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Flash Urgente Reforma Fiscal

IMPUESTO DE SOCIEDADESIMPUESTO DE SOCIEDADES


Concepto de actividad económica–Se incorpora a la ley el concepto de actividad económica, idéntico al que se regula en el IRPF

–Se precisa que a los efectos de considerar si existe actividad económica se debe de tener en cuenta a todas las sociedades del grupo, entendiendo por tal el del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de consolide o no cuentas

• Se viene a poner en la ley el criterio de la Dirección General de Tributos, que el TEAC no consideró adecuado a la norma vigente, de que basta que una sociedad del grupo tenga la persona empleada para que en otra sociedad del mismo pueda entenderse que se realiza el arrendamiento de inmuebles como actividad económica (TEAC Nº 00/4257/2010, Resolución de 2 de febrero de 2012)

–También con la misma presunción que para el IRPF, el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando


Arrendamiento de inmuebles como actividad económica•El Tribunal Económico-Administrativo Central no acepta la regla, contenida en el artículo 27.2 de la LIRPF, consistente en la calificación como actividad económica del arrendamiento de inmuebles condicionada a la concurrencia de local y persona empleada para ejercer la actividad, para otras actividades como la de promoción o construcción, debiéndose analizar, por lo tanto, el supuesto de hecho antes de plantearnos si se utilizan local y persona. En el resto de actividades la consecuencia del local y persona será solo un indicio

•La persona y el local son requisitos necesarios para calificar el arrendamiento como actividad económica, pero no son suficientes para ello si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local (con la reforma solo empleado) y que, por lo tanto, se tienen para aparentar actividad económica


RECOMENDACIÓN

Si la entidad está buscando un local o acondicionando un inmueble para que la actividad de arrendamiento se califique como actividad económica, sepa que a partir de 2015 ya no necesitará el local, pues solo será necesario disponer de una persona con contrato laboral y a jornada completa

A este respecto, no podemos perder de vista el criterio administrativo, que exige acreditar además una carga de trabajo mínima para la persona


• Aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica

• Enmienda aprobado SenadoEl valor del activo, valores y elementos no afectos será el que se deduzca de la media de los

balances trimestrales del ejercicio

–No se computarán, en su caso, como elementos no afectos:

• El dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, o de determinados valores, (los del punto siguiente) que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores

• Todos los valores del activo, excepto los del párrafo siguiente, se computan como elementos no afectos


Activos afectos: 7.000 + 60.000 + 50.000 = 117.000 (44,6%)Activos no afectos: 100.000 + 45.000 = 145.000 (55,3%)Activo total: 262.000 (100%)Si nada de las Inversiones Financieras ni de la Tesorería proviene detransmisión de elementos afectos → Entidad Patrimonial

• No se computarán como valores:

• Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias

• Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas

• Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto

• Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales

EJEMPLOMedia de los balances trimestrales del ejercicio


Sujeto pasivo –Pasan a denominarse contribuyentes

Entidades en régimen de atribución de rentas–Las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán en 2016 a tributar por este impuesto. Si los socios pueden acogerse, tomando el acuerdo de disolución con liquidación, al régimen especial de diferimientoimpositivo previsto en el Proyecto de ley de modificación del Impuesto sobre la Renta (se prevé reforma del Código de comercio y por eso se demora hasta 2016)

• No tienen objeto mercantil (actividades): agraria, forestal, profesional, minera y pesquera• NO: las Comunidades de bienes NO pasan a tributar por Sociedades

–El régimen fiscal consiste en la exención o diferimiento de los siguientes impuestos (además de la exención en ITPyAJD de O.S. no se devenga el IIVTNU)

• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas• Impuesto sobre Sociedades• Impuesto sobre la Renta de no Residentes

–Los socios de las sociedades civiles a las que se les haya aplicado el régimen de atribución de rentas y adquieran la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, podrán seguir aplicando las deducciones por actividades económicas que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades


RECOMENDACIÓN

Si está pensando en desarrollar una actividad mercantil de manera colectiva, valore inclinarse la forma jurídica de S.L. o S.A., ya que las sociedades civiles pasarán, en 2016, a tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades en lugar de estar, como ahora, sometidas al régimen de atribución de rentas en el IRPF


Base imponibleEl resultado contable seguirá siendo la magnitud de la que se parte para determinar la base imponible

Imputación temporalLos ingresos y gastos, como hasta ahora, se imputarán según devengo, con arreglo a la normativa contable

Operaciones a plazos

–A diferencia de la norma vigente, ya no se circunscribe la aplicación de esta regla especial de imputación a ventas y ejecuciones de obra, por lo que será aplicable a cualquier operación en que el devengo y el vencimiento del último o único plazo estén distanciados en más de 1 año

–Las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar devengo y no cuando se produzca el cobro como en la norma aplicable en 2014

–Se prevé que las operaciones a plazo realizadas en períodos iniciados antes de 1 de enero de 2015 se integren conforme a la norma aplicable antes del 1 de enero de 2015


EJEMPLO Asesor fiscal que presta un servicio en 2015 facturando 10.000 €. El coste del mismo fue de 6.000 €. Cobra ese mismo año 4.000€ y a 1 de enero de cada uno de los tres años siguientes serán exigibles 3.000, 2.000 y 1.000€, respectivamente

Ese año solo tributará por 1.600€ (40%x4.000) al tipo del 28% = 448€, realizando un ajuste (-) de 2.400€ y contabilizando un Pasivo por diferencia temporaria de su 25% (600€)

2016. Al cobrar 3.000€, revierte la diferencia temporaria por 1.200€, lo cual supone un cargo a la 479 de su 25%, 300€

En 2017 y 2018 los ajustes positivos serán de 800 y de 400€, respectivamente

Si la operación se hubiera realizado en 2014, no le sería aplicable la regla especial de operaciones a plazo y, por lo tanto, tributaría por la totalidad del beneficio

300 (479) Pasivos por ID a (6301) Impuesto diferido 300

600 (6301) Impuesto diferido a (479) Pasivos por ID 600


RECOMENDACIÓN

Si su sociedad presta servicios profesionales y a alguno lo va acobrar a plazos podría ser interesante finalizarlo a partir de 2015 y acogerse a esta norma especial de imputación. Con la norma vigente no se puede aplicar la regla especial de imputación a las prestaciones de servicios y con la nueva sí. Además, hay que tener en cuenta otro detalle: que las rentas correspondientes a estos cobros tributarán a un tipo menor en 2015 y siguientes que en 2014

En caso de ventas se podrían pactar cobros en 2016 mejor que en 2015, de esta manera las rentas tributarán al 25%, en lugar de al 28%


Imputación temporalReversión de pérdidas de elementos transmitidos y recomprados

•En la actualidad, si al transmitir un elemento se ha producido una pérdida, la misma revierte si se adquiere dicho elemento en los 6 meses siguientes. A partir de 2015 revertirá cualquiera que sea el plazo que medie entre la transmisión y la recompra

–EJEMPLO

Una entidad vende en enero de 2014 por 6.000 € una maquinaria cuyo precio de compra fue de 90.000 € y tiene una amortización acumulada de 80.000 €. En diciembre del mismo año vuelve a comprar la misma maquina por 6.000 €, siendo su valor de mercado de 10.000 €

La entidad debe realizar un ajuste (+) por 4.000 €. Será una diferencia permanente

La pérdida anterior no revierte

No obstante si recompra el activo a partir de enero de 2015La recuperación de valor no tiene efectos contables

6.000 Bancos80.000 A. acumulada4.000 Pérdida a Maquinaria 90.000

6.000 Maquinaria a Bancos 6.000


RECOMENDACIÓN

Si su empresa vendió un activo en 2014 y a 31 de diciembre ya han transcurrido más de 6 meses desde la fecha de la venta, y estápensando en volver a adquirirlo, no espere a 2015 para recomprarlo, si lo hace antes de final de año no deberá de revertir la pérdida originada en la venta si el activo ha recuperado su valor

Si se espera a ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 deberá revertir la pérdida cualquiera que sea el plazo transcurrido entre la venta y la recompra


Imputación temporalImputación de rentas negativas generadas en transmisiones entre empresas del Grupo•Cuando se transmitan elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores de renta fija, a entidades del grupo (artículo 42 CdC), si se producen pérdidas no se imputarán fiscalmente hasta que el elemento:

–Se dé de baja–Se transmita a terceros–La entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del grupo–Si el elemento es amortizable, se va integrando en los que reste de vida útil, y a en función del método de amortización aplicado al bien

EJEMPLOUna sociedad transmite a una empresa del grupo un local por 100.000€, siendo su valor neto contable 300.000€La pérdida de 200.000€ no es fiscalmente deducible, por lo que se producirá una diferencia temporaria por dicha cuantía


EJEMPLO

Una sociedad transmite en 2015, por 80.000€, a una entidad vinculada un terreno que adquiriópor 100.000€. La entidad compradora vende el activo en 2017 a un precio de 95.000€

2015. La sociedad vendedora contabiliza la transmisión80.000 (572) Bancos20.000 (671) Pérdida terreno a (220) Terreno 100.000

La pérdida no es fiscalmente deducible hasta que la entidad adquirente no lo transmita a un 3ºo alguna de las partes salga del grupo. Diferencia temporaria

2015. La sociedad compradora contabiliza la adquisición80.000 (220) Terreno a (572) Bancos 80.000

2017. La sociedad vende el activo95.000 (572) Bancos a (220) Terreno 80.000

a (771) Bfco 15.000

La Pérdida de 20.000€ ya es deducible


RECOMENDACIÓN

Si tiene activos que piensa vender a alguna empresa del grupo mercantil, distintos de participaciones en fondos propios de entidades, cuya venta generará pérdidas, podría interesarle hacerlo este año. A partir de 2015 dicha pérdida contable no serádeducible hasta que no se transmita el activo a terceros, o alguna de las partes intervinientes salga del grupo


Imputación de rentas negativas generadas en transmisiones de valores a empresas del Grupo•Cuando se trate de transmisión de acciones o participaciones, la regla ya era la misma, pero ahora la pérdida, que se ha de imputar cuando sean transmitidas a un tercero, se rebaja en las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión, salvo que el contribuyente pruebe que esas rentas tributaron, como poco, a un tipo del 10%

–Esto también se aplica a transmisiones de UTE’s situadas en el extranjero–La misma previsión que la de las acciones se hace para la transmisión con pérdidas de establecimientos permanentes en el extranjero. Ya está vigente la regla de imputación de la pérdida y ahora se incorpora la minoración de la misma cuando el establecimiento se transmite fuera del grupo

