PONENCIA INDIVIDUAL TEMA II

EL IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES (TEORIA Y EXPERIENCIAS)

ENRIQUE VIDAL HENDERSON *

INDICE Introducción I. Aspectos generales sobre la imposición al patrimonio.

1. Objeto y fundamento 2. Clasificación

II. La imposición global a la tenencia patrimonial y su vinculación con el impuesto a la

renta III. La imposición a la renta sobre base presunta

1. Antecedentes y fundamento

* Director del Centro Interamericano de Estudios Tributarios de OEA. Ex Profesor de Derecho Tributariode la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima. Ex Presidente del Instituto Peruano de DerechoTributario. Ex Vice Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Las opiniones delpresente trabajo, así como las expuestas en el trabajo “El Modelo de Código Tributario para AméricaLatina y la necesidad de su actualización”, publicado en el volumen 22 de la Revista del InstitutoPeruano de Derecho Tributario, son responsabilidad exclusiva del autor y por tanto no comprometen alorganismo internacional al que él pertenece.

189

2. Experiencias en su aplicación 2.1 Método de presunción basada en el patrimonio neto o algunos activos 2.2 Presunciones sobre ingresos brutos 2.3 Métodos de estimación por estándares de rendimiento 2.4 Presunción en base a signos exteriores de riqueza

IV. Impuesto a los Activos Empresariales

1. Fundamento 2. Características técnicas 3. Equidad del gravamen

V. El Impuesto a los Activos Empresariales en Latinoamérica: Experiencias VI. CONCLUSIONES Bibliografía INTRODUCCION

El presente trabajo constituye la po-nencia que sometemos a consideración de las Terceras Jornadas Nacionales de De-recho Tributario organizadas por el Insti-tuto Peruano de Derecho Tributario, refe-rido al Tema II de las mismas, denomina-do “La Imposición al Patrimonio de las Empresas”.

Dentro del amplio temario que permite

desarrollar la imposición patrimonial he-mos escogido un tema específico, que consideramos novedoso tanto en su desa-rrollo teórico como en su experiencia práctica: “El Impuesto a los Activos Em-presariales”, que origina un interés no so-lamente de tipo general, sino particular en el caso de Perú, pues 1992 es justamente el primer período anual en el que dicho gravamen opera en nuestro país, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, bajo la denominación de “Impuesto Mínimo a la Renta”.

No obstante que el aspecto especifico escogido acota en forma precisa el marco general del Tema II de las Jornadas, he-mos considerado necesario enfocar el tema del trabajo después de haber desa-rrollado determinados aspectos generales de la imposición patrimonial, cuya pre-sencia en el trabajo tienen por objeto el establecer determinada base teórica que nos permita abordar con mayor facilidad el tema a desarrollar dentro del marco conceptual expuesto.

Hemos dividido el trabajo en seis sec-

ciones; la primera pretende fundamentar la existencia de un gravamen a la riqueza, para lo cual es necesario plantear en pri-mer lugar las razones generales que justi-fican la existencia del gravamen, para luego analizar las diversas y variadas modalidades que puede adoptar la impo-sición patrimonial, aspecto que esta ínti-mamente vinculado con sus objetivos que varían de acuerdo con la alternativa que se adopte.

190

Por la importancia que tiene dentro de la imposición a la tenencia patrimonial los gravámenes estructurados en forma global o sintética es que les hemos dedi-cado una sección distinta a la primera, en la que al tratar la clasificación de la im-posición al patrimonio vamos a incidir en las otras alternativas, mencionando bre-vemente la materia de esta segunda sec-ción.

En la tercera sección tratamos de pre-

sentar en la forma más ordenada posible los fundamentos teóricos que sustentan la instrumentación de un gravamen que im-pone a la renta. Quizás pudiera llamar la atención el contenido de esta parte del trabajo teniendo en cuenta que el tema que pretendemos analizar es la imposi-ción patrimonial. La explicación es clara y concreta; como quiera que la imposi-ción a la renta presunta puede instrumen-tarse sobre diversas bases y una de ellas es la base patrimonial, esa es la vincula-ción de esta sección con el tema.

En la cuarta sección abordamos el

tema específico de nuestro trabajo, “El Impuesto a los Activos Empresariales”. En esta sección trataremos de explicar las razones teóricas y prácticas que preten-den sustentar este gravamen, sus alterna-tivas técnicas, la amplitud de su base de imposición y la relación que tal amplitud tiene con respecto a la equidad del grava-men, así como su vinculación con el Im-puesto a la Renta Empresarial. Resaltare-mos las características indispensables que este impuesto debe cumplir a nuestro cri-terio, en el plano teórico, para que pueda ser considerado viable sin vulnerarse la equidad mínima que todo gravamen debe respetar.

La quinta sección se ocupa de descri-

bir y analizar críticamente las tres expe-

riencias que en la actualidad existen en Latinoamérica de un gravamen que impo-ne a los activos de las empresas, que son México, Argentina y Perú, expuestos en el mismo orden en que tales países adop-taron el Impuesto.

Para concluir en la sexta sección so-

metemos a las Jornadas las conclusiones a las que hemos arribado producto de este estudio.

No esta de más dejar aclarado que en

razón de la escasa literatura especializada existente sobre esta nueva forma de gra-vamen, así como por la poca experiencia en los efectos que produce la imposición a los activos, ya que el tributo más anti-guo data sólo de 1989, este trabajo no debe entenderse como un estudio comple-to y menos con pretensión de agotar el tema, más aún si la doctrina que lo sus-tenta se encuentra en gestación. I. ASPECTOS GENERALES SOBRE

LA IMPOSICION AL PATRIMO-NIO

1. OBJETO Y FUNDAMENTO

Bajo la denominación de imposición

patrimonial se comprende a los tributos que atribuyen la carga tributaria en fun-ción de la riqueza.

La imposición sobre la riqueza tiene

varios fundamentos o razones que justifi-can su existencia, lo que origina que para cumplir con la finalidad del gravamen, se puedan adoptar distintas modalidades de imposición.

Para analizar tales razones, debe es-

tudiarse el tema desde el punto de vista de dos principios que le sirven de sus-tento básico; el principio del beneficio

191

y el principio de la capacidad contributi-va.

La consideración del principio del be-

neficio entendido como la reciprocidad de los sujetos del gravamen respecto de los servicios generales con los que se be-nefician los propietarios de la riqueza, apunta a gravámenes patrimoniales de tipo real sobre la propiedad aplicados a bienes inmobiliarios fundamentalmente, pudiendo señalarse que la gran razón de lo señalado es que los servicios públicos aumentan el valor de las propiedades in-muebles por lo que deben ser soportados por los propietarios de las mismas.

Si consideramos a la capacidad contri-

butiva como principio que sustenta este tipo de imposición, entendida como la ca-pacidad de pago del mismo, este princi-pio apunta más a imposiciones globales y personales las que en definitiva derivan hacia un impuesto personal sobre el patri-monio neto.

Podemos establecer en base a lo ex-

puesto que cuando nos referimos a la im-posición al patrimonio tal concepto en-vuelve necesariamente varias formas de imposición a la riqueza, cuya adopción dependerá de la finalidad perseguida por el gravamen. De ello a su vez fluye que este tipo de imposición no tiene un solo fundamento sino varios que veremos a continuación

Tenemos en primer término la imposi-

ción al patrimonio que pretende comple-mentar la imposición a la renta a fin de captar la influencia que ejerce el factor riqueza sobre la capacidad contributiva, otorgando un tratamiento más oneroso a las rentas generadas por aplicaciones pa-trimoniales, desalentar inversiones de es-caso riesgo y bajo rendimiento, posibili-

tar la imposición sobre patrimonios ocio-sos, así como captar rentas de goce o de disfrute derivadas del uso de bienes dura-bles de consumo.

En segundo lugar complementar la im-

posición a la renta captando ingresos no alcanzados por la misma a fin de imponer los incrementos de capacidad contributi-va derivados de ingresos obtenidos a títu-lo gratuito, sea mortis causa o intervivos.

En tercer lugar buscar el evitar o por

lo menos atenuar la excesiva concentra-ción de la riqueza a fin de minimizar los riesgos derivados del factor poder que normalmente se derivan de las grandes fortunas o por razones de política social vinculada a la igualdad de oportunidades.

Adicionalmente, es necesario señalar

que este tipo de imposición, si es adecua-do y razonablemente instrumentado den-tro de un sistema tributario puede colabo-rar a asegurar la equidad en la atribución de la carga tributaria, pero como no todas las formas que adopta la imposición patrimonial atienden a la capacidad con-tributiva con el mismo énfasis y por ello no producen los mismos efectos, su contribución a la equidad del sistema tri-butario varía sustantivamente según la modalidad por la que se opte al imple-mentarlo.

A fin de identificar los objetivos que

le resultan atribuibles, es necesario exa-minar los diferentes tipos de impuestos de carácter patrimonial.

2. CLASIFICACION

Son muchas y distintas las clasifica-

ciones que pueden utilizarse en la imposi-ción teniendo para ello en cuenta la utili-zación de varios elementos; citemos los

192

más importantes: si se aplica a toda la propiedad en general o se limita a unos pocos bienes o tipos de propiedad; si se instrumenta como un gravamen de tipo personal, es decir, que interesa la situa-ción del propietario, o por el contrario se trata de un impuesto real o impersonal en el que resulta prácticamente irrelevante quien es el propietario para efectos de su determinación; si se aplica sobre una base neta después de deducir los pasivos o por el contrario sobre una base bruta sin tal deducción; y finalmente si el hecho im-ponible está constituido por la tenencia patrimonial o por el flujo o transferencia de los bienes o patrimonios.

Dentro de las varias opciones que

existen, hemos optado por la clasificación de ingresos tributarios de ALALC adop-tada con fines estadísticos, de compara-ción y análisis.

Partamos de una primera y gran sepa-

ración en dos grupos de los tributos patri-moniales; los que gravan la tenencia pa-trimonial de los que gravan su flujo o transferencia.

Antes de seguir con el desarrollo de la

clasificación deseamos hacer una primera e importante diferenciación cualitativa entre los hechos imponibles de ambos grupos, vinculada con la facilidad para ejercer un mejor control por la adminis-tración tributaria. Mientras que los tribu-tos que imponen la tenencia patrimonial son gravámenes periódicos que se repiten en el tiempo -hechos imponibles perma-nentes-, los gravámenes que imponen el flujo patrimonial son intermitentes en el tiempo, su repetición no es previsible y algunos de ellos, como el gravamen a las herencias por causa de muerte, se produ-cen una sola vez en la vida del contribu-yente.

