1INFORMEN 26REA TRIBUTARIALAS TASAS MUNICIPALES YEL CONVENIO MULTILATERALAUTORA:Dra. Almada, Lorena MarcelaCENTRODEESTUDIOSCIENTFICOSYTCNICOS(CECYT)2 Informe N 26 - rea Tributaria - Las tasas municipales y el convenio multilateral / dirigido por Luis A. Godoy. - 1a ed. - Buenos Aires : FACPCE, 2012. 68 p. ; 22 x16 cm. ISBN 978-987-27690-8-6 1. Impuestos. I. Godoy, Luis A., dir. CDD 336.2 Fecha de catalogacin: 17/10/2012 3NDICE1. La aplicacin del Convenio Multilateral y el acatamientoobligatorio para los municipios ........................................... 52. El principio de territorialidad y su sustento territorial en elmarco del Convenio Multilateral .......................................... 133. El artculo 35 del Convenio Multilateral ................................ 203.1. El primer y segundo prrafo ........................................ 233.2. El tercer prrafo .......................................................... 263.3. Acrecentamiento de la base imponible: situacin noprevista en el Convenio Multilateral .............................. 294. Algunas cuestiones relevantes ............................................ 334.1. El protocolo adicional y los municipios ........................ 334.2. Los importes fijos y/o mnimos vs el art.35 del C.M...... 394.2.1. Interpretacin de la Comisin Arbitral sobrela aplicabilidad de montos mnimos y/o fijospor los municipios ............................................. 414.2.1.1. Montos mnimos ................................... 414.2.1.2. Montos fijos .......................................... 4444.3. Diferencias entre la base imponible provincial y lamunicipal ..................................................................... 484.4. Las exportaciones....................................................... 524.5. Los ingresos de fuente extranjera y su gravabilidadlocal ............................................................................ 545. Consideraciones finales ..................................................... 576. Bibliografa ......................................................................... 6251. La aplicacin del Convenio Multilateral y elacatamiento obligatorio para los municipiosEl Convenio Multilateral1 (en adelante, C.M.) suscripto entre las pro-vincias y la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires es elinstrumento ideado por las jurisdicciones provinciales " que tie-ne por objeto armonizar o coordinar aspectos referidos a un grava-men que todos esos fiscos han sancionado"2, a fin de lograr uno delos principios ms importantes de la imposicin en el Estado fede-ral, esto es, que el solo hecho de desarrollar actividades que tras-ciendan los lmites de una de las jurisdicciones en que se divide elpas, no acarree al contribuyente mayores tributos de los que ten-dra que soportar si toda su actividad se desarrollara en una solajurisdiccin.Deestemodo,elC.M.seerigecomounaexpresintpicadelfederalismo de concertacin, del cual podemos sealar tres as-pectos fundamentales:a) Su propsito: evitar la superposicin impositiva a nivel hori-zontal;b) Su mtodo: autolimitar convencionalmente la base imponiblede cada jurisdiccin;c) Su condicin: que ninguna jurisdiccin donde se desenvuel-va la actividad quede sin base por la sola razn de la aplica-cin del convenio.1 Aprobado el 18/8/1977, que comenzara a regir a partir del 1/1/1978, -segn lo previsto en suart. 34-, y fuera ratificado por las veinticuatro jurisdicciones argentinas antes del 31/12/1977,-segn lo certifica la resolucin general N 1 de la Comisin Arbitral, B.O. 10/2/1978-.2 BULIT GOI, Enrique, Convenio multilateral, Ed. Depalma, 1992, p. 12.6Pablo Revilla3, al analizar la naturaleza jurdica de esta herramientade coordinacin financiera, expres que el Convenio que actual-mente nos rige, al igual que sus antecesores, ha sido aprobadopor cada una de las jurisdicciones provinciales, mediante leyes for-males dictadas por sus respectivas legislaturas; por tal motivo haquedado incorporado como una ley ms al ordenamiento po-sitivo de ellas. As, contina el autor citado, lo ha reconocido la CorteSuprema de Justicia de la Nacin, al manifestar que forma partedel derecho pblico local4.Por ello, constituye un producto jurdico de singular dualidad: estoes, por un lado, es convenio, mientras que por el otro es legis-lacin5.Como bien seala Bulit Goi6, conviene destacar que la continui-dad de la aplicacin del C.M. viene asegurada por el art. 9, inc. d),de la ley 23.548, que impone que el Convenio no sea modificablesino por la unanimidad de las partes.En virtud de ello, tampoco puede ser reglamentado por los esta-dos provinciales, pues, obviamente, su propio objetivo de coordi-nacin se vera desvirtuado si cada jurisdiccin reglamentara pors aspectos del C.M. Es por ello, que los organismos de aplicacinson la Comisin Arbitral y la Comisin Plenaria, cuyas funcionessurgen de los artculos 24 y 17, respectivamente.La ley 23.548, de coparticipacin federal, se refiere explcitamentea la aplicacin del C.M., y dispone la obligatoriedad de acatar susdisposiciones por parte de las provincias, como as tambin la de3 REVILLA, Pablo: "Sobre el alcance de la coordinacin horizontal a nivel municipal (art. 35 delConvenioMultilateral"enBULITGOI,EnriqueG.,coord.,DerechoTributarioProvincialyMunicipal, primera edicin, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 142.4 Fallos 297:534; 303:1247; 304:504.5 DOGLIANI, Juan: "Los tributos municipales y el convenio multilateral" en ALVAREZ ECHAGUE,JuanManuel,coord.,TributacinProvincialyMunicipal,primeraedicin,EditorialAd-Hoc,Buenos Aires,2010,p.754.6BULITGOI,EnriqueG.:"Naturalezajurdicadelosmunicipios.Exigenciasdelaleydecoparticipacinfederalenmateriadetributosmunicipales",en:CASAS,OsvaldoJ.,coord.,DerechoTributarioMunicipal,primeraedicin,Editorial Ad-Hoc,Buenos Aires,2001,p.182.7establecer un sistema de distribucin de ingresos provenientes dela coparticipacin para los municipios de las jurisdicciones provin-ciales.Spisso7, al referirse a la distribucin de potestades tributarias co-menta: "La Constitucin no prev la intervencin de los munici-pios en la formacin de la voluntad contractual de la ley de copar-ticipacin tributaria, art. 75, siendo impensable lograr un acuerdosiloscompromisosqueasumenlasprovinciasnoobligaranasus municipios, acuerdo que no tendra, por otra parte, razn deser, si el propsito esencial de evitar la superposicin de tributossobre una misma fuente pudiese ser soslayado impunemente porlos Estados municipales".En este sentido, el C.M. es una herramienta de coordinacin delsistema tributario, que han suscripto las provincias, pero que obli-ga a los municipios a su cumplimiento, dado que resulta de ampliaaplicacin alas actividades quedesarrolla un contribuyente so-metido a su rgimen, cuando las realice en dos o ms municipios.El tema es abordado en el artculo 35 de su plexo normativo.Ahora bien, porque el C.M. resulta obligatorio para los municipiosde provincia, si stos no lo han suscripto?Al respecto, cabe mencionar que ciertos municipios han entendidoque el C.M. no tiene preeminencia sobre el ordenamiento impositi-vo municipal, que reposa en el principio de autonoma garantizadotanto por la Constitucin nacional como por la provincial, toda vezque si bien cada provincia adhiri al convenio interjurisdiccional enesa materia, la municipalidad no adopt el mismo criterio, ni dictun acto administrativo de adhesin.No obstante, la autonoma municipal no es ilimitada e irrestricta,sino que debe compatibilizarse con el rgimen impositivo aplica-7 SPISSO, Rodolfo, Derecho constitucional tributario, tercera edicin, ed. Lexis Nexis, BuenosAires,2007,p.83/84.8do en la provincia y en el orden nacional segn acuerdos y/o conve-nios celebrados en tal sentido8.Si bien la autonoma municipal importa el reconocimiento de unstatus jurdico propio, ello no significa una equivalencia jerrquica,sino que sus posibilidades de actuacin deben coordinarse y ar-monizar con el reparto de competencias y atribuciones que efec-tan las Constituciones nacional y provincial respecto de cada unode los niveles de gobierno federal, provincial y municipal.En materia impositiva, la consecuencia lgica de ese reparto deatribuciones entre la Nacin y los estados provinciales, en orden alos gobiernos municipales autnomos, es que estos ltimos nopueden poseer un poder impositivo ms extenso que el de los pro-pios estados provinciales9.Por tanto, aun cuando no haya adhesin expresa al C.M., el siste-matributariomunicipalquedaalcanzadoporlasdisposicionespactadas por los estados provinciales al suscribirlo.Adems, el principio de legalidad comporta un axioma de derechoen virtud del cual la norma emitida por una jerarqua piramidal su-perior prevalece respecto de la norma inferior generada como con-secuencia de la aplicacin de aqulla10.De esta forma, en ambos sistemas de coordinacin tributariaCM y ley de coparticipacin, las provincias asumen obligacio-nes no slo por s mismas, sino al mismo tiempo por los munici-pios de su jurisdiccin.8 Para profundizar sobre el tema remito al captulo I de la obra: ALMADA, Lorena y MATICH,Cecilia,Lastasasmunicipalesenelmbitotributario(DoctrinayJurisprudencia),EditorialLaLey,Buenos Aires,2009.9 BIANCHI, Alberto B.: "La Corte Suprema ha extendido carta de autonoma a las municipalidades",L.L.1989-C-71.10 LINARES, "Fundamentos del derecho administrativo", p. 343 y ss.; KELSEN, Hans: "Teorapuradelderecho",p.232yss.9Sobre el particular, Jarach, en su trabajo para el Consejo Federalde Inversiones11, haba dicho que bien poda "ponerse en tela dejuicio el derecho de las provincias de asumir obligaciones por lasMunicipalidades, si se reconoce a stas un poder fiscal originario.A mi entender, el poder fiscal municipal es el fruto de una delega-cin del Estado, como lo he sealado anteriormente. Pero aun ad-mitiendo la opuesta tesis, considero que las provincias puedenobligarseporelcomportamientodelasMunicipalidadesy,conmayorrazn,delosorganismosdescentralizados,responsabi-lizndose por ellos. La eficacia de esa obligacin depende, en lti-ma instancia, de la posibilidad poltica de lograr la unidad de pro-psitos con las Municipalidades. Por otra parte, siempre existe lasolucin para las Provincias que se consideren constitucionalmen-te imposibilitadas de asumir obligaciones por la Municipalidad, desometer el rgimen al acuerdo previo de las Comunas, antes deprestar su adhesin".Al respecto Bulit Goi12, al comentar el desarrollo de Jarach, sostu-vo "() estos convenios son regulaciones provinciales en el casolegales contractuales que por tanto pueden establecer alcances ygrados del poder tributario que han otorgado a los Municipios".Pablo Revilla13, refirindose particularmente al C.M., seala quelos Municipios estn sometidos a sus disposiciones, ya que sudesconocimiento resultara equiparable al alzamiento contra cual-quier otra ley provincial, tales como la Ley Orgnica de Municipios,la Ley de Coparticipacin provincial, el Cdigo Procesal Civil pro-vincial, etc. Agrega que tambin revisten carcter obligatorio lasdecisiones interpretativas y jurisdiccionales emanadas de los r-11 JARACH, Dino: "Coparticipacin provincial en impuestos nacionales", tomo II, "Rgimen federalde distribucin y unificacin de impuestos. Anlisis y anteproyecto de ley", Consejo Federal deInversiones,Buenos