EJEMPLO La sociedad X participa en el 100 por 100 de Y. Coste de adquisición 10.000€ que coincide con el capital de Y. Ésta pierde 2.000 € en 2013. X deteriora la cartera en 2.000€. Transmite a Z participada 100 por 100 su participación en Y, por 6.000€ en 2014. En 2016 Z transmite a un tercero por 7.000€


En 2013 no deduce fiscalmente el deterioro contable de 2.000€En 2014 no deduce fiscalmente la pérdida de 2.000 €En 2016 se imputaría una renta negativa de 3.000€ [4.000 -1.000], salvo que se pruebe que estas rentas han tributado a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por 100. En este caso se imputaría la renta negativa de 4.000€

Contabilidad X

Contabilidad X

Contabilidad Z


Coeficientes de corrección monetaria

–Desaparecen para 2015

RECOMENDACIÓN

Si la entidad tiene intención de transmitir algún inmueble, que no estéclasificado entre las existencias, le podría convenir hacerlo antes de 2015, dado que desaparecen los coeficientes de corrección monetaria, si bien, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen de 2014 es más alto que el de los siguientes años. Asimismo, deberáconsiderar el grado de endeudamiento de la empresa para sopesar el importe que le supone la aplicación de la corrección monetaria


Amortizaciones–Se simplifica la tabla pasando de 646 elementos a 33 y se establece con carácter general libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros anuales. Desaparecerá la norma análoga que existe en la actualidad, para pymes, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros

–Para los elementos con coeficiente de amortización distinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-15 y siguientes aplicarán la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas

–Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-15

–Estos cambios en los coeficientes de amortización se contabilizarán como un cambio en la estimación contable (implica información en memoria) y no generan diferencias en base imponible (como los errores que tienen incidencia en Reservas)

–Las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal máximo multiplicados por 1,1


• Método de amortizaciones–Coeficiente lineal

–Porcentaje constante

–Número dígitos

–Plan formulado

–Libertad de amortización

• Elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos edificios, afectos a I+D. Edificios afectos a I+D lineal en 10 años

• Gastos de I+D activados como inmovilizado intangible (salvo amortización de elementos que aplican libertad de amortización)

• Elementos del inmovilizado material nuevos cuyo precio de adquisición < 300€, con límite anual de 25.000€

• Desaparece del art. 12.3 la de activos mineros, pero se pone en el R. especial


Nueva tabla de amortización


EJEMPLO

Una empresa que adquirió en enero de 2013 un elemento patrimonial por 100 u.m. y lo viene amortizando al máximo fiscal permitido, al 10% anual, ¿quéamortización deberá realizar en 2015 si la nueva tabla de amortización establece un coeficiente máximo para este bien del 25%?

2013: Precio de adquisición: 100 u.m.2013: Amortización: 10 u.m.2014: Amortización: 10 u.m.2015: Valor Neto Contable: 80 u.m. 2015: Amortización: 80/2 años restan 40 u.m.

A 1 de enero de 2015 el elemento estará amortizado en 20 u.m., luego su neto fiscal será en ese momento de 80 u.m. Como el tiempo que le resta de amortización según el coeficiente máximo de la nueva tabla es de 2 años, en 2015 y en 2016 podrá amortizar 40 u.m. en cada uno


EJEMPLOAutocamión no frigorífico adquirido el 1 de enero de 2012, a un precio de 50.000€La tabla de amortización para este elemento establece un coeficiente máximo de 16% (6,25 años)La tabla de amortización para este elemento a partir de 2015 establece un coeficiente de 20% (5 años)¿Cuál será el importe amortizable en los años siguientes?


EJEMPLO

Puede optar entre seguir amortizando a porcentaje constante como venía haciendo16% x 2 = 32%

o, según lo dispuesto en la D.T. 13ª amortizar linealmente en la vida útil restante desde ejercicio iniciado a partir de 01-01-15

Si el mismo autocamión se adquirió el 01-01-13 y se amortiza según porcentaje constante partiendo de una vida útil de 6,25 años, ¿cómo se amortizará en 2015 y siguientes?


Deterioros• Pérdidas por deterioro de los siguientes elementos: inmovilizado

material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores de renta fija: DEJAN DE SER DEDUCIBLES

–Como en otros deterioros limitados, serán deducibles según artículo 20 (efectos de la diferente valoración contable y fiscal)

• Elementos no amortizables: cuando se transmitan o se den de baja

• Elementos amortizables: en proporción a la amortización según su vida útil, excepto transmisión o baja

–Ya no eran deducibles las pérdidas por deterioro de participaciones en capital–De fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de entidades dedicadas a la producción–Desaparece la limitación de que transcurran, al menos 2 años, salvo prueba, para que sea fiscalmente deducible el gasto por deterioro

Seguirán siendo fiscalmente deducibles a partir de 2015 los deterioros por existencias e insolvencias de créditos

Seguirán siendo fiscalmente deducibles a partir de 2015 los deterioros por existencias e insolvencias de créditos

Las pérdidas de valor de los activos financieros mantenidos para negociar siguen siendo deducibles fiscalmente

Las pérdidas de valor de los activos financieros mantenidos para negociar siguen siendo deducibles fiscalmente


EJEMPLOUna entidad adquirió el 2 de enero de 2016 una maquinaria por 30.000 euros con un coeficiente máximo de amortización según tablas del 10%.

Por un cambio tecnológico en el sector, se estima que a 31-12-18 dicha máquina se ha deteriorado en 10.000 euros

Se pide determinar la deducción fiscal de ese importeA primeros de 2019 la máquina tendrá un neto fiscal de 30.000-[3.000x3]=21.000€

Contablemente en ese momento, y con motivo del deterioro, el valor de ese elemento será de 11.000€ [21.000-10.000]

Como el deterioro no es deducible fiscalmente, el valor fiscal será de 21.000€ y, por el ajuste positivo de 2018 se habrá generado un crédito por impuesto de 2.500€En 2019 habrá que deducir fiscalmente la parte correspondiente del deterioro no deducido en 2018, aplicando el método lineal en lo que resta de vida útil, 7 años en este caso

Ajuste (-) por deterioro de 10.000/7=1.428,57


• Por insolvencia de créditos• Deducibles

–Hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento–El deudor esté declarado en situación de concurso–El deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes–La obligación se haya reclamado judicialmente

• No deducibles–Los créditos adeudados por entidades de derecho público, EXCEPTO, si son objeto de procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia o cuantía (nuevo)–Los créditos adeudados por vinculadas, EXCEPTO, si están en fase de concurso y se ha abierto la fase de liquidación (hasta ahora solo en caso de insolvencia judicialmente reconocida, lo cual en la práctica no se llegaba a producir casi nunca) (nuevo)

–Las estimaciones globales del riesgo de insolvencia–Afianzados por entidades de garantía recíproca –Garantizados mediante derechos reales–Garantizados mediante un contrato de seguro–Los que hayan sido renovados o prórroga expresa

Desaparecen de la ley pero no son deducibles en contabilidad


Activo deteriorado en 2014 y períodos anteriores, cuyo gasto fue fiscalmente deducible y recupera su valor a partir de 2015

En estos casos, el ingreso derivado de la reversión se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable

Si se trata de un intangible de vida útil indefinida, el ingreso por reversión tiene el límite del valor fiscal del bien (art. 13.3)

Limitación del gasto por deudores no vinculados y dotaciones por aportaciones a sistemas de previsión social•Se limita la integración en base imponible al 70% (en 2016 es del 60%) de la base imponible positiva previa a su integración (cuando revierta), a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas, para los deterioros de créditos por insolvencias y de las dotaciones a aportaciones de sistemas de previsión social y para prejubilaciones que, por no haber sido posible deducirlos, han generado activos por impuesto diferido•Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos


EJEMPLO Una entidad ha vendido un tractor a otra el día 4 de octubre de 2015 por un importe de 8.000 €, a un plazo de pago de 30 días. A final de año el cliente aún no ha satisfecho cantidad alguna, y no se sabe si va a pagar, por lo que se contabilizada el correspondiente deterioro. En 2016 la BI previa a la reversión y compensación de BIN´s es de 7.000€

8.000 (436) Clientes dudoso cobro a (430) Clientes 8.0008.000 (694) Pérdidas x deterioro a (490) Deterioro 8.000

2015Como no han transcurridos > 6 meses hará un ajuste (+) temporal: +8.000€En balance tendrá un crédito fiscal por 2.000€ [8.000x0,25]

2.000 (4740) Activo x dif temp imponibles a (6301) Impuesto diferido 2.000

2016Revierte el deterioro pero con el límite de 4.200€ [7.000x0,6], por lo que hará un ajuste (-) de ese importe

1.225 (6301) Impuesto diferido a (4740) Act x dif temp impo 1.225El resto 3.800€ [8.000-4.200] revertirá en el siguiente año con el límite del 70%


EJEMPLOSociedad que en 2015 registra contablemente un deterioro por 40.000€ debido a la depreciación de un terreno adquirido por 60.000€. Al año siguiente lo vende por 20.000€

El gasto contable de 2015, de 40.000€,no es fiscalmente deducible ese año

En 2016 ya podrá dar una pérdida fiscal de 40.000€

2015

2016


Deterioros•El activo intangible de vida útil indefinida y fondo de comercio aunque no se deterioren, comose permite ir deduciéndolos fiscalmente, originarán ajustes (-), con el límite máximo de la veinteava parte del precio de adquisición, sin imputación a la cuenta de P&G

•El gasto contabilizado a partir de 2015 correspondiente a un deterioro producido con anterioridad a 2015

• Es fiscalmente deducible si no existe perjuicio económico para la Hacienda Pública, por aplicación del artículo 11. 3 del Proyecto LIS

• No es fiscalmente deducible porque a partir de 2015 los deterioros no son gasto fiscal

• La pérdida por transmisión de un activo registrada a partir de 2015 que corresponde a un deterioro de un año prescrito, ¿no es deducible?


EJEMPLOSociedad que tiene en 2011 unos terrenos contabilizados dentro del inmovilizado en 1.000.000€. Como consecuencia de la caída de los precios, un perito inmobiliario tasa los mismos en 700.000€, pero la entidad no contabiliza el deterioro

En 2016 vende los inmuebles en 700.000€Si llegado 2015, se plantea, en virtud del art. 11.3, dar la pérdida por deterioro, ¿la Administración no lo permitirá porque con la nueva norma no puede imputar dicha pérdida aún, o lo permitirá por corresponder a 2012, fecha en que era deducible?

