XIV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

Buenos Aires, septiembre de 1989

Las garantas Constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente

TEMA JURIDICO

DR. HCTOR B. VILLEGAS

INFORME DEL RELATOR GENERAL

I. INTRODUCCION

El propsito de este relato general es brindar un panorama de las informa-ciones y opiniones vertidas en los informes y comunicaciones nacionales, recogiendo los aspectos dominantes sobre las soluciones que los distintos pases dan al problema planteado. Hemos credo conveniente complemen-tar esta valiosa informacin con un aporte personal del relator general, que se referir a aspectos conceptuales sugeridos por el tema.

Creemos que tomada la cuestin

desde esa ptica, una reunin cientfica como la presente puede resultar til en el sentido ya expresado por el Profesor Valds Costa en su ponencia general

presentada en las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Pamplona. Dijo en tal oportunidad el Dr. Valds Costa: Las reuniones cientficas inter-nacionales en materia jurdica requieren necesariamente un leal intercambio de teoras y principios y de informaciones sobre experiencias cumplidas, corno medio para lograr el perfeccionamiento del Derecho. Estas caractersticas se acentan hasta convertirse en esenciales en disciplinas que, como la tributaria, se encuentran en una etapa de forma-cin o por lo menos de consolidacin en lo que respecta a sus principios e institutos propios. No hay por lo tanto posiciones nacionales a defender, como en los Congresos Gubernativos, ni opiniones personales prevalecientes. Por eso nos hemos esforzado en realizar

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un anlisis objetivo y sistemtico del valioso material aportado y formular declaraciones y recomendaciones que si bien responden, como es obvio, a nuestra posicin doctrinal, armonizan felizmente con las opiniones mayorita-rias.1 II. FUNDAMENTO DEL TEMA

ELEGIDO

La razn que tuvo la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales para se-leccionar el tema en anlisis, parte de la consideracin de que los aportes que la doctrina tributaria y constitucional han hecho al estudio de las garantas del contribuyente, o su contracara, los lmites sustantivos del poder fiscal, se han referido bsicamente a la protec-cin que merece el contribuyente contra los desbordes estatales traducidos en gravmenes puntuales. Ha faltado, sin embargo, el estudio referido a la posibilidad del desborde menoscabante para los contribuyentes, y proveniente de una conjuncin de gravmenes, situacin que en los estados de orga-nizacin plural, presenta adems la particularidad de que ellos pueden provenir de distintos niveles de gobier-no.

Por ello es que en este relato general

consideramos de inters iniciar el tratamiento del tema haciendo una sntesis de las conclusiones doctrinales

en el caso de violacin a las garantas constitucionales originada en gravme-nes puntuales, lo cual nos conduce especialmente al tema de la confisca-toriedad como razn de invalidez tribu-taria.

Una vez puntualizado lo anterior,

pasamos a abordar lo que constituye el tpico central en estudio, o sea la consideracin conjunta de todos los tributos que inciden sobre la actividad, la renta o el patrimonio de un mismo sujeto pasivo ante la evidente posibili-dad de que la suma de todos esos tributos desborde la capacidad contribu-tiva y resulten confiscatorios, no obs-tante que cada uno de los tributos integrantes, individualmente considera-do, se ajuste a todas las previsiones del orden constitucional.

La cuestin anterior lleva a otra que

le es inseparable, y es la de considerar hasta dnde es justiciable en el marco de la divisin de los poderes, una cuestin de la naturaleza de la plantea-da. En tal sentido corresponde exami-nar si resulta compatible con la funcin jurisdiccional, el anlisis de la consti-tucionalidad de la presin tributaria global, aunque naturalmente quede circunscripta al caso concreto del sujeto afectado.

Para el supuesto en que se conteste

afirmativamente a la cuestin anterior,

1 Ponencia sobre el tema El principio de la irretroactividad de las leyes y de los actos administrativos en materia tributaria, en Memoria de las X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, pg. 17 y siguientes.

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o sea que se trata de una cuestin justiciable, habr que ver quin es el titular del derecho a promover tal tipo de acciones. Por ejemplo, cabe pregun-tarse si nicamente pueden hacerlo los sujetos de jure, o si el derecho se hace extensivo a los sujetos de facto, cada vez ms comprometidos ante la proli-feracin de los gravmenes indirectos.

Tambin nos pareci interesante

como un tema conexo al anterior, el referente a las vas procesales disponi-bles en los distintos pases para la actuacin efectiva de aquellas garantas constitucionales que todas las cartas reconocen, y que podran quedar vio-lentadas ante la confiscatoriedad por exceso en la presin tributaria. Nos parece que no se dara satisfaccin plena a las inquietudes que despierta la cuestin de fondo, si ella no va complementada por el estudio de las herramientas formales disponibles para asegurar real y efectivamente las garan-tas en juego. Es evidente que esta cuestin procesal que de por s cons-tituye un arduo problema, se torna an ms compleja si se tiene en cuenta que la violacin se origina en un conjunto de gravmenes, y que estos pueden provenir de diferentes niveles estatales.

Ta l como hab amos pensado ,

la compulsa comparativa de los ordenamientos de los pases miembros del Instituto que acompaaron informes, as como las experiencias y evaluacio-nes que surgen de dichos informes y de las excelentes comunicaciones pre-sentadas, constituyen un aporte enrique-

cedor para un tema que hasta ahora haba sido muy poco elaborado por la doctrina. III. EL DESBORDE DE LA CA-

PACIDAD CONTRIBUTIVA POR UN GRAVAMEN

El ejercicio de la potestad imposi-

tiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, cuando considerando el tema tributario de un solo nivel de gobierno (federal, estatal o municipal) uno de los tributos que lo integran, en s mismo considerado, resulta confisca-torio, exorbitante o ruinoso, o porque su creacin viene a romper el equilibrio impositivo. Por el contrario, la afec-tacin de manera horizontal se presenta cuando un nuevo tributo, ya sea federal, estatal o municipal, rompe el equili-brio al desorbitar los niveles de la tri-butacin (informe nacional de Mxico, pg. 8).

De acuerdo a la distincin enuncia-

da, corresponde examinar en primer lugar la inconstitucionalidad vertical que surge cuando un tributo indivi-dualmente considerado resulta confisca-torio.

El autor argentino Manuel An-

dreozzi sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de soberana, debe reunir distintos requisitos, entre los que se ubica preponderan-temente la razonabilidad, lo cual q u i e r e d e c i r q u e e l t r i b u t o n o debe constituir un despojo, para lo

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cual debe respetar el derecho de propiedad.2

Desde el momento que las Consti-

tuciones de los estados de derecho aseguran la inviolabilidad de la propie-dad privada, as como su libre uso y disposicin, es indudable que la tribu-tacin no puede alcanzar tal magnitud que por va indirecta haga ilusorias esas garantas: de aqu el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones pblicas no deben ser confiscatorias.3

Refirindose al derecho argentino,

Dino Jarach ha reflejado el sentido de esta proteccin constitucional: en ningn otro campo como en esta materia, se revela con mayor claridad esta tutela que el estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros pases igual-mente constitucionales a una garanta formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido til o econmico. Es as que la Corte Argentina manifiesta que no se puede admitir que por va del impuesto, el poder pblico o el poder legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sera una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscacin de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el

instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso, privar a los ciudadanos de sus derechos patrimonia-les.4 En efecto, la Corte Suprema de la Repblica Argentina ha dicho que es confiscatorio lo que excede el lmite que razonablemente puede admitirse como posible de un rgimen democr-tico de gobierno, que ha organizado la propiedad con lmites infranqueables que excluyen la confiscacin de la fortuna privada, ni por va directa ni valindose de los impuestos.5 Preci-sando ms este concepto, dijo en otro caso que la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta, envuelve la posibilidad de destruir que lleva en su entraa, desde que existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo.6

Esta jurisprudencia del ms alto

tribunal argentino ha sido resumida por Linares Quintana con las siguientes palabras: el eje en torno del cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema con respecto a la confiscatoriedad de la contribucin, es la regla de que un tributo es confisca-torio cuando el monto de su tasa es

2 Autor cit., Derecho Tributario Argentino, T. II, pg. 108. 3 Conf. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Vol. 1, 3a. edicin, pg. 307. 4 Autor cit., Curso de Derecho Tributario, T. I, pg. 110. 5 Caso Mario Senz c/Pcia. de Buenos Aires, 1942, Fallos, T. CXCIII, pgs. 373/4. 6 Caso Banco de La Pcia. de Buenos Aires c/ Nacin Argentina, Fallos, T. CLXXXVI, pg.

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irrazonable, y este quantum es razona-ble cuando equivale a un parte sustan-cial del valor del capital o de su renta o de su utilidad o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propie-dad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.7

Enrique Bulit Goi explica la cues-

tin de la confiscatoriedad en el dere-cho argentino, afirmando que la Cons-titucin se propone asegurar la viabili-dad de la Nacin Argentina en trminos de nacimiento, de afirmacin, de con-tinuidad y de progreso. Para ello, va desgranando una serie de definiciones que importan una eleccin en torno de lo que los constituyentes consideraron caminos idneos para arribar a tales objetivos. En lo atinente la Constitu-cin descarta las formas colectivistas, por lo que autoriza y tutela la propie-dad privada desde distintos ngulos, uno de los cuales es el de ejercer toda industria til y lcita. De tal manera, actuar desautorizando o desprotegiendo la propiedad privada en general, o coartando en grado insuperable el libre ejercicio de actividades tiles y lcitas, o aplicar gravmenes contradictorios con el inters general as definido, requerira reformar la Constitucin o de lo contrario, violarla.8

Los relatores peruanos Hernn-

dez Berenguel y Vidal Henderson

sostienen que el principio de no con-fiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garanta fundamental en todo estado democrtico, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de la democracia. En base a esta idea, el informe de Per entiende que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposi-cin tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exage-rado de su quantum, desbordando as la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada.