Aires,1966,p.159.12 BULIT GOI, Enrique G.: "Autonoma o autarqua de los municipios: sobre las implicanciastributariasdeunrecientefallodelaCorteSupremadeJusticiadelaNacin",IMP:1990-A,1177.13 REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 3, ps. 142/144.10ganos de aplicacin de aqul, pues ha mediado una delegacin,por medio de la cual las provincias han creado un organismo decoordinacin, entregndole algunas de las funciones legislativas yjurisdiccionales que les pertenecen.A su vez, Spisso14, cita frondosa jurisprudencia, y destaca que tan-to la Comisin Federal de Impuestos, autoridad de aplicacin delrgimen de coparticipacin tributaria nacional, como las Comisio-nes arbitral y plenaria, han resuelto reiteradamente que las munici-palidades de provincia estn plenamente obligadas por los reg-menes a los que se han adherido sus respectivas provincias, estoes, el de coparticipacin federal y del Convenio Multilateral.Por su parte, Cass15 agrega que hay dos elementos de peso queconvalidan la prerrogativa de las Provincias a asumir compromi-sos tributarios por sus Municipios.El primero, que lo formula con cita a Bulit Goi16, surge del fallodictado en la causa "Rivademar", el que confirma el ejercicio depotestades provinciales que se proyectan en materia municipal,razn por la cual la Corte se adentr a examinar la validez y vigen-cia formal de la ley provincial cuestionada, y as tambin su conte-nido normativo, antes de descartar su aplicacin, nada de lo cualhubiera sido necesario si se hubiese sostenido que los Municipiosson impermeables por su autonoma o poder tributario origina-rio a toda regulacin provincial.El segundo, lo expone con cita a Spisso17, quien sostuvo que losMunicipios, al participar en la distribucin del producido de los im-14 SPISSO, Rodolfo R.: "Sistemas tributarios locales y coparticipacin. Potestad tributaria de losmunicipios y su sujecin a los acuerdos de armonizacin tributaria federal", en: BULIT GOI,EnriqueG.,coord.,DerechoTributarioProvincialyMunicipal,primeraedicin,EditorialAd-Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 227.15CASAS,JosO.:"NaturalezaJurdicadelosmunicipiosdeprovincia.Unatrascendentemodificacin en la doctrina jurisprudencial de la CSJN (Causa "Rivademar") y sus implicanciasen el campo tributario (2da. Parte)", Doctrina Tributaria Errepar, T. X, p. 840.16 BULIT GOI, Enrique G., ob. cit. en nota 12.17 SPISSO, Rodolfo R., "Federalismo racional o caos institucional", D.T., t. I, p. 462, citado porCASAS, Jos O., "Naturaleza Jurdica.", ob. cit. en nota 15, p. 840.11puestos nacionales y provinciales, aceptan, aunque ms no seatcita pero inequvocamente, el ordenamiento normativo vigente.Nopueden,pues,losMunicipiosaceptarlacoparticipacinycoetneamente pretender desligarse de las obligaciones emergen-tes de dichos regmenes.A su vez, Pablo Garat18 se pregunta si, a partir de la reforma de1994, y el reconocimiento de la autonoma municipal en el mismotexto constitucional, pueden las provincias obligarse por sus muni-cipios autnomos. A su entender, la respuesta es afirmativa en tan-to ello se produzca sin afectar la esfera de autonoma en materiatributaria que cada constitucin provincial reconozca a sus munici-pios. Agregando, adems, que an cuando ese mbito de autono-ma constitucional sea invadido por el contrato federal tributario, nose afectarn efectivamente los derechos de los municipios mien-tras stos consientan tal estado de cosas tcitamente, sea poraccin (recibir los fondos distribuidos o cumplir las obligacionesque le son impuestas) o por omisin (abstenerse de cumplir lasobligaciones a su cargo).Bulit Goi19 ha expresado que "el ordenamiento municipal, por lodicho y con el refuerzo del artculo 31 de la propia Constitucin na-cional, sigue estando obligado por las normas del ordenamientoprovincial y por los acuerdos que ste celebre. Esto ltimo, en par-ticular, lo enfatizo con referencia al rgimen de coparticipacin fe-deral, ley 23.548, al Convenio Multilateral del 18/8/77 y al PactoFederal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento ()".Es decir, las leyes provinciales y los acuerdos a los cuales la pro-vincia arribare con sus pares, o con la Nacin, resultan oponibles alas normativas tributarias comunales: la ley de coparticipacin y el18 GARAT, Pablo M. "Provincias y municipios en la estructura de los sistemas de coordinacinfiscal federal y provincial", en BULIT GOI, Enrique G., coord.,Derecho Tributario Provincialy Municipal, primera edicin, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, pp. 111/112.19 BULIT GOI, Enrique: "Tributacin municipal: dos temas puntuales en torno de la tasa deinspeccin, seguridad e higiene", Doctrina Tributaria, N 201, Errepar, 1996, p. 581 y ss.12Convenio Multilateral, son dos de los pilares armonizadores de laspretensiones recaudatorias de los municipios20.En conclusin, el C.M., en general, y el art. 35 en particular, resultanaplicables tanto en el orden provincial como municipal, sin vulnerardisposicin alguna en materia de facultades tributarias de las pro-vincias o municipalidades.Este ha sido el criterio sustentado en reiteradas oportunidades porla Comisin Arbitral21, en cuanto a que si una empresa desarrollaactividades habituales en distintas jurisdicciones, y en una o msmunicipalidades dentro de una misma provincia, es de aplicacinel artculo 35 del C.M.Asimismo, tiene dicho la Comisin Arbitral "El Convenio Multilaterales aplicable a los municipios de provincias, aunque stos no lohayan suscripto () Y que el art. 35 del convenio es aplicable cuandose trate de sujetos que, adems de actuar en diversos municipiosde una misma provincia, se encuentran alcanzados por el Conve-nio Multilateral en razn de actuar tambin en otras jurisdicciones"22.Es decir, los contribuyentes que desarrollen su actividad en dos oms municipios, pero de una misma provincia, no se hallan sujetosa las normas del convenio.Por su parte, los municipios slo pueden gravar las diversas mani-festaciones econmicas que se producen dentro de los lmites te-rritoriales de su competencia tributaria.Ello tiene vinculacin con el principio de territorialidad de la potes-tad tributaria al que nos referiremos seguidamente.20RATTI,Gerardo:"Tasassobreactividadeseconmicas.Problemasenladelimitacindelhecho y la base imponible", BULIT GOI, Enrique G., coord., Derecho Tributario Provincial yMunicipal, primera edicin, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 192.21 Causas: "Neumtico Good Year S.A. c/ Municipalidad de Crdoba"; "Establecimientos ModeloTerrabusiS.A.I.C.c/MunicipalidaddeSanMigueldeTucumn";"EstablecimientosFabrilesGuereo S.A. c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumn", entre otros, citadas en R (CA) 1/93,del 2/2/93. Ver tambin R (CA) 2/2006.22 R (CA) 7/96, del 16/5/96.132. El principio de territorialidad y su sustentoterritorial en el marco del Convenio MultilateralLos municipios de cada provincia estatuyeron una tasa a la acti-vidadeconmicaquerecaeengeneralsobreunabaseimponible prcticamente anloga a la del impuesto provincial, yque resulta ser el tributo ms significativo entre los que se encuen-tran a cargo de ellas. Se la denomina "Contribucin por los servi-cios de inspeccin general e higiene que inciden sobre la activi-dad comercial y de servicios" en las municipalidades de la provin-cia de Crdoba; "Tasa por inspeccin sanitaria, higiene, profilaxisy seguridad" en la provincia de Entre Ros; "Tasa por inspeccin deseguridad e higiene" en la provincia de Buenos Aires; y "Derechode registro e inspeccin" en Santa Fe.De este modo, dada la perspectiva de coexistencia de pretensio-nesdefiscosmunicipalesrecayendosobrelamismaactividadinterjurisdiccional, resultaba necesario regular aspectos inheren-tes a tal virtual superposicin23. As, el tema es abordado en el art-culo 35, nico del C.M., relativo a la problemtica de la tributacinmunicipal.Y esto as porque el Convenio tiene incidencia sobre la tasa muni-cipal nicamente cuando sta recepta, en su base imponible, losingresosprovenientesdelejerciciodelaactividadinterjurisdic-cional24.Como dijimos, la funcin del convenio es distribuir los ingresossusceptibles de ser gravados por cada jurisdiccin, por ello, nopodemos avanzar sin vincular el hecho imponible de las tasas,23 DOGLIANI, Juan, ob. cit. en nota 5, p. 755.24 REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 3, p. 144.14cuya configuracin se halla supeditada a la necesaria existenciadel aspecto territorial con su base de medicin.Ladoctrinatributaristaescontesteensealarqueelhechoimponible es el conjunto de hechos o situaciones descriptas por laley, como presupuesto generador de la obligacin tributaria, de loque se deriva que, configurado en la realidad ese presupuesto fc-tico y, acreditada su vinculacin con un sujeto determinado, nace asu respecto la relacin tributaria con sus consecuencias jurdicasvinculantes25.El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripcinabstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza, o lasituacin en que se halla, a la que se le suman otros elementos(personal, espacial y temporal) para completarla.En tal orden de ideas, existe generalizado consenso en la dogm-ticajurdicotributaria en el sentido que "...los hechos imponiblesdefinidos por la ley en su aspecto objetivo, deben necesariamen-te ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aqu-llos que se verifican en el mbito espacial queestablece la leymisma y que, automticamente, excluye los hechos imponibles que,si bien responden a la delimitacin objetiva, deben hacerlo con res-pecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su po-der fiscal..."26.El prestigioso maestro27 resalta: "La base imponible representauno de los elementos constitutivos del hecho imponible, originadoen la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho, a finde aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o escala progresivacuya utilizacin dar como resultado el importe del impuesto".25BULITGOI,EnriqueG.:Impuestosobrelosingresosbrutos,segundaedicin,Depalma,Buenos Aires,1997,p.56.26JARACH,Dino:Finanzaspblicasyderechotributario,Ed. Abeledo-Perrot,Bs. As.,1996,p. 386.27JARACH,Dino:"Finanzaspblicasyderechotributario",Ed.Cangallo,Bs.As.,1983,p.388, n 4; La Informacin, t. XXXVI, ps. 898/9, n 3, citado por BULIT GOI, Enrique G., ob. cit.en nota 25, p. 105.15La Corte Suprema de Justicia de la Nacin28 ha expresado: "...nocabe confundir el "hecho imponible" con la base o medida de laimposicin, pues el primero determina y da origen a la obligacintributaria, mientras que la segunda no es ms que el elemento atener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligacin"As, las municipalidades desarrollan toda su actividad y su podertributario dentro de su mbito territorial. Las diversas manifesta-cioneseconmicasquepuedansergravadasporstosdebennecesariamente producirse dentro de los lmites territoriales de sucompetencia tributaria.Un tributo territorial, por oposicin a los de carcter personal o sub-jetivo, significa que comprende solamente a actividades ejercidasen todo o en parte dentro del mbito fsico de la jurisdiccinfiscal que lo impone29.No obstante, Bulit Goi30, al tratar el aspecto territorial del hechoimponible del impuesto sobre los ingresos brutos, comenta queesta cuestin, aparentemente de