En 2016, por la venta

700.000 (570) Tesorería300.000 (671) Pérdidas a (210) Terrenos 1.000.000

La pérdida es debida al deterioro no contabilizado en 2011A)Lo lógico es pensar que el gasto contable es fiscalmente deducible dado que se trata de la pérdida realB)Si la venta se produce en 2016, como el gasto corresponde a 2011, período prescrito, existe perjuicio económico y no será fiscalmente deducible

Si el deterioro lo hubiera contabilizado en 2014 y no existiera perjuicio económico para la Hacienda Pública habría sido deducible fiscalmente


RECOMENDACIÓN

Aunque siempre es recomendable revisar a fin de año el valor de sus activos, para ver si se han deteriorado, aún más en 2014. De ser así, el deterioro contable será fiscalmente deducible. Si tasa sus activos a partir de 2015 y valen menos, el deterioro contable ya no será fiscalmente deducible, por lo que habrá perdido una oportunidad de disminuir la tributación

Apriete a su cliente que no le paga para que le satisfaga la deuda antes de 2015, de no ser así verá limitado al 60 por 100 de la base imponible de 2015 la deducción del gasto fiscal de la pérdida por deterioro de crédito cuando el gasto contable ya sea fiscalmente deducible por el transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación


Gastos no deduciblesRetribución de fondos propios

–Los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable como son las acciones sin voto o las acciones rescatables →Criterio Fiscal=Criterio mercantil–Los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio → son FP desde el punto de vista fiscal, dividendos con derecho a exención en su caso

• No aplicable a préstamos participativos otorgados antes de 20-06-14–Las participaciones preferentes a que se refiere la disposición adicional primera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, → se rigen por la norma contable

Donativos y liberalidades

–No se consideran liberalidades:• Los gastos por atención a clientes o proveedores, con el límite del 1% del importe neto de

la cifra de negocios (INCN) • Las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección,

u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad– Se intenta eliminar el problema de deducibilidad que crea la “teoría del vínculo”


Gastos no deducibles•Los derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

•Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%

EJEMPLO

Una entidad residente en el Extranjero participa al 100% en el capital de una entidad española, la primera tiene una cuenta en participación con la residente. La remuneración de la cuenta en participación tiene la consideración de financiación propia en el país extranjero, mientras que en España tiene la consideración de financiación ajena. Se pagan 3.000.000€ de gastos

En este caso el gasto en España no es deducible si el ingreso no tributa en el país extranjero. La operación es neutral


RECOMENDACIÓN

Si su empresa tiene pensado realizar muchos gastos en atenciones a clientes y a proveedores, aproveche para hacerlo en 2014. A partir de 2015 la deducción de estos gastos será limitada al 1% de la cifra de negociosSi se tiene que afrontar un gasto que suponga un ingreso para una entidad vinculada y, la misma, está sometida a un tipo nominal inferior al 10%, convendría que se hiciera en 2014, ya que en 2015 y siguientes no será deducibleSi los estatutos de su empresa establecen que el cargo de administrador es gratuito, pero remunera a algunos de los consejeros por contrato de alta dirección, con la norma actual, para deducir esas retribuciones debería modificar Estatutos y considerar remunerado el cargo de administrador. Según la nueva redacción ya no tendrá que realizar la modificación estatutaria


Gastos no deducibles

Gastos financieros–El límite general de deducción de gastos financieros sigue siendo el 30% del beneficio operativo (B.O.), con un mínimo de 1.000.000€, pero se hace indefinido el período de tiempo en el que se pueden compensar los no deducibles (en norma 2014 un máximo de 18 años)–Los dividendos a incluir en el cómputo del B.O. son los que corresponden a participaciones de al menos un 5% o bien correspondan a inversión > 20 (antes 6 millones €)–Se establece una nueva limitación (límite adicional del 30% del B.O. de la entidad adquirente) a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se adquieren participaciones apalancadas en entidades y, después, la entidad adquirida es objeto de una fusión no acogida al régimen especial, o consolidan (son las denominadas operaciones LBO). Límite:

• 30% B.O. de la entidad que realizó dicha adquisición, (en el momento de la compra) sin incluir el B.O. correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquellas en los 4 años posteriores a dicha adquisición (si no aplica régimen reestructuración) se aplicarán también los límites generales de la empresa fusionada o del grupo



Gastos financieros

–El límite previsto no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda en un 70% o menos del precio de adquisición

•Tampoco se aplicará a períodos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de su adquisición en la parte proporcional que corresponda, en los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición (Enmienda)

•Además de no aplicarse esta norma a bancos y aseguradoras, tampoco afectará a los fondos de titulización hipotecaria y de titulización de activos

•Esta medida se toma para que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero de su adquisición y no afectará a operaciones de reestructuración realizadas antes del 20-06-14, ni a reestructuraciones realizadas a partir de dicha fecha entre entidades de grupo fiscal si se hace en periodos iniciados antes de dicha fecha


EJEMPLO•La sociedad A adquiere el 100% de B por 100 M. en el año n, utilizando para ello un préstamo de 62 millones €. En ese mismo ejercicio se fusiona con B sin aplicar el régimen de reestructuración

•La deuda de la entidad por dicho préstamo en los años siguientes se recoge en el siguiente cuadro:

Deuda año anterior – 308


Préstamo 100%

C compra a B la participación que tiene en X

C: el gasto financiero NO es deducible

y el ingreso por dividendos de X estará exento

A B

C

Compr

a

Salvo motivo económico válido

X

Residente

100% 100%

No residente No residente No residente o residente

Situación a evitar en grupo mercantil desde 2012 (también en 2015)




Préstamo

Situación a evitar en 2015. Operaciones LBO

A

B CB compra C

Residente Residente

DGRUPO/FUSIÓN

A constituye B y le da un préstamo para adquirir a C

Con posterioridad B y C se fusionan o constituyen grupo fiscal

Con actividadSin actividad

Gastos Financieros


Operaciones vinculadas

Perímetro de vinculación

•Cuando se trate de vinculación socio-sociedad, el porcentaje mínimo de participación ha de ser el 25%, en lugar del 5% como en la actualidad

• Desaparece el supuesto de vinculación entre una entidad y los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas pertenezcan al mismo grupo del art. 42 del Código de comercio (Enmienda)

• Siguen considerándose partes vinculadas una sociedad y sus consejeros y administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones


EJEMPLOSociedad, cuyo objeto social es la asesoría, cuenta con un consejo de administración formado por los dos hermanos mayores. Los estatutos guardan silencio sobre la remuneración del cargo de administradorLos 3 cobran como miembros del Consejo 30.000€/año

El mayor tiene el 46% de participaciónEl mediano cobra, además, otros 50.000€ por ser gerente de la compañía (46% de participación)El pequeño además cobra por trabajar en la empresa como asesor fiscal (8% de participación) 41.000€

Hermano mayorLa remuneración percibida como consejero de 30.000€ no es deducible, y se considera de mercadoHermano medianoGasto contable de 30.000€ no es deducible al ser una liberalidad y la contraprestación es de mercadoGasto contable de 50.000€ es deducible y podrá valorarse a mercadoHermano pequeñoGasto contable de 41.000€ es deducible y no podrá valorarse a mercado



Documentación exigida•Será simplificada para entidades cuyo INCN sea inferior a 45 millones de €•Aunque, como ahora, no será exigible la documentación a las operaciones entre empresas del grupo fiscal, sin embargo sí se exigirá en caso de UTE´s que opten por la exención de rentas de los establecimientos permanentes en el extranjero

•Se exigirá la documentación íntegra de determinadas operaciones:–De contribuyentes del IRPF en Estimación Objetiva con participación mínima en sociedades de un 25 por 100–Transmisión de negocios–Operaciones de transmisión de participaciones en cualquier tipo de entidad no admitidas anegociación o admitidas en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales–Transmisión de inmuebles–Operaciones sobre intangibles

•Se exime de documentar las operaciones cuya contraprestación no supere 250.000 €, para todos los conceptos, realizadas con la misma persona o entidad vinculada


EJEMPLO

Indicar si se han de documentar o no y si la documentación es íntegra o simplificada, las siguientes operaciones:

• Matriz española vende a filial en Reino Unido mercancías por 30 millones de euros, siendo estas sus únicas ventas

• La misma matriz española vende a la misma filial un inmueble en Liverpool por 30 millones de euros

• Entidad española vende una plaza de garaje a un socio que tiene una participación del 90%, por 12.000 euros

• Una entidad española con INCN de 9 M de euros vende a uno de los miembros del Consejo de Administración participaciones de una filial por 400.000 euros



Métodos de valoración

•Se siguen mencionando los 5 métodos de valoración de la norma vigente, si bien no serán prevalentes los tres primeros (precio libre comparable, coste incrementado y precio de reventa), eligiéndose entre los cinco el más adecuado•Si no es posible aplicar los anteriores, se permite utilizar otros generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia

Norma de seguridad para sociedades de profesionales

•La pueden aplicar entidades que no sean pymes, no como ahora, que solo la pueden aplicar las empresas de reducida dimensión•Para aplicarla ya no será preciso que el rendimiento neto previo a la deducción de las retribuciones de socios sea positivo•El porcentaje que el importe de las retribuciones de los socios profesionales ha de representar, sobre el resultado previo a la deducción de sus retribuciones, baja del 85 al 75%•En cuanto al importe de las retribuciones de cada socio, se disminuye su relación con los salarios de los trabajadores que hagan funciones análogas a las suyas desde el doble a 1,5 veces

– Si no tiene empleados ≥ 5x IPREM (antes 2 x SMACDR)


EJEMPLOSociedad dedicada a prestar servicios médicos con ingresos en 2015 de 4.100.000 euros (3.600.000 de servicios y 500.000 de ventas en material quirúrgico) y con compras y gastos (sin incluir retribuciones de los socios médicos) de 3.000.000. La retribución media de los doctores con funciones análogas a las realizadas por los socios profesionales es de 100.000 eurosLos socios son A (40%), B (40%) y C (20%), con remuneraciones de 330.000, 420.000 y 100.000 euros, respectivamente, y se determina en función de su trabajo en la entidad, conforme al contrato firmado con la misma

2015Ventas 500.000Servicios 3.600.000INCN 4.100.000-Compras y gastos 3.000.000Resultado previo

1.100.000Retribuciones socios 850.000 > [75% 1.100.000] = 825.000Socio A 330.000 > [1,5 x 100.000] = 150.000Socio B 420.000 > [1,5 x 100.000] = 150.000Socio C 100.000 < [1,5 x 100.000] = 150.000Todos los socios tienen retribuciones que se pueden considerar coincidentes con el valor de mercado