Coinciden con este enfoque lo re-

latores nacionales por Chile, Dres. Paolinelli Monti y Carrasco Fuentealba, para quienes doctrinariamente un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable, lo que ocurre cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos, esto es cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital, renta o utilidad. Sin embargo -agregan los relatores- tal carcter de confiscatorio de un grava-men no puede ser establecido en forma terica o emprica, sino como conse-cuencia del anlisis detenido de las circunstancias de hecho que condicio-nan su aplicacin, tales como las

7 Autor Cit., Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional, 2a. edicin, T. V., pg. 313. 8 Autor cit., Es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?, trabajo publicado en La

Informacin, T. LVII, pg. 73.

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exigencias de tiempo y lugar y las finalidades econmico-sociales del tri-buto.

El informe nacional de Espaa,

elaborado por Manuel Marn Arias, explica la prohibicin de confiscatorie-dad contenida en el art. 31 de la Constitucin Espaola. Citando a Prez de Ayala, sostiene que un impuesto debe considerarse confiscatorio cuando para pagarlo un sujeto ha de liquidar y disponer de parte de su patrimonio, tomando de los medios monetarios as obtenidos, lo que precisa para hacer frente al abono del tributo. Aqu el patrimonio es la fuente de donde se han sustrado los recursos, y el impuesto debe calificarse de confiscatorio por cuanto, a travs de l, el Estado ha tomado por va coactiva para s, una parte del patrimonio del administrado sin compensacin alguna. A continua-cin se cita a Lejeune, para quien el problema de la no confiscatoriedad se reduce a determinar hasta dnde puede llegar un tributo, a fin de que no lesione el derecho constitucional a la propiedad, ya que no slo es necesario que un tributo no tenga un tipo del cien por cien, sino que tenga unos tipos reales que no frustren las lgicas y razonables expectativas que derivan de la propiedad privada. La no confisca-toriedad resulta ser as un lmite a la progresividad, pero no un lmite surgido desde dentro del ordenamiento tributa-rio, sino un limite que surge desde el otro derecho protegido constitucional-mente, como es el derecho de propie-dad, de tal forma que slo en relacin

a ste puede ser comprendido y ana-lizado el problema de la confiscatorie-dad tributaria.

Es particularmente interesante el

enfoque que realiza el Profesor Geraldo Ataliba, relator nacional del Brasil.

Para este autor el anlisis debe

partir del principio de la capacidad contributiva que es consagrado por el derecho brasileo. Este principio se traduce en la exigencia de que la tributacin sea graduada en forma tal de adaptarse a la riqueza de los con-tribuyentes. Implica que cada ley tributaria toma aspectos de esta riqueza, pero sin destruir su base creadora. Tanto el conjunto de impuestos como cada impuesto han de adecuarse a la capacidad econmica de los contribu-yentes. Y capacidad econmica ha de entenderse como la real posibilidad de poder ser disminuida patrimonialmente, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es la materia de la tribu-tacin. La violacin a esta regla por excesos tributarios -concluye Ataliba- configura confiscacin, constitucional-mente vedada, adems de una suprema irracionalidad.

El informe nacional uruguayo tam-

bin centra la cuestin en la capacidad contributiva, sosteniendo que la obliga-cin de los habitantes de contribuir segn su capacidad econmica, por un lado configura un deber, pero por el otro existe el correlativo derecho de que la exaccin fiscal sea conforme a

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esa capacidad sin agotarla, ya que esto ltimo se identifica con los impuestos confiscatorios, con afectacin indirecta del derecho de propiedad.

No obstante, y como refieren tanto

los informantes uruguayos como la comunicante de la misma nacionalidad, Dra. Addy Mazz, la jurisprudencia uruguaya, a diferencia de la argentina, no ha recepcionado la vigencia del principio de no confiscatoriedad, en parte por considerar que la obligacin tributaria es de carcter personal y no afectara el derecho de propiedad, y en parte por el argumento de que no sera funcin de los jueces establecer cundo un tributo es confiscatorio, ya que esto supondra, en definitiva, fijar su alcuo-ta invadiendo la esfera de actuacin del Poder Legislativo.

La comunicacin de la Profesora

espaola Mara del Carmen Bollo Arocena introduce otro aspecto en la cuestin. Sostiene que cuando se dice que el sistema tributario no debe tener alcance confiscatorio, se reconoce que en ningn caso podr el sistema tribu-tario despojar a los individuos de los bienes necesarios para llevar una exis-tencia digna. Pero a continuacin, la comunicante introduce el concepto de gasto pblico, ya que dice que dentro del marco de la prohibicin de confis-catoriedad, comprende la imposicin de cargas o gravmenes que no reviertan a la sociedad en forma de beneficios. Dicho de otro modo, para esta autora, si la tributacin opera como despose-sin de determinados bienes, sin corres-

pondencia con la finalidad que le proporciona su razn de ser, nos encontramos ante una tributacin tpica-mente confiscatoria. De ah que puede predicarse la existencia de una ntima conexin entre el principio de no confiscatoriedad y el principio de jus-ticia en el gasto, en el sentido de que todo gasto injusto originar la califica-cin del ingreso que lo sufrague como ingreso confiscatorio.

Como conclusin a este tema, puede

sostenerse que la confiscatoriedad ori-ginada en tributos puntuales se confi-gura cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patri-monio e impidindole ejercer su activi-dad. IV. EL DESBORDE POR UNA

SUMA DE TRIBUTOS

El problema que ahora planteamos y que es el punto central de tema elegido en estas jornadas, es la situa-cin que se produce cuando el desborde de la capacidad contributiva se origina no por un tributo puntual, sino por la presin que ejerce sobre el contribuyen-te el conjunto de tributos que lo alcan-zan.

Los informantes por Uruguay, Dres.

Nelly Valds y Hugo Villanustre opinan que el tema es relativo, ya que su solucin depende de la concepcin que se tenga del Estado de derecho, de los poderes del Estado en materia tributaria, de los principios que segn cada

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ordenamiento jurdico deben regir en una determinada sociedad, y del con-cepto que se tenga de cuando deba considerarse excesiva la presin fiscal a que estn sometidos los contribuyentes.

No obstante esta relatividad, cree-

mos que la esencia de la cuestin est bien planteada por el comunicante argentino Vicente Oscar Daz: si par-timos de la premisa que el conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente marcan el lmite crtico de la imposicin, se puede observar que superado este ltimo por la falta de racionalidad jurdica econmica de los tributos, se manifiestan sobre los administrados graves situaciones, cuya directa derivacin es la violacin de garantas constitucionales. El informe general de Espaa se encarga de sealar que entendida la prohibicin de la confiscacin como referida al sistema tributario, ello justifica que no solamen-te un tributo en s puede vulnerar el principio de capacidad econmica, sino que ste puede verse afectado por el resultado conjunto de todo el sistema tributario.

Ms adelante se considera como

indudable que el principio de capacidad econmica ha de aplicarse a la perspec-tiva global y conjunta de todo el sistema tributario, ya que ste es un conjunto armnico integrado de tributos, y no puede hablarse de un sistema justo si no lo son tambin los elementos que lo componen, por lo que en consecuen-cia, el principio de capacidad y el principio de justicia material del siste-

ma tributario ha de extenderse a su exigencia en todos y cada uno de los tributos que lo conforman.

Coincidimos con este enfoque y

creemos que un contribuyente afectado por una presin insoportable de grav-menes debe tener accin para defender-se, pudiendo argumentar que la aplica-cin sobre l de mltiples gravmenes que afectan su capacidad contributiva, exceden esa capacidad, detraen su patrimonio y le impiden ejercer su actividad.

Con esta postura no coinciden los

relatores por Chile, para quienes los recursos que resguardan la garanta del respeto a la propiedad privada, slo tienen cabida frente a situaciones espe-cficas y determinadas, no haciendo posible -a travs de ellos- el anlisis de la constitucionalidad de la presin tri-butaria global.

Sin embargo, pensamos que la

cuestin no pasa por el anlisis de una presin tributaria global que se confi-gure por el slo hecho de la superpo-sicin impositiva.

Hay aqu dos diferencias: la pri-

mera se refiere al hecho imponible, porque no se requiere el anlisis tcnico para determinar si ha existido una mltiple imposicin, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravme-nes, todos los cuales individualmente considerados podran resultar inobjeta-bles. Adems, y como dice Bulit Goi, no se trata de que esta situacin afecte

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en mayor o menor medida la capacidad contributiva, sino que directamente excluye al contribuyente del mercado.9

Esta situacin es explicada en el

informe argentino a cargo del Dr. Jos Osvaldo Cass, quien seala que la objecin ms seria respecto a la concu-rrencia impositiva es que en la utiliza-cin de los gravmenes los distintos planos gubernamentales suelen desen-tenderse de la intensidad con que se aplican anlogos tributos por los restan-tes fiscos, con lo cual la situacin del contribuyente puede convertirse en insostenible al ver ampliamente sobre-pasada su efectiva capacidad contribu-tiva.

El inconveniente de este exceso es

puesto de manifiesto por Vicente Oscar Daz, para quien la violacin de lmite Crtico de la imposicin genera la violacin a la iniciativa econmica privada, la cual est relacionada con la proteccin constitucional del derecho de propiedad. Por ello -contina este comunicante- la presin fiscal afecta a los propietarios cuando su lmite des-borda la posibilidad racional de mante-nerse en el mercado sin alterar sustan-cialmente las condiciones de operativi-dad. Si ello as sucede, no cabe duda que las garantas constitucionales han sufrido mengua, en cuyo caso deben existir recursos idneos dentro de un estado de derecho para poner coto a tal situacin.

En coincidencia con esta posicin, sostiene el comunicante uruguayo Est-vez Pauls que la presin tributaria de un tributo, de varios de ellos o del sistema tributario por encima de los lmites de lo razonable, en funcin de las condiciones polticas, sociales y econmicas de un pas en un tiempo determinado, puede afectar los derechos individuales, en especial el derecho de propiedad, en la medida que atente contra el inters general.

