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1. INTRODUCCIÓN

Este artículo analiza la aplicación práctica del modelode imputación de costes basado en las actividades(modelo ABC) en un campo concreto de manufactu-ración como son las empresas de extracción de aceitede oliva (almazaras). Los modelos de gestión de costespor actividades mejoran los sistemas tradicionales deimputación de costes. Ya a mediados de los setenta seiniciaron corrientes que dejaban entrever la necesidadde solucionar los problemas de asignación de costes delos modelos de gestión vigentes hasta la época, vis-lumbrando el cálculo de costes basado en las activida-des. Aún hoy no se ha generalizado su uso, a pesar desus contrastadas ventajas frente a los modelos tradi-cionales de costes basados en el volumen de produc-ción. Incluso los creadores del ABC se cuestionan ac-tualmente la correcta y adecuada implementación de

EL MODELO ABC: UNA APLICACIÓN EN LA INDUSTRIA DE EXTRACCIÓNDE ACEITE DE OLIVA*

Por Dña. María del Mar Camacho Miñano,Investigadora del proyecto del FEGA-FEOGA

Manuel Núñez Nickel,Universidad Carlos III de Madrid

José Moyano Fuentes,Universidad de Jaén

SUMARIO

1. Introducción · 2. Elementos que conforman el inventario de una almazara · 3. Proceso paraimplantar un sistema ABC en una almazara estándar · 3.1. Identificación de los costes y sulocalización en los distintos centros de responsabilidad · 3.2. Identificación de las actividadesdesarrolladas en cada centro · 3.3. Distribución de los costes inherentes a cada una de lasactividades · 3.4. Identificación de los generadores de costes · 3.5. Cálculo de los costesunitarios de los generadores · 3.6. Reclasificación de las actividades · 3.7. Asignación de loscostes directos e indirectos a los productos · 3.8. Cálculo del coste total · 4. Discusión yconclusiones · Bibliografía

TÉCNICA CONTABLE • 4 Nº 659 • Diciembre 2003

AUTOR:Camacho Miñano, María del Mar, Núñez Nickel, Manuel yMoyano Fuentes, José.TÍTULO:El modelo ABC: una aplicación en la industria deextracción de aceite de oliva.FUENTE:Técnica Contable, núm. 659, páginas 4 a 19, diciembre2003LOCALIZACIÓN: TC 03.12.01RESUMEN:Este trabajo representa una aplicación práctica del modelo deimputación de costes basado en las actividades o modelo ABC(Activity Based Costing). El ABC resuelve alguna de laslimitaciones importantes de los modelos tradicionales de imputaciónde costes que suponen que los costes indirectos son proporcionales alvolumen de producción de la empresa. Para mostrar la bondad delmodelo ABC se describe el proceso que debe seguirse para diseñar unmodelo de este tipo en las empresas de extracción de aceite de oliva.En concreto, se analiza cómo deben asignarse los costes a lasactividades realizadas por una almazara estándar y cómo debenimputarse tales costes a los productos obtenidos. DESCRIPTORES ICALI:Contabilidad de costes. Costes basados en las actividades.

FICHA RESUMEN

(*) PROYECTO FINANCIADO POR EL FEGA-FEOGA(CA099-019).

aplicaciones concretas del modelo, incidiendo en el he-cho de que apenas se aprovecha el beneficio potencialque conlleva para la gestión moderna de costes(Kaplan y Cooper, 1999: 8).

Son varias las razones que demuestran la validez deeste modelo frente a los tradicionales de imputaciónde costes. La primera es el mejor control de los cos-tes fijos. Aplicando los modelos tradicionales de asig-nación de costes la mayoría de los costes fijos se im-putan de manera arbitraria, ya que se asume que al sercostes indirectos respecto al producto son lineales alvolumen de producción. Esto provoca una distorsiónen los costes de producción. Con el ABC se consiguela administración racional de las actividades que ge-neran los costes al no vincular los costes directamen-te con la producción (Castelló Taliani, 1996: 268).

Otra ventaja de utilizar los modelos de costes por ac-tividades es conocer, claramente, el proceso comple-to de generación del coste, explicándolo a través devariables diferentes al volumen de producción(Carmona Moreno, 1993: 299). De este modo podre-mos conocer qué porcentaje del coste total corres-ponde a cada una de la secciones o centros de res-ponsabilidad y proceder a un análisis comparado conlos de la competencia. De hecho, facilita indicacionesa los directivos sobre cómo se comportan los costes,cómo pueden ser influenciados y/o reducidos, etc.

A diferencia de los modelos tradicionales donde nose conoce la fase del proceso productivo que generamás costes y la razón de ello, con los modelos de cos-tes por actividades se tiene constancia del coste de re-alizar cada actividad. Esto incide positivamente en lagestión, permitiendo centrarse en las posibilidades demejora continua a escala global (Johnson, 1993: 309 yss.). De hecho, cualquier proceso en una empresa de-bería poder estar sujeto al cambio; ya que la empresaes un ente dinámico en continua interrelación con elentorno. Los cambios sufridos en muchas empresashacen que la consecución de la calidad a través delproceso de producción sea un objetivo básico. Estoimpone la necesidad de implantar modelos de impu-tación de costes basados en las actividades en las em-presas (Navarro Castillo, 1996: 258).

Ahora bien, el modelo de costes por actividades plan-tea, también, algunas dudas sobre la conveniencia desu implantación. Así, los datos utilizados en los mode-

los tradicionales son necesarios para satisfacer los re-quisitos de la contabilidad financiera. Por el contrario,el ABC está justificado por la utilidad que genera porsí mismo y no por su utilización para obtener infor-mación obligatoria de carácter contable o fiscal,(Hammer, Carter y Usry, 1994: 378). Esto provoca quemuchos directivos puedan considerar el ABC como unmodelo de gestión que requiere unos mayores costesadministrativos para llegar a calcular el coste de pro-ducción ya que necesita obtener más información(además de la contable). Según esto, el motivo paradesechar estos modelos es que son demasiado costo-sos y complejos de entender.

No obstante, la validez de estos modelos queda con-firmada si tenemos en cuenta que los objetivos per-seguidos son verdaderamente ambiciosos. La finali-dad pretendida consiste en mejorar los procesosproductivos de la empresa. Permiten así responder acuestiones sobre la eficiencia de las tareas realizadasen cada actividad, la conveniencia o no de eliminarciertas actividades innecesarias que se siguen mante-niendo en la empresa por simple rutina o tradición, lacapacidad de minimización de los costes por la reali-zación de determinadas actividades (Castelló yLizcano, 1999: 3).