Ajuste secundario

•Se incorporan a la ley las presunciones reglamentarias respecto de las diferencias en estas operaciones, a favor del socio o de la entidad, por la parte que no se corresponde con la participación del socio

•Se prevé que no se le dé ese tratamiento a las rentas puestas de manifiesto por la diferente valoración cuando las personas vinculadas se restituyan la diferencia

EJEMPLO

El socio de una sociedad limitada, con participación del 30%, dedicada a la reparación de automóviles, presta servicios a la misma como jefe de taller, con una retribución anual en 2015 de 240.000 eurosEn una comprobación inspectora se determina, y tanto la entidad como el socio aceptan, que el valor de mercado de los citados servicios es, como máximo, de 90.000 eurosSe pide la regularización que se hará en el socio y en la sociedad


EJEMPLO

• Sociedad– La diferencia 240.000-90.000 = 150.000 euros supondrá un incremento en la BI de la

entidad por la disminución de los gastos de personal– La diferencia del 30% de 150.000 euros = 45.000 euros a favor del socio no será

deducible, al considerarse retribución de fondos propios– Tampoco será deducible el 70% de 150.000 euros = 105.000 euros, que no se

corresponde con el porcentaje de participación

• Socio

– La diferencia de 150.000 euros será menor importe de la B.I. general en el IRPF del socio– Tanto los 45.000 euros, como los 105.000 euros, incrementarán su base del ahorro

• No se realizarán los ajustes secundarios (sí los primarios: menores gastos de personal de la entidad y menores ingresos de trabajo en el socio) si el socio restituye a la sociedad 150.000€


EJEMPLOMismo supuesto si las retribuciones establecidas por las partes fueran de 20.000 euros

• Sociedad

– La diferencia 90.000-20.000 = 70.000 euros será una disminución de la BI por el incremento de gastos de personal

– La diferencia a favor de la sociedad correspondiente al 30% de participación 30% de 70.000 = 21.000 euros será aportación de fondos propios

– El resto, 49.000 euros se considera renta para la entidad, un incremento de la B.I.

• Socio

– La diferencia de 70.000 euros será mayor renta general– La diferencia de 21.000 euros a favor de la sociedad mayor valor de la participación– El resto, 49.000 euros, no será deducible

• No se realizarán los ajustes secundarios si la sociedad restituye al socio 70.000€



Acuerdos previos de valoración

•El acuerdo surtirá efectos no solo para operaciones posteriores, para el ejercicio en curso y el anterior, sino que podrá tener efectos para ejercicios anteriores no prescritos y sin liquidación firme

Procedimiento•Desaparece del mismo la tasación pericial contradictoria

Régimen sancionador•Si no se realizan correcciones, la falta de aportación o aportación no correcta de la documentación de estas operaciones se prevé que se sancione con 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos (antes 1.500 y 15.000 respectivamente), con límite menor de (ya no solo para ERD): 10% conjunto de operaciones IRPF, IS o IRNR o 1% del INCN•En caso de que se apliquen correcciones, como ahora, 15% de las cantidades que resulten de las correcciones, pero se suprime el mínimo actual

Efectos de la valoración de las operaciones vinculadas•Se explicita que el valor de mercado en Sociedades, Renta y No Residentes, salvo disposición expresa en contrario, no producirá efectos en otros impuestos ni viceversa


RECOMENDACIÓN

Si el porcentaje de participación que tiene en una sociedad es del 5% o superior, pero no llega al 25% y va a realizar alguna transacción con la entidad que le plantea problemas por su valoración, si se espera a 2015 dicha operación no se va a considerar vinculada desde el punto de vista fiscal y no tendrá problema con la valoración de esa operación vinculada.

De todas formas, aunque la operación no siga ese régimen y, por lo tanto, no tenga que cumplir con las obligaciones de documentación, no puede obviarse la normativa mercantil en ningún caso


Doble imposición interna e internacional

•Exención de dividendos percibidos de entidades residentes y no residentes

– Los dividendos son rentas percibidas por la participación en fondos propios de entidades, independientemente de su consideración contable

– Se equiparan los dividendos a las retribuciones de préstamos participativos a entidades del grupo del art. 42 del Código de comercio

– No se aplica la exención si los dividendos se pagan a otra entidad por contrato de préstamo de valores registrando un gasto por ello, salvo que se cumplan una serie de requisitos

– Excepción para préstamos participativos (otorgados antes del 20-06-2014) y de préstamos de valores realizados antes de 01-01-15

•Requisitos– Participación directa o indirecta sea ≥ 5% o que el valor de adquisición de la

participación ≥ 20 millones de euros y que la participación se haya mantenido al menos 1 año (antes de la percepción del dividendo o, en caso contrario, mantener después)

– Si la participación es en una entidad no residente, además de lo anterior, que la participada esté sometida a un impuesto análogo con tipo nominal de al menos 10%, y vale que exista Convenio con ese país



•Respecto al requisito de participación– Participación >= 5% es necesaria pero no suficiente– Ver naturaleza de ingresos de la participada (% de ingresos de (D+P)/IT): si la participada es

dominante grupo art. 42 Código de Comercio y consolida cuentas hay que ver el % anterior anivel de grupo

• Si (D+P) <= 70% de ingresos totales aplico exención total• SI (D+P) > 70%: si forma parte de un grupo mercantil que presenta cuentas consolidadas con

todas las filiales aplico exención. Si no forma parte de un grupo mercantil se aplicará la exención solo si la participación indirecta en todas las filiales alcanza, al menos, el 5%. En caso de que dicho porcentaje se alcance solo en alguna de las filiales la exención se aplicarápor la parte de dividendos recibidos de dichas entidades

• Aunque la participación indirecta en alguna filial no alcance el 5%, también podrán dejarse exentos los dividendos de la participada en esa parte si se prueba que la misma los integró sin exención o deducción

•Respecto al requisito de impuesto análogo y nominal del 10% mínimo:– También en el caso de que la participada obtenga beneficios de 2 o más entidades, habrá que

ver en qué filiales se cumple este y la exención de beneficios recibidos de la participada solo se aplicará en la parte en que se cumplan, simultáneamente, los requisitos de participación y de tributación



Mín

imo

5 %

Entidad X

Entidad Y

Entidad B

80 %

30 %

I. Explotación: 10%I. Dividendos: 90%

Entidad A

20 %

• Habrá que ir a la participación indirecta: en este caso todos los dividendos repartidos por Y quedarán exentos en X

• Nunca se aplica la exención para dividendos que sean gasto deducible en la pagadora (Juros Brasileños, AN de 27-02-2014)

Mínim

o 5 %



Entidad X

Entidad Y

Entidad B

10 %

60 %

Entidad A

40 %

• Ingresos en Y proceden en un 80% de dividendos• Y es dominante del grupo de CdC que forma con A y presenta cuentas consolidadas• Los ingresos de ese grupo que proceden de dividendos son un 65% de los totales• X puede dejar exentos los dividendos procedentes de Y en su totalidad

GRUPO CONSOLIDA


Doble imposición interna e internacional• ¿Qué ocurriría si los ingresos del Grupo procedentes de dividendos son un 75% de los

totales?

• Salvo que Y forme grupo y consolide con todas la filiales, cosa que no sucede, habrá que atender a la participación indirecta y solo la de A alcanza el 5%

• Por ello, la exención solo se referirá a los dividendos percibidos por X que provengan de A

Entidad X

Entidad Y

Entidad B

10 %

60 %

Entidad A

40 %GRUPO

CONSOLIDA



Entidad X

Entidad Y

10 %

40 %

Entidad Z

90 %

GRUPO CONSOLIDA

Entidad A

Entidad B

60 %

Ingresos de Y proceden en un 80% de dividendosZ forma grupo con Y, A y B y presenta cuentas consolidadasLos ingresos del grupo proceden en un 60% de dividendos



• Los ingresos de dividendos se miran en Y, no en el grupo, porque Y no es dominante

• Los dividendos que percibe X de Y están exentos

• Como Y y todas las filiales forman parte de un grupo, no hay que mirar la participación indirecta



Entidad F

80 %

Entidad AT

20 %

Entidad E

Entidad HT

80 %

Entidad BT

Entidad CNT

6 %

20 %

España

Extranjero


Doble imposición interna e internacional•La entidad E radica en España y participa directamente en una entidad H, con residencia en Holanda (con más de un 70% de sus ingresos procedentes de dividendos) y en F, radicada en Francia, y que obtiene todos sus ingresos de la venta de cemento•Las filiales de H son A, B y C; las 2 primeras localizadas en países con convenio y, la última, en un territorio de fuera de la UE, sin convenio y con untributo análogo al IS pero con un tipo nominal del 5%

•¿Cómo tributan los beneficios que E recibe de H y de F?

Solución•Podrá dejar exentos los procedentes de F y, de los de H, los correspondientes a los que esta perciba de A•Adicionalmente, podrá aplicar la deducción en cuota del artículo 32 por la parte correspondiente al impuesto pagado por C en el país donde reside


Doble imposición interna e internacional•Régimen transitorio si se perciben dividendos de entidades residentes o no residentes

– Si la adquisición de las participaciones se produjo en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-15, la distribución de dividendos en principio tendrá derecho a la exención. Sin embargo, la distribución de beneficios acumulados o de plusvalías tácitas generadas antes de la adquisición de la participación no se considera renta y minorará el valor de adquisición de la participación

– No obstante sí dará derecho a la aplicación de una deducción del 100% de la cuota originada por los mismos cuando

• Se pruebe la tributación en este impuesto de las entidades propietarias de la participación y que las rentas no se han beneficiado de la deducción por doble imposición interna. Sin embargo, si aplicaron la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será solo del 18% del importe del dividendo

• Pruebe que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del IRPF antes de 01-01-15 por las sucesivas personas transmitentes, sin que la deducción pueda superar el tipo de la base del ahorro de ese tributo cuando se trate de transmisiones realizadas a partir de 01-01-2007

• Igualmente se aplicará la deducción si la distribución de dividendos no determina la integración de ingreso en la base

• Se practicará parcialmente si es parcial la prueba de tributación efectiva en Sociedades o en el IRPF de los anteriores propietarios (aprobación del pago de un dividendo antes de la adquisición o se pagan las reservas en la adquisición)



EJEMPLOLa sociedad Z adquiere en 2014 el 10% del capital de X, por un precio total de 50.000 €, del cual 20.000 € se corresponden con reservas de la entidad X