fcil comprensin terica, en laprctica se torna compleja, ya que si bien slo resultan alcanzadaslas actividades desarrolladas en el mbito espacial de la jurisdic-cin respectiva, lo cierto es que, segn cmo se determine la "baseimponible" del tributo (por ejemplo, los ingresos brutos totales),podr aplicarse dicho tributo sobre el total de los ingresos del suje-to que acta en dicha jurisdiccin, aun en la parte que provenga deingresos producidos fuera de ella, pero que han sido devengadospor la actividad operada en el ejido municipal.El citado autor diferencia entre el mbito espacial de aplicacindel tributo y su sustento territorial referido al momento de vincula-cindelhechoimponibleconelsujetopasivodelaobligacintributaria que, por ley, se puede hacer con criterio territorial, perso-nal o poltico, como, por ejemplo, el de domicilio, la cual resulta28 "S.A. Indunor C.I.F.I. y F. v. Provincia del Chaco", Fallos: 286-301, del 13/9/1973.29 BULIT GOI, Enrique G., ob. cit. en nota 25, p. 49.30 BULIT GOI, Enrique G., ob. cit. en nota 25, p. 49.16de utilidad al momento de cuantificar la base imponible y las limita-ciones que se derivan de las normas del CM.Con referencia al vigente C.M. del 18/8/1977, su mbito de aplica-cin mantiene, en lo fundamental, el espritu de los que lo precedie-ron. Su art. 1 establece como principio rector que las actividadescomprendidas en sus disposiciones son las que se ejercen por unmismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas, en dos oms jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de unprocesonico,econmicamenteinseparable,debenatribuirseconjuntamente a todas ellas.Para considerar que ese presupuesto se produce no es indispen-sable que el contribuyente ejerza tales actividades directamentepor s, porque puede tambin hacerlo por terceras personas, in-termediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes oconsignatarios, etctera, sin por ello perder la condicin de serellas actividades sujetas a este convenio.Uno de los conceptos fundamentales atinentes a la aplicacin delconvenio es el del sustento territorial, referido a la manera de de-terminar cundo se debe considerar que un contribuyente, con asien-to en una jurisdiccin, ejerce su actividad en forma efectiva en elterritorio de otra.ste configura el indicativo de cada uno de los lugares asientos(parciales) de realizacin del hecho imponible; consecuentemen-te, de atribucin de la base imponible y, finalmente, de imputacinde los pagos a efectuar por parte del contribuyente31.El sustento territorial hace alusin al mbito espacial donde cadafisco ejerce su potestad tributaria, es decir, dentro de su territorio,no fuera de l. Todos los cdigos provinciales y normas municipa-les de carcter tributario regulan, de manera ms o menos expre-31 SFERCO, Jos Mara: "Anlisis crtico de los agentes de recaudacin del impuesto sobre losingresosbrutossobreacreditacionesbancarias",en:URRESTI,EstebanJ.coord.,DerechoTributarioProvincialyMunicipal,EditorialAd-Hoc,BuenosAires,2007.17sa, sobre el lugar geogrfico en el cual ejercern sus potestades.Cuando ciertas actividades sujetas al impuesto sobre los ingresosbrutos o a tasas municipales se despliegan en ms de una jurisdic-cin adherida, resulta de aplicacin el C.M.; en ese caso, corres-ponde analizar el sustento territorial, entre otros, para decidir so-bre la aplicabilidad, o no, del acuerdo.El aludido cuerpo normativo, en el ltimo prrafo de su art. 1, reza:"Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aun-que no sean computables a los efectos del artculo 3, pero vincula-dos con las actividades que efecte el contribuyente en ms deuna jurisdiccin, tales actividades estarn comprendidas en lasdisposiciones de este convenio, cualquiera sea el medio utilizadopara formalizar la operacin que origina el ingreso (corresponden-cia, telgrafo, teletipo, telfono, etctera)".La vinculacin del sustento territorial con la expresin gastos, su-giere elpticamente, que la realizacin de un gasto en una jurisdic-cin implica haber desplegado el contribuyente parte de su activi-dad en ella, y queda en consecuencia alcanzado por la potestadtributaria local. Se presume que la existencia de algn gasto impli-caqueexisteactividad,aunquesetratedegastosque,porlopreceptuado en el art. 3, no sean computables a los fines de ladeterminacin de coeficientes.La exigencia establecida es la de que se trate de gastos vincula-dos con las actividades realizadas por el contribuyente en ms deuna jurisdiccin. Esta exigencia se debe considerar en consonan-cia con lo preceptuado por el art. 4 del convenio, al establecer:"Se entender que un gasto es efectivamente soportado en unajurisdiccin, cuando tenga una relacin directa con la actividad queen la misma se desarrolle (por ejemplo: de direccin, de adminis-tracin, de fabricacin, etctera), an cuando la erogacin que lrepresenta se efecte en otra ()".Es decir, los gastos a computar para la determinacin del sustentoterritorial son aquellos que tienen una relacin directa y vinculante18con la actividad cuyo ejercicio habitual origina la obligacin tributaria.Si en una jurisdiccin se desarrolla ntegramente la actividad y slose efectuaron compras de algunos bienes y realizaron actos admi-nistrativos en otra, no existe sujecin al mbito de aplicacin delconvenio, pues se trata de una actividad exclusivamente local32.Respecto de este punto resulta interesante sealar el proyecto deresolucin presentado por la FACPCE a la Presidente de la Comi-sin Arbitral, donde se deja definitivamente aclarado que no existesustento territorial por el solo hecho de ir a comprar bienes y/o ser-vicios en jurisdicciones distintas en las cuales no se obtengan in-gresos gravados, aunque se realicen gastos necesarios para talescompras33.Rocchetti34 seala que este mecanismo interjurisdiccional, desti-nado a dar solucin a la doble o mltiple imposicin interna, que seplantea por la coexistencia horizontal de los fiscos provinciales omunicipales, con facultades concurrentes para gravar la capaci-dad contributiva, exteriorizada por el ejercicio de actividades eco-nmicas o lucrativas en dos o ms jurisdicciones, adopt el criteriode tomar como base de distribucin de la potestad impositiva, losingresos brutos obtenidos por el ejercicio de tales actividades.As, resulta claro que, de acuerdo a la finalidad del CM., el objetode la distribucin son los ingresos brutos.Es oportuno traer a colacin que conteste a la posicin asumidaporlosrganosdelconvenio,apartirdelaresolucingeneral12/2006 que analizamos en puntos subsiguientes, los planteosque involucren tributos con base diferente a los ingresos brutos delcontribuyente no sern de su competencia.32 "Caders SA", R. (CA) 9/10/1990, ERREPAR, Imp. Provinciales, t. II.33 FERNANDEZ, Guillermo H.: "Retenciones y/o percepciones sin sustento territorial" en RevistaImagen Profesional, FACPCE, diciembre 2010, p. 30 y ss.34 ROCCHETTI, Tito Leopoldo: "Las exportaciones y el convenio multilateral", La Informacin, LII,p.492.19De tal forma, se prev que la capacidad contributiva total de lossujetos comprendidos en el C.M. y sometidos a tributacin de losfiscos interesados, est representada por los ingresos brutos tota-les provenientes de las actividades comprendidas en aqul. Seestablece as un rgimen general (arts. 2 a 5 y 14), que distribuyela materia imponible sobre la base de coeficientes de gastos eingresos extrados del ltimo balance cerrado en el ao calendarioanterior, o de ste,si no existiese obligacin de practicar balan-ces comerciales (art. 5); y regmenes especiales (arts. 6 a 13) paradeterminadas situaciones, con igual finalidad respecto de los in-gresos brutos totales, los cuales, por las particularidades de cadacaso, deben ser complementados, a veces, con los principios delrgimen general.Como mencionramos, el art. 35 es el nico del C.M. que trata eltema relacionado con la determinacin de la base de imposicinsobre la cual inciden los tributos que, con distintas denominacio-nes, establecen las municipalidades, comunas u otros entes loca-les similares, tomando como base imponible general los ingresosbrutos.No obstante, existen municipalidades que para cuantificar sus ta-sas de seguridad e higiene o similares utilizan parmetros diferen-tes de los ingresos brutos; con relacin a la aplicacin del CM, seplanteaasunasituacinparticularalaquenosreferiremosespecficamente.Seguidamente, nos abocaremos a analizar los trminos y alcan-ces del art. 35 e intentaremos desentraar los distintos conflictossuscitados en torno a su aplicacin.203. El artculo 35 del Convenio MultilateralEl artculo 35 del C.M. regula y establece lmites concretos respec-to de cmo deben tributar las tasas municipales los contribuyentessujetos a este rgimen, normas stas que los municipios debenrespetar.Por tanto, y como ya lo anticipamos, este art. 35 es el nico relacio-nado con las municipalidades, quienes se hallan obligadas a suacatamiento, por la adhesin que las provincias han realizado porstas.La referida norma "...condiciona a los municipios de las provinciasen dos sentidos: uno, que sus gravmenes que recaigan tambinsobre ingresos brutos no podrn afectar en conjunto ms que eltotal de los ingresos gravables por la provincia misma, y otro, quela distribucin entre ellos de esa base imponible comn, habr dehacerse segn los mismos principios que el convenio tiene..."35.Sobre este artculo, Bulit Goi36 seala: "Se lleg a la conclusin deque, sin alterar el derecho de imposicin que corresponde, legal yconstitucionalmente, a los municipios, entra en el mbito de funcio-nes del gobierno que motivan el convenio proyectado, impedir quelas superposiciones del impuesto a las actividades lucrativas evi-tadas con respecto a la ley provincial se reproduzcan por efecto delas ordenanzas municipales y que ese propsito se puede lograrestableciendo el principio de que el poder impositivono puedaalcanzar mayor materia imponibleque el propio poder fiscal delas provincias".De esta forma, el art. 35, determina lmites para el ejercicio delpoder tributario municipal y establece pautas concretas referidas a:35 BULIT GOI, Enrique G.: "Autonoma o autarqua de los municipios", La Ley: 1989-C, p. 1064.36 BULIT GOI, Enrique, ob. cit. en nota 25, p. 166.21a) los municipios de una misma provincia no podrn gravar en con-junto, ms ingresos que los que por aplicacin del convenio co-rrespondeatribuiradichaprovincia,b)ladistribucindeesetope entre los municipios, si no existiere un acuerdo intermunicipal,ser conforme a las disposiciones del C.M., y c) si las normas lo-cales slo permiten aplicar el tributo en los municipios donde exis-ta local habilitado, los municipios en los que el contribuyente tengalocal podrn gravar en conjunto, el total de los ingresos atribuidos ala provincia37.Los antecedentes obrantes en los rganos del C.M. registran unaconsiderable cantidad de casos en los cuales se discute la aplica-cin de este artculo. De ello se desprende la existencia de dispa-res criterios en cuanto a la determinacin de la base imponible quedeben asignar los contribuyentes alcanzados por las normas delconvenio a los municipios que forman parte de las jurisdiccionesadheridas, as como su distribucin entre ellos.As, hallamos resoluciones38 donde los aludidos rganos han en-tendido que el total de los ingresos se debe distribuir aplicandolas