Otra crítica aducida por los directivos al modelo ABCes la escasa importancia que representa para la em-presa una mayor exactitud en el cálculo del coste delproducto puesto que es el mercado el que establecelos precios. Los directivos, sin embargo, pasan por al-to que este sistema puede poner de manifiesto las in-eficiencias existentes en la empresa (Hansen yMowen, 2000: 609).

Los detractores de los modelos de asignación de cos-tes por actividades plantean también la necesidad derealizar muchas estimaciones además de las propiasde la contabilidad financiera. De hecho, muchas delas estimaciones a realizar son necesarias para no ob-tener una relación coste/beneficio negativa. Una im-putación lo más exacta posible de los costes provoca-rá un sistema ABC más preciso pero también muchomás caro. No obstante, no se debería confundir el usode estimaciones de un modelo ABC (sobre una basecoste/beneficio) con unas imputaciones arbitrarias,las cuales no existen en un sistema ABC debidamen-te diseñado, (Mallo, Kaplan, Meljem y Giménez,2000: 372).

Nº 659 • Diciembre 2003 www.tecnicacontable.com 5 • TÉCNICA CONTABLE

La realidad indica que no son muchas las empresasque emplean modelos de imputación de costes poractividades. Uno de los ejemplos negativos lo consti-tuyen las empresas dedicadas a la extracción de acei-te de oliva (o almazaras). En este trabajo se intentaponer de relieve la utilidad de aplicar el modelo ABCen estas empresas describiendo, para ello, el procesoque debe seguirse para su implantación. Por ello, enprimer lugar se describen los elementos que integranel inventario de una almazara estándar. A continua-ción, especificamos las etapas que deben seguirse pa-ra implantar el modelo ABC en estas empresas a lavez que se describe su proceso productivo. Por últi-mo, analizaremos las dificultades que se plantean alaplicar este modelo de costes y las líneas de investi-gación futuras que quedan abiertas tras la realizacióndel presente trabajo: sistemas de gestión basado enlas actividades, análisis de la cadena de valor, obten-ción de procesos de mejora continua, gestión de lacalidad total, etc.

2. ELEMENTOS QUE CONFORMAN ELINVENTARIO DE UNA ALMAZARA

Un sistema de asignación de costes implica, antesde nada, un análisis detallado de todo el procesoproductivo.

El primer y principal componente del inventario deuna almazara es el fruto del olivo (la aceituna).Teniendo en cuenta las definiciones establecidas parael grupo 3 en el Plan General Contable (PGC) seconsideran materias primas “las que, mediante elabo-ración o transformación, se destinan a formar partede los productos fabricados”. La aceituna se “fabri-ca” en el árbol y el aceite también. La oliva es la úni-ca y verdadera fábrica del aceite de oliva, siendo mi-sión de la almazara extraerlo, sin alterarlo, en lasmejores condiciones posibles. De hecho, el aceite deoliva es zumo de fruta que debe mantener inalterablelas características de la aceituna de la que procede. Laentrada de aceitunas se concentra en tres meses demanera continua y el proceso productivo se desarro-lla durante, aproximadamente, 45 días por campaña.No existe producción en curso.

Otra materia prima utilizada, cuando la almazaraademás de extraer el aceite lo envasa y comercializa

directamente, son los diferentes tipos de envases (vi-drio, hojalata y polietileno de diferentes capacidades)y embalajes (cajas). Aunque la fase de envasado ge-nera un mayor valora añadido al producto final, elporcentaje de ventas que supone este tipo de aceitees aún residual en la mayor parte de las almazaras(Torres, 1997; Torres et al., 2000).

Las materias auxiliares son aquellas que no formandoparte del producto final poseen la característica de quesu consumo está íntimamente relacionado con el volu-men de producción (Mallo, Kaplan, Meljem yGimenez, 2000: 199). En el caso de las almazaras, unavez acondicionada la aceituna y si ésta no está suficien-temente madura se requiere de coadyuvantes tecnológi-cos (microtalco y/o enzimas) que conforman así unamateria auxiliar de estas empresas. Su objetivo es mejo-rar la textura de las pastas difíciles así como aumentarel rendimiento de la extracción, sin alterar las cualidadesorganolépticas del aceite (Civantos, 1999: 102-103).

Otra materia auxiliar es el agua que se utiliza en el la-vado inicial de la aceituna y cuando se realiza la cen-trifugación vertical de la pasta para facilitar la totaldepuración del aceite.

En cuanto a los productos terminados que se obtie-nen estos dependen de la existencia de líneas de pro-ducción diferenciadas en función de la calidad del fru-to que se procesa. Según el PGC, se entiende porproductos finales o productos terminados “los fabri-cados por la empresa y destinados al consumo final oa su utilización por otras empresas”. En general, elproducto final es aceite de oliva virgen con diferentescalidades en función de la calidad de las aceitunas y delsistema de extracción empleado. Como norma consi-deramos los aceites envasados (virgen extra y virgen)y el aceite a granel (virgen extra, virgen y lampante).

El proceso productivo de una almazara también ge-nera dos residuos, el alpeorujo y el alpechín1. El pri-mero de ellos procede de la separación sólido-líquidoy suele entregarse a las extractoras de orujo para sumanipulación y extracción del aceite llamado de oru-jo. Por tanto, será considerado como un deshecho,puesto que tiene un cierto valor de realización (Sáez,Fernández y Gutiérrez, 1993: 260). Se trata de la ma-teria seca de la aceituna junto con una cantidad más omenos elevada de agua y de un residuo graso(Civantos, 1999: 177).


Además se obtiene otro residuo, se trata del “agua su-cia” procedente del lavado de la aceituna que, aún sien-do menos contaminante que el alpechín (generado enlos sistemas de extracción más avanzados tecnológica-mente) y se recicle, también hay que eliminar para evi-tar un impacto medioambiental negativo. Para eliminareste residuo existen varios métodos, aunque en cual-quier caso requiere un coste elevado que habrá queimputar al producto principal. Por este motivo, puestoque no podemos obtener un valor de realización seráconsiderado como un desecho (Sáez et al., 1993: 260).

3. PROCESO PARA IMPLANTAR UNSISTEMA ABC EN UNA ALMAZARAESTÁNDAR

La metodología del ABC consiste en un análisis glo-bal del proceso productivo de la empresa, permitien-do un seguimiento de la asignación de los costes des-de las actividades a los productos (Castelló y Lizcano,1994: 63). Pero no se queda ahí este análisis, sino queposteriormente se puede llevar a cabo una adaptacióndel modelo ABC para conseguir una gestión estraté-gica de costes, con la consiguiente mejora de la ges-tión de los mismos y del proceso (Mallo y Merlo1998: 384 y ss.).

