y las copias de la constancia de depsito, debiendo archivarlas cronolgicamente, salvo, entre otros casos, cuando se hubiese adquirido la condi-cin de sujeto obligado al recibir la totalidad del importe de la operacin sin haberse acreditado el depsito, supuesto en el cual, a solicitud del adquiriente el proveedor deber entregarle o poner a su disposicin el original o la copia de la constancia de depsito, a ms tardar, en tres das hbiles siguientes de efectuada la indicada solicitud.

Que sobre el particular, la recurrente sustenta su impugnacin en que su proveedora Yaselli Genoveva Ortiz Romero es la nica obligada a efectuar los depsitos a que se refiere el sistema de detracciones regulado por el Decreto Legisla-tivo N 940, toda vez que segn afirma cumpli con pagarle la totalidad de los importes de las facturas de compra observadas que corren en autos de fojas 1 a 44.

Que de acuerdo con las normas citadas, el hecho que el adquiriente de bienes efecte el pago de la totalidad de la operacin pero no cumpla con efectuar la detraccin a la que est obligado conforme al Decreto Legislativo N 940, si bien origina la obligacin del proveedor de efectuar el depsito correspondiente, ello no exime al primero de su obligacin de acreditar el depsito a efecto de ejercer el derecho al cr-dito fiscal de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1) de la primera disposicin final de dicha Ley, para lo cual deber solicitar al pro-veedor la entrega del original o la copia de la respectiva constancia del depsito.

Que en virtud de lo expuesto, teniendo en cuenta que la recurrente en su calidad de adqui-riente estaba obligada a efectuar el depsito de las detracciones a las operaciones sustentadas en las facturas observadas, an en el supuesto alegado y no acreditado por ella de que cumpli con pagar a la referida proveedora el ntegro de los importes de tales facturas, ello no habra eximido de su obli-gacin acreditar que se efectuaron los depsitos a que se refiere el Decreto Legislativo N 940 a efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal.

Que en consecuencia, no aprecindose de autos que la recurrente haya cumplido con pre-sentar las constancias de depsito que acredi-ten las referidas detracciones, no puede ejercer el derecho al crdito fiscal de acuerdo con lo dispuesto por la primera disposicin final del Decreto Legislativo N 940, criterio similar al establecido en la Resolucin del Tribunal N 04131-1-2005, por lo que el reparo efectuado por la Administracin que se encuentra arregla-do a Ley.

Que las Resoluciones de Multa Ns. 064-002-0007095 a 064-002-0007097, giradas

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COMENTARIO

por la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N 953, se susten-tan en las Resoluciones de Determinacin Ns. 064-003-0003285 a 064-003-0003287, por lo que deber estarse a lo que se resuelve para es-tas ltimas.

Que las Resoluciones de Multa Ns. 064-002-0007094, 064-002-0007098 y 064-002-0007099 han sido emitidas por la in-fraccin tipificada en el inciso 1 del numeral 12.2 del artculo 12 del Decreto Legislativo N 940, es decir, por no efectuar el ntegro del de-psito a que se refiere el Sistema en el momento

establecido, la que se sanciona con una multa equivalente al 100% del importe no depositado, por lo que aprecindose de autos que han sido emitidas conforme a Ley, corresponde mante-nerlas.

Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Pinto de Aliaga, e interviniendo como ponente la Vocal Olano Silva.

RESUELVE:

CONFIRMAR la Resolucin de Intendencia N 0660140001965/SUNAT de 31 de octubre de 2005. Regstrese, comunquese y remtase a la SUNAT, para sus efectos.

