impuesto a las ganancias: sociedades -...

1

Impuesto a las

Consejo Profesional de Ciencias Económicas

de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Escuela de Educación Continuada

Impuesto a las ganancias: sociedades

Expositor: Dr. (CP) Martín R. Caranta

El balance El balance

impositivo

Balance impositivo

Art. 68 del Decreto Reglamentario (1° Párr.)

-Los sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley y las sociedades yempresas o explotaciones, comprendidas en los incisos b), c) y en elúltimo párrafo de su artículo 49, deben determinar su resultado netoimpositivo computando :

• todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en elejercicio al que corresponda la determinación,

• cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que losgeneren,

• incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activofijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y auncuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

© Dr. (CP) Martín R. Caranta


Dr. (CP) Martín R. Caranta

2

Balance impositivo

Art. 69 del Decreto Reglamentario

Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el último párrafodel artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permitaconfeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancianeta de la siguiente manera:

a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montoscomputados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley yrestarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto.

Del mismo modo procederán con los importes no contabilizadosque la ley considera computables a efectos de la determinación deltributo;


Balance impositivo

Art. 69 del Decreto Reglamentario (Cont.)

b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflaciónimpositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VIde la ley;

c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c)y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos deberáninformar la participación que le corresponda a cada uno en el resultadoimpositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajustepor inflación impositivo adjudicable a cada partícipe.


Balance impositivo vs. Balance contable

Artículos de la LIG que mencionan al “Balance impositivo”

18, 37, 40, 50, 52, 55, 66, 67, 68, 72, 78, 81, 87, 88, 91 95 y 96 (17).

Artículos del DR que mencionan al “Balance impositivo”

4, 19, 23, 25, 30, 55, 68m 96, 99, 101, 118 y 124 (12).

Artículos de la LIG y del DR que definen al “Balance impositivo”

… (0).




3

Balance impositivo vs. Balance contableMaríncola, Jorge, TFN Sala D, 14/12/2000

“…A efectos de establecer el impuesto a las ganancias debenefectuarse ajustes al balance comercial, en tanto éste expone lasituación patrimonial y refleja en un cuadro de resultados lasmodificaciones que se han producido en el patrimonio, mientras que elbalance impositivo se refiere sólo al estado de resultados sujeto aimpuesto ”impuesto… .


Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 312/313, 8°edición, abril de 1991)

“…la ley usa la expresión balance impositivo para referirse a ladeterminación del balance ajustado a sus prescripciones y gravable ensu expresión neta…”

“…y se lo emplea refiriéndolo a uno de los estados que componen elbalance comercial: el referente a los resultados y no al estado desituación patrimonial…”


Enrique J. Reig

“…Consiste en conformar el resultado impositivo a considerar en laliquidación del impuesto, ya sea que su determinación obedezca a laexistencia de un previo balance comercial o no…”

“…Mientras el balance comercial expone la situación patrimonial de lahacienda y refleja en un cuadro de resultados las modificaciones que se


hacienda y refleja en un cuadro de resultados las modificaciones que sehan producido en el patrimonio como consecuencia de los actos degestión económica, el balance fiscal sólo se preocupa de determinar losresultados sujetos al impuesto a que se refiere: en nuestra hipótesis, elimpuesto a la renta…”.

Huelva S.A., TFN Sala A, 14/09/1972

“…El balance impositivo no es totalmente autónomo ni independientedel balance comercial…”.

Balance impositivo vs. Balance contableIndustrias Plásticas D´Accord S.R.L., TFN Sala A, 17/12/1997

“…Los balances en forma comercial son los que surgen de lacontabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitosesenciales impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientosestén respaldados por la documentación probatoria correspondiente.

No existe una total autonomía en la "contabilidad fiscal", ya que, y qpara las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado delbalance comercial.

Las divergencias entre los balances comercial e impositivo sóloresultan admisibles cuando en forma taxativa la ley y sureglamentación dispongan tratamientos alternativos de excepción(por ejemplo, importes no contabilizados que la ley considerecomputables a efectos de la determinación del tributo, criterios devaluación de existencias de bienes de cambio, previsión paraindemnización rubro antigüedad, etc.)…”.




4


Industrias Plásticas D´Accord S.R.L., CNACAF Sala II, 06/06/2000

Confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Compañía Tucumana de Refrescos S.A., TFN Sala A, 12/02/2004

“…El tratamiento fiscal del gasto es independiente del tratamiento


g pcontable que se le otorgue -en el caso, se determinó la forma deimputar los gastos provenientes de contratos que duran más de unejercicio comercial-, ya que si bien el balance comercial anual debe sertomado como punto de partida para la determinación del balanceimpositivo, al primero deberán hacérsele los ajustes de los criterioscontables que se hayan usado y que no sean aceptados para elbalance fiscal, de modo tal que se pueda determinar fehacientemente elresultado sujeto a impuesto…”.

Criterios de atribución Criterios de atribución de ingresos y gastos

El criterio del “devengado”

Art. 18 de la LIG

Los contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal, de acuerdocon las siguientes normas:

a) (…) Las ganancias indicadas en el artículo 49 se consideran del añofiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado.sca e que e e e eje c c o a ua e e cua se a de e gado

(…) Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo.

b) (…) Cuando corresponda la imputación de acuerdo con sudevengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo,siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto losproducidos por los valores mobiliarios-, alquileres y otros decaracterísticas similares.




5

El criterio del “devengado” ¿Qué es?

Resolución Técnica (FAPCE) N° 17 (del 27/12/2000)

2.2. Devengamiento

Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos debenreconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia delmomento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondosrelacionados.


Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed., Julio de 2001)

“…entendemos que también la determinación del importe exacto delingreso o gasto, o la fijación de un término preciso para el pago, sonirrelevantes siempre que se hayan producido, en el respectivo período,los hechos sustanciales inherentes o la existencia misma del derechoa percibir el ingreso, o a ser requerido el pago de un gasto…”.

El criterio del “devengado”Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed.,

Julio de 2001)

Características del concepto del devengado:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadoresdel ingreso o del gasto.


2. Requiere que el derecho al ingreso o el compromiso del gasto no estésujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento decumplirse lo comprometido.

3. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de términopreciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto nodeterminado.

El criterio del “devengado”Dictamen (DATJ) 47/1976

Con el significado que gramaticalmente se le asigna y por lo quejurídicamente se entiende por "devengado" una renta se encontraríadevengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepción, es decircuando el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio delsujeto.

El devengamiento de los intereses producidos por préstamos -cuando ése


g p p psea el sistema contable utilizado- se producirá por el transcurso deltiempo. No modifica dicho principio el hecho de que tales intereses seanpercibidos adelantados o vencidos.

Tal el caso, por ejemplo, si se cobran por adelantado intereses por untrimestre y el prestatario devuelve el capital con anterioridad a la fecha devencimiento sin tener derecho a reintegro de parte de esos interesespagados; en ese preciso momento se produce el devengamiento total yaque se redujo el tiempo del contrato, implicando ello un mayor precio por eltiempo usado.



6

El criterio del “devengado”Dictamen (DAT) 42/1999

Cuando sujetos de la tercera categoría cobren servicios por adelantado,para la determinación del impuesto a las ganancias no se computaránlas rentas generadas por los mismos hasta que éstos se presten,originando así el derecho a una contraprestación.

Dictamen (DAT) 42/2002


Para considerar una renta devengada, dicho concepto no debe estarsujeto al momento del pago de la misma ni al procedimiento para sucobro, sino que solamente es necesario que se haya adquirido elderecho de alguna percepción o retribución por razón de trabajo,servicio u otro título, en tanto su perfeccionamiento no se encuentrasupeditado a ninguna condición que pueda transformarla en inexistente.

Dictamen (DAT) 20/2006

Seguro de extensión de garantías. Pago de comisiones al mandatario.Imputación. Vinculación con el Balance Contable.

El criterio del “devengado”Barret de Sa, Dora, CNACAF Sala IV, 08/10/1981

Imputación de la renta de diferentes actividades.

Vamagra S.A., TFN Sala D, 18/10/2004 // Mirror Holding S.A., TFN Sala C, 21/07/2006. Ganancia por grossing up y Gasto por grossing up.


Laboratorios Motter S.R.L., TFN Sala A, 28/11/2000

“…en cada período fiscal deben computarse los ingresos y gastosreales que estrictamente correspondan a cada año, conforme alconcepto de lo devengado y con prescindencia del ejercicio en que secontabilizaron…”.

Availability S.A., TFN Sala A, 31/08/2005

Provisiones, acreditación de la prestación en el período imputado.


Casa Otto Hess S.A., TFN Sala A, 30/09/2003

Es procedente la imputación de gastos según el plazo de duración delos contratos, y no considerarlos devengados en su totalidad en el añofiscal en que se firman.

Servicio Electrónico de Pago S.A., TFN Sala B, 18/08/2006

“ No se trata de utilizar una variación del criterio del devengado Es el

Sentencias interesantes


…No se trata de utilizar una variación del criterio del devengado. Es elmismo sistema que se emplea (…). Los ingresos de "característicassimilares" a intereses y alquileres son aquellos que corresponden apagos periódicos por el uso de bienes o capitales y que se van"ganando" con el transcurso del tiempo.