La implantación del modelo ABC en cualquier pro-ceso productivo y, en particular, en una almazaraconsta de dos etapas básicas: a) imputación de loscostes a las actividades y b) imputación de las distin-tas actividades identificadas en el proceso productivoa los productos obtenidos. Estas dos fases se subdi-viden a su vez en ocho etapas. La primera fase se sub-divide en: localización de los costes en centros de res-ponsabilidad, identificación de las actividades,reparto de los costes a las actividades, identificaciónde los generadores de costes, cálculo de sus costesunitarios y reclasificación de actividades. La segundafase consiste en la asignación de los costes de las ac-tividades y los específicamente directos al producto yen el cálculo del coste total, (Sáez et al., 1993: 198;Hansen y Mowen, 2000: 446-459). Conviene no olvi-dar que el concepto de coste directo según los mode-los tradicionales (materia prima y mano de obra di-recta) difiere del concepto de coste directo según elABC (materia prima) puesto que la consideración dedirecto guarda relación con el coste en el primer caso

y con las actividades en el segundo. En la Figura 1 seresumen como operan ambos modelos de asignaciónde costes:

Figura 1. MODELOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES

Modelos tradicionales:

COSTES PRODUCTOS

Modelo ABC:

COSTES ACTIVIDADES PRODUCTOS

Fuente: Elaboración propia

Analicemos con detalle la aplicación concreta delABC para el caso de las almazaras siguiendo las pau-tas establecidas anteriormente:

3.1. Identificación de los costes y sulocalización en los distintoscentros de responsabilidad

En primer lugar, deben diferenciarse los costes direc-tos y los costes indirectos según el sistema ABC, lo-calizándolos en los centros de responsabilidad. Loscostes directos se imputarán en la segunda fase delABC. Los costes indirectos respecto de las activida-des son los que plantean problemas de imputación yes en esa asignación donde el ABC propone solucio-nes. Los modelos tradicionales presentan serias limi-taciones en el reparto de los costes indirectos a losproductos, distorsionando gravemente el cálculo delcoste del producto final (Hansen y Mowen, 2000:439-445). En principio, todos los costes del procesoproductivo de una almazara son indirectos según elABC, excepto el coste de la materia prima y el de lasmaterias auxiliares.


EL MODELO ABC: UNA APLICACIÓN EN LA INDUSTRIA DE EXTRACCIÓN DE ACEITE DE OLIVA

1 De manera genérica se le denomina alpechín a todovertido líquido de una almazara. No obstante, sepodrían distinguir: 1. el agua resultante del lavado delas aceitunas (que lo denominaremos "agua sucia"),cuyo volumen varía según el sistema de lavado; 2. losefluentes líquidos acuosos que se generan con lautilización de los sistemas de extracción tradicionales yque son considerados por los técnicos como elverdadero alpechín con una carga contaminantefuerte. Este residuo no se genera con los sistemas deextracción más avanzados tecnológicamente (llamadosde "dos fases"); 3. otros efluentes líquidosprocedentes de la centrífuga vertical utilizados para ellavado de los aceites y que posee una cargacontaminante reducida.

En estas empresas existe un problema importante a lahora de calcular el coste de compra de la aceituna. Enefecto, la práctica habitual dentro del cooperativismooleícola2 de liquidar a los socios según el criterio delmargen bruto (Domingo y Loma-Ossorio, 1991) su-pone que el coste de la materia prima incluya tambiénlos beneficios de la empresa.

El resto de los costes de una almazara son identifica-bles en la cuenta de pérdidas y ganancias, si bien lascuantías recogidas en los modelos oficiales de cuen-tas anuales deben estar más desagregados a la hora deaplicar el ABC.

Para implantar un sistema ABC hay que desagregar elproceso productivo3 de una almazara. Éste se iniciacon la recepción del fruto y su acondicionamiento(limpieza y lavado). Después se realiza su pesado enlimpio y el control de la calidad de la aceituna me-diante toma de muestras. Posteriormente, se producela molienda y el termobatido, en ocasiones ayudadoscon coadyuvantes, con lo que se obtiene lo que se de-nomina masa batida. La siguiente fase del proceso esla centrifugación en dos etapas: centrifugación hori-zontal (separación del aceite y del alpeorujo) y la cen-trifugación vertical (separación del aceite de oliva vir-gen y del agua residual). Una vez “limpio” el aceite seprocede a su almacenamiento, hasta que se decide suenvasado. El proceso productivo finaliza con la co-mercialización del aceite de oliva envasado. A modo

de esquema el proceso productivo de una almazaraestándar es el siguiente (ver figura 2).

A partir de esta descripción del proceso productivoes posible identificar siete centros de responsabilidad:

- RECEPCIÓN- PREPARADO- SEPARACIÓN DE FASES SÓLIDO- LÍQUIDO- SEPARACIÓN FASES LÍQUIDO- LÍQUIDO- ALMACENAMIENTO- ENVASADO- COMERCIALIZACIÓN

Cada uno de estos centros recoge de manera ho-mogénea las actividades que se realizan interna-mente, requieren de maquinaria específica y la acei-tuna procesada posee cualidades diferentes en cadacentro.

De otro lado, existen un conjunto de tareas que soncomunes a todos los centros de las almazaras. Se tra-ta de las actividades de administración: elaboraciónde la información financiera y de gestión, presupues-tos, control de desviaciones. Éstas se imputan al finaldel proceso de cálculo del resultado contable comocostes del ejercicio, siendo asimiladas como activida-des a nivel de empresa.


Figura 2. PROCESO PRODUCTIVO DE UNA ALMAZARA

3.2. Identificación de las actividadesdesarrolladas en cada centro

Esta fase del proceso de implantación del ABC esuna de las más importantes. A través de la descrip-ción de los diferentes centros productivos podremosdelimitar aquellas tareas que conforman lo que paraeste modelo de gestión significa actividad: conjunto detareas que, en relación directa, aportan valor añadidoa un producto. En todo caso deben ser tareas homo-géneas que se emplean tanto como instrumento demedición de costes como de seguimiento de las ac-tuaciones empresariales llevadas a cabo (Castelló yLizcano, 1999: 2-3)

En primer lugar, la calidad de la materia prima es fun-damental para la obtención de un producto final decalidad. Es imprescindible que se obtenga del árbolun fruto sano, lo que exige unos tratamientos fitosa-nitarios adecuados, un adecuado estado de madurez yuna recolección directamente del árbol. El momentode la recogida es muy importante porque debe reali-zarse cuando desaparecen la mayoría de los frutosverdes del árbol, cuando está formado todo el aceitey es mínima todavía la caída natural del fruto.Después del traslado de la aceituna por el agricultorhasta la almazara es cuando se inicia el proceso pro-ductivo que analizaremos seguidamente. Los agricul-tores desempeñan un papel importante para que enlas almazaras se obtenga aceite de calidad (HumanesGuillén, 1998: 69 y ss.).

