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DEL14DENOVIEMBRE
AL31DEMAYO
2016-2017
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Y NOCIONES BASICAS DE
CONTABILIDAD:
LIQUIDACIÓN Y CASOS
PRÁCTICOS
Autores
Pedro Enrique Barrilao González
Juan José Aguilera Medialdea
Raquel Garde Sánchez
Jorge Gavilán Chacón
Jaime Hinojosa Arco
Coordinación
Pedro Enrique Barrilao González
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Y NOCIONES BASICAS DE
CONTABILIDAD:
LIQUIDACIÓN Y CASOS
PRÁCTICOS
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y NOCIONES BASICAS DE
CONTABILIDAD: LIQUIDACIÓN Y CASOS PRÁCTICOS
© 2017, Coordinación
Pedro Enrique Barrilao González Autores
Pedro Enrique Barrilao González
Juan José Aguilera Medialdea
Raquel Garde Sánchez
Jorge Gavilán Chacón
Jaime Hinojosa Arco
Edita e imprime: Godel S. L.
ISBN: 978-84-17293-08-6
Depósito Legal: GR-1509/2017
Impreso en España. Printed in Spain
Quedan rigurosamente prohibidas, bajo
las sanciones establecidas en las leyes, la
reproducción o almacenamiento total o
parcial de la presente publicación,
incluyendo el diseño de la portada, así
como la transmisión de la misma por
cualquiera de sus medios tanto si es
eléctrico, como químico, mecánico,
óptico, de grabación o bien de fotocopia,
sin la autorización escrita de los titulares
del copyright
1
Este manual ha sido creado como material docente del curso de Técnico en Gestión
Tributaria-Fiscal, en él se hace un recorrido por el Impuesto de Sociedades y, dado que
este impuesto tiene una base contable, se ha considerado oportuno el incluir una
nociones básicas de contabilidad que permitan tener los conocimientos necesarios
para el correcto aprendizaje del impuesto.
2
Autores
Pedro Enrique Barrilao González
Asesor Fiscal; Abogado; Doctor en Economía Aplicada; Director Académico del Curso
de Técnico en Gestión Tributaria-Fiscal; Profesor del Módulo de Asesoría Fiscal del
Master Universitario en Abogacía UGR; Profesor del Departamento de Economía
Aplicada de la UGR; Director del Grupo de Investigación Sector Público, Equidad,
Eficiencia y Gestión (EFIGES); Coordinador del Proyecto de Innovación Docente
ugrOrienta; Funcionario en excedencia de la AEAT; Autor de numerosas publicaciones
en el ámbito de la Economía del Sector Público y del Derecho Financiero y Tributario.
Juan José Aguilera Medialdea
Licenciado en Derecho; Inspector Técnico Tributario en la AEAT; Auditor de Cuentas;
Experiencia docente con más de 20 años de ejercicio tanto en Instituciones públicas
(Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles, Economistas, Experto en la Universidad de
Almería, Cámara de Comercio de Almería, etc.), así como en centros docentes
privados.
Raquel Garde Sánchez
Doctora en Economía; Licenciada en Administración y Dirección de Empresas, y
Licenciada en Derecho por la UGR; Miembro del grupo de investigación Financiación,
Gestión y Control de Organizaciones (FIGECO- SEJ-355); Profesora del Departamento
de Economía Financiera y Contabilidad de la UGR.
Jorge Gavilán Chacón
Consultor tributario. Administrador Concursal. Licenciado en Ciencias Económicas y
Empresariales UGR. Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF).
Socio fundador GO Consultores Economistas & Abogados Tributarios.
Jaime Hinojosa Arco
Abogado; Asesor Fiscal; Técnico en Gestión Tributaria-Fiscal.
3
ÍNDICE
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ................................................................................ 9
1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 9
1.1. Definición ............................................................................................................ 9
1.2. Hecho Imponible ................................................................................................ 9
1.3. ¿Quiénes están sujetos al Impuesto sobre Sociedades?........................... 13
1.4. Contribuyentes ................................................................................................. 13
2. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 15
2.1. El Impuesto de Sociedades y su conexión contable .................................. 15
2.2. Determinación de la Base Imponible. Correcciones Contables .............. 16
2.2.1. Imputación temporal: Inscripción contable de ingresos y gastos .... 18
2.2.2. Operaciones a plazos ................................................................................. 20
2.2.3. Reversión del deterioro ............................................................................ 20
2.2.4. Rentas negativas ......................................................................................... 21
2.3. Limitaciones a la deducibilidad de los gastos ............................................ 21
2.3.1. Amortizaciones ........................................................................................... 21
2.3.1.1. Amortización de un elemento patrimonial que se utilice en más de un
turno 27
2.3.1.2. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material e
inversiones inmobiliarias usados ............................................................................ 29
2.3.1.3. Amortización según porcentaje constante ............................................. 30
2.3.1.4. Amortización según el sistema de números dígitos ............................... 33
2.3.1.5. Consideraciones generales a las amortizaciones. Resumen .................. 37
2.3.1.6. Supuestos específicos: Libertad de amortización .................................. 37
2.3.1.7. Planes de amortización ............................................................................ 39
2.3.2. Correcciones de valor: Pérdida por deterioro de los elementos
patrimoniales ........................................................................................................... 40
2.3.3. Provisiones y otros gastos ........................................................................ 42
2.3.3.1. Garantías por revisión y reparación: Deducibilidad .............................. 43
2.3.4. Gastos no deducibles fiscalmente ........................................................... 44
4
2.3.4.1. Gastos por donativos y liberalidades ...................................................... 44
2.3.4.2. Gastos derivados de la extinción de la relación laboral ......................... 44
2.3.4.3. Otros gastos no deducibles del artículo 15 de la LIS .............................. 45
2.4. Reglas de Valoración ....................................................................................... 47
2.5. Exenciones para eliminar la doble imposición.......................................... 48
2.5.1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos
propios de entidades residentes y no residentes en territorio español ..... 49
2.5.2. Exención de rentas obtenidas en el extranjero .................................... 50
2.6. Reducciones de la Base Imponible ............................................................... 50
2.6.1. Reserva de Capitalización ......................................................................... 51
2.6.2. Reserva de Nivelación ................................................................................ 53
2.6.3. Compensación de bases imponibles negativas ..................................... 56
3. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO .................................................................. 58
3.1. Regla General .................................................................................................... 58
3.2. Reglas particulares .......................................................................................... 58
3.3. Resumen ............................................................................................................ 58
4. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA......................................................... 59
5. DEDUCCIONES EN LA CUOTA ............................................................................. 60
5.1. Deducción por Doble Imposición Internacional ....................................... 60
5.1.1. Doble imposición jurídica: Impuesto soportado por el contribuyente
........................................................................................................................ 60
5.1.2. Doble imposición económica: Dividendos y participaciones en
beneficios .................................................................................................................. 62
5.2. Actividades de Investigación y desarrollo e innovación tecnológica ... 63
5.2.1. Actividades de Investigación y Desarrollo (Artículo 35.1 LIS) .......... 63
5.2.2. Actividades de Innovación Tecnológica ................................................. 64
5.2.3. Aplicación de las deducciones .................................................................. 65
5.3. Deducciones por creación de empleo .......................................................... 65
5.3.1. Deducción por creación de empleo para trabajadores con
discapacidad ............................................................................................................ 66
5.4. Algunas nociones comunes sobre las deducciones anteriormente
indicadas ................................................................................................................... 67
5
6. PAGOS A CUENTA ................................................................................................. 70
6.1. Introducción ..................................................................................................... 70
6.2. Determinación de la cuantía de los pagos fraccionados .......................... 71
6.2.1. Sistema de la Cuota ..................................................................................... 71
6.2.2. Sistema de la base ....................................................................................... 72
7. INCENTIVOS FISCALES PARA EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN ....... 74
7.1. Definición de ERD: Ámbito de aplicación y cifra de negocios ................. 74
7.2. Libertad de amortización ............................................................................... 74
7.3. Amortización de los elementos nuevos el inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible ......................... 75
7.4. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de
deudores ................................................................................................................... 75
8. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIDADES: CASO PRÁCTICO ........ 76
9. BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................... 82
INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD ................................................................. 86
1. INTRODUCCIÓN .................................................................................................... 86
2. PATRIMONIO ........................................................................................................ 87
2.1. Estructura Económica: Activo .............................................................. 90
2.2. Estructura Financiera: Pasivo y Patrimonio Neto ............................ 91
3. INSTRUMENTOS CONTABLES ............................................................................ 92
4. MÉTODO DE PARTIDA DOBLE ........................................................................... 93
5. LIBROS DE CONTABILIDAD ............................................................................... 93
6. ASIENTOS CONTABLES ....................................................................................... 94
7. RESULTADO .......................................................................................................... 94
8. CORRIENTES Y MAGNITUDES EN EL ÁMBITO EXTERNO .............................. 96
9. AMORTIZACIONES ............................................................................................... 97
10. PLAN GENERAL CONTABLE ........................................................................... 99
11. PRINCIPIOS CONTABLES ................................................................................ 99
12. CUENTAS ANUALES ....................................................................................... 100
13. CUADRO DE CUENTAS .................................................................................. 101
14. BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................... 103
ANEXOS: Modelos de las cuenta anuales. ............................................................. 104
6
7
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
8
9
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1. INTRODUCCIÓN
1.1. Definición
El Impuesto sobre Sociedades (IS) grava la manifestación de la capacidad económica,
entendida como obtención de renta, de los contribuyentes, tanto de las personas
jurídicas como de entes sin personalidad jurídica como fondos de inversión o fondos
de pensiones. Mención aparte merecen las entidades en régimen de atribución de
rentas, que no tributan por el Impuesto sobre Sociedades sino que lo harán por el
IRPF. Por el contrario, sí lo harán las Sociedades Civiles, a raíz de la reforma establecida
por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto Sobre Sociedades1.
Respecto de su definición, podríamos decir que es un tributo de carácter directo y de
naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas
sujetas al impuesto:
- Es directo, porque grava la renta como manifestación directa de la capacidad
económica del contribuyente.
- Tiene naturaleza personal, en tanto que tiene en cuenta determinadas
circunstancias de cada sujeto pasivo en el momento de su liquidación.
Por último, en cuanto a su ámbito de aplicación, este Impuesto se aplica en todo el
territorio nacional.
1.2. Hecho Imponible
El hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de renta por el
contribuyente cualquiera que sea su fuente u origen2. El artículo 5 de la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades3 debe ser el punto de partida a la
hora de determinar si la sociedad que sea sujeto pasivo del impuesto realiza una
actividad económica o es una entidad patrimonial. El citado artículo define el concepto
de actividad económica como:
1 Con fecha de 22 de diciembre de 2015 y bajo el título “Instrucciones en relación con las sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades” la Dirección General de Tributos especifica que las entidades que se denominen “comunidades de bienes” tributarán por el régimen de atribución de rentas mientras que aquellas que lo hagan como “sociedades civiles” pasarán a tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Las comunidades de bienes, con letra E en su CIF, se entiende que quieren mantener sus pactos en secreto por lo que su tributación no será conforme al Impuesto sobre Sociedades, al contrario de las Sociedades Civiles, con letra J en su CIF. 2 Artículo 4.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 3 En adelante: Ley del Impuesto sobre Sociedades o LIS.
10
“La ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios”
Esta definición plantea la exigencia de la utilización de medios o recursos para
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En tanto que son
numerosos los casos en los que había sujetos pasivos que trataban de englobar un
patrimonio de inmuebles bajo la apariencia de una sociedad dedicada a la gestión y
arrendamiento de los mismos, el artículo 5 realiza la siguiente advertencia para el
supuesto de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles:
“En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad
económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y jornada completa”.
La casuística en relación a la consideración de si una sociedad dedicada al
arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica en el sentido del artículo
5 de la LIS es variada y ha propiciado que la Dirección General de Tributos se pronuncie
en diversos supuestos4.
Cuando una sociedad no cumpla los requisitos indicados anteriormente, se tratará, en
principio, de una entidad patrimonial. Concretamente se entenderá por entidad
patrimonial, y que por tanto no realiza actividad económica, aquélla en la que más de
la mitad de sus activos están constituidos por valores o éstos no estén afectos a una
actividad económica.
En el supuesto de sociedades que formen parte del mismo grupo de sociedades, según
los criterios del Código de Comercio, el concepto de actividad económica se
determinará teniendo en cuenta a todas las entidades que formen parte del mismo5.
4 Un ejemplo de la misma es la Consulta Vinculante 1458-15, de 11 de mayo de 2015 la sociedad consultante planteaba si era posible considerar que realizaba una actividad de arrendamiento de inmuebles aun cuando el administrador y el empleado con contrato laboral y jornada completa fueran la misma persona. La respuesta de la DGT indica que lo relevante es contar con una infraestructura y unos medios de organización mínimos que se concreten en la existencia de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa que se dedique a su realización percibiendo su remuneración por la realización de esa actividad de arrendamiento de inmuebles. 5 En atención al contenido del artículo 42 del Código de Comercio, existirá un grupo de entidades cuando una sociedad ostente el control de otra u otras, de forma directa o de forma indirecta, lo que ocurrirá cuando:
- Posea la mayoría de los derechos de voto. - Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de
administración de la entidad. - Pueda disponer de la mayoría de los derechos de voto.
11
Cuando se forme parte de un grupo de entidades, independientemente que sea una
sociedad dominada o dominante, las sociedades partícipes deberán:
- Formular cuentas anuales tanto por parte del grupo de sociedades como de
cada una de las sociedades que lo conforman.
- La sociedad dominante deberá incluir también en sus cuentas a las sociedades
dominadas por otras sociedades del grupo de entidades. Además deberá facilitar los
documentos sometidos a aprobación de la Junta así como el informe de gestión del
grupo y de los auditores a aquellos socios de las sociedades dominadas que lo
soliciten.
Hecho este inciso sobre los grupos de entidades, hay otro elemento que es de suma
importancia para la determinación de si la sociedad es o no una entidad patrimonial,
se trata del activo. El valor de los activos, de los valores y de los elementos
patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media
trimestral de los balances. Pero, para determinar el valor del activo, no se computarán
los valores siguientes:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales
establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la
actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se
posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y
gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente
organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no
esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en
cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de entidades
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas.
La distinción entre entidad patrimonial o sociedad que realiza una actividad económica
refleja sus efectos en los siguientes aspectos:
a) Tipo Impositivo
Respecto del tipo impositivo la principal diferencia se puede apreciar en el supuesto de
Entidades de Nueva Creación. El artículo 29 de la Ley establece un tipo impositivo
especial en el primer y segundo periodo impositivo en que la base imponible resulte
12
positiva para aquellas entidades de nueva creación. Este tipo reducido será del 15%
para ambos ejercicios.
Sin embargo “este tipo de gravamen no resultará de aplicación a las entidades que
tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el
artículo 5.2 de la la LIS”.
b) Compensación de bases imponibles negativas
El artículo 26 de la LIS establece la posibilidad de compensación de las bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores para la sociedad que sea sujeto pasivo
del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, el artículo 26.4, letra c, 3º no permite la
compensación de las bases imponibles negativas para las sociedades que sean
patrimoniales, en los términos del artículo 5.2 de la LIS”.
Pero el párrafo 3º, de la letra c, del número 4. de este artículo advierte que no podrán
ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando la entidad
adquirida sea una entidad patrimonial en los términos del artículo 5.2 de la LIS.
De nuevo, lo que podría parecer una mera distinción terminológica, manifiesta su
importancia en otro aspecto esencial del Impuesto sobre Sociedades, la compensación
de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
c) Régimen para entidades de reducida dimensión (ERD).
Se trata de un régimen que permite que la sociedad cuyo volumen de negocio sea
inferior a 10 millones de euros, la aplicación de una serie de incentivos fiscales que, no
obstante, serán explicados con mayor detenimiento a lo largo de este manual. Tras la
reforma del Impuesto sobre Sociedades y la entrada en vigor de la Ley 27/2014, este
régimen ha quedado regulado con un menor contenido que en la antigua legislación,
aunque sigue constituyendo una herramienta para optimizar el resultado fiscal de
aquellas sociedades que puedan aplicarlo. Sociedades entre las que no se incluyen las
entidades patrimoniales, a las que este régimen no será de aplicación.
d) Regímenes especiales.
Por último, ser considerada entidad patrimonial hará que el régimen especial de
Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros no sea de aplicación. También habrá
para las entidades patrimoniales una serie de limitaciones a las aplicaciones del
régimen de exención de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en
otras entidades.
13
1.3. ¿Quiénes están sujetos al Impuesto sobre Sociedades?
En tanto que la sujeción al Impuesto la determina la residencia en territorio español,
habría que preguntarse ¿qué entidades se considerarán residentes?