La entidad X acuerda en 2015 repartir todas sus reservas como dividendo

No obstante, aún no teniendo ingreso, podrá aplicar la deducción por doble imposición si prueba, por ejemplo, que las rentas procedentes de las reservas tributaron en alguna sociedad con anterioridad y éstas no aplicaron la deducción por doble imposición interna



EJEMPLOLa sociedad Z adquiere el 100% de las acciones de la entidad X, en enero de 2012, a un precio de 250.000 € en total, del precio satisfecho, 50.000 € corresponden a plusvalías tácitas, el resto al capital social de la entidad XLa entidad X realiza la plusvalía tácita en 2015 y reparte un dividendo de 50.000 €

Contablemente no hay renta y fiscalmente tampoco porque el ingreso por dividendo no se tiene en cuenta y disminuye el precio de adquisición de las participaciones. En este caso la participación quedará por 200.000€ [250.000-50.000]

No obstante, podrá aplicar la deducción por doble imposición si prueba, por ejemplo, que las rentas procedentes de las reservas tributaron en alguna sociedad con anterioridad y éstas no aplicaron la deducción por doble imposición interna



EJEMPLOLa sociedad Z adquiere, el día 5 de enero de 2015, 5.000 acciones de X a la entidad Y, a un precio de 4 €/acciónLa entidad X acordó el día 4 de diciembre de 2014 repartir un dividendo de 0,50 € por acción, el cual será exigible a partir de febrero de 2015

Contablemente no hay renta y fiscalmente tampoco, dado que el ingreso por dividendo disminuye el precio de adquisición de las participaciones. En este caso la participación queda valorada en 17.500€ [20.000-2.500]

No obstante, aún no teniendo ingreso, podrá aplicar la deducción por doble imposición si prueba, por ejemplo, que las rentas procedentes de las reservas tributaron en alguna sociedad con anterioridad y éstas no aplicaron la deducción por doble imposición interna



Exención de rentas obtenidas por la transmisión de participaciones

•Requisitos – Se exige el 5% de porcentaje mínimo de participación o valor de adquisición mayor de 20 millones (y

mantenimiento) –que debe cumplirse en la fecha de la transmisión-– Si se trata de rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones en una entidad no residente se exige

además:• Que la participada esté sometida a un impuesto análogo con tipo nominal del 10% o que exista Convenio con

ese país (que debe cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación). Si no se cumple este requisito en todos los ejercicios se aplican las siguientes reglas:– De la parte de la renta correspondiente a un incremento de beneficios no distribuidos generados por la

participada durante la tenencia de la participación: se deja exenta la parte proporcional a los ejercicios en los que se cumpla el requisito de tributación

– De la parte de la renta que NO se corresponda con un reservas no distribuidas durante la tenencia de la participación:» Se entiende generada de forma lineal durante la tenencia y se aplicará la exención proporcionalmente

respecto de los ejercicios en que se cumplió el requisito» Este reparto, en el caso de que la transmisión sea de participaciones en una holding que reciba

dividendos y obtenga rentas de transmisiones de participaciones de dos o más entidades, se hace en la parte que corresponda a las participadas

– Por la parte de la renta que no goce de exención podrá aplicarse la Deducción por doble imposición internacional del art. 31


Doble imposición interna e internacionalEJEMPLOAdquisición de participaciones el 01-01-15 por 10.000€ en una entidad no residente y venta de las mismas a 31-12-16 por 16.000€, correspondiendo 5.000€ de la plusvalía a beneficios no distribuidos y 1.000€ a una plusvalía tácita generada en esos períodos



•Cambios respecto 2014– Cuando se tenga una participación inferior al 5% en una sociedad española y un precio de

adquisición < 20 millones € ya no se podrá eliminar la doble imposición interna

• Hasta ahora se aplicaba una deducción del 50%– Se modifica el método de deducción por doble imposición interna por el de exención– Cuando se transmita una participación en una residente la exención se aplicará sobre la

totalidad de la renta– En participaciones de sociedades filiales extranjeras ya no se exigirá la realización de

actividades económicas en el extranjero por éstas

• Ahora se exige acreditar una tributación mínima del 10% o• Tener suscrito Convenio para evitar la doble imposición internacional



Especialidades de rentas obtenidas en la transmisión de participaciones

– Si la participación en la entidad se valoró al coste histórico por aplicar el régimen especial de reestructuración y por ello no tributaron las rentas producidas derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad en que no se cumple el requisito de participación y tampoco, al menos parcialmente, el de tributación por impuesto análogo, o de la aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales, solo se aplicará la exención por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de mercado de la participación cuando la adquirió

– Si se produce una transmisión sucesiva de valores homogéneos, la exención solo se aplica al exceso de la renta obtenida sobre las rentas negativas de las transmisiones anteriores integradas en base

No se aplica la exención de las rentas por transmisión de participacionesA las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales que no se correspondan con un incremento de los beneficios no distribuidos generados durante la tenencia de la participación (posibilidad de aplicación parcial si la entidad no hubiera sido patrimonial en todos los ejercicios de tenencia)

ENMIENDATampoco a la parte de la renta derivada de la transmisión de la participación en una AIE española o europea que no se corresponda con un incremento de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante la tenencia


Doble imposición interna e internacionalNo se aplica la exención de las rentas por transmisión de participaciones

– A la transmisión de participaciones en entidades a las que se aplique el régimen de transparencia fiscal internacional, al menos, al 15% de sus rentas (posibilidad de aplicación parcial si no se aplicó la TFI en todos los ejercicios de tenencia) (enmienda)

Exención de dividendos y participaciones en beneficiosNo se aplica la exención ni de dividendos ni de rentas obtenidas de transmisiones a las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario, a las rentas obtenidas por AIE y por UTE’s cuando uno de sus socios sea persona física, a las rentas de fuente extranjera por las que se opte por aplicar la deducción por doble imposición ni cuando la participada sea residente en paraíso fiscal, salvo que resida en UE y tenga motivo económico válido para su operativa

Cómputo de rentas negativas•Si se obtiene una renta negativa al transmitir una participación y se obtuvieron rentas positivas, que se dejaron exentas, en una transmisión previa por otra entidad del grupo, esas rentas negativas se minoran en las positivas exentas•Las rentas negativas obtenidas en la transmisión de una participación, se minoran en los dividendos recibidos de la participada a partir del período iniciado en 2009, siempre que hayan tenido derecho a la exención y que no hayan minorado el valor de adquisición•Si se transmiten sucesivamente valores homogéneos, el importe de las rentas negativas obtenidas se minorará en el de las rentas positivas exentas de las transmisiones previas


EJEMPLOUna entidad residente tiene en su activo una participación de una sociedad residente

en la UE que adquirió en 2005 por un importe 25.000 €. Ha cobrado los siguientes dividendos y ha enajenado todas sus participaciones en 2015 por 20.000 €.

– Dividendos generados desde 2009 a 2015 = 170 €– Pérdida a computar: 5.000 – 170 = 4.830 €– Ajuste en BI: +170 € de carácter permanente



Deducción para evitar la doble imposición internacional. Impuesto soportado por el contribuyente (art. 31)•Se regula como en la norma vigente, excepto porque se permite deducir como gasto la parte del impuesto pagado en el extranjero que no se pueda deducir en cuota, pero para ello se exige que provenga de realizar actividades económicas en el extranjero

Deducción para evitar la doble imposición internacional. Dividendos y participaciones en beneficios (art. 32)Se puede deducir el impuesto pagado por la participada no residente por la parte proporcional de los beneficios con cargo a los que se reparten los dividendos si ese importe se incluye en la base imponible. Requisitos:

– Participación mínima del 5% o (y esta es la novedad) valor de adquisición mayor de 20 millones de euros

– Posesión ininterrumpida durante un año. Para este cómputo, como novedad, se tendrá en cuenta el tiempo de posesión de la participación por otras entidades del grupo



•Régimen transitorio para dividendos de participaciones en entidades no residentes adquiridas en períodos impositivos iniciados en el transmitente antes de 01-01-15

– Los dividendos que cumplan los requisitos para aplicar la deducción por doble imposición internacional del art. 32 (participación 5% o valor de adquisición mínimo de 20 millones de euros y mantenimiento de un año), por la parte de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, no se considerarán renta y minorarán el valor de adquisición de la participación, si el contribuyente prueba que un importe equivalente al dividendo ha tributado en España en cualquier transmisión de la participación. Además podrá aplicar la deducción del artículo 32

•Régimen transitorio de las deducciones por doble imposición interna e internacional de ejercicios iniciados antes de 01-01-15 pendientes de aplicar:

– Se podrán aplicar en los períodos iniciados a partir de 01-01-15 teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en los ejercicios en que se aprovechen

– Si una entidad se ha acogido al régimen especial de reestructuración en períodos iniciados antes de 01-01-15, los beneficios imputables a las plusvalías tácitas de los bienes aportados que se repartan dan derecho a la deducción por doble imposición de dividendos, cualquiera que se sea el porcentaje de titularidad y la antigüedad de la participación. Lo mismo se permite con las rentas generadas si se transmite la participación


Doble imposición interna e internacional•Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de EP

– Para que se pueda aplicar la exención se exige que el EP haya estado sometido a un impuesto análogo pero, como novedad, que el nominal del mismo sea, como poco, del 10%

– Se suprime el requisito de que la renta del EP proceda de la realización de actividades económicas en el extranjero

– Se regula cuándo se puede considerar que existen distintos EP’s en el extranjero

– Se establece que se han de tener en cuenta, para calcular las rentas de un EP, las estimadas por operaciones internas con la casa central si así lo dispone un Convenio


RECOMENDACIÓN

Si su empresa española tiene una participación inferior al 5% en el capital de otra radicada aquí, o un precio de adquisición inferior a 20 millones de euros, le convendrá que en 2014 le repartan dividendos pues podrá aplicar la deducción por doble imposición. Si se espera a recibir los dividendos en 2015 tributará por toda la renta, al desaparecer la deducción por doble imposición para porcentajes inferiores al 5%

Si está pensando en deshacer posiciones en inversiones en entidades españolas y tiene más de un 5 por 100 de participación, le puede interesar esperar a vender a partir de 2015. Esto es asíporque si vende en 2014 tributará por la plusvalía tácita generada mientras la tenencia de la participación. Sin embargo, a partir de 2015 se dejará exenta toda la renta obtenida