La característica anotada ha originado que en Latinoamérica, donde el control por parte de la Administración no se ca-racteriza por su eficiencia, a fin de facili-tarle tal control se prefieran gravámenes cuyos hechos imponibles sean periódicos y la oportunidad de su causamiento previ-sible, como es el caso de los impuestos que imponen la tenencia patrimonial, apartándose de los gravámenes que gra-van el flujo patrimonial en los que no es previsible la oportunidad en que se pro-duce su hecho imponible al ser intermi-tentes en el tiempo, lo que se agrava en razón a que la Administración depende casi exclusivamente de la voluntad del contribuyente de declarar o no el hecho gravado, al no tener el fisco muchas posi-bilidades de conocer el hecho gravado por otros medios, dada sus características.

Por las razones indicadas mayor im-

portancia tienen en la actualidad en Lati-noamérica lo gravámenes que imponen la tenencia patrimonial en cualquiera de sus formas, que han desplazado, en un desa-rrollo que ha tomado énfasis en los fina-les de la década del setenta y en la del ochenta, a los gravámenes que imponen el flujo patrimonial, en algunos países to-talmente y casi en su totalidad en los po-cos que todavía mantienen en sus siste-mas impositivos alguna forma de imposi-ción al flujo patrimonial.

Dentro de los gravámenes a la tenen-

cia patrimonial cabe en primera instancia distinguir entre aquellos cuya base es am-plia, por lo que se les denomina Impues-tos Globales o Sintéticos.

Dentro de la primera variedad de im-

puestos globales se dan dos posibilidades: el que impone al patrimonio de las perso-nas físicas, que es el Impuesto al Patri-monio Neto Personal (IPNP) y el que im-

193

pone al patrimonio neto de las empresas, sean personas jurídicas o físicas, denomi-nado más comúnmente Impuesto a los Capitales o también Impuesto al Patrimo-nio Empresarial (IPNE), como es el caso de Perú.

Respecto del IPNP, se trata de un im-

puesto personal que grava el patrimonio neto al cierre del período fiscal, que coin-cide con el cierre de cada año calendario, por lo que se trata de un tributo de perio-dicidad anual, considerando como base de imposición al patrimonio entendido como la diferencia resultante de restar del total de bienes el total de deudas de la persona física o eventualmente la unidad familiar. Este gravamen tiene por finali-dad el complementar la imposición a la renta con el objetivo de captar la mayor capacidad contributiva derivada de la ri-queza acumulada que posee el sujeto de este tributo, evitando considerar la in-fluencia de la riqueza a través del im-puesto a la renta.

Con relación al IPNE se trata igual-

mente de un gravamen de periodicidad anual que grava el capital o patrimonio neto de las empresas -consideradas como tales a las definidas conforme a la ley del Impuesto a la Renta- entendiendo como capital o patrimonio neto a la diferencia entre el activo y el pasivo al cierre del ejercicio comercial, el que puede o no coincidir con el cierre del año calendario -siguiendo normalmente para ello las re-glas del impuesto a la renta sobre el parti-cular-. Este tipo de gravamen empresarial permite en cuanto al sujeto del mismo considerar a todo tipo de empresas o res-tringirlo a determinados tipos de socieda-des.

El IPNE, atento a la naturaleza de los

sujetos pasivos, no plantea mayores pro-

blemas en cuanto a la identificación de los bienes que integran su activo, ni tam-poco respecto de su valuación, pues nor-malmente se siguen las reglas que al res-pecto contiene el impuesto a la renta -con quien normalmente convive- simplificán-dose con ello tal aspecto, al contar ade-más con un valor contable que le sirve de base. Respecto de la deducción de deudas en cuanto a su identificación y valuación se aplican los comentarios efectuados para los activos. Cabe señalar que en este tipo de gravamen se deduce del activo las acciones y participaciones de otras em-presas sujetas al mismo, para evitar su múltiple imposición que el efecto cascada produciría.

El IPNE es un gravamen que desde el

punto de vista del efecto económico que produce, al constituir un costo directo de las empresas y trasladarse en los precios, en mercados que no son perfectamente competitivos -como es el caso de la ma-yoría de los países latinoamericanos-, ac-túa de manera similar a la imposición al consumo. Por tal razón no constituye un instrumento adecuado para incrementar la equidad en la atribución de la carga tribu-taria ni para actuar sobre la distribución del ingreso, por lo que podemos concluir que se trata de un gravamen orientado fundamentalmente a la obtención de in-gresos fiscales.

Debemos hacer referencia a un aspec-

to contenido en las pautas o instrucciones del Relator General de este tema para su desarrollo, en las que al referirse al últi-mo gravamen mencionado señala que “no es una forma recomendada doctrinaria-mente”. Interpretamos que tal afirmación debe ser entendida en el sentido que su presencia en un sistema tributario no fa-vorece una mayor equidad del mismo; de ser ese el sentido de la afirmación coinci-

194

dimos con ella, conforme lo hemos mani-festado en el párrafo precedente, en caso contrario, nos permitimos expresar nues-tra discrepancia, pues la doctrina recono-ce la validez del gravamen si el fin es el recaudatorio, y en ese supuesto recomien-da su instrumentación, en conocimiento del efecto que produce respecto de la equidad en la atribución de la carga tribu-taria y en la distribución del ingreso.

Finalmente el IPNE puede o no actuar

como crédito contra el impuesto a la renta de las empresas (IRNE); de no ser crédito es deducible como gasto para la determi-nación del mismo. El efecto en el costo directo empresarial y eventual traslado a los precios va a sufrir modificación de-pendiendo de la opción que se instrumen-te, si es crédito del IRNE y la empresa lo puede aplicar en uno o más ejercicios, el costo se reduce a cero; si el IRNE no pue-de absorberlo totalmente y no es posible su traslado hacia ejercicios futuros actúa como un impuesto mínimo a la renta em-presarial. Por otro lado, si es gasto para la determinación del IRNE es costo directo de la empresa por el efecto neto después de deducir la tasa efectiva del IRNE que origina tal deducción en la base del IRNE; y, finalmente, en el poco frecuente caso que no sea gasto deducible para el cálculo del IRNE, el total será costo directo empresarial, actuando como una sobretasa del IRNE.

Los siguientes tipos de gravámenes a

la tenencia patrimonial son los parciales y no globales, al afectar únicamente algu-nos bienes. En la literatura especializada se les conoce comúnmente como Impues-tos a la Propiedad.

Podemos decir que los denominados

impuestos a la propiedad son gravámenes que imponen al valor bruto de determina-

do tipo de bienes o de un conjunto de ellos, estructurándose generalmente como tributos de carácter real, es decir, que to-man en cuenta a los bienes en sí mismos y no a sus titulares.

En cuanto a su fundamento, al tomar

en cuenta sólo manifestaciones parciales de riqueza y prescindir de la conside-ración de las cargas que las afectan, cons-tituye una apreciación deficiente de ca-pacidad contributiva, discriminando en contra de las personas cuyo patrimonio está conformado totalmente por bienes sujetos a este tipo de gravamen, orientan-do consecuentemente el ahorro hacia for-mas de inversión no alcanzadas por el tri-buto.

Podría decirse que este tipo de imposi-

ción tendría su fundamento principal en razones de practicidad, pues una selec-ción adecuada de los bienes a gravar per-mite superar los problemas de identifica-ción que tiene un impuesto al patrimonio neto personal, que trataremos en la sec-ción siguiente, y el no considerar a los pasivos simplifica la determinación de la base sujeta a imposición.

Por las razones anotadas es que gene-

ralmente este tipo de impuesto a la pro-piedad sólo se aplica a bienes cuya pro-piedad deba registrarse y que sean objeto de transacciones relativamente frecuentes en el mercado.

Los bienes registrables que normal-

mente son objeto de este tipo de grava-men son la propiedad inmobiliaria -rural y urbana-, los vehículos automotores -au-tomóviles, ómnibus, camiones- y las na-ves y aeronaves de recreo -yates, lanchas, veleros y aviones-, resultando el tributo de utilización más difundida, de mayor importancia recaudatoria y de anteceden-

195

tes más antiguos, el que impone la pro-piedad inmobiliaria.

El impuesto a la propiedad inmobilia-

ria grava el valor de la tierra y el de las edificaciones permanentes efectuadas so-bre ellas. Se estructura normalmente como un gravamen de tipo real que impo-ne a cada inmueble considerado aislada-mente, cualquiera sea su propietario o po-seedor bajo cualquier titulo.

Este tipo de instrumentación de los

gravámenes que imponen la riqueza es de antigua data y todavía constituye en algu-nos países desarrollados uno de los tribu-tos más importantes. El análisis de su jus-tificación o fundamento debe ser analiza-do en su contexto histórico, así en etapas anteriores tanto la propiedad inmueble como la personal (bienes tales como el ganado) constituían el índice más apro-piado para medir la capacidad contributi-va entendida como capacidad de pago, en razón a que en ese entonces parte muy importante de la renta se percibía en es-pecie, de forma que la renta monetaria hubiera constituido un índice equivocado; en ese contexto la imposición a la pro-piedad inmobiliaria tenía como funda-mento la capacidad contributiva. Hoy en día la renta de los individuos se percibe fundamentalmente en forma dineraria, sosteniendo la literatura especializada que -por lo menos en teoría- en la situa-ción actual, es más adecuado medir la ca-pacidad contributiva del individuo a tra-vés de la renta que de la riqueza.

Tal aseveración nos podría llevar a

cuestionar en el contexto histórico actual a la imposición a la propiedad inmobilia-ria justificada en razones de capacidad contributiva. Si tomamos como índice de igualdad a la renta, desde el punto de vis-ta de la equidad horizontal no se justifica-

ría una imposición adicional a la riqueza si la renta sujeta a imposición fuera defi-nida en forma muy amplia de manera tal que capte toda influencia -inclusive la que produce la riqueza- en la capacidad contributiva individual. Sabemos que en la práctica la renta no se impone con base tan amplia, es decir, no se gravan todas las rentas de capital, circunstancia que es-timamos justifica plenamente la existen-cia de una gravamen a la riqueza adicio-nal al de la renta.

Un gravamen a la riqueza como adi-

cional al de la renta debe ser estructurado tomando en cuenta la capacidad contribu-tiva como fundamento, lo que exige un impuesto personal al patrimonio sobre base amplia, que no es otro que el IPNP y no un impuesto impersonal sobre la pro-piedad inmobiliaria.

En la actualidad cabe con razón sus-

tentar un impuesto a la propiedad inmobi-liaria en base al principio del beneficio, en el sentido que los servicios públicos incrementan el valor de la propiedad, y por ello deben ser cubiertos por los pro-pietarios.

Existen teorías que datan de finales

del Siglo XIX que sostienen que es fun-ción primordial del Estado proteger la propiedad, llegando inclusive alguna a sostener que la función básica del Estado de proteger la propiedad se deriva del de-recho natural.