normas del C.M. entre todos los municipios en que se ejerzaactividad, haya o no local establecido, por aplicacin de los prra-fos primero y segundo, y no el tercero, del art. 35.A contrario sensu, esos rganos han dictado resoluciones39 en lasque se han pronunciado respecto a la existencia de local o esta-blecimiento como requisito de atribucin de base imponible, con-37 Resols. (CA) 3/03 del 27/3/03; 32/03 del 11/11/03; 18/5 del 30/3/05.38 R (CA) 1/87 del 9/6/87; R (CA) s/n del 23/11/88; R (CA) s/n del 16/4/91; R (CP) 1/93 del16/12/93; R (CA) 17/00 del 31/10/00, ratificada por la R (CP) 6/01 del 14/6/01; R (CA) 2/01 del28/3/01; R (CA) 39/06 del 13/9/06; R (CP) 10/07 del 29/3/07; R (CA) 51/06 del 28/11/06; R (CP)26/07 del 21/11/07; R (CA) 56/07 del 20/11/07; R (CA) 14/10 del 20/4/10, entre otras.39 R (CA) 2/82 del 28/6/82; R (CA) 4/93 del 15/6/93; R (CP) 1/93 del 16/12/93; R (CA) 13/98 del10/12/98; R (CA) 6/00 del 30/5/00, ratificada por R (CP) 13/00 del 6/12/00; R (CA) 22/00 del22/11/00; R (CA) 17/01 del 20/9/01; R (CA) 23/03 del 9/10/03, ratificada por R (CP) 10/04 del18/6/04; R (CA) 8/04 del 23/3/04, ratificada por R (CP) 20/04 del 3/12/04; R (CA) 6/05 del 15/2/05;R (CA) 44/05 del 16/8/05; R (CA) 1/08 del 18/2/08; R (CA) 27/08 del 20/5/08; R (CA) 37/09 del18/8/09; R (CP) 10/09 del 21/10/09, entre otras.22siderando aplicable el tercer prrafo del art. 35, es decir, han con-siderado que deben distribuir los ingresos imponibles que le co-rresponden a la provincia entre las municipalidades donde se de-mostrara la existencia de local habilitado.A continuacin analizaremos el alcance de lo preceptuado en cadauno de sus prrafos, pero antes no podemos dejar de mencionarque la Comisin Arbitral, en virtud de la experiencia recogida, con-sider necesario, mediante la res. general 106/200440, incorpora-da al ordenamiento de resoluciones generales (ORG) aprobadopor la res. general 2/2010, precisar determinados aspectos res-pecto de la aplicacin del art. 35, con el objetivo de beneficiar tantoa los fiscos municipales como a los contribuyentes alcanzados porlas aludidas disposiciones.De esta forma, se estableci que el art. 35 del convenio resulta deaplicacin a todas las municipalidades, comunas y otros entes lo-cales similares de las jurisdicciones adheridas al C.M. (art. 56 RG2/2010 fuente art. 1 RG 106/04).Entre otras cuestiones, se previ, que al solo efecto de no superarel tope establecido por el art. 35 para las municipalidades que es-tablezcan sus tributos en funcin de los ingresos del contribuyente,procede la distribucin de los ingresos brutos totales correspon-dientes a la provincia entre todas sus municipalidades donde elcontribuyente sea sujeto del tributo, respetando las bases impo-nibles de las municipalidades que utilicen parmetros distintospara la liquidacin del tributo (art. 58 RG 2/2010 fuente art. 7RG 106/04, modificado por art. 2de la RG 12/2006).40 De fecha 8/9/04, modificada por la RG 12/2006 B.O. 10/1/07.233.1. ElprimerysegundoprrafoDe esta forma, el art. 35 en su primer prrafo, establece:"En el caso de actividades objeto del presente convenio, las mu-nicipalidades, comunas y otros entes locales similares de las ju-risdiccionesadheridas,podrngravarenconceptodeimpues-tos, tasas, derechos de inspeccin o cualquier otro tributo cuyaaplicacin les sea permitida por las leyes locales sobre los co-mercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo m-bitojurisdiccional,nicamentelapartedeingresosbrutosatribuibles a dichos fiscos adheridos como resultado de la apli-cacin de las normas del presente convenio".Este primer prrafo fija el lmite mximo de base imponible quepuede atribuirse a las jurisdicciones municipales de una mismaprovincia, es decir, en palabras de la Comisin Arbitral que "el con-junto de los municipios de una misma provincia, en que un sujetoalcanzado por el convenio ejerza actividades, no podrn gravar msingresos que los que correspondan por aplicacin del ConvenioMultilateral a la respectiva provincia"41.As, habilita a los municipios a gravar en concepto de tributos mu-nicipales nicamente la parte de ingresos brutos correspondientesa la provincia en la que est asentado el municipio. El ejercicio dela actividad productora de los ingresos gravados en forma parcialentre varias jurisdicciones, provoca la necesidad de delimitar elderecho de cada fisco sobre una parte de los ingresos brutos, queresulte proporcionada al volumen de actividad desplegada en elmbito jurisdiccional del municipio de que se trata.La norma establece que podrn gravar la parte, y no la totalidad delos ingresos de la provincia a la cual pertenecen: cada uno de losmunicipios de una misma provincia en la que el sujeto acte solo41 R CA 7/96, del 16/5/96.24podr gravar el monto de ingresos que de ese total, no superable,le resulten atribuidos tambin con aplicacin de las reglas del con-venio y conforme al mbito territorial dentro del cual desarrolle suaccin el fisco municipal de que se trate.Tal como seala Dogliani42, la limitacin a que refiere este prrafoes la consecuencia lgica primordial del propio sentido del Conve-nio en lo atinente a su aplicacin en el orden municipal, dado que silas municipalidades de una provincia no quedasen estrictamenterestringidas en sus posibilidades de gravar ingresos a los asigna-dos a la jurisdiccin provincial que integran, evidentemente avan-zaran sobre porciones de ingresos pertenecientes a otras jurisdic-ciones. As, la restriccin involucra a la totalidad de los municipiosde la provincia en cuestin, los cuales, en su conjunto; esto es su-madas sus porciones de ingresos, no pueden trasponer la corres-pondiente al estado provincial donde se encuentran.Seguidamente, en su segundo prrafo, el art. 35 establece la for-ma de distribuir esa base entre las jurisdicciones municipales:"Ladistribucindedichomontoimponibleentrelasjurisdiccio-nes citadas se har con arreglo a las disposiciones previstas eneste convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional quereemplacelacitadadistribucinencadajurisdiccinprovincialadherida".Como bien seala Coles43, al comentar el antiguo art. 37 del C.M.el cual no difera en su redaccin del actual, este segundo p-rrafo es redundante, en cuanto se limita a establecer que la distri-bucin del monto imponible entre las municipalidades se efectuarde acuerdo a las normas del convenio, y as debe ser, pues de locontrario se excederan los lmites territoriales municipales. Ergo,no puede un municipio apoyarse en este segundo prrafo y decir42 DOGLIANI, Juan, ob. cit. en nota 5, p. 761.43COLES,Vctor:"Lastasasoderechosmunicipalesdeinspeccin,seguridad,higiene,habilitacin, etc. y el convenio multilateral", Derecho Fiscal: XX, p. 882.25que cuando no corresponde gravar con la tasa o el derecho a otromunicipio de la misma provincia puede ser gravado por l.El citado autor agrega: "Se pueden realizar gastos y ventas en di-versos municipios de una misma provincia, pero el hecho imponibledebe presentarse respecto de uno solo de ellos, si es que en losrestantes no se tiene establecimiento para ejercer el contralor quecompleta la existencia de dicho hecho imponible".Y esto es as, porque la tasa no corresponde si no se presta elservicio, objeto del tributo.De este modo, el eje conceptual consiste en replicar entre los mu-nicipios de una misma provincia, las reglas o pautas que rigen ladistribucin interprovincial: "el convenio entre municipios" (de unamisma provincia)44.Queda claro que, de no existir un acuerdo intermunicipal, se apli-can supletoriamente las normas del C.M.; por tanto, si un contribu-yente encuadra en el rgimen general se aplica el art. 2, mientrasque si se tratara de actividades que encuadran en el rgimen es-pecial, el municipio carece de facultades para modificar lo dispues-to por las normas del mencionado acuerdo interjurisdiccional45. Talpauta la de aplicar el rgimen general o especial segn corres-ponda fue plasmada especficamente en el art. 57 RG 2/2010fuente art. 1 RG 106/04, tal como haba sido tratado previa-mente en casos concretos46.Como expusiramos previamente, el art. 35 del convenio es apli-cable cuando se trate de sujetos que, adems de actuar en diver-sos municipios de una misma provincia, se encuentran alcanzadospor el C.M. en razn de actuar tambin en otras jurisdicciones"47.Es decir, los contribuyentes que desarrollen su actividad en dos o44 DOGLIANI, Juan, ob. cit. en nota 5, p. 762.45 BULIT GOI, Enrique, ob. cit. en nota 25.46 Res (CA) 16/00, del 31/10/00.47 Res (CA) 7/96, del 16/5/96.26ms municipios, pero de una misma provincia, no se hallan sujetosa las normas del convenio.As, como bien seala Dogliani48, tal caso no es mas que un con-flicto de fronteras hacia adentro, de derecho pblico interno de laprovincia en cuestin. A falta de instrumentacin por parte de lasprovincias de soluciones legislativas, y no habiendo convenios en-tre los municipios coprovincianos, casos como el referido constitu-yen un severo problema que exige solucin legal por parte de lasprovincias.3.2.EltercerprrafoEl tercer prrafo del art. 35 reza:"Cuandolasnormaslegalesvigentesenlasmunicipalidades,comunas y otros entes locales o similares de las jurisdiccionesadheridas, slo permitan la percepcin de los tributos en aque-llos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde sedesarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en lasqueelcontribuyenteposealacorrespondientehabilitacin,po-drngravarenconjuntoelcientoporciento100%delmontoimponible atribuible al fisco provincial".El tercer prrafo del art. 35 parece introducir un nuevo conceptoreferido a la existencia de locales, establecimientos u oficinas. As,El criterio establecido limita la potestad tributaria a los fiscos cu-yas normas legales vigentes slo permiten la percepcin de tribu-tos cuando se posea asentamiento fsico; deja a un lado al resto delos municipios donde el sujeto no tenga local o establecimiento,48 DOGLIANI, Juan, ob. cit. en nota 5, p. 764.27aun para el supuesto de realizar actividad dentro de sus jurisdic-ciones.Enrique Bulit Goi, sobre el agregado del tercer prrafo al art. 35explica: "Slo apunt a resolver un problema que por entonces sepresentaba, dado que en algunas provincias se haba dispuestoque sus municipalidades slo podran aplicar el gravamen sobreingresos al que esta regulacin se dirige cuando el sujeto tuvieseen ella oficina, local o establecimiento habilitado"49.Al respecto, se plantea el interrogante formulado por diferentestratadistas, en cuanto a los trminos "cuando las normas legalesvigentes", es decir, qu rango debe tener esa norma legal aplica-ble, corresponde que tal previsin emane de la ley orgnica uotra norma provincial especial, o puede ser de cada municipio?Segn lo expresado por los rganos de aplicacin del C.M., enalguna de las resoluciones citadas, podra interpretarse que si lasnormas legales vigentes de alguna municipalidad o comuna slopermiten la aplicacin de la tasa en el caso de existir local, esta-blecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, pre-valecera lo dispuesto en aquel tercer prrafo, atribuyndose ingre-sos slo a las jurisdicciones municipales donde exista tal asenta-miento.Noobstante,hayjurisprudenciadelaComisin Arbitral,quealexpedirse sobre la procedencia de la distribucin de los ingresosde la jurisdiccin provincial, nicamente