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Ingresos exentos para el trabajadorReforma Fiscal 2014

C.P.C. David Vanegas Cortés

Integrante de la Comisión de Desarrollo Fiscal 2–Bosques, del Colegio de Contadores Públicos de México.

La iniciativa de reforma fi scal para 2014, presentada por el

Poder Ejecutivo el 8 de septiembre de 2013, fue sometida al Congreso de la Unión de conformidad con los artículos 71, fracción I y 72, inciso H de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y fi nalmente aprobada. Se publicó en el Diario Ofi cial de la Federación (DOF) el 9 y 11 de diciembre de 2013.

La citada iniciativa de reforma fi scal sufrió diversas modifi caciones, entre las que destacan en términos generales: la abrogación de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que venía operando desde 2002 y, en consecuencia, la expedición de una nueva LISR; la desaparición de la tasa del impuesto al valor agregado (IVA) en zona fronteriza para homologarse a la tasa general de ley (16%); gravar a la tasa general las importaciones temporales; la abrogación de la leyes del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) e Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE), etcétera.

No obstante, nos enfocaremos en las deducciones que efectúen las personas morales del título II

de la “nueva” LISR, específi camente en la deducción relacionada con los pagos que a su vez sean “ingresos exentos” para los trabajadores, establecida en la fracción XXX del artículo 28 de la nueva ley.

Iniciativa de reforma presentada por el Poder Ejecutivo (8 de septiembre de 2013)

En la citada iniciativa se señaló lo siguiente:

Deducción de ingresos remunerativos otorgados a los trabajadores y que están total o parcialmente exentos del ISR.

Actualmente, la Ley del ISR permite que el empleador efectúe la deducción de los diversos conceptos remunerativos que les entrega a sus empleados, independientemente de que éstos se encuentren gravados a nivel del traba-jador. Este tratamiento fi scal es asimétrico.

Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían particularmente perju-diciales para la recaudación, ante la propuesta de desaparición de los im-puestos mínimos y de control que se presenta. Por ello, ante la ausencia de un impuesto mínimo y de control del ISR y con el fi n de restablecer la sime-tría fi scal, se propone acotar la deducción de las erogaciones por remunera-ciones que a su vez sean ingreso para el trabajador considerados total o parcialmente exentos por la Ley del ISR.

En consecuencia, sólo procederá la deducción de hasta el 41% de las remuneraciones exentas otorgadas al trabajador. Este porcentaje guarda re-lación entre la tasa del IETU que se deroga y la tasa del ISR empresarial. Con esta medida se recupera la base gravable del ISR y además se reduce la asimetría fi scal.

Algunos de los conceptos de gasto-ingreso que estarían sujetos a este límite son la previsión social, cajas y fondos de ahorro, pagos por separación, gratifi cación anual, horas extras, prima vacacional y dominical, participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), entre otros.

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Como se puede apreciar, se limitaba la deducción de hasta 41% de las remuneraciones “exentas” otorgadas a los trabajadores, sobre la base que guarda relación entre la tasa del impuesto empresarial a tasa única (IETU) que se deroga y la tasa del impuesto sobre la renta (ISR), lo cual en términos generales se traduce a lo siguiente:

Tasa IETU 17.50%= [1 – (17.5 ÷ 30)] = 41.7%

Tasa ISR 30%

Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito PúblicoAhora bien, en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados (turnado el 18 de octubre a la Cámara de Senadores) se señaló que la citada Cámara de Diputados coincidía con la propuesta del Poder Ejecutivo, respecto de limitar la deducción de los gastos que a su vez sean ingresos exentos de los trabajadores; sin embargo, se incrementó el porcentaje de 41 a 47%, destacando que no será sujeta de esta limitante los pagos por concepto de la PTU.

Minuta con proyecto de decreto de la Cámara de SenadoresLa Cámara de Senadores estableció el 53% de deducción de los pagos efectuados por personas morales que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores; sin embargo, el porcentaje de 47% será aplicable cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para ellos, disminuyan respecto del ejercicio inmediato anterior.

Publicación de la nueva LISRCon base en la publicación en el DOF del 11 de diciembre de 2013 respecto de la nueva LISR, en su artículo 28 establece lo siguiente:

Artículo 28. Para efectos de este Título, no serán deducibles:

I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refi ere este párrafo será del 0.47 cuan-do las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fi scal inmediato anterior.

