impuesto de primera categoría chile2014

8/10/2019 Impuesto de Primera Categora Chile2014

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Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

En esta cuadragsima quinta edicin del Reporte Tributario, N45 enero /2014, hemos

decidido comentar algunos aspectos relevantes de la operacin renta correspondiente al ao

tributario 2014. La Ley N. 20.630, de 27 de septiembre 2012 introdujo una serie demodificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, alguna de las cuales tuvieron injerencia en

la operacin renta 2013, como por ejemplo, el crdito por gastos en educacin, la

reliquidacin voluntaria del impuesto nico de segunda categora y la improcedencia del

derecho a devolucin del crdito por impuesto de primera categora cuando ha sido financiado

con crditos por impuestos pagados en el exterior.

Sin embargo, durante el presente ao, el proceso finaliza y los contribuyentes debern

declarar considerando todas las modificaciones introducidas a la Ley sobre Impuesto a la

Renta, razn por la cual el Centro de Estudios Tributarios ha decidido dedicar este reporte a

esta materia. Entre los temas a abordar se encuentra el nuevo tratamiento de los gastos

rechazados del artculo 21, los retiros presuntos, el nuevo tratamiento del mayor valor en la

enajenacin de derechos sociales y goodwill y badwill. Todas estas materias sern tratadas

adems en el seminario que anualmente organiza nuestro Centro durante el mes de marzo

como una forma de ayudar a los profesionales del sector a efectuar una correcta declaracin

jurada.

Profesor Gonzalo Polanco Zamora

Director Ejecutivo del Centro de Estudios TributariosCET Universidad de Chile.

NOTA: Atencin, la Reforma Tributaria de la presidenta Michelle Bachelet se promulg con la

ley 20.780del 29 de septiembre de 2014.

Introduccin

Los contribuyentes cada ao se ven enfrentados al proceso denominadooperacin renta, oportunidad en la cual estn obligados1 a presentar su

liquidacin de impuestos anual correspondiente a las rentas obtenidas en el

ejercicio inmediatamente anterior. Esta liquidacin puede arrojar como resultadoun monto a pagar al fisco o un remanente a favor del contribuyente, dependiendo

generalmente del monto de las rentas obtenidas y el monto de los pagos

provisionales mensuales (PPM) efectuados en el ejercicio en cuestin.

Dependiendo de la complejidad de las operaciones de las empresas, de las

inversiones que efecten, de los regmenes tributarios al cual se encuentren

sometidas, entre otros, se har ms o menos compleja la liquidacin de sus

impuestos. Es por ello que los profesionales del rea impositiva se encuentran

obligados a una capacitacin constante y sobretodo este ao, en el que termina

de entrar en vigor gran parte de las disposiciones contenidas en la Ley N.

20.630, de 27.09.2012, que introdujo modificaciones significativas a la Ley


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La operacin renta tiene dos importantes protagonistas, por un lado encontramos

a los contribuyentes, quienes deben determinar los impuestos que afectan a las

rentas que obtienen en un ejercicio especfico, debiendo procesar informacin

contable y extracontable para cumplir con esta obligacin. Se suma a lo anterior,

la confeccin de las declaraciones juradas relacionadas con las retenciones y el

pago de rentas, como remuneraciones, honorarios, retiros, dividendos, arriendos,etctera.

Por otra parte, encontramos al ente fiscalizador, que es responsable de procesar

el universo de declaraciones con el objeto de determinar su consistencia

tributaria. Para ello se vale principalmente del procesamiento informtico de

datos, para luego impugnar a quienes presentaron una declaracin inconsistente.

Muchas inconsistencias tienen que ver con la no correlacin entre la informacin

contenida en las declaraciones de impuestos y las declaraciones juradas, ya sean

las presentadas por el propio contribuyente, o bien, con aquellas en las cuales

vienen informados.

Es por ello, que resulta de suma importancia la correcta confeccin de las

mencionadas declaraciones juradas y declaracin de impuestos, dado que son el

principal suministro de informacin que administra el ente fiscalizador para

realizar las acciones de fiscalizacin que considere pertinente para resguardar el

inters fiscal.

Por lo expuesto, las modificaciones legales que entran en vigencia en el presente

ao tributario tendrn un importante impacto en este proceso, al modificar la

tributacin de muchas rentas y consigo la informacin que se debe proporcionar,

lo que demandar principalmente para los contribuyentes el debido

conocimiento de la nueva tributacin que afecta a las rentas que declare.

A continuacin se revisarn algunas de las principales modificaciones legales

que debutan en el presente ao tributario, de modo de introducir a nuestros

lectores a este importante proceso.

Nueva tributacin que afecta a los gastos rechazados.

Antes de la modificacin introducida por la Ley N. 20.630 de 2012 al artculo 21 de la

Ley sobre impuesto a la Renta, las partidas sealadas en el artculo 33 N. 1 de lamencionada ley, que representan un desembolso, ms conocidos como gastos

rechazados, tributaban distinguiendo el tipo jurdico del contribuyente que incurra en

ellos.

Es as, que cuando estbamos frente a una sociedad annima el impuesto que afectaba a

estas partidas era el impuesto nico a que se refera el anterior inciso tercero del artculo

21, cuya tasa era de un 35%. En el caso de estos contribuyentes la carga impositiva la

asuma la propia sociedad, aun cuando quien se beneficiara del desembolso fuese un

accionista. En cuanto a la renta lquida imponible de estas sociedades, la circular N. 42,

de fecha 28 de agosto de 1990, instrua desagregar en la determinacin de esta base, los

gastos rechazados que se gravaran con el impuesto sealado, con el objeto de mantenerel carcter de nico de dicho tributo.


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Ahora bien, si el gasto rechazado era incurrido por una sociedad de personas, la carga

impositiva no la asuma la sociedad sino que sus propietarios. En tal caso haba que

distinguir si el desembolso tena como beneficiario a un socio especfico, dado que en

dicha circunstancia el socio asuma la carga impositiva de tal gasto en su base imponible

del impuesto global complementario o adicional, segn corresponda.

En el evento que el gasto no favorezca directamente a un socio, como sera el caso del

pago de una indemnizacin voluntaria a un trabajador, el gasto de todas forma debe

tributar con el impuesto global complementario o adicional, pero cada socio deba

reconocer, para su afectacin, la proporcin del gastos conforme a su participacin en

las utilidades de la sociedad.

Pues bien, luego de la modificacin legal en comento la tributacin de los gastos

rechazados no se encuentra supeditada al tipo jurdico del contribuyente, sino que a su

atribucin con los propietarios de la sociedad, sean estos socios o accionistas 1.

Podramos sealar que la regla general de tributacin que afecta a los gastos rechazadoses la que hoy se encuentra en el inciso primero del artculo 21, que establece un

impuesto nico con tasa 35%2 y slo en el caso que se cumplan dos requisitos la

imposicin la soportarn los propietarios de la sociedad, de conformidad al inciso

tercero del nuevo artculo 21.

Estos requisitos son los siguientes:

1. Que el gasto beneficie directamente a los socios o accionistas de la entidad.

2. Que el socio o accionistas sea contribuyente del impuesto global

complementario o impuesto adicional.

De cumplirse los dos requisitos anteriores, los socios o accionistas debern soportar los

impuestos personales con un recargo adicional del 10% aplicado sobre los gastos

rechazados. En trminos prcticos, los gastos rechazados se afectarn con el impuesto

global complementario determinado segn tabla, ms un impuesto global

complementario equivalente al 10% sobre los mismos.

Finalmente, sin importar la tributacin que afecte al gasto rechazado, sea la establecida

en el inciso primero3o el inciso tercero4del artculo 21, en ambos casos la disposicin

legal permite la deduccin de estas partidas en la determinacin de la renta lquida

imponible. Lo anterior significa que los gastos rechazados no se gravan con el impuestode primera categora debido a esta deduccin, trayendo como consecuencia que estas

partidas no tendrn derecho a crdito por este tributo.

1 Tampoco diferencia al empresario individual.2 Misma tributacin que afectaba con anterioridad a las sociedades annimas respecto de estas partidas.

3 Impuesto nico tasa 35%.4 Impuesto global complementario o adicional ms el recargo del 10%.


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Nueva tributacin de los retiros presuntos

El uso o goce no necesario para producir la renta de bienes de las empresas, ms

conocidos como retiros presuntos, tambin vio afectada su tributacin. Al igual como

ocurre con los gastos rechazados, los retiros presuntos tributan con independencia deltipo jurdico de la sociedad, en cabeza de los propietarios, socios o accionistas, bajo la

condicin que stos sean contribuyentes de los impuestos global complementario o

adicional, segn corresponda. Estas partidas se gravan con los tributos sealados, ms

un recargo del 10% sobre ellas mismas, a diferencia que con anterioridad no aplicaba

dicho recargo.