entre las municipalidadesen donde exista local habilitado, dej sentada la existencia de lanorma de orden provincial que as lo determinaba (resolucin:3/2002, "Litoral Gas"; 15/2002, "Mxima S.A. A.F.J.P." y 2/82, "Es-tablecimientos Modelo Terrabussi S.A.I.C.", entre otras). Citamostextualmente lo dicho al respecto por la Comisin Plenaria: "Quede todo lo actuado, se desprende que el contribuyente ha realiza-do obras en otros Municipios de la Provincia y que ellos podrn49 BULIT GOI, Enrique, ob. cit. en nota 2, p. 168.28tener derecho a que se les asigne base imponible, aunque no estdemostrado que les abone tasas semejantes a la controvertida.No obstante, tales circunstancias no autorizan al Fisco que efec-tuladeterminacinatomar,asabiendasyporunencuadra-miento equivocado, base que a otros le corresponde o pudieracorresponderles, pues en esta causa, carece del derecho de acre-cer al cual est autorizado slo en la hiptesis que prev el tercerprrafo del art. 35, esto es, cuando las normas locales de la Pro-vincia autoricen a atribuirse el 100% de la base a aquellos Muni-cipios donde exista local establecido, que no es este caso, por loque dicho prrafo deviene inaplicable en este pleito" la bastardi-llanospertenece(resolucin22/2007,"JuanAlbertoGarcaConstrucciones SA", del 27/9/07).Conforme a la interpretacin sealada, resulta imprescindible laexistencia de una norma de rango provincial que cumpla el requisi-to establecido en el tercer prrafo del art. 35, como para poderaplicar al caso sus disposiciones.En este sentido, entendemos, en un todo de acuerdo con GermnGianotti50, que no es suficiente que alguno de los municipios o co-munas de una provincia contengan la previsin respecto de la obli-gatoriedad de tener locales en dichos municipios, a efectos de re-sultar aplicable el tercer prrafo del art. 35, sino que debe surgirnecesariamente de normas de carcter superior, emanadas de lasprovincias obligando a todos los municipios, las cuales dis-pondrn, en su caso, la procedencia de aplicar tributos slo en losmunicipios donde existan locales. Sera el caso especial de la Pro-vincia de Santa Fe, respecto a la ley 8173, o, el de la Provincia deBuenos Aires, que mediante la Subsecretara de Asuntos Munici-pales de su Ministerio de Gobierno ha expresado que la tasa porinspeccin de seguridad e higiene prevista en la ley orgnica mu-nicipal de esa jurisdiccin slo puede ser percibida siempre que50GIANOTTI,Germn:"Latributacinenelmbitomunicipalbajolasnormasdelconveniomultilateral. El artculo 35", Errepar, DTE 220, julio 1998, p. 235.29se preste el servicio de inspeccin en los locales habilitados parael ejercicio de la actividad. No obstante, en ste ltimo caso, al noemanar de una ley provincial el criterio sostenido por la provincia,cualquier municipio podra apartarse de la referida interpretacinefectuada de la ley orgnica municipal.3.3. Acrecentamientodelabaseimponible:Situa-cinnoprevistaenelConvenioMultilateralTal como se desprende de la jurisprudencia, los municipios, con elaval de la Comisin Arbitral, se han apropiado en muchos casosde base imponible que excede la actividad efectivamente ejercidadentro de su mbito; para ello se basan en la aplicacin del tercerprrafo, pero la norma no prev el acrecentamiento de la porcingravable de una jurisdiccin, frente a la falta de local o estableci-miento en otra u otras.En este orden de ideas, es digno de ser destacado lo sostenidopor la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en autos "Yacimien-tos Petrolferos Fiscales c/Municipalidad de Concepcin del Uru-guay", del 7/2/2006 (Fallos: 3295), al revocar la sentencia de laCmara Federal de Apelaciones de Paran, que haba declaradoal confirmar la sentencia de la instancia anterior, que Y.P.F debaliquidar la tasa por inspeccin sanitaria, higiene, profilaxis y segu-ridad de la Municipalidad de Concepcin del Uruguay sobre la basedel 100% de los ingresos atribuibles a la Provincia de Entre Ros.En cambio, el Alto Tribunal comparti los fundamentos expuestospor el Procurador Fiscal, cuyo dictamen, en el apartado III conside-r "que la distribucin de la materia imponible entre los diferentesmunicipios de la Provincia de Entre Ros debi realizarse sobre labase de las disposiciones del Convenio Multilateral del 18 de agosto30de 1977, ante la ausencia de un acuerdo interjurisdiccional espec-fico que lo reemplace (cfr. prrafo segundo, art. 35 del convenio).Mas es evidente que aquel convenio no prev la posibilidad deacrecentamiento de la porcin gravable de una jurisdiccin frentea la falta de prueba de pago del tributo en otra u otras (cfr. arts. 2 a13 del convenio)". En el mismo sentido podemos invocar el fallo"Empresa de pasajeros Navarro SRL c/ Municipalidad de PuertoTirol"51.A nuestro juicio, y en consonancia con lo expresado por la CorteSuprema de Justicia, el convenio no prev la posibilidad de acre-centamiento de la porcin gravable; no existen criterios opuestosdentro del art. 35. Por el contrario, la interpretacin debiera ser lasiguiente:1) la distribucin de la base imponible, a los fines del clculo de latasa de seguridad e higiene en los municipios, se debe realizarcon aplicacin de las disposiciones previstas en el primero ysegundo prrafos del art. 35, entre todos los municipios, con osin local habilitado;2) que tal distribucin se haga conforme al tercer prrafo del men-cionado artculo, cuando exista una norma de carcter provin-cial que limite la potestad tributaria de las municipalidades so-bre la condicin de que exista un local o establecimiento instala-do en ellas.As, como seala Dogliani52, queda claro que lo que no puede ha-cerse es alcanzar ingresos susceptibles de ser apropiados por otrofisco municipal y ello no acontecer dado que precisamente loque postula el tercer prrafo resulta de aplicacin a las jurisdiccio-51 Fallos, 319:2211: Con relacin a una tasa al transporte interurbano se "omiti considerar quealrecaersobrelatotalidaddelosboletosnoguardaproporcinconunaprestacinquesecumpladentrodelamunicipalidad,teniendoencuentaquesetratadeunaempresaquecumpleotrorecorridos".52 DOGLIANI, Juan, ob. cit. en nota 5, p. 776.31nes provinciales que legalmente vedan a sus municipios percibir eltributo si no hay local en sus ejidos.No podemos dejar de resaltar que, actualmente, los rganos deaplicacin del convenio se han apartado del criterio que entende-mos correcto, al priorizar la debida probanza del sustento territo-rial. Es decir, el contribuyente que pretenda atribuir sus ingresosentre los municipios donde afirma realizar actividades, y aplica deese modo los prrafos primero y segundo del art. 35, deber de-mostrar, con elementos y documentacin fehaciente, y no con sussolas manifestaciones, que es sujeto de la tasa en otros munici-pios de la provincia. De lo contrario, la Comisin respalda la posi-bilidad de acrecentamiento de la porcin gravable de una jurisdic-cin, frente a la falta de prueba de pago del tributo en otra u otras,y se aparta de lo interpretado por la Corte en "Yacimientos Petro-lferosFiscalesc/MunicipalidaddeConcepcindelUruguay",arriba comentado.Esaesladoctrinaquesurgedelaresolucin(C.A.)53/2005("Telecom c/Municipalidad de San Francisco"), aplicada en pro-nunciamientos53, donde laComisin Arbitral toma en considera-cin que la propia empresa accionante, durante todo el procesode fiscalizacin, no ha aportado a la municipalidad demandada, ytampoco a dicho organismo, ninguna prueba de la que surja queatribuye sus ingresos entre los distintos municipios en los que afir-ma tener local, o realizar actividades, que eran de fcil produccin;en tal caso, tambin ha colocado al Municipio en la imposibilidadde obrar de manera distinta a como lo hizo.As, el contribuyente debe acreditar su real y completa situacinfrente al tributo con relacin a todas las municipalidades de la pro-vincia, incluida la discriminacin de ingresos y gastos entre stas,y la determinacin del coeficiente intermunicipal en los casos quecorresponda, todo ello avalado por lo establecido por la Comisin53 R (CA) 19/07, del 15/2/07; R (CA) 52/07, del 20/11/07; entre otras.32Arbitral mediante la resolucin general 12/2006, incorporada alordenamiento de resoluciones generales (ORG) aprobado por re-solucin general 2/2010 (art. 62), segn el cual: "proceder ladistribucin de los ingresos brutos totales correspondientes a laProvincia entre todas aquellas Municipalidades de la misma en queel contribuyente sea sujeto pasivo".De ms esta decir que no compartimos la postura aludida; la po-testad tributaria de un municipio no se acrece por el hecho de queotras potestades tributarias no se ejerzan, o aun que no se puedanejercer, o porque el sujeto omite el cumplimiento, ante esos otrosmunicipios, de sus eventuales obligaciones tributarias. Cada entemunicipal tiene su potestad tributaria acotada a su propio mbito ya los actos que se cumplan dentro de su jurisdiccin, que nuncapodrn ir ms all de ese contorno territorial, por ninguna razn omotivo (principio que, como directiva general, emerge del art. 33del Convenio Multilateral).CoincidimosconColes54cuandosealaqueelpodertributariomunicipal se circunscribe al mbito territorial dentro del cual desa-rrolla su accin, y dicho poder tributario se ejercer en la medidaque las empresas realicen actos y hechos previstos en los respec-tivos ordenamientos fiscales. De esta forma, la medicin del tribu-to a ingresar debe tomar en consideracin la forma y procedimien-tos establecidos en el C.M., es decir, partiendo de los ingresos ygastos atribuibles al municipio en relacin con los ingresos y gas-tos totales; as se determina el monto sobre el cual se aplicarn lastasas, sin tener en cuenta, a estos efectos, si se deben abonar, ono, en otros municipios de la provincia, tributos similares. Preten-der lo contrario sera ampliar el mbito territorial de las municipali-dades, con vulneracin de la potestad tributaria que poseen.54 COLES, Vctor, ob. cit. en nota 43, p. 884.334. Algunas cuestiones relevantesUna vez comprendidos ciertos aspectos esenciales, bsicos delConvenio y su funcionalidad, avanzaremos sobre algunas de lascuestiones de creciente conflictividad y complejidad que exhibe latributacin local interjurisdiccional.4.1.Elprotocoloadicionalylosmunicipios55El Protocolo Adicional es un instrumento que contempla un meca-nismo de compensacin que tiene por objeto preservar al contribu-yente cumplidor cuando, por una fiscalizacin, se plantea una con-troversia ante los diversos criterios interpretativos sobre el modode aplicar el C.M. por parte de los fiscos, y se determinan diferen-cias de gravamen por atribucin en exceso o en defecto de baseimponible, entre las jurisdicciones en las que el contribuyente de-sarrolla la actividad.A raz de la escasa aplicacin que los Organismos del Conveniohan hecho del Protocolo Adicional56, a pesar del prolongado pero-do transcurrido desde su implementacin, la Comisin Arbitral dic-55 Ver en extenso: ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia: "La inaplicabilidad del protocolo adicionalalosmunicipios",EditorialLaLeyonline2009y"Adecuacionesalrgimendeprotocoloadicional", Editorial La Ley, PET 2007 (noviembre-384), p. 8.56 Bulit Goi seala que lo habran aplicado en resoluciones (CA) 3/2001 - 28/3/2001, y 7/2002del 30/4/2002, ambas en expediente 231/2000 entre las Provincias de Tucumn