El artículo 8 de la Ley del Impuesto establece que se considerarán residentes en
territorio español las entidades en las que concurra alguno6 de los siguientes
requisitos:
1. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
2. Que tengan su domicilio social en territorio español.
3. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él
radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
La Administración podrá presumir que una empresa tiene su residencia en territorio
español cuando, aunque radicada en un paraíso fiscal, sus activos principales, directa o
indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten
en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que
dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o
territorio, así como que la constitución operativa de la entidad responde a motivos
económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de
valores u otros activos.
1.4. Contribuyentes
Según el artículo 7 de la LIS, serán contribuyentes del Impuesto cuando tengan su
residencia en territorio español:
- Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil.
- Las sociedades agrarias de transformación.
- Los fondos de inversión.
- Las uniones temporales de empresas.
- Los fondos de capital-riesgo y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado.
- Los fondos de pensiones.
- Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
- Los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos.
- Los fondos de garantía de inversiones.
- Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
- Los Fondos de Activos Bancarios.
6Bastará que se cumpla tan solo uno de los requisitos para que una empresa sea residente y, por ende; contribuyente del Impuesto.
14
Estas sociedades serán gravadas por la totalidad de la renta que obtengan sin importar
el lugar donde se hubiera producido o la residencia del pagador. Tributarán por su
renta mundial.
Las sociedades no residentes no tributan por el IS, sino que lo harán por el Impuesto
de la Renta de No Residentes.
Pese a la enumeración de sociedades que serán contribuyentes que hace el artículo 7
de la Ley, el artículo 9 establece una serie de exenciones, distinguiendo entre
exenciones totales y exenciones parciales.
- Exenciones Totales: Generalmente el Estado, las Comunidades Autónomas, las
Entidades Locales, el Banco de España, los organismos autónomos del Estado,
las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. Los Entes totalmente
exentos no tributan por el Impuesto de Sociedades ni tienen obligación de
declarar.
- Exenciones Parciales: Con carácter general, son entidades que cumplen una
labor social, pero la exención se referirá a aquellas rentas que dediquen de
forma efectiva a ese tipo de labores. Sería por ejemplo los Colegios
Profesionales, Cámaras oficiales y Sindicatos de trabajadores, Partidos
Políticos…
Los entes parcialmente exentos no tributan en el IS por las rentas exentas en la forma
establecida en la propia Ley del Impuesto de Sociedades. Esta exención no alcanzará a
los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio,
ni a las obtenidas en transmisiones.
15
2. BASE IMPONIBLE
2.1. El Impuesto de Sociedades y su conexión contable
En la liquidación del Impuesto sobre Sociedades tiene una gran importancia la
contabilidad, siendo el punto de partida para la determinación de la base imponible el
RESULTADO CONTABLE (cuenta 129 del Plan General Contable). Y es ahí donde queda
de manifiesto la conexión contable de la base imponible del IS pues, para liquidarlo, el
resultado contable debe haberse calculado conforme los preceptos del Código de
Comercio y otras normas complementarias del ámbito contable y mercantil.
A modo orientativo, podríamos establecer la normativa contable conforme al siguiente
orden:
- Código de Comercio. - Ley de Sociedades de Capital/ Ley de Auditoría de Cuentas. - Plan General de Contabilidad. - Desarrollos sectoriales del Plan General de Contabilidad. - Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). - Informes y contestaciones a consultas emitidos por el ICAC. - Normas internacionales de contabilidad.
También sirve como ejemplo de esta conexión contable del IS que su periodo de declaración sea, con carácter general, del 1 al 25 de julio, puesto que por lo general las cuentas de las sociedades quedan aprobadas antes de esa fecha7 ante la Junta de Accionistas. Las cuentas anuales incluyen:
- Estados anuales. - Balance. - Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio. - Estado de cambios del Patrimonio Neto. - Estado de Flujos de Efectivo. - Memoria.
El resultado contable debe haberse recogido en la cuenta de pérdidas y ganancias,
separando ordenadamente los ingresos y los gastos de acuerdo con los principios y
normas de valoración contable. Por ello, será necesario examinar antes de proceder a
la liquidación del impuesto, que el resultado contable integra todos los gastos e
ingresos del ejercicio, de conformidad con esos principios de valoración contable. En
caso que así sea, lo tomaremos como punto de partida para la determinación de la
base imponible aplicando posteriormente la normativa del Impuesto, obteniendo así
dicha base imponible.
7 Normalmente antes del 30 de junio del ejercicio posterior al que vayan referidas las cuentas.
16
2.2. Determinación de la Base Imponible. Correcciones
Contables
La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el
ejercicio, menos el importe de las bases imponibles negativas de periodos anteriores,
si las hubiere. El método de determinación de la misma será el de estimación directa8,
que no es otro que: Ingresos – Gastos.
Estimación Directa= Ingresos – Gastos
Ahora bien, esa base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable9. Estas correcciones contables
son “diferencias entre la normativa del impuesto y los principios contables”.
En caso de existir esas diferencias entre ambas normativas, la norma fiscal prevalece
para la determinación de la base imponible y la resolución de esas diferencias es lo
que llamamos correcciones o ajustes extracontables10, que existen de dos tipos:
- Diferencias PERMANENTES: Son de carácter conceptual, y no van a tener
repercusión en ejercicios posteriores, jamás. Se suman o se restan a la base
imponible y no tienen mayor recorrido en ejercicios posteriores, de ahí que sean
calificadas como “permanentes”.
Se trata de diferencias en cuanto a la consideración de la naturaleza del gasto o
ingreso contable como gasto o ingreso fiscal. Es una diferencia irreconciliable entre el
resultado contable y el resultado fiscal, que NO revertirá en ejercicios posteriores.
Estas diferencias vienen dadas por las siguientes situaciones:
a) Gastos contables que no son gasto fiscal. Se haría un ajuste positivo (+).
Aumento de la base imponible.
b) Ingreso contable que no es ingreso fiscal11. En este caso, se debería hacer un
ajuste negativo (-). Disminución de la base imponible.
c) Gasto fiscal que no es gasto contable12. En este caso se debería realizar
también un ajuste negativo (-). Disminución de la base imponible.
d) Ingreso fiscal que no es ingreso contable. En este caso se haría un ajuste
positivo (+). Aumento de la base imponible.
8 También podrá determinarse cuando así lo establezca la Ley mediante el método de estimación objetiva pudiéndose aplicar los signos, índices o módulos correspondientes. Artículo 10.2 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. 9 Artículo 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. 10 Los ajustes extracontables se realizan como consecuencia de las discrepancias existentes entre la norma contable y la norma fiscal. 11Algo infrecuente que ocurra. 12Son muy pocos los casos.
17
“Ejemplo 1: Imaginemos las atenciones con clientes y proveedores. Tomando el
resultado contable de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias13, nos encontraríamos con
que es un gasto contable, aunque fiscalmente tan sólo es deducible por este concepto
el 1% del Importe Neto de la Cifra de Negocios. Por ello, se debería hacer un ajuste
extracontable permanente positivo”, por la diferencia, entre el gasto efectuado y ese
1%, como consecuencia de la diferencia permanente”14.
- Diferencias TEMPORALES: Son relativas al momento en que los ingresos o los
gastos deben integrarse en la base imponible. Tienen repercusión a posteriori,
en tanto un ajuste positivo será un ajuste negativo a después y, viceversa, un
ajuste negativo será un ajuste positivo en ejercicios posteriores.
En este caso, nos encontramos con diferencias no en cuanto a la naturaleza de gasto o
ingreso, como ocurría en las diferencias permanentes, sino en el momento temporal
en que unos y otros deben integrarse en la Base imponible.
Estas diferencias se denominan en contabilidad DIFERENCIAS TEMPORALES o
TEMPORARIAS (DT), las cuales se producen porque algunos gastos e ingresos se
integran o imputan temporalmente en la cuenta de PyG (en la contabilidad) en un
ejercicio distinto al de su integración o imputación en la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades. En contabilidad, las diferencias de imputación temporal generan
asientos contables de impuestos diferidos15.
“Ejemplo 2: Pongamos una amortización de una maquinaria por valor de 1.000€.
Contablemente se ha amortizado al 25%, pero la normativa fiscal no permite más que
el 20%. Como vemos, habría una diferencia del 5% (50 euros). En el ejercicio X y en los 3
sucesivos se haría un ajuste temporal positivo de 50 €. Pero en el ejercicio x+4 se haría
un ajuste negativo por valor de 200€16.
Como se puede apreciar, no existe un verdadero beneficio o perjuicio por la aplicación
de las correcciones contables temporales. Durante 4 años se ha estado realizando un
ajuste positivo por valor de 50 euros, es decir, aumentando la base imponible en 50 €.
13 En adelante se hará también referencia a esta cuenta como “Cuenta PyG”. 14 Por motivo de ese ajuste, en el ejercicio siguiente no se podría realizar un ajuste negativo, puesto que se trata de un ajuste permanente. 15 Estos asientos de impuestos diferidos serán imponibles o deducibles. Serán imponibles, aquellas diferencias que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Y, serán deducibles, aquellas diferencias que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. 16 En este caso se haría porque contablemente se ha agotado la amortización aunque fiscalmente aún quedaba el 20%.
18
Mientras que en el quinto ejercicio, donde fiscalmente restaba una amortización del
20%, se ha hecho un ajuste negativo por valor de 200 €. El resultado al final ha sido
017”.
2.2.1. Imputación temporal: Inscripción contable de ingresos y gastos
En referencia a los criterios de imputación temporal, los ajustes extracontables que se
deban proponer al resultado del ejercicio serán temporales, por lo que revertirán con
signo contrario en los ejercicios sucesivos.
El artículo 11 de la LIS establece la regulación de la imputación temporal de los
ingresos y gastos, con las siguientes consideraciones:
A) Asunción y conexión con el principio contable de devengo. Se admite que un
ingreso o un gasto se da cuando se produce la operación jurídica
independientemente de la corriente monetaria. Esto quiere decir que esos
ingresos o gastos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su
devengo, independientemente de la fecha del pago o del cobro.
“Ejemplo 3: Cuando una empresa vende una mercancía y la entrega al cliente,
habríamos de entender efectivo el ingreso en ese momento, aunque el cliente pague la
misma posteriormente”.
B) La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos
distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente
por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los
artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la
aprobación por la Administración tributaria, en la forma que
reglamentariamente se determine.
En este sentido, el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades indica que
aquellas sociedades que utilicen un criterio de imputación temporal de ingresos y
gastos distinto del de devengo deberán presentar una solicitud ante la Administración
Tributaria para que ese criterio tenga eficacia fiscal. El escrito deberá contener, entre
otros, los siguientes elementos:
- Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta este criterio, además de su
importancia en el conjunto de las operaciones de la sociedad.
- Descripción del criterio cuya eficacia fiscal se solicita, así como la justificación
de la adecuación del criterio propuesto a la imagen fiel de la sociedad que debe
ser reflejada en las cuentas anuales.
17 50 € x 4= 200 € (durante cuatro ejercicios). Llegado el quinto ejercicio se hace un ajuste de -200 €. 200 – 200 = 0.
19
- Descripción de su incidencia fiscal.
La solicitud deberá presentarse con al menos 6 meses de antelación al inicio del
ejercicio fiscal para el cual se quiere surta efectos (es decir, antes del 1 de julio). La
Admón. podrá desestimar esta solicitud de forma motivada y tras haber recabado
cuanta información y justificantes crea necesarios. Si pasados 6 meses la
Administración no ha dado respuesta al solicitante el silencio se entiende positivo, es
decir, la solicitud se entenderá aprobada.
C) No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de
reservas, a excepción de lo dispuesto en la Ley que regula el impuesto para los
bienes que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en
que proceda su imputación temporal, se imputarán en el periodo impositivo en que se
devengaron.
No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en una cuenta de
reservas o en la de pérdidas y ganancias en un periodo posterior a aquel en que se
produzca su devengo, o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias o
en una cuenta de reservas en un periodo impositivo anterior, se admitirá la imputación
temporal de unos y otros en el periodo impositivo en el que se hayan contabilizado,
siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere
correspondido por la aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los
apartados anteriores.
En consecuencia, no se puede imputar un ingreso a un ejercicio fiscal posterior al del
devengo aunque sí imputarlo a un ejercicio anterior. Del mismo modo, no podrá
imputarse un gasto a un ejercicio fiscal anterior pero sí hacerlo en un ejercicio
posterior al del devengo.
EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE DEVENGO
Imputación en ejercicio anterior
Imputación en ejercicio posterior
Ingreso SÍ NO
Gasto NO SÍ
Esta excepción será posible siempre que no se derive una tributación inferior a la que
hubiera correspondido de haber aplicado correctamente las normas de imputación
temporal.
20
2.2.2. Operaciones a plazos
Las operaciones a plazos serán aquellas cuya contraprestación resulte exigible, total o
parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre y cuando el
periodo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo, sea
superior al año. En este sentido, el artículo 11.4 de la LIS permite que las sociedades
puedan optar por el:
- Criterio de devengo: Imputar la totalidad de las correspondientes rentas al
período en que se hubiesen devengado.
- Criterio de exigibilidad de los cobros: Imputar las rentas proporcionalmente a
medida que sean exigibles los correspondientes cobros. Eso sí, en el caso del
endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá
obtenida en ese momento la renta pendiente de imputación.
Sea como fuere, en las operaciones con precio aplazado, las rentas se entenderán
obtenidas conforme sean exigibles los correspondientes cobros, siendo el criterio de
devengo optativo. En este sentido, el deterioro de valor de los créditos respecto de los
importes pendientes de integración en la BI por la aplicación del criterio de exigibilidad
de los cobros, no será fiscalmente deducible.
2.2.3. Reversión del deterioro
La reversión del deterioro o corrección del valor que haya sido fiscalmente deducible
se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido
dicha reversión, sea en la de la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada.
La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdida de valor derivada de la
transmisión de elementos patrimoniales que hubieran sido nuevamente adquiridos18.
Es decir, en el caso en que una sociedad transmita un elemento patrimonial y se derive
una pérdida y la propia entidad lo vuelva a adquirir, si en el periodo impositivo se
produce una reversión del deterioro o corrección del valor del elemento patrimonial,
la sociedad deberá hacer un ajuste positivo por valor de ese importe.
A sensu contrario, si una sociedad transmite un elemento patrimonial a una sociedad
no vinculada, la transmitente deberá realizar un ajuste negativo en el ejercicio de la
transmisión, por el mismo valor por el que anteriormente practicó un ajuste positivo al
dotar el deterioro o la corrección de valor19.
18 Artículo 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 19 Todos estos ajustes van en un asiento contable. Es un impuesto diferido, cuenta 631.0, se
trataría de un crédito fiscal contra la hacienda pública, y es deducible.
21
2.2.4. Rentas negativas
Tal como indica el artículo 11.9 de la LIS las rentas negativas generadas en la
transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias,
inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquiriente sea
una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el periodo impositivo en que
dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad, sean
transmitidos a terceros, o bien cuando la entidad transmitente y la adquiriente dejen
de pertenecer al mismo grupo.
No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas
se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos
que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de
amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
En el caso de diferencias de imputación temporal correspondientes a las transmisiones
de valores representativos de la participación en el capital de entidades, cuando el
adquirente sea del mismo grupo de sociedades, se seguirá el mismo criterio, y no se
podrán imputar las rentas negativas hasta que la entidad vinculada transmita esos
elementos patrimoniales a un tercero ajeno al grupo20.
Por último, y en el mismo sentido, cuando el elemento transmitido sea un
establecimiento permanente, y cuando el adquirente sea una sociedad del mismo
grupo de entidades, no se imputarán las rentas negativas hasta que cese la actividad
del establecimiento permanente o se produzca, si se transmitió a una vinculada, la
enajenación a un tercero21.
2.3. Limitaciones a la deducibilidad de los gastos
2.3.1. Amortizaciones
Las amortizaciones son un sistema contable utilizado para recoger la pérdida de valor
de un elemento del inmovilizado. Se recoge esa pérdida de valor mediante un
cómputo de gasto. El artículo 12 de la LIS establece un marco general para las
amortizaciones de los elementos del inmovilizado indicando que:
a) Serán deducibles las cantidades que en concepto de amortización del
inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias,
correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
20 Artículo 11.10 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 21 Artículo 11.11 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
22
b) Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del
inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva
(deducible) cuando:
1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal contenidos en
la siguiente tabla22:
Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo
Periodo de años máximo
Obra civil
Obra civil general 2% 100
Pavimentos 6% 34
Infraestructuras y obras mineras 7% 30
Centrales
Centrales hidráulicas 2% 100
Centrales nucleares 3% 60
Centrales de carbón 4% 50
Centrales renovables 7% 30
Otras centrales 5% 40
Edificios
Edificios industriales 3% 68
Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50
Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30
Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas 2% 100
Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo
Periodo de años máximo
Instalaciones
Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía 5% 40
Cables 7% 30
Resto instalaciones 10% 20
Maquinaria 12% 18
Equipos médicos y asimilados 15% 14
Elementos de transporte
Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25
Buques, aeronaves 10% 20
Elementos de transporte interno 10% 20
Elementos de transporte externo 16% 14
Autocamiones 20% 10
Mobiliario y enseres
Mobiliario 10% 20
Lencería 25% 8
Cristalería 50% 4
Útiles y herramientas 25% 8
Moldes, matrices y modelos 33% 6
Otros enseres 15% 14
Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas
Equipos electrónicos 20% 10
Equipos para procesos de información 25% 8
Sistemas y programas informáticos. 33% 6
Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales 33% 6
Otros elementos 10% 20
22 Tabla contenida en el artículo 12.1 a) de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
23
2. Cuando sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor
pendiente de amortización.