Cualquiera sea la ponderación que le

otorguemos a la referida función estatal, consideramos incuestionable que cuando nos referimos al impuesto a la propiedad inmobiliaria, está presente en su funda-mento el principio del beneficio, entendi-do respecto de la protección que el Esta-do otorga a la propiedad, lo que se refleja

196

en forma clara en el servicio de seguridad que brinda, y en otros servicios que re-dundan directamente en un mayor valor de tal propiedad. Una aplicación más es-pecífica del principio del beneficio puede apreciarse cuando la tributación a la pro-piedad es de nivel local o municipal, co-rriendo de cargo de los municipios los servicios en favor de su comunidad. Al existir diversos niveles de servicios entre comunidades, tal diferencia se apreciará en el mayor o menor valor de una propie-dad dependiendo del nivel del servicio, aspecto que capta una imposición como la inmobiliaria a nivel local.

No podemos dejar de señalar que en la

realidad latinoamericana, donde en la mayoría de los países opera ineficiente-mente la imposición a la renta y las difi-cultades administrativas impiden que el IPNP sea viable, la imposición inmobilia-ria resulta importante por razones de practicidad, pudiendo válidamente soste-ner que si bien en el plano teórico las mediciones parciales de capacidades con-tributivas de la realidad patrimonial del individuo no constituyen el vehículo ade-cuado en la búsqueda de la equidad tribu-taria, el dejar de lado la imposición a la propiedad inmobiliaria en los sistemas tributarios de Latinoamérica originaría una menor equidad que la que existiría con ellos, además de dejar sin recursos a los gobiernos locales.

En resumen podemos indicar que den-

tro de la realidad latinoamericana, un im-puesto a la propiedad inmobiliaria está fundamentado en la necesidad de recur-sos fiscales a nivel municipal y en hacer el sistema tributario menos inequitativo.

En cuanto a los efectos económicos

del impuesto a la propiedad inmobiliaria, éstos dependen del destino que se les

otorgue a los bienes. En efecto, en el caso de inmuebles ocupados por sus dueños con fines particulares no hay posibilidad de traslado del tributo, pero si se trata de inmuebles arrendados a terceros el grava-men tenderá a ser trasladado a los alquile-res, influyendo en el valor de los mismos, mientras que si se trata de inmuebles per-tenecientes a empresas utilizados por és-tas, el impuesto constituirá un costo di-recto que se reflejará en los precios. Con relación al gravamen que afecta a la tierra productiva cabe mencionar que por la in-elasticidad de la oferta del factor tierra se sostiene que se reduce el precio de venta en monto similar al importe capitalizado del impuesto, aunque el referido efecto capitalización sólo se dará si el gravamen no se traslada al precio de los productos agropecuarios que produce la tierra. En todos los casos citados en que se puede producir el traslado del gravamen, esti-mamos que si el mismo es operado con tasas razonables, no tendrá incidencia significativa en los precios del mercado inmobiliario.

Aprovechamos para dejar establecido

que el razonamiento respecto del traslado del gravamen en términos generales se aplica a todos los tipos de gravamen que imponen la propiedad.

Existen además otros bienes registra-

bles susceptibles de ser objeto del im-puesto a la propiedad como son los ve-hículos automotores y las naves y aerona-ves de recreo. Ninguno de los bienes cita-dos se acercan en importancia a la que tiene el impuesto a la propiedad inmobi-liaria en un sistema tributario, pero evi-dentemente por el mucho mayor volumen de vehículos automotores que de naves y aeronaves de recreo, el gravamen que impone a los vehículos automotores es de mayor importancia y de utilización más

197

generalizada en los países latinoamerica-nos que el que afecta las naves y aerona-ves, constituyendo normalmente recurso municipal. Se trata de gravámenes estruc-turados generalmente como tributos rea-les, en los que la dificultad tratándose de automotores radica en la identificación de los mismos cuando se trata de tributo municipal, pues la movilidad del objeto del impuesto de un municipio a otro difi-culta el control y con ello la eficacia del tributo.

El otro grupo de tributos patrimoniales

son los que gravan la transferencia o flujo patrimonial, pudiendo a su vez dividirse éstos en dos categorías, teniendo en cuen-ta la onerosidad o la gratuidad de la trans-ferencia sujeta al gravamen. Mientras los tributos que gravan las transferencias onerosas recaen sobre la enajenación de determinados tipos de bienes, los gratui-tos imponen la transmisión de patrimo-nios mortis causa o por acto intervivos;

Con relación a los que imponen las

transferencias a título oneroso, correspon-de señalar que aunque el sujeto del grava-men sea el transmitente, éste tenderá a trasladarlo al precio, razón por la cual este tipo de gravámenes se comportan como los que imponen a los consumos específicos. Lo anterior explica que tales tributos se utilicen en relación a bienes materia de transacciones frecuentes entre particulares, pero por lo difícil del control que implicaría afectar a todo tipo de bie-nes, los materia del gravamen se limitan a los bienes registrables, tales como los mencionados al referimos al gravamen que afecta la tenencia patrimonial, es de-cir, inmuebles, vehículos automotores usados -pues los nuevos están sujetos a la imposición al consumo- y naves y aero-naves de recreo -excluyéndose las de uti-lización empresarial por estar normal-

mente sujetas al IPNE-, bienes estos últi-mos que de acuerdo con la legislación ci-vil normalmente son considerados inmue-bles. Este tipo de gravamen a la transfe-rencia también se utiliza en otros bienes distintos a los mencionados, pero con muy poca presencia, gravando la transfe-rencia de acciones, cuotas sociales y títu-los valores, entre otros.

En estos impuestos la base imponible

está constituida por el precio de transfe-rencia del bien, pero por el traslado del impuesto al precio que generalmente rea-liza el vendedor, las partes con el fin de atenuar tal efecto, atribuyen a dichas tran-sacciones valores inferiores a los real-mente pactados.

A través de los tributos que gravan la

transferencia de bienes patrimoniales lo que se pretende es captar la influencia que ejerce el factor riqueza sobre la capa-cidad contributiva, en lugar de utilizar para ello la imposición a la renta o los gravámenes que imponen la tenencia de bienes patrimoniales, de lo que fluye que no resulta conveniente utilizar este tipo de gravamen en sistemas tributarios que imponen la tenencia patrimonial de bie-nes que son objeto del impuesto a las transferencias onerosas.

Los impuestos a la transmisión gratui-

ta de bienes son tributos que tienen por finalidad complementar la imposición al ingreso, gravando enriquecimientos a ti-tulo gratuito no comprendidos dentro del concepto “renta” y cuya obtención supo-ne un acrecentamiento de la capacidad contributiva.

Si bien la recepción de bienes a título

de herencia o donación, desde el punto de vista económico configura sin lugar a du-das un ingreso del beneficiario de la he-

198

rencia o donación que incrementa su ca-pacidad contributiva, la imposición a la renta normalmente no los incluye dentro del ámbito de su aplicación en razón a que presentan determinadas peculiarida-des que complicarían innecesariamente sus características estructurales, prepara-das para afectar ingresos periódicos y fre-cuentes, características de las que no par-ticipan los ingresos a título gratuito, que son por propia naturaleza irregulares en cuanto a su acaecimiento en el tiempo y de limitadísima frecuencia.

Por otro lado, la transmisión de un pa-

trimonio por causa de muerte, frecuente-mente no supone para los herederos un enriquecimiento equivalente al valor de herencia, en razón a que con anterioridad a la transferencia ya tenían el goce del patrimonio e incluso, en determinadas circunstancias, puede registrarse una mer-ma en el bienestar económico de los here-deros originada por la muerte de quien era fuente de los ingresos familiares. Si-tuaciones como las mencionadas no pue-den ser consideradas adecuadamente por los mecanismos que la imposición a la renta utiliza para apreciar la capacidad de pago de los contribuyentes sujetos al mis-mo.

Adicionalmente por la ya mencionada

irregularidad en el tiempo con que se pro-ducen los ingresos gratuitos, torna inequi-tativo el someterlos en un solo momento a las tasas progresivas propias del im-puesto a la renta, previstas para rentas pe-riódicas que suponen un flujo constante de ingresos, a menos que se adopten me-canismos de promediación que complican sensiblemente la estructura técnica de la imposición a la renta.

Una razón adicional a las señaladas

que justifica el no gravar los ingresos gra-

tuitos dentro del impuesto a la renta está dada por la circunstancia que las personas que perciben los indicados ingresos gra-tuitos, no todas en razón de sus ingresos regulares tienen la condición contribu-yentes del impuesto a la renta, por lo que de ser este último el que imponga los in-gresos gratuitos se complicaría seriamen-te su administración, no solamente por el incremento que se produciría en el uni-verso de responsables sino además por las dificultades que supone el control dentro de tal gravamen de transacciones irregulares en el tiempo, en particular cuando se originan por actos intervivos, que pueden ser manejadas por las perso-nas involucradas en los mismos a su ente-ra voluntad.

Además de las razones vinculadas al

principio de equidad, que son las mencio-nadas en los párrafos que anteceden, los impuestos a la transferencia a título gra-tuito se utilizan también para evitar la ex-cesiva concentración de la riqueza, for-zando a través de la carga tributaria que imponen a la división de las grandes for-tunas, sea para atenuar los riesgos del factor de poder o razones de política so-cial, ya citadas.

La preeminencia del objetivo buscado

-equidad del sistema tributario o el men-cionado en el párrafo anterior- determina-rá el impuesto que deba implementarse para lograrlo, de acuerdo con una de las dos modalidades factibles de ser utiliza-das para ello, pues si bien ambas posibili-dades permiten afectar el patrimonio transmitido, si lo que se busca es que los beneficiarios no cuenten con recursos su-ficientes para el pago del tributo, tal si-tuación se configurará más fácilmente si la amplitud de la base imponible hace po-sible la aplicación de una carga importan-te con relación al valor del patrimonio

199

materia de transferencia, mientras que la búsqueda de una justa atribución de la carga tributaria que origina la transferen-cia a título gratuito del patrimonio se vin-cula más con las circunstancias persona-les del beneficiario del mismo.

En efecto, una de las modalidades an-

tes aludidas da lugar al tributo denomina-do “Impuesto a las Herencias, donaciones y legados”, que grava el patrimonio trans-mitido sin tener en cuenta el número de beneficiarios ni su vinculación con el cau-sante o con el donante.

Esta modalidad al imponer el patrimo-

nio en su conjunto permite estructurar un tributo con tasas progresivas, pudiendo llegarse a través de ellas a afectar una parte significativa del patrimonio trans-mitido, constituyéndose en el vehículo más adecuado si el objetivo perseguido es primordialmente el evitar la excesiva concentración de la riqueza. Por las mis-mas razones expuestas, un gravamen así estructurado al no tener en cuenta el mon-to del enriquecimiento de cada beneficia-rio ni las relaciones de parentesco que concurran para apreciar adecuadamente la medida en que se incrementa realmente el bienestar económico del beneficiario, le resta equidad a la distribución de la carga que impone este tipo de tributos.