La identificación de las actividades las hemos agrupa-do en los siete centros productivos anteriormente ex-puestos. Tras una breve explicación del proceso se-guido en cada centro diferenciaremos las distintasactividades que hemos tenido en cuenta para implan-tar el sistema ABC.

RECEPCIÓN. En este centro se inicia el procesoproductivo. Se trata de recibir todo el fruto para suposterior tratamiento. Es un proceso muy importan-te ya que la calidad del aceite va a depender en granmedida de las actividades que en él se desarrollen. Enprimer lugar, se realiza la clasificación y descarga delos frutos4, la limpieza y el lavado de la aceituna parasu posterior toma de muestras.

La clasificación de las aceitunas es fundamental. Si semezclan diferentes calidades de fruto se reduciría la

calidad global del aceite. Aceitunas de suelo o dete-rioradas por agentes externos perjudican al fruto re-cibido en perfecto estado. De ahí, que sea necesariodiferenciar líneas de producción en función de la ca-lidad y tipología de las aceitunas. Una molturación in-discriminada malogra en todo caso la calidad globaldel aceite. (Uceda y otros, 1983: 44).

No siempre se requiere el lavado, salvo en aquellasaceitunas que estén muy sucias. Dos son los motivosque no aconsejan el lavado indiscriminado: el agua dellavado procede de la red pública por lo que deberíadeclorarse con el consiguiente coste y, por otro lado,se reduce el rendimiento del fruto ya que el agua ge-nera emulsiones en la fábrica. En cualquier caso, elagua del lavado contiene materia grasa que debe eli-minarse al ser un residuo, como ya mencionamos an-teriormente.

Seguidamente se procederá al pesado en limpio de lamateria prima. En ese momento, se emitirá un ticketcon el peso y la calidad de la aceituna en función dela cual se retribuirá al proveedor; es decir, se emitirála orden de compra. Finalizado este proceso se reali-za el transporte interno de la aceituna hasta las tolvas.Dado que la entrada de fruto se concentra en un pe-ríodo de tiempo breve es necesario proceder a su al-macenamiento. No obstante, el almacenamiento pro-longado del fruto genera efectos perjudiciales en lacalidad del aceite por lo que conviene minimizar elperíodo de almacenamiento.

Otras actividades que se pueden incluir en este cen-tro de responsabilidad es la compra de los diferentestipos de envases, embalajes y etiquetas si la almazaraenvasa y comercializa directamente parte de su pro-ducción; y las operaciones de reparaciones y conser-vación tanto de la báscula como de las maquinaria delimpieza y lavado.



2 El cooperativismo goza de una gran relevancia en laindustria oleícola pues el 75% del aceite producido enEspaña tiene su origen en sociedades cooperativas(Julia y Server, 1999).

3 Un análisis detallado de las fases que componen elproceso productivo de una almazara puede verse en:Civantos López-Villalta (1999); Nuñez Velasco (2000);Hermoso, González, Uceda, Garcia-Ortiz, Morales,Frias, y Fernández (1996); Uceda, Hermoso y Frias(1983), Contreras, Civantos y Grana (1992).

4 Para identificar las actividades dentro de cada centrovamos a matizarlas en negrita para su posteriorclasificación en la Tabla 1.

Actividades de la sección de recepción:

- Clasificación y descarga del fruto.- Limpieza.- Lavado.- Pesado en limpio.- Toma de muestras.- Transporte interno hasta tolvas.- Reparaciones y conservación.- Emisión de la orden de compra de la aceituna.- Emisión de órdenes de compra de los envases, em-

balajes y etiquetas.- Almacenamiento aceituna.- Eliminación agua sucia procedente del lavado.

PREPARADO. Una vez realizado el transporte in-terno de las aceitunas desde las tolvas hasta el mo-lido, en esta fase, se acondiciona la pasta de aceitu-na mediante su molienda y posterior termobatido.Para ayudar a la formación homogénea de esa pas-ta de aceituna se añaden los coadyuvantes, cuandolas características del fruto así lo requieren. En con-creto, se trata de microtalco y/o enzimas que seañaden a la pasta cuando la aceituna aún no esté to-talmente madura para facilitar la extracción delaceite al inicio de campaña. Una buena molienda esel punto de partida para obtener un aceite de cali-dad. Posteriormente, se inicia el batido teniendo encuenta, sobre todo, la temperatura de la pasta, queno debe ser ni demasiado alta porque se perderíaaceite ni demasiado baja porque entonces no se ob-tendría una buena pasta. La temperatura ideal ron-da los 35 grados centígrados. Además se debe con-trolar el grado de molienda, la velocidad y el tiempodel termobatido.

Al igual que en el anterior centro, en el preparado dela masa se debe tener en cuenta las posibles repara-ciones de la maquinaria utilizada, en concreto, delmolino y la batidora; además de su limpieza cuandose mezclen diferentes calidades de aceituna en la mis-ma línea de producción.

Actividades:

- Transporte interno desde las tolvas hasta el molino.- Molienda.- Termobatido.- Adición de coadyuvantes.- Reparaciones maquinaria.

- Inspección y control de la temperatura, del tiempoy de la velocidad del termobatido y del grado demolienda.

- Limpieza de la maquinaria.

SEPARACIÓN FASES SÓLIDO-LÍQUIDO. En es-ta fase del proceso productivo se realiza la separaciónsólido-líquido de la masa preparada anteriormente,basándonos en el sistema de centrifugación. El com-ponente sólido es el alpeorujo y el más líquido es elaceite. Del proceso podremos separar el alpeorujo(que es un desecho) y el llamado “aceite sucio”, quepasará por la centrifugación vertical para su limpieza.Con el alpeorujo se procede a su almacenamiento encontenedores hasta que es retirado por las empresasrefinadoras de orujo.

En este centro se deberá considerar, como en los an-teriores, el control de las variables que intervienen pa-ra una correcta centrifugación como son las revolu-ciones y el tiempo del decánter, así como su limpiezay posibles reparaciones del mismo.

Actividades:

- Centrifugación.- Almacenamiento del alpeorujo.- Limpieza de la maquinaria.- Inspección y control analítico y visual del alpeorujo,

del aceite sucio y del decánter (revoluciones y tiempo).- Reparaciones y conservación maquinaria.

SEPARACIÓN FASES LÍQUIDO-LÍQUIDO. Unavez realizada la centrifugación horizontal se añadiráagua para poder llevar a cabo la centrifugación verti-cal. Por un lado obtendremos mosto oleoso y, porotro, agua sucia que habrá que eliminar mediante bal-sas de evaporación. Al igual que la adición de los co-adyuvantes tampoco se puede considerar que la eli-minación del agua sucia suponga un coste directo alproducto final, de ahí que tengamos que considerar-lo como una actividad más.