3. Cuando sea el resultado de aplicar el método de números dígitos.
4. Cuando se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la
Administración Tributaria.
5. Cuando el contribuyente justifique su importe.
Además del artículo 12 de la LIS, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
establece de forma pormenorizada los diferentes métodos de amortización y cómo se
ha de proceder en función que se elija uno u otro. En el artículo 3 de dicho Reglamento
se regulan las normas comunes relativas a la amortización de elementos patrimoniales
del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, del cual podemos
destacar:
a) Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el
valor residual. Cuando se trate de edificaciones no serán amortizables las
cantidades del precio de adquisición correspondientes al valor del suelo,
excluidos los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo,
se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales
del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
b) Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de
funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que
estén en condiciones de producir ingresos.
c) Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones
inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
d) Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos
patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se
incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará
durante los periodos impositivos que resten para completar la vida útil de estos
elementos patrimoniales.
e) En los supuestos de fusión, escisión y aportación, deberá proseguirse para cada
elemento patrimonial adquirido el método de amortización al que estaba
sujeto.
Para calcular la amortización de cualquier elemento del inmovilizado de una sociedad,
se ha de recurrir al coeficiente mínimo y periodo máximo de amortización que ofrece
la tabla del artículo 12.1. a) de la LIS. Con esos dos datos, se puede calcular también el
periodo mínimo y el coeficiente mínimo. Obtenidos los cuatro, ya se puede conocer el
periodo de años y los coeficientes máximos o mínimos entre los que está permitido
amortizar.
24
“Ejemplo 4: Determine el coeficiente y periodo mínimos de amortización de los
siguientes elementos, en función de la información contenida en la tabla del artículo 12
de la LIS:
Solución:
Para obtener ambas magnitudes, es necesario realizar la siguiente operación:
- Periodo mínimo = 100 / Coeficiente Máximo.
- Coeficiente Mínimo = 100/ Periodo Máximo.
”.
Como ejemplo de amortización lineal, recogido como uno de los métodos válidos para
recoger la depreciación del inmovilizado material e intangible así como de las
inversiones inmobiliarias se puede mostrar el siguiente:
“Ejemplo 5: La sociedad Cooper-Train, adquiere el día 01/07/201X una nueva
locomotora puntera en el sector, por un importe de 200.000 €. Sus directivos acuden a
preguntar durante cuántos años podría amortizar el bien y cuál sería la cantidad
máxima o mínima que podría amortizar cada uno de los ejercicios de vida útil del bien.
25
Una vez asesorados, le piden que le plantee una tabla de amortización que se
encuentre entre ambos coeficientes lineales, pero que no sea el máximo.
Solución: Para responder la primera pregunta hay que acudir al artículo 12 de la LIS
para saber el coeficiente y periodo máximo de amortización donde encontramos para
locomotoras:
Coeficiente Lineal Máximo Periodo de años Máximos
8% 25
Coeficiente Lineal Mínimo Periodo de años Mínimo
(100/ 25) = 4% (100/8) = 12,5
Así pues las cantidades que podría amortizar cada año serían las siguientes:
- Cantidad máxima: 200.000 * 8% = 16.000 € (la amortización se haría durante
12 años y medio)
- Cantidad mínima: 200.000 * 4% = 8.000 € (la amortización se haría durante 25
años).
La cantidad amortizable para cada año que se propone es la resultante de aplicar el
coeficiente del 6%23.
EJERCICIO AMORTIZACIÓN
VALOR
PENDIENTE
200.000 * 6% = 12.000 € 200.000 €
201X 8.000 194.000 €
201X+1 12.000 182.000 €
201X+2 12.000 170.000 €
201X+3 12.000 158.000 €
201X+4 12.000 146.000 €
201X+5 12.000 134.000 €
23 Teniendo en cuenta que en el ejercicio 201X se ha utilizado el bien a partir del 1 de julio por lo que se amortizará sólo el 50%.
26
201X+6 12.000 122.000 €
201X+7 12.000 110.000 €
201X+8 12.000 98.000 €
201X+9 12.000 86.000 €
201X+10 12.000 74.000 €
201X+11 12.000 62.000 €
201X+12 12.000 50.000 €
201X+13 12.000 38.000 €
201X+14 12.000 26.000 €
201X+15 12.000 14.000 €
201X+16 12.000 2.000 €
201X+17 2.000
“Ejemplo 6: La sociedad Plutarco compra una maquinaria y quiere saber cuál es el
periodo máximo y el periodo mínimo durante el cual podría amortizarla:
En primer lugar se ha de acudir a la tabla de la LIS, en la que la Maquinaria tiene los
siguientes:
Coeficiente Máximo Periodo Máximo
12% 18 años
A continuación habría que calcular el periodo mínimo y el coeficiente mínimo de
amortización.
Periodo mínimo = 100/Coeficiente Máximo.
Coeficiente mínimo = 100/ Periodo Máximo.
Coeficiente Máximo
Periodo Máximo
12% 18 años
Periodo Mínimo Coeficiente Mínimo
8,33 años 5,55 %
”.
27
A los efectos de aplicar lo establecido en el artículo 11.3 1º de la LIS; cuando un
elemento patrimonial se haya amortizado contablemente en algún periodo impositivo
por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente mínimo, se entenderá
que el exceso de amortizaciones contabilizadas en posteriores ejercicios respecto a la
cantidad resultante de la aplicación del coeficiente máximo, corresponde al periodo
impositivo citado en primer lugar24.
“Ejemplo 7: Si un año no se contabiliza la amortización, se tendrá que contabilizar, en
años sucesivos, por encima del máximo. Si se amortiza un bien en 4 años a razón de
2.500€ por ejercicio, puede suceder que en el año X se amorticen 2.500 €, en el año X+1
0,00 €, en el año X+2 2.500 €, y por último en el año X+3 el resto, 5.000€”.
2.3.1.1. Amortización de un elemento patrimonial que se utilice en
más de un turno
Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de
trabajo podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de
amortización, y;
b) El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización
lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del periodo
máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente
trabajadas y ocho horas25.
“Ejemplo 8: Si la sociedad Plutarco hubiera comprado una máquina que dobla turnos
durante Enero a Mayo, se podría amortizar la misma así:
Coeficiente Máximo
Periodo Máximo
12% 18 años
Periodo Mínimo Coeficiente Mínimo
8,33 años 5,55 %
a) Coeficiente Mínimo.
+
b) (Coeficiente Máximo – Coeficiente Mínimo) x Horas de trabajo/ 8.”
“Ejemplo 9: La sociedad Noel, ha adquirido el 1 de enero de 2016 una maquinaria
destinada a la elaboración de surtidos navideños por 10.000 €. Durante los meses de
agosto a noviembre la máquina funcionará durante dos turnos de trabajo de 8 horas,
24 Artículo 4.1. párrafo segundo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 25 Artículo 4.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
28
en vez de uno solo. Le preguntan si hay algún método que pueda recoger ese “exceso”
de horas que funciona la maquinaria durante esos 4 meses. Nos ofrecen los siguientes
datos:
- Periodo Máximo: 18 años.
- Coeficiente Máximo: 12%
Solución: Como la maquinaria dobla turno durante 4 meses, de agosto a noviembre, la
Sociedad Noel se puede beneficiar del sistema de amortización anteriormente indicado.
Así pues, se ha procedido a calcular el coeficiente formado por la suma de:
a) El coeficiente mínimo
b) Multiplicar (Coeficiente Máximo – Coeficiente Mínimo) por las horas trabajadas
entre el turno normal de 8 horas.
Resultaría:
10.0 * 12% (C.Máx) = 1.200 € al año.
Pero aplicando el coeficiente anteriormente obtenido resultaría:
10.000€ * 18,45 = 1.845 € al año.
Ahora habría que dividir la amortización por meses.
1.200 / 12 = 100. (x 8 meses)
1.845/ 12 = 153,75. (x 4 meses)
29
2.3.1.2. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado
material e inversiones inmobiliarias usados
El artículo 4.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades recoge la posibilidad de
amortizar de una forma especial aquellos elementos del inmovilizado material e
inversiones inmobiliarias que no sean puestos en funcionamiento por primera vez, es
decir bienes usados. Esta amortización se efectuará conforme a los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición hasta el límite de multiplicar por 2 la cantidad
derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste
podrá ser tomado como base para aplicar sobre él el coeficiente de
amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste originario, la sociedad podrá
determinar aquéllos pericialmente.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes
a un mismo grupo de sociedades, la amortización se calculará aplicando sobre el precio
de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo, excepto si el precio de
adquisición hubiera sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible
tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de
amortización lineal máximo.
En el caso de los bienes inmuebles, para que se les considere bienes usados tendrán
que tener más de 10 años. Si fueran adquiridos con 10 años o menos, no se les
considerará bienes usados a efectos de aplicar la amortización.
“Ejemplo 10: La sociedad Warrior-NB dedicada a la producción de camisetas adquirió
el 01/07/201X una maquinara de serigrafía por importe de 32.000 €. La máquina tiene
un año de uso, habiendo pagado la empresa transmitente, tres años antes, 40.000 €.
Proponga a Warrior-NB el método de amortización que permita optimizar al máximo el
resultado del Impuesto sobre Sociedades y realice la tabla de amortización de la
máquina serigrafiadora.
Maquinaria
Coeficiente Lineal Máximo Periodo de años Máximos
12% 18
Solución: En este supuesto, se ha adquirido un bien usado por lo que se puede
amortizar fiscalmente según convenga elegir cualquiera de las siguientes cantidades:
a) Precio de adquisición: 32.000 x 12% x 2 = 7680
30
b) Precio originario: 40.000 * 12 % = 4800
Teniendo en cuenta que se ha solicitado que se optimice al máximo el resultado fiscal,
elegiremos la primera opción, amortizar sobre el precio de adquisición multiplicando
por 2.
La tabla que se propone es la siguiente:
EJERCICIO AMORTIZACIÓN VALOR PENDIENTE
32.000 * 12% (x2)= 7680 32.000 €
201X 7.680 24.320 €
201X+1 12.000 12.320 €
201X+2 12.000 320 €
201X+3 320 0 €
“.
2.3.1.3. Amortización según porcentaje constante
En el caso que la sociedad utilice el método de amortización según porcentaje
constante, método que es recogido por el artículo 5 del Reglamento del Impuesto, la
depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al
valor pendiente de amortización del elemento patrimonial, un porcentaje constante
que se determinará ponderando cualquiera de los coeficientes que resulten de la
aplicación de la tabla de amortizaciones del artículo 12.1 a) de la LIS por los siguientes
coeficientes:
a) 1,5 si el elemento patrimonial tiene un periodo de amortización inferior a 5
años.
b) 2 si el elemento patrimonial tiene un periodo de amortización igual o superior a
5 años e inferior a 8.
c) 2,5 si el elemento patrimonial tiene un periodo de amortización igual o superior
a 8 años.
El porcentaje constante no podrá ser, en ningún caso, inferior al 11%.
El importe pendiente de amortizar en el periodo impositivo en que se produzca la
conclusión de la vida útil, se amortizará en ese periodo impositivo.
Por último, advertir que los edificios, mobiliarios y los enseres no se podrán amortizar
por este método.
31
Importante: El pendiente de amortización es la amortización que va quedando año tras año.
Sirva de muestra el siguiente:
“Ejemplo 11: La sociedad Akwaaba, adquiere, a principios del año X, un vehículo de
transporte interno. El precio de adquisición ha sido 40.000 euros. Según los informes
técnicos que ha encargado la sociedad, considera que tendrá una vida útil de 10 años.
Pretende amortizar el vehículo por algún método o sistema que recoja una mayor
depreciación los primeros años de utilización y que esté admitido fiscalmente.
Se adquiere un bien por valor de 40.000
euros y tendrá una vida útil de 10 años. La
sociedad quiere un método que recoja
mayor pérdida de valor los primeros años.
El método ideal es el constante.
Así pues, debemos ponderar la cuota de amortización por 2,5 porque el bien tiene una
vida útil de 10 años. El resultado sería: 40.000 € x 10% = 4.000 € x 2,5=10.000 €.
La tabla que se propone es:
El último año de vida útil se
amortiza todo el valor
pendiente, ya que así lo
estipula el artículo 5 del
Reglamento del Impuesto26.
26“Artículo 5. Amortización según porcentaje constante.
(..)
El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo.”
Coeficiente Máximo
Periodo Máximo
10 % 20 años
Periodo Mínimo (100/C. Máx)
Coeficiente Mínimo (100/P. Máx)
10 años 5 %
AÑO C Máx (Ponderado x 2,5=
25%) Valor Pendiente
40.000 €
X 10.000 30.000 €
X+1 7.500 22.500€
X+2 5.625 16.875 €
X+3 4.218,75 12.656,25 €
X+4 3.164,06 9.492,19 €
X+5 2.373,05 7.119,14 €
X+6 1.779,79 5.339,36 €
X+7 1.334,84 4.004,52 €
X+8 1.001,13 3.003,39 €
X+9 3.003,39
32
Ejemplo 12: La Sociedad Scrooge, dedicada a la comercialización de harina, adquiere el
día 01/01/201X un elemento de transporte interno por importe de 20.000 €. Scrooge le
pide utilizar un método que recoja una mayor amortización el primer año y descienda
progresivamente conforme el valor del bien se deteriore. Los coeficientes en tablas son
los siguientes:
Elementos de transporte interno
Coeficiente Lineal Máximo Periodo de años Máximos
10% 20
Realice la tabla de amortización de este elemento.
Solución: La sociedad elegirá, seguramente, el coeficiente lineal máximo de
amortización lo que no es una cuestión baladí a la hora de aplicar el porcentaje
constante. Cuando se elige la amortización según el porcentaje constante, si los
periodos de amortización son superiores o iguales a 8 años, el porcentaje que se aplica
es 2,5. En este caso ocurre así ya que:
Periodo Mínimo: 100/10= 10 años.
Para proceder a aplicar esta amortización:
20.000 € * 10% = 2.000 € * 2,5 = 5.000 €
EJERCICIO BASE AMORTIZACIÓN VALOR PENDIENTE
20.000 * 10% * 2,5 20.000 €
201X 20.000 € 5.000 15.000 €
201X+1 15.000 € 3.750 11.250 €
201X+2 11.250 € 2.813 8.438 €
201X+3 8.437,50 € 2.109 6.328 €
201X+4 6.328,12 € 1.582 4.746 €
201X+5 4.746,08 € 1.187 3.560 €
201X+6 3.559,56 € 890 2.670 €
201X+7 2.669,68 € 667 2.002 €
33
201X+8 2.002,26 € 501 1.502 €
201X+9 1.501,70 € 1.502
“.
2.3.1.4. Amortización según el sistema de números dígitos
Cuando la sociedad utilice el método de amortización según números dígitos la
depreciación se entenderá efectiva si la cuota de amortización se obtiene por
aplicación del siguiente método:
a) Obteniendo la suma de dígitos mediante la adición de los valores
numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el
elemento patrimonial. A estos efectos, se asignará el valor numérico
mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento
patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los
años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una
unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que
tendrá un valor numérico igual a la unidad.
La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la
prevista en el párrafo anterior.
El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período
máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización lineal máximo según la
tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, ambos inclusive.
b) Dividiendo el precio de adquisición o coste de producción entre la suma
de dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la
cuota por dígito.
c) Multiplicando la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda
al período impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de
amortización según números dígitos27.
“Ejemplo 13: Toda vez que la sociedad ha recibido la amortización propuesta por el
sistema anterior, solicita información sobre la amortización por el sistema de números
dígitos, por lo que se debe proceder:
Se hará por 10 años, por lo que se debe obtener la suma de:
(10+9+8+7+6+5+4+3+2+1)La suma de dígitos, por lo tanto, es: 55.
27 Artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
34
Éste era el “aspa” que se había realizado para saber los coeficientes y periodos
mínimos y máximos:
A continuación se dividirá el precio de adquisición entre la suma de dígitos:
40.000 € / 55 = 727, 27 € Ésta es la cuota por dígito.
Y por último se multiplica la cuota por dígito por el número del año.