Esta es por otra parte, la postura del

relator por Brasil Geraldo Ataliba, ya que l mismo sostiene que la destruc-cin de la base creadora de la capa-cidad contributiva puede operarse tanto por cada impuesto en particular, como por un conjunto de impuestos. Tam-bin coincide la Dra. Addy Mazz, para quien en el derecho uruguayo existe el principio de no confiscacin en forma implcita, ya que la propiedad no podra ser limitada por el medio de establecer un tributo para cuyo pago el contribu-yente deba enajenar parte de su patri-monio. Este principio se aplica tam-bin cuando la carga desmedida deriva de un cmulo de tributos, sean de fuente nacional o departamental.

Sentado lo anterior, un problema

que debemos resolver a continuacin es el siguiente: si un sistema tributario desborda la capacidad contributiva, cules de los tributos que lo componen debe considerarse para determinar si se

9 Autor y op. cit., pg. 81.

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trata o no de una confiscacin por lo excesivo de la presin tributaria?

Los relatores de Per indican que

deben excluirse las contribuciones y las tasas, porque el monto exagerado de unas u otras tiene como efecto no el convertirlas en confiscatorias, sino el de cambiarles su condicin de tasa o contribucin. Esto es as porque si el monto de la tasa resulta exageradamen-te elevado por superar la contrapresta-cin que la origina, no se est frente a una tasa confiscatoria, sino frente a un impuesto. Lo mismo sucede con la contribucin, cuando su importe excede irrazonablemente del beneficio.

Ahora bien, colocados en esta

posicin corresponde una segunda sal-vedad, porque no todos los impuestos deben tomarse en cuenta para efectuar la mencionada evaluacin.

No cabe duda, en primer lugar, que

los impuestos directos como los que gravan la renta y los que afectan el patrimonio, deben considerarse para determinar si la presin fiscal es exce-siva en relacin a la capacidad del contribuyente.

Pero en el caso de los impuestos

indirectos y los que afectan la impor-tacin de bienes, los relatores peruanos consideran que en tales casos no se puede producir la confiscacin a que hemos hecho referencia, debido a que el monto que abona el contribuyente es trasladado al adquirente al momento de vender el producto, recuperando por la

va de precio, tales impuestos. Por ende, quien resulta afectado econmica-mente por los mismos es el contribu-yente de hecho, quien no tiene titula-ridad jurdica para recurrir a las vas correspondientes a efectos de reclamar por lo confiscatorio de los impuestos que le fueron trasladados. Adems, en el caso de los derechos aduaneros que afectan la importacin, muchas veces lo elevado de su monto obedece a razones extrafiscales, generalmente la proteccin de la industria nacional, lo que cons-tituye una razn adicional para no incluirlos dentro de los impuestos computables para determinar si el sis-tema es confiscatorio o no.

El caso de los tributos que afectan a

la exportacin es distinto, pues no son trasladables debido a que los precios de los mercados internacionales se fijan sin tener en cuenta la existencia de estos impuestos, por lo cual deben considerarse para establecer si un sis-tema tributario es confiscatorio.

En coincidencia con esta posicin, el

comunicante argentino Patricio Navarro analiza la jurisprudencia de la Corte Suprema Nacional y seala que la confiscatoriedad puede ser alcanzada por la acumulacin de varios gravme-nes, sobre todo cuando se trata de impuestos directos. Cita este autor un fallo de dicho tribunal, el cual descarta que el cotejo de la totalidad de los tributos que paga una empresa en relacin a su patrimonio, pueda ser demostrativo de la confiscatoriedad de los mismos, segn el comunicante esto

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es correcto, pues si analizamos el conjunto de tributos a cargo de una empresa industrial, comercial o agrope-cuaria, veremos que muchos de ellos, por su carcter de indirectos, son tras-ladados a otros contribuyentes de hecho, quienes resultan ser finalmente, los que verdaderamente sufren la inci-dencia.

Llegados a este punto, estamos en

condiciones de extraer conclusiones sobre los aspectos esenciales del tema.

Por lo pronto, es evidente que as

como uno de los tributos que integra el Sistema puede ser considerado en s mismo como exorbitante y por ende confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en impo-sible de soportar para el contribuyente.

No puede haber variacin entre una

y otra violacin desde el punto de vista de la propiedad privada, que queda menoscabada cuando la concurrencia tributaria va ms all de lo que razo-nablemente puede aportar el contribu-yente.

En otras palabras: si se admite la

posibilidad de que un tributo puede ser confiscatorio, no entendemos cmo puede negarse la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se d ante tri-butos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exte-rioriza de muy distintas formas y ello da lugar a los mltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades

contributivas plurales. Siempre es una sola, y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyen-te inciden sobre un nico patrimonio afectado. Si esa concurrencia va ms all de los lmites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.

En cuanto a la cuestin de cules

tributos pueden integrar la concurrencia confiscatoria, cabe efectuar las siguien-tes consideraciones:

1) Es aceptable la tesis de que los

impuestos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, sea como impuesto puntuales o como inte-grantes de una concurrencia impositiva, ya que el contribuyente recupera por la va del precio tales importes, no resul-tando econmicamente afectado por los mismos.

2) Pero debe tambin sostenerse que

la traslacin o no de los gravmenes deber examinarse en cada caso particular, por cuanto a priori es imposible decidir cules podrn o no ser efectivamente trasladados. En tal sentido, y si bien en general puede sostenerse que los impuestos indirectos se trasladan y no los directos, estos sin embargo pueden sufrir modificaciones en algunos casos particulares, conforme se ver enseguida.

3) En relacin a las tasas, hay

algunas que distorsionan conceptual-

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mente su calidad de tal y que no son otra cosa que impuestos encubiertos, como por ejemplo las contribuciones municipales a la propiedad inmobiliaria y a las actividades lucrativas, con servicios que no se prestan y con importes graduados segn la capacidad contributiva. En estos casos es eviden-te que tales tributos pueden ser inte-grantes de la concurrencia confiscatoria. Puede tambin ocurrir que se trate de tasas y contribuciones especiales con-ceptualmente correctas, pero de monto irrazonable y excesivo en relacin al costo del servicio que se presta, o al presunto beneficio derivado de la obra o actividad. Estos tributos pueden integrar la concurrencia confiscatoria.

4) Las contribuciones parafiscales

(exacciones de ciertos entes pblicos para asegurar su funcionamiento aut-nomo) son posibles integrantes de la concurrencia confiscatoria, si se trata de aportes de contribuyentes que no reci-ben beneficios de los entes por ejem-plo, el patrn que paga aportes jubila-torios de sus empleados y obreros).

5) No pueden integrar en cambio el

conjunto las multas e intereses, ya que no revisten el carcter jurdico de tri-butos, y responden a conceptos distin-tos. La multa es un castigo por actos ilcitos y el inters es una sancin por retardo. Si bien estos importes suelen resultar abrumadores, no pueden fundar la confiscatoriedad tributaria.

Tomando como base los principales

tributos del sistema argentino, veamos

cules de ellos podran concurrir sobre un mismo contribuyente, desbordando su capacidad contributiva y configuran-do un conjunto confiscatorio.

Pueden integrar este conjunto el

impuesto a la renta (impuesto argentino a las ganancias) y al patrimonio (impuestos argentinos al patrimonio neto y al capital de las empresas) cuyos montos excesivos son susceptibles de disminuir el capital o privarlo de sus frutos. Tambin el impuesto a la exportacin, por no ser trasladable, dado que los precios de los mercados internacionales se fijan sin considerar estos impuestos.

De la misma manera, los impuestos

provinciales y municipales a la propie-dad inmobiliaria, siempre que los importes tributarios no sean trasladados, por ejemplo, a locatarios de los inmue-bles.

En lo que hace a impuestos indi-

rectos en general, como ser impuesto al valor agregado, internos, al consumo, aduaneros a la importacin, sellos e ingresos brutos, en principio no pueden integrar el conjunto confiscatorio, sal-vo que el contribuyente afectado pueda acreditar que le fue impo-sible trasladar, y que en defini-t iva su patrimonio fue e l inci-dido por el impuesto. Esto puede deberse a diferentes razones, y entre ellas a la circunstancia de existir pre-cios fijados por el Estado que no contemplan la incidencia impositiva. Un supuesto de estas caractersticas se

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dio en el caso Aerolneas Argentinas, en el cual la Corte Suprema Nacional argentina orden restituir un impuesto que no pudo ser trasladado por la circunstancia antedicha (ver fallo en Derecho Fiscal, T. XLII, pg. 255, N 465).

Por ltimo, y en cuanto a los

impuestos a los beneficios eventuales, premios y enriquecimiento a ttulo gratuito, no creemos que puedan agre-garse para fundar confiscatoriedad, por cuanto estn unidos a una elevacin de la capacidad contributiva.

En definitiva, y para dar una pauta

ms o menos general, podemos decir que el contribuyente puede integrar en su concurso confiscatorio de tributos, todos aquellos importes que tengan la calidad de tales, cuyo peso econmico recaiga en su patrimonio sin poder ser trasladados a terceros, y que no vayan unidos a un incremento de riqueza, la prestacin de un servicio por el Estado o un beneficio a sus bienes. V. EL DESBORDE DE LA CAPA-

CIDAD CONTRIBUTIVA A LA LUZ DE LAS CONSTITUCIO-NES

Las cuestiones que estamos estu-

diando deben ser analizadas a la luz de las respectivas Constituciones, porque la institucin tributaria, al igual que las

dems instituciones jurdicas que inte-gran los respectivos ordenamientos, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. De ah que como sostiene Ernesto Lejeune Valcr-cel, el anlisis del programa constitu-cional debe constituir en el futuro uno de los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurdica.10

Considerado el asunto desde este

enfoque, no cabe duda que si una presin tributaria excesiva se vuelve contra un contribuyente inhibindolo de invertir ms, s lo priva de parte de su patrimonio, si lo excluye drstica y paulatinamente del mercado, y si adems estos mayores aportes se exigen para el sostn de un estado exorbitado, cuyas crecientes demandas retroalimen-tan la crisis nacional, ese conjunto de tributos deja de ser razonable, lo que equivale a sostener que deja de ser constitucional.