La segunda modalidad, que se deno-

mina “Impuesto a las hijuelas o porciones hereditarias”, supone imponer cada asig-nación hereditaria, donación o legado en cabeza de su beneficiario mediante tasas progresivas graduadas en función del monto del enriquecimiento, del grado de parentesco que pudieran o no tener con el causante o donante, permitiendo deduc-ciones especiales para determinados tipos de bienes que se trata de proteger. Este tipo de gravámenes responden al propósi-

to de obtener una apreciación más ade-cuada de la capacidad contributiva, some-tiendo a imposición una manifestación económica no alcanzada por la imposi-ción a la renta. Es decir, que su adopción busca atribuir mayor equidad a la carga tributaria derivada de la transmisión pa-trimonial gravada.

Las dificultades que origina operar

cualquiera de las dos modalidades que se adopte para instrumentar el tributo que impone la transmisión gratuita de bienes, son las mismas que se le atribuyen al IPNP en cuanto a la dificultad en la iden-tificación del contribuyente y la valua-ción de los bienes atribuidos, agravada por la compleja estructura técnica que re-quieren adoptar los tributos que imponen la transferencia mortis causa con el fin de contemplar diversas situaciones jurídicas para tratar de eliminar la evasión del tri-buto a través de operaciones encubiertas o anticipadas, además de las complicacio-nes originadas de un hecho imponible instantáneo con acaecimiento imprevisi-ble, potencialmente con amplio número de contribuyentes, incluyendo personas no vinculadas a la administración tributa-ria a través de operaciones impositivas regulares.

Las referidas dificultades resienten la

eficacia de los mencionados gravámenes además de generar altos costos de aplica-ción que afectan tanto a la administración como al contribuyente. En las transmisio-nes mortis causa tanto el fisco como el contribuyente deberán utilizar personal especializado para definir aspectos vincu-lados a la valuación de los bienes ante la inexistencia de transacciones frecuentes en el mercado, la necesidad de definir en algunos casos, muchas veces frecuentes, a través de juicio sucesorio los beneficia-rios del patrimonio transmitido con la

200

demora en la disposición de los bienes por ellos y el consecuente diferimiento en el pago del tributo respectivo, son algu-nas dificultades operativas a señalar.

Frente a tan graves inconvenientes,

podemos concluir que resulta razonable limitar la aplicación de los impuestos analizados últimamente, complejos en su estructura técnica y de alto costo, a aque-llos casos en que se tenga la certeza que la imposición operará con un grado de eficiencia que contribuya a una atribución equitativa de la carga tributaria y colabo-re con la progresividad del sistema impo-sitivo.

A nuestro criterio tal aspiración en La-

tinoamérica resulta una utopía, por el poco nivel de eficiencia que se aprecia en la mayoría de las administraciones tribu-tarias, escasez de recursos humanos en las mismas, lo que se agrava en algunos países por la existencia de acciones y otros títulos al portador y cuentas innomi-nadas que facilitan la adecuación de pa-trimonios para su transmisión al margen de la imposición o reduciendo ésta en for-ma importante.

La experiencia nos indica que por las

razones expuestas casi todos los países latinoamericanos han dejado de lado este tipo de gravámenes al no poder sus admi-nistraciones operarlos eficientemente a costo razonable.

II. LA IMPOSICION GLOBAL A LA

TENENCIA PATRIMONIAL Y SU VINCULACION CON EL IMPUES-TO A LA RENTA

En el apartado anterior señalamos que

los gravámenes al patrimonio reposan en la idea que la capacidad contributiva está determinada por dos elementos, el ingre-

so y la riqueza, siendo por ello necesario que ambos aspectos resulten contempla-dos si lo que se pretende es obtener una adecuada apreciación de tal capacidad.

El impuesto a la renta personal (IRNP)

si bien es un instrumento impositivo que mide con bastante efectividad la capaci-dad contributiva de la persona en base a sus características de personalización del sujeto, globalidad de la base y progresivi-dad en las alícuotas, ello no resulta sufi-ciente para captar la influencia de la ri-queza en el logro de determinado nivel de bienestar en forma satisfactoria.

Si bien resulta posible incorporar en el

IRNP determinadas opciones técnicas con el objeto de captar de manera parcial esa capacidad contributiva adicional que poseen los beneficiarios de ingresos que además poseen riqueza acumulada, a tra-vés de tasas diferenciales o rentas impu-tadas entre otras posibilidades, como ya lo señalamos anteriormente, tales solucio-nes complican excesivamente el IRNP, además de no atribuir carga tributaria al-guna respecto de patrimonios no utiliza-dos, ni alterar la carga aplicada a inver-siones de gran margen de seguridad y bajo rendimiento.

Los inconvenientes puntualizados han

originado que la doctrina se incline prefe-rentemente a la opción que brinda la im-posición patrimonial para captar la in-fluencia del factor riqueza, utilizándolo en forma simultánea a la imposición a la renta con el objeto de salvar las limitacio-nes propias del gravamen que impone la renta de manera más propia y completa sin complicar y distorsionar su estructura técnica.

La imposición patrimonial aplicada en

forma paralela a la que impone la renta

201

complementa adecuadamente ésta última al establecer una carga adicional, per-mitiendo otorgar un tratamiento más one-roso a las rentas gravadas por aplicacio-nes patrimoniales e incrementar la im-posición sobre inversiones de escaso ren-dimiento y patrimonios ociosos o sub uti-lizados, desalentando tal conducta e in-duciendo a dirigir la inversión a activida-des productivas, evitando además el in-cluir en el IRNP reglas sobre imputación de rentas que contemplen el bienestar de-rivado de la utilización de bienes desea-bles de consumo, por la mayor dificultad en la operación del impuesto que ello su-pone.

Surge de lo anterior que la imposición

patrimonial en general, operada conjun-tamente y en forma complementaria a la que impone la renta tiene como efecto el contribuir a una mayor equidad en la atribución de la carga tributaria, lo que nos permite establecer la existencia de un primer y claro punto de vinculación entre las dos formas de imposición menciona-das.

Ahora bien, como quiera que no todas

las formas de impuestos patrimoniales consideran con el mismo grado de afina-miento o detalle la capacidad contributi-va, resulta necesario identificar qué tipo o modalidad de imposición patrimonial es la que mejor contribuye, como comple-mento de la imposición a la renta, a la equidad del sistema tributario.

Una primera característica que en

teoría debe a nuestro criterio estar pre-sente en el gravamen patrimonial si lo que se busca es la equidad, es el de la globalidad de la base, entendida como la necesidad de imponer a una persona respecto de toda la riqueza de la que es titular, lo que a su vez nos lleva a

incluir otra característica, que debe tra-tarse también de un tributo personal. Fi-nalmente si lo que pretendemos es com-plementar la imposición a la renta perso-nal, que afecta principalmente ingresos regulares, es necesario que busquemos una modalidad de la imposición patrimo-nial que afecte la riqueza en forma perió-dica, lo que nos lleva a señalar a la impo-sición a la tenencia patrimonial como la adecuada.

Estamos entonces frente al requeri-

miento de un gravamen de tipo personal y global que debe gravar la tenencia patri-monial como el complemento ideal de la imposición a la renta, el que no es otro que el impuesto al patrimonio neto perso-nal (IPNP), lo que resulta lógico por la si-metría en las características de ambos tri-butos -personales y globales-, teniendo como sustento común al principio de ca-pacidad contributiva.

El IPNP como complemento de renta

capta determinadas capacidades que tie-nen como común denominador en el pla-no teórico incrementar la equidad de la imposición personal, permitiendo una mejor atribución de la carga tributaria, salvando casi totalmente las limitaciones derivadas de la estructura técnica del im-puesto a la renta. En efecto, al gravar di-rectamente la riqueza acumulada somete a imposición las ganancias de capital no realizadas, independiza la imposición del rendimiento del capital haciendo contri-buir a los patrimonios no afectados a la generación de rentas e incrementando las cargas sobre los ingresos generados por inversiones de alto grado de seguridad, además de otorgarle más progresividad a la imposición personal sin la necesidad de recurrir a altas tasas nominales en el impuesto a la renta que inducen a la eva-sión y afectan la recaudación del grava-

202

men, permitiendo un control cruzado en aras de una mayor efectividad.

Es conveniente señalar destacadamen-

te que el IPNP si bien es un gravamen que impone a la riqueza global de una persona, no está concebido para ser satis-fecho con el capital sino con la renta de su titular por la condición de complemen-tario de la que impone su renta, lo que exige adicionalmente considerar la situa-ción de los pequeños patrimonios estable-ciendo una deducción de un mínimo no afecto y una progresividad muy modera-da.

Con lo señalado anteriormente queda

establecido en forma precisa la vincula-ción entre el IPNP cuando opera conjun-tamente con el IRNP, la que puede resu-mirse de la siguiente manera, que ambos tributos pretenden a través de la conside-ración de dos factores distintos -la renta global y la riqueza global- captar la capa-cidad contributiva de la persona, actuan-do el tributo patrimonial como accesorio y complementario del que impone la ren-ta.

¿Qué sucede cuando el IPNP opera

aisladamente por no existir imposición a la renta personal? En este caso debemos suponer que el gravamen patrimonial pre-tende captar, con todas las limitaciones propias de su estructura, la capacidad contributiva total de la persona sujeta al gravamen.

El IPNP es un instrumento imperfecto

para asegurar la atribución de la carga tri-butaria de acuerdo a los principios de equidad horizontal y vertical, impidiendo sus características técnicas el gravar en forma suficiente a quienes pese a obtener grandes ingresos no poseen patrimonio o sólo lo poseen en grado que no refleja su

capacidad económica real; por el contra-rio, afecta excesivamente a aquellos titu-lares de patrimonios acumulados a través de muchos años pero que generan ingre-sos bajos en relación al valor patrimonial que poseen. Adicionalmente por la natu-raleza de la base imponible, restringe la posibilidad de establecer tasas progresi-vas adecuadas en busca de asegurar la atribución de la carga, sin obligar a enaje-naciones patrimoniales no perseguidas por gravámenes estructurados para ser pagados con la renta.

Puede apreciarse de lo anterior que el

IPNP no es un tributo cuya estructura esté destinada a operar en sustitución de la imposición a la renta, y cuando lo hace crea serias distorsiones en la equitativa atribución de la carga tributaria.

Finalmente en lo que respecta al IPNP,

podemos señalar que en 1989 sólo cator-ce países de América y Europa lo utiliza-ban, es decir, se trata de un gravamen que no ha tenido mucha difusión pese a las virtudes teóricas expuestas, debido a que presenta serias dificultades de ser opera-do eficientemente vinculadas a la dificul-tad de identificación de muchos bienes que integran su base imponible tales como acciones y otros títulos al portador, cuentas innominadas, joyas y obras de arte y otros bienes no registrables de gran valor, más las dificultades que presenta la valuación de los bienes personales, lo que origina que en lugar de otorgarle mayor equidad al sistema tributario el efecto sea justamente el opuesto.