En consecuencia, la tabla que se propone es:
“Ejemplo 14: La sociedad Choosen, dedicada al transporte marítimo, adquiere el día
01/01/201X un buque para transporte. El gasto en el nuevo buque “23Cav” ha sido de
30.000 €. La sociedad le pide que se si existe un método distinto al de amortización
lineal y además permita amortizar más el primer ejercicio e ir disminuyendo
progresivamente la amortización, lo utilice.
Buques
Coeficiente Lineal Máximo Periodo de años Máximos
10% 20
Coeficiente Máximo
Periodo Máximo
10 % 20 años
Periodo Mínimo (100/C. Máx)
Coeficiente Mínimo (100/P. Máx)
10 años 5 %
Año Cuota Cantidad
40.000 €
X 727,27 x 10 7.272,70 €
X+1 727,27 x 9 6.545, 43 €
X+2 727,27 x 8 5.818,16 €
X+3 727,27 x 7 5.090,89 €
X+4 727,27 x 6 4.363,62 €
X+5 727,27 x 5 3.636,35 €
X+6 727,27 x 4 2.909,08 €
X+7 727,27 x 3 2.181,81 €
X+8 727,27 x 2 1.454,54 €
X+9 727,27 x 1 727,27 €
35
Solución: Suponiendo que la sociedad haya optado por amortizar según el coeficiente
máximo, habrá que obtener la suma de los dígitos comprendidos de 1 a 10. La suma
arroja 55. Para obtener la cuota por dígito, habrá que dividir el precio de adquisición
entre la suma de dígitos:
30.000/ 55= 545,45. La cuota por dígito es 545,45.
La tabla de amortización que se propone es:
EJERCICIO PERIODO CUOTA POR DÍGITO
CANTIDAD
AMORTIZADA PENDIENTE
30.000 €
201X 10 545,45 5.455 24.546 €
201X+1 9 545,45 4.909 19.636 €
201X+2 8 545,45 4.364 15.273 €
201X+3 7 545,45 3.818 11.455 €
201X+4 6 545,45 3.273 8.182 €
201X+5 5 545,45 2.727 5.455 €
201X+6 4 545,45 2.182 3.273 €
201X+7 3 545,45 1.636 1.637 €
201X+8 2 545,45 1.091 546 €
201X+9 1 545,45 545 0 €
“.
“Ejemplo 15: La sociedad Royal Airness, dedicada al transporte aéreo de pasajeros,
adquiere el día 01/01/201X una aeronave por importe de 200.000 €. La aeronave MJ45
tiene unas características especiales, que son las que han hecho que Royal Airness
acceda a su compra. En particular, la aeronave pierde muy pocas prestaciones durante
los primeros años, pero conforme pasa el tiempo comienza a perder valor. Para
ajustarse a la pérdida de valor del bien, la sociedad le pide consejo sobre algún método
de amortización fiscalmente admitido que permita reflejar esa realidad. La aeronave
presenta los siguientes coeficientes y periodos máximos de amortización en tablas:
36
Aeronaves
Coeficiente Lineal Máximo Periodo de años Máximos
10% 20
Solución: Al igual que en el supuesto anterior hemos de obtener la cuota por dígito,
sólo que en este caso el sistema será creciente por lo que se irá aumentando la
amortización que se dota cada ejercicio.
La suma de dígitos, al ser el mismo coeficiente máximo de amortización, es de nuevo
55. Habrá por tanto, que obtener la cuota por dígito, dividiendo el valor del bien por la
suma de dígitos.
Cuota por dígito = 200.000/ 55 = 3.636,36.
Teniendo en cuenta lo anterior, se ofrece a Royal Airness esta tabla de amortización:
EJERCICIO PERIODO CUOTA POR DÍGITO
CANTIDAD
AMORTIZADA PENDIENTE
200.000 €
201X 1 3636,36 3.636 196.364 €
201X+1 2 3636,36 7.273 189.091 €
201X+2 3 3636,36 10.909 178.182 €
201X+3 4 3636,36 14.545 163.636 €
201X+4 5 3636,36 18.182 145.455 €
201X+5 6 3636,36 21.818 123.636 €
201X+6 7 3636,36 25.455 98.182 €
201X+7 8 3636,36 29.091 69.091 €
201X+8 9 3636,36 32.727 36.364 €
201X+9 10 3636,36 36.364 0 €
“.
37
2.3.1.5. Consideraciones generales a las amortizaciones. Resumen
De una lectura de los artículos 12 de la LIS y 3 del Reglamento del propio Impuesto, se
pueden establecer algunas consideraciones generales respecto de las amortizaciones:
- Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el
valor residual28.
- Cuando se trate de edificaciones no serán amortizables las cantidades del
precio de adquisición correspondientes al valor del suelo, excluidos los costes
de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo, se calculará
prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y
de la construcción en el año de adquisición.
- Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de
funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que
estén en condiciones de producir ingresos.
- Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones
inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
2.3.1.6. Supuestos específicos: Libertad de amortización
Además de los métodos de amortización contenidos en el artículo 12.1 y 12.2 de la LIS
y los comprendidos en los artículos 3 a 6 del Reglamento del IS, el artículo 12.3
establece unos supuestos en los que se podrá amortizar libremente el inmovilizado
material e intangible. Así, se podrán amortizar libremente:
a) Elementos de las sociedades laborales adquiridos durante los cinco primeros
años a partir de la fecha de su calificación como tales.
b) Elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos
a las actividades de investigación y desarrollo.
Tal como indica la letra b) del artículo 12.3., se podrán amortizar libremente los
elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de I+D. Los
edificios, si bien no libremente, podrán amortizarse de forma lineal durante un periodo
de 10 años en la parte en que se hallen afectos a tales actividades.
“Importante: A tenor de esta libertad de amortización, se practicará un ajuste negativo
por el importe que resulte deducible fiscalmente sobre el importe de la amortización
contable. Para ejercicios sucesivos, se irán practicando ajustes positivos por el importe
28El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
38
del valor contable hasta completar el valor amortizado libremente mediante el ajuste
negativo.
En caso de transmisión del elemento antes de su amortización contable, la no
amortizada libremente, se hará un ajuste positivo por el valor del importe negativo
que aún no se haya integrado en la base imponible”.
También en el régimen especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida
dimensión, se recoge un supuesto de libertad de amortización por creación y
mantenimiento de empleo.
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible.
Se refiere a los gastos, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de
libertad de amortización.
“La sociedad practicará un ajuste negativo por el importe de exceso de amortización
que resulta deducible fiscalmente respecto de la amortización contable. En ejercicios
sucesivos se hará un ajuste positivo por el valor de la amortización contable hasta
completar su amortización”.
d) Elementos de las entidades que tengan la calificación de explotaciones
asociativas prioritarias adquiridos durante los cinco primeros años a partir del
reconocimiento de su fecha como explotación prioritaria.
e) Elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de
300 euros.
Esta libertad de amortización referida a los elementos del inmovilizado material nuevo;
tendrá el límite de 25.000 € por ejercicio fiscal. Si la duración del periodo impositivo
fuera menor al año habrá que calcular ese límite de 25.000 € proporcionalmente.
“Importante: En los casos de sociedades laborales y explotaciones prioritarias se
deberá proceder: practicando un ajuste negativo por el importe que sea deducible
fiscalmente respecto a la amortización contable, en virtud de esa libertad de
amortización. En ejercicios posteriores se practicarán ajustes positivos para
contrarrestar el gasto dotado contablemente por la amortización de estos elementos,
ya que esas cantidades fueron amortizadas en el ejercicio en que se practicó la libertad
de amortización.
En el caso de transmisión del elemento antes de agotada su vida útil, se deberá
practicar un ajuste positivo por el exceso de amortización practicado en el ejercicio”.
“Ejemplo 16: La sociedad Eco-Brújula, ha adquirido una maquinaria por valor de
24.000 € para destinarla al reciente proyecto de Investigación y Desarrollo “Bruju-Plus”
que se está llevando a cabo dentro de su empresa. ¿Cómo deberá amortizar
39
fiscalmente este elemento, optimizando al máximo los beneficios fiscales que permita
la LIS?
Contablemente la máquina ha sido amortizada según el coeficiente máximo, de la
siguiente manera:
AÑO COEFICIENTE MÁXIMO:12% VALOR PENDIENTE
24.000 €
X 2.880 21.120 €
X+1 2.880 18.240 €
X+2 2.880 15.360 €
X+3 2.880 12.480 €
X+4 2.880 9.600 €
X+5 2.880 6.720 €
X+6 2.880 3.840 €
X+7 2.880 960 €
X+8 960
Fiscalmente, habrá que practicar un ajuste negativo por valor de 21.120 €. En los años
sucesivos habrá que hacer un ajuste positivo por el valor de la amortización contable,
contrarrestándola, puesto que el bien ya fue amortizado fiscalmente en el ejercicio X,
año de adquisición.
AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL
AÑO COEFICIENTE MÁXIMO: VALOR
PENDIENTE
(Todos los ajustes serán positivos desde el
ejercicio X+1)
24.000 € 24.000 €
X 2.880 21.120 € -21.120 €
X+1 2.880 18.240 € 2.880 €
X+2 2.880 15.360 € 2.880 €
X+3 2.880 12.480 € 2.880 €
X+4 2.880 9.600 € 2.880 €
X+5 2.880 6.720 € 2.880 €
X+6 2.880 3.840 € 2.880 €
X+7 2.880 960 € 960 €
X+8 960
2.3.1.7. Planes de amortización
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, permite a las sociedades
proponer a la Administración Tributaria un plan de amortización de los elementos
40
patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias. Lo
deberá hacer mediante una solicitud que deberá contener:
- Descripción de los elementos que se van a amortizar y justificación de ese
método.
- Precio de adquisición y fecha de puesta en funcionamiento29.
La resolución podrá ser aceptada por la Administración Tributaria, tal y como proponga
la sociedad o con algún diferimiento. También podrá ser rechazada, pero de forma
motivada. En el supuesto de que hayan transcurrido tres meses desde la presentación
de la solicitud y la Administración no haya dado respuesta, se entenderá aceptada
tácitamente la solicitud.
2.3.2. Correcciones de valor: Pérdida por deterioro de los elementos
patrimoniales
En relación a las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles
insolvencias de los deudores, éstas serán deducibles cuando en el momento del
devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias30:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un
litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
“Importante: Se deberá hacer un ajuste temporal positivo (aumento) cuando se haya
contabilizado el deterioro o pérdida de valor de un crédito derivado de las posibles
insolvencias de deudores cuando no se cumplan los requisitos indicados
anteriormente”.
“Ejemplo 17: En el ejercicio posterior, si se hubiera producido la reversión del deterioro
de los créditos o se cumplieran alguna de las circunstancias indicadas en el artículo
13.1, se practicará un ajuste negativo (disminución)”.
Aunque no concurran las circunstancias anteriores, se exceptúan las siguientes
pérdidas por deterioro de créditos que no serán fiscalmente deducibles:
- Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público,
excepto que sean objeto de un procedimiento judicial o arbitral que verse
sobre su existencia o cuantía.
29 Artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 30 Artículo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
41
- Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades
vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya aperturado la
fase de liquidación por el juez.
- Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencia de
clientes y deudores.
Como no serán fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos
derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados, no adeudados
por entidades de derecho público cuando no hayan pasado 6 meses desde el
vencimiento de la obligación, deberá reflejarse un aumento (practicar ajuste positivo)
puesto que se habrá considerado como gasto contable un gasto que no es deducible
fiscalmente.
Toda vez que se hayan cumplido los requisitos del artículo 13.1 en un ejercicio
posterior, se practicará un ajuste negativo (disminución) puesto que el gasto contable
del ejercicio anterior, será gasto fiscal. Igual ocurriría si se produce la reversión del
deterioro o recuperación contable de los gastos, puesto que se habrá registrado un
ingreso contable; pero fiscalmente el crédito que ya será deducible se deberá reflejar
con un ajuste negativo.
En el periodo impositivo en que, reunidos los requisitos para ello, se aplique esta
deducción; se practicará un ajuste negativo (disminución) teniendo en cuenta el límite
máximo establecido en el artículo 13.3 LIS. Este ajuste revertirá positivo en el ejercicio
en el que este inmovilizado intangible de vida útil definida se transmita.
Por último, es importante destacar que en al artículo 13.2 de la LIS se enumeran las
siguientes partidas que no serán deducibles:
1. Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias
e inmovilizado material intangible, incluido el fondo de comercio31.
2. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en
el capital o en los fondos propios de entidades.
3. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
31 El fondo de comercio lo define el PGC dentro de su quinta parte “Definiciones y Relaciones Contables”
como el exceso en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el
correspondiente valor de los activos identificables adquiridos, menos el de los pasivos asumidos.Son
características del Fondo de Comercio:
a) El Fondo de Comercio sólo puede aparecer en el activo cuando se adquiere a título oneroso en
el contexto de una combinación de negocios.
b) El Fondo de Comercio sí se puede amortizar, desde el 1 de enero de 2016.
c) Sí se puede deteriorar, y, en este caso, aunque el deterioro es reversible, el PGC indica que no
será objeto de reversión en ejercicios posteriores.
42
Se deberá hacer un ajuste positivo cuando se produzca la dotación contable de
pérdidas derivadas de cualquiera de los 3 casos anteriores, puesto que son gasto
contable que no es fiscalmente deducible. Llegado el ejercicio en el que se recupere el
valor y se produzca el ingreso contable, se deberá practicar un ajuste negativo
(disminución) por el valor del aumento practicado en el ejercicio que no se dedujo
fiscalmente esa pérdida.
“Ejemplo 18: La sociedad Séneca generó en el ejercicio X gastos no deducibles
fiscalmente por valor 10.000€ por créditos contra entidades vinculadas. En el ejercicio
X+1 estos gastos pasan a ser deducibles. La base imponible para el ejercicio X+1 es de
80.000 €:
Solución: En el ejercicio X debió practicar un ajuste fiscal positivo por valor de 10.000 €.
Positivo porque es un gasto contable no deducible fiscalmente. En el ejercicio X+1
debería practicar un ajuste negativo (puesto que esos créditos han devenido deducibles
fiscalmente) por valor de 10.000 €.”
Sin embargo, estas pérdidas enumeradas en el artículo 13.2 serán deducibles en los
términos establecidos en el artículo 20 de la LIS. En efecto, cuando un elemento
patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad
adquiriente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas de la
siguiente manera32:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el
periodo impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o gasto.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del
inmovilizado, en el periodo impositivo en que éstos se transmitan o se den de
baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del
inmovilizado, en los periodos impositivos que le resten de vida útil, aplicando a
la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los
referidos elementos salvo que sean objeto de transmisión o baja, con
anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
d) Tratándose de servicios, en el periodo impositivo en que se reciban, excepto
que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso
habrá que estar a lo previsto en los párrafos anteriores.
2.3.3. Provisiones y otros gastos
Toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado,
cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda
medirse con fiabilidad.
32 Artículo 20 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
43
Así, la sociedad reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición
y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco
Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la
fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una
disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último
caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a
terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla33.
De acuerdo con el artículo 14 de la LIS, los siguientes gastos por provisiones no son
deducibles:
a) Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias
idénticas o análogas a los que son objeto de la Ley de Regulación de los Planes
y Fondos de Pensiones. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período
impositivo en que se abonen las prestaciones
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de
aportación o prestación definida.
c) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
d) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los
beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
e) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones
legales o contractuales.
f) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
g) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de
patrimonio, utilizados como forma de retribución a los empleados, y se
satisfagan en efectivo.
En el periodo impositivo en que se contabilicen estos gastos, se deberá practicar un
ajuste positivo (aumento al resultado de la cuenta de PyG). Llegado el periodo
impositivo en que la provisión se aplique a su finalidad, este ajuste revertirá negativo.
2.3.3.1. Garantías por revisión y reparación: Deducibilidad
Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión,
serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión
no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del
período impositivo, el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran
hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período
impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en
dichos períodos impositivos34.
33 Norma de Registro y Valoración 15ª. Plan General Contable. 34 Artículo 14.9 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
44
“ Ejemplo 19: Se obtendría un porcentaje tras la división de los gastos de garantías y
revisión de los ejercicios X + X-1 + X-2 entre las ventas vivas de los ejercicios X + X-1 + X-
2.
Gastos de Garantía y Revisión de
X + X-1 + X-2
Ventas vivas de X + X-1 + X-2
El resultado será un porcentaje que se aplicará sobre las ventas vivas.”
2.3.4. Gastos no deducibles fiscalmente
2.3.4.1. Gastos por donativos y liberalidades
El artículo 15 letra e) de la Ley del Impuesto indica que no serán fiscalmente
deducibles los gastos por donativos y liberalidades.