Veamos ahora cmo analizan los

distintos informes la situacin constitu-cional que se produce cuando un tributo en particular o un conjunto de tributos, va ms all del lmite crtico de la imposicin. ESPAA

El art. 31 de la Constitucin Es-paola establece que todos contribuirn

10 Autor cit., Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria, en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, EDERSA, Madrid, 1980, pgs. 115 a 180.

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al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo a su capacidad econmica, mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningn caso tendr alcance confiscatorio. El Tribu-nal Constitucional Espaol ha declarado que los principios generales del derecho incluidos en la Constitucin tienen carcter informador de todo el ordena-miento jurdico, que debe ser as inte-grado de acuerdo con los mismos. Partiendo de esta base, la consideracin sobre el desborde al orden constitucio-nal por una suma de tributos, no dejar de ser una discusin de contenido ms o menos abstracto hasta que se pueda delimitar hasta qu punto resulta acep-table para un pas la presin tributaria global. En tal sentido, no deja de ser atractiva la tesis que propugna que toda Constitucin debera establecer lmites tributarios y del gasto pblico. Desde esta ptica, no se ve por qu no podra delimitarse la accin del poder y cuantificarse los niveles mximos que fueran tolerables desde esa ptica para una sociedad.

Los comunicantes espaoles, Dres.

Bayona y Soler, hacen una acotacin interesante cuando relatan que en sen-tencia del 26 del marzo de 1987, el Tribunal Constitucional Espaol se ha pronunciado sobre la adecuacin al principio de capacidad econmica de un impuesto autonmico de finalidad extra-fiscal, concurrente con otros dos im-puestos. Segn el Tribunal, esta cir-cunstancia no determina la inconstitu-cionalidad del tributo, por cuanto se

considera posible y legtima la concu-rrencia entre impuestos autonmicos y locales. Sin embargo, los comunicantes hacen la crtica de este fallo y sealan que el Tribunal no entr en el verda-dero problema de fondo, que consista en determinar si estas situaciones de concurrencia impositiva podan vulnerar la exigencia de contribuir de acuerdo con la capacidad econmica por un exceso de carga tributaria, sobre idn-ticas o anlogas manifestaciones de riqueza de un mismo sujeto. PARAGUAY

Luego de establecer los lmites admisibles de la presin fiscal en Paraguay el relator de ese pas, Dr. Pangrazio, afirma que la presin exce-siva de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente constituye materia que debe ser subsanada por el Poder Judicial.

El art. 50 de la Constitucin del

Paraguay establece que toda persona tiene derecho a ser protegida por el Estado en su vida, su integridad fsica, su libertad, su seguridad, su propiedad, su honor y su reputacin.

Es decir que la Constitucin ordena

la proteccin por el Estado de sus derechos ms esenciales, y entre ellos el de propiedad. Si el impuesto atenta contra esas garantas, podr incoarse la accin de inconstitucionalidad. Esto surge del art. 200 de la ley fundamental que asigna a la Corte Suprema de Justicia la facultad de declarar la in-

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constitucionalidad de las leyes y la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitucin. El informe concluye sosteniendo en cuanto a este punto, que si por va de la imposicin se despoja de sus bienes al administra-do, hay suficiente fundamento para promover la accin. MEXICO

La presin fiscal puede lesionar cualquiera de las garantas constitucio-nales, pero en particular, su efecto resulta ms significativo respecto de la garanta de la proporcionalidad, cuando el incremento de la presin es tal que alguno o algunos de los tributos lesiona la capacidad contributiva de los sujetos del impuesto. Cuando un nuevo tribu-to, ya sea federal, estatal o municipal, rompe el equilibrio al desorbitar los niveles de la tributacin, la Constitucin resulta afectada de manera horizontal. Generalmente slo tiene que combatirse la nueva contribucin en s misma, pero las argumentaciones no pueden dejar de tomar en cuenta la presin de todo el sistema tributario.

El relator mexicano hace notar, sin

embargo, que a nivel judicial no se ha establecido jurisprudencia respecto del equilibrio a nivel de todo el sistema tributario, y las consideraciones se han hecho de manera individualizada, tribu-to por tributo. De tal manera, una contribucin en particular ha sido declarada inconstitucional, entre otras causales, cuando se determina que ella en s resulta desproporcionada o equi-

tativa. Esto no implica que en la de-fensa de las garantas individuales no se utilice el enfoque del sistema tribu-tario en general, para que al combatir una contribucin pueda reforzarse el planteamiento de la falta de constitucio-nalidad de la contribucin a la luz de toda la presin fiscal. PERU

Sealan los relatores peruanos que cuando el art. 139 de la Constitucin de ese pas menciona los principios de uniformidad y justicia, est involucran-do los principios de capacidad contri-butiva, igualdad y proporcionalidad. En consecuencia, si el sistema tributario peruano desborda la capacidad contribu-tiva que por otra parte est implcita en el concepto de equidad a que alude el art. 77, est violando tanto a la garanta contenida en dicho art. 77, como a los principios de uniformidad y justicia que menciona el art. 139. Tambin el principio de no confiscatoriedad men-cionado por el art. 139, haciendo notar que en la Constitucin peruana este ltimo principio slo est referido a los impuestos y no a todos los tributos.

Se aclara seguidamente que se ha

dado por supuesto que un solo tributo puede desbordar la capacidad contribu-tiva. Los relatores piensan que con mayor razn puede hacerlo el conjunto de tributos que se aplican en un deter-minado momento en un pas dado.

Se argumenta que si el conjunto de

tributos, o uno, o varios de ellos,

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carecen de legitimidad porque se apli-can a quienes no tienen capacidad contributiva o porque tratan desigual-mente a los iguales, se est frente a casos de confiscatoriedad de la propie-dad de los contribuyentes, lo que atenta contra los principios de tributacin recogidos en la Constitucin. BRASIL

En contraste con los textos consti-tucionales conocidos por el estudio del derecho comparado, la Constitucin brasilea es extremadamente minuciosa en materia tributaria, tanto en lo que se refiere a aspectos sustantivos como adjetivos. Puede as decirse que el sistema tributario brasileo est en la Constitucin, y que al legislador ordi-nario solamente le queda la tarea de reglamentar.

Segn interpreta el relator brasileo,

Dr. Ataliba, la superioridad del princi-pio de capacidad contributiva sobre todas las reglas fijadoras de la hiptesis de incidencia es un criterio material, limitador para el legislador originario.

Cabr en consecuencia al poder

judiciario el control de las alcuotas tributarias para que ellas no slo no violen las exigencias de capacidad contributiva, sino tambin para asegurar que en su conjunto ellas no anulen en relacin a cada ciudadano, las exigen-cias del principio de capacidad contri-butiva.

En verdad -concluye el Dr. Ataliba-,

s iendo e l pr inc ip io de igua ldad e l

principio bsico dominante de toda Constitucin, y siendo la capacidad contributiva la proyeccin de ese prin-cipio en el sector de los impuestos, es perfectamente posible que el Poder Judicial declare que una determinada alcuota (o incluso un sistema de al-cuotas) adoptada por una norma, es inconstitucional. CHILE

La Constitucin poltica de 1980 prohbe la existencia de tributos confis-catorios al establecer en el art. 19, N 20, inc. 2, que en ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamen-te desproporcionados o injustos, garan-ta que se encuentra reforzada por aquella otra de conformidad a la cual los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o comple-menten las garantas que sta estable-ce o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no pueden afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio (art. 19, N 26).

Ante estas regulaciones, los relatores

chilenos explican que la declaracin de tributos como confiscatorios, al no estar expresamente definidos por el le-gislador, dependern del juicio de razo-nabilidad de los Tribunales de Justicia frente a cada caso concreto que sea so-metido a su consideracin. As, por ejemplo, en fallo del 13 de mayo de 1982 la Corte Suprema de Justicia declar la inconstitucionalidad de un

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tributo por su elevada cuanta. En el caso se exiga un tributo equivalente al 85% de las sumas que deban pagarse por el Fisco a ttulo de indemnizacin y restitucin.

Los mecanismos para el resguardo

de la garanta de respeto a la propiedad privada (asegurada por el art. 19, N 24) son el recurso de inaplicabilidad de la ley por inconstitucionalidad (art. 80) y el recurso de proteccin (art. 20), que resultan eficaces para evitar la existen-cia de tributos confiscatorios. Sin embargo, y como antes sealamos, el informe no cree posible que puedan prosperar estos recursos si mediante ellos se intenta el anlisis de la cons-titucionalidad de la presin tributaria global. ARGENTINA

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en numerosos fallos ha soste-nido que la doble imposicin por s sola no contraviene normas constitucio-nales.

A su vez, la compulsa de la colec-

cin de fallos del alto Tribunal demues-tra la carencia de precedentes en los cuales se abordara concretamente la existencia de lmites constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente descalificando, por implicancia, la imposicin exorbitante que pudiera

haber resultado de la accin fiscal concurrente. No obstante ello, el relator argentino Dr. Cass, examina algunos casos que a su entender otorgan basamento alentador para la aspiracin de que se consagre judicialmente la buena doctrina en la materia, segn la cual el exceso de presin del conjunto de tributos que recae sobre el contribuyente, con desborde de su capacidad contributiva, debe ser judicialmente descalificable.

Como basamentos alentadores se

mencionan los obiter dictum,11 por ejemplo en el caso Frederking, en el cual se objetaba la existencia de un doble gravamen con un mismo hecho imponible. La Corte admiti la doble imposicin, pero en tanto no se exce-diera el lmite que fija el concepto de confiscatoriedad. En forma ms o menos similar, en el caso General Electric c/ Municipalidad de Rosario (superposicin impositiva entre la Mu-nicipalidad de Rosario y la Provincia de Santa Fe) el mismo Tribunal sentenci que esa superposicin no se opona a norma alguna, a menos que se probara que ambas contribuciones en conjunto eran confiscatorias.

De estas afirmaciones de la Corte

Argentina se desprende que si se diera la situacin de que un conjunto de tributos desbordara la efectiva capaci-dad contributiva del obligado, invalida-

11 Afirmaciones contenidas en las Sentencias judiciales referidas a aspectos jurdicos, que sin ser imprescindiblemente necesarias para resolver el caso que se falla, importan anticipar criterios del juzgado.