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

(i) Cuando en una determinada locali-dad, se verifique la sucursal de una Empresa del Sistema Financiero, existe la obligacin de emplear los medios de pagos a los que alude la Ley de Bancarizacin; no siendo oponibles los supuestos de excep-cin que posibilitan la no utilizacin de los referidos medios de cancel-acin. Por consiguiente, en la hip-tesis que no se verifique el empleo de los mecanismos bancarizados, procede el reparo al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

(ii) El hecho que el adquirente de bienes efecte el pago de la totalidad de la operacin, pero no cumpla con efectuar la detraccin a que est ob-ligado conforme al Decreto Legisla-tivo N 940, si bien origina la obli-gacin del proveedor de efectuar el depsito correspondiente, ello no exime al primero de su obligacin

de acreditar el depsito a efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1) de la Primera Dis-posicin Final de dicha Ley, para lo cual deber solicitar al proveedor la entrega del original o la copia de la respectiva constancia de depsito.

II. Planteamiento del problema

Atendiendo al tenor de la resolucin ob-jeto del presente comentario, se observa que el aspecto discutible se centraba en clarificar si los reparos efectuados por la Adminis-tracin Tributaria al crdito fiscal del Im-puesto General a las Ventas, se encontraban arreglados a ley.

Cabe indicar, que las acotaciones conclui-das por el rgano administrador de tributos, se dieron a raz del procedimiento de fiscal-izacin de obligaciones tributarias llevado a cabo al recurrente; habindose advertido que ste, con relacin a un mismo proveedor, no cumpli con: (i) utilizar el empleo de los medios de pago y (ii) acreditar el depsito del



importe de la detraccin por operaciones su-jetas al Sistema de Detracciones.

Con relacin a la primera acotacin, el administrado en principio adujo no haber acreditado el empleo de los medios de pago, en la medida que se haban extraviado los vouchers bancarios. Empero, posteriormente manifest no estar obligado al empleo de los medios bancarizados, en el entendido que en la localidad donde se realizaron las op-eraciones, no exista sucursal de empresa fi-nanciera que posibilitar la utilizacin de los mecanismos bancarizados.

De otro lado, con relacin a la omisin del deposito de la detraccin, el contribuyente mani-fest que al haber cumplido con abonar el ntegro del importe de la operacin, el sujeto obligado al abono era el proveedor de los bienes, concluy-endo que en su caso resultaba inexigible el cum-plimiento de la aludida obligacin formal.

En ese contexto, a continuacin desarrol-laremos la postura adoptada por el Tribunal Fiscal frente a los argumentos expuestos por el contribuyente. Seguidamente a ello, ex-pondremos los comentarios que el caso amer-ita, pues es claro que hoy por hoy, la Bancar-izacin y el Sistema de Detracciones, al igual que otros regmenes, se han constituido, en obligaciones de naturaleza formal que dada su rigurosidad deben ser observados por los agentes econmicos en general, pues la inob-servancia de stos novedosos regmenes, acar-rean devastadoras consecuencias tributarias de naturaleza sustancial.

III. Argumentos

3.1 Argumentos de la recurrente

De lo expuesto en autos, la recurrente

manifiesta no encontrarse obligada al uso de los medios de pago previstos en el artculo 5 de la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa(1) toda vez que en el distrito en que realiza activida-des de comercializacin de productos hidrobiolgicos no existen sucursales de entidades financieras, en tal sentido, se encuentra excepetuada del uso de dichos medios conforme lo previsto el segundo prrafo del inciso c) del artculo 6 de la citada Ley, consecuentemente a ello, no procede el desconocimiento del crdito fiscal de las facturas que sustentan sus compras, tal como sostiene la Adminis-tracin Tributaria.

De otro lado, afirma que la finalidad del Rgimen de Detracciones previsto en el artculo 2 del Decreto Legislativo N 940 -Normas referentes al Sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central(2) contraviene la nor-mativa del IGV, siendo ello as, al haber cancelado el ntegro del importe por las compras efectuadas sujetas al referido r-gimen a los proveedores, le corresponde a stos cumplir con realizar el depsito del monto detrado.