(…) La "suma inicial" resultó un ingreso imputable para Socma S.A. enel ejercicio en que se perfeccionó el Acuerdo y como gasto en el mismoperíodo para la actora. La citada "suma inicial" no es un ingresocondicional ni sujeto a plazo o incidencias periódicas y, por tanto rige,respecto de él el principio del devengado en el sentido pleno quedejamos expuesto…”.



7


Visión Sur S.A., TFN Sala C, 27/04/2007

Es improcedente la determinación del impuesto a las gananciaspracticada por el Fisco a la sociedad que dedujo las ventas de abonospor el servicio de televisión por cable que presta, pues, ante la falta depago de las facturas, enviadas por mes adelantado, aquella procedió aanularlas, cortando de inmediato el servicio, por lo que al cancelarse laprestación no se produjo el nacimiento de la obligación tributaria en el

Sentencias interesantes


p p j gimpuesto al valor agregado ni ingresos no declarados que pudieranpresumir rentas gravadas en el tributo en cuestión.


Art. 527 del Código Civil

La obligación es pura cuando su cumplimiento no depende de condiciónalguna.

Derechos sujetos a condición



La obligación es condicional, cuando en ella se subordinare a unacontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisición deun derecho, o la resolución de un derecho ya adquirido.


Cumplida la condición, los efectos de la obligación se retrotraen al díaen que se contrajo.


De las obligaciones bajo condición SUSPENSIVA



La obligación bajo condición suspensiva es la que debe existir o no


existir, según que un acontecimiento futuro e incierto suceda o nosuceda.


Si la condición no se cumple, la obligación es considerada como sinunca se hubiera formado; y si el acreedor hubiese sido puesto enposesión de la cosa que era el objeto de la obligación, debe restituirlacon los aumentos que hubiere tenido por sí, pero no los frutos que hayapercibido.



8


De las obligaciones bajo condición RESOLUTORIA



La obligación es formada bajo condición resolutoria, cuando las partessubordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho


yadquirido.


No cumplida la condición resolutoria, y siendo cierto que no secumplirá, el derecho subordinado a ella queda irrevocablementeadquirido como si nunca hubiese habido condición.


Cumplida la condición resolutoria deberá restituirse lo que se hubieserecibido a virtud de la obligación.

El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición

Corolario 1

Una renta sujeta a condición suspensiva no debe considerarse comomateria imponible hasta que tal condición se cumpla. De no cumplirse,el hecho deviene inexistente.

Recíprocamente:


Fuente: El criterio de devengado y los derechos y obligaciones sujetos a condición. Un ensayo sobre un aspectogeneralmente soslayado a los fines fiscales. Nuñez, Eduardo, Doct. Tributaria Errepar, Septiembre 2007.

Corolario 2

Una renta sujeta a condición resolutoria debe considerarse comomateria imponible mientras tal condición no se cumpla. Cumplida lamisma, el hecho imponible debe considerarse como si nunca se hubiereproducido.

Recíprocamente:


Compañía de Radiocomunicaciones Móviles S.A., TFN Sala A 28/12/2006

Cabe revocar la resolución de la AFIP que determinó el Impuesto a las


Ganancias (...) al impugnar como gasto impositivo las comisiones queésta pagaba a sus agentes de ventas, puesto que si bien es cierto quelas mismas son susceptibles de ser devueltas, atento a estar sujetas ala permanencia de los clientes como abonados de la contribuyente, elconcepto de lo "devengado" determina que los resultados comprensivosde los ingresos y gastos deben computarse cuando la operación quelos origina queda perfeccionada y, en el caso, el derecho a la comisiónnace en el mismo momento en que el agente vende el abono.



9


Dictamen 71/1999 (DAT)

No procede reconocer como gasto del ejercicio a los montos relativos a


No procede reconocer como gasto del ejercicio a los montos relativos alas comisiones facturadas mensualmente por los agentes orepresentantes oficiales, hasta tanto las mismas se encuentren firmes,toda vez que la obligación no se ha devengado -como lo exige elartículo 18 de la ley del tributo- por tratarse de una obligacióncondicionada cuya magnitud es incierta en ese momento, por dependerde la ocurrencia o no de determinados supuestos.

El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales

I. El “devengado exigible”

Art. 18 LIG, inc. A), 4° párrafo

“…podrá optarse por imputar las ganancias en el momento deproducirse la respectiva exigibilidad, cuando:


- las ganancias se originen en la venta de mercaderías (…)

- con plazos de financiación superiores a diez (10) meses (…)

- la opción deberá mantenerse por el término de cinco (5) años

Su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine lareglamentación.

El criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá tambiénaplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decretoreglamentario…”.


I. El “devengado exigible” (cont.)

Art. 23 DR

Podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en elque opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas por lassiguientes operaciones:


a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores adiez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente(emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad);

b) enajenación de bienes no comprendidos en a), cuando las cuotas de pagoconvenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal;

c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un(1) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se iniciedespués de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en másde cinco (5) períodos fiscales.



10



Forma de imputación

La ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuirá proporcional-mente a las cuotas de pago convenidas.


Requisitos impuestos por la reglamentación para todos los casos

- Cuando se sustituya la imputación por el D.E. ,las ganancias aún noimputadas por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha deiniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio, deberán imputarse almismo.

- Las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse encuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP.



Requisitos impuestos por la reglamentación para el caso del inc. a)

- La opción comprenderá a todas las operaciones con dichas características.

- Deberá mantenerse por un período mínimo de cinco (5) ejercicios anuales.

- El ejercicio de la opción deberá exteriorizarse dentro del vencimientocorrespondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio en ella


correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio en ellacomprendido, de acuerdo con lo que disponga al respecto la AFIP.

Transferencia de créditos

Si habiendo optado por la imputación al ejercicio en el que opere laexigibilidad de la ganancia, se procediera a transferir créditos originados poroperaciones comprendidas en dicha opción, las ganancias atribuibles a loscréditos transferidos deberán imputarse al ejercicio en el que tenga lugar latransferencia.



Dictamen 19/2002 (DAT)

Alto Palermo S.A., TFN Sala B, 01/02/2005


Alto Palermo S.A., TFN Sala A, 15/12/2006

II. Honorarios de directores

Se imputan al año fiscal en que hayan sido puestos a disposición (art. 26 DR).



11


III. Ajustes de impuestos

Art. 18 LIG, inc. b), 6° párrafo

“…Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos…”.


Implicancia de los términos “ajustes” y “determinen”

Los términos "ajustes" y "determinación" contenidos en el art. 18 de la ley de ganancias se refieren a una diferencia proveniente de un ajuste que presu-pone una determinación de oficio. Debe haber un accionar activo de la administración frente al contribuyente, y no la simple acción espontánea de éste al rectificar sus declaraciones originales. (Antares S.A., TFN Sala B, 21/09/1992)

En el mismo sentido el voto del Dr. Vicchi en SECIN S.A. (TFN Sala C, 07/05/2007).



Tipo de Ajuste Impacto Tratamiento en IG Soc.

Voluntario Sobre el período en curso Deducible en el período en


Voluntario Sobre el período en curso pcurso

Voluntario Sobre períodos anteriores Reclamo de repetición

De inspección (D.O.) Sobre el período en curso Deducible en el período en curso

De inspección (D.O.) Sobre períodos anteriores Deducible en el período en curso



Ajustes de impuestos que posteriormente son apelados

Reptrac S.A., TFN, 04/11/1969: Los ajustes de impuestos deben reflejarse en elbalance fiscal cuando los mismos se encuentran firmes, sin instancia de


apelación posible.

Suple Servicio Empresario, TFN Sala B, 16/12/2005: Cuando se apela unadeterminación de oficio la imputación de sus efectos en el impuesto a lasganancias habrá de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a lafecha en que se materialice la exigibilidad del pago de las sumasdeterminadas, solución que, si bien no sigue el criterio técnico jurídico dedevengamiento en el marco de le ley tributaria, ni el concepto de firmeza delacto, es elegida en función de su conveniencia práctica.



12



Ajustes de impuestos que posteriormente son apelados

Playas Subterráneas S.A., TFN Sala A, 30/04/2007: si la actora discutió ensede administrativa y judicial la sustantividad del impuesto local, ello significaque no debió reconocerlo como gasto en los períodos fiscales 1998 a 2001,

f


Scania Argentina S.A., TFN Sala D, 20/08/2004: Las diferencias de impuestosresultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las gananciasque deben imputarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio enque se determinaron, siendo improcedente la interpretación del Fisco acercade que hay determinación sólo después que el Tribunal Fiscal se pronunciaconfirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepcionesni matices. Confirmada por la Sala II de la CNACAF el 19/10/2006.

cuando se le determinó la obligación de oficio. Recién cuando se admitió lapretensión fiscal en el período 2002 dejó de ser un concepto incierto y seprodujo el devengo.


IV. Dividendos

Los dividendos de acciones, junto con los intereses de títulos, bonos y demástítulos valores, se imputan al ejercicio en el que sean puestos a disposición.