Pero sí serán fiscalmente deducibles, es decir no se entenderán comprendidos en el
artículo 15.e), los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo
a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los
realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación
de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos35.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con
el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período
impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los
administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones
derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Por lo tanto, se tendrá que practicar un ajuste positivo permanente cuando se haya
registrado un gasto contable por donativos y liberalidades, excepto que sean
fiscalmente deducibles según lo recogido en los párrafos anteriores.
2.3.4.2. Gastos derivados de la extinción de la relación laboral
Tampoco tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, tal y como recoge
el artículo 15 letra i) de la LIS, los derivados de la extinción de la relación laboral,
común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de la
35 Respecto de los gastos por atenciones a cliente so proveedores, se permite su deducibilidad con el límite del 1% del Importe Neto de la Cifra de Negocios del periodo impositivo.
45
LIRPF36, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que
excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1º Un millón de euros.
2º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores,
en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución
de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de
convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos
realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los
Trabajadores o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del
citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas,
organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con
carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que
formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las
circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia
de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En consecuencia, los importes de los gastos no deducibles fiscalmente referidos en el
párrafo anterior, deberán ser incluidos como corrección de aumento (se deberá
realizar un ajuste positivo).
2.3.4.3. Otros gastos no deducibles del artículo 15 de la LIS
Según se establece en las letras a), c), d) y f) del artículo 15 de la LIS, no tendrán la
consideración de gasto fiscalmente deducible:
a) Gastos que representen una retribución a los fondos propios:
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de
fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los
fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrá la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente
a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo
grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.
36 Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos
46
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período
ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
f) Actuaciones contrarias al Ordenamiento Jurídico.
En estos casos se practicará un ajuste extracontable positivo permanente, por lo que
no revertirá negativo en ejercicios posteriores.
Tampoco serán deducibles fiscalmente según las letras g), h) y j) del citado artículo:
g) Operaciones realizadas con paraísos fiscales:
Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados
como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes
en éstos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una
operación o transacción efectivamente realizada.
“En tanto que estos gastos no son deducibles, deberá practicarse un ajustepositivo de
carácter permanente en el ejercicio en que se dotase el gasto contable”.
h) Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo:
Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con
entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo
“salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones”.
Esos motivos económicos pueden ser (entre otros):
- Supuestos de reestructuración dentro del grupo.
- Consecuencia de una adquisición a terceros.
j) Gastos relativos a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas:
Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades
vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas, no
generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen
nominal inferior al 10 por ciento.
También, según las letras i) y j) deberá practicarse un ajuste positivo permanente,
puesto que se ha contabilizado un gasto contable que no es fiscalmente deducible.
47
2.4. Reglas de Valoración
“Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el
Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la
LIS”37. Ésta es la norma general a la hora de proceder a la valoración de los elementos
patrimoniales, aunque existen reglas específicas de valoración:
- Revalorizaciones contables: El importe de las revalorizaciones contables no se
integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de
normas legales o reglamentarias que a ello obliguen. El importe de la
revalorización no integrada en la BI, no determinará un mayor valor a efectos
fiscales de los elementos revalorizados.
Por ello, si se produce una disminución del valor del elemento que se refleje
contablemente, se deberá practicar un ajuste positivo. En el caso que la revalorización
provoque un aumento del valor del bien, el ajuste será negativo.
- Transmisiones lucrativas y societarias: aplicación del valor de mercado. Se
entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes
independientes, pudiendo asumirse cualquiera de los métodos previstos en el
artículo 18.4 de la LIS.
Es una norma prevista para los siguientes casos, en los que se valorarán por su
valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración
las subvenciones.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo
que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de
esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos,
reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de
emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte
de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el
régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Cuando exista una diferencia entre el valor reflejado contablemente del elemento
patrimonial y su valor de mercado, se deberá practicar un ajuste por el importe de esa
diferencia:
37 Artículo 17.1 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
48
*Positivo: Cuando el valor de la transmisión sea inferior al valor de mercado.
*Negativo: Cuando el valor de la transmisión sea superior a su valoración de
mercado.
- Operaciones vinculadas.
Las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, se valorarán conforme a su
valor de mercado. Tal como ocurría en el supuesto anterior, habrá de practicarse un
ajuste positivo o negativo, por el importe de la diferencia entre el valor de la operación
y el que hubiera sido su valor real de mercado.
2.5. Exenciones para eliminar la doble imposición
Las exenciones para eliminar la doble imposición tratan de evitar que se grave dos
veces una misma renta. Se encuentra recogida en el artículo 21 bajo el título: Exención
para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión
de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no
residentes en territorio español.
Es un ajuste de carácter permanente de signo negativo.
“Ejemplo 20: Sería el caso del reparto de dividendos entre 4 empresas que se poseen al
100%. No se estaría produciendo una nueva renta, si no que se repartiría la misma.
Por ello no cabe gravar dos veces una misma renta.
A la hora de repartir dividendos se estaría gravando sucesivamente la misma renta, por
ello el sentido de este tipo de exenciones”.
Ha habido una reforma normativa para asemejarse al derecho comunitario. Uno de los
aspectos más novedosos de esta Ley es el tratamiento de la doble imposición. Tras el
Dictamen motivado de la Comisión Europea nº 2010/4111, relativo al tratamiento
fiscal de los dividendos, resultó completamente necesaria una revisión del mecanismo
de eliminación de la doble imposición recogida en el Impuesto sobre Sociedades, con
dos objetivos fundamentales:
1. Equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en
entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de
transmisión de las mismas, y;
2. Establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones
significativas en entidades residentes.
49
2.5.1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y
rentas derivadas de la transmisión de valores representativos
de los fondos propios de entidades residentes y no residentes
en territorio español
El artículo 21 de la LIS recoge la exención para evitar la doble imposición sobre
dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los
fondos propios, tanto de entidades residentes, como de entidades no residentes en
territorio español.
En el apartado 1 del artículo citado, se establece que estarán exentos los dividendos o
participaciones en beneficios de entidades cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o los
fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% o que el valor de adquisición
de esa participación sea mayor a 20 millones de euros38.
b) Además, en el caso de participaciones en el capital de fondos propios de
entidades no residentes, será necesario que la entidad participada haya estado
sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de idéntica o análoga naturaleza
a este Impuesto39 en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se
reparten o en que participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan
tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada.
Este requisito se considerará cumplido cuando esa entidad sea residente en un país
con el que España tenga un convenio para evitar la doble imposición internacional.
El apartado 2 de este artículo considera dividendos o participaciones en beneficios,
con independencia de su consideración contable, los derivados de valores
representativos del capital o de los fondos propios de las entidades, así como las
retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades
que formen parte del mismo grupo de sociedades.40
A continuación, en el artículo 21.3 de la LIS, se recoge que está exenta la renta
positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, así como la
obtenida en los supuestos liquidación de la entidad, separación del socio, fusión,
38 La participación deberá poseerse de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. 39 A un tipo nominal de, al menos, el 10% 40 Lo que no resultará de aplicación a os préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014. Disposición Transitoria 17ª de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
50
escisión, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global del activo y
el pasivo siempre que se cumplan:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o los
fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% o que el valor de adquisición
de esa participación sea mayor a 20 millones de eurosrequisito que deberá
cumplirse el día en que se produzca la transmisión.
b) Además, en el caso de participaciones en el capital de fondos propios de
entidades no residentes, será necesario que la entidad participada haya estado
sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de idéntica o análoga naturaleza
a este Impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se
reparten o en que participarequisito que deberá ser cumplido en todos y
cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
2.5.2. Exención de rentas obtenidas en el extranjero
Se trata de una exención para determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través
de un establecimiento permanente, que aparece regulada en el artículo 22 de la Ley
del Impuesto.
Esas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente,
estarán exentas cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga al IS, con un tipo nominal de al menos el 10%. Las rentas
negativas no se integrarán en la base imponible, excepto en el caso de transmisión del
mismo o cese de la actividad.
Se considerará que una entidad opera en un establecimiento permanente cuando
disponga fuera del territorio español, de instalaciones o lugares de trabajo en los que
realice toda o parte de su actividad, y serán rentas de éste (del establecimiento
permanente) aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad
distinta e independiente.
Se entenderá que una sociedad opera mediante establecimientos permanentes
distintos en un determinado país, cuando realicen actividades claramente
diferenciables y la gestión de éstas se gestión de modo separado.
2.6. Reducciones de la Base Imponible
Destacan la reserva de capitalización regulada en el artículo 25 de la LIS, y la reserva de
nivelación, sólo para Empresas de Reducida Dimensión, novedad para el ejercicio 2015
y siguientes y regulada en el artículo 105 de la Ley del Impuesto. El objetivo de ambas
reservas es que las sociedades aumenten su autofinanciación, con la ventaja de que
son compatibles, por lo que ambas pueden dotarse en el mismo ejercicio fiscal.
51
2.6.1. Reserva de Capitalización
Permite la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a una reserva
indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en
algún activo concreto. Así, se pretende potenciar la capitalización empresarial
mediante el incremento del patrimonio neto, y con ello, incentivar el saneamiento de
las empresas y su competitividad.
Las sociedades que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del
artículo 29 de la LIS, tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10% del
importe del incremento de sus fondos, cuando cumplan los siguientes requisitos:
- Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se
mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del periodo impositivo al
que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables
en la entidad.
- Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en
el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible
durante el plazo previsto en el párrafo anterior.
El derecho a la reducción prevista en este apartado no podrá superar el importe del
10% de la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción41. En
caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades
pendientes podrán ser objeto de aplicación en los periodos impositivos que finalicen
en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del ejercicio en que se haya generado el
derecho a la reducción.
Respecto del incremento de los fondos propios, vendrá determinado por la diferencia
positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los
resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los
resultados del ejercicio anterior.
Incremento de Fondos Propios X = (Fondos propios de X – Fondos propios de X-1) *Sin incluir los resultados de ninguno de los ejercicios. No obstante, a los efectos de determinar el incremento, no se tendrán en cuenta como
fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de
reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
41 El límite será sólo del 10% de la BI antes de la compensación de las bases negativas.
52
e) Las reservas indisponibles.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos
financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por
impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de
gravamen de este Impuesto.
El incumplimiento de estos requisitos previos dará lugar a la regularización de las
cantidades indebidamente reducidas, intereses de demora incluidos.
“Ejemplo 21: Cálculo de Reserva de Capitalización:
53
2.6.2. Reserva de Nivelación
Esta reserva, fruto de la reforma introducida por la Ley 27/2014 del IS, tiene como
finalidad:
– Minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las
bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes,
anticipando, así, en el tiempo, la aplicación de las futuras bases imponibles
negativas. De no generarse bases imponibles negativas en ese período, se
produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva
constituida.
– Favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española,
permitiendo en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por
ciento.42
La reserva de nivelación permite a las ERD que el 10% del resultado fiscal se considere
diferencia temporaria para aplicarlo en los 5 años sucesivos. Es un préstamo a tipo
cero por parte de la AEAT.
42 Exposición de motivos de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
54
Por tanto, esta reserva del artículo 105 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, opera
de la siguiente manera:
1. Es una reserva que sólo pueden aplicar las ERD, no todas las sociedades.
Consiste en minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe, con
el límite cuantitativo de 1 millón de euros43.
Con ese 10% la entidad podrá:
- Si en los 5 ejercicios siguientes la entidad tiene pérdidas, la empresa va a
aplicar esa reserva de nivelación para compensarlas.
- Si no ha habido pérdidas durante esos 5 años, ese quinto año la declarará como
beneficio.
2. La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en
que se realice la minoración en la base imponible. En caso de no poderse dotar
esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con
cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de
los que resulte posible realizar esa dotación.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los
siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de
operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial
establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación
de carácter legal.
Para su correcta aplicación es necesario dotar una reserva. Esa reserva aparecerá en el
Patrimonio Neto de la sociedad y será indisponible durante los cinco ejercicios
siguientes. Si durante esos cinco ejercicios hay pérdidas, la sociedad podrá acudir a esa
reserva de nivelación. En el caso que llegado el quinto año tras su dotación no las
hubiera habido, la sociedad practicará un ajuste positivo por el importe de la reserva
de nivelación realizada cinco ejercicios atrás44.
Por último, si se incumplieran las disposiciones indicadas anteriormente, la sociedad
deberá integrar en la cuota íntegra del periodo impositivo en que haya tenido lugar el
incumplimiento:
43 Así lo indica el párrafo segundo del número 1 del artículo 105: En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros 44 Para revertir el ajuste negativo practicado en el año de constitución de la reserva de nivelación.
55
- La cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de
minoración.
- Incrementadas en 5%.
- Más los intereses de demora.
“Ejemplo 22: La Sociedad Lavandón, con un INCN en el año anterior inferior a 10millones de euros (ERD), presenta un resultado contable antes de Impuestos de 200.000 €. No presenta diferencias entre contabilidad y fiscalidad y tampoco puede acogerse a ninguna deducción en la cuota. Las retenciones que ha soportado durante el ejercicio han sido de 3.000 €. La sociedad consulta si existe alguna bonificación disponible para rebajar su base Imponible:
En tanto que se cumplen los requisitos del artículo 105 de la Ley del IS, esta sociedad al ser una ERD, podrá practicar esa reducción del 10% de la BI previa en la que esta reserva de nivelación consiste. Para ello, practicará esa disminución del 10% sobre 200.000 €. La reserva de nivelación será de 20.000 €
Resultado contable antes de impuestos
200.000 €
Base imponible previa 200.000 €
Reserva de Nivelación (Art. 105 LIS) 20.000 €
Base imponible 180.000 €
Tipo Impositivo 25% 0,25
Cuota Integra 45.000 €
Cuota Liquida 45.000 €
Retenciones y Pagos a cuenta 3.000 €
Cuota diferencial 42.000 €
La sociedad Lavandón deberá dotar una reserva por importe de 20.000 €. Si durante el período comprendido entre el ejercicio X+1 al X+5 no ha habido pérdidas, la reserva será indisponible. Toda vez han transcurrido esos 5 años durante los cuales la Ley prescribe que la reserva dotada será indisponible cuando no haya habido pérdidas, en el ejercicio X+5 la sociedad Lavandón deberá practicar un ajuste extracontable positivo por importe de 20.000 €.
Durante esos cinco años la sociedad podrá seguir aplicando la reserva de nivelación, que también será indisponible durante los cinco años inmediatos sucesivos, excepto que hubiera pérdidas. Para ello también deberá dotar una reserva por el importe que corresponda al 10% de la BI previa, con el límite de 1.000.000 de euros.
La aplicación de la reserva de nivelación será compatible con la reserva de capitalización. Lo que sí deberá es dotar contablemente dos reservas distintas (una por la reserva de capitalización y otra por la reserva de nivelación), para que puedan aplicarse.”
56
2.6.3. Compensación de bases imponibles negativas
Si el importe de la base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización
es positivo y distinto de cero, la sociedad podrá compensar las bases imponibles
negativas procedentes de ejercicios anteriores con el siguiente límite:
- El 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización
indicada en el artículo 25 de la LIS.
No obstante, se podrán compensar bases imponibles negativas hasta el importe de 1
millón de euros.
Estos límites, incluido el de 1 millón de euros, no resultarán de aplicación en el importe
de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo de la
sociedad con los acreedores. Tampoco serán de aplicación en el caso de extinción de la
entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración45.
El apartado 3 del artículo 26, advierte que el límite contenido en el 26.1 de la LIS, no
resultará de aplicación para las Sociedades de Nueva Creación en los tres primeros
periodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su
compensación.
Sin embargo, no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas
cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de
la entidad que hubiera sido adquirida por una persona o entidad o por un
conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión
del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido
una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del
período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses
anteriores a la adquisición.
2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición,
diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí
misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores
superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la
entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad
diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada
con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
45 Artículo 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
57
3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el
apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de
lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley46.
Por último, el apartado 5 del citado artículo establece que el derecho de la
Administración a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles
negativas compensadas o pendientes de compensación, prescribirá a los 10 años a
contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para
presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en
que se generó el derecho a su compensación.
46Cuando la entidad no hubiere presentado la declaración por este impuesto correspondiente a 3 períodos impositivos consecutivos.
58
3. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO
3.1. Regla General
El periodo impositivo al que se ha de referir la declaración del Impuesto sobre
sociedades coincide con el ejercicio económico de cada entidad. El Impuesto, se
devenga el último día del periodo impositivo.
3.2. Reglas particulares
Habrá supuestos en los que el periodo impositivo se entenderá concluido, pese a que
no haya finalizado el ejercicio económico, en los siguientes casos:
a) Cuando la entidad se extinga: Se entiende extinguida (la sociedad), cuando
tenga lugar el asiento de cancelación de la sociedad en el Registro Mercantil,
estando en consecuencia obligada a presentar su declaración en el plazo de los
25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a dicho asiento de
cancelación47.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en el
territorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello
conlleve la no sujeción al IS de la nueva sociedad resultante.