También incluiremos en este centro las actividades deinspección y control del decánter, del alpechín y delaceite obtenido; así como la limpieza con agua ca-liente y sosa de la maquinaria utilizada durante esteproceso. Al igual que en los anteriores centros auto-matizados se deberá reconocer la actividad de repara-ción y conservación de la maquinaria utilizada.


Actividades:

- Adición de agua.- Centrifugación.- Limpieza de maquinaria.- Eliminación del agua sucia.- Inspección y control analítico y visual del aceite, del

alpechín y del decánter (revoluciones, tiempo ytemperatura).

- Reparaciones y conservación maquinaria.

ALMACENAMIENTO. En este centro se trata de con-servar el aceite de oliva virgen en las mejores condicionesposibles. Se realiza sin adición de conservantes ni coad-yuvantes, sí bien antes debe clasificarse en función de sucalidad. El tipo de material de los depósitos, su capacidad,su limpieza, si existen olores o mucha luminosidad... se-rán cuestiones fundamentales en el almacenamiento queafectarán decisivamente a la calidad final del aceite.Conviene también realizar un buen control del aceite al-macenado para evitar posibles pérdidas de calidad.

Actividades:

- Almacenamiento.- Clasificación de los diferentes tipos de aceite.- Limpieza de los depósitos.- Control y supervisión del aceite almacenado.

ENVASADO. Agrupa las actividades de envasadoindividual y etiquetado de cada envase (vidrio, polie-tileno y/u hojalata) y su posterior empaquetado oagrupamiento en cajas para su comercialización. Pararealizar las tareas de envasado en diferentes tipos deenvases conviene realizar una puesta a punto de lasmáquinas dosificadoras.

Antes de su envasado se ha debido realizar un filtradodel aceite para eliminar las impurezas generadas en elalmacenamiento, que consiste principalmente en el usode diatomeas de arena que son autolimpiables. Se filtrael lote a envasar y después se deja que se limpie el fil-tro. Por último, las máquinas dosificadoras también re-quieren tratamientos de conservación y reparación.

Actividades:

- Filtrado del aceite.- Limpieza del filtro.- Envasado o llenado de los diferentes envases (por unidad).

Tabla 1. ACTIVIDADES POR CENTROS DE RESPON-

SABILIAD (CENTROS Y ACTIVIDADES)

A.- RECEPCIÓN

A.1.-Clasificación y descarga frutoA.2.-Limpieza A.3.-Lavado A.4.-Pesado fruto A.5.-Toma de muestras A.6.-Transporte interno A.7.-Reparaciones y conservaciónA.8.-Emisión de la orden de compra A.9.-Emisión de órdenes de compra envases, embalajes y etiquetas.A.10.-Almacenamiento aceituna. A.11.-Eliminación del agua sucia

B.- PREPARADO

B.1.-Transporte interno a molinoB.2.-MoliendaB.3.-TermobatidoB.4.-Adición de coadyuvantesB.5.-Reparaciones maquinariaB.6.-Inspección y control B.7.-Limpieza maquinaria

C.- CENTRIFUGACIÓN HORIZONTAL

C.1.-CentrifugaciónC.2.-Almacenamiento del alpeorujoC.3.-Limpieza de la maquinariaC.4.-Inspección y control analítico y visualC.5.- Reparaciones y conservación

D.- CENTRIFUGACIÓN VERTICAL

D.1.-Adición de aguaD.2.-CentrifugaciónD.3.-Limpieza de maquinariaD.4.-Inspección y control D.5.-Eliminación agua suciaD-6.- Reparaciones y conservación

E.- ALMACENAMIENTO

E.1.-Almacenamiento.E.2.-Clasificación tipos de aceite.E.3.-Limpieza de depósitos.E.4.-Inspección y control aceite almacenado.

F.- ENVASADO

F.1.-Filtrado del aceite F.2.-Limpieza del filtroF.3.-Envasado F.4.-EtiquetadoF.5.-EmpaquetadoF.6.-Puesta a punto máquina dosificadoraF.7.- Reparaciones y conservación

G.- COMERCIALIZACIÓN

G.1.-Emisión órdenes de ventaG.2.-Almacenamiento de productos terminadosG.3.-Publicidad G.4.-Transporte



- Etiquetado- Empaquetado.- Puesta a punto de máquinas dosificadoras.- Reparaciones y conservación maquinaria.

COMERCIALIZACIÓN. Este centro no está muydefinido puesto que la mayoría de las almazaras nooperan en el mercado final del aceite de oliva y se li-mitan a comercializar a granel su producción.

Dentro de este centro también se recogen las activida-des de almacenamiento de los productos envasadosdestinados a la venta, las actividades de publicidad (den-tro de las cuales pueden incluirse las propias de cada de-nominaciones de origen) y su posterior transporte.

Actividades:

- Emisión de órdenes de venta.- Almacenamiento de productos terminados.- Publicidad.- Transporte.

En resumen, las actividades que se ejecutan en cadacentro se recogen en la Tabla 1 (ver página 11).

3.3. Distribución de los costesinherentes a cada una de lasactividades

En este apartado se imputan todos los costes que sur-gen por la realización de cada una de las actividades.Desagregándolos podremos conocer el coste total derealizar cada actividad. Únicamente se incluyen loscostes indirectos según el modelo ABC. Este repartode costes se puede realizar de dos modos: uno direc-to que consiste en ir sumando los costes inherentes acada una de las actividades y otro indirecto que con-sistiría en ir repartiendo la totalidad de los costes in-directos según este modelo (gastos por naturaleza) alos distintos centros. En este trabajo nos hemos de-cantado por la primera opción tal y como se recogeen la Tabla 2.


Tabla 2. COSTES POR ACTIVIDADES

ACTIVIDAD TIPO DE COSTE COSTE TOTAL

A.1.-Clasificación y descarga fruto. - % amortización tolvas- % salario peón- % amortización construcción

A.2.-Limpieza - amortización limpiadora- despalilladora- amortización cinta transportadora- % consumo electricidad - % amortización bomba- % amortización construcción

A.3.-Lavado - amortización cinta transportadora- coste consumo agua- amortización lavadora- % amortización bomba- % consumo electricidad cinta+lavadora- % amortización construcción

A.4.-Pesado fruto - amortización báscula- % amortización construcción- coste laboratorio (subcontratado)

A.5.-Toma de muestras - % salario del maestro almazarero

A.6.- Transporte interno a tolvas - % coste amortización tolvas- % consumo electricidad bomba y cinta- % amortización cintas

A.7.-Reparación y conservación - % salario del peón- coste de fungibles- costes derivados de averías y paradas involuntarias