Excepción: Los accionistas residentes en el país respecto de los resultadosimpositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas enpaíses de baja o nula tributación por las ganancias originadas en intereses,dividendos regalías alquileres u otras ganancias pasivas similares imputarán


No corresponde la deducción del gasto en el ejercicio de la firma del acuerdopor estar sujeto el pago de los “pension plans” al cumplimiento dedeterminadas circunstancias. (Dictamen [DAT] 11/2000).

dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares imputaránel resultado impositivo de las sociedades indicadas en el período fiscal en elque finalice el correspondiente ejercicio anual.

V. “Pension plans”


VI. Erogaciones efectuadas por empresas locales de capital extranjero

Art. 18 LIG, último párrafo

Las erogaciones efectuadas por empresas locales

que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes delextranjero

• con los que dichas empresas se encuentren vinculadas o


• con los que dichas empresas se encuentren vinculadas, o

• para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación

la deducción en el balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando:

• se paguen, o

• configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo de esteartículo

dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en laque se haya devengado la respectiva erogación.



13


VII. Hechos posteriores al cierre

Rescisión de operaciones (art. 29 DR)

El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyosresultados se encuentren alcanzados por el impuesto, deberá declararse enel ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.


Descuentos y rebajas extraordinarias, recupero de gastos (art. 30 DR)

Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías,intereses y operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente, incidiránen el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan.

Los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores, seconsideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.


VIII. Quitas concursales

Opciones de imputación

La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas enla homologación de procesos concursales regidos por la Ley N° 24.522podrá:

a) imputarse proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las


cuotas concursales pactadas, o

b) imputarse en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro (4) períodos fiscalescuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha dehomologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.

El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción prevista en el párrafo anterior, no podrá superar la diferencia que surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del período en que se homologó el acuerdo.

Limitación


VIII. Quitas concursales

Monto máximo

a imputar

según art. 30 DR

Monto

de la

quita

Quebranto

acumulado

al inicio


El importe no comprendido

se imputará conforme el criterio

del devengado:

en el período de la homologación

Jurisprudencia: Dictamen 28/2006 (DAT)Supermercado Lagostena S.A., TFN Sala B, 22/11/2005



14


IX. Intereses de prórroga para el pago de impuestos (art. 25 DR)

Cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80, losintereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en elbalance impositivo del año en que se efectúe su pago, salvo en los casos quese originen en prórrogas otorgadas a los sujetos incluidos en el artículo 69 dela ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonalescomprendidos en los incisos b) c) y último párrafo de su artículo 49


comprendidos en los incisos b), c) y último párrafo de su artículo 49,supuestos en los que la imputación se efectuará de acuerdo con sudevengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo delartículo 18 de la ley.

Mejoras sobre inmuebles Venta y reemplazo

Reemplazo de bienes siniestrados Gratificaciones al personal

Provisiones para despidos

X. Otras situaciones



1

DeduccionesDeducciones

Deducciones

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia brutalos gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener yconservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la formaque la misma disponga.

(…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados conganancias exentas o no comprendidas en este impuesto (…).

Art. 17(LIG)


Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restriccionesexpresas contenidas en la misma, son los efectuados paraobtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por esteimpuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuenteque las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto deobtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas,generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se haráde las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte oproporción respectiva.

Art. 80(LIG)

Deducciones

Principio de pertenencia

“…De la economía propia del impuesto a las ganancias dimana el "principiode la pertenencia" de las deducciones a la fuente productora de las rentasgravadas. La causa primigenia de todo concepto cuya deducibilidad sepretenda es su conexión con la obtención, mantenimiento y conservación delas ganancias gravadas…”.

“…sólo resulta admisible deducir un gasto o tributo cuando se verifique laconcurrencia del principio de la pertenencia descripto y siempre que élmismo esté efectivamente realizado…” (Supermercados Acassuso SCA,TFN Sala A, 14/04/1998).




2

DeduccionesRestricciones a la deducción de gastos

Un gasto no será deducible cuando:

• Esté incluido dentro de los gastos no deducibles que contempla el art. 88 dela LIG.

• No se haya actuado como agente de retención (art. 40 LIG).

- Dictamen 74/2003 (DAT)

- El Mundo Cía. De Seguros S.A., CNACAF Sala I, 12/06/1984

- Transeuropa Video Entertaiment San Luis S.A., TFN Sala D, 11/06/2004.

- ABH Pesquera S.A., TFN Sala B, 23/02/2007

• No esté respaldado por comprobantes (salidas no documentadas: art. 37 y38 LIG).


DeduccionesConcepto de necesariedad del gasto. Conveniencia vs. necesariedad

La necesariedad de los gastos no puede de ningún modo ser determinada porel Fisco, dado que la determinación de la misma debe ser efectuada por elcontribuyente pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda alFisco controlarlo, tanto más que siendo éste ajeno al negocio no se halla encondiciones de hacerlo en forma razonable.

El concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de lafinalidad de las erogaciones; sería muy peligroso que el Fisco en cadaerogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gastoquitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo del negocio, y quehace que muchos de los gastos en que incurre no redunden necesariamenteen la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gastoen que se ha incurrido (Editorial Dante Quinterno, TFN Sala D, 26/11/1970).


Deducciones

Limitación para la deducción del gasto

Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos monotributistas sólopodrán deducir en el impuesto a las ganancias:

• las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta untotal 2%

Adquisiciones a “monotributistas”

• para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del 10%.


Casos excluidos de la limitación

La limitación indicada no se aplicará cuando el pequeño contribuyente operecomo proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en formarecurrente, de acuerdo con los parámetros que fije la AFIP.

La limitación tampoco será de aplicación cuando el sujeto proveedor seencuentre inscripto en el Régimen Simplificado para PequeñosContribuyentes Eventuales.



3

Deducciones

Definición de “recurrentes”

Revisten el carácter de "recurrentes", las operaciones realizadas con cadaproveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a:

a) veintitres (23), de tratarse de compras, o

b) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones.

Adquisiciones a “monotributistas” (cont.)


Definición de “operaciones” (Golba Construcciones S.A., TFN Sala A)

Es ajustado a derecho el criterio fiscal que consideró no recurrentes lasdiversas operaciones realizadas por un sujeto monotributista que fuerondetalladas en una sola factura, pues el término "operaciones" (…) tiene encuenta las ventas, obras y locaciones o prestaciones de servicios a las quelos pequeños contribuyentes se obligan, atendiendo a la obtención final dela cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación y no a lasactividades que en pos de dicho objeto final aquélla se compone.

Deducciones generales

a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcanganancias.

b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes queproduzcan ganancias.


c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayoren los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestadesu otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas porseguros o indemnizaciones.

Pago de indemnizaciones no cubiertas por seguros (Dictamen DAT 21/92).

Siniestros sobre bienes que no producen ganancias (Astra Capsa S.A., TFNSala B, 14/07/2003).

Temas relacionados: Art. 124 DR.

Deducciones generales

d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadaspor delitos cometidos contra los bienes de explotación de loscontribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesencubiertas por seguros o indemnizaciones.

Fallo Bilelló Juan Carlos, TFN Sala A, 16/10/2002.


e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas enla suma reconocida por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.

f) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas pordesuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos pertinentes,excepto las comprendidas en el inciso l) del artículo 88.



4

Deducciones especiales

a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.

- Service Pilot S.A., TFN Sala D, 21/12/2004: prueba del servicio facturado y de su vinculación con la actividad gravada.

“…Corresponde confirmar la impugnación de la suma deducida por laactora en concepto de honorarios a pagar por servicios profesionalesprestados por terceros -en el caso tareas de un contador certificante unaprestados por terceros en el caso, tareas de un contador certificante, unaabogada con vínculo de parentesco con uno de los directores y otrocontador-, pues no se acompañaron instrumentos que respalden losasientos contables y no hay constancias que sirvan para establecer elmonto total de tales honorarios y a qué labor corresponden, por lo que nose puede afirmar que constituyan gastos inherentes al negocio, ni querevistan el carácter de necesarios según el art. 87, inc. a) de la ley 20.628para que proceda su deducción…”.



b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” en cantidadesjustificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DGIpodrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.

Malos créditos: créditos dudosos e incobrables (art. 133 DR)

Procede la deducción por deudores incobrables efectuada por elcontribuyente en el impuesto a las ganancias ( ) aún cuando se hubiera


contribuyente en el impuesto a las ganancias (…) aún cuando se hubieraverificado y homologado la totalidad del crédito, sin quita alguna, ya que unacuerdo homologado en manera alguna implica seguridad del cobro de uncrédito, porque la concursada puede de todas maneras caer en un estadofalencial por incumplimiento, lo que en definitiva ocurrió (Televisión FederalS.A., TFN Sala D, 15/04/2005).


b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)

Requisitos para la deducción de “malos créditos”:

1. Que se trate de créditos con origen en operaciones comerciales (art. 133 DR).

2 P d j tifi l d d ió ( t 136 DR)


2. Poder justificar la deducción (art. 136 DR).

3. La deducción debe realizarse en el ejercicio en que se produzca la incobrabilidad (art. 136 DR).

4. Verificación de alguno de los índices de incobrabilidad que prevé la reglamentación (art. 136 DR).



5



Créditos con origen en operaciones comerciales

- Dictamen (DAT) 17/1995: todos los actos realizados por sociedades anónimas,si están admitidos por su objeto social, son comerciales.