3.2 Argumentos del Tribunal Fiscal

Efectuando un resumen de lo acotado por la Administracin Tributaria, el co-legiado parte por establecer que del pro-cedimiento de fiscalizacin, la autoridad tributaria determin reparos al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, a razn de los siguientes conceptos: (i) comprobantes de pagos que no acredi-

(1) Cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 150-2007-EF (23.09.2007)(2) Cuyo TUO a sido aprobado por el Decreto Legislativo N 155-2004-EF



tan la relacin de causalidad con el giro del negocio; (ii) compras efectuadas sin utilizar medios de pagos y; (iii) compras por las que no se realizaron los de los de-psitos dispuestos por la Ley que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tri-butarias con el Gobierno Central.

Delimitados los reparos sobre los que el Tribunal Fiscal desarrolla su anlisis, a continuacin sucintamente exponemos el alcance de los mismos, debiendo ad-vertirse que con relacin al reparo rela-cionado a gastos no causales, se confirma la acotacin sin mayor discusin.

1. No empleo de los medios de pagos

En cuanto al reparo al crdito fis-cal por compras sin el empleo de los medios de pago, textual-mente establece que conforme con el artculo 3 de la Ley N 28194, Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa; las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que refiere el artculo 4 (S/. 5,000.00 o US$ 1,500.00) debern pagarse utili-zando los medios de pago a que se refiere el artculo 5 de la preci-tada Ley, an cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Seguidamente, enumera la relacin de medios de pagos contemplados en el disposi-tivo mencionado.

Ahora bien, con relacin a la ex-cepcin invocada por el contri-buyente, el colegiado indica que la ley excepta de la obligacin de

emplear medios de pagos si es que en un distrito, no existe agencia o sucursal de una empresa del Sis-tema Financiero. Empero, dicha excepcin a fin que sea validada para efectos tributarios, necesa-riamente deber cumplir una serie de requisitos adicionales, siendo el caso citar a, entre otros, que el pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero, se realice en pre-sencia de un notario o juez de paz que haga de sus veces, quienes en buena cuenta darn fe del acto.

Como consecuencia relacionada al no empleo de los medios de pago, el Tribunal resea al artculo 8 de la Ley N 28194, prescribiendo que las cancelaciones que se efec-ten sin utilizar medios de pago, no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, entre otros con-ceptos de trascendencia tributaria. Ello implica que, si el deudor tri-butario indebidamente hubiera hecho uso de alguno de los con-ceptos a los que alude la norma, deber proceder a regularizar di-cha situacin, sin perjuicio de las sanciones que correspondan.

Bajo el marco normativo expues-to, el tribunal establece que las fac-turas canceladas por el recurrente eran por importes por los que exis-ta la obligacin de emplear me-dios de pago, por lo que el admi-nistrado se encontraba obligado a Bancarizar dichos abonos en cum-plimiento de las citadas normas.

Ahora, en cuanto al supuesto

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excepcional invocado por el con-tribuyente, el colegiado concluye que ste no resulta aplicable al contexto descrito, en la medida que la Administracin Tributa-ria verific que en la localidad donde est ubicado el proveedor, exista sucursal de una agencia bancaria.

Por consiguiente, el reparo al cr-dito fiscal, en el extremo referi-do al no empleo de mecanismos bancarizados y, en atencin a las consideraciones expuestas, result arreglado a ley.

2. No acreditacin del importe de la detraccin

El segundo reparo, se encuentra circunscrito a la no acreditacin por parte del recurrente del dep-sito de la detraccin en la cuenta del proveedor. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal de la Nacin Peruana resea la normatividad aplicable al caso en cuestin. En ese sentido, haciendo referencia a los sujetos obligados a efectuar el depsito en el caso de operaciones sujetas al Sistema de Detracciones, indica que son obligados a efectuar el deposito, el adquirente del bien o el proveedor del bien, cuando ste ltimo reciba la totalidad del importe de la operacin sin haber-se acreditado el depsito por par-te del adquirente. Ahora bien, las normas que regulan el sistema de detracciones, establecen que en las

operaciones sujetas al aludido sis-tema, los sujetos obligados a efec-tuar la detraccin, podrn ejercer el derecho al crdito fiscal, a partir del perodo en que se acredite el depsito(3).