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ra por vicio constitucional los grav-menes que se intentase recaudar en el caso, por mediar arbitrariedad e inequi-dad manifiesta.

Es importante la conclusin del

informe en el sentido de que por razones de elemental congruencia se debe coincidir en que la violacin, quebrantamiento o supresin del dere-cho de propiedad igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicacin de un solo tributo exorbitante, ya por la va de acumular en el contribuyente la obligacin de afrontar un sinnmero de tributos quizs individualmente modera-dos, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial de beneficio, afectando el propio capital que lo produce. Por ello la tutela del derecho de propiedad se exhibe hoy como un permanente valladar infran-queable para el desborde fiscal, aunque a l se arribe por el conducto indirecto de la aplicacin de diversos gravme-nes, en tanto la presin fiscal que represente suprima el legtimo derecho al beneficio de quien produce riqueza.

El comunicante Patricio Navarro

comparte el criterio del relator, en cuanto a que ciertos precedentes de la Corte permiten alentar la esperanza que encuentre acogida favorable la tacha de inconstitucionalidad ante el conjunto de tributos que desborda la capacidad contributiva. URUGUAY

En el derecho uruguayo la potestad tributaria est obviamente sometida a la

Constitucin, con la precisin de que ella presenta limitaciones que emanan de la existencia y configuracin del Estado de derecho y que derivan de principios expresa o implcitamente comprendidos en el texto constitucional. Estos principios no son meramente programticos sino que tienen valor jurdico, por lo cual la violacin de los mismos hace justiciable la pretensin de los interesados para obtener el amparo de sus derechos. Entre estos principios estn el de la igualdad, ntimamente vinculado a la capacidad contributiva, y el de propiedad. En defensa de ellos se ha prestado especial atencin a las limitaciones y prohibiciones sobre retro-actividad y confiscatoriedad.

El principio de igualdad supone que

ante igualdad de situaciones debe existir la igualdad del tratamiento tributario, y para medir o cuantificar esa igualdad se recurre al principio de la capacidad contributiva. Por lo tanto, un desborde en la capacidad contributiva que afecta a determinados sujetos, derivado de una presin fiscal excesiva, individual o sectorialmente, es violatorio del princi-pio de igualdad establecido en la Constitucin.

Tambin resguarda la Constitucin

Uruguaya el derecho de propiedad, existiendo tres posibilidades de que por medio de la tributacin pueda llegarse a amputar la totalidad o parte impor-tante del capital o utilidades: a) mediante la utilizacin de tasas porcen-tuales o progresivas elevadas; b) por el efecto de superposicin de ambas

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potestades tributarias -nacional y depar-tamental- sobre una misma fuente; c) por la agregacin de recargos o inte-reses a las sumas a abonar por concepto de tributos. VENEZUELA

La Constitucin de la Repblica de Venezuela consagra el derecho de propiedad, las condiciones y limitacio-nes de la expropiacin y la prohibicin de decretar y ejecutar confiscaciones en las normas contenidas en los arts. 99 a 102. Estas normas no contienen precisiones que definan la presencia del carcter confiscatorio de un tributo. Sin embargo, es evidente que cuando la Constitucin garantiza la propiedad pero la somete a las contribuciones legales, ello implica que tales contribuciones no pueden llegar a confiscara, porque se desnaturalizara la finalidad de la nor-ma, amn de que se violara la dispo-sicin especial del art. 102, que prohbe la confiscacin. A su vez existe en la Constitucin una referencia especfica a la tributacin en el art. 223, segn el cual el sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas segn la capacidad econmica del contribuyente.

Esta norma, que se considera de

naturaleza programtica, refuerza la conclusin de que los tributos confis-catorios violan la Constitucin, pues si llegara a establecerse alguno con ese carcter, o el conjunto de tributos produjera efecto confiscatorio, es evi-dente que ellos no estaran dentro de la n o r m a c o n s t i t u c i o n a l c i t a d a , a l

contrariar la distribucin de las cargas segn la capacidad econmica de los contribuyentes, aparte de la violacin directa al derecho de propiedad y de la prohibicin de confiscara. VI. CUESTION JUDICIABLE O

DE POLITICA FISCAL

Dando por sentado que la capacidad contributiva puede ser excedida por la presin que representa un conjunto de tributos, se ha planteado como tema siguiente el de decidir si sta es una cuestin que puede ser resuelta por los jueces, o si por el contrario se trata de un aspecto de poltica fiscal que queda al margen de su accin.

La situacin concreta que se plantea

es la siguiente: un sujeto pasivo tri-butario se presenta ante un Tribunal y demuestra que el cmulo de tributos que soporta se apropia de su renta en proporciones abusivas, o en su caso avanza sobre el capital en condiciones tales que le impiden continuar el ejer-cicio de su actividad. Estn habilita-dos los jueces para intervenir dando solucin al problema?

En la Repblica Argentina, determi-

nadas materias han quedado fuera del control del Poder Judicial, para asegurar un equilibrio armonioso entre las tres ramas de la administracin. En tal sentido, se afirma que los Tribunales de justicia no pueden conocer en cuestio-nes polticas, controlar el ejercicio de facultades privativas de otros poderes o

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juzgar los criterios de oportunidad y acierto con que actuaron los Poderes Legislativos de los distintos estamentos del Estado. Es decir, a los jueces les est vedado emitir juicios de convenien-cia para desde ese punto de partida concluir declarando la inconstitucionali-dad de las leyes.

No obstante, y ms all de las

restricciones referidas, el relator Dr. Cass entiende que superado el punto crtico de la imposicin, el mximo Tribunal argentino ya ha brindado inveterada tutela al contribuyente cuan-do a tal resultado se arribe como consecuencia de la percepcin de un tributo. Ante ello, y por elementales razones de congruencia, igual conclu-sin se impone cuando la exaccin es el resultado de la accin concurrente y combinada de la aplicacin de ms de un gravamen. La neutralidad del Poder Judicial cuando se verifica la confisca-toriedad, no se concibe en un sistema institucional en el cual se ha encomen-dado a dicho poder el actuar como custodio y guardin de la Constitucin Nacional. No se trata aqu de reclamar de los magistrados judiciales que emitan juicios de conveniencia sobre la legislacin fiscal, sino por el contrario que teniendo en cuenta que no hay derechos absolutos para los particulares, tampoco existen potestades absolutas para la autoridad.

El relator por Brasil razona que si

la capacidad contributiva es un princi-pio constitucional, incuestionablemente otorga derechos pblicos subjetivos en

beneficio de cada contribuyente. Respecto a la cuestin que se formula por el relator general, se responde que en Brasil la cuestin es clara, y no cabe duda que es materia jurisdiccional. No cabe duda de esto, dado que el texto de la Constitucin Federal Brasilea es explcito, al preceptuar que ninguna lesin de derecho ser sustrada al conocimiento del Poder Judicial. Se trata de la consagracin del principio de la universidad de jurisdiccin. Esto significa que todas las cuestiones de derecho pueden ser conocidas y deci-didas por los Tribunales. No hay litigio que no pueda ser llevado a los jueces, dado que en Brasil no existen cuestiones polticas vedadas al cono-cimiento del Poder Judicial. En tal sentido, no hay decisiones personales o gubernamentales que puedan afectar derechos o personas que no sean pasibles de control, revisacin, correc-cin y censura judicial. Adems no existe la alternativa entre problema de poltica fiscal y cuestin jurisdiccional. En verdad se trata de un ntido proble-ma de poltica fiscal, pero eso no significa que la materia deje de ser pasible de conocimiento por el Poder Judicial.

Los relatores por Per no estn de

acuerdo con que se trate de un proble-ma de poltica fiscal, sino que es fundamentalmente una cuestin de derechos humanos que el Estado preten-de asegurar. En tal virtud, la Cons-titucin peruana otorga un conjunto de acciones para permitir a los ciudadanos y no solamente a los contribuyentes

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afectados, defenderse de un sistema tributario que adolece de una presin excesiva y por lo tanto intolerable.

Coincidentemente, el informe de

Espaa seala que dentro de la relati-vidad que supone la falta de precisin sobre el concepto de capacidad econ-mica o contributiva, lo cierto es que la cuestin constituye en el derecho es-paol, materia justiciable. Se explica que los Tribunales espaoles en distin-tas ocasiones han entrado a conocer a fondo del asunto cuando se plantea la cuestin de que un tributo vulnera el principio de capacidad econmica.

Por el contrario, el informe no da

cuenta de que este avocamiento se haya producido cuando la confiscatoriedad se produce por exceso de presin de distintos gravmenes.

Los relatores por Chile aclaran que

de acuerdo al ordenamiento jurdico de ese pas, el desborde de la capacidad contributiva por gravmenes impuestos por las leyes es en principio un pro-blema de poltica fiscal, y producido el desborde, constituye una materia que puede caer en el mbito de lo jurisdic-cional.

Sin embargo, ya se ha indicado en

lneas anteriores que los relatores, si bien indican que las acciones legales pertinentes funcionan en caso de con-fiscatoriedad por un tributo, no creen posible que tales recursos sean viables, cuando se trata de un caso de confis-

catoriedad por presin tributaria global. El informe de Paraguay seala por

su parte que la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente, constituye materia justi-ciable.

Los relatores por Uruguay sealan

que si la ley tributaria aumenta exce-sivamente la presin fiscal sobre un individuo o grupos de individuos, detrayendo toda su renta e incluso su patrimonio, estara atacando principios constitucionales, y en consecuencia, esa norma sera materia justiciable ante los rganos jurisdiccionales. No se trata en estos casos del gobierno de los jueces, sino del contralor jurisdiccional de la autoridad legislativa.

La conclusin que puede extraerse

respecto a este punto es que en lneas generales los pases participantes coin-ciden en sostener que la cuestin es jurisdiccional, o sea, que planteada mediante los recursos legalmente admi-tidos, deber ser objeto de resolucin por los Tribunales judiciales.