A.8.-Emisión ordenes de compra - % sueldo del administrativo- % amortización equipo proceso datos- % amortización construcción- coste material fungible (papel, tinta)

A.9.-Emisión órdenes compra - coste envases, embalajes, etiquetasmaterias auxiliares - % coste de administración


A.10.-Almacenamiento aceituna - % amortización tolvas- % amortización construcción- mermas

A.11.-Eliminación agua sucia - % coste amortización tolvas- % coste amortización balsas evaporación- % limpieza balsas evaporación- % llenado de balsas evaporación- % amortización construcción

B.1.-Transporte interno desde - % amortización cinta transportadoratolvas a molino - % consumo electricidad

- amortización bomba- % amortización construcción

B.2.-Molienda - % amortización molino- % consumo electricidad- % amortización construcción

B.3.-Termobatido - % amortización batido- % consumo electricidad- % amortización construcción- % amortización caldera

B.4.-Adición de coadyuvantes - coste consumo de coadyuvantes

B.5.-Reparación maquinaria - % costes derivados averías y paradas involuntarias- % salario del peón- coste de fungibles

B.6.-Inspección y control - % sueldo del maestro- % sistema de control

B.7.-Limpieza maquinaria - % amortización caldera- coste productos limpieza (sosa) y agua- coste sueldo peón/peones

C.1.-Centrifugación - % amortización bomba- amortización decánter- % electricidad- %amortización construcción

C.2.-Almacenamiento alpeorujo - coste tolvas almacenado- % consumo electricidad- amortización elevador- %amortización caldera + % consumo carburante- amortización del contenedor

C.3.-Limpieza maquinaria - % electricidad- % coste caldera- coste de agua y limpiadores- % amortización construcción

C.4.-Inspección y control - % sueldo maestro almazara- % medidor de constantes- % amortización construcción

C.5.-Reparaciones y conservación - % costes derivados averías y paradas involuntarias- % salario del peón- coste de fungibles de la reparación

D.1.-Adicción de agua - coste consumo de agua

D.2.-Centrifugación - amortización construcción- %amortización de la bomba- amortización centrifugadora- %consumo electricidad- %amortización construcción

D.3.-Limpieza de maquinaria - % coste caldera - coste agua + limpiadores- amortización bomba- %amortización construcción

D.4.-Inspección y control - % salario maestro almazaras- % medidor de constantes- % amortización construcción




D.5.- Eliminación agua sucia - % coste amortización tolvas- % coste amortización balsas evaporación- % limpieza balsas evaporación- % llenado de balsas evaporación- % amortización construcción- % electricidad- % coste amortización bomba

D.6.- Reparación y conservación - % costes derivados averías y paradas involuntarias- % salario del peón- coste de fungibles de la reparación

E.1.-Almacenamiento aceite - amortización depósitos- amortización construcción- % sueldo maestro- % consumo electricidad bomba- % amortización bomba- % amortización caldera + % consumo carburante

E.2.-Clasificación tipos de aceite - coste de los catadores- % sueldo maestro almazarero- % coste laboratorio

E.3.-Limpieza depósitos - % sueldo peón- % coste consumo agua y limpiadores- % amortización bomba- % consumo electricidad- % (amortización+consumo)caldera

E.4.-Inspección y control - %sueldo maestro almazarero

F.1.-Filtrado del aceite - coste filtros- % sueldo peón- amortización % bomba- % consumo electricidad- amortización máquina de filtrado- % amortización construcción

F.2.-Limpieza del filtro - % limpieza (agua+caldera+personal)- % amortización máquina-filtradora- % sueldo peón

F.3.-Envasado - amortización envasadora- % sueldo peón- % consumo electricidad- % amortización construcción

F.4.-Etiquetado Igual envasado

F.5.-Empaquetado Igual envasado

F.6.-Puesta a punto máquina - % sueldo peóndosificadora

F.7.-Reparaciones y conservación - % costes derivados averías y paradas involuntarias- % salario del peón- coste de fungibles de la reparación

G.1.-Emisión órdenes de venta - % sueldo del administrativo- %amortización equipo proceso datos- coste material fungible (papel, tinta)- % amortización construcción

G.2.-Almacenamiento productos - % sueldo peónterminados - % amortización almacén

- amortización torete

G.3.-Publicidad - coste campañas - coste denominación origen

G.4.- Transporte - coste km.




3.4. Identificación de los generadoresde costes

En esta fase del ABC se reconocen aquellos genera-dores de costes asociados a las actividades que for-man parte del proceso productivo. Dos son las carac-terísticas que deben cumplir: a) relación directacausa-efecto y b) ser susceptibles de cuantificacióneconómica. En ocasiones, la elección incorrecta delos generadores de costes puede generar errores im-portantes en el cálculo del coste del producto final.

Cuando se planteen dudas significativas debe aplicar-se el criterio de intentar obtener un número pequeñode generadores para facilitar posteriormente la recla-sificación de actividades. De esta forma, se simplifica,además, los problemas matemáticos derivados de laimplantación de este sistema de gestión.

En general, los generadores representan el “esfuer-zo” desarrollado por cada actividad dentro de cadacentro de responsabilidad, así como el número deellos, como se recoge en la Tabla 3:

Tabla 3. GENERADORES DE COSTES POR ACTIVIDADES

CENTRO ACTIVIDADES GENERADORES (1) N.º

A.1.- Clasificación y descarga fruto Kg aceituna (1)A.2.- Limpieza fruto Kg aceituna (1)A.3.- Lavado fruto Kg aceituna (1)A.4.- Pesado fruto. Kg aceituna (1)A.5.- Toma de muestras Nº muestras (2)A.6.- Transporte interno (a tolvas) Kg aceituna (1)A.7.- Reparaciones y conservación Nº reparaciones (4)A.8.- Emisión ordenes de compra Nº órdenes emitidas (5)A.9.- Emisión ordenes de compra envases, embalajes y etiquetas Nº órdenes emitidas (5)A.10.- Almacenamiento aceituna Kg aceituna (1)A.11.- Eliminación de agua sucia Litros de agua (6)

B.1.- Transporte interno a molino Kg aceituna (1)B.2.- Molienda Horas/máquina (7)B.3.- Termobatido Horas/máquina (7)B.4.- Adición de coadyuvantes Kg. de coadyuvantes (8)B.5.- Reparaciones maquinaria Nº reparaciones (4)B.6.- Inspección y control Horas/hombre (3)B.7.- Limpieza maquinaria Nº veces (9)

C.1.- Centrifugación Horas/máquina (7)C.2.- Almacenamiento de alpeorujo Kg de alpeorujo (10)C.3.- Limpieza maquinaria Nº veces (9)C.4.- Inspección y control Horas/hombre (3)C.5.- Reparaciones y conservación Nº reparaciones (4)