Una innovacin importante la encontramos en la circular N. 45, de fecha 23 de

septiembre de 2013, a travs de la cual el Servicio de Impuestos Internos estableci que

en el caso que el retiro presunto lo ocasione un socio que no sea contribuyente de los

impuestos global complementario o adicional1 , ste deber reconocerlo en su renta

lquida imponible para efectos de gravarlo con el impuesto de primera categora alrepresentar este retiro un incremento de patrimonio en los trminos del artculo 2 de la

Ley sobre impuesto a la Renta.

Otro cambio lo encontramos en el mismo artculo 21, el cual en su inciso tercero

establece que estas partidas no se rebajarn del fondo de utilidades tributables como s

ocurra con anterioridad, lo que trae como consecuencia que no sern imputadas a las

utilidades acumuladas en este registro que hayan sido gravados con el impuesto de

primera categora. Por lo tanto, a contar del presente ao tributario 2014, los retiros

presuntos al igual que los gastos rechazados no tendrn derecho al crdito por impuesto

de primera categora.

1 Un socio que sea persona jurdica chilena.

Declaraciones juradas modificadas

La modificacin al artculo 21 de la Ley sobre impuesto a la Renta trajo consigola modificacin de las declaraciones juradas relacionadas con los gastos

rechazados, es as como las declaraciones F-1813 y F-1893 fueron eliminadas

para dar origen a la nueva declaracin F-1909. A travs de esta nueva

declaracin todos los contribuyentes que se encuentren obligados a presentarla,sin atender el tipo jurdico, que hayan incurrido en desembolsos, partidas o

cantidades a que se refiere el inciso tercero del artculo 21, debern proporcionar

dicha informacin a la administracin tributaria.

La nueva declaracin jurada F-1909, guarda correlacin con la modificacin

legal. Por ejemplo, no existe columna para el crdito por impuesto de primera

categora, dado que luego de la modificacin dicho crdito es improcedente al

no gravarse los gastos rechazados con el referido tributo al deducirse en la

determinacin de la renta lquida imponible. Lo mismo ocurre con los retiros

presuntos, los cuales, a contar de la vigencia de la Ley N. 20.630, no se rebajan

del fondo de utilidades tributables trayendo como consecuencia que dichas


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partidas no se imputen a rentas que hayan sido gravadas con el impuesto de

primera categora.

Tambin destaca la modificacin a las declaraciones juradas 1886 y 1884, donde

se incorpor un nueva columna para detallar el crdito por impuesto de primera

categora sin derecho a devolucin. Esta modificacin responde al nuevo N. 7de la letra D del artculo 41 A, vigente a contar del ao tributario 2013. Esta

norma establece que no tendr derecho a devolucin el crdito por impuesto de

primera categora, cuando dicho impuesto ha sido cubierto con crditos por

impuestos pagados en el exterior. Esta nueva norma se encuentra relacionada

con la tributacin internacional en materia de inversiones en el exterior

materializada por contribuyentes con domicilio o residencia en Chile.

Restitucin del crdito indebido imputado frente a las retenciones de Impuesto Adicional.

La Ley N. 20.630 de fecha 27 de septiembre de 2012, introdujo importantes

modificaciones a las reglas de retencin relacionadas con las rentas afectas al impuesto

adicional, reguladas en el artculo 74 N. 4 de la Ley sobre impuesto a la Renta. Entre

las modificaciones que afectan a la presente operacin renta, encontramos la restitucin

del crdito por impuesto de primera categora que haya resultado indebida su

imputacin al momento de determinar la retencin que afecta a las rentas remesadas.

La modificacin radica principalmente en el concepto que se debe restituir y de los

contribuyentes que deben efectuarla. Con anterioridad a la modificacin legal las

sociedades annimas deban restituir el monto del crdito imputado provisionalmente en

contra de la tasa de retencin que afectaba a la renta que se remesaba1, en cambio a

contar del presente ao tributario, de conformidad al inciso quinto del nuevo artculo 74

N. 4 debe restituirse al fisco la diferencia de impuesto que se determine al haberse

deducido indebidamente el crdito antes sealado. Adems, esta restitucin no slo la

debern realizar las sociedades annimas, sino que todos los contribuyente que remesan

utilidades a sus propietarios no domiciliados ni residentes en Chile, tales como

sociedades de personas y establecimientos permanentes establecidos en nuestro pas de

propiedad de empresas extranjeras.

1 Cantidades distribuidas por sociedades annimas

Eliminacin de la rebaja a la Base Imponible de los Impuestos Personales de 1 Categora

pagado

Otro cambio legal que tiene efecto a contar del presente ao tributario, es lamodificacin introducida a los artculos 55 y 62 de la Ley sobre impuesto a la Renta, la


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cual consiste en la eliminacin de la rebaja del impuesto de primera categora pagado

desde las bases imponibles de los impuestos personales1.

Esta disposicin guarda relacin con la modificacin introducida al artculo 21, en el

que se establece que el impuesto de primera categora pagado, para todos los

contribuyentes, no estar afecto a sus disposiciones, lo que significa que este gasto no seagregar a la base imponible de los impuestos personales como comnmente se

realizaba incorporndolos en la lnea 3 del formulario 22. Por lo tanto, el impuesto de

primera categora a contar del ao tributario 2014 no se agrega, por ejemplo, a la base

imponible del impuesto global complementario, como tampoco se rebaja de la misma2.

Como el impuesto de primera categora en virtud del nuevo artculo 21 no se encuentra

afecto a los impuestos personales, en la declaracin 1909 donde se informan los gastos

rechazados afectos, no debern incluirse estas partidas, dado que no deben reconocerse

en ninguna base imponible de los propietarios de las empresas.

1 Impuesto global complementario e impuesto adicional, segn corresponda.2 Hasta el ao tributario 2013 la rebaja se realizaba en la lnea 11 cdigo [165]

Tributacin de los Derechos Sociales.

Otra renta que tendr un cambio en este ao tributario 2014, es el mayor valor en la

enajenacin de derechos sociales. Esta renta antes de la vigencia de la Ley N. 20.630

se encontraba clasificada en el artculo 20 N. 5 de la Ley sobre impuesto a la Renta,

gravndose en consecuencia con el rgimen general de tributacin. Es decir, estas rentas

se afectaban con el impuesto de primera categora y el impuesto global complementario,

debiendo darse como crdito el primer tributo sobre el segundo.

No obstante, a contar del presente ao tributario estas rentas se encuentra reguladas en

el artculo 17 N. 8, letra a), norma que establece que el mayor valor en la enajenacin

de derechos sociales tendrn el mismo tratamiento tributario que la enajenacin de

acciones, vale decir, se afectarn con el rgimen general de tributacin, o bien, con el

impuesto de primera categora en carcter de nico, dependiendo de las normas dehabitualidad y de relacin.

La modificacin sealada tuvo otro efecto indirecto en las bases imponibles de los

impuestos global complementario e impuesto adicional, debido a que el mayor valor en

la enajenacin de derechos sociales al encontrarse regulado en el artculo 17 N. 8

procede su compensacin con otras rentas del mismo artculo, como tambin del

artculo 20 N. 2 en los trminos que establecen los artculos 54 y 62, respectivamente.

Adems, al mayor valor generado en la enajenacin de derechos sociales le ser

aplicable la exencin del inciso 3 del N. 8 artculo 17, respecto al impuesto de primera

categora en carcter de nico.


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Modificaciones al Formulario 22 sobre Declaracin Anual de Impuestos

Producto de las modificaciones sintetizadas anteriormente, entre otras, el

formulario 22 para este ao tributario deber sufrir naturalmente algunas

modificaciones. Por ejemplo, no debiera contener recuadro para registrar el

monto del crdito por impuesto de Primera Categora asociado a los gastosrechazados o retiros presuntos porque, como se explic oportunamente, estas

partidas no tienen derecho al referido crdito.

Adems, el formulario 22, deber hacer mencin al recargo del 10% que grava a

todas las partidas afectas segn las disposiciones del inciso tercero del artculo

21.

Por otra parte, deber eliminarse el recuadro que se utilizaba para reflejar la

rebaja del impuesto de primera categora de la base imponible del impuesto

global complementario e impuesto adicional, dado que la modificacin

introducida a los artculos 54 y 62 derog tal posibilidad.

Jurisprudencia de inters emitida durante el ao 2013

Durante el ao 2013 la administracin tributaria emiti jurisprudencia que

muchas veces representan cambios de criterios importantes, que los

contribuyentes deben tener presente para efectos de dar cumplimiento a sus

obligaciones tributarias conforme lo interpreta el rgano fiscalizador.