Claro est que quizs los primeros

pasos de la jurisprudencia encierren dificultades. Como dice Bulit Goi, da la impresin de que nos encontramos ante una de esas situaciones extremas que ponen a prueba las construcciones jurdicas y que a veces las desbordan, dando lugar a construcciones de reem-plazo.12

12 Autor cit., trabajo citado en Nota 8, pg. 86.

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La comunicante Dra. Mazz deja traslucir serias dudas sobre la misin que eventualmente podra corresponder a los jueces, y se pregunta: Qu facultades tendr el Tribunal que en-tienda en el asunto? Podr declarar inconstitucionales todos lo tributos, o uno, o algunos? Y en estos dos ltimos casos, qu tributo ser decla-rado inconstitucional? El ms gravo-so, el ltimo, el primero? Son todos problemas a resolver, y que en defini-tiva constituirn el nico modo de efectivizar la proteccin constitucional.

El relator venezolano, Dr. Octavio,

tambin da la voz de alerta sobre la seria dificultad que se presentar para los jueces, especialmente cuando no puedan resolver el problema mediante la anulacin de un tributo en particular que aparezca por s solo o en el conjunto, como el causante de la violacin de la garanta. En todo caso -razona el Dr. Octavio- se trata de un problema concreto ante el cual se hace difcil dar opiniones generales, y que el Poder Judicial resolver frente a cada caso con base en las normas constitu-cionales. Difcil tarea, sin duda, pero que el Poder Judicial no debe eludir escudndose en posiciones formalistas.

No se trata de propiciar el gobierno

de los jueces, como sostiene el informe uruguayo, pero si su funcin es la custodia de la primaca constitucional, es inferible que no podrn quedarse sin actuar en caso de que se obligue a los contribuyentes a pagar ms impuestos de los que su patrimonio soporta.

VII. TITULARIDAD DE LA AC-CION DE CUESTIONAMIEN-TO

Dando por sentado que se considera

la cuestin como justiciable, el proble-ma siguiente a dilucidar versa sobre si la titularidad para promover tal tipo de acciones se limita a los sujetos de jure, o si tambin se hace extensiva a los sujetos de facto, cada vez ms compro-metidos ante la proliferacin de los gravmenes indirectos.

El relator argentino, Dr. Cass,

responde que la posibilidad de impug-nar legalmente un gravamen ha sido reservada en forma exclusiva a los destinatarios legales del gravamen o contribuyentes, si bien en algunos supuestos se ha admitido tal prerroga-tiva a los responsables por deuda ajena, cuando han atendido la prestacin con fondos propios y carecen de accin de resarcimiento contra el contribuyente.

Considerando la cuestin desde el

ngulo de los contribuyentes de hecho, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin no les ha reconocido en ningn caso la prerrogativa para accionar res-pecto a tributos por los cuales resulta-ron incididos.

O sea que en la Repblica Argen-

tina como principio, la accin de cuestionamiento corresponde en forma exclusiva al contribuyente, que en su carcter de tal atendi el pago del tributo al fisco. A pesar de ello, corresponde hacer la salvedad cuando de lo que se trata es de impugnaciones

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al gravamen en razn de la exorbitancia de su monto, ya que en este caso es vlido afirmar que nadie puede agra-viarse por la presunta confiscatoriedad de un tributo, si el mismo es por propia estructura y caractersticas de aqullos que naturalmente se trasladan, siendo ntida tal situacin en los impuestos a los consumos.

Sin embargo, el Dr. Cass agrega

que en un ms avanzado estudio de la cuestin, resulta razonable a fin de establecer el punto crtico de la impo-sicin, que junto con los impuestos directos que debe atender el contribu-yente, se computen tambin los indirec-tos que vienen incorporados en sus insumos sin generarle un correlativo crdito fiscal, a la vez que ciertas manifestaciones econmicas del Estado que operan finalmente con cargas efec-tivas sobre el potencial beneficio de los negocios. Ejemplos en este campo, los encontramos en las retenciones cambia-ras, o desdoblamientos de mercados para la liquidacin de divisas, lo que constituye implantar en los hechos, sin ley, verdaderos gravmenes encubiertos a las exportaciones; o en la emisin de dinero para enjugar el dficit fiscal, va por la cual se sanciona un indiscutible impuesto a los activos monetarios, en cuanto se recorta el poder adquisitivo de la moneda circulante.

De tal manera, se podra tomar un

rdito global terico de cada explota-cin o actividad, y en paralelo, adicio-nando el total de las prestaciones fis-cales que se hayan abonado sin ser

trasladadas, con los gravmenes y medidas econmicas referidas en el prrafo anterior, se obtiene la exaccin del contribuyente en su conjunto, en forma tal de poder fijar al porcentaje que representa la carga fiscal total efectiva sobre el beneficio obtenido por el contribuyente, para definir si tal nivel de sacrificio vulnera o no las garantas consagradas en la Constitucin Nacio-nal.

El Dr. Ataliba, relator brasileo,

sostiene que en la generalidad de los casos el contribuyente de jure es el nico titular del derecho a la accin tendiente a cuestionar judicialmente la inobservancia del principio de capaci-dad contributiva. Este relator advierte no obstante, que es innegable el inters jurdico del contribuyente de facto, en aquellos casos en que la estructura de la legislacin es clara en el sentido de atribuirles las cargas econmicas en que se traduce el tributo. En este ltimo caso, se afirma que la adecuada demostracin de esta circunstancia investira tambin al contribuyente de facto de la calidad de persona habili-tada procesalmente para accionar judi-cialmente.

El relator de Espaa, Don Manuel

Marn Arias, indica que quien puede acudir a los remedios jurisdiccionales es el contribuyente de jure. En cuanto al contribuyente de facto, y aunque el tema no ha sido estudiado hasta ahora, se admite que podra emplear los mismos medios procesales que el contribuyente de jure, introducindose

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en la va econmico-administrativa en base a un procedimiento especial regu-lado en el art. 122 del Reglamento Espaol de Reclamaciones Econmico-Administrativas. Pero en todo caso, y a pesar de que la jurisprudencia espao-la se ha mostrado ltimamente muy abierta y comprensiva en cuestiones de legitimacin, ser necesario que el contribuyente de facto demuestre un inters legtimo y directo para acudir al citado procedimiento.

Los Dres. Hernndez Berenguel y

Vidal Henderson, relatores por Per, sealan que las nicas personas que pueden iniciar el procedimiento admi-nistrativo e interponer en su momento el recurso de revisin ante la Corte Suprema de la Repblica, son el contribuyente y el responsable. Es decir, nicamente los sujetos pasivos a quienes se dirige la determinacin de la obligacin tributaria. Tales acciones no pueden ser intentadas por terceros, entendiendo por stos a quienes no son contribuyentes ni responsables involu-crados en la determinacin, an cuando tengan inters legtimo, personal y directo afectado por el acto administra-tivo o inters actual comprometido. En consecuencia, en el caso de los tributos trasladables, no es posible que la accin sea iniciada por el contribuyente de facto, pues ste nunca ser el sujeto contra el que se dirige la determinacin.

El Lic. Luis Alberto Delgadillo

Gutirrez, en su carcter de relator nacional de Mxico, se expide soste-niendo que el inters jurdico recono-

cido por la ley no es sino lo que la doctrina jurdica conoce como derecho subjetivo. No existe derecho subjetivo cuando la persona tiene slo una mera facultad que se da cuando el orden jurdico concede una mera actuacin particular sin que sta tenga la capaci-dad para imponerse coercitivamente a otros sujetos. Por tanto, para el sistema jurdico mexicano slo existe inters jurdico y se pueden ejercer las accio-nes cuando la norma reconoce la exis-tencia de un derecho subjetivo, de tal forma que los intereses legtimos o el simple inters, no son suficientes para echar a andar el procedimiento conten-cioso. De acuerdo a esto, y conforme a lo que puede deducirse del informe, solamente los sujetos pasivos tributarios tendran derecho a actuar jurisdiccional-mente, y por el contrario, no sera suficiente el carcter de contribuyente de facto afectado por un conjunto de tributos inconstitucionales, para poder accionar.

El relator por Paraguay, Dr. Pangra-

zio, responde que para los impuestos indirectos la titularidad de la accin corresponde nicamente a los sujetos de jure. En los tributos indirectos, la accin puede extenderse a los sujetos de facto, al tener stos inters legtimo por la traslacin de la carga que soportan. Reconoce este relator que la mayora de los cdigos procesales no conceden ese derecho a los contribu-yentes de facto, omisin que debe subsanarse en la legislacin de cada pas. Es ms, debe bastar el inters social y comunitario (intereses difu-

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sos) para que cualquier ciudadano pueda accionar en demanda de justicia.

Los relatores por Uruguay, Dres.

Valds y Villanustre, se expiden manifestando que no es posible aceptar la legitimacin procesal de los contri-buyentes de facto o la representacin de los intereses difusos, ya sea para la accin de inconstitucionalidad como para la accin de nulidad, ya que se requiere la existencia de un inters directo, personal y legtimo. A su vez, el punto debe vincularse con los dife-rentes tipos de imposicin que pueden coexistir en los diversos ordenamientos. Consideran los relatores que la ilegiti-midad de la imposicin por sus efectos confiscatorios se plantea con respecto a los llamados impuestos directos, es decir, aqullos que gravan la riqueza poseda o adquirida, o sea que actan directamente sobre la renta o el patrimonio. En estos casos no hay duda que la titularidad de la accin corresponde a los contribuyentes de jure, directamente incididos por la tri-butacin. La situacin es diferente en los impuestos indirectos, es decir, aqullos que gravan la circulacin de riquezas, y son generalmente traslada-bles a los adquirentes.

Por el contrario, el relator de

Venezuela sostiene que en esta materia es recomendable la mayor amplitud, por lo que la defensa de las garantas constitucionales debe corresponder a todos los ciudadanos incluyendo a los contribuyentes de facto.

En definitiva, y en cuanto al punto, pensamos que el contribuyente de jure, o sea el realizador del hecho imponible, es en principio el sujeto admisible como titular de la accin de cuestiona-miento ante el desborde de la capacidad contributiva por una presin excesiva de tributos plurales.