D.1.- Adición de agua Litros de agua (6)D.2.- Centrifugación Horas/máquina (7)D.3.- Limpieza maquinaria Nº de veces (9)D.4.- Inspección y control Horas/hombre (3)D.5.- Eliminación de agua sucia Litros agua (6)D.6.- Reparaciones y conservación Nº reparaciones (4)

E.1.- Almacenamiento Nº litros aceite (11)E.2.- Clasificación tipos aceite Horas/hombre (3)E.3.- Limpieza depósitos Nº veces (9)E.4.- Inspección y control aceite almacenado Horas/hombre (3)

F.1.- Filtrado del aceite Nº litros aceite (11)F.2.- Limpieza del filtro Nº veces (9)F.3.- Envasado Nº envases (12)F.4.- Etiquetado Nº envases (12)F.5.- Empaquetado Nº cajas/lotes (12)F.6.- Puesta a punto máquina dosificadora Nº veces puesta a punto (13)F.7.- Reparaciones y conservación Nº reparaciones (4)

G.1.-Emisión ordenes de venta Nº órdenes emitidas (5)G.2.-Almacenamiento de productos terminados Nº litros aceite (11)G.3.-Publicidad Nº campañas publicitarias (14)G.4.-Transporte Km recorridos/ruta (15)

(1) El número que aparece entre paréntesis después del generador de costes viene a recoger el nú-mero de generadores distintos que hemos identificado, en total, quince.

REC

EP

CIÓ

NP

REP

AR

AD

OS

EP

AR

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O-

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AR

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UID

OS

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DO

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A-

MIE

N-

TO


Sin embargo, hay algunos generadores que puedenponderarse respecto a otros y así, posteriormente, po-der reclasificar actividades, como veremos en la etapasexta. Por ejemplo, en la actividad de empaquetadohemos considerado como generador de costes el nú-mero de cajas. En este caso también se puede utilizarcomo generador el número de envases empaquetadosen cada caja, que será lo que realmente utilizaremos.

3.5. Cálculo de los costes unitarios delos generadores

Una vez conocido el número de generadores por ca-da actividad así como el coste provocado por la reali-zación de cada una de ellas, se obtiene el coste unita-rio de cada generador, repartiendo dichos costesentre el número de ellos.

3.6. Reclasificación de las actividades

Esta fase consiste en agrupar las actividades cuandoéstas poseen las mismas o similares características y,además, cuando se puede utilizar el mismo generador(Tabla 4). No debemos olvidar tampoco las corres-pondientes relaciones de equivalencia entre aquellasactividades que, por ejemplo, tengan el mismo gene-rador pero sea la mitad que otras. No obstante, aun-que existen únicamente quince generadores hay de-terminadas actividades que no hemos reclasificadoporque no guardan relación en cuanto a la actividadque realizan. Por ejemplo, los órdenes de compra ylas de venta guardan una estrecha relación con la ac-ción de “realizar la orden” mientras que no encontra-mos relación con la limpieza o el lavado aunque ten-gan el mismo generador (kilogramos de aceituna)puesto que no todas las aceitunas son lavadas.

Tabla 4. RECLASIFICACIÓN ACTIVIDADES

N.º ACTIVIDADES GENERADOR IMPORTE NÚMERO COSTE RECLASIFICADAS COSTES TOTAL GENERADORES UNITARIO

1 Clasificación y descarga frutos/Limpieza/pesado/Transporte interno (A.1+A.2+A4+A6) Kg. Aceituna

2 Lavado (A.3) Kg. aceituna3 Toma de muestras (A.5) Nº muestras4 Inspección y control

(B.6+C.4+D.4+E.2+E.4) Horas/hombre5 Reparaciones

(A.7+B.5+C5+D6+F7) Nº reparaciones6 Emisión ordenes

(A.8+A.9+G.1) Nº órdenes emitidas7 Almacenamiento

aceituna (A.10) Kg aceitunaxdías8 Eliminación residuos

(A.11+D.1+D.5) Litros de agua9 Molienda/termobatido/

centrifugación (B.2+B.3+C.1+D.2) Horas/máquina

10 Limpieza maquinaria/Depósitos/filtros (B.7+C.3+D.3+E.3+F.2) Nº veces

11 Adición de coadyuvantes (B.4) Kg. coadyuvantes

12 Almacenamiento alpeorujo(C.2) Kg. alpeorujo

13 Filtrado (F.1) Litros aceite envasado14 Almacenamiento (E.1) Litros aceite15 Envasado/etiquetado/

Empaquetado (F.3+F.4+F.5) Nº envases

16 Puesta a punto máquina dosificadora (F.6) Nº veces puesta a punto

17 Almacemiento de productos terminados (G.2) Metros cuadrados

18 Publicidad (G.3) Nº campañas publicitarias19 Transporte (G.4) Km recorridos



Se han elegido estas actividades porque se supone queutilizando los mismos generadores de coste (aunquecon posible ponderación, en algunos casos) el produc-to obtenido en cada centro de responsabilidad es elmismo. Por este motivo, por ejemplo, en la actividad nº1 no incluimos el lavado de la aceituna, aunque tengael mismo generador de costes (kg. de aceituna) puestoque no todas las aceitunas requieren la realización deesta actividad, solamente aquellas que estén sucias. Entotal, hemos reducido la gestión de actividades de lascuarenta y cuatro iniciales hasta las diecinueve reclasi-ficadas. Los problemas operativos de trabajar con me-nos elementos reducen el trabajo de control y concep-ción del modelo, si bien con los sistemas informativosde gestión (SIG) la reclasificación no es tan necesaria.

3.7. Asignación de los costes directos eindirectos a los productos

En esta fase se trata de conocer la composición delcoste de compras de la materia prima. Para ello,

dispondremos de los costes en factura de cada unade las materias primas, al que le añadiremos el cos-te de todas las actividades de recepción puesto quelos costes de acondicionamiento se pueden impu-tar directamente a la materia prima. En todo casose incluirán la emisión de sus órdenes de compra ysu almacenamiento. Para aquellas materias que de-ban transportarse también se les añadirá el costedel movimiento interno. En la Tabla 5 se detalla laforma de calcular el coste unitario de compra de lamateria prima.

Una vez determinado el coste de las compras, podre-mos asignar los costes indirectos a los productos me-diante el consumo del número de generadores de ca-da uno de ellos, así como los costes directos. De estemodo, eliminamos el reparto arbitrario de los costesindirectos, que tantos problemas de justificaciónplantean en los modelos de gestión basados en el vo-lumen de producción.