Teniendo en cuenta que en la con-troversia, el proveedor recibi la totalidad del importe de la opera-cin y, advirtindose que el adqui-rente omitio realizar el deposito en el plazo de Ley; el proveedor por disposicin normativa expresa se encontr obligado a realizar el de-psito dentro del quinto da hbil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operacin. En ese caso, a la luz de los dispositivos en cuestin, el proveedor a solicitud del adquirente, se encuentra obli-gado a entregar o poner a disposi-cin del adquirente, el original o la copia de la constancia de depsito a ms tardar, en tres das hbiles siguientes de cursada la indica so-licitud.

Por consiguiente, el hecho que el adquirente de bienes efecte el pago de la totalidad de la ope-racin, pero no cumpliese con efectuar la detraccin a la que est obligado; si bien origina la obliga-cin del proveedor de efectuar el depsito correspondiente, ello no exime al primero de su obligacin de acreditar el depsito, a efecto de ejercer el derecho al crdito fis-cal, para lo cual deber solicitar al

(3) En los comentarios finales indicaremos que actualmente no basta la sola acreditacin del depsito como requisito para

ejercer el crdito fiscal en el caso de operaciones sujetas al Sistema de Detraccin.

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proveedor la entrega del original o la copia de la respectiva constancia de depsito.

IV. Nuestros comentarios

1. Opinin previa

A manera de exordio, resulta del caso traer a colacin que en relacin al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, conforme con los requisitos sustanciales y formales previstos en los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes del citado im-puesto, tienen derecho a aplicar un crdi-to, producto de sus adquisiciones, contra el dbito de su ventas. Ello, en atencin a la dinmica inherente del citado tributo.

Por consiguiente, como regla general en el supuesto que no se observasen en for-ma concurrente las condiciones previs-tas en los articulados glosados, el contri-buyente no tendra opcin de aplicar el referido crdito. Ahora bien, el expuesto constituye el marco genrico aplicable al tratamiento del crdito fiscal del Im-puesto en cuestin.

Sin embargo, en el devenir de los ltimos aos el legislador tributario ha venido im-plementando una serie de mecanismos de naturaleza formal(4), cuya inobservancia precipitan deleznables consecuencias im-positivas para los contribuyentes as como, para la propia dinmica del Impuesto Ge-

neral a las Ventas, pues es claro que el no permitir la aplicacin del crdito fiscal, por un aspecto de ndole meramente formal, repercute negativamente en la neutralidad fiscal a la que tiende un impuesto al valor agregado, como viene a ser el caso del Im-puesto General a las Ventas.

Dicho ello, podemos sealar la existen-cia de ciertos mecanismos formales que actualmente condicionan la utilizacin del crdito fiscal (en adicin a los previs-tos en la propia Ley del IGV), al cum-plimiento de situaciones y condiciones especficas, que estn dados por, entre otros, la denominada Bancarizacin as como, por el Sistema de Detracciones del Impuesto General a las Ventas (en adelante SPOT).

Dicho ello y, atendiendo a la problem-tica suscitada, resulta evidente que los argumentos planteados por el recurrente como tesitura de defensa, a fin de pre-tender lograr el levantamiento de los re-paros imputados por la Administracin Tributaria como consecuencia del pro-cedimiento de fiscalizacin, bajo ningu-na perspectiva resultaban procedentes. Pues tal como objetivamente se advierte, el administrado incumpli disposiciones de naturaleza formal, que lgicamente acarrearon las consecuencias negativas respecto a la posibilidad de ejercer el derecho al Crdito Fiscal del Impuesto General a las Ventas(5).