Pero a su vez, cabe sealar que el

contribuyente de jure tambin debe serlo de facto, o sea que no slo se requiere el mandato de pago por va legal, sino tambin su efectiva inciden-cia por recaer el peso del tributo sobre sus bienes. Quiere decir que como antes se sostuvo, los impuestos que pudieron ser trasladados no pueden ser integrantes del conjunto confiscatorio.

Segn expresa en disidencia el

Vocal de la Corte Suprema Nacional, Dr. Carlos Fait, en un fallo,13 es importante precisar si el pagador del impuesto no fue desinteresado por las traslaciones, en cuyo caso ya no posee inters para el ejercicio de la accin.

La razn para esta conclusin es

evidente y ya fue sealada anteriormen-te: los impuestos efectivamente trasla-dados no pueden fundar la confiscato-riedad como impuestos puntuales o integrantes de un concurso impositivo, ya que si el contribuyente recupera los importes por va del precio, no resulta afectado econmicamente por tributos que no recaen sobre su patrimonio.

La traslacin o no de los gravme-

nes es un asunto que como tambin ya

13 Caso Ford Motor Argentina S.A., Fallos, T. CCCVI, pg. 1.401.

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sostuvimos, deber examinarse en cada caso en particular. En tal sentido, la diferencia entre impuestos directos e indirectos debe operar como una cues-tin presuncional, y esto incidir en la carga de la prueba.

As, deber presumirse que los

impuestos directos no son trasladados, y por lo tanto pueden integrar el elenco confiscatorio, an cuando quedar a salvo la posibilidad probatoria del fisco, de acreditar que en un caso concreto la traslacin se produjo.

En lo que hace a los impuestos

indirectos, operar la presuncin de que han sido trasladados, y por lo tanto estos impuestos no podrn ser partici-pantes del conjunto confiscatorio, pero quedar siempre la posibilidad del contribuyente de jure, de demostrar que por cualquier motivo no pudo trasladar el gravamen, y que en consecuencia tambin se transform en contribuyente de facto (por ejemplo, imposibilidad de traslacin del impuesto a los ingresos brutos ante la existencia de precios oficiales que no contemplen la inciden-cia impositiva).

Una vez establecido cules son los

tributos que incidieron efectivamente sobre el patrimonio del contribuyente, y cuya presin tributaria conjunta desbor-d la capacidad contributiva, ese con-tribuyente, que ser a su vez de jure y de facto, deber demostrar que pag puntualmente los gravmenes impugna-dos. Presentados los comprobantes que acrediten el pago de los gravmenes impugnados, su monto total habr de

compararse con las utilidades efectivas que arroja su actividad, lo que tambin deber acreditar con la mxima preci-sin que sea posible.

La prueba deber demostrar en

forma incontrastable que un contribu-yente que acta con razonabilidad y eficiencia media, no puede subsistir en razn de la presin impositiva global que le resulta asfixiante. Demostrado esto, los Tribunales tendrn la ltima palabra.

Como importante cuestin a diluci-

dar, queda la de determinar si el contribuyente que es de facto pero no de jure, puede incluir en el elenco confiscatorio tributos indirectos que lo alcanzan por va de la traslacin y sin sujecin pasiva legal. Habr que ver si es admisible la inclusin de estos impuestos cuyo peso econmico recae sobre el patrimonio sin generar crdito fiscal. Incluso ser cosa de analizar si es factible que tambin sean integrantes del conjunto impositivo confiscatorio ciertas manifestaciones econmicas del Estado que operan como cargas efec-tivas sobre el potencial beneficio de los negocios (por ejemplo, retenciones cambiarias y desdoblamientos de mer-cados para la liquidacin de divisas que son verdaderos gravmenes encubiertos a la exportacin). VIII. VIAS PROCESALES IMPUG-

NATIVAS

Corresponde ahora examinar a la luz de la legislacin positiva de los pases intervinientes, cules son

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las vas procesales concretas con que cuenta el contribuyente perju-dicado por la presin tributaria excesi-va.

En Mxico, y desde el punto de

vista contencioso, las violaciones cons-titucionales permiten la procedencia del juicio de amparo, que puede ser contra leyes inconstitucionales o contra actos de autoridad, que por tener como base una ley inconstitucional producen la ilegalidad del acto. A su vez, las vas para impugnar la ilegalidad de la ac-tuacin de las autoridades fiscales, como el juicio de anulacin ante el Tribunal Fiscal de la Federacin o ante los Tribunales de lo contencioso admi-nistrativo, as como los recursos admi-nistrativos ante la propia autoridad emisora del acto, resultan adecuados para combatir los actos de las autori-dades fiscales que lesionan los intereses jurdicos de los contribuyentes.

El fundamento constitucional en esta

materia se encuentra en la fraccin 1 del art. 103 de la Constitucin Mexi-cana, al disponer que los Tribunales de la Federacin resolvern toda controver-sia que se suscite por leyes o actos de autoridad que violen las garantas individuales (informe de Mxico, pgs. 10 y 11).

En el sistema legal paraguayo, si el

impuesto atenta contra las garantas fundamentales entre las cuales estn la de propiedad, puede incoarse a accin de inconstitucionalidad ante la Corte Suprema de Justicia, que tiene la facultad de declarar la inconstituciona-

lidad de las leyes y la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitucin en cada caso concreto, y en fallo que slo tendr efecto en relacin a ese caso (art. 200 de la Constitucin Paraguaya).

Aparte de esta accin, el derecho

positivo paraguayo contiene vas proce-sales impugnativas disponibles tanto en la instancia administrativa como judi-cial, las cuales son descriptas en el respectivo informe de ese pas (pgs. 6, 7 y 8).

En sntesis, los principales medios

procesales impugnativos referidos a la materia tributaria, son los siguientes:

1) Recursos administrativos de

reconsideracin y Alzada. 2) Recurso y accin de lo conten-

cioso administrativo ante el Tribunal de Cuentas.

3) Accin de inconstitucionalidad

incoada ante la Corte Suprema de Justicia (informe, pg. 8).

En el derecho positivo peruano las

vas procesales disponibles son tambin administrativas y judiciales. La va administrativa slo permite que la resolucin que se expida al trmino del procedimiento proteja en el caso con-creto a quien la inici, an cuando quienes estuvieran en la misma situa-cin podran invocar a su favor como antecedente, dicha resolucin. La existencia de una resolucin administra-tiva favorable que despus es cambiada por el propio rgano que la expidi,

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permitira que todos aqullos que se encuentren en el mismo caso, puedan invocar la dualidad de criterio para quedar exceptuados del reajuste por inflacin, de las sanciones y de los intereses, quedando nicamente obliga-dos al pago del monto original del tributo (informe peruano, pg. 26).

Como accin judicial esta la de

amparo, que se interpone ante el Juez de 1a instancia en lo Civil de turno, en la fecha del acto violatorio del derecho constitucional, en el lugar donde se afect el derecho, o donde tiene su domicilio el afectado, o donde tiene su domicilio el autor de la infrac-cin, a eleccin del demandante (infor-me peruano, pg. 27).

La accin de inconstitucionalidad es

otra accin judicial, que termina con la sentencia que declara la inconstituciona-lidad de la norma contra la que se ha promovido la accin. Si la Sentencia se refiere a una ley o a un decreto, el Tribunal de garantas constitucionales comunica la sentencia al presidente del Congreso para que ste mediante ley derogue la norma constitucional, y si ello no ocurre dentro de los 40 das calendario, la norma inconstitucional se considera derogada. Si por el contrario, la sentencia desestima la inconstitucio-nalidad, ningn Juez puede dejar de aplicar esa norma. De otro lado, la sentencia que declara la inconstituciona-lidad de una norma declara igualmente la de aquellos otros preceptos de la misma norma, a los que debe extender-se por conexin.

La accin popular se interpone ante la Sala de turno de la Corte Superior del distrito judicial al que pertenece el rgano que ha emitido la norma de carcter regional o local que es objeto de la accin, o en la Sala correspon-diente a la Corte Superior de Lima, en todos los dems casos. La sentencia que ampara la accin popular determina la inaplicabilidad de la norma cuya ilegalidad fue declarada (informe de Per, pgs. 28 y 29).

En Espaa el particular afectado

puede reaccionar por va jurdica contra la liquidacin en s, acudiendo a los llamados Tribunales Econmico-Admi-nistrativos, que aunque no forman parte del Poder Judicial por integrarse en la Administracin, resuelven con carcter previo. Si no obtiene satisfaccin a sus pretensiones puede acudir, ya dentro del esquema judicial, a la llamada va contencioso administrativa. Tambin a esta ltima va podr acudir para impugnar, no ya la liquidacin sino la norma que establece el tributo incons-titucional. Adems se puede plantear ante el Juez ordinario la llamada cuestin de constitucionalidad, que permite a ste plantear ante el Tribunal constitucional sin la norma denunciada se ajusta o no a los principios de la Constitucin Espaola (informe espaol, pg. 13).

Se hace notar sin embargo que la

cuestin ofrece dificultades, no slo por el carcter inevitablemente poltico del contenido del juicio de constitucionali-dad, sino sobre todo por la propia

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dificultad de enjuiciamiento en relacin a determinados principios (comunica-cin de los Dres. Bayona de Perogordo y Soler Roch).

En Chile se ha entendido que la

garanta de proteccin jurisdiccional consiste en el derecho del contribuyente a que las diferentes controversias que puede mantener con el Fisco sean resueltas siempre por un Juez idneo e independiente, y a travs de un proce-dimiento racional y justo. En Chile esta garanta se encuentra consagrada en la Constitucin a travs del derecho al debido proceso y del establecimiento de los mecanismos de proteccin de los derechos constitucionales tributarios, esto es, de los recursos de inaplicabi-lidad por inconstitucionalidad y de proteccin.

El recurso de inaplicabilidad por

inconstitucionalidad es el mecanismo ordinario de proteccin del contribuyen-te frente al establecimiento de tributos violatorios de la Constitucin. En un recurso extraordinario el Tribunal competente es la Corte Suprema de Justicia y esta consagrada por el art. 80 de la Constitucin Chilena.