y CatamarcaylafirmaLenAlperovichSACIFI,poriniciativaquetomaronlasProvinciasmencionadas.Tambin destaca que de hecho no les han faltado oportunidades para aplicarlo, sino que enrealidaddecidieronnohacerlo,enBULITGOI,Enrique:"Protocoloadicionaldelconveniomultilateral.Comentarioalaresolucingeneral(CA)3/2007",DoctrinaTributariaErrepar,t.XXVIII, diciembre 2007, p. 1079.34t el 26/9/2007 la res. general 3/2007, mediante la cual se intenthabilitar un procedimiento rpido y sencillo para el contribuyenteque debe repetir el impuesto pagado de ms en una o varias juris-dicciones como consecuencia del ajuste practicado por otro fiscolocal, facilitado por la emisin de certificados de crdito que per-miten la compensacin directa de los crditos y deudas recprocosentre los fiscos involucrados, sin que el contribuyente se vea obli-gado a desembolsar dinero propio.A pesar del dictado de la RG (CA) 3/2007, las dificultades operativasy de coordinacin que supone en la realidad su instrumentacin,sumadas a la falta de motivacin de las jurisdicciones en concretarmecanismos que justamente no son recaudatorios, continanconspirando con postergar indefinidamente su aplicacin concre-ta. Y en lo referente especficamente al orden municipal, es dablesuponer que tales dificultades sean aun mayores57.La cuestin relativa a si es viable la aplicacin del rgimen del Pro-tocolo Adicional al mbito municipal o comunal, adquiere relevan-cia a partir del dictado de la resolucin 39/200858 de la ComisinArbitral.En la causa59 que originara dicho decisorio, el contribuyente solici-ta la aplicacin del Protocolo Adicional con posterioridad a la pro-mocin de la accin, al plantearse la controversia sobre la distribucinde base que efecta en ms de 80 municipios de la Provincia deSanta Fe, situacin que cuestiona el Municipio de Rosario con fun-damento en la normativa que exige local habilitado para la proceden-cia de la tasa y su ulterior distribucin entre los fiscos involucrados.Al respecto, la Comisin Arbitral textualmente dijo: "Que en cuantoal pedido de aplicacin del Protocolo Adicional, cabe sealar quela nica referencia que hace el Convenio Multilateral sobre los Mu-57 DOGLIANI, Juan, ob. cit. en nota 5, p. 782.58 De fecha 19/8/2008.59 Expediente CM N 629/2006, "Litoral Gas SA c/Municipalidad de Rosario, Provincia de SantaFe".35nicipios es el aludido artculo 35 y est dirigida particularmente aestablecer una regla de tope que prev que, en conjunto, no pue-den tomar como base imponible ms ingresos que los atribuidos ala jurisdiccin provincial a la que pertenecen. Adems, estipula unaaplicacin subsidiaria de las disposiciones en l contenidas paradistribuir materia imponible en la eventualidad que no existiere unacuerdo interjurisdiccional para ese objeto."Que en consecuencia, cuando el Convenio Multilateral hace refe-rencia a los Municipios y entes locales similares lo hace al exclusi-vo fin de establecer los distintos modos de distribuir entre ellos losingresos asignados a la jurisdiccin provincial a la que perteneceny salvaguardar de esta manera los principios que sustenta el men-cionado Acuerdo, cual es evitar la doble o mltiple imposicin."Que a su vez, el Protocolo Adicional no establece que sus dispo-siciones puedan ser aplicadas en el mbito municipal o comunal."Que por otra parte, la Resolucin General N 3/2007, reglamenta-ria del Protocolo Adicional, hace referencia, en varios pasajes, aque los fiscos intervinientes en la aplicacin de sus normas, debenestar involucrados en el caso, y en su artculo 8 define claramentequienes son stos al expresar: 'A todos los efectos de la presenteresolucin, se entender por Fiscos involucrados a aquellos en losque el contribuyente desarrolle actividad alcanzada por el Impues-to sobre los Ingresos Brutos'."Que conforme a las disposiciones antes citadas, el ProtocoloAdicional est reservado de manera exclusiva para aquelloscontribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, esdecir, a las jurisdicciones adheridas de forma expresa y di-recta al Convenio Multilateral y no se extiende a los Munici-pios que integran cada Provincia, siendo de aplicacin parastos las respectivas normas locales que cada uno haya dic-tado sobre la materia" (el destacado nos pertenece).A raz del tenor de esta resolucin, en los considerandos de lasconclusiones a las que se lleg en las XXXVIII Jornadas Tributarias36del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas, se seal:"Que la Comisin Arbitral ha sentado criterio respecto a que el Pro-tocolo Adicional no establece que sus disposiciones puedan seraplicadas al mbito municipal o comunal y que su reglamentacindispone, que los fiscos involucrados son aquellos en los que el con-tribuyente desarrolle actividad alcanzada por el impuesto sobre losingresos brutos."Que en consecuencia esa Comisin Arbitral sostiene que el Pro-tocolo Adicional est reservado exclusivamente para los contribu-yentes del impuesto sobre los ingresos brutos y no resulta aplica-ble a los Municipios".Por ende, dentro del tema debatido concerniente a los ajustes deimpuestos en una jurisdiccin con incidencia en otra, se recomen-d: "Debe reconocerse la posibilidad de aplicacin del ProtocoloAdicional a las diferencias interpretativas surgidas en la aplicacinde los tributos municipales en aquellas jurisdicciones en las que noexistiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la distribu-cin de ingresos en base a lo dispuesto por el CM".Con relacin a la opinin doctrinaria, cabe sealar que Revilla60, enoportunidad de analizar este tema manifiesta: "El protocolo adicio-nal posee idntico rango legal que el Convenio Multilateral, resul-tando aprobado por cada una de las jurisdicciones provincialesmediante leyes formales, por lo cual su aplicacin resulta obligato-ria para los municipios". Y agrega: "La negativa infundada a cum-plir sus disposiciones es un alzamiento contra la ley de copartici-pacin y, por ende, suscita la competencia federal61". Y concluye:"la inobservancia de sus prescripciones, cuando resulten aplica-60 REVILLA, Pablo J.M.: "Sujecin de las municipalidades a la normativa provincial y al derechointrafederal (art. 35 del Convenio Multilateral). Exigencia de sustento territorial en la tasa.", en:BULIT GOI, Enrique G., director, Tasas Municipales, Tomo I, 1ra. edicin, Editorial Lexis NexisArgentina,Buenos Aires,2007,p.424/5.61Cfr.CorteSup.,U.93,L.XL,6/9/2005,"UnileverdeArgentinaSAc/MunicipalidaddeRoCuarto s/accin declarativa de certeza". Ver tambin A.2601, L.XXXVIII, 27/5/2004, "ArgencardSA c/Provincia de Salta s/sumarsimo - accin declarativa - medida precautoria", en REVILLA,Pablo J.M., ob. cit. en nota 10.37bles,deberacarrearlanulidadtotaldelprocedimientodeter-minativo de oficio y del acto administrativo municipal dictado en suconsecuencia".El anlisis del citado autor se funda, segn la cita a sus notas, enque en el art. 1, inc. 1 establece: "una vez firme la determinacin, ydentro de los 15 (quince) das hbiles de ello, el Fisco actuantedeber", interpretando que "El verbo empleado dista de otorgarun permiso a la jurisdiccin determinante, sino que claramente leimpone la obligacin de poner en conocimiento de las restantesjurisdicciones involucradas, el resultado de la determinacin prac-ticada".Como vemos, segn el aludido autor, resultara procedente aplicarel Protocolo Adicional, se trate de una determinacin efectuadapor una jurisdiccin provincial o por una municipal.En este mismo sentido, disentimos con los argumentos esgrimi-dos por la Comisin Arbitral para apoyar su decisin en el casoplanteado.A nuestro entender, si bien es cierto que el Protocolo Adicional noestablece expresamente que sus disposiciones puedan ser apli-cadas en el mbito municipal o comunal, tampoco regula lo contrario.Con relacin al art. 8 de la res. general 3/2007, al que alude laComisin Arbitral, debemos tener presente que, como bien indi-can Bulit Goi62 y el Procurador General Becerra63 en "ArgencardSA c/Salta", el Protocolo Adicional reviste carcter complementa-rio y modificatorio del C.M. En consecuencia, seala Bulit Goi, elmismo slo puede ser modificado por la unanimidad de los fiscos,y la Comisin Plenaria no la Comisin Arbitral slo puede "pro-poner ad referndum de todas las jurisdicciones y con el voto de lamitad ms una de ellas, modificaciones al presente convenio so-62 BULIT GOI, Enrique, ob. cit. en nota 56.63 Dictamen del Procurador General Becerra - 4/11/2003 "Argencard c/Salta", ya citado ennota 11, y la conformidad con ello en el fallo del Tribunal Supremo.38bre temas incluidos expresamente en el orden del da de la respec-tiva convocatoria"64.El referido autor aclara que si el Convenio Multilateral slo puedemodificarse por la unanimidad de las jurisdicciones adheridas ymediante ratificacin por ley de cada una de ellas, lo mismo ocurrecon el Protocolo Adicional que es parte del mismo.Por tanto, la res. gral. 3/2007 dictada por la Comisin Arbitralno puede importar una modificacin del protocolo, la que hu-biera tenido que ser propuesta por la Comisin Plenaria ad re-ferndum de todas las jurisdicciones, y slo debe limitarse areglamentarlo.En este orden de ideas, la Comisin Arbitral, al definir en el art. 8apuntado, cules son los fiscos involucrados a los que alude el Pro-tocolo, se excede en su facultad de reglamentacin, al modificarlo,desvirtuando su espritu y finalidad.Ennuestraopinin,elProtocolo AdicionalintegraelConvenioMultilateral, y, en consecuencia, sus disposiciones deben ser aca-tadas por los municipios, por la adhesin a la normativa del Conve-nio que han realizado las provincias por stos.As, la aplicacin del Protocolo viene siendo reclamada por contri-buyentes quejosos ante la CA, no obstante lo cual sta ha procedi-do a negarla65.64 Art. 17, inc. g), C.M.65 R (CP) 10/09, del 21/10/09; R (CA) 39/08, del 19/8/08; R (CA) 51/08, del 16/9/08; R (CA) 37/09,del 18/8/09; R (CA) 39/10, del 21/7/10; etc.394.2.Losimportesfijosy/omnimosvselart.35delC.M.En la generalidad de las municipalidades, la determinacin de labase imponible por la tasa se liquida, salvo disposiciones espe-ciales, sobre el total de los ingresos brutos devengados en juris-diccin del municipio, correspondiente al perodo fiscal considera-do y por el cual el contribuyente o responsable deba dar cumpli-miento a la obligacin tributaria, sin perjuicio de prever que el im-porte as resultante sea comparado con una tabla de montos mni-mos, fijados de acuerdo con ciertos parmetros, a los fines de ase-gurar la recaudacin prevista en el municipio de que se trate.Por su parte, muchos de estos fiscos municipales aplican reg-menes especiales para esta tasa consistente en imponerla conun monto fijo, con prescindencia de los ingresos brutos obtenidospor los contribuyentes, al estructurar determinados rubros o su-puestos.Con relacin a este distingo entre importes fijos e importes mni-mos, cabe mencionar que la aplicacin de estos mnimos suponeutilizar la base imponible propia del tributo sobre los ingresos bru-tos, mientras que el uso de importes fijos obedece al empleo deuna base distinta.Las municipalidades que intentan aplicar importes mnimos, a pe-sar de que sus bases imponibles estn determinadas en funcinde los ingresos brutos, encuentran una limitacin en el art. 35 deC.M., pues la norma establece que nicamente podrn gravar laporcin