Así las cosas encontramos que en

1992, dos de los catorce países que lo tenían como integrante de su sistema im-positivo lo han abandonado, caso de Ar-gentina y Perú, sustituyéndolo por un im-puesto a los bienes personales o no incor-

203

porados al proceso productivo, sin consi-deración de pasivo y con mayor o menor amplitud en los bienes que conforman su base imponible, mientras que un tercer país que es Colombia lo ha relativizado y está en estudio una reforma que pretende eliminarlo.

En lo que respecta a los tributos globa-

les sobre la tenencia patrimonial de las empresas, impedidos por la finalidad y al-cances del trabajo de desarrollar las di-versas teorías que sustentan con mayor o menor validez la existencia de una impo-sición a la renta empresarial (IRNE), po-demos afirmar como una primera idea, que el impuesto al patrimonio empresa-rial (IPNE) constituye básicamente un desdoblamiento del IRNE cuando convi-ve con éste, teniendo en cuenta que am-bos gravámenes tienen una finalidad bási-camente recaudatoria que dé búsqueda de la equidad en la atribución de carga tribu-taria. Cabe no obstante que precisemos que el IPNE afecta en forma más eficien-te a los patrimonios ociosos, inoperativos o subutilizados, que la estructura del IRNE no le permite considerar.

Es por las razones mencionadas en los

párrafos anteriores que existe una íntima vinculación entre un gravamen que impo-ne la renta empresarial y otro el patrimo-nio empresarial, comulgando ambos tri-butos de muchos aspectos comunes como la finalidad fundamentalmente recaudato-ria antes anotada, que integran el costo de las empresas y por tanto se trasladan a los precios, que están estructurados para ser pagados con la renta de la empresa, sin perjuicio de algunas características técni-cas distintas que los diferencian y que originan que algunos objetivos de uno no puedan ser cubiertos por el otro y vice-versa.

III. LA IMPOSICION A LA RENTA SOBRE BASE PRESUNTA

1. ANTECEDENTES Y FUNDAMEN-

TO En teoría cuando se pretenden impo-

ner la renta, la capacidad del sujeto puede ser considerada sobre base real, es decir, sobre el ingreso ganado de un período, o sobre una base estimada o presunta obte-nida a través de la aplicación de determi-nados factores.

Existe tanto para el contribuyente

como para el fisco una diferencia sustan-cial en la consideración de ambas formas en razón a que el ingreso establecido so-bre el ingreso real constituye una deter-minación “ex post”, lo que significa que hay que esperar los resultados reales an-tes de poder señalar el monto del grava-men que impone tal renta, mientras que cuando se instrumenta el impuesto sobre una base presunta, estamos frente a una determinación “ex ante”, es decir, que el contribuyente puede prever de antemano cual es la renta que se le va a imputar por el período, lo que facilita a la administra-ción la planificación del control a realizar sobre tal renta.

Estimamos que lo que no puede per-

derse de vista es que por ambos sistemas, sobre base real o presunta, lo que se pre-tende es captar de la forma más ajustada posible la verdadera capacidad de pago de la persona o empresa sujeta a imposi-ción.

Estamos acostumbrados a la forma

adoptada por los gravámenes a la renta en el escenario económico moderno, pero ello no fue siempre así pues la historia nos enseña que la base presunta tuvo gran importancia en épocas pasadas.

204

Aunque la imposición a la renta tiene como uno de sus primeros orígenes al Impuesto a la Renta Federal de los Esta-dos Unidos, en la segunda década del presente siglo, podemos encontrar antece-dentes de rudimentos de imposición a la renta durante y después de la Guerra Ci-vil iniciada en 1863. En Gran Bretaña te-nemos quizás el primer antecedente con el Acto de Ayuda y Contribución (Aid and Contribution Act) de 1796 con moti-vo de un enfrentamiento con Francia. Francia tiene a su vez sus rudimentos ini-ciales de imposición directa en la Revolu-ción Francesa, adoptando un sistema más moderno de tributación a la renta a través de las reformas tributarias de los años 1830 y 1870. La Alemania preunificada lo introdujo en diferentes momentos en varios estados germanos, a partir de 1834 y en Italia la imposición a la renta es pro-ducto de su unificación en 1860.

Una apreciación histórica de la im-

posición a la renta nos permite decantar varios de los criterios que se han seguido en su evolución. Así, un primer aspecto es el giro que se produce en el gravamen, tanto en su estructura técnica como en el aspecto vinculado a su administración, transitando de un tributo determinado so-bre la base de índices generales tales como el valor de la tierra, el estándar de vida, la riqueza, el número de puertas y ventanas de la vivienda del contribuyen-te, entre otros, a un tributo con la finali-dad de gravar la renta realmente generada por el contribuyente.

Por otro lado, la variación del sistema

cedular a un sistema global se produce por la personalización que adquiere el impuesto, derivada del deseo de estruc-turar tasas progresivas con el fin de captar más adecuadamente la capacidad del individuo, lo que sólo se puede lo-

grar sumando las rentas en cabeza del be-neficiario a fin de apreciar su capacidad total.

Otros dos hechos resultan también im-

portantes en el desarrollo citado, la adop-ción del sistema de autoliquidación del gravamen a través de la presentación de declaraciones y el establecimiento de sis-temas de retención en la fuente, aspecto este último que no tiene más de cincuenta años de antigüedad, si consideramos que el Impuesto Federal a la Renta norteame-ricano recién lo adoptó en 1943.

El relato histórico efectuado tiene im-

portancia, pues nos permite apreciar que los cambios señalados han venido siem-pre aparejados con grandes modificacio-nes estructurales de la economía y en la actitud social en los países que los adop-taron, coincidiendo con un sector de la doctrina que estima como muy probable que la mencionada evolución en la impo-sición a la renta sea una directa y quizás inevitable consecuencia del desarrollo económico y social que se produjo en Eu-ropa Occidental y Estados Unidos de Norteamérica.

La presentación de servicios persona-

les a cambio de un salario, el arrenda-miento de bienes a terceros, la evolución de una economía agropecuaria a una in-dustrial, el depósito de fondos de ahorris-tas en intermediarios financieros para percibir intereses o la compra de acciones para percibir utilidades y dividendos, así como una mayor concentración de la ge-neración de renta en un reducido número de unidades económicas, y el empleo por grandes empresas y el gobierno mismo de gran número de asalariados son hechos económicos relevantes que se sucedieron en forma paralela a la evolución de la imposición a la renta neta, obligando o

205

por lo menos facilitando que tal evolu-ción se produzca.

Por otro lado, la evolución de las re-

formas sociales que exigieron la imposi-ción de tasas progresivas en la tributación a la renta fue otro factor fundamental que influyó en el desarrollo de tal tipo de gra-vamen directo.

De lo anterior fluye como conclusión,

que la evolución de la imposición a la renta para convertirse en un impuesto a la renta progresivo, personal y global sobre la base del ingreso real para su determi-nación, se produjo en forma simultánea a la transformación de las estructuras eco-nómicas y desarrollo social de Europa y Estados Unidos de Norteamérica, cir-cunstancias históricas que originaron o por lo menos impulsaron tal evolución impositiva, que imponía la renta sobre la efectivamente ganada.

El apartamiento de la base presunta co-

mo medio de determinación en la estruc-tura de la nueva imposición a la renta no fue totalmente dejada de lado por los paí-ses desarrollados, pues en la actualidad al-gunos de ellos, como Italia y Francia, apoyan todavía por lo menos parcialmente su sistema de imposición a la renta ampa-rándose en algunos conceptos presuntivos.

Con mayor razón los países en desa-

rrollo, en los que la evolución económica y social antes mencionada no se produjo o no se desarrolló en la misma medida, por lo que en la actualidad siguen consi-derando en sus estructuras de imposición a la renta conceptos presuntivos; más aún, en aquellos países en los que la le-gislación del impuesto a la renta se es-tructura sobre la base de un gravamen personal; global y progresivo, determina-

do en base a la renta real, las circunstan-cias superan la intención de la ley, al no contar muchos de los contribuyentes con contabilidad y documentación fehaciente para la administración, lo que deriva que por vía supletoria se establezca la obliga-ción sobre base presunta, y sea la de más común aplicación.

El impuesto a la renta, en su concep-

ción teórica, estructurado como un tributo personal, global y progresivo, determina-do sobre la base de la renta efectivamente ganada, constituye el mejor instrumento para medir la capacidad contributiva indi-vidual, considerando tanto la equidad ho-rizontal como la vertical. Pero tal afirma-ción es sólo un concepto abstracto, de-biendo evaluarse si en la práctica el ope-rar un impuesto de las características an-tes citadas frente a circunstancias concre-tas de los países, no produzcan justamen-te el efecto contrario, ya que este tipo de gravamen directo puede originar impor-tantes discriminaciones, inequidades e in-justicias si no se aplica en armonía con su fundamento teórico.

Razones de orden práctico y no teóri-

co son las que han originado que los paí-ses, especialmente los en vías de desarro-llo, busquen medios para que el impuesto a la renta pueda ser operado más eficien-temente, teniendo en cuenta circunstan-cias tales como contabilidad y documen-tación sustentatoria inexistente o no feha-ciente, falta de medios técnicos y econó-micos de las administraciones tributarias que les impiden actuar eficientemente y alta inflación especialmente en la década del ochenta. Las razones expuestas gene-raron insatisfacción respecto de la impo-sición a la renta, por la inadecuada forma en que opera en algunos países en vías de desarrollo.

206

Este cambio de actitud de los países en desarrollo, que difiere de la que tenían en la década del setenta cuando optaron por el gravamen que impone la renta concebi-do en su forma más moderna, copiando la estructura técnica adoptada en los países desarrollados, se originó en razones de tipo administrativo, tales como la dificul-tad de controlar eficientemente un im-puesto a la renta concebido sobre la renta real -lo que incluye en muchos casos la propia incapacidad de los contribuyentes de calcular su ingreso con razonable pre-cisión- además de la deficiencia en la contabilidad y documentación, como por razones vinculadas al principio de equi-dad, ya que al no existir control suficiente se produce un alto índice de evasión, cuyo efecto es el discriminar al contribu-yente que no evade frente al evasor, ori-ginando el impuesto a la renta personal una gran discriminación que deriva en in-justicia, pues en la práctica resultan al-canzados con la imposición a la renta per-sonal prácticamente sólo quienes tienen ingresos por sueldos y salarios en empre-sas medianas o grandes, lo que evidente-mente contradice la finalidad de este tipo de gravamen.

Teniendo en cuenta que la tributación

debe ser el arte de lo posible, pretender lo que teóricamente es lo perfecto origina en circunstancias como las descritas un re-sultado altamente insatisfactorio; un en-foque realista debe por ello pretender menos perfección teórica a fin de obtener efectivamente mejores resultados.