Por lo anterior, el límite de deducción que se establece en la fracción XXX corresponde a los ingresos “exentos” que obtengan las personas físicas en calidad de trabajadores. Así las cosas, vale la pena analizar el concepto de ingreso y sus diversas “clasifi caciones” que puedan desprenderse de la lectura de esta nueva LISR vigente para 2014.

Análisis del concepto “ingreso”

Con base en las disposiciones fi scales vigentes, la defi nición de ingreso no se encuentra contenido en el cuerpo de leyes de carácter fi scal; sin embargo, podemos citar la siguiente tesis:

Registro No. 173470Localización: Novena ÉpocaInstancia: Primera SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXV, Enero de 2007Página: 483Tesis: 1a. CLXXXIX/2006Tesis AisladaMateria(s): Administrativa

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no defi ne el término “ingreso”, ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el

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legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible defi -nir dicho concepto como cualquier cantidad que modifi que positiva-mente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimi-tar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializar-se en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compen-sación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comer-ciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enuncia-ción anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específi cas al concepto “ingreso”, ni acota de alguna ma-nera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumu-larán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se

desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el re-ceptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contrapres-tación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con ra-zonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifi quen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.

Como se puede observar en el cuerpo de la tesis, en términos generales se considera ingreso a “todos los conceptos que modifi quen positivamente el patrimonio del contribuyente”.

Clasifi cación de ingresos con base en la LISR

En este contexto, de una interpretación literal y armónica de la nueva LISR, los ingresos se pueden clasifi car de la siguiente forma:

a) Ingresos acumulables. Como pueden ser los ingresos del artículo 18 de la nueva LISR (por ejemplo, ingresos determinados presuntivamente, etcétera).

b) Ingresos no acumulables. Como son los ingresos por dividendos o utilidades que perciban las personas morales residentes en México (artículo 16, último párrafo, de la nueva LISR).

c) Obtención de ingresos por los que no se paga el ISR. Como son los ingresos del artículo 93 de la nueva LISR (por ejemplo, las prestaciones de previsión social que se otorguen a los trabajadores).

d) Ingresos “exentos”. Como es el caso de los ingresos “exentos” de las personas morales que realicen actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, o aquellos por concepto de salarios de fuente de riqueza en territorio nacional, artículos 74 y 154, respectivamente, de la nueva LISR.

La clasifi cación anterior no difi ere con lo señalado en la Constitución en su artículo 28, que a la letra establece lo siguiente:

Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fi jan las leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

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Derivado de lo anterior, se puede observar que desde nuestra Carta Magna se precisa con claridad la prohibición de las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fi jan las leyes, es decir, si la intención del legislador hubiera sido considerar a los ingresos que perciban las personas físicas asalariadas como ingresos exentos (como puede ser el caso de los ingresos que reciban los trabajadores por concepto de previsión social), así los hubiera señalado.

Desde luego, no hay que dejar de lado que lo establecido en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) respecto de “las disposiciones fi scales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fi jan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refi eren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.”

Refuerza lo citado anteriormente la siguiente tesis:

No. Registro: 200,214Tesis aisladaMateria(s): Constitucional, AdministrativaNovena ÉpocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaIII, Febrero de 1996Tesis: P. XI/96Página: 169

LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.- Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es sufi ciente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fi scales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defi na, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen

un uso que revela que en el medio son de clara com-prensión. De acuerdo con ello, expresiones como “uso doméstico”, “uso no doméstico”, “uso doméstico residen-cial”, “uso doméstico popular” o “uso del sector público” son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda acep-tarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se defi nan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera signifi car que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera in-constitucional.

Conclusión• México requiere alcanzar porcentajes de

recaudación de 20 y 25% respecto del Producto Interno Bruto (PIB), como sucede con los demás países que conforman la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), para ello se requiere formar un círculo virtuoso entre la autoridad fi scal y los mexicanos y no atacando únicamente a los contribuyentes cautivos, en particular a los que perciben ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

• Los ingresos que perciben las personas físicas por la prestación de un servicio personal subordinado, mejor conocidas como trabajadores de conformidad con la Ley Federal del Trabajo (LFT), se clasifi can como ingresos acumulables, ingresos por los que no se paga el impuesto y, según sea el caso, como ingresos exentos.

• En este orden de ideas, tomando en consideración las clasifi caciones de ingresos contenidos en la nueva LISR, en particular a los ingresos “exentos” a que hace referencia la fracción XXX del artículo 28 de la LISR, son aquellos que así están considerados en la propia ley.