de los ingresos atribuibles como resultado de la aplicacindel convenio, si es que no existe un acuerdo interjurisdiccional quelo reemplace.Este artculo marca con precisin el lmite de la facultad tributariamunicipal, el cual se ve excedido toda vez que se intente la aplica-cin de importes mnimos que, por su naturaleza, son totalmente40ajenos al esquema previsto en el C.M. La pretensin de exigir elpago de dichos mnimos no se compadece con el referido artculo:la plena vigencia de su texto normativo se ve lesionada con el slohecho de imponer un mnimo que no guarda relacin con la baseimponible del tributo eventualmente atribuible al municipio.Con respecto a los municipios que procuran soslayar este obst-culo, e imponen un monto fijo apartado de la cuanta de los ingre-sos brutos, cabe destacar la opinin de Bulit Goi66: "Este pro-blema s ha sido resuelto por la Comisin Arbitral, la que ha decla-rado que los montos fijos significativos son incompatibles con elConvenio Multilateral, al sortear su sistema de distribucin de labase imponible, e imponer un monto fijo que inevitablemente harque el total de los ingresos sea excedido"67."Por ello, cuando las actividades objeto del Convenio Multilateralson tomadas como referencia en el hecho imponible de la tasa, elmunicipio puede retribuirla mediante un monto fijo, pero su importesumado al de los restantes municipiosno podr exceder a labase de los ingresos brutos atribuible a la provincia a la que perte-nece"68.En este tipo de regmenes, y en un todo de acuerdo con PabloRevilla69, no son los rganos del convenio quienes deben controlarla forma y el modo en que los municipios legislan sobre los tributosque aplican, ya que ello sera desconocer la potestad tributaria queposeen para determinar bases imponibles a situaciones particula-res; pero s es facultad de la Comisin Arbitral verificar la correcta66BULITGOI,EnriqueG.:"Naturalezajurdicadelosmunicipios.Exigenciasdelaleydecoparticipacinfederalenmateriadetributosmunicipales",enDerechotributariomunicipal,CASS,JosOsvaldo(coordinador),Editorial Ad-Hoc,Buenos Aires,2001,p.187.67 Se trata de las res. 2/85, 3/85, 4/85, 5/85, de la Comisin Arbitral, y de las res. 9/99, 4/00("VicentnS.A."),11/99y5/00("EssoS.A.P.A."),delaComisinPlenaria,entreotras(videBULIT GOI, Enrique G., ob. cit. en nota 66, p. 187, nota 46).68 REVILLA, Pablo, J. M.: "Sobre el alcance de la coordinacin horizontal a nivel municipal(art. 35 del Convenio Multilateral", en Derecho tributario provincial y municipal, BULIT GOI,Enrique G. (coordinador), Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 158.69 Vide ob. cit. en nota 68, p. 157.41aplicacin de las normas del convenio cuando el ejercicio de laactividad interjurisdiccional integra el hecho imponible de la tasa.Tal es el caso en el cual, en funcin de sus facultades municipales,el monto de la tasa supere los ingresos atribuibles a la jurisdiccin.Nada obsta para que la legislacin municipal prevea alguna formadedeterminacinespecialdeltributo,porqueelConvenioMultilateral no es un lmite a su potestad tributaria, en cuanto a laforma de establecer la base imponible, pero s deben ser aplica-das correctamente sus disposiciones.4.2.1. Interpretacindelacomisinarbitralso-brelaaplicabilidaddemontosmnimosy/ofijosporlosmunicipios4.2.1.1.MontosmnimosLa Comisin Arbitral, mediante la res. general 106, del 8 de sep-tiembre de 2004, haba puesto fin a la discusin que planteaba lafijacin de importes mnimos por parte de los municipios que fijanel tributo en funcin de los ingresos brutos del contribuyente. Dicharesolucin general, en su art. 8, prevea: "Cuando para la determi-nacin de la base imponible del tributo, la municipalidad considerea los ingresos brutos del contribuyente como elemento de medi-cin, se presume que el establecimiento de montos mnimos vul-nera las disposiciones del art. 35 del Convenio Multilateral".Este criterio fue el seguido por las comisiones Arbitral y Plenariaen reiterados pronunciamientos emitidos sobre el tema ante ca-sos concretos, con anterioridad a la referida norma70.70 R (CA) 4/85; R (CA) 5/85; R (CA) 40/02; R (CA) 24/03; R(CA) 14/04; R(CA) 22/04; R(CA) 23/04,entreotras.42Conposterioridadalavigenciadelares.general106/04,estapostura fue mantenida, con relacin a los importes mnimos, porlas comisiones Arbitral y Plenaria, en sucesivos casos puestos asu consideracin: R (CA) 34, del 1 de junio de 2005; 35, del 1 dejunio de 2005; 54, del 20 de septiembre de 2005; 55, del 20 deseptiembre de 2005; 56, del 20 de septiembre de 2005; 34, del 15de agosto de 2006; y 50, del 28 de noviembre de 2006.Solamente en dos oportunidades, los mencionados rganos seapartaron de este criterio, al exponer lo siguiente: "El contribuyenteno ha aportado los elementos para liquidar la tasa conforme a lasnormas del convenio, de manera que la metodologa utilizada porel municipio ha sido la nica posible para que el fisco perciba latasa prevista en su legislacin"71.El 10 de enero del 2007 el Boletn Oficial public la res. general12/2006, por medio de la cual la Comisin Arbitral, inesperada-mente, sigue los lineamientos de estos dos nicos precedentes, ymodifica el art. 53 de la anterior res. general 1/2006 con fuenteen el art. 8 de la res. general 106/04, hoy incorporada al ordena-miento de resoluciones generales (ORG), aprobado por resolucingeneral 2/2010 (art. 63), para redactarlo de la siguiente forma:"Cuando para la determinacin de la base imponible del tributo, laMunicipalidad considere los ingresos brutos del contribuyente comoelemento de medicin, se presumir que la aplicacin de montosmnimos no vulnera las disposiciones del art. 35 del ConvenioMultilateral, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario acredi-tando su real y completa situacin frente al tributo, con relacin atodas las municipalidades de la provincia, incluyendo la discrimi-nacin de ingresos y gastos entre stas, y la determinacin delcoeficiente intermunicipal en los casos que corresponda".71 R (CA) 7/05, ratificada por R. (CP) 16/05 y R. (CA) 53/05.43Tal modificacin fue fundamentada, en los considerandos de la re-solucin, con los siguientes argumentos:"Que en lo referido a la aplicacin de montos mnimos por parte delos fiscos municipales, y atento a haberse evidenciado reticenciapor parte de los contribuyentes a presentar la documentacin refe-rida a su real situacin frente al tributo, con relacin a todas lasmunicipalidadesdeunamismajurisdiccin,devienerazonablemodificar el articulado vigente"."Que en miras a una solucin equitativa, tanto para los fiscos muni-cipales como para los contribuyentes, resulta necesario reformularla presuncin existente en cuanto a la aplicacin de montos mni-mos sin por ello perjudicar la situacin de los sujetos pasivos".Como se puede observar, con la reforma operada a partir de la RG12/2006, se implementa un cambio sustancial al invertir la cargade la prueba que hasta la fecha de su vigencia estaba en cabezade los municipios, y pasa a estar en la de los contribuyentes. Esdecir, si el contribuyente alega que la imposicin municipal de mon-tos mnimos se halla en pugna con el art. 35, correr por su cuentaaportar las pruebas suficientes como para demostrar esa situa-cin. De lo contrario, se presume, que la aplicacin de montos m-nimos no vulnera las disposiciones del aludido artculo.De este modo, la presuncin que oportunamente se haba estable-cido a favor del contribuyente, debido a que corresponda al fiscomunicipal probar que el establecimiento de montos mnimos no in-fringa la normativa del convenio, alineada con el criterio adoptadopor el organismo de aplicacin para resolver los casos concretosde conflictos fiscos municipales contribuyentes, se halla, despusde la modificacin, reformulada para surtir efectos a favor de laadministracin tributaria municipal, y es el contribuyente quien so-porta la carga de arrimar las debidas probanzas que desvirtensus efectos.Entendemos que esta modificacin, si bien es sustancial, porquealtera el objeto y espritu del C.M., en realidad respondera a la so-44lucin que encontr la Comisin Arbitral para paliar el notable in-cremento de recursos presentados por los contribuyentes, en elentendimiento de que las determinaciones de oficio, practicadaspor los fiscos municipales, no se compadecen con la normativa delconvenio.4.2.1.2.MontosfijosComo ya dijimos, la Comisin Arbitral, hasta la aprobacin de lares. general 106/04, haba declarado que cuando las actividadesobjeto del Convenio Multilateral son tomadas como referencia, enel hecho imponible de la tasa, el municipio puede percibirla me-diante un monto fijo, pero su importe sumado al de los restantesmunicipiosno podr exceder a la base de los ingresos brutosatribuible a la provincia a la que pertenece.Mediante la res. general 106/04, la Comisin previ en su art. 7:"Al solo efecto de no superar el tope establecido por el art. 35 delConvenio Multilateral para las municipalidades que establezcan sustributos en funcin de los ingresos del contribuyente, proceder ladistribucin de la base imponible total correspondiente a la provin-cia entre todas aquellas municipalidades de la misma en que elcontribuyente sea sujeto del tributo, respetando las bases impo-nibles de las municipalidades que utilicen parmetros distintos parala liquidacin del tributo".A nuestro entender, esta norma plasma con alcance general el cri-terio que ese organismo vena sosteniendo con relacin a que noresulta cuestionable que el fisco municipal, en ejercicio de su po-testad tributaria, para cuantificar la base imponible del tributo, utili-ce parmetros diferentes de los ingresos brutos, siempre que noviole las disposiciones del mentado art. 35, primer prrafo.Con posterioridad a la vigencia de esa resolucin general, y conrelacin a la aplicacin de importes fijos, la Comisin Arbitral, me-diante res. 11, del 19 de abril de 2006, dijo: "A este respecto, y45aplicando lo dispuesto por el primer prrafo del art. 35 al estar losmunicipios obligados a gravar, en su conjunto, nicamente la partede ingresos atribuibles a la provincia, cualquier monto que superela aplicacin de la alcuota correspondiente a la actividad, estaraviolentando su pretensin, puesto que desvirtuara los propsitosperseguidos por la norma y tornara inoperante su aplicacin", ycontinu con lo preceptuado hasta ese momento.No obstante, la propia Comisin Arbitral, por intermedio de la res.31, del 18 de julio de 2006, esto es, tan slo tres meses despusde la res. 11/2006, cambia de opinin al sostener: "No resultanasimilables los conceptos de importes mnimos, que suponen queuna base imponible sobre los ingresos brutos y que se establecenpara asegurar recaudacin o retribuirse mnimamente el costo dela administracin tributaria respecto de cada sujeto, y el de impor-tes fijos que hacen referencia a la eleccin de otra base para elclculo de la tasa. Que en el caso concreto se desprende que elmunicipio de Jos C. Paz tiene un sistema mixto: para determina-das actividades aplica la base de los ingresos brutos y para otrasha elegido otra base, por ejemplo, en el presente caso, un importefijo por cada antena radicada en el ejido municipal, por lo tanto lapresuncinregirparalasrestantesactividades,peronoparaaqullas en las que la base imponible no se determine en base alos ingresos brutos. Que en consecuencia, la Comisin Arbitral noresulta competente para resolver el conflicto planteado".Como se puede apreciar, en ese antecedente la Comisin se de-clara incompetente para entender sobre la aplicacin de montosfijos, lo cual resulta comprensible al considerar que en el caso ana-lizado el municipio grava el mismo servicio de inspeccin y seguri-dad pero sobre bienes especficos del contribuyente interjurisdic-cional, es decir, sobre antenas radicadas en el ejido municipal. As,queda fuera del lmite del art. 35 y, en consecuencia, no existe im-pedimento alguno para que el municipio aplique montos fijos porno tratarse delas actividades objeto del presente convenio, talcual reza el citado artculo en su prrafo primero.46La Comisin, mediante la resolucin general 12/2006, modifica elart. 