Este razonamiento, que no necesa-

riamente compartimos, es el que ha ori-ginado se analicen las posibilidades de un sistema de imposición a la renta cuya estructura técnica esté cimentada en un gravamen determinado sobre base pre-sunta.

Al respecto, debemos hacer referencia a las ideas del profesor italiano Luigi Ei-naudi, destacado economista de los ini-cios de este siglo, quien estructuró lo que podemos denominar los primeros cimien-tos de una teoría que pretende justificar la imposición a la renta sobre base presunta en su obra “Mitos y Paradojas de la Justi-cia Tributaria”, especialmente en el capi-tulo “La ciencia italiana y el impuesto óptimo”.

Su razonamiento radica en considerar

que si la imposición a la renta se aplica sobre la “renta promedio” -entendida como aquella obtenida de contribuyentes que han trabajado el número promedio de horas, contribuido con un esfuerzo pro-medio, tomando para ello un riesgo pro-medio y utilizando tecnología promedio en el transcurso de un determinado año- puede estimular la producción. El desa-rrollo de su teoría lo realiza Einaudi en base a la tributación que impone los in-gresos agrícolas del Principado de Milán, pero señala como factible el extender su aplicación a ingresos provenientes de otros sectores de la economía tales como la industria, el comercio y los profesiona-les.

Su argumento central es que existe un

incentivo para producir por encima del promedio de renta estimado, en razón a que bajo los supuestos que propone tal exceso resulta afecto a una tasa marginal de cero, lo que no sucede si se grava la renta efectivamente ganada, que resulta íntegramente afecta.

Podemos señalar en términos genera-

les que la tributación presuntiva a la renta admite que se determine para los ingresos derivados de la fuente capital así como los provenientes de la fuente trabajo.

207

Para tomar como base la propiedad -casas, tierras, maquinarias y otros bienes productivos- la tributación presunta debe ponerse en vigencia sólo luego de realiza-do un estudio catastral de los valores de la propiedad, de forma tal que el catastro fiscal constituya la base sobre la cual se va a instrumentar la tributación presunta; después que dichos valores estén disponi-bles se podrá estimar una tasa promedio de retorno cuya aplicación sobre el valor catastral determine el monto del ingreso presunto sujeto a imposición. Una fija-ción de la renta presunta en base a valo-res catastrales o tasas de retorno irreales tiene como efecto una distorsión que va a generar la iniquidad del gravamen, el que dependiendo de la importancia de su dife-rencia con la realidad, puede devenir en arbitrario y llegar inclusive a ser confisca-torio. Consecuentemente para instrumen-tar adecuadamente un impuesto sobre la renta presunta en base a la propiedad, re-sulta indispensable que la administración fiscal realice una importante inversión con el objeto de preparar y mantener al día los valores catastrales de la misma y las tasas promedio de retorno del capital.

Es también posible aplicar la presun-

ción en la determinación de la renta cuan-do la actividad generadora de la misma tiene como factor productivo fundamen-tal la mano de obra, esto es la fuente tra-bajo; nos estamos refiriendo a negocios familiares tales como restaurantes, venta al detalle o prestación de servicios -pelu-querías, barberías y similares-, ejercicio independiente de profesiones liberales -abogados, médicos, ingenieros-, contra-tistas independientes -constructores, car-pinteros, electricistas-, pintores, mini fun-dios agrícolas o pecuarios, pequeñas granjas y negocios o actividades en las que el factor productivo imperante sea el trabajo.

Actividades como las mencionadas son para las administraciones tributarias contribuyentes difíciles de controlar, es-pecialmente si la determinación es sobre la renta real; por ello puede resultar con-veniente que tributen sobre la base de un ingreso establecido presuntivamente para lo cual se requiere de una cierta informa-ción que a manera de indicadores pueda servir para calcular el referido ingreso presunto. Tales indicadores son por ejem-plo la ubicación del negocio, el tamaño del local, el número de trabajadores, el número de clientes, información que debe ponderarse de acuerdo a la actividad o negocio del que se trate, debiendo ade-más establecerse categorías de contribu-yentes que reflejen los diversos niveles de renta presunta, entendiendo que cada categoría a su vez comprende el nivel de renta promedio correspondiente a la mis-ma.

Con una razonable ponderación de los

indicadores mencionados y una adecuada categorización de los contribuyentes por nivel de ingreso presunto de acuerdo a la actividad de cada uno de ellos, puede teó-ricamente lograrse un gravamen que im-ponga la renta sobre base presunta que sea equitativo, para lo cual, al igual que en el caso anterior es indispensable que la Administración efectúe una inversión su-ficiente que le permita llevar a cabo el levantamiento y análisis de los indicado-res de cada actividad, en oportunidad pre-via a su aprobación, y, además tener fon-dos suficientes para mantener actualizada tal información, a fin de hacer posible que el sistema de imposición sobre base presunta funcione adecuadamente. Lo an-terior significa, que los indicadores y ca-tegorías ubiquen a cada contribuyente respecto de su actividad dentro de un ni-vel similar a los ingresos reales promedio que genera tal actividad.

208

Ya hemos señalado que Einaudi consi-dera que el aspecto fundamental de la renta determinada sobre base presunta es qué en ese supuesto se está imponiendo la renta normal potencial y no la renta efec-tiva del contribuyente, entendiendo que ello incentiva la producción por dejar sin imposición lo que excede tal renta nor-mal.

Analicemos qué fundamentos pueden

sustentar el criterio expuesto. Para ello definamos lo que consideramos renta po-tencial y renta real.

Entendemos por renta potencial aque-

lla que estamos en capacidad de generar con un esfuerzo determinado, por lo que puede ser determinada con anterioridad a dicho esfuerzo; para la determinación de la renta presunta debe de tomarse como referencia la renta normal potencial en-tendida como aquella que se está en capa-cidad de generar efectuando un esfuerzo promedio y no el máximo esfuerzo que originaria la renta potencial máxima.

La renta real es aquella que el contri-

buyente efectivamente genera en un pe-riodo, la que dependiendo del esfuerzo efectuado podrá ser mayor o menor que la renta normal potencial.

En ambas definiciones el concepto es-

fuerzo engloba la forma en que se utilizan los factores productores de la renta -capi-tal, tecnología, maquinaria, mano de obra-, es decir, la eficiencia promedio en la utilización de los factores de la produc-ción involucrados en la generación de la renta.

Así las cosas, tratemos de sintetizar las

ventajas que de acuerdo con la escasa li-teratura especializada, tiene el gravar bajo un sistema de renta presunta con re-ferencia a la renta normal potencial, con-trastándola con el gravamen sobre la ren-ta real (1):

a) La renta normal potencial es exógena

al contribuyente y establecida ex ante, opera como un impuesto de tasa fija que no grava los importes que exceden la renta normal, penalizando cualquier defecto de tal renta normal potencial. Su fundamento es el principio de “ca-pacidad de pago” entendido como “habilidad para generar” rentas con un esfuerzo normal o promedio; la obli-gación del individuo de realizar tal es-fuerzo se sustenta en la responsabili-dad que tiene frente a la sociedad, lo que implica la utilización adecuada del total de sus medios, a fin de evitar que personas con ética laboral subsidien la utilización de los servicios públicos a aquellos que valúan más el ocio.

b) El ingreso tributario utilizado en el

desarrollo del capital humano -caso del gasto público en educación, salud y seguridad- y en inversiones de capi-tal permitirá que la capacidad produc-tiva de un país se incremente, lo que se refleja en el acrecentamiento de la renta potencial a generar y una mayor capacidad de pago, proyección que podría disminuir si los contribuyentes reducen su renta real por debajo de su renta potencial. Dentro del criterio ex-puesto, en el que la renta potencial se origina en alguna medida por efecto de gastos públicos productivos del Es-tado, el sustentar la capacidad de pago del individuo en la renta potencial en

(1) Tomado del trabajo “Renta Potencial como base imponible en Teoría y Práctica”. Vito Tanzi. FMI,1980.

209

lugar de la renta real es más sólido, pues también se ampara en el princi-pio del beneficio.

c) Cuando la base imponible es la renta

real existe más posibilidad de generar una carga tributaria excesiva que cuando se utiliza como base de impo-sición la renta potencial.

d) El ingreso fiscal derivado de la imposi-

ción a la renta es indeterminable, pues individuos con el objeto de evitar la tributación están en capacidad de mo-dificar su comportamiento, reduciendo su renta real a fin de que sea menor que su renta potencial, lo que origina-ría que el total de ingresos presupues-tados sobre base potencial sean meno-res. Contra las ideas antes expuestas, espe-

cialmente las contendidas en a) y b), se manifiesta el economista norteamericano, profesor Richard Goode, quien considera que ese razonamiento atenta seriamente contra la libertad individual de la perso-na, especialmente en lo referido al uso del capital humano -se entiende que el propio-, en nivel que califica de intolera-ble.

Los fundamentos económicos expues-

tos en favor de la utilización de la renta potencial como base imponible del im-puesto a la renta son discutibles aún en la doctrina; no obstante, los hemos incluido por ser los únicos que hemos encontrado en la escasa literatura sobre el particular.

2. EXPERIENCIAS EN SU APLICA-

CION Son muchas y muy variadas las expe-

riencias que en diversos países del mundo existen en la aplicación de sistemas que

imponen la renta sobre base presunta, por lo que con el objeto de sistematizar tales experiencias, vamos a agruparlas según los métodos utilizados para estimar la renta.

En lo posible limitaremos nuestras re-

ferencias a experiencias en países en que la imposición sobre base presunta consti-tuye la regla general de determinación de la renta, incluyendo algunos casos en que tal aplicación es supletoria frente a la omisión del contribuyente, cuando este método se convierta en el de aplicación general.

Un aspecto previo a considerar es si la

presunción de la renta es absoluta o admi-te prueba en contrario. Al respecto con-ceptuamos que un sistema de imposición a la renta basado en la renta potencial como regla general de determinación del impuesto, sólo puede operar bajo la pre-misa de una presunción que no admite prueba en contrario (presunción absolu-ta), pues el posibilitar desvirtuar la renta presunta con la renta real si esta última es menor, significa caer en todos los in-convenientes que sirven de fundamento para justificar la adopción de un sistema de tributación a la renta sobre base pre-sunta.

2.1 Método de presunción basada en el

patrimonio neto o algunos activos El impuesto a la renta potencial de la

tierra de uso agrícola para la determina-ción de la renta agrícola fue establecido en Argentina en 1968 y derogado en 1970, el que se determinaba sobre la base de un porcentaje del valor de la tierra y constituía pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias hasta el límite del mismo, lo que suponía un impuesto mínimo a la renta agrícola.