(4) Regmenes de Percepcin, Detraccin, Retencin, Medios de Pagos; los que en conjunto tienden a lograr una esperada

formalizacin de los sectores informales, as como alcanzar un incremento en la recaudacin. Sobre el particular, somos de la opinin que los referidos regmenes, una vez alcanzados los objetivos que aparentemente persiguen, en un mediano plazo deben eliminarse del Sistema Tributario Nacional, pues para nadie es desconocido que su excesiva formalidad y complejidad tienden a entorpecer el normal desarrollo de las operaciones, generando paralelamente sobrecostos adminis-trativos, encareciendo los costos de transacciones; que finalmente tienen que ser soportados por los contribuyentes y usu-arios. Ello no contribuye con el sano desenvolvimiento de una economa de mercado que pregona nuestra Constitucin.

(5) Crdito asociado a las facturas de compras observadas.

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En torno a ello, somos de la opinin que en relacin a la acotacin imputada no existe mayor discusin, pues la premisa lgica en el caso planteado- se podra resumir en la siguiente frmula tautolgica:

Si no A y B no C

Donde A y B conjuntamente equivalen a: no se cumpli con las normas de Ban-carizacin ni del SPOT; en consecuencia, C se traduce en el desconocimiento del crdito fiscal atado a los comprobantes de compras involucrados(6).

2. Reflexiones relacionadas con el no em-pleo de medios de pago

Con relacin al reparo por el incumpli-miento de los medios bancarizados estan-do obligado a su utilizacin, se vislumbra nuestra adhesin a lo resuelto por el Tribu-nal Fiscal de la Nacin Peruana en la pre-sente controversia, toda vez que a la luz de lo prescrito en el artculo 8 de la Ley N 28194, la omisin en la utilizacin de los medios de pagos, implica la prdida en la posibilidad de emplear el crdito fiscal as como, otros conceptos de ndole tributaria (devolucin de saldos, reintegros, gastos, costos, etc.). Ahora una salvedad que nos

permitimos formular, pero que en modo alguno altera nuestra adhesin a lo re-suelto por el colegiado, es determinar con suma claridad el importe cuantitativo a partir de los cuales existe la obligacin de bancarizar, pues del tenor de la resolucin se podra inferir un lineamiento errado. As tenemos que usualmente se ha difun-dido entre el universo de contribuyentes que existe la obligacin de emplear medios de pagos por operaciones superiores a S/. 5,000 o US$ 1,500, cuando ello no es as, pues conforme con lo prescrito en la Ley N 28194 realmente existe la obligacin de bancarizar, cuando el importe de las opera-ciones sea a partir de las sumas reseadas y no sobre el exceso de las mismas. Ello en la prctica comercial ha precipitado muchas confusiones cuyos efectos negativos, segn nuestra experiencia en asesoras, se estn advirtiendo en los procedimientos de fis-calizacin que actualmente viene desarro-llando la administracin tributaria. No obstante ello, debemos reconocer que la problemtica indicada, tienes su origen en una infeliz redaccin normativa, as como en la oportunidad en la dacin de las nor-mas que regularon la Bancarizacin desde su concepcin primigenia(7).

(6) El esquema planteado resulta aplicable a la controversia suscitada toda vez que en la misma se verifica el incumplimiento de

dos exigencias formales independientes entre s, con lo cual dejamos en claro que no solo el incumplimiento conjunto acarrea la prdida del crdito fiscal pues, en resumidas cuentas podra bastar el solo incumplimiento de las normas de detraccin para que se limite el ejercicio del crdito fiscal.

Igualmente, si solo se incumplen las normas de bancarizacin, el crdito fiscal queda restringido. En resumen, la inobservancia de los citados requisitos no tienen que advertirse en forma concurrente para limitar el ejercicio del crdito fiscal. En el esquema planteado la frmula ha sido desarrollada de esa manera, en la medida que el contribuyente incumpli ambas obligaciones formales.