Di t (DAT) 73/2003 D ó it l fij édit i l


- Dictamen (DAT) 73/2003: Depósitos en plazo fijo: no son créditos comerciales,pero se admite su deducción si responde a algún índice de incobrabilidad.

- Dictamen (DAL) 3/1995: los créditos incobrables que se originan en actividadesno habituales no son deducibles.

- Dictamen (DAL) 84/2002: la tenencia de títulos públicos no implica que lamisma esté vinculada con el giro comercial.

- Memo 534/2002 (DNI): los créditos con origen en operaciones comerciales sonlos relacionados con el giro comercial de la empresa, esto no incluye a lostítulos públicos emitidos por el Estado.



Créditos con origen en operaciones comerciales

AISA S.A., TFN Sala A, 28/02/2006: Confirma el ajuste practicado a unaempresa constructora por la impugnación de determinadas sumas en conceptode deducciones por incobrables, por no considerar que el crédito en cuestión se


de deducc o es po cob ab es, po o co s de a que e c éd o e cues ó seencuentre originado en operaciones propias del giro del contribuyente.

La concesión de préstamos (supuestos anticipos efectuados a un proveedor) nose encuentra incluida dentro de las actividades desarrolladas habitualmente porla firma.



Justificación de la incobrabilidad

Colores del Sur S.R.L., TFN Sala D 19/05/2003: Para justificar la incobrabilidad elactor debió haber acompañado:

- los dictámenes que en cada caso elaboraron sus letrados


q

- todos aquellos elementos que sirven para acreditar las gestiones o trámitesque efectuara a fin de comprobar la insolvencia de los deudores y laimposibilidad de cobrar lo que le adeudaban.

Río de la Plata TV S.A., 22/12/1980: No son suficientes las manifestaciones delcontribuyente explicando las imposibilidades de cobro, ni las notas enviadas alos fiadores y avalistas del deudor explicando que se promoverán accionesjudiciales.



6



La incobrabilidad debe haberse producido en el ejercicio en el que se efectúa la deducción

Refinería San Lorenzo, TFN Sala D, 15/12/2004: Se admitió la deducción en elejercicio fiscal siguiente.


“…de las constancias agregadas a las actuaciones administrativas sedesprende que la actora se anotició del estado de cesación de pagos e inicio delconcurso en el año 1998 y prueba de ello es que presentó su demanda deverificación con fecha 23/12/1998.

Dado que la actora cierra sus ejercicios comerciales con fecha 31 de diciembre,la deducción de este crédito "incobrable" pudo haberlo realizado ya en elejercicio 1998 y si no lo hizo entonces, no por ello pierde el derecho a hacerloen el ejercicio siguiente…”.



Índices de incobrabilidad

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de la quiebra del deudor.


c) Desaparición fehaciente del deudor.

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

- Fallo Aguas Argentinas S.A., TFN Sala B, 18/02/2008.

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

f) Prescripción.



Créditos de escasa significación

En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, noresulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza,y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados,igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan


igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplanconcurrentemente los siguientes requisitos:

I. El monto de cada crédito, no deberá superar el importe de $ 5.000 (RG 1693/04)

II. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días deproducido su vencimiento. Si no se ha fijado el período de vencimiento, seconsiderará que se trata de operaciones al contado.

III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición demoroso y reclamado el pago del crédito vencido.

IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso.



7


c) Los gastos de organización. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVAadmitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazono mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente.

Art. 140 (DR): Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a laobtención de intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devengueno amortizarse en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente.

T l i d t 128 DR


Tema relacionado: art. 128 DR.

IECSA S.A., TFN Sala D, 02/03/2001: Son deducibles del impuesto a las ganancias-art. 87 inc. c) de la ley 20.628- los gastos incurridos en bienes inmateriales -conocimientos, experiencia, archivos técnicos, planos, especificaciones yprocedimientos- aplicados a la obtención de rentas directamente vinculadas conel objeto social de la empresa.

Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención deintangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarseen un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente.

Deducciones especialesd) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares

Las sumas que las compañías de:

- seguro,

- capitalización, y

- similares

Destinen a integrar las previsiones por:

- reservas matemáticas,

- para riesgos en curso, y

similares

Conforme con las normas impuestas sobre el particular por la SSN u otra dependencia oficial


En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes alejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, seránconsideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponibledel año.

Deducciones especialesd) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares

Implicancia del término “similares”

Dictamen (DAL) 92/2001: Transcribiendo parte de la RG 403 (DGI), la AFIPconsideró que "...se entenderá que son similares a las reservas matemáticas y a lasprevistas para riesgos en curso, las reservas que, sin aumentar el patrimonio socialde las compañías, se integren con primas o porciones de primas económicamenteno ganadas en el ejercicio, las cuales deban formar una provisión para cubrir el


g j , p priesgo que corresponda a períodos ulteriores, en la medida en que sobrepasen alvalor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerrados…”.

Dictamen (DAT) 43/2003: La reserva por “desvío de siniestralidad” no se encuentraencuadrada dentro del término similares aludido por la norma legal.

Dictamen (DAT) 33/2005: El concepto de Siniestros Ocurridos y no Reportados(IBNR) constituye una previsión "similar" a las admitidas en el inciso d) del artículo87 de la ley del tributo, toda vez que para obtenerla se utilizan procedimientos decálculo actuarial razonables y suficientes que guardan relación con la experienciapasada, la real existencia del gasto y su apareamiento con primas devengadas encada ejercicio.



8

Deducciones especialese) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el

artículo 8º, en cuanto sean justos y razonables.

Art. 116 DR: Entiéndense como gastos necesarios para obtener, mantener yconservar ganancias de fuente argentina los originados en el país Sin perjuicio de

Art. 19 LIG, 6° párr.: Por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyosresultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarsecon ganancias de esa misma condición.


conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país. Sin perjuicio delo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en elextranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero laAFIP (…) podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que estándestinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina.

Alvarez, Benjamín, TFN Sala D, 22/12/2004: Documentación respaldatoria de losgastos incurridos en el extranjero.

Citibank S.A., CNACAF Sala I, 08/08/1985: Poder probar que los gastos son enbeneficio de la empresa y no de la casa matriz.

Dictamen (DAL) 85/2000: Gastos de publicidad incurridos en el extranjero.

Deducciones especialesf) Derogado por la Ley 25.063.

g) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asis-tencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivosy, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, de-pendientes u obreros.

Dictamen (DAT) 26/2000: alimentos consumidos por el personal.

T bié d d i á l tifi i i ld t


Art. 139 DR: La parte de utilidad del ejercicio que el único dueño o las entidadescomerciales o civiles, paguen a los empleados u obreros en forma de remuneraciónextraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar, será deducible como gastosiempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la AFIP,para presentar la declaración jurada del ejercicio. Si la distribución no se realizaradentro del término indicado, se considerará como ganancia gravable del ejercicio enque se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradascorrespondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen.

También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se pa-guen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación,se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.


Ruggeri S.A., TFN Sala A, 10/05/1999: La sola aprobación de las mismas porla asamblea de accionistas, no alcanza a constituir el pago a que alude la LIG.No surgen de las actuaciones otros elementos de prueba que permitan tenerpor efectivamente distribuidas a las gratificaciones aludidas dentro del plazofijado para presentar la declaración jurada del ejercicio.


h) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro deretiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSNy a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutualesinscriptas y autorizadas por el INSTITUTO NACIONAL DE ACCIONCOOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de $ 630,05 anuales por cadaempleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro oen los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.



9


Son gastos de representación:

Se entenderá por gasto de representación toda erogación realizada o reembolsadapor la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de

i) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamenteacreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de lasremuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación dedependencia.


p p q psus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener omejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos yobsequios que respondan a esos fines.

No son gastos de representación:

No están comprendidos en el concepto definido en el párrafo anterior, los gastosdirigidos a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos depropaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas porla AFIP, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas quedesempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.


Requisitos para su deducción

1. No podrá exceder el 1,50% aplicable sobre las retribuciones abonadas en elejercicio al personal en relación de dependencia [excluidas las gratificaciones yretribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g)] .

2. Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestrenfehacientemente la realización de los gastos en ella comprendidos

i) Los gastos de representación…


fehacientemente la realización de los gastos en ella comprendidos.

3. Estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los liga a lasganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.

Gastos por viajes: sólo podrán computarse en la medida en que guarden larelación de causalidad señalada. En ningún caso deberán considerarse a efectos dela deducción, la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o losacompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación.

Deducciones especialesi) Los gastos de representación…

¿Las Cs. Sociales se computan para la aplicación del 1,50%?: No, según lo establecido por el TFN, Sala D en el autos Clínica Sarmiento S.R.L. (10/03/2003).

Acrovar S.A., TFN Sala D, 05/10/2004: Gastos sin correlación con la actividad comercial y falta de respaldo documental de los mismos.