210

Colombia constituye un ejemplo de renta presunta sobre la base del patrimo-nio neto del contribuyente, rige desde 1974 aun cuando en la actualidad ha sido relativizado y se encuentra en gestación una reforma que lo eliminaría. Para los contribuyentes del impuesto a la renta -individuos y empresa- se presume sin admitir prueba en contrario que generan rentas no menores al 8% de su patrimonio neto, teniendo como fundamento razones de tipo administrativo y de equidad, pero especialmente la falta de recursos de la administración tributaria; además como fundamento político se argumentó que constituía la reafirmación de la utiliza-ción en función social de la propiedad. Dicha renta presunta mínima no resultaba aplicable si es que la liquidación del im-puesto sobre la renta real era igual o ma-yor al mínimo, lo que significa que en este caso la renta presunta de referencia es la renta real y no la potencial. Los fun-damentos que sustentan optar por la renta potencial como impuesto final no tienen valor en casos como el colombiano, pues la base presunta no origina el pago del impuesto a la renta potencial sino un a cuenta del impuesto a la renta sobre base real, que funciona como impuesto míni-mo. La imposición a la renta colombiana, materia de comentario, establece además otras presunciones sobre la base de ingre-sos brutos, siendo el objetivo común de todas las reformas que incorporaron las rentas presuntas, el facilitarle al fisco la operación del impuesto y una mayor re-caudación, finalidad que en la práctica se logró.

Cabe señalar en forma destacada, que

los impuestos cuya renta se presume so-bre la base del patrimonio neto, aún como renta mínima, discriminan en contra de actividades de uso intensivo de capital y de contribuyentes que por la naturaleza

de sus activos no los pueden ocultar fren-te a otros que si pueden -moneda extran-jera, acciones al portador, joyas y bienes de gran valor como cuadros, estampillas y similares-, además de, en teoría, incen-tivar el endeudamiento con el objeto de reducir la base presunta de determina-ción.

2.2 Presunciones sobre ingresos brutos

Los países africanos franco parlantes

han sido los pioneros en establecer méto-dos de determinación del impuesto míni-mo a la renta sobre los ingresos brutos, como evolución del sistema anterior im-perante que consistía en un impuesto fija-do en suma determinada (tasa fija) aplica-ble a todas las sociedades operando como impuesto mínimo, al ser pago a cuenta del impuesto a la renta empresarial hasta el límite del mismo. La regresión que ori-ginó el impuesto mínimo de suma fija originó su sustitución por otro impuesto mínimo igual a un porcentaje de los in-gresos brutos, que varía de 0.5% a 2% y según el país, de los ingresos brutos, apli-cable a sociedades y en algunos países africanos a individuos. Cabe aclarar que en este caso no estamos frente a una pre-sunción de renta sino de impuesto a la renta mínima, a diferencia de la presun-ción sobre ingresos brutos fijada por Co-lombia en 1983 que es para determinar la renta neta mínima en importe que no po-día ser menor al 2% de sus ingresos bru-tos, con exclusión de los ingresos por sueldos y salarios.

La dificultad que presenta este tipo de

presunción radica en lo difícil que resulta el control de los ingresos de los contribu-yentes a excepción de los grandes contri-buyentes, por lo que esta solución resulta igualmente ineficiente que el determinar el impuesto a la renta sobre la renta real,

211

con el agravante de discriminar en contra de quienes por su tamaño o condición de empresa controlada desde el exterior, no pueden ocultar sus ingresos, frente a quienes si lo pueden hacer.

2.3 Métodos de estimación por están-

dares de rendimiento El sistema de estimación de mayor

relevancia, que ha servido de base en muchos países, es el de Francia, de-nominado “forfait”. Este método consiste en establecer en base a los antecedentes del contribuyente o del sector económico al que pertenece, su renta presunta a ma-nera de cuota, que sirve de base para cal-cular el impuesto a la renta correspon-diente.

Tal método presupone que la adminis-

tración tenga medios económicos y técni-cos suficientes para efectuar estudios de-tallados de la realidad de cada contribu-yente o sector al que pertenece, para en base al comportamiento anterior estable-cer los factores y su ponderación que in-ciden en la rentabilidad, a través de están-dares o índices, fijados sobre la renta pro-medio y mantenerlos actualizados. De lo anterior fluye la dificultad de aplicar este método que significa para la administra-ción establecer estándares de rendimiento para todos los sectores, tomando en cuen-ta el tamaño del contribuyente, conside-rando su tecnología; integración y otros factores que pudiesen incidir en la renta-bilidad de su actividad, además de reque-rir personal técnico e idóneo para revisar la veracidad de la información que los contribuyentes le suministren, con el ob-jeto de que fijen los referidos estándares de rendimiento.

Este método como es fácil apreciar, es

de costo muy elevado para implementar,

con fácil tendencia a la corrupción y con el riesgo de si los estándares se estable-cen sobre bases irreales se convierta en un método altamente imperfecto, inequi-tativo y distorsionador de la realidad eco-nómica.

Otro importante método de estimación

de rentabilidad es el de Israel, denomi-nado “tahshiv”, que da especial importan-cia a la utilización de factores objetivo e indices para estimar la renta de los contri-buyentes que no llevan contabilidad o ésta no es fehaciente. No obstante que se trata de un método supletorio, ha sido aplicado con bastante frecuencia en Israel habiéndose desarrollado 80 estándares de rendimiento o rentabilidad.

Cada estándar o tahshiv es preparado

después de una detallada investigación y visitas a un número representativo de ne-gocios similares, discutiéndose luego la rentabilidad promedio del tipo de negocio y su relación con determinados factores e índices con representantes del sector an-tes que el tahshiv se apruebe.

Además del alto costo en que se debe

incurrir para su instrumentación, existen aspectos que han sido criticados en este método de estimación objetiva, como la excesiva importancia a precisos factores e índices que convierten al gravamen en un tributo a los factores más que a la renta, motivando a los contribuyentes a modifi-car los factores en sus negocios con el objeto de reducir la renta estimada.

Ghana estableció hace 30 años un sis-

tema de estimación por estándares que originaba un impuesto de suma fija para algunas actividades, el que constituía un impuesto mínimo a cuenta del impuesto a la renta real; pese a ello, la mayoría sólo tributaba dicho tributo mínimo. Se llega-

212

ba a la suma fija a través de la promedia-ción de la renta gravable de cada clase o categoría de contribuyentes.

2.4 Presunción en base a signos exterio-

res de riqueza Este tipo de presunción es utilizado

mayormente como método supletorio de determinación de la renta del contribu-yente aunque puede ser instrumentado como regla general de determinación, re-sultando aplicable sólo a la renta personal o individual y no a la renta empresarial.

Brasil y Perú son países que tienen este

tipo de presunción supletoria, consti-tuyendo en Perú sólo una declaración líri-ca de la ley -con vigencia desde 1968- al no tener aplicación real.

Sistemas de estimación sobre base de

signos exteriores existen en países desa-rrollados como Francia e Italia; en Espa-ña existió hasta 1978 y también en varios países africanos franco parlantes. El mé-todo funciona atribuyendo una renta de-terminada a signos de riqueza tales como segunda residencia, aviones privados, ya-tes, caballos de carrera, automóviles, nú-mero de servidumbre doméstica, viajes al exterior, etc.

El objetivo de este tipo de estimación

cuando se instrumenta como regla de aplicación general y no supletoria es tra-tar de asegurar que los contribuyentes que viven una vida de lujo y bienestar, ponderado de acuerdo a los factores antes reseñados, abonen un monto adecuado de tributación, aunque declaren y tributen sobre el total de su renta real, lo que sig-nifica la búsqueda de una equidad bastan-te afinada y con fuerte componente so-cial. En la práctica, sobre todo en países latinoamericanos, este tipo de presunción

es de difícil aplicación, resultando sólo efectiva para hacer tributar ganancias ile-gales cuando éstas se inviertan en el país en bienes considerados en la presunción.

IV. IMPUESTO A LOS ACTIVOS EM-

PRESARIALES

1. FUNDAMENTO El Impuesto a los Activos Empresaria-

les (IAE) constituye una forma de impo-sición a la renta sobre base presunta, to-mando como índice para su determina-ción el valor de los activos de las empre-sas, resultándole por ello aplicable, en lo pertinente, los fundamentos generales de la tributación presunta ya expuestos.

Es evidente que la insatisfacción en la

forma en que opera en la mayoría de los países latinoamericanos el Impuesto a la renta Empresarial (IRNE) ha sido un as-pecto fundamental que ha hecho necesario buscar un camino de determinación pre-sunta que trata de solucionar la ineficacia recaudatoria de tal tributo. Durante la dé-cada del ochenta la participación en la recaudación del IRNE disminuyó radical-mente en casi todos los países latinoame-ricanos. Son varios los factores que inci-dieron para que se analice la posibilidad de incorporar a los sistemas tributarios de tales países un impuesto de las carac-terísticas del IAE, dentro de los que des-tacan la alta y persistente inflación vivida por la región que licuó totalmente la base de la imposición sobre la renta real, lo que permitió según los propulsores de este ti-po de gravamen, que empresas aparente-mente viables declararan pérdidas para fi-nes de la imposición a la renta, en desme-dro de los ingresos que producía el IRNE.

Adicionalmente, la ineficacia de las

administraciones tributarias facilitaban la

213

evasión generalizada del IRNE, generan-do una situación de alta inequidad entre las empresas que declaraban sus rentas frente a aquellas que las evadían sin con-secuencias.

El primer objetivo del IAE es el recau-

datorio, constituyendo un instrumento destinado a generar recursos adicionales al tesoro en países que enfrentan un pro-ceso de ajuste estructural de su economía, reconstruyendo la base de la imposición a la renta destruida por la inflación, dado que los sistemas impositivos permiten el arrastre de las pérdidas tributarias hacia ejercicios futuros por el plazo de pres-cripción, que normalmente es de cuatro a cinco años.

Señala la doctrina económica que lo

sustenta, que el IAE debe actuar como un impuesto mínimo a la renta empresarial, funcionando por ello como una suerte de “impuesto de capitación empresarial” (poll tax), obligatorio para todas las em-presas existentes, lo que va a constituir un incentivo al uso más eficiente del ca-pital empresarial, normalmente en Lati-noamérica mal utilizado u ocioso, según el criterio generalizado de los economis-tas de los países desarrollados.

Un segundo objetivo es el de la sim-

plicidad en aras de un fácil control, pues se trata de un impuesto que se puede es-tructurar en forma muy simplificada, por lo que aunque se trate de un tributo adi-cional al sistema impositivo de un país, ello no complica su estructura.

Es un tributo que debe teóricamente

vincularse con la renta mínima potencial de la empresa, resultando por ello irrele-vante la renta real de la misma, al operar como un mínimo constante de toda em-presa en funcionamiento.

Por otro lado, se considera que toda empresa al efectuar una inversión en acti-vos, calcula la tasa de retorno de tal capi-tal, resultando por ello los activos empre-sariales una adecuada base de medición de la renta mínima potencial de la empre-sa que no es sino la apreciación de esa misma tasa de retorno para fines imposi-tivos.