(7) Sobre el particular, en la obra Crdito Fiscal, principales problemas en su aplicacin.- estudio terico y prctico a cargo de AL-VARADO GOICOCHEA, Enrique y FARFN FALCN, Luis; publicado por el Estudio Caballero Bustamante, nota 3) de la pgina 325; los citados tratadistas textualmente sostienen que respecto a la obligacin a la obligacin a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago; debe sealarse que dicha disposicin entraba en una aparente colisin con lo dispuesto en el artculo 3 del precitado Decreto Legislativo N 939, puesto que el aludido artculo expresamente sealaba Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los Medios de Pago; de otro lado, el referido a partir originalmente fue introducido por la Primera Disposicin Final de la norma reglamentaria del referido Decreto Legislativo. Dicha problemtica entendemos que an subsiste, toda vez que ella se reflejara en los artculos 3 y 4 de la Ley N 28194. Sin embargo, la SUNAT en recientes opiniones, tal como la consignada en el Informe Ns 062-2005-SUNAT, considera que la obligacin de bancarizar es a partir de S/. 5,000 o US$ 1,500. Lo anterior, constituye una muestra ms de una mala tcnica legislativa en lo que a expedicin de normas tributarias se refiere.



De otro lado, respecto a lo alegado por el recurrente en el entendido que en el lugar donde celebraron las ope-raciones no exista agencia bancaria a travs de la cual se pudiera canalizar la cancelacin de la facturas; era eviden-te que calificaba como un argumento que careca de viabilidad, pues en el procedimiento de fiscalizacin, el r-gano administrador de tributos haba sido lo suficientemente diligente al haber verificado la existencia de una de ellas. Por consiguiente, el argu-mento expuesto por el contribuyente devena en inaplicable a fin de preten-der oponer un supuesto de excepcin en el empleo de los medios de pagos, cuando el mismo no se enmarcaba en los parmetros de ley.

Es ms an en la hiptesis que ese hu-biera sido el caso no existencia de agencia bancaria el contribuyente no cumpli con las condiciones que en paralelo establece la propia Ley N 28194, tales como entre otras, que el acto de cancelacin sea efectuado ante notario o juez de paz que diera fe del acto (adems de fecha cierta).

2.1. Bancarizacin Vs. realidad de operaciones. Son oponibles la causalidad y otros aspectos?

Habiendo analizado los alcances de la resolucin materia de pre-sente comentario, no podemos obviar un aspecto de capital im-portancia en torno a la Banca-rizacin, y es el que la drstica aplicacin de las consecuencias por el no empleo de los medios de pago, son viables, muy al

margen que los contribuyentes pudiesen acreditar la absoluta veracidad de las operaciones.

Ello quiere decir, que pese a que las operaciones sean reales, cumpliesen con el principio de causalidad, se hubieran emitido los comprobantes, guas de re-misin y observado disposicio-nes formales adicionales; por el simple hecho de no observarse el empleo de los mecanismos bancarizados, el efecto tributa-rio de tal omisin, no resultar validado bajo ningn funda-mento legal, an se contase con todo lo anteriormente indica-do. En consecuencia, ante una hiptesis como la surgida, el re-paro al crdito fiscal por muy cuestionable que las negativas consecuencias pudieran ser re-sultaran procedentes en todos sus extremos, y la posibilidad de impugnar una decisin de la Administracin Tributaria en torno a ello, en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario, tendra remotas po-sibilidades de xito.

2.2. Incidencia de la bancarizacin en los procedimientos de fisca-lizacin

Adicionalmente, cabe traer a colacin los comentarios desa-rrollados en una anterior opor-tunidad, respecto a la inciden-cia de los medios de pagos con los procedimientos de fiscali-zacin que la autoridad tribu-

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taria viene llevando a cabo en la actualidad.

En efecto, como es de conoci-miento, la facultad de fiscali-zacin a cargo de la Adminis-tracin Tributaria tiene como finalidad controlar el cumpli-miento de las obligaciones tri-butarias de los contribuyentes (sean sustanciales o formales). En virtud de dicha facultad, el rgano administrador de tribu-tos puede verificar, entre otras situaciones, la informacin tri-butaria de los contribuyentes en general as como, sus operacio-nes comerciales con incidencia tributaria, tanto relacionadas a, entre otros tributos, al Impues-to a la Renta como al Impuesto General a las Ventas.