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la
modificación de su estatuto o su régimen jurídico, determinando ello la
modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario
distinto.
3.3. Resumen
La duración del periodo impositivo puede ser:
a) De doce meses. Coincidente o no, con el año natural.
b) Inferior a doce meses.
En cualquier caso, las sociedades deben presentar una declaración del Impuesto de
Sociedades por cada periodo impositivo.
El periodo impositivo no puede exceder doce meses.
El Impuesto sobre Sociedades se devenga el último día del periodo impositivo.
47 Tal como ocurre con el resto de sociedades, que deberán presentar su declaración durante los 25 días siguientes a los seis meses posteriores a la finalización del ejercicio. (Generalmente, el ejercicio acaba el 31 de diciembre). Si este asiento se produjese el día 30 de noviembre del año X, la obligación de presentación de la declaración sería durante el plazo del día 1 al 25 de junio.
59
4. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA
Partiendo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, que recogía el resultado del ejercicio,
se ha explicado el proceso mediante el cual se llega a la base imponible, practicando
para ello los ajustes extracontables, si procedían por, entre otras, las siguientes
circunstancias:
- Diferencias de imputación temporal.
- Operaciones Plazos.
- Reversiones del deterioro.
- Amortizaciones.
- Donativos y liberalidades.
- Gastos no deducibles.
Posteriormente, obteníamos la base imponible tras la aplicación de la reserva de
capitalización; y en el caso de las ERD, además, se podía practicar la reserva de
nivelación, resultando una base imponible a la que habrá que aplicar el tipo de
gravamen para llegar a la cuota íntegra.
En función del sujeto pasivo, el tipo de gravamen será el indicado en la siguiente tabla.
EJERCICIO
SUJETO PASIVO 2015 2016
Tipo General. 28% 25%
Entidades de crédito 30% 30%
Entidades dedicadas a la explotación de hidrocarburos. 33% 30%
Entidades de nueva creación. 15% 15%
Empresas de Reducida Dimensión. Hasta 300.000€ (25%). Resto:
28% 25%
Mutuas de seguros generales y mutualidades de previsión social. Sociedades de garantía recíproca y sociedades de
refinanciamiento. Colegios y cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores. Entidades sin fines lucrativos que no cumplan los requisitos de la
Ley 49/2002.48 25% 25%
Fondos de promoción de empleo. Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Entidades de Derecho Público. Puertos del Estado y autoridades
portuarias.
Cooperativas de crédito y cajas rurales. 25% (30% para el Resultado
Extracooperativo). 25%
Cooperativas fiscalmente protegidas. 20%% 20%
SICAV. 1% 1%
48 Las Entidades que sí cumplan esos requisitos, tributarán al tipo del 10% para los ejercicios 2015 y 2016.
60
5. DEDUCCIONES EN LA CUOTA
5.1. Deducción por Doble Imposición Internacional
Doble imposición es el hecho de que sobre una misma manifestación de riqueza,
incidan varios impuestos en un mismo periodo impositivo. Se pueden distinguir dos
categorías dentro de la doble imposición:
- Doble Imposición Jurídica: Se da en aquellos casos en que se grava a un mismo
sujeto pasivo y por una misma renta, pero por impuestos similares en más de
un país.
- Doble Imposición Económica: Se produce por la incidencia del poder tributario
sobre una misma renta y por impuesto de carácter similar, pero en personas
distintas.
5.1.1. Doble imposición jurídica: Impuesto soportado por el
contribuyente
Contenida en el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula aquellos
supuestos en los que en la base imponible de la sociedad se hayan integrado rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero, ésta podrá deducir la menor de las dos
cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
Al referirse la Ley a importe efectivamente satisfecho, no se deducirán los impuestos
no pagados en virtud de cualquier beneficio fiscal (exención, bonificación u otros.)
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las
mencionadas rentas, si se hubieran obtenido en territorio español.
A efectos de calcular esta cantidad, el importe neto se incrementará en la cuantía del
gravamen satisfecho en el extranjero, e igualmente formará parte de la base
imponible, aun cuando no sea plenamente deducible.
En el caso de ERD o de Sociedades de Nueva Creación, calculará el importe de la cuota
íntegra que correspondería pagar por las rentas si se hubieran obtenido en territorio
español.
Cuando la sociedad haya obtenido en el mismo ejercicio varias rentas del extranjero, la
deducción se efectuará agrupando las procedentes de un mismo país. Las rentas de
establecimientos permanentes se computarán aisladamente para cada uno de los
mismos.
61
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los
periodos impositivos siguientes. El derecho de la Administración para comprobar las
deducciones por doble imposición pendientes de aplicar, prescribirá a los 10 años a
contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para
presentar la declaración correspondiente al ejercicio en que se generó el derecho a su
aplicación.
Vencido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones eran
procedentes mediante la exhibición de la autoliquidación del IS y de la contabilidad,
con acreditación de su depósito durante el plazo citado en el RM.
“Ejemplo 23: La sociedad Firenze, residente en España, que tributa al tipo general del
Impuesto (25% en 2016) ha realizado durante el citado ejercicio operaciones en el
extranjero por las que ha obtenido unas rentas netas por importe de 10.000 €. El
impuesto equivalente al IS, que ha pagado en el extranjero ascendió a 3.000 €.
Calcule la deducción por doble imposición teniendo en cuenta que Firenze no ha
operado mediante un establecimiento permanente en el país extranjero:
Solución: Firenze ha obtenido una renta de 10.000 € habiendo pagado un “Impuesto de
Sociedades”49 por valor de 3.000 €. Tal como indica el artículo 31.1. b) de la LIS, para el
cálculo de la cantidad deducible habrá que sumar al importe neto, la cuantía del
impuesto satisfecho de análoga naturaleza al IS.
Así pues, para determinar la deducción la base de cálculo será:
Renta neta obtenida: 10.000 €
Impuesto satisfecho: 3.000 €.
Total: 13.000 €.
En España hubiera satisfecho la siguiente cantidad:
13.000 € * 25% = 3.250 €
Deducción aplicable: La menor de 3.000 € y 3.250 €. Deducirá los 3.000 € soportados
en el extranjero.”
49 Entiéndase como un Impuesto equivalente al Impuesto sobre Sociedades español.
62
5.1.2. Doble imposición económica: Dividendos y participaciones en
beneficios
Si dentro de la base imponible del IS de una sociedad se han integrado dividendos o
participaciones en los beneficios pagados por una sociedad no residente, podrá ser
deducible esa cantidad con los siguientes requisitos50:
a) Que la participación directa o indirecta de la sociedad declarante en el capital
de la sociedad no residente que reparte el dividendo, sea al menos del 5%, o
bien que el valor de adquisición de esa participación sea superior a 20 millones
de euros.
b) Que la participación de la sociedad declarante en la sociedad no residente se
haya mantenido de modo ininterrumpido durante el año anterior, o se
mantenga esa participación durante el tiempo que sea necesario para
completar un año.
En este sentido, para saber qué considera la LIS dividendos o participaciones en
beneficios, el apartado 2 del artículo 32 de la LIS, expone:
1º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los
derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de las
entidades, con independencia de su consideración contable.
2º La deducción prevista, no resultará de aplicación en relación con los dividendos o
participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra
entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos
proceden, registrando un gasto al efecto.
Esta deducción, junto con la deducción por doble imposición jurídica internacional,
respecto de estos dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de
la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieran
obtenido en territorio español. El exceso sobre este límite, no tendrá la consideración
de gasto fiscalmente deducible51.
Al igual que con las cantidades deducibles en concepto de doble imposición jurídica del
artículo 32, las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán
deducirse en los periodos impositivos siguientes. El derecho de la Administración para
comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar, prescribirá a
los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido
para presentar la declaración correspondiente al ejercicio en que se generó el derecho
a su aplicación.
50 Según la regulación del artículo 32 de la LIS, en la que se recoge la doble imposición económica. 51 Artículo 32.4 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
63
Vencido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones eran
procedentes mediante la exhibición de la autoliquidación del IS y de la contabilidad,
con acreditación de su depósito durante el plazo citado en el RM.
5.2. Actividades de Investigación y desarrollo e innovación
tecnológica
Darán derecho a deducción los gastos que se realicen en actividades de investigación y
desarrollo y en actividades de innovación tecnológica. El apartado 3 del artículo 35 de
la LIS enumera qué actividades no serán consideradas de investigación y desarrollo, ni
actividades de innovación tecnológica, y son:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica
significativa: los esfuerzos rutinarios por mejorar la calidad de los productos o
procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a
los requisitos impuestos por un cliente; los cambios de temporada, así como las
modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes, para
diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios, o de
distribución de bienes y servicios: la preparación y el inicio de la producción, la
incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas.
Tampoco la solución de problemas técnicos de procesos productivos
interrumpidos, el adiestramiento y la formación del personal relacionados con
dichas actividades…
c) La exploración, sondeo o prospección de hidrocarburos.
5.2.1. Actividades de Investigación y Desarrollo (Artículo 35.1 LIS)
Deducción del artículo 35.1 de la LIS, en la que se define investigación como la
indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una
superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. Se considerará también
actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o
procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo
no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre
que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para
su explotación comercial.
También, la combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos
teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones
destinadas a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos.
En el supuesto de encargo a un tercero para la realización de actividades de
investigación y desarrollo, ese gasto será deducible para el que realice el encargo, no
pudiendo deducirlo el tercero.
64
La deducción se practicará conforme a las siguientes condiciones:
- Base de la deducción: Estará conformada por el importe de los gastos de
investigación y desarrollo; y, si las hubiere, las inversiones en elementos del
inmovilizado material e intangible. Los gastos y amortizaciones se podrán
adicionar en tanto que estén relacionados y se apliquen directamente con esas
actividades, constando, eso sí, individualizados por proyectos.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean
puestos en condiciones de funcionamiento.
- Porcentajes de deducción aplicables: El 25% de los gastos efectuados en el
ejercicio por actividades de investigación y desarrollo y el 8% de las inversiones
en elementos del inmovilizado material e intangible (excluidos los edificios).
5.2.2. Actividades de Innovación Tecnológica
Para el artículo 35.2 de la LIS, regulador de esta deducción, será innovación tecnológica
toda actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos
productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes, será
considerada innovación tecnológica a efectos de la LIS. Para ser nuevos, los productos
deberán diferir desde el punto de vista tecnológico de los ya existentes.
Se podrá practicar una deducción de la cuota, por innovación tecnológica, en las
siguientes condiciones:
- Base de la deducción: Estará constituida por el importe de los gastos del
periodo en actividades de innovación tecnológica que correspondan a:
1º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, definición y
orientación de soluciones tecnológicas avanzadas.
2º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción (concepción y elaboración
de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos,
elaboración de muestrarios…).
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, “know-how” y
diseños.
4º Obtención de certificados del cumplimiento de las normas de aseguramiento de la
calidad como ISO 900 o GMP, sin incluir los gastos correspondientes a la implantación
de dichas normas.
El cliente podrá deducir los gastos cuando estén directamente relacionados con dichas
actividades y se apliquen a la realización de las mismas.
- Porcentaje de la deducción: el porcentaje será el 12% de los gastos efectuados
en el ejercicio por este concepto.
65
En ambos supuestos, tanto en innovación tecnológica como actividades de I+D, la base
de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el
fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
5.2.3. Aplicación de las deducciones
La sociedad que no haya podido deducir por insuficiencia de cuota los importes que
correspondieran para el ejercicio, podrá deducir su importe en las liquidaciones de los
periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos.
Respecto de la base imponible de la deducción, ésta se minorará en el importe de las
subvenciones percibidas para desarrollar las actividades de I+D+I.
Las entidades podrán aportar un informe motivado emitido por el Ministerio de
Economía y Competitividad, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y
tecnológicos exigidos para calificar las actividades del contribuyente como I+D+I.
Así mismo, a efectos de aplicar estas deducciones, el contribuyente podrá solicitar a la
Admón. Tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración. También podrá
dirigir a la Administración consultas previas, cuya respuesta será vinculante.
5.3. Deducciones por creación de empleo
En los supuestos de creación de empleo, el artículo 37 de la LIS recoge algunos
supuestos especiales que suponen un incentivo fiscal interesante para aquellas
empresas que reúnan los requisitos que en él se contienen.
Para poder aplicar esta deducción, la sociedad deberá haber contratado a un
trabajador, como mínimo, con un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo
a los emprendedores definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de
medidas urgentes para la reforma del mercado laboral. Las sociedades podrán deducir:
A) 3.000 € por la contratación del primer trabajador menor de 30 años de edad.
Esta deducción será aplicable exclusivamente por las entidades que carezcan de
personal contratado previo.
B) Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las entidades que tengan
una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten
contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores,
definido en el artículo 4 de la Ley de medidas urgentes para la reforma del
mercado laboral, con desempleados beneficiarios de una prestación
contributiva por desempleo regulada en el Título III del texto refundido de la
Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/1994, de 20 de junio, podrán deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del
menor de los siguientes importes:
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1. El de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de
percibir al momento de la contratación.
2. El correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo
que tuviera reconocida.
La aplicación de esta deducción está sujeta a:
- Tener una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento de la contratación
del desempleado.
- El trabajador contratado deberá haber percibido la prestación por desempleo,
al menos tres meses antes del inicio de la relación laboral.
- Que en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, respecto de
cada trabajador, se produzca un incremento de la plantilla media total de la
sociedad, en al menos una unidad, respecto a la existente en los doce meses
anteriores.
Las deducciones previstas anteriormente, se aplicarán en la cuota íntegra del ejercicio
correspondiente a la finalización del período correspondiente de un año exigido en el
correspondiente tipo de contrato; y estarán condicionadas al mantenimiento de esta
relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio. El incumplimiento
de los requisitos determinará la pérdida de la deducción.
No obstante, no se entenderá incumplida esta obligación de mantenimiento del
empleo cuando el contrato se extinga, transcurrido el periodo de prueba, por causas
objetivas o despido disciplinario.
Común también a ambas deducciones, será el supuesto de contratos a tiempo parcial,
en el que las deducciones se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo
pactada en el contrato.
5.3.1. Deducción por creación de empleo para trabajadores con
discapacidad
Regulado en el artículo 38 de la LIS, permite deducir de la cuota íntegra la cantidad de
9.000 € por cada persona y ejercicio, de incremento del promedio de plantilla de
trabajadores discapacitados en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%.
En el caso de trabajadores contratados con discapacidad en un grado igual o superior
al 65%, se podrá deducir de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 €52.
Los trabajadores contratados que dieran derecho a las deducciones anteriormente
indicadas, no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de
empleo regulada en el artículo 102 de la LIS53.
52 Artículo 38 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
67
5.4. Algunas nociones comunes sobre las deducciones
anteriormente indicadas
Para finalizar, el artículo 39 de la LIS, establece determinadas normas comunes para
estas deducciones:
1. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez
realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este
título.
Las cantidades correspondientes al periodo impositivo no deducidas, podrán aplicarse
en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en 15años inmediatos y
sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el
artículo 35 la Ley del IS, podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos
impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos sucesivos54.
El importe de las deducciones aplicadas en el periodo impositivo, no podrá exceder
conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la
doble imposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al
50% cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35 de la Ley, que
corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio periodo impositivo, exceda
el 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble
imposición internacional y las bonificaciones.
2. Una misma inversión, no podrá dar lugar a la aplicación de más de una
deducción en la misma entidad, salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a
la aplicación de una deducción en más de una entidad55.
3. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos
anteriores, deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años,
si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior56.
Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se
manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida,
además de los intereses de demora.
4. El derecho de la Administración para comprobar las deducciones previstas en
este capítulo prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en
53 Artículos 37.3. 3º y 38.3 de la Ley 27/2014, de 27 Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 54 Estas deducciones del artículo 35 de la LIS, son las de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 55 Apartado 4 del artículo 39 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 56 Apartado 5 del artículo 39 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
68
que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su
aplicación57.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya
aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición
de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito
durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Resumen de las deducciones:
DEDUCCION % DEDUCCION BASE DEDUCCION
Deducción por actividades de I+D+I. (art. 35.1 LIS)
25% La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. Gastos del período que no superen la media de los 2 años anteriores.
42% Gastos del período en I+D, que superen la media de los 2 años anteriores.
17% Adicionalmente, gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
8% Inversiones afectas a I+D (excepto inmuebles y terrenos).
Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS)
12% Importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a una serie de conceptos
Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en
20% respecto del primer millón de base de la deducción y 18 % sobre el exceso de dicho importe
Coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.
57 Apartado 6 del artículo 39 de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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vivo de artes escénicas y musicales. (art. 36 LIS)
15 % de los gastos realizados en territorio español, siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros
Productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial
Deducciones por creación de empleo.(art. 37 LIS) 1
3.000 € Primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, del art 4 de la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, que sea menor de 30 años
Deducciones por creación de empleo.(art. 37 LIS) 2
50 por ciento del menor de los siguientes importes:
a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación. b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.
Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. (art. 38 LIS)
9.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
12.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
70
6. PAGOS A CUENTA
6.1. Introducción
El artículo 40 de la Ley del Impuesto, establece la obligación de presentar pagos
fraccionados a cuenta de la liquidación del IS al periodo impositivo en que se trate.
Este pago fraccionado se presentará en los 20 primeros días naturales del mes de abril,
octubre y diciembre.
No estarán obligados a presentar pagos fraccionados las sociedades a las que se
refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de la LIS58. El modelo para la presentación
de los pagos fraccionados será, con carácter general, el modelo 202.
Así pues, en resumen y con carácter general, respecto de los pagos fraccionados:
a) Debe realizarse durante los primeros veinte días naturales de los meses de
abril, octubre y diciembre.
b) Se realizan a cuenta de la liquidación del IS correspondiente al periodo
impositivo que esté en curso el día primero de los meses de abril, octubre y
diciembre59.
c) El modelo utilizado para la presentación del pago fraccionado, para aquellos
obligados a presentarlo, será el modelo 202.
d) Las sociedades a las que hace alusión el artículo 29 en sus apartados 4
(sociedades de inversión variable, p.ej.) y 5 (fondos de pensiones), no están
obligadas a la presentación de los mismos.
Una sociedad que inicia la actividad, no tendrá que presentar pago fraccionado,
excepto que opte por determinarlo por el sistema de la base, puesto que no existe
base para el cálculo del mismo.
Si el último periodo impositivo concluido hubiera tenido una duración inferior al año,
siendo en el que inició su actividad, la cuota que debe tomarse como base para
determinar el cálculo del pago fraccionado será la que corresponda a dicho periodo.
58 Respecto del artículo 29.4. un ejemplo serían las sociedades de inversión de capital variable o las sociedades de inversión inmobiliaria. En el apartado 5 del artículo 29 se hace referencia a los fondos de pensiones. 59Así con carácter general, en tanto que en la mayoría de las sociedades coincide el año natural con el ejercicio fiscal, las sociedades presentarán los pagos fraccionados los 20 primeros días de abril, octubre y diciembre del Ejercicio X, a cuenta del IS del ejercicio X, que se liquidará durante los 25 primeros días del mes de julio de X+1.
71
6.2. Determinación de la cuantía de los pagos fraccionados
La sociedad podrá optar para los pagos fraccionados de cada ejercicio por el sistema
general de aplicación, salvo que se opte por el de la base. Las diferencias entre uno y
otro se describirán a continuación.
El apartado 2 del artículo 40 de la LIS se regula el primero de ellos, y en el apartado
siguiente el de la base.
6.2.1. Sistema de la Cuota
El sistema de la cuota resulta el método general excepto que la sociedad opte por el
sistema de la base. Para determinar la cuantía del pago fraccionado a través de este
sistema:
a) Se tomará como base del cálculo la cuota íntegra del último periodo impositivo
cuyo plazo de declaración estuviese vencido el día 1 del mes que corresponda
de abril, octubre y diciembre; minorada en las deducciones y bonificaciones, así
como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél, siempre
que dicho periodo impositivo haya sido de declaración anual.
b) A esta base de cálculo se le aplicará un determinado porcentaje (para el
ejercicio 2016 el 18%), obteniendo como resultado la cuantía del pago
fraccionado correspondiente.
En tanto que la legislación establece que se deberá tomar la cuota íntegra de un
periodo que esté vencido y declarado, para el primer pago fraccionado habrá de
tomarse una cuota íntegra distinta a las de octubre y diciembre. Por ejemplo, para el
ejercicio x+2, se tomará en abril la cuota del IS del ejercicio X, puesto que x+1 no estará
vencido y declarado hasta los pagos fraccionados de octubre y abril.
“Ejemplo 24: La sociedad J cuyo ejercicio económico coincide con el año natural,
presentó la declaración del IS del ejercicio 2014, con una cuota íntegra de 10.000 €.
Soportó retenciones por importe de 2.500 € en el citado ejercicio. Llegado el 1 de julio
de 2016, presenta la declaración del IS relativa al ejercicio 2015, con una cuota íntegra
de 5.000 €, habiendo soportado 1.000 € en retenciones. Teniendo en cuenta que J no
ha tenido bonificaciones ni deducciones durante ninguno de los dos ejercicios (2014, ni
2015)… Calcule sus pagos fraccionados:
La sociedad J calculará su primer pago fraccionado del ejercicio 2016 durante los
primeros 20 días del mes de abril, tomando la cuota íntegra del ejercicio 2014, el
inmediato anterior que está vencido y declarado.
Así pues la base del pago fraccionado será:
- La cuota íntegra de 2014: 10.000 €.
72
- Menos las retenciones del ejercicio 2014: 2.500 €.
La base serán 7.500 €. Ahora se aplicará el porcentaje del 18%.
El resultado del pago fraccionado será: 7.500 * 18%= 1.350 €.
Para el segundo y el tercer pago fraccionado, ya sí podrá tomar como base la cuota
íntegra del ejercicio 2015, que ya está vencido y declarado.
Procediendo de igual manera, obtendrá el siguiente resultado:
Segundo y tercer pago fraccionado: 5.000 € - 1.000 € = 4.000 €.
4.000 € * 18%= 720 €
Total de pagos fraccionados soportados durante el ejercicio 2016= 2.790 €”.
6.2.2. Sistema de la base
El artículo 40.3 de la LIS, determina que los pagos fraccionados también podrán
realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del periodo
de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas
previstas en la Ley.
Es un sistema opcional, que para producir efectos deberá ser ejercida en una
declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba
surtir efectos. Sin embargo, este sistema será obligatorio para aquellas sociedades
cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 6 millones de euros.
Para renunciar a esta modalidad, también se deberá hacer en los mismos plazos y de la
misma manera que para su solicitud de inclusión. Hasta que no se produzca esa
renuncia, la sociedad quedará vinculada a esta modalidad de cálculo de los pagos
fraccionados.
Se determina la cuantía del pago fraccionado, tras aplicar a la base el porcentaje que
resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
De la cuota resultante se deducirán:
- Las bonificaciones.
- Las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del
contribuyente.
- Los pagos fraccionados efectuados, correspondientes al período impositivo.
En tanto que el tipo impositivo para el ejercicio 2016 es el 25%, el porcentaje que se
aplicará a la base para determinar el pago fraccionado será:
25% /7 * 5= 17% (redondeado).
73
“Ejemplo 25:La sociedad B, presenta las siguientes Bases Imponibles agregadas y
acumuladas. Determine los pagos fraccionados según el sistema de la base.
Enero a Marzo Enero a Septiembre Enero a Diciembre
BI 70.000 € 95.000 € 131.000 €
Deducciones DI 500 € 200 €
Bonificaciones - 600 € - 700 € - 1000 €
Retenciones - 100 € - 325 € - 460 €
Pagos Fraccionados
0 0 0
El resultado del pago fraccionado, será
2016 Abril Octubre Diciembre
Base de Cálculo 70.000 € 95.000 € 131.000 €
Porcentaje al 17%60 11.900 16.150 22.270
Deducciones DI 500 € 200 €
Bonificaciones - 600 € - 700 € - 1000 €
Retenciones - 100 € - 325 € - 460 €
Pagos Fraccionados 11.200 15.625 21.010
Pagos Fraccionado Anterior 0 11.200 15.625
Pagos Fraccionado a Ingresar 11.200 € 4.425 € 5.385 €
60 Porcentaje calculado según lo determinado en el artículo 40.3 de la LIS.
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7. INCENTIVOS FISCALES PARA EMPRESAS DE REDUCIDA
DIMENSIÓN
7.1. Definición de ERD: Ámbito de aplicación y cifra de negocios
Empresa de Reducida Dimensión será aquella cuyo importe neto de la cifra de
negocios del ejercicio inmediato anterior sea interior a 10 millones de euros61. En el
caso que la sociedad esté considerada como entidad patrimonial, los incentivos para
ERD, no serán de aplicación, aunque su INCN en el ejercicio anterior sea inferior a 10
millones de euros.
Cuando la entidad sea de nueva creación el INCN se referirá al primer periodo
impositivo en el que se desarrolle efectivamente la actividad. Cuando el periodo
impositivo inmediato anterior hubiese tenido una duración inferior al año, el INCN se
elevará al año:
Importe neto de la cifra de negocios del
periodo impositivo inmediato anterior.
x 365 días.
Número de días del periodo impositivo
inmediato anterior.
Los incentivos fiscales para este tipo de sociedades se encuentran comprendidos entre
los artículos 102 y 103 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Serán los siguientes.
7.2. Libertad de amortización
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,
afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el
período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán
ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha
del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en
funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la
plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante
un período adicional de otros 24 meses62.
La libertad de amortización, en este caso, va íntimamente ligada a la plantilla de
trabajadores de la sociedad. Tanto es así, que se debeproceder a ingresar la cuota
íntegra que hubiera correspondido a la deducida en exceso más los intereses de
61 Definición del artículo 101.1. de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 62Artículo 102.1 de la LIS
75
demora correspondientes, en el supuesto de incumplir la obligación de incrementar o
mantener la plantilla.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de
amortización será el que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 € por el referido
incremento de plantilla. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y su
incremento, se tomarán las personas empleadas teniendo en cuenta la jornada
contratada en relación a la jornada completa.
7.3. Amortización de los elementos nuevos el inmovilizado material
y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así
como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades
económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el
que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en
función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización
lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas63.
Este régimen de amortización “acelerada” será compatible con cualquier beneficio
fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la
misma.
Tanto lo previsto en el párrafo anterior como lo relativo a la libertad de amortización
del artículo 102, será de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
7.4. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles
insolvencias de deudores
En el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones para que la sociedad sea
considerada como ERD, los del artículo 101 de la LIS, será deducible la pérdida por
deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias hasta el límite del 1%, sobre los deudores existentes a la conclusión del
periodo impositivo.
Eso sí, los deudores sobre los que se hubiera reconocido la pérdida por deterioro de
los créditos por insolvencias del artículo 13.1 de la LIS, y aquellos otros cuyas pérdidas
por deterioro no tengan el carácter de deducibles según el mismo artículo, no se
incluirán entre los deudores establecidos en el párrafo anterior.
63Apartado 1 del artículo 103 de la LIS.
76
8. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIDADES: CASO
PRÁCTICO
El cálculo de la deuda tributaria exige efectuar una serie de operaciones, que varían en
función de las circunstancias individuales de cada contribuyente. Por ello, la
Administración Tributaria pone a disposición de los declarantes el modelo de
autoliquidación cuyo esquema de liquidación sería el siguiente:
El modelo 200 de liquidación del IS, se estructura en diferentes apartados de
información:
- Información Mercantil.
- Información Contable.
- Cálculo del Impuesto.
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Por ello, para liquidar el Impuesto sobre Sociedades, además de la normativa fiscal, es
necesario contar con las normas del Plan General Contable (para partir del Resultado
Contable) así como tener en cuenta la normativa mercantil64.
En este supuesto, se va a calcular la cuota a pagar en concepto de Impuesto sobre
Sociedades para la Sociedad Técnicos S.A., empresa de reducida dimensión, además de
ilustrar como se contabiliza el Impuesto sobre Sociedades.
64 En este sentido, hay que tener en cuenta la Resolución ICAC de 9 de Febrero de 2016 por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y Elaboración de las cuentas anuales para
la contabilizacióndel Impuesto sobre Beneficios (BOE 16-02-2016).
78
79
Calculada la cuota final total (con resultado a ingresar de 26.15833 €, restaría proceder
a la contabilización e integración del impuesto:
80
81
82
9. BIBLIOGRAFÍA
La bibliografía utilizada en la elaboración de esta unidad didáctica, han sido las
siguientes normas jurídicas actualizadas hasta la fecha de publicación de este material:
- Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades.
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INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD
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INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD
1. INTRODUCCIÓN
En la sección dedicada a la “Introducción a la Contabilidad” comenzamos haciéndonos
las siguientes preguntas65:
• ¿Qué es la Contabilidad?
• ¿Para qué sirve?
• ¿Quiénes están interesados en la información contable?
• ¿Por qué se demanda la información contable?
La respuesta a las mismas nos lleva a la definición de contabilidad como la ciencia
empírica que, con respecto a una unidad económica, nos permite en todo momento el
conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad económica, con el fin genérico
de poner de relieve la situación de dicha unidad y su evolución en el tiempo (Requena,
1981).
Por tanto, la contabilidad es una ciencia que suministra información de las empresas,
que ayuda a la toma de decisiones e interesa a un conjunto amplio de usuarios. Existe,
porque hay una demanda de información por parte de los grupos de interés sobre la
riqueza y la renta que genera una empresa.
La información empresarial puede venir dada a partir de dos enfoques distintos:
- Mundo Interno: Contabilidad interna o de costes, la cual se ocupa de los
hechos económicos pertenecientes a su ciclo técnico y que tienen lugar en el
ámbito interno de la empresa.
- Mundo Externo: Contabilidad externa o financiera, la cual atiende a las
relaciones de la unidad económica analizada en su relación con terceros.
65Esta sección se ha elaborado siguiendo los siguientes manuales: Rodríguez Ariza, L., López Pérez, M.V. y Pérez López: Manual de Contabilidad general. Ed. Avicam. Granada, 2017. Rodríguez Ariza, L., López Pérez, M.V. y Pérez López: Técnica Registral y Casos prácticos. Ed. Avicam. Granada, 2017.
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2. PATRIMONIO
El patrimonio estará compuesto por un conjunto de elementos necesarios para que la
empresa pueda funcionar. Así, el patrimonio empresarial estará formado por el
conjunto de bienes, derechos y obligaciones que posee una empresa.
Se puede clasificar en dos grandes masas patrimoniales, por un lado, la Estructura
Económica (EE) y por otro, la Estructura Financiera (EF). La EE está formada por los
bienes y derechos, lo que la empresa posee; mientras que la EF son las obligaciones, lo
que la empresa debe.
Bienes
Derechos
Obligaciones
Estructura Económica
Estructura Financiera=
ECUACIÓN FUNDAMENTAL DE LA CONTABILIDAD
-a +
EFECTIVO
-a +
EXIGIBIBLE
BALANCE
“Ejemplo 1: Tienda de Pádel:
Pongamos como ejemplo una tienda de pádel. Para montarla lo primero que
necesitamos es dinero, le llamaremos CAJA. Ejemplo: Los socios reúnen 50.000€. Esos
50.000€ euros van a la estructura económica. Al ser una aportación de los socios
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nacería una obligación de devolver esas cantidades, constituyendo una obligación:
CAPITAL SOCIAL66 (EF).
ESTRUCTURA ECONÓMICA ESTRUCTURA FINANCIERA
Caja 50.000 € Capital Social 50.000 €
Para obtener financiación, se ha de acudir a un tercero que preste el dinero, por
ejemplo una entidad financiera. Se reciben de ésta 40.000€ y son ingresados en una
cuenta corriente: BANCO. De ello nace una obligación, que se devolverá en 3 años, de
40.000€, constituyendo una DEUDA A LARGO PLAZO67.
ESTRUCTURA ECONÓMICA ESTRUCTURA FINANCIERA
Caja 50.000 € Capital Social 50.000 €
Banco 40.000 € Deudas L/P 40.000 €
Para la explotación de la tienda se necesitaría un local, que es adquirido por 20.000€.
Lo llamamos CONSTRUCCIÓN. Suponiendo que se ha pagado con la caja68, quedaría en
la misma, por tanto, un importe de 30.000€.
ESTRUCTURA ECONÓMICA ESTRUCTURA FINANCIERA
Caja 30.000 € Capital Social 50.000 €
Banco 40.000 € Deudas L/P 40.000 €
Construcción 20.000 €
Es necesaria la adquisición de mobiliario para exponer el género. Lo vamos a llamar
MOBILIARIO. Siguiendo el ejemplo, el importe de esos muebles, 15.000€ no se
desembolsa, por lo que queda pendiente de pago. Aparece, en consecuencia, una
obligación de pago con suministradores de bienes o servicios que no están
relacionados con la actividad principal de la empresa, por tanto, serían ACREEDORES.
ESTRUCTURA ECONÓMICA ESTRUCTURA FINANCIERA
Caja 30.000 € Capital Social 50.000 €
Banco 40.000 € Deudas L/P 40.000 €
Construcción 20.000 € Acreedores 15.000 €
66 El capital social forma parte de la Estructura Financiera (del Pasivo) y se podría definir como el conjunto de dinero y bienes materiales aportados por los socios a una empresa. 67 La configuración de una deuda como deuda a largo plazo (Deudas L/P); responde al periodo de su vencimiento. Cuando una deuda tenga un vencimiento superior al año, estaremos en presencia de una deuda a largo plazo. 68 A pesar de lo expresado en este ejemplo, orientativo al alumno que se introduzca en el estudio de la contabilidad, por “Caja” se entenderá también el registro contable en el que se anotan las entradas y las salidas de efectivo.