Un oficio interesante es el N. 699, de fecha 10 de abril de 2013, a travs del

cual el Servicio de Impuesto Internos interpret que en el caso de sociedades de

personas las devoluciones de capital, en los trminos del artculo 17 N. 7 de la

Ley sobre impuesto a la Renta, que correspondan a utilidades de balance que

excedan las tributables, tendrn para el contribuyente el tratamiento tributario de

retiros en exceso, en circunstancias que la circular N. 53 de 1990 estableca

dichas utilidades se encontraban afectas a los impuestos personales.

Este oficio fue abordado con mayor profundidad en el reporte N. 43 del mes de

noviembre de 2013. Por lo tanto, recomendamos a nuestros lectores acudir a

dicho reporte donde incluso existen ejercicios prcticos sobre la materia.

Nuevo topes imponibles

Si bien no afecta la declaracin de impuestos del ao tributario 2014, sino que

del 2015 y no tiene que ver con la reforma tributaria del 2012, hacemos mencin

que con fecha 07 de enero de 2014, la Superintendencia de Pensiones emiti las

Resoluciones N. 23 y 24, referidas a los lmites mximos imponibles para

efectos previsionales y para el clculo de las cotizaciones de seguro de cesanta,

los cuales se reajustan anualmente de acuerdo al ndice de remuneraciones reales

determinado por el Instituto Nacional de Estadsticas (INE), los cuales han

quedado en 72,3 y 108,5 unidades de fomento, respectivamente.

Los efectos tributarios de esta modificacin son cada ao instruidos por elServicio de Impuestos Internos mediante una circular. Este ao se emiti la


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circular N. 3 del 10 de enero de 2014, a travs de la cual se informan por

ejemplo, los efectos en el sueldo empresarial regulado en el artculo 31 N. 6 de

la Ley sobre impuesto a la Renta, dado que se permitir un mayor cargo a

resultado por este concepto.

Conclusiones

Como se pudo observar del breve resumen expuesto en este reporte, la presente

operacin renta ao tributario 2014, traer consigo el debut de la aplicacin de todas las

modificaciones introducidas por la Ley N. 20.630 de 2012, lo que demandar un

desafo tanto para los contribuyentes, asesores y administracin tributaria para llevar a

cabo un eficiente proceso en el cumplimiento de los impuestos.

Entre las principales modificaciones destacan las introducidas al artculo 21, que afecta

todas a las partidas que dicha norma regula, las cuales afectan principalmente a los

gastos rechazados. Esta modificacin adems involucr la eliminacin de lasdeclaraciones juradas 1813 y 1893, para dar origen a la declaracin jurada 1909. Sin

duda esta modificacin afectar en consecuencia al formulario 22, lo que en conjunto

permitir al contribuyente cumplir con los gravmenes correspondientes y, al Servicios

de Impuestos Internos, a la administracin de los mismos.

Otra modificacin importante es la que afecta al mayor valor en la enajenacin de

derechos sociales, cuya tributacin se igual, en gran medida, al mayor valor en la

enajenacin de acciones, pudiendo quedar afecto al rgimen general de tributacin o al

impuesto de primera categora en carcter de nico.

Sin duda que el presente ao tributario no ser sencillo para los profesionales del rea

impositiva, porque demandar un debido manejo de las nuevas disposiciones legales,

tanto las que debutan en el presente ao tributario, como aquellas que lo hicieron en el

ao tributario 2013. Recordemos que el ao pasado, comenz a regir el crdito por

gastos en educacin, regulado en el artculo 55 ter, el crdito por impuesto de primera

categora sin derecho a devolucin por ser financiado el impuesto en cuestin con

crdito por impuestos pagado en el exterior, la reliquidacin voluntaria del impuesto de

segunda categora, entre otras.

Si bien an no lo sabemos, las modificaciones que comenzaron a regir a contar del ao

tributario 2013, podran influir en alguna modificacin al formulario 22 del presente aotributario, considerando que el Servicio de Impuestos Internos no slo actualiza dicho

formulario con motivo de cambios legales, sino que tambin con el propsito de

mejorar la informacin que recibe de parte de los contribuyentes para los fines propios

de fiscalizacin.


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N 47 Abril 2014

Proyecto de ley, mensaje 24-362 (sin las modificaciones del Congreso Nacional, las cualesdarn lugar a la actual LEY N 20.780).

En esta edicin especial del Reporte Tributario, N47 Abril/2014, hemos decidido

hacer un resumen de los principales aspectos contenidos en el proyecto de Ley sobre

Reforma Tributaria que se encuentra en actual tramitacin en el Congreso Nacional.

El mencionado proyecto de ley ha sido repetidamente comentado en distintos medios

de comunicacin. Sin embargo, debido a la necesidad que nos han planteado algunos

lectores en trminos de contar con un resumen tcnico que les permita efectuar sus

presentaciones y resolver consultas de mejor forma, hemos construido una sntesis en

base a los temas que como Centro nos han consultado con mayor frecuencia.

La discusin a nivel parlamentario aun no comienza por lo que es esperable que puedanexistir modificaciones al proyecto. Con todo, hemos juzgado conveniente lanzar este

primer resumen debido a la necesidad de contar con un instrumento oportuno para el

anlisis de esta materia. El reporte tributario mensual correspondiente al mes de abril

ser publicado como de costumbre a finales de mes, por lo que durante este mes

tendremos dos reportes.

Los invitamos a visitarwww.cetuchile.cl,sitio en el que podrn encontrar publicaciones

sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros

colaboradores e integrantes, anlisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios,

tesis para la obtencin del grado de Magster en Tributacin de la Universidad de Chile,

entre otras temticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y

actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a travs del

archivo adjunto denominado Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios

de la Universidad de Chile).

Profesor Gonzalo Polanco ZamoraDirector Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios

NOTA: El proyecto de ley de la Reforma Tributaria (mensaje 24-362) de la Presidenta

Michelle Bachelet fue modificado en el Congreso Nacional, originndose la ley N

20.780.

El da 2 de abril del presente, a travs de mensaje presidencial, S.E. Presidenta de la

Repblica envi al Congreso Nacional el proyecto de Ley sobre reforma tributaria que

modifica el sistema de tributacin de la renta, e introduce diversos ajustes en el sistema

tributario (mensaje 24-362). Desde ese momento, se ha escrito y opinado profusamente

sobre sus fortalezas y debilidades. El Centro de Estudios Tributarios, como una forma de

colaborar con los lectores del reporte, ha decidido publicar un artculo especial con una breve
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sntesis de los principales aspectos del proyecto, para que sirva como ayuda para quienes

deben conocer en forma resumida los principales aspectos tcnicos de la propuesta.

El estudio detallado de cada una de las materias contenidas en el proyecto, con especialnfasis en aquellas que han sido sealadas como ms complejas, ser efectuado a travs de las

diferentes publicaciones del CET y en especial a travs de los futuros reportes tributarios y de

la Revista de Estudios Tributarios.

Objetivos del Proyecto

El mensaje presidencial expresa que los objetivos planteados por esta reforma son los

siguientes:

1. Aumentar la carga tributaria para financiar, con ingresos permanentes, los gastos

permanentes de la reforma educacional que emprenderemos, otras polticas del mbito de la

proteccin social y el actual dficit estructural en las cuentas fiscales.

2. Avanzar en equidad tributaria, mejorando la distribucin del ingreso. Los que ganan ms

aportarn ms, y los ingresos del trabajo y del capital deben tener tratamientos similares.

3. Introducir nuevos y ms eficientes mecanismos de incentivos al ahorro e inversin.

4. Velar porque se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas

que disminuyan la evasin y la elusin.

Es importante mirar con detencin los objetivos propuestos por el proyecto ya que como

todo instrumento de poltica debe ser analizado a la luz de los mencionados objetivos. Puede

llamar la atencin, por ejemplo, que no se encuentre entre ellos la simplificacin de nuestro

sistema tributario. Y es que el proyecto explicita que se busca alcanzar una mayor equidad en

el pago de impuestos, y no seala adems como su propsito lograr una mayor simplicidad,

por lo que en este contexto se deben estudiar temas como la limitacin al rgimen de renta


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presunta y el rgimen de registros que entrarn en vigor a partir del ao tributario 2018,

cuando el FUT deje de operar.

Alza de la Tasa de Impuesto de Primera Categora

Expresa el mensaje que se eleva en forma gradual la tasa del impuesto de Primera Categora

del actual 20%, a un 25%, segn la siguiente tabla (artculo 4 transitorio):

Ao comercial Ao Tributario Tasa de impuesto 1 Categora

2014 2015 21,0%

2015 2016 22,5%

2016 2017 24%

2017 y siguientes 2018 25%

Es importante, en consecuencia, considerar que las operaciones que se estn efectuando por

las empresas durante el presente ao quedaran afectadas a partir de la operacin renta del

prximo ao a una tasa mayor en un punto porcentual.