El recurso de proteccin es una de

las mayores innovaciones creadas por el constituyente para amparar el legtimo derecho de los derechos constitucionales frente a actos u omisiones ilegales que importen privacin, perturbacin o amenaza. Los Tribunales competentes son las Cortes de Apelaciones respec-tivas, que pueden adoptar de inmediato las providencias que juzguen necesarias

para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida proteccin del afectado (informe chileno, pg. 2).

En la Repblica Argentina puede

ser utilizada la accin declarativa pre-vista por el art. 322 del Cdigo Pro-cesal Civil y Comercial de la Nacin. Este tipo de demanda recin se esta abriendo paso en el derecho judicial argentino, en cuanto su planteo conten-ga una articulacin de inconstituciona-lidad de una disposicin legislativa, y su efectividad queda supeditada al dictado de una eventual medida cautelar que prohba innovar a los Fiscos comprometidos en la litis.

Tradicionalmente nuestra Corte se

neg a admitir las acciones declarativas de inconstitucionalidad en materia tribu-taria, por considerar que all no haba causa o caso judicial. Pero ms recientemente ha abandonado esta orientacin y ha admitido esa va procesal excepcional para discutir la constitucionalidad de un gravamen.

Debe tambin destacarse que en la

ejecucin fiscal, si bien las excepciones se encuentran expresamente acotadas en los ordenamientos procesales respecti-vos, la Corte Suprema Nacional ha admitido en casos muy extremos la impugnacin del gravamen que se ejecuta con base a su inconstituciona-lidad, como tambin la apertura del recurso extraordinario.

Sin embargo, corresponde apuntar

que la va normalmente utilizada en la Argentina para cuestionar tributos in-

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constitucionales es la de repeticin, sin perjuicio de que se encuentra pendiente de tratamiento por la Corte Suprema de la Nacin los efectos que puedan haberse operado en relacin al principio solve et repete a resultas de haber suscripto la Argentina el Pacto de San Jos de Costa Rica, ratificado por ley 23054.14

En Uruguay la principal va impug-

nativa es la peticin de inconstituciona-lidad ante la Suprema Corte de Justicia, que est admitida en la Constitucin Uruguaya (arts. 250 a 261) tanto por va de accin como de excepcin o de oficio. La solicitud de declaracin de inconstitucionalidad procede contra las leyes nacionales y/o contra los decretos de los gobiernos departamentales con fuerza de ley en su jurisdiccin. Segn el art. 259 de la Constitucin, el fallo de la Suprema Corte de Justicia se referir exclusivamente al caso concreto y slo tendr efecto en los procedimien-tos en que se haya pronunciado.

Existen tambin en Uruguay vas

procesales impugnativas contra los actos administrativos del gobierno central o de los gobiernos departamentales. Entre ellas se cuenta la accin de amparo consagrada por la ley 16011 del 19 de diciembre de 1988, y que podra interponerse en caso de actos adminis-trativos que de alguna forma puedan elevar la presin fiscal con ilegitimidad manifiesta. Sin embargo, es necesario

tener presente que esta accin slo procede cuando no existan otros medios judiciales o el recurso de apelacin ante la Cmara de Representantes.

En Venezuela se atribuye a la Corte

Suprema de Justicia la competencia para declarar la nulidad de leyes nacio-nales y estaduales, de las ordenanzas municipales, de los reglamentos y dems actos del Poder Ejecutivo Nacio-nal cuando sean violatorios de la Constitucin. La ley orgnica de la Corte Suprema de Justicia establece la accin procesal procedente y su proce-dimiento, en los arts. 112 y 121, que a su vez estn fundados en el art. 206 de la Constitucin, que establece la jurisdiccin contencioso administrativa.

La disposicin del art. 112 se refiere

a leyes y dems actos de efectos generales, por lo cual comprende sin duda las leyes tributarias, y consagra la va para su impugnacin ante la Corte Suprema de Justicia.

Segn la disposicin del art. 121, se

efecta la impugnacin a los actos de la administracin tributaria de efectos particulares, la cual se ventila por el procedimiento consagrado en el Cdigo Orgnico Tributario. El recurso proce-dente es el contencioso ante los Tribu-nales competentes en la materia, y cuyo conocimiento en 2a. instancia corres-ponde a la Corte Suprema de Justicia, conforme a los arts 174, 187, 189

14 El anlisis de esta cuestin puede verse en Villegas, Hctor B., La regla solve et sepete y su vigencia en el Derecho Tributario Argentino, Derecho Fiscal, T. XLIII, pg. 289 y siguientes.

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y 213 del Cdigo Orgnico Tribu-tario.

Segn opinin del relator venezola-

no, tanto la accin de nulidad ante la Corte Suprema de Justicia como la impugnacin de actos particulares conforme al procedimiento del Cdigo Orgnico Tributario, pueden estar fun-dados en la violacin de la garanta constitucional del derecho de propiedad, y de la consecuente prohibicin de confiscacin. En el primer caso como accin preventiva, y en el segundo como recurso defensivo.

A su vez, el procedimiento estable-

cido en el Cdigo Orgnico Tributario, de carcter reparatorio, sera igualmente aplicable para reclamar la repeticin del pago indebido. IX. VIAS PROCESALES CUANDO

LA PRESION FISCAL EXCE-SIVA PROVIENE DE DISTIN-TOS NIVELES DE GOBIER-NO

La cuestin procesal se complica

cuando los gravmenes integrantes del conjunto confiscatorio emanan de dife-rentes niveles de gobierno, situacin que se da especialmente en aquellos pases cuyas Constituciones establecen el rgimen federal.

El informante espaol es escptico

en cuanto a la posibilidad real de esta hiptesis. As, su relator sostiene que desde el punto de vista terico es posible que la aplicacin conjunta de

tributos pueda suponer una vulneracin del principio de capacidad econmica. Pero ms difcil es pensar que de la aplicacin conjunta de tales tributos que tengan su origen en el Estado, comu-nidades autnomas, ayuntamientos, etc., pueda vulnerarse el principio de no confiscatoriedad. Lo cierto es que si pudiera acreditarse habra que acudir a los medios procesales ya citados en cuanto a las liquidaciones concretas que produjeran tal efecto, o en cuanto a las normas que establecen los tributos constitucionales (sobre las vas procesa-les impugnativas en Espaa, ver el punto anterior de este relato).

En conclusin, y segn puede infe-

rirse del informe, en Espaa parece dudoso que pueda prosperar un ataque por confiscatoriedad a la aplicacin conjunta de tributos, cuando estos provienen de diferentes niveles de gobierno.

De la misma manera, y segn se

desprende del informe paraguayo, en este pas aparece como dificultoso que pueda plantearse la cuestin en anlisis. Dice el relator: la posibilidad de la litis consorcio pasivo en la relacin procesal tributaria de acuerdo con nuestra actual legislacin vigente y fallos jurispruden-ciales referidos al presente caso, es una cuestin muy controvertida (informe paraguayo, pg. 9).

En cuanto al Per, los relatores

admiten la posibilidad de que la con-fiscatoriedad pueda surgir an en el caso que los tributos cuya conjuncin es confiscatoria, emanen de distintos

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rdenes de gobierno. En tal sentido se seala que en el derecho positivo peruano los tribunales pueden ser crea-dos por el Congreso o por el Poder Ejecutivo, as como por los gobiernos regionales y por los gobiernos locales, sin olvidar que como lo dispone el art. 79 de la Constitucin respectiva, el Per tiene un gobierno unitario, repre-sentativo y descentralizado. Por tanto, si sucede que los gobiernos regionales y locales, a travs de sus normas tienden a favorecer la existencia de un sistema tributario que desborde la capacidad contributiva del sujeto contri-buyente, o viole la Constitucin, no se sustraen a la vas procesales antes descriptas, no determinando la aplica-cin de normas procesales especiales (informe, pg. 32).

En el informe correspondiente al

Uruguay se admite como factible que por concurrencia permitida o no prohi-bida constitucionalmente de diferentes niveles de gobierno (gobierno central y gobiernos departamentales), la presin fiscal sobre determinados contribuyentes sea realmente excesiva o alcance lmites que puedan considerarse confiscatorios. En estos casos debe considerarse como posibilidad implcitamente admitida en el derecho uruguayo, que la impugna-cin de los contribuyentes se dirija contra todas las normas que consideran lesivas de sus derechos, ya sea que ellas emanen del mbito nacional o local.

En la Repblica Argentina, la accin

que se intente dirigida a obtener

la declaracin de inconstitucionalidad total o parcial de los gravmenes, se orientar contra una litis consorcio pasivo necesario, que estar integrado segn el caso por la Nacin, provincias y municipalidades. Frente a las distin-tas combinaciones de partes demanda-das la jurisdiccin podr variar, pero siempre que la litis se integre con una provincia, podr quedar abierta la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, conforme se encuentra definido en el art. 101 de la ley fundamental (informe argentino, pg. 179).

Como antes hemos dicho, la va

procesal ms segura para articular la tacha en la actualidad est constituida por la demanda de repeticin de los tributos abonados, si bien es deseable que se mantenga la orientacin jurispru-dencial aperturista, tanto en relacin a la accin meramente declarativa o de certeza, como a la admisin de la excepcin de inconstitucionalidad plan-teada en la ejecucin fiscal.

En materia de jurisdiccin compe-

tente para incoar la articulacin, ello depender del nivel de gobierno a que pertenezcan los tributos que se cuestio-nan. As, por ejemplo, si un contri-buyente con domicilio fiscal en la provincia de Buenos Aires que ejerza all su actividad deseara demandar a la Nacin, a dicha provincia y a la municipalidad a que pertenece, por inconstitucionalidad de los gravmenes que en conjunto recaen sobre sus actos y bienes, entendemos que debera

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hacerlo ante el Juez Federal que terri-torialmente corresponde, siendo las decisiones de ste, apelables ante la Cmara Federal que revise las decisio-nes de dicho magistrado. Ello es as porque al ser la Nacin una de las demandadas, el fuero federal es el pertinente, atrayendo necesariamente a su competencia a los otros dos sujetos demandados (la provincia