Surpiel S.A., TFN Sala D, 17/04/2006: Los gastos por viáticos no tienen limitación.

Traverso Juan María, TFN Sala B, 09/06/2005: Los gastos de hotelería vinculados con la actividad no son gastos de representación y no tienen límite para su deducción.

j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia.

El tema será desarrollado en la 3° Reunión (09/12/2008).



10

Otras deducciones1) Pago del impuesto a las ganancias por cuenta de terceros

Los contribuyentes podrán deducir el impuesto a las ganancias tomado a sucargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con laobtención de ganancias gravadas.

Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la gananciase acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que elbeneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuestodefinitivo anual


definitivo anual.

Lo dispuesto en el párrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de laganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones delexterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las deproducción primaria.

2) Intereses, accesorios y costas

Para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrándeducir las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costascausídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los interesesresarcitorios-, derivados de obligaciones fiscales.

Otras deducciones3) Deducción por remuneraciones abonadas personas discapacitadas

Art. 23 de la Ley 22.431

Los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas tendrán derechoal cómputo, a opción del contribuyente, de una deducción especial en la determi-nación del impuesto a las ganancias o sobre los capitales, equivalente al setenta porciento (70%) de las retribuciones correspondientes al personal discapacitado encada período fiscal.


El cómputo del porcentaje antes mencionado deberá hacerse al cierre de cadaperíodo. Se tendrán en cuenta las personas discapacitadas que realicen trabajo adomicilio.

A los efectos de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, también seconsiderará las personas que realicen trabajos a domicilio.



IMPUESTO A LAS GANANCIAS

¿CONSTITUYEN RENTA ALCANZADA LOS ANTICIPOS QUE PERCIBAN QUIENES LIQUIDAN POR CUARTA CATEGORÍA?

MARTÍN R. CARANTA

1. INTRODUCCIÓN

Un tema bastante discutido en la actualidad, a propósito del fallo de la Cámara en la causa "Tinelli", es si lapercepción de anticipos por parte de profesionales o sujetos que desarrollen oficios, quienes liquidan el impuesto a lasganancias bajo las previsiones de la cuarta categoría, constituye o no una renta alcanzada para ellos.

En primer lugar, la cuestión a dilucidar es si para que haya percepción es necesario que previamente se hayaproducido el devengamiento, entendiéndose por devengado, a estos efectos, la realización de un acto generador de unaganancia.

Les adelanto mi postura: considero que lo que se percibe es la renta, lo cual es un aspecto económico. Éste debeser anterior al financiero. Por lo tanto, sostengo que si no se ha realizado el acto que hace nacer el rédito, no se percibeuna ganancia, sino que nace una obligación, por lo cual no hay renta a imputar a ese período fiscal.

2. EL CRITERIO DE LO PERCIBIDO SEGÚN LA LEY DEL IMPUESTO A LASGANANCIAS

El inciso a) del artículo 18 de la ley 20628 indica que las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles,comerciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de las mismas, se imputarán al año fiscal en el quetermine el ejercicio anual correspondiente. Evidentemente, esto no es aplicable para el caso que estamos analizando.

El inciso b) dispone que las "...demás ganancias se imputarán al año fiscal en el que hubiesen sido percibidas,excepto las correspondientes a la primera categoría, que se imputarán por el método de lo devengado". Esto sí esaplicable para las rentas de cuarta categoría.

Posteriormente, el antepenúltimo párrafo de dicho artículo establece que cuando corresponda imputar lasganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados cuando secobren o abonen en efectivo o en especie, y además, en los casos en los que, estando disponibles, se han acreditado enla cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado,capitalizado, puesto en reserva, o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, odispuesto de ellos en otra forma.

Según lo visto, la ley del gravamen nos dice cómo se van a imputar las ganancias para las categorías en las que nose aplique el criterio de lo devengado. También nos dice qué es lo que se entiende por percibido a los efectos delimpuesto a las ganancias.

TÍTULO: Impuesto a las ganancias. ¿Constituyen renta alcanzada los anticipos que perciban quienes liquidan por cuarta categoría?

AUTOR/ES: Caranta, Martín R.

PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.)

TOMO/BOLETÍN: XIII

PÁGINA: -

MES: Junio

AÑO: 2007

OTROS DATOS: -

Página 1 de 4EOLV2 Documento

27/05/2007http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360...

El artículo que hemos analizado no nos está diciendo cuándo nace o se reconoce la ganancia, sino que nos indica,una vez que ésta ha nacido, en qué período fiscal deberá declararse. Es decir que primero debemos ver qué se entiendepor ganancia, para luego ver a qué período fiscal la imputaremos.

¿Qué se entiende por imputar? Para ello, recurrimos al Diccionario de la Real Academia Española y encontramosdos acepciones de la palabra "imputar":

1. Atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho reprobable.

2. Señalar la aplicación o la inversión de una cantidad, sea al entregarla o al tomar razón de ella en cuenta.

La primera de ellas no es aplicable a la cuestión que estamos tratando, por lo que debemos inclinarnos por lasegunda.

3. ¿QUÉ ES LO QUE ENTIENDE LA LEY DEL TRIBUTO POR GANANCIA?

A los efectos de poder responder a este interrogante, debemos recurrir al artículo 2 de la ley del gravamen.

Allí se indica que, a los efectos de dicha ley, "...son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cadacategoría y aun cuando no se indiquen en cada una de ellas, ... los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptiblesde una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (se transcribe sólo loaplicable para 4a. categoría si los profesionales no complementan la actividad con una explotación comercial).

Como no podemos dejar de lado lo que establece el copete del artículo 2, veamos qué manda el artículo 79 aldefinir las rentas de cuarta categoría: allí se establece que constituyen ganancias de cuarta categoría "...lasprovenientes de...". Es decir que no define qué es una ganancia, sino que, para ello, debemos considerar lo que defineel artículo 2. Una vez visto el concepto de ganancia que establece dicho artículo, para ver si las rentas son de cuartacategoría, habrá que ver cuál es la actividad de la que provienen; entonces, si encuadran en alguna de las definidas enel artículo 79, serán, pues, de cuarta categoría.

Es decir que para ver si el cobro de un anticipo constituye o no una ganancia para sujetos que liquidan por cuartacategoría, no nos sirve remitirnos al artículo 79 del texto legal.

¿Qué es un anticipo? Esta palabra proviene del verbo "anticipar", el cual, tratándose de dinero, refiere a darlo antes

del tiempo señalado(1). Esto, si lo consideramos desde la óptica de quien efectúa el pago. Ahora bien, parados en ellugar del que recibe, un anticipo se configura cuando se recibe algo antes del tiempo señalado.

Analicemos lo que define por ganancia el artículo 2 de la ley. La ganancia es el género, y el rendimiento, la renta oel enriquecimiento es cada una de las especies que puede adoptar.

¿Qué se entiende por cada uno de estos términos? Veamos:

Rendimiento

* Producto o utilidad que rinde o da alguien o algo(2). Para que haya un producto tiene que haber algún capital que loproduzca: en este caso el intelectual, o bien tiene que realizarse algún acto tendiente a tal fin, o bien ambos. Esto nosucede con los anticipos, en los que, al percibirlos, aún no se ha desarrollado ninguna tarea.

Renta

* Ingreso, caudal o aumento de la riqueza de una persona(3). Si se cobra una suma de dinero en concepto de anticipo,automáticamente el sujeto queda obligado a la prestación de un servicio. No hay aumento de la riqueza de unapersona. La riqueza sigue siendo la misma: hay mayor disponibilidad financiera, pero no aumento de riqueza. Lo que hasucedido es el incremento del activo con un aumento del pasivo como contrapartida: es decir, recurriendo a la jergacontable, una "variación patrimonial permutativa".

Enriquecimiento

* Acción y resultado de enriquecer(4), lo cual podemos interpretar como aumentar la riqueza de una persona. Si por lapercepción de una suma de dinero el sujeto queda obligado a la prestación de servicio, su patrimonio no aumenta y suriqueza tampoco: su cuantía sigue siendo la misma. Lo único que se produce es, como en el caso anterior, una mayordisponibilidad financiera.

Como podemos ver, un anticipo no encuadra en la definición de ganancia que marca la ley.

4. ¿A QUÉ PERÍODO FISCAL DEBE IMPUTARSE LA PERCEPCIÓN DE UNANTICIPO?

Ya hemos visto que el artículo 18 establece que cuando corresponda imputar las ganancias por lo percibido, seconsiderarán percibidas en el momento en el que se cobren, dándonos además otras situaciones en las cuales deberáentenderse que se ha producido el cobro.

Acá la norma es clara: primero, tuvo que haber sucedido el nacimiento del hecho imponible (concepto económico),y luego, que se va a imputar al período en el que se perciba (concepto financiero). Ambos conceptos son dependientes.Mal se puede cobrar algo que no se produjo; por eso, afirmando mi tesis, digo que la percepción de un anticipo por untrabajo a realizar en el futuro no implica renta.