Termino del FUT

Tal vez la modificacin que ha suscitado mayor atencin es el trmino, a partir de la

operacin renta 2018, del sistema de tributacin por parte de los contribuyentes de

impuestos finales, en base percibidapara pasar a un rgimen en base devengada;

en otras palabras, con una tributacin completa independientemente de que se hayan

retirado las utilidades o no de la empresa.

Durante los aos tributarios 2015, 2016 y 2017 funcionar un rgimen de transicin

que, en lo fundamental, es acorde con la estructura actual de nuestro sistema, es decir,

seguir operando sobre una base percibida y se respeta al sistema de reinversiones.

Sin embargo, a partir del ao tributario 2018, cuando entre en rgimen el sistema en

base devengada, los empresarios individuales, contribuyentes del artculo 58 N1,

comuneros, socios y accionistas de empresas que declaren su renta efectiva segncontabilidad completa, quedarn gravados con los impuestos global complementario o

adicional en el mismo ejercicio en que las rentas puedan ser atribuidas. Las rentas que

se atribuirn sern, por supuesto, las que se determinen como utilidad segn el proceso

de determinacin de la renta lquida imponible y, adems, las rentas que como

propietario, socio, comunero o accionista de otras empresas, obligadas o no a

determinar su renta efectiva segn contabilidad completa.

La atribucin de las rentas se har de acuerdo a lo pactado en el contrato social o en la

escritura respectiva, segn el caso, e informado al SII. Sin embargo, este organismo

podr fundadamente impugnar la atribucin efectuada, atribuyendo la renta de acuerdo a

la forma en que se hubiera efectuado en condiciones normales de mercado.


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Para efectos de implementar el sistema de atribucin de las rentas, los contribuyentes

debern mantener un registro de las rentas atribuidas propias; de las rentas atribuidas de

terceros; de las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional y los

ingresos no constitutivos de renta; de las diferencias temporales entre los resultados

tributarios y los financieros, como por ejemplo, las diferencias entre depreciacin

normal y acelerada o instantnea, segn el caso; y de los retiros, remesas odistribuciones efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad.

Como puede verse, la implementacin de la reforma significar el desafo para los

contribuyentes que no se acojan a regmenes simplificados, de continuar manteniendo el

FUT e implementar elRegistro de Rentas Atribuidas.

Mercado de Capitales

De la misma manera, la reforma contempla novedades en el tratamiento tributario del

mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades annimas, en

comandita por acciones y derechos sociales.

Primero que todo, como el mensaje indica quese reconoce como parte del costo del

activo las utilidades retenidas en la empresa entre la fecha de adquisicin y la fecha de

venta de los ttulos, lo cual es consistente con el nuevo esquema de tributacin en base

devengada.

El artculo 18 de la actual Ley es suprimido, de modo que el examen de habitualidad

que en la actualidad se efecta es reemplazado por una simple distincin: si entre la

fecha de adquisicin y enajenacin de estos bienes ha transcurrido un plazo inferior a un

ao, el mayor valor se afectar con el rgimen general de tributacin, esto es, con

impuesto de primera categora y global complementario o adicional, segn corresponda;

por el contrario, si entre la fecha de adquisicin y enajenacin ha transcurrido a lo

menos un ao, este mayor valor slo se afectar con los impuestos global

complementario o adicional segn corresponda, cuestin que resultaba lgica por la

operatoria del nuevo sistema [art. 17 N 8 a) iii) y iv)].

Un elemento interesante a considerar es que para el clculo del impuesto global

complementario, el mayor valor obtenido se entender devengado durante el periodo de

aos comerciales en que las acciones o derechos sociales que se enajenan han estado en

poder del enajenante, hasta un mximo de 10 aos. De esta forma, se evita que el

contribuyente reconozca el mayor valor en un solo ejercicio, con la posibilidad quequede afecto a un tramo superior del impuesto final.

El inciso penltimo del N 8 del artculo 17 de la reforma propuesta, expresa que

constituye mayor remuneracin para los directores, consejeros y trabajadores, el

beneficio que proviene de la entrega que efecte la empresa o sociedad, sus

relacionadas, controladores u otras empresas que formen parte del mismo grupo

empresarial, de una opcin para adquirir acciones, bonos u otros ttulos emitidos en

Chile o en el exterior, as como el ejercicio o la cesin misma. Con esta modificacin,

se establece legislativamente el tratamiento tributario de las stock optionsque haba

sido fijado por el SII a travs de oficios 3307/2001, 1042/2011, entre otros.

Mercado Inmobiliario


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Se elimina la exencin a las ganancias de capital obtenidas en bienes races, ya

que si bien en la actualidad amparaba en general a las enajenaciones efectuadas

por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por

personas naturales, con el proyecto amparar a las personas naturales que

sean contribuyentes del impuesto global complementario o adicional,

aplicndose las normas sobre tiempo transcurrido entre fecha de adquisicin yfecha de enajenacin a la que ya hicimos referencia en el punto anterior.

Se reconoce que forma parte del costo de adquisicin el valor de las mejoras

introducidas al bien, cuando haya aumentado el valor de ste. No slo se admite

como parte del costo las mejoras introducidas por el enajenante, sino que

tambin por un tercero, pero en este ltimo caso cuando hayan pasado a formar

parte de la propiedad enajenada y siempre que con anterioridad a la enajenacin

hayan sido incorporadas en la determinacin del avalo fiscal de la respectiva

propiedad para efectos de las contribuciones.

No queda gravada la ganancia de capital de la venta de la nica vivienda propiadel enajenante, siempre que se trate del inmueble en que ste o su familia habita.

Adems, esta exencin slo alcanza al mayor valor que no exceda de las 8.000

UF, segn su valor a la fecha de enajenacin.

Paralelamente, se elimina en la definicin de hecho gravado bsico de venta la

expresin de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella

o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella , introducida en el ao

1987 por la Ley 18.630, por lo que tras la entrada en vigencia de la ley, estara afecta a

IVA la venta habitual de inmuebles, con independencia del sujeto vendedor.

En el mismo sentido, en cuanto a los hechos gravados especiales, se elimina en la letra

m) del artculo 8 la diferencia en el tratamiento del activo fijo mueble en inmueble, al

indicarse que la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del

activo inmovilizado de la empresa, efectuada dentro del plazo de 36 meses contados

desde su adquisicin, fabricacin o trmino de construccin, segn proceda, siempre

que, por estar sujeto a las normas de este ttulo, el contribuyente haya tenido derecho a

crdito fiscal por su adquisicin, importacin, fabricacin o construccin.

Se limita el crdito especial a las empresas constructoras establecido en el artculo 21

del Decreto Ley 910 de 1975 en un doble sentido:

a) Por una parte, como se ha sealado profusamente, se ha limitado el crdito del

65% sobre el dbito fiscal de las mencionadas empresas, por las ventas de bienes

inmuebles destinados a habitacin slo a operaciones por un valor que no exceda

de 2.000 UF.

b) Se ha reducido el tope por cada vivienda desde las 225 UF a 100 UF.

A lo expuesto, se agrega que el impuesto de timbres y estampillas que grava a las operaciones

de crdito de dinero de dinero aumenta de 0,033% sobre el monto del crdito por cada mes o

fraccin que medie entre la emisin del documento y la fecha de vencimiento del mismo, a

0,66%; no pudiendo exceder de 0,8% la tasa que en definitiva se aplique, a diferencia de lo que

existe en la actualidad, en que la tasa mximo asciende a 0,4%. Esta modificacin, si bien


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afecta en general a los crditos afectos a impuestos de timbres y estampillas, lo hemos

mencionado a propsito de las modificaciones en el rea inmobiliaria debido a que es el sector

en el que tendrn mayor repercusin

Facultades del SII

Un punto que ha resultado controvertido, son las nuevas facultades que se pretendeentregar al SII. Como se ha sealado, la reforma tributaria tiene como uno de sus

objetivos avanzar en medidas que disminuyan la evasin y la elusin.

Como primera medida, ms que una norma general antielusin, se establecen los

principios de un sistema antielusivo, que se incorporan a travs de los nuevos artculos 4

bis, ter, quater y quinquies del Cdigo Tributario. El primero de ellos seala que las

obligaciones tributarias nacern y se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica de

los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominacin

que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que

pudieran afectarles, consagrando el principio de primaca del fondo sobre la forma delas operaciones.

Posteriormente, este sistema ataca el abuso (4 ter) y la simulacin (4 quater).