52 de la resolucin general 1/2006 con fuente en el art. 7 dela resolucin general 106/04, hoy incorporada al ordenamientode resoluciones generales (ORG), aprobado porresolucin gene-ral 2/2010, art. 62, el cual queda redactado de la siguiente forma:"Al solo efecto de no superar el tope establecido por el art. 35 delConvenio Multilateral para las Municipalidades que establezcan sustributos en funcin de los ingresos del contribuyente, proceder ladistribucin de los ingresos brutos totales correspondientes a laProvincia entre todas aquellas Municipalidades de la misma en queel contribuyente sea sujeto pasivo, respetando las bases imponiblesde las municipalidades que utilicen parmetros distintos para laliquidacin del tributo".Tal modificacin reemplaza la expresin base imponible por in-gresos brutos, y lo fundamenta, en los considerandos, de la siguientemanera:"Que en este sentido y en miras a determinar la competencia delos organismos del Convenio Multilateral en materia municipal, re-sulta fundada una modificacin que excluya de la misma a aquellosplanteos que involucren tributos con base diferente a los ingresosbrutos del contribuyente"."Que de acuerdo a la finalidad del Convenio Multilateral, el objetode la distribucin son los ingresos brutos, y no la base imponible;razn por la cual debe unificarse la terminologa empleada en lasnormas citadas" ().As, la posicin asumida por la Comisin Arbitral en el caso antesanalizado, referido a la aplicacin de importes fijos por una antenainstalada por el contribuyente, se extiende, a partir de la aludidareforma, a todos los planteos que involucren tributos con base dife-rente a los ingresos brutos del contribuyente.A nuestro entender, y en este sentido, el citado organismo equivo-ca el camino al generalizar la exclusin de su competencia, dado47que, como ya sealamos, la norma del art. 35 se refiere a las acti-vidades objeto del convenio, es decir, a todos los supuestos en loscuales se desarrollan actividades multijurisdiccionales. Por consi-guiente, slo quedaran fuera de sus limitaciones las tasas que gra-ven bienes especficos del contribuyente tales como cajeros auto-mticos,antenasparablicas,transformadoreselctricos,etc.,mientras que es propio de las facultades de la Comisin Arbitralverificar la correcta aplicacin de las normas del convenio cuandoelejerciciodelaactividadinterjurisdiccionalintegraelhechoimponible de la tasa.En resumen y, sobre la base de lo hasta aqu expuesto, la res. ge-neral 12/2006 no encuentra razonables justificativos, si nos atene-mos a la evolucin de la jurisprudencia y al esquema previsto por elC.M., al haber dispuesto: respecto de los importes mnimos, que el contribuyente de-ber probar que su aplicacin vulnera las disposiciones del art.35 del Convenio Multilateral; respecto de los importes fijos, que no resultarn competen-teslosrganosdelConvenioMultilateralparaentenderenplanteos que involucren tributos con base diferente a los ingre-sos brutos del contribuyente.Sostenemos que el cobro de montos mnimos y/o fijos colisionacontra la esencia del sistema, cuyo propsito es evitar la superpo-sicin de tributos locales en los casos de contribuyentes que ejer-cen su actividad en ms de una jurisdiccin.Entendemos que la nueva situacin imperante, fomenta polticastributarias municipales tendientes a implementar el cobro de la tasapor medio de montos fijos; ello implicar que los entes municipalesse aparten de la regulacin del C.M.Como todo cuanto es bueno en pequeas dosis se convierte endaino cuando se abusa, la proliferacin del mecanismo de lascuotas mnimas y/o importes fijos puede llegar a extremos irritativos.48Cuando se aplica discrecionalmente, termina por desnaturalizar elpropio marco en el que tiene vigencia.El sometimiento al convenio impone el respeto por la unicidad es-tructural del contribuyente e impide a las jurisdicciones adheridasincurrir en la ficticia parcializacin de la actividad, so pretexto desupuestas etapas separables: corresponde a los rganos del con-venio velar porque as sea, sobre la base de asumir plenamente sucompetencia frente a cada caso concreto.Ante esta nueva concepcin, el hecho de desarrollar actividadesque trasciendan los lmites de una de las jurisdicciones polticas enque se divide el pas, acarrea al contribuyente mayores tributos delos que debera soportar si toda su actividad se desarrollara enuna sola jurisdiccin.4.3. Diferenciasentrelabaseimponibleprovincialy la municipalOtro de los conflictos que ha generado la intervencin de los rga-nos del CM, a lo largo de estos ltimos aos, se enmarca en casosen los cuales el contribuyente equipara la base imponible del im-puesto provincial a la del tributo municipal.El conflicto surge, pues, cuando la determinacin efectuada por elmunicipio, en materia de tasa por inspeccin de seguridad e higie-ne, incluye en su base imponible conceptos no gravados, o bienexentos, o excluidos de la base imponible establecida por la pro-vincia de que se trate para la liquidacin del impuesto sobre losingresos brutos, tales como exportaciones, diferencias en la coti-zacin de moneda extranjera, resultados por negociacin de ttulospblicos, utilidad por venta de bienes de uso, crditos incobrables,etc. Es decir, cuando la base de clculo de la tasa municipal exce-49de conceptualmente la base imponible del impuesto sobre los in-gresos brutos, esto es, no coincide con sta.De esta forma, y ante las controversias suscitadas, la ComisinArbitral, en diversos pronunciamientos72, ha sostenido que luegode obtenidos los coeficientes de distribucin de los ingresos paradeterminar la proporcin de base imponible de cada jurisdiccin,se consideran las "deducciones particulares de cada fisco", y esen ese momento cuando corresponde detraer los conceptos quede conformidad a las leyes locales, son tratados como exentos ono alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos.Asimismo, en cuanto al art. 35 del CM., ha considerado que lo pre-tendido por esta norma es fijar un lmite a la imposicin que pue-dan aplicar los municipios, y en estos casos no se observa que sehaya violentado este principio, sino que los fiscos municipales hanpracticado los ajustes considerando el total de ingresos corres-pondientes a la provincia de que se trate, sin deducir los concep-tos exentos o no alcanzados por la normativa del impuesto sobrelos ingresos brutos de dicha jurisdiccin.A criterio de los rganos del CM., este acuerdo no puede condicio-nar la poltica fiscal de cada provincia adherida y sus municipios,sino que debe brindar pautas de distribucin de ingresos; de ahconcluyen que en estas situaciones planteadas los fiscos munici-pales no han transgredido las normas del convenio al disponer losajustes cuestionados.En conclusin, a nuestro entender, el tope provincial indicado en elart. 35 est dado por los ingresos brutos atribuibles a la jurisdic-cin provincial, y no por la base imponible declarada a los fines delimpuesto sobre los ingresos brutos. El convenio suministra las pau-tas para establecer qu parte de los ingresos brutos totales delsujeto podr gravar cada jurisdiccin. A partir de all, termina la fun-cin del convenio: si los grava, cmo los grava, cunto los grava,72 R (CA) 3/04, del 17/2/04; R (C.A.) 45/04, del 2/12/04; R (C.A.) 8/05, del 15/2/05; R (C.A.) 17/05,del 30/3/05; R (C.A.) 65/05, del 15/11/05; R (CA) 23/06, del 13/6/06; R (CA) 24/06, del 13/6/06;R (CA)12/2006, del 19/4/06; R (CA) 4/07 del 21/2/07; R (CA) 8/07, del 21/2/07.50etc., sern cuestiones propias del fisco respectivo, con las que nadatiene que ver este instrumento.Importa destacar que la jurisdiccin provincial puede legislar sobrecules son los alcances del hecho imponible y cmo se conformala base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, comoas las exenciones, deducciones y todo cuanto se relacione con supoltica tributaria. Adems, los municipios tienen idnticas atribu-ciones respecto de la tasa, toda vez que cada fisco resuelve inter-na y localmente el tratamiento que le otorga a su porcin. Todo elloes materia exclusiva de su incumbencia: no puede ni debe ser ana-lizado por la Comisin Arbitral, ni Plenaria. Nada dispone el conve-nio respecto de la autonoma con que cada jurisdiccin adopte eltratamiento fiscal que prefiera; slo se ocupa de lo que cae en sumbitodeaplicacin,alosfinesdeevitarunasuperposicinimpositiva, sin perjuicio de establecer un tope a la base de imposi-cin de los municipios de una misma provincia.De este modo, la competencia especfica de la Comisin Arbitralla otorga el propio CM. y est limitada a reglar la forma en que sedistribuirn los ingresos brutos del contribuyente entre los fiscos don-de realiza su actividad, cuando se dan las causales previstas en elart. 1 del CM., sin inmiscuirse en las decisiones de estricta polticatributaria de las jurisdicciones, sean provinciales o municipales.El CM. distribuye ingresos y no bases de imposicin, por lo cualpueden, o no, existir diferencias de bases imponibles entre munici-pios y provincias, en uso de sus propias competencias jurisdiccio-nales en materia tributaria, como consecuencia de establecer cri-terios diferentes en cuanto a ingresos gravados o exentos en una uotra esfera provincial o municipal.Con la res. general 12/200673 la Comisin Arbitral dej plasmadoel criterio quesostenemos, y que gui los pronunciamientos de losltimos cinco aos.73 Publicada en BO 10/01/2007. Esta resolucin modifica el art. 52 de la res. general 1/2006-con fuente en el art. 7 de la res. general 106/04- incorporada al ordenamiento de resolucionesgenerales(ORG),aprobadoporresolucingeneral2/2010.51Por ltimo, coincidimos con Dogliani74 en que "si bien las basesimponibles genricas de ambos tributos exhiben una amplsimazona comn(los ingreso brutos devengados), ello no debe con-fundirse con el deber de identidad. Son tributos distintos, cada unocon un rgimen (la base imponible es un aspecto de ste) que notiene que identificarse con el del otro".En consecuencia, en nuestra opinin, el hecho de que los munici-pios utilicen una base imponible distinta a la de la provincia, perorespete el 100% atribuido a sta por el CM, no controvierte su art. 35.Estvez, Siriczman y Tapia, en postura antagnica a la nuestra, in-terpretan que si el tope del primer prrafo del art. 35 es el porcen-taje de participacin que a la provincia corresponde, segn lasnormas del convenio, y a partir de all los municipios puedan apli-car sus cdigos tributarios, definiendo sus propias bases impo-nibles, aun cuando excedan la base imponible provincial, "se po-dra comprometer e