Lo que ha tratado de hacer el legislador, con este criterio de atribución de la renta, es que se ingrese el impuestosólo con la renta de bolsillo. Es decir, subordina el reconocimiento de un hecho económico a un hecho financiero que loprecederá en un futuro mediato. Los sujetos que realizan actividades que encuadran en las previsiones de la cuarta



categoría no cuentan con capital invertido, o si bien lo tienen, el mismo es muy reducido. En el caso de uncontador, éste tendrá una computadora, un aparato de fax, un escritorio, sillas, biblioteca y libros, entre otros. Lo quebuscó el legislador fue que el impuesto se ingrese una vez que se ha producido el cobro de la tarea realizada ygeneradora de la renta. Por eso este criterio de imputación.

Si este contador realizó la actividad que le encomendó su cliente y no la cobró, la renta se habrá producido, sóloque no será reconocida a los efectos fiscales. Por ello, cuando un profesional factura un servicio y no lo cobra al 31 dediciembre del período por el cual liquida el impuesto, no declara esta renta en ese ejercicio fiscal. Y tampoco se declaraun crédito en el impuesto a las ganancias cuando se informa la evolución del patrimonio. Recordemos el método de lapartida doble: una ganancia por una tarea realizada y no cobrada originaría un crédito. Como no hay ganancia a losefectos fiscales, porque no se percibió la renta, no hay crédito que tenga una contrapartida contra la cual ser imputada.Por eso no se lo reconoce en el impuesto a las ganancias.

Esto no guarda simetría con el cobro de un anticipo. No es la misma situación; es al revés.

Si no nació la renta, mal podría imputarse a algún período. Y esto es lo que sucede con los anticipos: no son renta,por lo cual su cobro implica sólo la configuración de una obligación a cancelar en el futuro. La cuestión radica en quecuando se realice el acto que haga nacer la renta, ésta ya estará percibida, por lo que deberá imputarse al período en elque se realice el acto.

En el caso del cobro de anticipos, no estamos hablando de una renta (hecho económico), sino de un hechofinanciero, el cual debía ser posterior al económico, pero que, por un tema contractual, ha sido anterior, ya sea en todoo en parte.

Ahora bien, este hecho financiero ha modificado la composición patrimonial del contribuyente, quien, por mandato

del artículo 3 del decreto reglamentario(5), está obligado a declarar, "...bajo juramento, la nómina y el valor de losbienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también lassumas que adeudaban a dichas fechas...".

Como ya hemos dicho, el cobro del anticipo no originó una renta que deba declararse en el período fiscal en el quese recibió. Esto no obsta a que dicha situación deba informarse en el patrimonio.

Si nuestro contador del ejemplo anterior cobró en forma anticipada $ 9.000 en efectivo por una auditoría a realizardurante los meses de febrero y marzo del período fiscal siguiente, deberá informar en su patrimonio al 31 de diciembreun mayor efectivo y una deuda por la prestación debida.

Cuando en el próximo ejercicio realice la prestación, no cobrará nada (porque le anticiparon el total del honorario)pero sí declarará la renta. Es decir, su pasivo mutará a una ganancia.

5. ¿PRIMERO EL HUEVO O LA GALLINA?

Esta pregunta también podría formularse de la siguiente manera: ¿primero devengamiento y luego percepción?

Para evitar este tipo de confusiones, retomemos algo ya comentado anteriormente. El nacimiento de una renta estávinculado con un criterio económico, mientras que su cobro (la percepción) obedece a un criterio financiero.

El error podría llegar a plantearse a través del análisis de un viejo pronunciamiento del Fisco(6), en el cual seestablecía que una renta se encontraría devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepción; es decir cuandoel derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del sujeto.

"Devengar", de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, significa "adquirir derecho a algunapercepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". Ello no implica necesariamente la exigibilidadactual de ese importe.

El concepto de lo "devengado" requiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustancialesgeneradores del rédito o de la ganancia.

La ganancia se produce efectivamente por la realización de la tarea convenida, y el hecho de que se cobren poradelantado o al concluir la misma es simplemente una modalidad de percepción que surge del contrato respectivo.Cualquiera sea la forma elegida, no hace al fondo de la cuestión: la ganancia es tal (se devenga) únicamente por elcumplimiento de la labor encomendada.

Es decir, es claro que no hay entre ellos una relación del tipo "el huevo y la gallina".

6. EL CASO DE MARCELO HUGO TINELLI

El conductor Marcelo Hugo Tinelli percibió en diciembre de 1997 una importante suma de dinero en formaanticipada por tareas que debía desarrollar en el período comprendido entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembrede 2000.

Atento a la duda acerca de si dicha percepción configuraba renta sujeta a retención en los términos de la resolucióngeneral (AFIP) 2784, el contribuyente realiza una consulta vinculante al Fisco. La respuesta es recibidaaproximadamente tres meses después del vencimiento de la declaración jurada del período 1997, por lo cual en lamisma no incluyó los anticipos en cuestión dentro de la renta declarada.

Al ser llevada la causa ante el Tribunal Fiscal de la Nación(7), la Sala D tuvo la oportunidad de expedirse alrespecto, actuando la doctora Gramajo como vocal preopinante. La defensa del señor Tinelli se basó en el carácter"provisorio" del pago. Esto fue desvirtuado porque, conforme con una atenta lectura del contrato celebrado entreMarcelo Hugo Tinelli y Televisión Federal SA (TELEFE), no surge en ningún apartado la obligación del recurrente derestituir las sumas percibidas en concepto de adelanto por rescisión del contrato o discontinuidad del servicio.



Posteriormente, se hace mención de un convenio aclaratorio, firmado casi un año después del contrato original, enel que quedaba aclarada esta cuestión.

El voto de la Sala, por mayoría absoluta, fue en contra de la pretensión del conductor, porque el contratoaclaratorio no se encontraba vigente al 31 de diciembre de 1997, dado que ni siquiera existía en ese momento, yporque consideró que la provisoriedad invocada por el recurrente no era tal.

Este pronunciamiento es apelado ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(8), siendo la sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005 a favor del Fisco.

Los argumentos del pronunciamiento de la Sala I versaron en que las sumas correspondientes a un adelanto dehonorarios no fueron pagadas con carácter provisorio, como alegaba el recurrente, sino que el derecho del locatario alcobro de los honorarios nació al celebrarse el contrato de locación de servicios, sin que a ello obste que la obligación depago se haya tornado exigible en forma fraccionada.

Lamentablemente, en ninguna de estas dos sentencias se hizo un análisis, como el que hemos realizado alprincipio, acerca del encuadramiento de los anticipos en la definición de ganancias que marca la ley.

Si nos atenemos al hecho de que el señor Tinelli no tenía la obligación de devolver la suma cobrada por la noprestación de sus servicios, es evidente que, en este caso en particular, no había un anticipo, sino una ganancia porenriquecimiento. Ese dinero iba a formar parte de su patrimonio aunque no realice la conducción del programa, por locual aquí no había que realizar ninguna tarea que haga nacer la renta. La ganancia se producía por el simple hecho decobrar.

Como podemos ver, este caso es distinto del contador que ya hemos analizado. Si éste no realizaba su tarea (laauditoría), tenía que devolver la suma adelantada, porque la misma era a cuenta de la auditoría que iba a realizar enfebrero y en marzo.

Creemos que las particularidades del caso "Tinelli" hacen que el pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal, yreafirmado por la Alzada, sea ajustado a derecho.

Con anterioridad, el Fisco opinó al respecto en dos dictámenes, acerca de la oportunidad en la que debíapracticarse la retención por la suma anticipada.

En el dictamen (DAL) 2/1998(9) opinó que las ganancias derivadas del ejercicio de oficios son de cuarta categoría ydeben imputarse al año fiscal en el que las mismas se perciban -arts. 79, inc. f), y 18, inc. b), LG-.

Meses más tarde, con el dictamen (DAT) 87/1998(10), el pronunciamiento fue el siguiente: "Las sumas abonadasen concepto de anticipos de honorarios por prestaciones de servicios a realizar durante el año 2000 constituyen rentadel trabajo personal, correspondiendo su imputación al período fiscal en el que se perciban...".

Lo que no se ha considerado es la diferencia entre los aspectos económico y financiero a la que nos hemos referido.

7. CONCLUSIONES

Indudablemente, cuando hablamos de ganancias nos referimos a un concepto económico. La ley ha receptado estocuando estableció que las ganancias se imputarán al año fiscal en el que se devenguen para los sujetos de lascategorías primera y tercera.

Para los sujetos de las categorías segunda y cuarta, la atribución al balance fiscal se hará de acuerdo con supercepción. Con "su" se refiere a la renta.

Entendiendo a la renta como concepto económico, ésta se materializa o produce por el transcurso del tiempo o porla realización de actos con terceros. Éste es un concepto económico. En el caso de los sujetos de las categorías segunday cuarta, el reconocimiento de la renta a nivel del impuesto queda supeditado a un aspecto financiero, el cual es supercepción.

El razonamiento sería el siguiente: primero, devengamiento, y luego, percepción, donde si el primero se produce enun ejercicio fiscal, por ejemplo con la facturación y la realización de un servicio, pero el segundo no, la renta seráreconocida fiscalmente en el ejercicio en el que se produzca esta segunda situación.