Respecto del abuso, expresa que este existe cuando se evite total o parcialmente la

realizacin del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligacin

tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligacin, mediante actos o

negocios, incluyendo fusiones, divisiones, transformaciones y otras formas de

reorganizacin empresarial o de negocios, en los que concurran las siguientes

circunstancias copulativas:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean artificiosos o

impropios para la consecucin del resultado obtenido, y

b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes,

distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso, y de los efectos

que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

La propuesta respecto del abuso de las posibilidades de configuracin jurdica est

fuertemente inspirada en la legislacin espaola e implica una verdadera novedad en

nuestro derecho, en el cual la teora del abuso del derecho ha estado un tanto alejada

de la jurisprudencia de nuestros tribunales.

Respecto de la simulacin, la norma no establece una disposicin especial que la defina

para efectos tributarios, razn por la cual debemos estar a la definicin del derecho

comn y que se relaciona con una voluntad declarada por las partes diferente a la real.

A este conjunto de normas con el objeto de combatir la elusin se agrega el artculo 100

bis, que indica La persona natural o jurdica respecto de quien se acredite haber

diseado o planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o

simulacin, segn lo dispuesto en los artculos 4 ter y 4 quater de este Cdigo, ser

sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberan haberse

enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se

determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podr superar las 100 unidadestributarias anuales. Esta norma, a pesar de las modificaciones efectuadas a travs de


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indicaciones el da 15 del presente, seguir dando que hablar ya que muchos estiman

que sanciona una conducta que no tiene lmites definidos. El ejecutivo, en sus

indicaciones, fij un tope para la multa como una forma de delimitar ms aun el mbito

de aplicacin.

Se incluyen adems otras disposiciones que otorgan facultades al ente fiscalizador parael cumplimiento de sus funciones:

En el artculo 59 del Cdigo Tributario, que estableca un plazo fatal de 9 meses para

que el SII citara de conformidad al artculo 63 del Cdigo Tributario, liquidara o

emitiera giros, contados desde que se certificara por parte del funcionario que se

pusieron a su disposicin todos los antecedentes requeridos, se elimin la palabra

fatal, por lo que, siguiendo las reglas de derecho comn, se podra concluir que el

plazo para el SII no caduca con el solo transcurso de los 9 meses, tema que debera ser

clarificado por las autoridades. Establece, adems, nuevas excepciones en que los plazos

indicados en el artculo 59 no se aplicarn, como por ejemplo, las fiscalizaciones en que

se seala que existe abuso de la configuracin jurdica o simulacin.

Se otorga la facultad para que el SII efecte la verificacin sobre la exactitud de las

declaraciones o con el fin de obtener informacin, accediendo o conectndose

directamente a las aplicaciones informticas, medios electrnicos, o cualquier otro

sistema tecnolgico del contribuyente incluyendo los que permiten la generacin de

libros o registros auxiliares impresos en hojas sueltas.

Se facultad adems al SII a ordenar el trmino de giro del contribuyente que no

responda al requerimiento efectuado por el ente fiscalizador a travs de la citacin del

artculo 63 del Cdigo Tributario en el plazo de un mes, si que el contribuyente no ha

dado aviso de trmino de giro de conformidad al artculo 69 del ya sealado Cdigo

Tributario.

Por otra parte, el SII contar con nueva informacin que ser proporcionada por

entidades pblicas a las cuales los contribuyentes ya entregaban antecedentes para otros

efectos. Esta nueva obligacin permitir un cruce de datos ms expedito. En efecto, de

acuerdo al artculo 84 bis que se propone, la Superintendencia de Valores y Seguros y

la de Bancos e Instituciones Financieras remitirn por medios electrnicos u otros

sistemas tecnolgicos, al Servicio, en mayo de cada ao, la informacin que indique de

los estados financieros que les haya sido entregada por las entidades sujetas a

fiscalizacin o sujetas al deber de entregar informacin.

Un punto muy controvertido fue la propuesta para agregar un nuevo inciso tercero al

artculo 85 del Cdigo Tributario, del siguiente tenor: el Servicio podr ordenar al

administrador de sistemas tecnolgicos o titular de la informacin, segn corresponda,

el envo o acceso a la informacin de transacciones pagadas o cobradas mediante

medios electrnicos, sea a travs de tarjetas de crdito, dbito u otros elementos

electrnicos o digitales. Se acus a esta propuesta de una posible violacin de la

garanta constitucional consagrada en el artculo 19 N 4 que asegura a todas las

personas el respeto y proteccin a la vida privada y a la honra de la persona y su

familia. El gobierno, en sus indicaciones de 15 de abril, sustituy este nuevo inciso y

volvi al sistema existente actualmente, en el artculo 85 que faculta al SII a solicitar alos Bancos e Instituciones Financieras todos los datos relativos a operaciones de crdito


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de dinero, incorporando eso s, a travs de la mencionada indicacin, a los

administradores de sistemas tecnolgicos o titulares de informacin como

responsables de la entrega de la informacin.

Adems, se dej expresa constancia que en caso alguno se podr solicitar informacin

nominada sobre las adquisiciones efectuadas por una persona natural mediante el usode tarjetas de crdito o dbito u otros medios tecnolgicos . Por tanto, se desprende

que el SII no podr solicitar la informacin acerca de qu bienes o en qu lugar una

persona fsica efectu pagos su tarjeta de crdito o dbito.

Conclusiones

Hemos querido efectuar un breve resumen de algunos elementos relevantes contenido

en el proyecto de Ley sobre reforma tributaria, aadiendo algunos elementos tcnicos

que estn alejados de la discusin surgida en la prensa. Como todo resumen,necesariamente existen aspectos que no han sido incluidos y que podran revertir algn

inters para el lector especializado.

Sin embargo, hemos credo necesario efectuar este breve esquema con el objeto de

informar a quienes por sus labores diarias deben efectuar informes o vislumbrar

escenarios para planificar sus actividades de negocios.

El proyecto recin comienza su discusin legislativa, por lo que es difcil aventurar cul

ser la estructura definitiva que tomar el cuerpo legal. Sin perjuicio de lo anterior, es

posible adelantar:

1. La profundidad de las modificaciones propuestas y la extensin de las mismas,

en particular el trmino del FUT y la entrada en vigencia de un sistema de

tributacin en que los propietarios, socios, accionistas, comuneros tributarn en

base devengada implicar un desafo para los profesionales del rea, en especial en

cuanto a la necesidad de llevar ms de un registro de utilidades.

2. No obstante los cambios tendrn una entrada en vigencia diferida, algunos

cambios podran a tener incidencia desde el ao comercial 2014, por lo que es

necesario que los asesores consideren esta variable en la planificacin de sus

negocios.

3. La puesta en marcha de la reforma implicar la dictacin de normas por parte delSII. Es de esperar que dichas instrucciones ayuden efectivamente a resolver las

consultas surgidas y que sean emitidas con la antelacin suficiente para que los

actores del sistema tengan tiempo suficiente para una ordenada implementacin.


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19La Reforma Tributaria tal como es ahora, con la promulgacin de la LEY N 20.780 de

29 de septiembre de 2014.


N53 Septiembre de 2014

Estimados lectores,

En esta quincuagsima tercera edicin del Reporte Tributario, N53

septiembre/2014, hemos decidido tocar un tema relacionado con la reforma

tributaria publicada recientemente: el rgimen de tributacin del impuesto de

primera categora con imputacin total en los impuestos personales, ms

conocido como el de "Rentas Atribuidas".

Hemos estimado conveniente, en el marco de nuestra serie de reportesrelacionados con la reforma tributaria, tocar este tema ya que es un rgimen que

difiere sustancialmente del que se maneja actualmente. No obstante la renta

atribuida puede presentar semejanzas con la situacin existente antes del ao

1984, para la gran mayora de los asesores el sistema es completamente

desconocido, razn por la cual probablemente existan muchas dudas en torno a

la forma en que se aplicar en la prctica. En este sentido, como una forma de

colaborar con su entendimiento, nos hemos aventurado a pensar qu forma

tendrn los nuevos registros, en espera que la autoridad fiscalizadora del SII

dicte instrucciones a este respecto.

Los invitamos a visitarwww.cetuchile.cl,sitio en el que podrn encontrar

publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en

prensa de nuestros colaboradores e integrantes, anlisis de jurisprudencia,

historial de reportes tributarios, tesis para la obtencin del grado de Magster en

Tributacin de la Universidad de Chile, entre otras temticas.

Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las

labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET

UChile), a travs del archivo adjunto denominado Tributacin en la FEN

(Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile).
http://www.cetuchile.cl/http://www.cetuchile.cl/http://www.cetuchile.cl/http://www.cetuchile.cl/


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Profesor Gonzalo Polanco ZamoraDirector Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios

CET Universidad de Chile.