Desde esa perspectiva, y en l-nea al marco general desarrolla-do en el primer prrafo del pre-sente comentario, resulta claro que hasta antes de la vigencia de las normas que introdujeron los mecanismos de Bancarizacin y el ITF, los procedimientos de fiscalizacin seguan un curso regular por decirlo de alguna manera. Esto es, que el contri-buyente una vez notificado el requerimiento de informacin se encontraba en la obligacin de presentar lo requerido en el plazo de ley.

Posterior a ello, el auditor fis-calizador proceda a analizar, entre otras circunstancias, una serie de requisitos y condiciones

tributarias exigibles a las opera-ciones comerciales en general, como viene a ser el caso del cumplimiento de presupuestos de causalidad para efectos del Impuesto a la Renta, el cumpli-miento de las condiciones sus-tanciales y formales para efectos del Impuesto General a las Ven-tas, as como el estricto cum-plimiento de las disposiciones contempladas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Ahora, posteriormente en el supuesto que la operacin ofre-ciera dudas en torno a su ve-racidad, el auditor fiscalizador, previa verificacin, proceda a cuestionar la fehaciencia de las operaciones. Bajo ese esquema, sin la verificacin de los men-cionados presupuestos, prcti-camente era imposible que se determinaran reparos u acota-ciones.

Como se podr observar, el procedimiento de fiscalizacin implicaba una relacin extensa de actos administrativos pre-vios a cualquier acotacin. Lo anterior, como resulta eviden-te significaba un mayor des-pliegue de tiempo, recursos y anlisis de parte del Fisco. Sin embargo, dicho panorama ha variado a raz de las normas que exigen emplear medios banca-rizados para el cumplimiento de obligaciones.

Efectivamente, de acuerdo con lo indicado los pagos que se efec- 350



ten sin utilizar Medios de Pagos no darn derecho a deducir gas-tos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada ni resti-tucin de derechos arancelarios. Asimismo, la norma precisa que en caso el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o crditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deber rectificar su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda.

Estando a lo sealado, actual-mente de iniciarse un procedi-miento de fiscalizacin y, pre-sentada la informacin, lo que en primer lugar el auditor fis-calizador proceder a verificar ser el cumplimiento del em-pleo de los Medios de Pagos en las operaciones cuyos importes ameriten bancarizar. Si se hu-biera incumplido con dicha exi-gencia, de plano, imputara las consecuencias tributarias antes sealadas sin necesidad de efec-tuar un anlisis integral(8) de las operaciones llevadas a cabo.

Esto implicara, dejar de lado la verificacin y constatacin de, entre otros conceptos, el princi-pio de causalidad del gasto para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de los requisi-tos sustanciales y formales para

el goce y ejercicio del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas as como, las disposicio-nes previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Con lo cual, a todas luces, se simpli-fica la labor de fiscalizacin, en virtud de una situacin bastante sui generis en desmedro de los administrados.

Ahora, si el contribuyente hu-biera cumplido con bancarizar sus obligaciones, recin resul-tara pertinente que el auditor fiscalizador procediera a veri-ficar las operaciones desde una perspectiva integral. Lo cual, como se ha sealado significara constatar en las mismas los pre-supuestos contemplados en, en-tre otros dispositivos, la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley del Impuesto General a las Ventas as como en el Reglamento de Comprobantes de Pagos.

En conclusin, producto de las normas de Bancarizacin, ac-tualmente el procedimiento de fiscalizacin encuentra princi-palmente dos filtros a efectos de determinar reparos u acotacio-nes. El primero, que se podra describir de naturaleza abrevia-da o simplificada, relaciona-do a la verificacin del cumpli-miento o no de las normas que exigen bancarizar obligaciones y; el segundo denominado or-dinario cuya tramitacin proce-

(8) Se entiende tanto de forma como de fondo.