Tabla 5. CÁLCULO COSTE DE COMPRAS (1)

Conceptos\actividades Aceituna Coad- Envases Embalajes Coste Coste yuvantes total unitario

Precio facturaAct. nº 1 (clasificación...)Act. nº 2 (lavado)Act. nº 3 (muestra)Act. nº 5 (reparaciones)Act. nº 6 (órdenes)Act. nº 7 (almacenamiento)Act. nº 8 (residuo)COSTE TOTALCOSTE UNITARIO

(1) Las actividades recogidas en esta tabla son las reclasificadas en la tabla 3. Se han identificadopor el número ya que agrupan varias actividades diferentes que tienen en común el mismogenerador de costes pero no una acción en común.

Tabla 6. CÁLCULO COSTE DE PRODUCCIÓN

Costes Vírgen Vírgen Vírgen Vírgen Lampante Virgen a extra 1 l. extra 5 l. 1 l. 5 l. a granel granel

AceitunaEnvasesEmbalajes

Act. nº 9 (molienda)Act. nº 10 (limpieza)Act. nº 11 (coadyuvante)Act. nº 12 (alpeorujo)Act. nº 13 (filtrado)Act. nº 14 (almacenamiento)Act. nº 15 (envasado)Act. nº 16 (puesta punto)

COSTE PRODUCCIÓN

DIR

ECTO

SIN

DIR

ECTO

S


Tabla 7. CÁLCULO COSTE PRODUCTOS VENDIDOS

Unidades vendidas Vírgen Vírgen Vírgen Vírgen Lampante Virgen a extra 1 l. extra 5 l. 1 l. 5 l. a granel granel

Coste de producciónAct.nº 6 (Órdenes venta)Act. nº 17 (Almacenamiento prod. Terminados)Act. nº 18 (publicidad)Act. nº 19 (transporte)TOTAL

3.8. Cálculo del coste total

Esta última fase consiste en asignar los costes directosrecogidos en la Tabla 5 y los costes indirectos reflejadosen el coste de cada una de las actividades realizadas pa-ra la obtención de cada uno de los productos finales.

Una vez calculado el coste de producción hay que di-ferenciar el coste final de las unidades vendidas, in-corporando al coste de producción (Tabla 6) el costede las actividades de comercialización (las órdenes deventa, el almacenamiento, la publicidad y el transpor-te). De hecho, estos costes finales solamente se re-percutirán a las unidades vendidas.

4. DISCUSIÓN Y CONCLUSIONES

Finalizada la implantación del ABC en empresas deextracción del aceite de oliva interesa resumir cuál esla información necesaria de la que deben disponer losgestores de las almazaras para aplicar este modelo deimputación de costes por actividades. En primer lu-gar, debe conocerse la cuantía de los gastos por natu-raleza; es decir, la cuenta de pérdidas y ganancias dela contabilidad financiera. Una vez conocidos estosgastos necesitamos discriminar cuáles son los centrosde responsabilidad y las actividades que se realizan encada uno de ellos. Atendiendo a las característicasparticulares de las empresas se eliminarán o se com-pletarán más profusamente el número de los mismos.En lo que respecta a la actividad del directivo quedesee implantar este modelo básicamente adaptará,con algunas matizaciones, la estructura que se ha des-arrollado en este artículo.

La siguiente información fundamental para el desarro-llo del modelo ABC es la asignación de los distintos

gastos por naturaleza y generadores de costes para po-der realizar el cálculo del coste unitario. A priori, éstaes la fuente de criterios fundamentales que recibe estesistema: la cantidad de información a obtener en lasdos fases de imputación del coste a las actividades y deéstas al producto. Sin embargo, desde el punto de vis-ta del gerente y del maestro de almazara, lo único quese exige es que sistematicen la información necesariaque van utilizando de forma rutinaria. Por ejemplo, elgasto de sueldos y salarios en los modelos tradiciona-les únicamente requieren su reparto entre aquél que esdirecto (coste de los trabajadores vinculados exclusiva-mente a una de los centros o fases del sistema produc-tivo) y aquel coste que es considerado indirecto. Para elmodelo ABC el gasto de personal debe repartirse en-tre las distintas actividades que para su realización uti-lizan la mano de obra. Esto es requiere conocer el por-centaje de tiempo que se dedicada a cada actividad. Elgenerador de costes sería el tiempo que consume cadaactividad. Nadie mejor que los responsables de la pro-pia organización para asignar estos porcentajes. Es de-cir, se trataría de adaptar la gestión de la empresa a loque realmente se viene desempeñando en la almazara.

Al igual que para el gasto de personal se plantean elmismo caso con los consumos de agua y de energíaeléctrica y su reparto entre las distintas actividades.En cualquier caso, también será necesario conocer losaños de vida útil de cada uno de los elementos del in-movilizado, así como la duración de los filtros y otromaterial fungible utilizado. Otros parámetros necesa-rio son los controles a realizar para la inspección delproceso y las veces que por término medio se debenregular (por ejemplo, temperatura del termobatido,tiempo de batido, revoluciones de la centrifugado-ra…). Un dato más inherente al proceso productivode las almazaras que es fundamental en la aplicaciónde cualquier modelo ABC es la capacidad tanto enmolturación como de almacenamiento y de envasado.



Una vez conocidos esos datos se puede aplicar unABC a cualquier almazara. No se trata solamente deun sistema de imputación de costes sino que tambiénva a tener implicaciones en la cadena de valor delaceite y en una mejor gestión de las actividades. Secomplementa con otras iniciativas de mejora como lareingeniería de procesos, la teoría de las limitaciones,el coste objetivo o el valor añadido económico(Kaplan y Cooper, 1999: 9). A cambio de recopilar ysistematizar la información que necesariamente y deforma rutinaria se está utilizando en la almazara, seconsiguen las siguientes ventajas:

• Cálculo efectivo del coste final del producto.• Cálculo de la rentabilidad de las actividades para cal-cular la rentabilidad empresarial desde las tres dimen-siones principales: eficiencia, calidad y tiempo(Hansen y Mowen, 2000: 555).• Gestión eficiente, eliminando o reduciendo las ac-tividades que no aportan valor, con la consiguiente

disminución de costes.• Aumentar las actividades que realmente aportan va-lor (externo y/o interno) al aceite en un intento degestión de la calidad total.• La gestión de actividades mejorará la calidad, me-diante el uso del cuadro de mando, controlando, diri-giendo y coordinando todas las actividades dentro dela empresa.

En resumen, el ABC es una herramienta de gestiónque tiene un alcance más allá del reparto racionalde costes puesto que puede utilizarse en las deci-siones de gestión estratégicas. Para ello, será nece-sario aplicar un modelo ABM (model of activity-based management). Todo ello guarda una relaciónmuy interesante con la gestión de la calidad, la ca-dena de valor de la empresa, el control de costes através del cuadro de mando, a los procesos de me-jora continua, etc; análisis que posponemos parafuturos trabajos. �

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