RECOMENDACIÓN

Si participa en una entidad residente o no residente en un porcentaje inferior al 5% y el valor de adquisición de la participación es mayor de 20 millones de euros, le interesará más que le reparta los dividendos en 2015 que en 2014 porque podrá beneficiarse de la exención de los mismos (si se cumplen el resto de requisitos) y, en cambio, si el reparto se efectúa en 2014 no podrá gozar de la exención si se trata de una no residente y, si se la participada es residente, solo tendrá derecho a una deducción del 50% de la cuota originada por esa percepción


Reducciones en la base imponible

Patent-box•La reducción es el 60% sobre las rentas, como con la norma de 2014

◦ Los gastos deducibles, que se restan de los ingresos obtenidos por la cesión del activo para determinar la renta, son la amortización fiscal, 1/10 de los intangibles de vida útil indefinida (2% en 2013 y el mismo porcentaje para 2014 y 2015), el deterioro y los gastos directamente imputables, como con la norma 2014 no se prevé un porcentaje de renta determinado

◦ No se establece un porcentaje de renta determinado de los intangibles no reconocidos en el activo y con la norma de 2014 se establecía un 80%



Reserva de capitalización

•Ámbito subjetivo– Pueden aplicarla las entidades que tributen al tipo general, al de empresas de nueva

creación o al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, si cumplen lo siguiente:

• Mantenimiento de fondos propios desde el cierre del período impositivo, durante 5 años, salvo pérdidas contables

• Dotación de reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento. No se entiende dispuesta en los siguientes casos:

– Separación del socio– Se elimine por operación de reestructuración– Si tiene que aplicar la reserva por obligación legal



•Minoración de la base imponible– 10% del incremento de los fondos propios (Resultado del ejercicio anterior), con un máximo

del 10% de la base imponible previa a esta reducción y a restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido (DTA) y de BIN’s (estos dos últimos limitados también al 60% y 70%, de la base previa), en 2016 y 2017. En 2015 limitación para grandes empresas del 25-50%

– Lo no reducido por superar el límite sobre la base, se podrá reducir en los 2 ejercicios siguientes

– Cálculo ∆ FP´s n : (FP´s fin n – Resultado n) – (FP´s inicio n –Resulltado n-1)– No se computan entre los fondos propios

• Aportaciones de socios• Ampliaciones de capital por compensación de créditos• Ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o de

reestructuración• Reservas legales o estatutarias• Reserva para inversiones en Canarias• Fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos• Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivadas de

disminución o aumento del tipo de gravamen




EJEMPLO


RECOMENDACIÓN

Si va a obtener beneficios en 2014, y si tiene margen en la dotación de reserva legal o estatutaria, le interesará dotar el mínimo de ambas en 2015 para ampliar la base de aplicación de la reserva de capitalización, teniendo siempre en cuenta el límite del 10% de la base imponible de 2015

Si va a comprar acciones propias con intención de revenderlas después, la adquisición en 2014 y la venta en 2015 le complicará la base de cálculo de la reserva de capitalización


Compensación de bases imponibles negativas– Se perpetúa un límite a la compensación de las BIN’s

• 70% de la base imponible previa a su compensación para todo tipo de empresas, con un límite mínimo anual de 1 millón de euros, excepto en los 3 primeros años con base positiva para la empresas de reciente creación

• En 2014, y también en 2015, de forma transitoria, este límite es del 25 ó del 50% según el INCN de la entidad, siempre que supere los 60 o los 20 millones de euros, respectivamente). En 2016, transitoriamente el límite es del 60% de la base previa con el mínimo del millón

• Se suprime el límite de 18 años para compensar bases negativas, pudiéndose aplicar sin límite temporal las pérdidas pendientes al inicio de los ejercicios que comiencen a partir del 01-01-15.


Compensación de bases imponibles negativas

El derecho de la Administración para comprobar e investigar las BI (-) pendientes de compensación prescribirá a los 10 años

Resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados antes de 01-01-15 si no se hubiese formalizado propuesta de liquidación

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las BI (-) cuya compensación pretenda, así como su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil

En dicho plazo, la Administración podrá realizar una comprobación exhaustiva como de cualquier ejercicio para el que no haya transcurrido el período de prescripción de 4 años


Compensación de bases imponibles negativas– Se regulan medidas para evitar la compra de sociedades inactivas que tienen bases

imponibles (-) si se cumplen, simultáneamente, las siguientes circunstancias:

• Participación < al 25% al final del período en el que se generaron las BI(-) y > 50% con posterioridad a aquellas

• La entidad adquirida se encuentra en cualquiera de los siguientes casos

– Sociedad inactiva 3 meses anteriores a la adquisición– Actividad económica en 2 años siguientes a la adquisición diferente de la realizada

con anterioridad (según CNAE) y cuya cifra de negocios > 50% del Importe de la cifra de negocios de los 2 años anteriores

– Se trate de una entidad patrimonial – Se haya dado de baja en el índice de entidades por no presentar, durante 3 períodos

impositivos consecutivos, la declaración del Impuesto sobre Sociedades

Limitación a la compensación de bases imponibles negativasSe excluye de la limitación a la compensación de BIN’s no solo a las quitas, sino también a las esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores con efectos a partir de 01-01-15


RECOMENDACIÓN

Si se está planteando adquirir una sociedad que tiene bases imponibles negativas seguramente será más fácil que pueda deducirlas si la adquisición de las participaciones se realiza antes de 2015, siempre y cuando haya desarrollado una actividad económica en los 6 meses anteriores a la adquisición

Si se espera a 2015, es muy probable que no pueda compensar todas las bases imponibles negativas de la entidad adquirida, ya que se endurecen los requisitos a la compensación


Tipos de gravamen


Tipos de gravamen –incidencias en el Impuesto•Las grandes empresas con limitación al 70% de la amortización contable fiscalmente deducible, durante 2013-2014, a partir de 2015 pueden optar entre:

– Deducir la amortización contable no deducida linealmente en 10 años a partir de 2015– Deducir la amortización contable no deducible según vida útil del activo a partir de

2015

• Como los tipos de gravamen se reducen en 2015-2016, salvo entidades de crédito, el diferimiento en la deducción de las amortizaciones se convierte en una deducibilidad a menor tipo y, para remediarlo se les da la posibilidad de aplicar deducción extra:

Enmienda Podrá detraerse de la cuota íntegra un 5% de las cantidades que integren en la base imponible, derivadas de amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos iniciados en 2013 y 2014. La deducción será del 2% en 2015 y del 5% en 2016


Tipos de gravamen –incidencias en el Impuesto-•Por igual motivo los contribuyentes que se acogieron a la actualización de balances en 2013, que no empiezan a amortizar la diferencia de actualización hasta 2015 y siguientes (en período de vida útil restante) podrán aplicarse una deducción, sobre el importe de la amortización del ∆ de valor, del 2% en 2015 y del 5% en los siguientes períodos

•Estas dos deducciones que se aplican en último lugar, tienen plazo indefinido


EJEMPLO

Gran empresa adquirió autocamión no frigorífico el 1 de enero de 2012, a un precio de 50.000€

La tabla de amortización aplicable en 2014, para este elemento, establece un coeficiente máximo del 16% y la de la nueva ley del 20% a partir de 2015

Año 2012

8.000 A.I. Material (681) a (281) A. Acumulada I.M 8.000

Año 20138.000 A.I. Material (681) a (281) A. Acumulada I.M 8.000

720 A. difer temporaria (4740) a (6301) I. Diferido 720


EJEMPLOAño 20148.000 A.I. Material (681) a (281) A. Acumulada I.M

8.000

672 A. diferencia temporaria (4740) a (6301) I. Diferido 672

31-12-2014 (tipo impositivo a partir de 2015, 28%)

48 Ajuste (-) I. directa (633) a (4740) A. dif. Temporaria 48


672 I. Diferido (6301) a (4740) A. diferencia temporaria 672

31-12-2015 (tipo impositivo a partir de 2016, 25%)

72 Ajuste (-) I. directa (633) a (4740) A . dif. temporaria 72(Deducción en cuota del 2% de 2.400 = 48)


600 I. Diferido (6301) a (4740) A. diferencia temporaria 600(Deducción del 5% de 2.400 = 120)


RECOMENDACIÓN

Como el tipo de gravamen a partir de 2015 será menor, puede disminuir su factura fiscal conjunta de la compañía si rebaja los beneficios obtenidos en 2014 e incrementa en la misma medida los de 2015 y 2016

Si constituye una empresa con actividad económica en 2014, de la que espera obtener beneficios, tributará (en el primer ejercicio en el que obtenga beneficios y en el siguiente) a un 15% por los primeros 300.000€de base imponible y al 20% por el resto. Sin embargo, si se la crea a partir de 2015, tributará por toda la base imponible obtenida al 15%, consiguiendo, de este manera, un ahorro impositivo


RECOMENDACIÓN

Como en 2015 el tipo general pasará a ser del 28% y en 2016 del 25%, en lugar del vigente del 30%, en principio interesará agotar en 2014 la posibilidad de compensar bases negativas de ejercicios anteriores, porque cada 100 euros de base compensada rebajará en 30 euros la cuota a pagar, mientras que en 2015 y 2016 la rebaja será de solo 28 ó25 euros, aparte del efecto financiero que también juega a favor de la compensación en 2014

No obstante, si existe riesgo de perder la posibilidad de deducir importes de deducciones por los límites máximos de 15 ó de 18 años, serápreferible compensar menos bases negativas porque el plazo de compensación pasará a ser indefinido, y optar por la aplicación de las deducciones pendientes


DESAPARECEN

•Para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación

•Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

•Por inversiones medioambientales

•Gastos de formación profesional

SE MANTIENEN algunas con cambios

•Actividades de I+D+i

•Producciones cinematográficas

•Creación de empleo para trabajadores discapacitados

•Por creación de empleo

Deducciones


Regimen transitorio deducciones que desaparecen– Deducción por inversión de beneficios

• La deducción pendiente se aplicará según la norma en vigor– Se pudo constituir la reserva indisponible con beneficios de 2013 ó de 2014 (si era

ERD) y realizar la inversión en 2015 en ambos casos o en 2016 en el segundo y deducir el 10% de los BAI del año de constitución invertidos (5% si se aplicó el tipo 20-25% de micropymes)

– Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios• Se seguirá rigiendo para inversiones en períodos iniciados antes de 01-01-15 por la

norma en vigor, no obstante, los importes pendientes de deducir por insuficiencia de cuota al comienzo del primer período impositivo iniciado a partir de 01-01-15, serán deducibles con los límites y requisitos de la normativa 2014, incluso incluyendo, a efectos del citado límite, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Para ese límite se tendrán en cuenta las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar de ejercicios iniciados antes de 01-01-15