Esto no quiere decir que siempre que se produzca la percepción de una suma de dinero va a haber ganancia,porque si la percepción es tal en concepto de anticipo, no se habrá producido el acto que haga nacer la renta(prestación del servicio). Notas: [1:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA -Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la 3a. acepción [2:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es [3:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es [4:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA -Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la única acepción [5:] D. (PEN) 1344/1998 - BO: 25/11/1998 [6:] Dict. (DATJ) 47/1976 - 31/8/1976 [7:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo s/recurso de apelación por denegatoria de repetición" - TFN - Sala D - 16/2/2000 [8:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 15/11/2005 [9:] Ver Dict. (DAL) 2/1998 - 22/1/1998 [10:] Ver Dict. (DAT) 87/1998 - 25/9/1998



Ver Voces :

Título: Derechos de admisión: tratamiento en el Impuesto a las Ganancias Autor: Caranta, Martín R.

Publicado en: IMP 2007-24 (2° Quincena Diciembre), 2265

1 — Introducción

En la presente colaboración abordaremos el tratamiento en el impuesto a las ganancias de los derechos de admisión incluidos en los contratos de locación celebrados con shopping centers.

Evidentemente, el tratamiento tributario dependerá de la forma en la cual esté redactado el contrato. Es por ello que la cuestión se analizará partiendo de una configuración particular, a los efectos de vislumbrar los lineamientos esenciales a ser considerados para el impuesto a las ganancias, tanto en lo que respecta al locador como al locatario.

2 — ¿Qué es un shopping center?

El Dr. Lorenzetti responde a nuestro interrogante diciendo que (1) "Un shopping center es una especie de ciudad ideal: se puede caminar con seguridad, todo está limpio, ordenado, el aire está climatizado". Sin embargo, esta ciudad necesita planificación. En vistas a ello se piensa cuidadosamente la relación entre los locales alquilados y los espacios vacíos, la ubicación de los negocios según las marcas y lo que venden, la circulación a través de pasillos y escaleras. Nada es casual todo está extremadamente pensado, previsto y organizado.

Este destacado jurista considera que no se trata simplemente de un inmueble dividido por su propietario y dado en locación, aquí hay una empresa común. Y todo está planificado de antemano por parte del locador. Los locatarios no persiguen meramente el uso y goce de una cosa. Para cada uno de ellos su vida comercial será muy diferente si establecen su negocio dentro o fuera del shopping. Variará además en función de su ubicación dentro del mismo centro comercial. "El locatario persigue un uso y goce juntamente con el disfrute de una empresa común" (2).

3 — El contrato

Siguiendo al mismo autor, vemos que este tipo de contratos es algo más que un contrato de locación. No hay tan solo una cesión temporaria del uso y goce, sino que hay varios elementos que se apartan del tipo, y también hay varios contratos vinculados en red. Se trata de un contrato mixto y conexo.

Lorenzetti entiende que es un contrato mixto, porque sobre la base de un contrato de locación concurren también elementos de un contrato de servicios. Es conexo porque los contratos están unidos entre sí por un elemento asociativo que es el interés común, el cual no es suficiente para que exista una sociedad, pero sí lo es para que surjan entre las partes obligaciones sistemáticas.

4 — ¿Qué son los derechos de admisión?

Al celebrar un contrato de locación con un centro comercial es muy común que, además del precio de la locación, se incluya una cláusula mediante la cual se establecen derechos de admisión. Por lo general, estos derechos de admisión reconocen como fundamento las características propias del centro comercial, y la continuidad y mantenimiento de las mismas durante la vigencia del contrato. Estas características suelen ser la organización, planificación y funcionamiento del centro comercial como un todo integrado, con una administración centralizada, con promoción y publicidad integral, etc.

Todos los contratos no son iguales en lo que respecta a derechos de admisión. En consecuencia,

Page 1 of 6La Ley Online

27/12/2007http://www.laleyonline.com.ar/app/laley/laley/documentPreviewBody?collection=LL...

a los efectos del análisis, abordaremos el tema en función a la configuración que ha originado mayores diferencias de criterio en el tratamiento en el impuesto a las ganancias.

Habitualmente el locatario abona un porcentaje del derecho de admisión al momento de la suscripción del contrato, y el saldo, posteriormente en cuotas iguales, mensuales y consecutivas.

Es muy importante tener en cuenta que, en caso de rescisión anticipada del contrato, el locatario no tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión, salvo que la causa de la rescisión sea imputable al locador. Así es como, de darse esta última situación, le será restituida al locatario la suma proporcional, correspondiente a los meses de locación no gozados.

Si el contrato se extinguiese por cualquier causa no imputable al locador, el locatario deberá cancelar a favor de éste el saldo pendiente del derecho de admisión, si es que lo hubiere.

Por último, deberá tenerse en cuenta que las sumas abonadas en concepto de derecho de admisión no podrán imputarse para cancelar el precio del alquiler, ni ninguna otra obligación de dar suma de dinero que se establezca en el contrato. En virtud de esta aclaración, vemos que el derecho de admisión y el alquiler son conceptos independientes y autónomos incluidos en un mismo contrato.

Un primer análisis, considerando los lineamientos anteriores, nos indica que si bien el derecho de admisión se pacta en el contrato de alquiler, conformando un acto jurídico complejo, se independiza de aquel en tanto sus efectos subsisten aún cuando dicho contrato se rescinda, se resuelva por incumplimientos del locatario, o se extinga por cualquier otra circunstancia.

5 — Tratamiento para el locador

Al estar organizados los locadores de estos centros comerciales como sociedades de capital, a los efectos de la definición de ganancias alcanzadas por la ley de impuesto a las ganancias, les resulta aplicable la teoría del balance, según la cual todo rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento constituirá materia gravada, aunque no implique periodicidad, permanencia de la fuente y habilitación.

Lo que no aparece tan claro es el momento y la forma en que debe incorporarse dicha ganancia al balance fiscal. Este tema será tratado a continuación.

5.1. Imputación al año fiscal

Considerando como punto de partida las características contractuales que hemos comentado, vemos que el locador transfiere a favor del locatario un derecho de admisión. Al ser el shopping un sujeto de la tercera categoría, deberá imputar sus ingresos al balance fiscal a través del método de lo devengado, conforme lo dispone el segundo párrafo del inc. a) del art. 18 de la ley:

"Las ganancias indicadas en el art. 49 se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado".

El mismo artículo dice más adelante que (3): "Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses (…) y otros de características similares".

Una primera y rápida aproximación al tema podría inducirnos a pensar que la imputación al balance fiscal deberá realizarse en función de las cuotas del derecho de admisión que venzan en el período que se está liquidando. Así, si en el ejercicio 2006 vencieron las cuotas 1, 2, 3 y 4, éstas serán la parte de derecho de admisión que se ha devengado, por lo que será la ganancia que deberá declararse originada en este concepto.



Por otro lado, Raimondi y Atchabahian (4) sostienen que: "En ciertos casos el inquilino abona, además del alquiler pactado, una suma determinada al comienzo de la locación, a la que (inadecuadamente) suele denominarse llave.

De conformidad con el art. 18 de la ley, tal pago adelantado, o cualquier otro, no se devenga en el instante de la percepción, sino en función del transcurso del tiempo del contrato.

El reglamento dispone al respecto en el art. 59, inc. c, que cualquier contraprestación recibida se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato. Y esto es válido no solo para el alquiler, sino también para cualquier otro derecho real de uso o usufructo".

La norma que citan los mencionados autores dice lo siguiente: "Los propietarios de bienes raícesa que se refiere el art. 41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando: […] c) el valor decualquier clase de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. Dicho valor se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato respectivo…".

Estos dos tratamientos citados, a nuestro entender, no son aplicables al caso bajo examen, por las particularidades del contrato que se han descripto.

La principal fuente de confusiones, al momento de efectuar la imputación al balance fiscal, es la letra misma de la ley. Y ello es así porque no hay una definición de qué debe entenderse por devengado, ni de cuando se produce el devengamiento.

El criterio de lo devengado tiene que ver con la imputación al balance fiscal de ganancias y pérdidas conforme al paso del tiempo, independientemente de cuando se cobren o paguen, o, dicho de otro modo, de cuando se produzcan los ingresos y egresos de los fondos relacionados (5).

Para el caso que estamos analizando, el devengamiento se produce con la firma del contrato, debiendo ser declarada la ganancia en el ejercicio fiscal en el cual se suscribe el mismo.

Entendemos que éste sería el tratamiento correcto, porque al momento de la firma es cuando seproduce el enriquecimiento que el art. 2° define como ganancia alcanzada. Ello es así porque en caso de rescisión anticipada, el locatario no podrá reclamar suma alguna en concepto del derecho de admisión ya abonado, y en caso de que al momento de la rescisión queden saldos pendientes de pago por este concepto, los mismos deberán ser cancelados por parte del locatario.

Esta interpretación guarda armonía con lo sostenido por la doctrina. Según Reig (6) habrá devengamiento cuando:

a) Se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.

b) El derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.

El mencionado autor agrega que no se requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago.