Introduccin

Luego del proyecto de reforma tributaria aprobada por el Congreso Nacional, conviene

iniciar pronto el estudio de estas nuevas disposiciones, que provocarn importantes

cambios en los entes econmicos que se vern afectados por sus disposiciones. Adems,

para los asesores del rea, la reforma tributaria significar un desafo importante que

debern abordar con el mayor profesionalismo y diligencia posible, considerando la

complejidad que significa comprender un nuevo sistema tributario.

Esta complejidad se agudiza por las distintas normas transitorias que componen el

proyecto, y por los nuevos artculos que se encontrarn vigentes slo por los aos

comerciales 2015 y 2016.

En trminos globales, el proyecto destaca dos regmenes generales optativos entre loscuales el contribuyente deber elegir y de no hacerlo por defecto calificar en uno de

ellos. Lo anterior, es sin perjuicio que el contribuyente opte por otros regmenes

especiales optativos que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta, como por

ejemplo, la tributacin simplificada del artculo 14 ter letra A) o tributacin sobre rentas

presuntas, en la medida que, por supuesto, cumplan los requisitos que dichos regmenes

exigen.

Como parte de los desafos que se ha propuesto el Centro de Estudios Tributarios de la

Universidad de Chile se encuentra difundir entre la comunidad universitaria, alumnos y

egresados, este importante proyecto impositivo, que representa uno de los principales

hitos de esta envergadura, luego de la reforma del ao 1984.

Ahora bien, nuestros reportes tributarios abordarn en los prximos meses distintos

temas impositivos, que ya iniciamos el mes anterior con el rgimen 14 ter, y este mes

continuamos con una introduccin al rgimen general de tributacin segn las

disposiciones de la nueva letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,

conocido tambin como rgimen de renta atribuida o rgimen con imputacin total del

crdito por impuesto de primera categora en los impuesto finales, segn su texto

vigente a contar del 01 de enero de 2017, ao tributario 2018.

Esperamos que el presente artculo sea un aporte para nuestros lectores en el inicio del

estudio de la reforma tributaria que se encuentra prxima a su publicacin en el DiarioOficial, y que comenzar a regir parte de sus disposiciones en los prximos meses.


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Luis Gonzlez Silva

Colaborador

Centro de Estudios Tributarios

Rgimen de Tributacin del Impuesto de Primera Categora con Imputacin Total

Con anterioridad al proyecto de reforma, el rgimen general de tributacin

consista en que las empresas reconocen en la base imponible del impuesto de

primera categora, tanto las rentas percibidas como devengadas y los

propietarios reconocen las mismas rentas en sus bases imponibles, pero slo

cuando resultaban percibidas. De este modo, deban controlarse las rentas sobrelas cuales las empresas cumplan su tributacin, pero que no resultaban retiradas

por sus dueos, vale decir, controlar las utilidades afectadas con el impuesto de

primera categora, pero pendientes de tributacin con los impuestos global

complementario o adicional, segn el domicilio o residencia de los propietarios,

pudindose dar de crdito el impuesto empresarial sobre los impuestos

personales.

Para efectuar este control, se cre lo que conocemos como "fondo de utilidades

tributables", donde se acumulaban las rentas y los crditos por impuesto de

primera categora a que se tenan derecho, conforme a los artculos 20, 56 N. 3

y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ahora bien, la reforma tributaria incorpora un nuevo rgimen de tributacin

denominado como Rgimen de tributacin del impuesto de primera categora

con imputacin total en los impuestos personales, el cual no fundamenta la

tributacin de los propietarios sobre los retiros que stos efecten, sino ms bien

respectos de las rentas que les resulten atribuibles a ellos.

La renta atribuida es un nuevo concepto de renta incorporado al N. 2 del

artculo 2 de la Ley en comento, el cual se define en los siguientes trminos:

Por renta atribuida, aquella que, para efectos tributarios, correspondatotal o parcialmente a los contribuyentes de los impuestos globalcomplementar io o adicional, al trmino del ao comercial respecti vo, atendidosu carcter de propietar io, comunero, socio o accionista de una empresasuj eta al impuesto de primera categora conf orme a las disposiciones delar tcul o 14, letra A) y dems normas legales, en cuanto se trate de rentaspercibi das o devengadas por di chas empresa, o por aquell as que le hubiesensido atribuidas de empresas en que sta participe y as sucesivamente.

De la definicin transcrita se pueden rescatar algunos elementos claramente

establecidos, por ejemplo:


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1. Corresponden a rentas obtenidas por empresas.

2. Estas empresas deben encontrarse sujetas a las disposiciones de la letra A) del

artculo 14.

3. Se trata de rentas reconocidas en trminos percibidos o devengados.

4. Se trata tambin de rentas atribuidas a las empresas desde otras donde sta

participe.5. Son rentas slo para efectos tributarios.

6. Son rentas que le corresponden a los propietarios de los impuestos personales

de las empresas por el slo hecho de poseer tal calidad.

Reglas de Atribucin de Rentas

La definicin de renta atribuida transcrita anteriormente, establece que se

entiende por rentas atribuidas aquellas que les correspondan a los propietarios,

comuneros, socios o accionistas. Ahora bien, esta disposicin debemos

armonizarla con el N. 3, de la letra A), del artculo 14 de la Ley sobre Impuestoa la Renta, segn su texto vigente a contar del 01 de enero de 2017, el cual

establece dos reglas de atribucin, a saber:

a) Acuerdo de los dueos:

En este caso las rentas se atribuyen a los propietarios, comuneros, socios o

accionistas conforme ellos mismo lo determinen, es decir, segn el acuerdo que

las partes hayan estipulado en el respectivo contrato social, estatutos o escritura

pblica. Estos documentos servirn de constancia expresa del acuerdo que

deber ser informado al Servicio de Impuestos Internos.

b) Sin acuerdo de los dueos:

En el caso que los propietarios no hayan establecido los criterios sobre los cuales

se acord llevar a cabo la atribucin en el respectivo contrato social, estatuto o

escritura pblica, la norma establece que podr efectuarse tal atribucin en la

misma proporcin en que el contribuyente haya suscrito y pagado o enterado

efectivamente el capital y en el caso de los comuneros, en la proporcin a sus

cuotas o parte en el bien de que se trate.

Por lo tanto, podemos afirmar que renta atribuida es aquella que les correspondea los propietarios de las empresas, afectos a los impuestos global

complementario o adicional, en virtud del acuerdo establecido entre las partes, o

en su defecto, en la proporcin que le corresponda a cada uno de ellos conforme

al capital efectivamente pagado a la entidad.

Determinacin de la Renta Atribuida

De conformidad al N. 2 de la letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto

a la Renta, para determinar la renta atribuida se deber considerar las siguientes

cantidades determinadas al trmino del ejercicio comercial respectivo:


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1. El saldo positivo de la renta lquida imponible determinada de conformidad a

lo dispuesto en los artculos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Respeto de esta renta conviene destacar la incorporacin de un nuevo nmero 5

al artculo 33, que establece que los contribuyentes sujetos a las disposiciones de

la letra A), del artculo 14, debern incorporar como parte de la renta lquidaimponible las rentas o cantidades percibidas por concepto de retiros o

distribuciones afectas al impuesto global complementario o adicional, de modo

de atribuir va renta lquida imponible dichas cantidades, sin perjuicio de

imputar al impuesto de primera categora que generen dichas partidas el crdito

al cual puedan tener derecho1.

2. Rentas exentas del impuesto de primera categora u otras cantidades que no

forman parte de la renta lquida imponible, pero gravadas con los impuestos

personales2.

En esta situacin se encontraran por ejemplo, las rentas reguladas en el artculo39 N. 2 de la ley en comento, que se refiere a rentas exentas por leyes

especiales como aquellas provenientes de zona franca. Tambin encontramos los

intereses o rentas que provengan de bonos, cuotas o depsitos y otros, a que se

refiere el artculo 39 N. 4 o la exencin que beneficia al empresario individual

segn el artculo 40 N. 6.

3. Rentas o cantidades atribuidas a la empresa en su carcter de propietario,

socio, comunero o accionista de otras empresas, comunidades o sociedades.

Tal como lo establece la definicin de renta atribuida incorporada al artculo 2

de la LIR3, tambin forman parte de las rentas atribuidas aquellas que

corresponde a la empresa con motivo de participacin en otras sociedades.

Ahora bien, se establece que para computar tales rentas dichas empresas deben

encontrarse acogidas a los siguientes regmenes de tributacin, y siempre que noresulten absorbidas conforme a lo dispuesto en el nmero 3 del artculo 31,

cuando corresponda:

Rentas o cantidades atribuidas de otras empresas sujetas a la letra A) del

artculo 144.

Rentas o cantidades atribuidas de otras empresas sujetas a la letra B) N. 4 del

artculo 14.