• En el caso de deducción por reinversión con operaciones a plazo, el porcentaje de deducción del 12 y del 17% (entidades que integraban rentas pagando 35%) será del 10 y 15%, respectivamente, para rentas integradas en 2015, y del 7 y 12% para rentas integradas en períodos iniciados a partir de 01-01-16


Deducciones empresariales

Deducción por I+D+i– Concepto de I+D: además de las actividades que se establecen en la vigente norma, se

considerará también I+D la creación, combinación y configuración de software avanzado mediante “interfaces y aplicaciones” destinadas a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o sustancialmente mejorados

– Concepto de innovación: incluirá los proyectos de demostración inicial relacionados con la animación y los videojuegos

– Base de la deducción por I+D+i: se minorará en el importe de las subvenciones recibidas, en lugar de hacerlo, como ahora, en el 65% de las subvenciones recibidas


Deducciones empresarialesProducciones cinematográficas

• Se mejora la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, estableciendo un porcentaje del 20% para el primer millón de euros de base y un 18% para el exceso (ahora 18%), limitando la cuantía de la deducción a 3 millones de euros, sin distinguir al productor del coproductor

– Al menos el 50% de la base de deducción debe corresponder a gastos realizados en España

– Se genera la deducción en cada ejercicio que se gasta, pero se aplica a partir del período en el que finalice la producción. Si se trata de producción de animación a partir del período en el que se obtenga el certificado de nacionalidad

– El importe de la deducción más el resto de ayudas < 50% coste de producción

• También se regula una deducción para producciones extranjeras que realicen gastos en territorio español, con un porcentaje del 15% de los mismos, sometidos a ciertosrequisitos (como que los gastos mínimos sean de 1 millón de euros) y limitada a 2,5 millones de euros en cada producción. En este caso, como ocurre con la deducción por I+D, en caso de insuficiencia de cuota se podrá solicitar a la Administración el abono de la deducción


Deducciones empresarialesProducciones cinematográficas

• Importe de la deducción más resto de ayudas no puede superar el coste de producción

• La deducción de este apartado no tiene el limite del art. 39.1

– Deducción del 20% de los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales:

• Base: costes directos artísticos, técnicos y promocionales, menos subvenciones• Límites a la deducción: 500.000€/período y no pueden superar, junto con subvenciones,

el 80% de los gastos• Requisitos

– Certificado del I.N. de Artes Escénicas y de la Música– De los beneficios obtenidos en el ejercicio que generó deducción destine al menos

50% a la realización de actividades que den derecho a deducción (en el plazo entre el inicio del ejercicio del gasto y los 4 siguientes)


RECOMENDACIÓN

El año 2014 es un buen momento para transmitir activos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias o valores que otorguen un mínimo de participación del 5%, pues a partir de 2015 desaparece la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

De esta manera, si transmite uno de estos activos en 2014 y el importe de la venta lo invierte en adquirir otros, en el mismo 2014 o en los 3 años posteriores a la fecha de puesta a disposición del elemento transmitido, el tipo de tributación de la renta integrada en 2014 será finalmente del 18% (en entidades que tributen por el tipo general o el de pymes), en lugar del 28-25% si lo transmite en 2015-2016


RECOMENDACIÓN

Como también desaparece en 2015 la deducción por inversión de beneficios que pueden aplicar las entidades con importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros, 2014 es un buen año para que estas compañías anticipen inversiones con los beneficios de ese período impositivo. Son aptos para esta inversión los activos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.

Asimismo será posible constituir la correspondiente reserva indisponible con los beneficios de 2014 aunque la inversión y, por lo tanto la deducción, se realice y se aplique en 2015 ó 2016


RECOMENDACIÓN

Aproveche para aplicar deducciones que desaparecerán en 2015Es el caso de las deducciones medioambientales y la de fomento de las TIC´s. Los importes pendientes de deducir por insuficiencia de cuota se podrán deducir también en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 y siguientesSi su empresa va a acometer proyectos de I+D o de innovación consistentes en los nuevos conceptos aceptados por la reforma, como son la configuración de software avanzado mediante “interfaces y aplicaciones” (I+D) o demostraciones iniciales relacionadas con la animación y los videojuegos, le interesarárealizar los gastos ya en ejercicios iniciados a partir de 1 deenero de 2015, porque dichos conceptos darán derecho a la deducción en ese año y en 2014 no


RECOMENDACIÓN

Si quiere aplicar la deducción por producciones cinematográficas extranjeras y por producción y exhibición de espectáculos, tenga en cuenta que las inversiones y gastos por estos conceptos, para que tengan derecho a las nuevas deducciones, deberán realizarse en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, en lugar de hacerlo en 2014


Normas comunes a las deducciones por incentivos•Como con la norma vigente en 2014, el plazo para aplicar las deducciones es de 15 años desde el periodo en que se generaron y no se pudieron deducir, siendo dicho plazo de 18 años para los saldos de I+D+i

•Límite en cada ejercicio del total de deducciones es del 25% de la C.I. –DDI-Bonificaciones, elevándose al 50% si se ∆ la de I+D+i (como en 2014)

•Como hasta 2014, posibilidad de que I+D+i se excluyan del límite y de solicitar su abono con el límite anual de 1 millón de euros

•Novedad: cuando gastos de I+D+i > 10% INCN del ejercicio se puede saltar el límite y solicitar abono con límite de 2 millones más

•También de la deducción de producciones extranjeras puede solicitarse su abono


PRESCRIPCIÓN. Doble imposición interna e internacional y deducciones empresarialesEl derecho de la Administración para comprobar las deducciones pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años

Resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a 1 de enero de 2015, si no se hubiese formulado la propuesta de liquidación

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil

En dicho plazo, la Administración podrá realizar una comprobación exhaustiva como de cualquier ejercicio para el que no haya transcurrido el período de prescripción de 4 años


Conversión de activos por Impuesto diferido en créditos contra la Administración Pública•Real Decreto‐ley 14/2013, de 29 de noviembre (ahora se regula en la parte de Gestión del Impuesto, art. 130)

•Conversión en un crédito exigible frente a la Administración de

–Los activos por impuestos diferidos correspondientes a• Deterioro de crédito por insolvencia no vinculados, ni adeudados con entidades de

derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por no haber transcurrido el plazo de los 6 meses

• Dotaciones a fondos internos para cubrir contingencias de incapacidad o jubilación de empleados (se deducen cuando se paga la prestación)

• Gastos de retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida

–Esos tres gastos contables no deducibles fiscalmente originan cargos con la cuenta (4740) tipo x gasto no deducible–Dichos activos por impuesto diferido (DTA) serán un crédito frente a la Administración (CFA) si

• Se registran pérdidas contables → CFA = DTA x Pérdida/ Capital + Reservas


Conversión de activos por Impuesto diferido en créditos contra Administración Pública

–Liquidación o insolvencia de la entidad CFA= DTA–Si se integran gastos no deducidos, y por ello se genera el saldo de la (4745) Crédito por pérdidas a compensar, que provenga de la integración del gasto, ese saldo de la (4745) será un CFA

•Si un DTA pasa a ser CFA la compañía puede:

–Solicitar su abono o –Compensar con deudas tributarias estatales

•Si transcurridos 18 años los DTA no han pasado a ser CFA, podrán canjearse por deuda pública


Regímenes especiales

Régimen de arrendamiento de viviendas•Se suprime la bonificación especial del 90% cuando se arriendan viviendas a discapacitados que se hayan adaptado

•A los beneficios distribuidos con cargo a rentas bonificadas antes se les aplicaba la deducción al 50% y ahora exención por el 50% de los mismos. También se cambia el 50% de la deducción por el 50% de exención en rentas generadas en la transmisión de participaciones de estas entidades si proceden de reservas bonificadas



Régimen de consolidación fiscal•Perímetro de consolidación•Se exige participación mínima del 75% (70% si entidades que cotizan) y (novedad) mayoría de derechos de voto

– Podrán acogerse las sociedades españolas, dependientes de una extranjera que no resida en paraíso fiscal. El grupo de consolidación estará formado por todas las sociedades dependientes (75 ó 70%)

• En este caso, el grupo deberá designar, entre las entidades residentes dependientes, a la representante del grupo fiscal

•En la extinción del grupo fiscal las eliminaciones pendientes de compensación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que formaban el mismo

– Hasta ahora las eliminaciones pendientes de incorporación se tenían que integrar en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que fuera aplicable el régimen de consolidación

•Se prevé que la integración de un grupo fiscal en otro no extinga aquel, para que la fiscalidad no condicione la reestructuración•Para no fragmentar los grupos de entidades bancarias, cuyas sociedades con esta actividad seguirán tributando al 30%, se permite, si optan a ello, formar parte del grupo con las sociedades que tributan a tipo general, tributando el grupo al 30%


ESPAÑA

FUERA de ESPAÑA ESPAÑA

ESPAÑA

100% 100%

100%

HASTA 2015 ESPAÑA

FUERA de ESPAÑA ESPAÑA

100% 100%

100%

A PARTIR DE 2015

ESPAÑA

FUERA de ESPAÑA

100%

ESPAÑA

100% 100%

ESPAÑA ESPAÑA

Sociedades que pueden tributar en consolidación


RECOMENDACIÓN

Las entidades que, con la norma que entrará en vigor en 2015 pueden formar parte de un grupo y ahora no, deberán estar atentas en el próximo año para optar por este régimen y comunicarlo, de esa manera ya podrán tributar en consolidación el próximo ejercicio

• El cálculo de la BI en ejercicios iniciados en 2014 se hace sumando las BI de cada entidad. Ahora los incentivos en base se tienen en cuenta a nivel de grupo (todos los ajustes en base o la reserva de capitalización)



Régimen especial de reestructuración•Ya no se opta a su aplicación, sino que se aplica cuando se realizan las operaciones correspondientes, si bien se obliga a comunicar a la Administración la realización de las mismas

– Y se puede optar por no aplicarlo. En ese caso los bienes transmitidos se valoran según art. 17 (valor de mercado)

•Como queda exenta la plusvalía en la transmisión de participaciones, con un porcentaje de al menos el 5% en una sociedad residente, desaparece la deducibilidad del fondo de comercio de fusión•Las bases negativas, cuando se transmite una rama de actividad, también se transmiten a la adquirente. Ahora solo si la sucesiones a título universal•La Administración tributaria tendrá la posibilidad de determinar que no se aplique parcialmente el régimen y de regularizar parcialmente por la ventaja fiscal obtenida

– En 2014, si la Administración comprueba que no se puede aplicar, por ejemplo por no existir motivo económico válido, se gravan todas las plusvalías, y se producen los hechos imponibles de la imposición indirecta, con la nueva ley se anula la ventaja fiscal indebidamente obtenida