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der una vez sorteado el primer filtro. En el caso del primero de los citados, el incumplimiento de plano acarrear las sanciones o consecuencias tributarias pre-vistas en el artculo 8 de la Ley N 28194. Cabe sealar, que en el primer filtro tal como se ha adelantado resultara intras-cendente analizar la veracidad de las operaciones-(9). De otro lado, en caso de cumplimiento de las normas glosadas, recin proce-dera iniciar el procedimiento de fiscalizacin regular o inte-gral (segundo filtro).

3. Crdito Fiscal y SPOT: sujetos obli-gados

Con relacin al reparo al crdito fiscal por no haber el adquirente, sujeto obli-gado inicialmente, a efectuar el depsito, ni haber acreditado con la presentacin de las referidas constancias de depsito, que el proveedor debi entregar por ha-ber recibido el ntegro del importe de la operacin; resulta valida la limitacin al uso del crdito fiscal, pues en casos como el suscitado, el ejercicio al crdito fiscal se encuentra condicionado o diferido a partir del perodo en que se acredite el depsito.

En el caso, la responsabilidad de efec-tuar el depsito se traslad al proveedor, quien en buena cuenta contaba con un plazo de cinco das hbiles siguientes de haber recibido el ntegro del importe de

la operacin, para efectuar la denomina-da autodetraccin. Lineamiento que no se verific y menos se acredit en el procedimiento de fiscalizacin.

Ahora, el adquirente infractor pudo conservar el crdito fiscal de las factu-ras observadas si hubiera solicitado al proveedor (ahora sujeto obligado) la entrega del original o la constancia de depsito a ms tardar, en el plazo de tres das siguientes de cursada la solicitud al proveedor.

Pues ello no se verific en el caso del re-currente, quedando arreglado a derecho la limitacin al uso del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas; muy al margen que si bien el proveedor ahora calificaba como sujeto obligado a efec-tuar el depsito de la detraccin, ello no exclua al adquirente (obligado inicial) de acreditar el depsito a fin de ejercer el derecho al crdito fiscal de conformi-dad con lo prescrito en el numeral 1 de la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940, para lo cual debi solicitar al proveedor la entrega del origi-nal o la copia de la respectiva constancia de deposito. Con dichos documentos, validamente hubiera podido acreditar el depsito y en consecuencia la utiliza-cin del crdito fiscal no se hubiera visto mermado.

Finalmente, cabe sealar que el texto original del numeral 1 de la Primera Disposicin Final del Decreto Legis-lativo N 940 vigente en el perodo

(9) Sobre el particular, de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, se desprende que toda operacin debe

ser evaluada conforme a su real contenido econmico y no segn las formas utilizadas por las partes. En efecto, la norma seala que ... la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Al respecto dicha norma es de obligatoria aplicacin y de ninguna manera constituye una facultad discrecional.

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sujeto a fiscalizacin (enero - abril de 2005), estableca que en el caso de las operaciones sujetas al Sistema de Detracciones, los adquirentes de bie-nes, usuarios de servicios, obligados a efectuar la detraccin, podan ejercer el derecho al crdito fiscal, a partir del perodo en que se acreditase el de-psito de la detraccin.

No obstante, con relacin a lo ante-rior, debemos mencionar que a raz de la sustitucin introducida por el art-culo 9 la Ley N 28605 al numeral 1 de la citada disposicin(10), a partir del 26 de setiembre de 2005(11), los con-tribuyentes por operaciones sujetas al Sistema de Detracciones, podrn ejer-

cer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refie-ren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolu-cin del IGV, en el perodo en que ha-yan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depsito se efecte en el momen-to establecido por la SUNAT en las normas glosadas, en caso contrario, el derecho se ejercer a partir del pe-rodo en que se acredita el depsito. Lo anterior, implica lo que coloquial-mente se denomina diferimiento en el ejercicio del crdito fiscal.

(10) Ley N 28605 que modific el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940 aprobado mediante el Decreto

Supremo N 155-2004-EF.(11) Con ello advertimos que la citada modificacin normativa por vigencia y aplicacin de las normas en el tiempo, no

resulta aplicable a la controversia materia del presente anlisis jurisprudencial.

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