5

Rentas atribuidas de otras empresas sujetas al artculo 14 letra C), N. 1.6

Rentas atribuidas de otras empresas sujetas al artculo 14 ter letra A).7

Rentas percibidas a ttulo de retiros o distribuciones de contribuyentes sujetos

al artculo 14 letras A) y/o B).

1 En un prximo reporte abordaremos en detalle la determinacin de la renta lquida imponible, segn las disposiciones

vigentes a contar del 01 de enero de 2017.

2 Impuesto global complementario o adicional, segn corresponda.

3 Ley sobre Impuesto a la Renta.

4 Rgimen de renta atribuida.


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5 Rgimen de integracin parcial del impuesto de primera categora en los impuestos personales.

6 Rgimen de renta efectiva que no se determina sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa.

7 Rgimen de contabilidad y tributacin simplificada.

Registros Especiales

De conformidad al N. 4 de la letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a laRenta1 estos contribuyentes debern efectuar y mantener una serie de registros

especiales para efectos de controlar la tributacin de sus propietarios. Si bien la norma

podra entenderse que corresponde a varios registros, todos ellos pueden dar origen slo

a uno, sin embargo, los trataremos por separados para una mejor explicacin.

El primer registro consiste en controlar las rentas atribuidas propias2, segn lo revisado

anteriormente, con el objeto de determinar la proporcin que le corresponda a cada uno

de los propietarios de las empresas, segn el acuerdo que hayan establecido en el

respectivo contrato socios, estatuto o escritura pblica, o en su defecto de acuerdo alcapital aportado.

Este registro debe ser confeccionado al trmino del ao comercial respectivo y debern

imputarse a l, en forma cronolgica, las cantidades sealadas en el inciso segundo del

artculo 213debidamente reajustados, pudiendo incluso determinar un saldo negativo en

este registro.

Este registro tambin debe soportar la imputacin de los retiros, remesas o

distribuciones, segn corresponda, los cuales quedan liberados de toda obligacin

tributaria al considerarse que corresponden a rentas que ya han cumplido su tributacin.

Esta afirmacin se fundamenta en que las rentas que componen este registro antes de

imputar las partidas del inciso segundo del artculo 21, como los retiros, remesas o

distribuciones, fueron atribuidas a los dueos de la empresa, tributando con el impuesto

global complementario o adicional en tal oportunidad, independiente si fueron

percibidos por tales personas.

Sin perjuicio del formato de registro que establezca en su oportunidad el Servicio

de Impuestos Internos, mediante alguna resolucin o circular, a continuacin se

presenta una propuesta con el objeto de visualizar y comenzar a familiarizarnos con

este nuevo sistema de tributacin.


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Se recuerda que este registro slo pueda arrojar una saldo negativo con motivo de la

imputacin de gastos rechazados no afectos al artculo 21 de la LIR, y que los retiros

imputados a las rentas que contiene este registro no tienen obligacin tributaria, dado

que su tributacin fue cumplida al momento de su atribucin a los propietarios de la

empresa.


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Adems, debe tenerse presente que este registro propuesto debe ser confeccionado con

la imputacin cronolgica de los gastos rechazados no afectos al artculo 21 y de los

retiros, remesas o remesas segn corresponda, todo debidamente reajustado.

Por su parte, de conformidad al inciso final del N. 2 de la letra A) del artculo 14 de la

LIR, los contribuyentes tendrn derecho al crdito por impuesto de primera categoraque establecen los artculos 56 N. 3 y 63 por las rentas atribuidas que incluirn en la

base imponible de sus impuestos personales. Dicho crdito se determina aplicando la

tasa del referido tributo que hubiere afectado a las rentas atribuidas, que para el ao

comercial 2017, ser del 25%, segn la letra a), del N. 10, del artculo primero, del

proyecto de ley.

Cabe hacer presente, que tal como se seal anteriormente, las rentas atribuidas

incluyen aquellas rentas exentas del impuesto de primera categora, pero que se

encuentran afectas al impuesto global complementario o adicional, sobre las cuales

naturalmente no debe otorgarse el crdito en comento, en razn que dichas rentas no se

afectaron con dicho impuesto de categora.

Un segundo registro que deben mantener los contribuyentes acogidos al rgimen de

renta atribuida o de imputacin total del impuesto de primera categora en los impuestos

personales, es el que deber controlar las rentas atribuidas de tercero 4.

En dicho registro, al trmino del ao comercial respectivo, se deber anotar el saldo

positivo de las rentas o cantidades atribuidas a la empresa por su participacin en otras

empresas, comunidades o sociedad, siempre que no resulten absorbidas por prdidas

tributarias5 , con el objeto de determinar la proporcin que le corresponda atribuir a

cada propietario, segn contrato social, estatuto o escritura pblica, o en su defecto de

acuerdo al capital aportado.

De este registro no deben efectuarse imputaciones de retiros, remesas o distribuciones,

en razn que no constituyen rentas disponibles, sino que slo deben asignarse lasrespectivas atribuciones de rentas a los propietarios de la empresa.

Sin perjuicio del formato que regule oportunamente del Servicio de Impuestos Internos,

a continuacin se propone el siguiente registro, a modo de ejemplo, para cumplir con la

obligacin administrativa que exige la disposicin legal en anlisis.


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Un tercer registro lo constituye aquel que debe controlar a las rentas exentas de losimpuestos personales y los ingresos no constitutivos de renta6, las cuales deben

registrarse al trmino del ejercicio. Este registro comprende las rentas obtenidas por la

propia empresa, como aquellas percibidas a ttulo de retiros o dividendos de otras

empresas sujetas a las disposiciones de las letras A) y/o B) del artculo 14.

Un ajuste particular que debe efectuarse a este registro, es rebajar una suma equivalente

al monto de la prdida tributaria que resulte absorbida conforme al N. 3 del artculo 31

de la LIR, por utilidades atribuidas a la empresa por participaciones en otras sociedades.

Este ajuste tiene por objeto igualar el monto de las rentas que debern reconocer los

propietarios finales y el monto de los flujos percibidos por estos conceptos.

Al igual que en los casos anteriores, se presenta un ejemplo de un formato que podrautilizar el contribuyente, sin perjuicio de un formato que pueda instruir el Servicio de

Impuestos Internos posteriormente:


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Es conveniente sealar que las imputaciones a este registro se efectuarn comenzando

por las rentas exentas de los impuestos personales, con el correspondiente efecto en la

progresividad del impuesto global complementario y luego a los ingresos no

constitutivos de renta.

Finalmente, si bien el texto legal no lo seala expresamente, opinamos que en este

registro tambin deben incorporarse los retiros y dividendos percibidos que hayan sido

imputados al registro A) de la empresa fuente, en razn que tales cantidades se

encuentran con su tributacin cumplida. Adems, consideramos que slo respecto de

estas rentas percibidas debe efectuarse la imputacin de las prdidas tributarias

absorbidas, debido a que slo ellas guardan correlacin con las utilidades atribuidas que

originaron tal absorcin.

Un cuarto registro lo constituye uno destinado a controlar, al trmino del ao comercial

respectivo, la diferencia que se produce entre el patrimonio neto financiero o el capital

propio tributario7 (el que sea mayor) menos, el monto positivo de las sumas anotadas

en los registros de rentas atribuidas propias, el registro de las rentas exentas e ingresos

no renta y el valor del capital aportado efectivamente a la empresas, ajustado por los

aumentos y disminuciones posteriores.


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De conformidad al inciso cuarto del N. 5 de la letra A) del artculo 14 de la LIR,

cuando la diferencia controlada en este registro soporte imputaciones de retiros, remesas

o distribuciones, tales cantidades se encuentran afectas a los impuestos personales y

tendrn derecho a crdito por impuesto de primera categora, segn crditos acumulados

en el registro f), que deber incrementar la base imponible correspondiente.

El crdito sealado ser equivalente al que resulte de dividir la tasa del impuesto de

primera categora vigente al trmino del ejercicio anterior o al cierre del ejercicio del

retiro, remesa o distribucin en 100, menos la tasa del citado tributo, todo expresado en

porcentaje. Esto se puede expresar de la siguiente manera:

(25%) / (100 % - 25%) = 0,33333

Una propuesta de formato para el presente registro sera el siguiente:

Adems se incluye un registro para controlar los retiros8 , remesas o distribucionesefectuada durante el ejercicio en la empresa respectiva, los cuales deben anotarse

debidamente reajustados por la variacin del IPC al trmino del ejercicio.

En cuanto al orden de imputacin de estas partidas el N. 5 de la letra A) del artculo 14

establece que se efectuarn en primer trmino al registro de las rentas atribuidas propias,

luego a las rentas exentas e ingresos no renta y finalmente a la diferencia sealada en elregistro precedente.