RECOMENDACIÓN

Si se pretende reestructurar la empresa, acogiéndose al régimen de diferimiento, será mejor esperar ya a 2015, cuando se aplicaráeste régimen salvo que se opte por no hacerlo y, además, la renuncia a la aplicación del régimen también podrá ser parcial



Transparencia Fiscal Internacional•Si bien se sigue configurando de forma similar a la vigente, si la participación es cuando menos del 50% conjuntamente con personas o entidades vinculadas, y la tributación es inferior al 75% del impuesto español, se tendrán que imputar al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la filial derivadas de la cesión o transmisión de bienes o derechos, o de la prestación de servicios, cuando no se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales (pueda cumplirse con medios a nivel de grupo art. 42 del Código de Comercio) para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente

– Se imputarán, además de intereses, dividendos y rendimientos de inmuebles otras rentas como propiedad intelectual, propiedad industrial, asistencia técnica, derechos de imagen o seguros

– En 2014 solo se imputan rentas pasivas•No habrá que realizar la imputación si el contribuyente acredita que las operaciones se realizan con medios en otra entidad del grupo o si su operativa responde a motivos económicos válidos•Si se dispone de dichos medios, solo se imputarán rentas de determinadas fuentes, de forma parecida a lo que se hace en la actualidad•Se elimina el supuesto de no imputación si la suma de las rentas es inferior al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente y sigue la excepción a la imputación si la cuantía de las rentas que se han de transparentar no llegan al 15% de la renta total de la no residente



Empresas de reducida dimensión•Se explicita que los incentivos del régimen no se aplican cuando la entidad tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario

– Conviene recordar que para que el alquiler de inmuebles se califique de actividad económica es necesario contar con persona contratada a jornada completa

– Habrá que estar atentos a las patrimoniales sobrevenidas•Se suprime la libertad de amortización para bienes de escaso valor, al establecerse con carácter general, si bien con otros límites•Desaparece la amortización acelerada para los bienes en los que se materializó la reinversión de beneficios extraordinarios

– No obstante, si vinieran amortizándolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-15, conforme a lo previsto por la norma vigente, podrán seguir haciéndolo

En resumen, en este régimen únicamente se aplican las siguientes ventajas– Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo– Amortización acelerada– Reserva de nivelación (nueva)– Pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias de deudores



Reserva de Nivelación para empresas de reducida dimensión

– Ámbito subjetivo: podrán aplicar el incentivo fiscal las entidades que, cumpliendo las condiciones de INCN para aplicar este régimen especial, tributen a tipo general

– Pueden minorar la base imponible positiva en un máximo del 10% de su importe con un máximo de un millón de euros en el año. Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible

– Funcionamiento: si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento

– Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias

– Compatible con la reserva de capitalización (pero no por los mismos importes)


EJEMPLOUna entidad tiene en 2015 una base imponible de 250.000€

A) En 2016 obtiene una base imponible (-) de 15.000€B) En los próximos 5 años no tiene bases imponibles (-)

Podrá minorar su base imponible en 25.000€ si constituye una reserva indisponible por dicho importe

[250.000-25.000] = 225.000€

Cuota a pagar: 56.250€(225.000 x 0,25)

SoluciónA) En 2016 la base imponible (-) de 15.000€ se compensa con 15.000€ de reserva de nivelación,

resultando una base imponible de 0 eurosB) En 2020 se integran 10.000€ en la base imponible de dicho período tributando: 10.000 x 0,25

= 2.500€


EJEMPLO

Reserva de capitalización y nivelación

Una empresa de reducida dimensión presenta los siguientes datos

Deberá de constituir una reserva de nivelación de 410€

Deberá de constituir una reserva de capitalización de 400€


EJEMPLOEjemplo de incidencia contable y fiscal de las reducciones por la reserva de capitalización y de nivelación

(*) El beneficio de 2017 y siguientes es antes de impuestosEn 2021 se produjeron BAI positivosR. Capitalización 2017Base Reserva 2017 = (10.000+7.000) – (10.000+4.000) = 3.000Reserva 2017 = 300B.I. Previa (1) 4.000,00-Deducción R. Capitalización - 300,00B.I. (2) 3.700,00-R. Nivelación (10%) - 370,00B. Imponible 3.330,00Cuota (25%) 832,50


EJEMPLO

832,50 Impuesto sobre beneficio (630) a (4752) H.P. Acreedor IS 832,50

92,50 Impuesto diferido (6301) a (479) Pasivos por DI 92,50

Quedará un beneficio después de impuestos de 4.000 -832,50 -92,50 = 3.075Contabilización del reparto de beneficios en 2017

3.075 Pérdidas y Ganancias (129) a (1131) R. capitalización 300 a (1132) R. nivelación 370a (113) R. voluntarias 2.405

En 2020 se produjeron pérdidas por -200B.A. Impuestos - 200+ R. nivelación +200B. Imponible 0 Cuota 0

50 Pasivos por I. diferido (479) a (6301) Impuesto diferido 50Pérdida después de Impuestos = -200 + 50 = -150


EJEMPLOYa no se podrá disponer de la parte correspondiente de la Reserva, por lo tanto a finales de 2020 se puede hacer:

200 R. nivelación (1132) a (113) R voluntarias 200

En 2022 habrá que adicionar lo que resta de la Reserva de nivelaciónBAI 4.000,00R. Nivelación +170,00B. I. 4.170,00Cuota 1.042,50

1.042,50 Impuesto diferido (6301) a (4752) H.P. acreedor por IS 1.042,50

42,50 Pasivo por I. diferido (479) a (6301) I. Diferido 42,50

El beneficio después de impuestos será de 4.000-1.042,50 + 42,50 = 3.000Se podrán liberar las Reservas

170 R. de nivelación (1132)300 R. capitalización (1131) a (113) R. voluntaria 470


RECOMENDACIÓN

Si es empresa de reducida dimensión y va a comprar bienes de inmovilizado de escaso valor (amortizables por entero cuando se compran), aproveche a adquirir los que tengan un valor unitario entre 300 y 600 euros en ejercicios iniciados en 2014, con un máximo anual de 12.000 euros, ya que el valor unitario permitido en 2015 se reduce a 300 euros, si bien el límite anual se amplía a 25.000 euros


Regímenes especialesEntidades parcialmente exentas

•Estarán exentas las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas•Se aclara algo que ya se interpretaba por la doctrina administrativa

– Estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica

•DGT 0117-00 de 27 de enero o nº 0137-00 de 31 de enero – Puede existir actividad económica coincidente con el objeto social y que las correspondientes

rentas, por lo tanto, tributen cuando la actividad desarrollada presente las notas de una actividad económica y, por ejemplo, los socios que satisfacen cuotas periódicas a la asociación se beneficien en exclusiva de unos servicios que ésta les presta

•Consulta Informa Nº 128810– Se considera que una Federación Gremial que organiza cursos formativos realiza una

explotación económica, con independencia de que se financie con subvenciones públicas, por la propia federación o mediante la contraprestación de los alumnos socios o terceros


EJEMPLO

Una entidad sin ánimo de lucro, acogida al régimen especial de entidades parcialmente exentas, se dedica a fomentar el conocimiento de la ornitología promoviendo encuentros y charlas entre sus asociados, percibiendo por ello 20.000 € al año de cuotas. Además, edita trimestralmente una revista técnica de naturaleza que vende en el mercado, percibiendo al año 31.000 €. Dicha revista se envía a los asociados sin incremento alguno de la cuota

La venta de la revista es una actividad económica y, por lo tanto, habrá que distinguir qué parte de la cuota que satisfacen los socios corresponde a dichaactividad económica que no quedará exenta de tributación


Regímenes especialesRégimen de entidades tenencia de valores extranjeros (ETV’s)

•Se eleva a 20 millones de euros el importe mínimo de la inversión necesario para poder aplicar el régimen cuando no se posee el 5% de participación en una entidad (ahora 6 millones)•Los dividendos percibidos de estas entidades por las personas físicas residentes en nuestro país pasarán a tributar en la base del ahorro, en lugar de hacerlo en la base general como con la norma vigente

SOCIMI’s (con efectos a partir de 01-01-14)

•No habrá que retener sobre los dividendos que paguen estas entidades cuando la perceptora también tribute por este régimen especial•Únicamente no será aplicable la exención en el IRNR de las rentas derivadas de la transmisión de valores de estas entidades cuando el socio no residente, sin establecimiento permanente, tenga una participación del 5% o superior

Régimen especial del mecenazgo•Se incrementan los porcentajes de deducción por donativos de las personas jurídicas y en especial de las donaciones fidelizadas


Medidas transitorias que se venían aplicando y seguirán en 2015

– Limitaciones a la aplicación del régimen de libertad de amortización para elementos adquiridos antes de 31-03-12 para empresas con INCN mayor de 20 millones de euros

– Limitación a la compensación de bases imponibles negativas del 25 y 50% de la base imponible previa a la compensación también para entidades con INCN de más de 20 y de más de 60 millones de euros, respectivamente

– Las normas especiales para el cálculo de los pagos fraccionados en empresas con INCN de más de 20 millones de euros

• Tanto en 2014 como 2015, para el cálculo del importe mínimo del pago fraccionado del 12% del resultado contable del período, se hace la salvedad de que solo se excluya la parte de quitas y esperas para acuerdos de acreedores y se integre la parte que se debe imputar fiscalmente

– Las limitaciones a la amortización fiscal del fondo de comercio que seguirán siendo del 1% para el adquirido a terceros, el financiero (desaparece de la norma aunque se mantiene para inversiones anteriores a 01-01-15) y el de fusión, siendo del 2% la limitación para el gasto fiscal por intangibles de vida útil indefinida

– La regla especial por la que, transitoriamente, se pude aplicar el régimen de arrendamiento financiero aunque las cuotas de amortización del coste decrezcan por una refinanciación


Declaración•Se elimina la excepción a la obligación de declarar que en 2014 está vigente para las entidades parcialmente exentas si se cumplen las condiciones que exige la norma, por rentas exentas y no exentas

– A partir de 2015 quedarán obligadas a presentar declaración en todo caso asociaciones de vecinos, asociaciones de padres y madres, asociaciones culturales, asociaciones sociales, etc. y las entidades que aplican la Ley 49/200

Retenciones– El porcentaje general de retención será del 20% en 2015 y de 19% en 2016

impuesto de sociedades - formacion.cddonline.es · –los socios de las sociedades civiles a las...

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