Llevando esto al caso bajo análisis, vemos que con la firma del contrato ha nacido el derecho al cobro del derecho de admisión por parte del locador, y que este derecho no se encuentra sujeto a condición alguna, conforme establece el Código Civil (7), dado que no hay subordinación a un acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar.

El Fisco se ha pronunciado respecto del devengamiento sosteniendo que (8): "…a diferencia de lo que ocurre con el concepto de lo percibido, el de lo devengado no es definido por la ley, por loque cabe decir que ingreso devengado es aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de



percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere…".

Analizando el tema bajo esta última óptica, nos encontramos con que el ingreso debe ser declarado en el ejercicio de la firma del contrato de locación, dado que el locador ha adquirido el derecho a percibir el derecho de admisión, y se ha producido un enriquecimiento en cabeza de éste sujeto, porque, aunque se rescinda, el locatario deberá abonarle el importe del mismo en su totalidad.

La imputación del ingreso en la forma que se comenta no implica una excepción al criterio del devengado, sino que es simplemente la aplicación del mismo, conforme el cual los ingresos se reconocen en el momento en que se generan, con independencia de cuando se perciban.

5.2. Rescisión anticipada del contrato

De acuerdo a lo que hemos indicado, de las cláusulas del contrato surge que el locatario no tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión, salvo que la causa de esta rescisión sea imputable al locador, situación ésta que originará la devolución al locatario de la suma proporcional al derecho de admisión correspondiente a los meses de locación no gozados.

Si la rescisión es imputable al locador, éste deberá deducir como gasto en el ejercicio fiscal en el cual haya tenido lugar la rescisión, la suma a devolver al locatario, aún cuando dicha devolución no se haya efectuado, dado que el gasto se habrá devengado con la rescisión del contrato.

De no ser imputable al locador, el contrato prevé que no se produzca devolución alguna. Sin embargo, si el locador decide efectuar la devolución, la misma no podrá ser deducida en el balance fiscal, porque ello implicaría una liberalidad. Recordemos que el inc. i) del art. 88 de la ley dispone que no serán deducibles los actos de liberalidad, tanto en dinero como en especie.

5.3. Aplicación del método del devengado exigible

El último párrafo del inc. a) del art. 18 de la ley establece que, no obstante la aplicación del método del devengado, se podrá optar por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las mismas se originen en la venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el término de cinco (5) años y su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación. El criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario.

Evidentemente, la ley solo establece la aplicación del devengado exigible para la venta de mercaderías a plazo, lo cual no es aplicable a este caso, pero también prevé que mediante el Decreto Reglamentario sea aplicable en otros expresamente previstos. Receptando esta delegación, el inc. b) del art. 23 del Reglamento, dispone la aplicación del método para la enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a) del mismo (9), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal.

La AFIP se ha pronunciado favorablemente en lo que respecta a la aplicación del método para la transferencia de derechos de admisión en el Dictamen (DAL) 19/2002 (10). Ello considerando que la reglamentación en el inc. b) refiere a bienes, los cuales conforme al art. 2312 del Código Civil abarcan a los derechos, y que la norma reglamentaria no indica "venta de bienes" (lo que hubiera circunscripto el concepto a las cosas materiales) sino "enajenación de bienes", alcanzando ésta expresión tanto a los materiales como a los inmateriales, toda vez que estos últimos son susceptibles de ser enajenados mediante transferencia o cesión.

A efectos de la imputación dispuesta por éste método, la ganancia bruta devengada por las operaciones que el mismo contempla se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.



Para el que estamos analizando, el reglamento sólo establece que cuando se efectúe la opción las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP. Cabe destacar que la Administración a la fecha no ha establecido formas y condiciones al respecto.

Resulta llamativo que, al analizar este tema, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (11) no haya admitido la aplicación del método por no haberse solicitado autorización a la Administración, siendo éste requisito solo exigible para el caso de la venta de mercaderías a plazo.

Posteriormente, la sala A se pronunció respecto de este mismo asunto (12) admitiendo la procedencia de su aplicación, argumentando que "…cabe mencionar que restringir su uso a que 'no ejerció la opción de su aplicación' significaría entrar en un excesivo rigorismo formal. Ya ha sentenciado este Tribunal en autos 'Transporte y Logística S.A.' (sala B, de fecha 9/12/2002) 'que no es dable consagrar formalismos de máximo rigor, de manera tal que la interpretación de la norma en forma rígida llegue a desconocer la realidad económica de los hechos'; criterio que los suscriptos comparten…". Si bien se ha admitido la aplicación del método, aquí también se omitió considerar que el requisito de exteriorización es sólo necesario para el caso del inc. a) del art. 23 de la reglamentación.

Nos parece oportuno remarcar que la aplicación del régimen a todas las operaciones que se realicen por parte del contribuyente es requerida por el Reglamento sólo para el caso de venta de mercaderías, al igual que la obligación de ser mantenido por un mínimo de cinco (5) ejercicios anuales.

6 — Tratamiento para el locatario

Conforme el derecho de admisión sea establecido con las características que se han comentado, entendemos que el mismo origina un gasto deducible para el locatario en el ejercicio fiscal en el que se firma el contrato.

Fundamentamos nuestra postura en que la suscripción origina una obligación de entregar una suma de dinero al locador, la cual no se verá disminuida aunque se rescinda anticipadamente el contrato y queden saldos impagos. Tampoco será susceptible de devolución en caso de que esté totalmente cancelada al producirse la rescisión.

Estas características hacen que ésta obligación (no sujeta a condición) a favor del locador tenga como contrapartida una disminución en el patrimonio del locatario, la cual se genera con la suscripción. La disminución del patrimonio obedece a que se ha devengado el gasto en ese momento.

Reforzando esta interpretación, tenemos las propias palabras del Fisco (13), que se ha pronunciado diciendo que "… en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho a su cobro". Años atrás (14) había dejado en claro que "…la existencia de un derecho a percibir un importe (…) no implica necesariamente la exigibilidad actual de ese importe…".

6.1. Rescisión anticipada del contrato

En caso de que ocurra la rescisión anticipada del contrato, si la misma no es imputable al locador, tendremos que el gasto por el derecho de admisión ya se habrá devengado en el ejercicio de la firma del contrato, por lo cual no deberá reconocerse ganancia alguna, ya que no será restituido el dinero abonado, ni se condonará el pago de saldos pendientes, en caso de que existan.

Si la rescisión es imputable al locador, las cláusulas contractuales prevén que se restituyan derechos de admisión en función al tiempo no transcurrido, con lo cual deberá reconocerse una ganancia que se devengará en el ejercicio en que opere la rescisión. En caso de que al rescindirse el contrato nos encontremos con derechos de admisión impagos, los mismos no



© La Ley S.A. 2007

deberán cancelarse, en la proporción del plazo no transcurrido, lo cual originará una ganancia para el locatario en el ejercicio en que se rescinda el contrato.

7 — Conclusiones

Lo postulado hasta aquí es válido para los derechos de admisión que se pacten conforme a las características indicadas.

Sin embargo, y como ya hemos mencionado, no todos los contratos son iguales en lo que respecta a los derechos de admisión. Por lo expuesto, vemos que de la manera en que se pacte el derecho de admisión en el contrato dependerá su tratamiento en el impuesto a las ganancias, tanto para el locador como para el locatario.

En lo que hace a estas contrataciones, rige el principio de la autonomía de la voluntad. Así es como hay contratos que no establecen que los derechos de admisión deban ser cancelados en su totalidad, en caso de rescisión anticipada, y pautan que, si al momento de la rescisión están totalmente cancelados, deberá ser restituida la suma correspondiente a la parte proporcional al plazo de locación no gozado.

Resulta evidente entonces que esta cláusula será principalmente la que deberá ser analizada a los efectos de determinar cuándo se produce el devengamiento de la ganancia, o del gasto, dependiendo de si se trata del locador o del locatario, para establecer el correcto tratamiento en el impuesto a las ganancias de los derechos de admisión.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

(1) Ricardo Luis LORENZETTI, Tratado de los Contratos, tomo I, Rubinzal-Culzoni Editores, Noviembre 1999, pág. 697. (2) Ob. cit. en nota 1, pág. 700. (3) Ley de impuesto a las ganancias, art. 18, inc. b), 4° párrafo. (4) Carlos A. RAIMONDI y Adolfo ATCHABAHIAN, El Impuesto a las Ganancias, Cuarta Edición, Ed. LA LEY, 2007, pág. 463. (5) Este el criterio adoptado por las Normas Contables en la RT N° 17 de la FACPCE en el punto 2.2. (6) Enrique J. REIG, Impuesto a las Ganancias, Décima Edición, Ediciones Macchi, 2001, pág. 314. (7) Art. 528 del Código Civil. (8) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982. (9) El inc. a) del art. 23 del DR refiere a ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad. (10) Citado en nota 6. (11) Alto Palermo S.A. Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 01/02/2005. (12) Alto Palermo S.A. s/ recurso de apelación - relativo al Impuesto a las Ganancias, Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, 15/12/2006. (13) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982, mencionado en nota 5. (14) Dictamen (DATyJ) 47/1976 del 31/08/1976.



impuesto a las ganancias: sociedades -...

Documents