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Mobiliario 15.000 €
El material que se va a vender son palas, pelotas… se denominan: MERCADERÍAS. Esas
mercaderías (al adquirirlas) se pagan con 20.000€ de caja y con 10.000€ pendientes de
pago. Al ser deudas con mercancías que sí tienen que ver con la actividad principal,
serán PROVEEDORES. En caja, por tanto, quedarían 10.000€69.
ESTRUCTURA ECONÓMICA ESTRUCTURA FINANCIERA
Caja 10.000 € Capital Social 50.000 €
Banco 40.000 € Deudas L/P 40.000 €
Construcción 20.000 € Acreedores 15.000 €
Mobiliario 15.000 € Proveedores 10.000 €
Mercaderías 30.000 €
TOTAL 115.000 €
115.000 €
Visto el ejemplo anterior, se puede comprobar cómo:
ESTRUCTURA ECONÓMICA (EE) = ESTRUCTURA FINANCIERA (EF)
ACTIVO = PASIVO NETO + PASIVO (como se verá en la siguiente imagen)
Esta información aparece desordenada. Así, para ordenar el balance se deberán tener
en cuenta diferentes criterios en función de la EE y la EF. En este sentido, la estructura
económica se ordena de menor a mayor liquidez y la estructura financiera se ordena
de menor a mayor exigibilidad. Consideraremos el año natural para distinguir los
bienes, derechos y obligaciones de corto y largo plazo.
69 Para distinguir la figura del acreedor de la del proveedor, se debe tener en cuenta lo siguiente: Acreedores serán terceros a los que la sociedad adeude dinero, por la entrega de un bien o por una prestación de servicios. Proveedor, por su parte; será todo aquel tercero que suministra a la empresa bienes o servicios directamente relacionados con su actividad habitual.
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2.1. Estructura Económica: Activo
Según el Plan General de Contabilidad (PGC, 2007), se define Activo como “aquellos
bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa,
resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga
beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Los Activos, tienen las siguientes características:
Están controlados económicamente por la empresa.
Son consecuencia de transacciones pasadas.
Se espera obtener rendimientos económicos en el futuro.
Teniendo en cuenta el criterio de menor a mayor liquidez (efectivo), la EE se podría
clasificar de la siguiente forma:
a) Activo no corriente70
- Inmovilizado material (Maquinaria, Construcciones, Elementos de transporte).
- Inmovilizado intangible (Propiedad industrial, Aplicaciones informáticas).
- Inversiones inmobiliarias.
- Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio.
b) Activo corriente71.
70 El Activo no corriente comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
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- Realizable condicionado (Mercaderías y Gastos por naturaleza).
- Realizable cierto (Clientes, Deudores, Efectos comerciales a cobrar72).
- Disponible (Caja y Bancos c/c).
2.2. Estructura Financiera: Pasivo y Patrimonio Neto
Por su parte, el PGC define un Pasivo como “Aquellas obligaciones actuales surgidas
como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera
desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos
en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones”. Y al Patrimonio
Neto como “parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus
pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o
en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de
pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.”
El Pasivo y el Patrimonio Neto, tienen las siguientes características:
Generan una obligación actual.
Son consecuencia de transacciones pasadas.
Su cancelación conllevará salida de recursos.
Teniendo en cuenta el criterio de menor a mayor exigibilidad, la EF se podría clasificar
de la siguiente forma:
a) Patrimonio Neto = Activo – Pasivo: Capital Social o Capital, Reservas y
Resultado del ejercicio.
b) Pasivo no corriente: Deudas a largo plazo con entidades de crédito73.
71 En el Plan General Contable de 2007, se indica que comprenden el activo corriente:
- Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año.
- Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.
- Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.
- El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.
72 Créditos con clientes, formalizados en efectos de giro aceptados (letra de cambio, recibos…). 73 Con carácter general, formarán parte del pasivo no corriente aquellas deudas y obligaciones que tenga una sociedad a largo plazo (PGC 2007).
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c) Pasivo corriente74: Proveedores, acreedores, efectos comerciales a pagar,
deudas a corto plazo con entidades de crédito.
3. INSTRUMENTOS CONTABLES
CUENTA: Es el instrumento a través del cual la contabilidad puede poner de relieve la
situación de cada elemento patrimonial que componen la unidad económica. Mide la
evolución y situación de los elementos patrimoniales. Se representa por una T y
existirá una cuenta por cada elemento patrimonial.
SALDO: Es la diferencia entre las cantidades del debe y el haber.
A la hora de cargar (apunte en el Debe) o abonar (apunte en el Haber) una cuenta,
debemos distinguir entre cuentas de Activo, Patrimonio Neto o Pasivo.
Posteriormente, tendremos en cuenta la “teoría matemática del cargo y del abono”
que dice lo siguiente:
74 En atención a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de 2007, comprenderán el pasivo corriente: — Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo. — Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda. — Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.
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4. MÉTODO DE PARTIDA DOBLE
Para captar cualquier variación patrimonial se han de cumplir dos premisas:
1. Utilizaremos al menos y como mínimo dos cuentas, una de ellas será cargada
y la otra será abonada.
2. Además se debe dar que la suma de los cargos ha de ser igual a la suma de
los abonos.
“Ejemplo 2: La empresa Alfa realiza las siguientes operaciones:
1. Compra mercaderías a crédito por importe de 5.000€.
2. Paga 2.000€ en efectivo a los acreedores.
3. Vende mercaderías por valor de 1.500€ a clientes quedando pendiente de cobro.
4. Los clientes pagan 500€ a la empresa que son ingresados en el banco.
”
5. LIBROS DE CONTABILIDAD
El tratamiento de la información que realiza la contabilidad parte de la realidad
económica de la empresa y, aplicándole un determinado método, consigue elaborar
unos documentos de síntesis denominados “estados contables”. Entre los cuales se
encuentran:
Libro Diario: Es un registro sistemático de lo que va ocurriendo en la empresa.
Se hace mediante asientos contables.
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Libro Mayor: Acompaña al libro diario. En él aparecen todas las “T” de todas las
cuentas.
Libro de Inventario y cuentas anuales:
Balance de Situación inicial y final.
Memoria.
Cuenta de pérdidas y ganancias.
Estado de cambios en el Patrimonio Neto.
Estado de Flujos de Efectivo.
6. ASIENTOS CONTABLES
En síntesis, en el proceso contable, nos encontramos con los siguientes:
7. RESULTADO
Con las operaciones de cierre del ejercicio, se cierra el ciclo contable y se posibilita la
elaboración de estados contables que resumen la situación de la empresa al final del
ejercicio.
En relación a la cuenta de Resultado, podemos afirmar que el resultado o beneficio
conforma la corriente de renta que se produce en un período como consecuencia del
desarrollo de la actividad de la empresa, constituye una magnitud flujo, dado que es la
variación de la riqueza durante un período de tiempo dado.
Según la normativa española, el resultado del ejercicio se calcula por comparación
entre ingresos y los gastos necesarios para la obtención de aquellos. Así, al determinar
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el resultado tendremos en cuenta la corriente real de ingresos y gastos, sin la
necesidad de que se produzca la correspondiente corriente financiera.
Los Ingresos y los Gastos son elementos que se registran en la cuenta de pérdidas y
ganancias y el PGC los define como:
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio. A raíz
de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o
propietarios.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea
en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o
aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones,
monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y
formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al
patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestren los cambios
en el patrimonio neto.
Contablemente, estamos obligados a asignar a cada período o ejercicio económico
aquellos gastos e ingresos que le corresponden, con independencia de la corriente
financiera, es decir sin tener en cuenta el momento en que se cobren los ingresos o se
paguen los gastos.
La periodificación contable tiene por objeto determinar las cantidades de las
diferentes magnitudes de ingresos y gastos que se han devengado en el ejercicio en
curso.
Una vez que se ha periodificado, procederíamos a la elaboración del Resultado del
Ejercicio a través de dos asientos contables:
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8. CORRIENTES Y MAGNITUDES EN EL ÁMBITO EXTERNO
Hemos de distinguir dos corrientes en la empresa:
1. Corriente real (flujo de bienes y servicios): Compras (Gastos) y Ventas
(Ingresos).
2. Corriente financiera (flujo de dinero): Pagos y Cobros.
Anticipado: Antes de la compra o la venta.
Al contado: Mismo momento de la compra o la venta.
Diferido o Aplazado: Posterior a la compra o la venta.
En este sentido, se pueden distinguir los siguientes conceptos:
a) Adquisición de bienes
Compra: Adquisición de bienes y servicios expresados en unidades físicas.
Gasto: Equivalente monetario de la compra expresado en unidades monetarias.
Pago: Salida de dinero como consecuencia de un gasto (compra).
b) Cesión de bienes
Venta: Cesión de bienes y servicios expresados en unidades físicas
Ingreso: Equivalente monetario de la venta expresado en unidades monetarias.
Cobro: Entrada de dinero en la empresa como consecuencia de un ingreso (venta).
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9. AMORTIZACIONES
En la fecha de cierre del ejercicio hay que proceder a corregir el valor de aquellos
elementos que hayan sufrido pérdidas o deterioro a lo largo del mismo.
La amortización se puede definir como el reflejo contable de la depreciación o pérdida
de valor a la que están sujetos determinados elementos de la empresa (inmovilizados
no corrientes, tanto materiales como intangibles) como consecuencia del uso que de
los mismos se hace en el proceso económico, por el simple transcurso del tiempo, por
la aparición en el mercado de nuevas técnicas más perfectas o incluso por la variación
de las condiciones de la demanda.
Las amortizaciones se realizarán antes del cálculo del ejercicio económico y del asiento
de cierre. Para reflejar las amortizaciones seguiremos el método indirecto. Este
método carga en una cuenta de gasto llamada “Amortización del Inmovilizado
material/intangible” y se abona en una cuenta de corrección de activo “Amortización
acumulada del inmovilizado material/intangible” que va a indicar la cantidad
amortizada hasta ese momento.
La anotación contable en el libro Diario sería la siguiente:
Conceptos a tener en cuenta para las amortizaciones:
Valor inicial (Vo): valor en el momento de su incorporación a la
empresa.
Valor residual (Vr): valor al final del proceso de amortización.
Base de amortización o valor amortizable (Va): valor sobre el que
se calcula la cuota de amortización.
Va = Vo–Vr.
Vida útil (n): periodo que dura el proceso de amortización.
Sistemas de amortización
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- Lineal o cuotas constantes: consiste en amortizar en todos los ejercicios en
cada periodo de amortización, una cantidad fija e igual a la n-sima parte del
valor amortizable si a éste se le asigna una duración de n ejercicios o períodos.
k = Valor amortizable
Vida útil
- En función del nivel de actividad: se utiliza para inmovilizados en los que la
depreciación va muy ligada al nivel de actividad. En función del uso o duración
del nivel medidas en unidades producidas, horas de trabajo, horas de
funcionamiento en las que se refleje el consumo realizado.
k= Valor amortizable
Vida útil
- Tanto fijo de amortización sobre valor inicial variable: determinar el tanto por
ciento o por uno, que periódicamente se tomará sobre el valor pendiente de
amortización al comienzo de cada ejercicio.
k= Precio adquisición x %
Vida útil
- Números dígitos: se trata de distribuir el valor amortizable. Se divide el valor
por la suma de dígito(a cada año de la vida útil se le asigna un dígito) dando
lugar a la razón. El importe correspondiente a cada cuota se obtiene
multiplicando la razón por un digito en orden creciente o decreciente.
k = Valor amortizable
Suma de dígitos
Ante la interrelación que guardan la amortización contable y la amortización fiscal de
los elementos del inmovilizado material e intangible, se remite a la lección anterior,
donde se produjo la plasmación en ejercicios prácticos de la teoría relativa a los
distintos métodos de amortización, si bien desde el prisma fiscal, teniendo en cuenta
lo establecido en la Ley 27/2014 de 27 de Noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
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10. PLAN GENERAL CONTABLE
Plan General de Contabilidad 1973: aplicación voluntaria
Plan General de Contabilidad 1990: aplicación obligatoria. Ajustado a las Directivas
Contables de la Unión Europea
Plan General de Contabilidad 2007:
Adaptado a los NIF adoptadas por la Unión Europea.
Aplicación obligatoria para todas las empresas.
Constituido por 5 partes:
Marco conceptual de la contabilidad
Normas de registro y valoración
Cuentas anuales
Cuadro de cuentas
Definiciones y relaciones contables
11. PRINCIPIOS CONTABLES
Empresa en funcionamiento: se considera que la gestión de la empresa
continuará en un futuro previsible.
Devengo: los efectos de las transacciones o hechos económicos se registraran
cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran,
los gastos y los ingresos que afectan al mismo, con independencia de la fecha
de su pago o de su cobro.
Uniformidad: deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme
para transacciones.
Prudencia: se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar
en condiciones de incertidumbre.
No compensación: no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo
o de los gastos e ingresos y se valorarán separadamente los elementos
integrantes de las cuentas anuales.
Importancia relativa: se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los
principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos
cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea
escasamente significativa.
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12. CUENTAS ANUALES
Se elaboran con una periodicidad de 12 meses, salvo en los casos de constitución,
modificación de la fecha de cierre del ejercicio o disolución.
Balance: es un estado financiero que refleja el patrimonio de la empresa,
diferenciando entre activo (corriente y no corriente) y pasivo (corriente y no
corriente) y patrimonio neto.
- Activo corriente: activos que la empresa espera vender, consumir o
realizar en el transcurso del mismo. No excederá de un año.
- Pasivo corriente: las obligaciones que la empresa espera liquidar en el
transcurso del mismo.
- Patrimonio neto: la parte atribuible al empresario o en general, a los
partícipes sociales o socios capitalistas.
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Cuenta de Pérdidas y Ganancias: recoge el resultado del ejercicio, formado por
los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación
directa al patrimonio neto.
Resultado del ejercicio Gastos75
Ingresos 76 Resultado del ejercicio
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN): informa sobre las
variaciones en la riqueza de la empresa así como de las causas que han
producido las mismas. Se elabora en base a los saldos de las cuentas de los
grupos 8 y 9 (gastos e ingresos imputados al PN).
Estado de Flujos de Efectivo (EFE): informa sobre el origen y la utilización de los
activos monetarios representativos de efectivo y otros medios líquidos
equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la
variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.
Memoria: es una cuenta anual que tiene por objeto completar, ampliar y
comentar la información contenida en los otros cuatro estados financieros.
13. CUADRO DE CUENTAS
Formado por nueve grupos.
GRUPO 1: FINANCIACIÓN BÁSICA, comprende el patrimonio neto y la
financiación ajena al l/p de la empresa destinados, a financiar el activo no
corriente y a cubrir un margen razonable del corriente, incluye también
situaciones transitorias de financiación.
GRUPO 2: ACTIVO NO CORRIENTE, comprende los activos destinados a servir
de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones
financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera en un plazo
superior a un año.
GRUPO 3: EXISTENCIAS, son activos que son vendidos en el curso normal de la
explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros
para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de
servicios.
75 Gastos ( grupo 6 del cuadro de cuentas) 76 Ingresos ( grupo 7 del cuadro de cuentas)
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GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES,
instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfico de la
empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las
que correspondan a saldos con vencimientos superior a un año.
GRUPO 5: CUENTAS FINANCIERAS, instrumentos financieros por operaciones
no comerciales, es decir, por operaciones ajenas al tráfico, cuyo vencimiento,
enajenación o realización se espera en un plazo no superior a un año.
GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS, aprovisionamiento de mercaderías y demás
bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su
forma y sustancia o previo sometimiento a procesos industriales de
adquisición, transformación o construcción. Todos los gastos del ejercicio,
incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación
de existencias y otras gastos y pérdidas del ejercicio.
GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS, enajenación de bienes y prestación de
servicios que son objeto del tráfico de la empresa, comprende también otros
ingresos, variación de existencias y beneficios del ejercicio.
GRUPO 8: GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO.
GRUPO 9: INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO.
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14. BIBLIOGRAFÍA
- Rodríguez Ariza, L., López Pérez, M.V. y Pérez López: Manual de Contabilidad general. Ed. Avicam. Granada, 2017.
- Rodriguez Ariza, L., López Pérez, M.V. y Pérez López: Técnica Registral y Casos
Prácticos. Ed. Avicam. Granada, 2017.
- Requena Rodríguez, J.M. (1981). Epistemología de la contabilidad como teoría
científica. 2ª ed. Universidad de Málaga.
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ANEXOS: Modelos de las cuenta anuales.
Balance
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Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Estado de Cambio en el Patrimonio Neto
106
Estado de Flujos de Efectivo
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Cuadro de cuentas
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