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Una propuesta de registro sera la siguiente:

Es importante sealar que los retiros no imputados a ninguno de los registros especiales 9de todas formas se encuentran gravados con el impuesto global complementario o

adicional, segn corresponda, en consideracin al hecho gravado definido en el N. 1 de

la letra A) del artculo 14 de la LIR, que seala que los referidos impuestos se aplicarn

sobre las rentas atribuidas y tambin sobre todas las cantidades que a cualquier ttulo se

retiren, remesen o distribuya.

Finalmente, se establece un ltimo registro, para controlar los saldos de crditosacumulados en la empresa, por concepto de impuesto de primera categora de los

artculos 56 N. 3 y 63 de la LIR. Este crdito se otorgar a los retiros afectos al

impuesto global complementario o adicional, vale decir, a los retiros, remesas o

distribuciones imputados al registro d)10

.

El mencionado crdito corresponde a la suma de los impuestos pagados por los

siguientes conceptos:

1. Impuesto pagado por la empresa al aplicar lo dispuesto en el N. 2 del artculo 38 bis,

cuando un contribuyente sujeto a las disposiciones de la letra B) del artculo 14 opte por

acogerse a las disposiciones de la letra A) del mismo artculo, pagando el impuesto detrmino de giro.


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2. Aplicacin de las normas del artculo 38 bis, en el caso de fusin con sociedades

acogidas a lo dispuesto en el artculo 14, letra B).

3. El impuesto de primera categora pagado voluntariamente por la sociedad, cuando no

existen crditos acumulados y la empresa opta por pagar a ttulo de impuesto de primera

categora una suma equivalente a la que resulte de aplicar la tasa de dicho tributo a una

cantidad tal, que al restarle dicho impuesto, la cantidad resultante sea el monto delretiros, remesa o distribucin, segn corresponda.

El formato propuesto para este registro sera el siguiente:

1 Segn su texto vigente a contar del 01.01.2017.2 Registro a)3 Gastos rechazados no afectos a las disposiciones del artculo 21 de la LIR.

4 Registro b)

5 Segn lo dispuesto por el artculo 31 N. 3 de la LIR.

6 Registro c)

7 Registro d)

8 Registro e)

9 Registros, a), c) y d).

10 Diferencia entre el patrimonio neto financiero o capital propio tributario (el mayor), menos los registros de rentas

atribuidas propias, rentas exentas e ingresos no renta y los aportes de capital.

Base Imponible de los Impuestos Personales

Como se puede observar, los registros especiales permiten definir la situacin tributaria

de las rentas sobre las cuales deben tributar los propietarios de las empresas. De este

modo podemos sealar que los flujos tendrn la siguiente calificacin tributaria.

Cantidades retiradas imputadas al registro a) = sin tributacin.

Cantidades retiradas imputadas al registro c) = sin tributacin1.


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Cantidades retiradas imputadas al registro d) = afectos a impuestos personales, con

crdito cuando corresponda, segn registro f) o con el pago voluntario efectuado por la

empresa.

Cantidades retiradas no imputadas a ningn registro = afecto a impuestos personales

con crdito cuando la sociedad voluntariamente paga el impuesto2.

En cuando a la base imponible del impuesto global o adicional, sta se determinara de

la siguiente forma:

+ Rentas atribuidas del registro a)3.

+ Rentas atribuidas del registro b)4.

+ Retiros imputados al registro d)5.

+ Retiros no imputados a ningn registro por exceder de ellos.

= Base imponible de impuestos personales.

1 Sin perjuicio de la progresividad que exige el impuesto global complementario respectos de las rentas exentas.2 N. 5, de la letra A), del artculo 14 de la LIR, segn texto vigente a contar del 01.01.2017.3 Saldo positivo RLI, ms rentas exentas del IDPC, pero afectas a impuestos personales.4 Rentas atribuidas por participacin en otras sociedades netas de prdidas tributarias.5 Incluyendo incremento por impuesto de primera categora, conforme al crdito asociado segn registro f)

Forma de ejercer la opcin de acogerse al Rgimen

De conformidad al inciso sexto del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la

Renta, los contribuyentes debern optar por algn rgimen tributario, sea el

acogido a las disposiciones de la letra A) o letra B) del sealado artculo. Para

dichos efectos se distinguen las formalidades segn el tipo jurdico del

contribuyente a saber:

Los empresarios individuales, las empresas individuales de responsabilidad

limitada y los contribuyentes del artculo 58 N. 1:

Estos contribuyentes debern presentar al Servicio de Impuestos Internos una

declaracin suscrita que contenga la decisin de acogerse a un rgimen

determinado.

Comunidades:

Sern los comuneros quienes por unanimidad deben adoptar el rgimen

particular y la declaracin debe encontrarse suscrita por todos los comuneros.

Sociedades de personas y sociedades por accin:

En este caso la opcin se ejercer presentando la declaracin sealada deber ser

acompaada de una escritura pblica en que conste el acuerdo por unanimidad

de todos los socios o accionistas.

Sociedades annimas abiertas y cerradas:


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La opcin del rgimen en cuestin debe ser aprobada por junta extraordinaria de

accionistas, con un qurum de a lo menos dos tercios de las acciones emitidas

con derecho a voto, y se har efectiva presentando la declaracin suscrita por la

sociedad, acompaada del acta reducida a escritura pblica, cumpliendo las

formalidad que establece el artculo 3 de la Ley N. 18.046.

Contribuyentes que no escogen Rgimen de Tributacin

En el caso que los contribuyentes no opten por ninguno de los regmenesgenerales, se establecen reglas especiales distinguiendo entre los siguientes

grupos de contribuyentes:

Empresario individual, empresa individual de responsabilidad limitada,comunidades1y sociedades2 de personas:

Respecto de este grupo de contribuyentes se establece que debern someterse a

las disposiciones de la letra A) del artculo 14 de la LIR, referido al rgimen de

renta atribuida. Por lo tanto, estos contribuyentes les afectarn las disposiciones

tratadas en este reporte.

Dems contribuyentes:

En este grupo se encuentran las comunidades y sociedades de personas

compuestas por contribuyentes personas jurdicas o del impuesto adicional.

Adems se incluyen las sociedades por accin y sociedades annimas en

general. Estos contribuyentes, si no ejercieron la opcin de rgimen en comento,

debern someterse a las disposiciones de la letra B) del artculo 14, referido al

rgimen de imputacin parcial del impuesto de primera categora en los

impuestos finales.

1 En el caso que se encuentren compuestas slo por personas naturales domiciliadas o residentes en Chile.

2 En el caso que se encuentren compuestas slo por personas naturales domiciliadas o residentes en Chile.

Mantencin en el Rgimen

Un tratamiento novedoso que nos trae la reforma tributaria, consiste en que los

contribuyentes debern mantener obligatoriamente en el rgimen por el cual

hayan optado, por lo menos durante 5 aos comerciales consecutivos,

posteriores a los cuales podrn cambiarse al otro rgimen optativos, en el cual

tambin deben permanecerse durante al menos 5 aos comerciales consecutivos,

y as sucesivamente.


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Conclusiones

El proyecto de Reforma Tributaria fue publicado como ley de la Repblica de Chile ,

LEY N 20.780 , y tiene como principales caractersticas la eliminacin del registro

FUT y la incorporacin de dos nuevos regmenes generales de tributacin opcionales, el

primero en el cual el impuesto de primera categora se imputa totalmente a losimpuestos personales de los propietarios de las empresas, quienes reconocern las rentas

empresariales, tanto percibidas como devengadas, en sus bases imponibles bajo el

concepto de renta atribuida, y otro rgimen donde la imputacin del impuesto de

primera categora es parcial en los impuestos personales y los propietarios tributan

sobre los retiros o distribuciones efectivamente percibidos.

El rgimen de imputacin total o renta atribuida, requiere que los contribuyentes

establezcan tal atribucin conforme al contrato social, estatuto o escritura pblica, o en

su defecto las rentas obtenidas por las empresas sern atribuidas a los propietarios en

base al monto de los aportes efectivos de capital.

Este rgimen requiere 6 registros especiales que podran consolidarse en uno slo, el

primero para registrar las rentas atribuidas propias, el segundo para las rentas atribuidas

ajenas, el tercero para registrar las rentas exentas e ingresos no renta, el cuarto para

controlar utilidades no reconocidas en los registros a) y c), un quinto registro para

controlar los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio y finalmente, otro para

controlar los crditos por impuesto de primera categora a que tienen derecho los retiros

afectos a los impuestos global complementario o adicional.

Dependiendo del registro que soporte la imputacin de los retiros, se producir la

calificacin tributaria de la partida, similar a lo que ocurre actualmente con el registro

FUT y FUNT.

impuesto de primera categoría chile2014

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