La teoría económica considera que el

valor de mercado de una empresa es igual al valor presente, después de impuestos, del flujo de ingresos futuros que van a generar sus activos, lo que permite soste-ner como fundamento adicional del IAE, que el valor de mercado de los activos constituye un patrón de medida más ade-cuado de las altas rentas a ser generadas por los mismos.

Se trata entonces de un tributo con

finalidad fundamentalmente recaudato-ria cuya estructura técnica simple per-mite un adecuado control aún por las administraciones tributarias poco efi-cientes, dependiendo el cumplimiento de sus objetivos de la amplitud de la ba-se con que se adopte y la de tasa que se establezca para la determinación de la renta presunta.

2. CARACTERISTICAS TECNICAS

En lo que se refiere a su estructura téc-

nica, el IAE tiene como antecedente in-mediato al IPNE o Impuesto a los Capita-les que, como ya lo señalamos, impone la diferencia entre el valor de los activos y el de los pasivos en forma periódica, ha-biéndose en este gravamen dejado de lado los pasivos, para considerar como objeto del tributo solamente a los activos de la empresa, los que constituyen su base imponible.

214

Dentro de la base imponible es nece-sario se excluyan las acciones, participa-ciones y valores que reflejen propiedad en otras empresas del país, siempre que estén sujetas al IAE, a fin de evitar el “efecto cascada”, lo que significa impedir la múltiple imposición de un mismo acti-vo empresarial. Regla especial debe in-cluirse cuando la empresa es propietaria, total o parcialmente, de empresas ubica-das en el exterior, en cuyo caso el activo que representa la inversión de la empresa extranjera debe integrar la base, pero si está afecta a tributo similar en el exterior éste será crédito hasta el límite del incre-mento que origina en el IAE, si el criterio jurisdiccional impone los activos del ex-terior.

Dentro del criterio que informa este

tributo, cual es el de estructurarlo con la mayor simplicidad para facilitar su fun-cionamiento, salvo la excepción antes anotada referida a los activos representa-tivos de la propiedad en otras empresas, la base imponible debe estar integrada sin excepción por todo el resto de activos de contribuyentes del IAE, es decir, inventa-rios, cuentas por cobrar, activos financie-ros, activos fijos ajustados por inflación menos su depreciación normal, a lo que hay que deducir el valor de las acciones y participaciones en otras empresas, de acuerdo con las reglas mencionadas en el párrafo que antecede.

No obstante lo anterior, pueden consi-

derarse algunas alternativas técnicas que limiten la base imponible a solamente al-gunos activos. En efecto, si el IAE es un gravamen que opera como un tributo que impone la renta mínima potencial, estric-tamente sólo tendrían que integrar la base del tributo los activos fijos o de uso de la empresa tales como la tierra, edificacio-nes, maquinarias y equipo, que son estric-

tamente los únicos activos vinculados di-rectamente con la generación de la renta empresarial. Así fluye a nuestro criterio de la teoría económica expuesta respecto de un gravamen que imponen la renta normal potencial, aplicable también cuan-do se grava la renta mínima potencial, cuya aplicación afinada exige excluir to-dos los activos distintos a los de uso de la empresa, pues las cuentas por cobrar, in-ventarios, productos en proceso y, en ge-neral, todos los que no son activos fijos, son bienes que no pueden considerarse inherentes al proceso productivo mismo, no están vinculados al proceso directo de la generación de renta, variando el volu-men de los activos corrientes en compa-ración con el resto de los activos empre-sariales, por circunstancias transitorias vinculadas al momento en que se produce el cierre del período anual que causa el gravamen. El inconveniente de adoptar este criterio teórico es la estrechez de la base imponible que atenta contra la sim-plicidad de su estructura técnica por las exclusiones que ello implica, pero funda-mentalmente porque atenta contra uno de sus objetivos fundamentales, como es el recaudatorio.

Con relación a la valuación e identifi-

cación de los bienes que integran la base afecta al IAE, el ideal es, en cuanto a la valuación, adoptar las mismas reglas es-tablecidas por el IRNE, a fin de simplifi-car su funcionamiento, siempre que se trate de valores actualizados, lo que signi-fica que deben estar ajustados por infla-ción, conforme a lo ya señalado, aunque las disposiciones legales que los regulan establecen en su mayoría reglas expresas de valuación distintas a las del impuesto a la renta. Con relación a la identificación de los bienes que integran el activo, ésta resulta facilitada por los registros conta-bles que llevan las empresas.

215

Otra alternativa respecto de la deter-minación del valor del activo empresa-rial, con la finalidad de evitar la doble imposición de los activos financieros en el país, que resultan gravadas en cabeza de su titular sobre el valor bruto sin de-ducción de pasivos y en cabeza de quien lo financia por la cuenta por cobrar que tiene del dueño del activo, es permitir la deducción de las obligaciones con las empresas del país que no integren el sis-tema financiero, y, adicionalmente, ex-cluir del campo de aplicación del IAE al sector financiero, teniendo en considera-ción para ello la singular situación de la actividad de intermediación financiera que por propia naturaleza debe funcionar fundamentalmente con fondos del públi-co, lo que origina que el total de sus acti-vos sea una inadecuada base de medición de la renta que generan. Evidentemente, que esta alternativa se aleja de la concep-ción teórica de un impuesto a los activos cuya base ideal son los activos brutos, acercándose más a la estructura de un impuesto a los capitales o patrimonio neto empresarial.

En lo que respecta al elemento tempo-

ral que concurre para definir el objeto del gravamen, se impone el valor del activo al cierre del período fiscal que es anual; la técnica también admite imponer el va-lor promedio del período obtenido de sumar el valor de los activos entre el ini-cio y el cierre y dividirlo en doce, si se toma el valor mensual o entre dos si se consideran solamente los valores de ini-cio y cierre.

En cuanto al elemento jurisdiccional, el

principio que vincula al activo gravado con la potestad tributaria del sujeto activo del impuesto debe ser el mismo que el adoptado para el impuesto a la renta, en razón a la íntima vinculación existente

entre el IAE y el IRNE; una asimetría de criterio jurisdiccional entre ambos tribu-tos no tendría justificación.

Conviene efectuar algunas considera-

ciones generales vinculadas a los criterios objetivo o subjetivo jurisdiccionales por los que puede optar la legislación del IAE.

Si el criterio a aplicar es el objetivo, es

decir, el principio de territorialidad, ello significa atribuir la potestad tributaria al país en el que se encuentra ubicado el ac-tivo, para lo cual generalmente se está a la situación física del bien, pero cuando ello no es posible se aplica el principio de radicación económica, caso de intangi-bles, títulos representativo de créditos, acciones o participaciones sociales entre otros ejemplos.

Si el criterio a aplicar es el subjetivo,

lo que significa que la empresa tributa por sus activos mundiales, puede optarse por un criterio formal de residencia o do-micilio, lo que significa tratándose de so-ciedades, el estar al lugar de constitución o domicilio de la institución, y si son em-presas unipersonales por el domicilio del titular; puede también seguirse un criterio sustantivo, considerando el lugar en que efectivamente está radicado el poder eco-nómico de la empresa, que puede ser la sede efectiva, la sede real o estableci-miento principal. Dentro de la sujeción integral que el criterio jurisdiccional sub-jetivo supone, de reconocerse la indepen-dencia jurídico económica de las subsi-diarias del exterior, sus activos no se inte-gran a la sociedad matriz, pero si se sigue la teoría del órgano sí deben integrarse. Adicionalmente es necesario gravar los bienes ubicados territorialmente de las empresas del exterior no comprendidas dentro del criterio subjetivo como contri-

216

buyentes sometidos a sujeción limitada, las que tributarán por los bienes ubicados en el país del IAE, debiendo definirse los criterios sobre ubicación territorial de los activos según su naturaleza. Finalmente, se requiere en este supuesto de normas que eviten la doble tributación internacio-nal tal como el derecho a crédito de im-puestos extranjeros similares afectiva-mente pagados, bajo la modalidad de im-putación integral o de imputación limita-da.

Respecto del sujeto pasivo o contribu-

yente, caben algunas opciones; la primera y quizás la más adecuada por la naturale-za del IAE es la de considerar a todas las empresas definidas como tales por el im-puesto a la renta. Existe también la posi-bilidad de considerar a todas las empresas que reconoce el impuesto a la renta, pero excluyendo a las empresas unipersonales en razón a que las rentas empresariales se suman en cabeza del titular a las rentas de otras fuentes sometiéndolas en forma conjunta a una imposición progresiva, lo que impide ex ante conocer el nivel de gravamen al que se va a afectar la renta presunta. El mismo fundamento resultaría válido para considerar como contribuyen-te sólo a las sociedades de capital -socie-dades anónimas y sociedades en coman-dita por acciones- que son contribuyentes del IRNE, excluyendo a las otras socieda-des cuyas utilidades tributan en cabeza de sus socios siguiendo la teoría de la trans-parencia fiscal.

Con relación a las exenciones o exclu-

siones debemos mencionar en primer tér-mino la del sector financiero ya citada, que se justifica en la circunstancia que su rendimiento no puede ser medido en fun-ción de sus activos, por la importancia que la deducción de pasivos tiene en la intermediación financiera, al tratarse

como ya se señaló de actividad concebida para operar con fondos de terceros. Es probable que incluirla en el campo de aplicación del IAE signifique afectar a dicha actividad con un gravamen que tome prácticamente el total de su renta.

Es oportuno señalar, fundado en razo-

nes de equidad, la necesidad de conside-rar en forma especial a las actividades de uso intensivo de capital, sea reduciendo la base o eximiéndolas del IAE, pero es evidente que tal temperamento atenta contra el fundamento principal del IAE que es lograr una mayor recaudación con un instrumento simple en su concepción y estructura, lo que significa base imponi-ble amplia y sin excepciones.

La tasa o alícuota del tributo es otro

aspecto fundamental, ya que la simplifici-dad exige afectar todos los activos em-presariales a una sola tasa, lo que econó-micamente implica asignar a todas las ac-tividades en forma general una misma tasa de retorno de su capital, medida a través de sus activos, lo que no se ajusta a la realidad.

El criterio expuesto no es concordante

con la teoría de la imposición sobre base presunta, en la que justamente la alícuota es el resultado de la medición de la tasa de retorno del capital para cada actividad, lo que significa que la aplicación de una sola tasa en forma general e indiscrimina-da a todas las actividades es opuesta al fundamento teórico de la tributación so-bre base presunta, por no reflejar la reali-dad y ser inequitativo respecto de las acti-vidades de uso intensivo de capital. La utilización de varias alícuotas que refle-jen la tasa real de retorno de los diversos sectores o actividades económicas, medi-da en función de sus activos, no sólo atenta contra la simplicidad en la aplica-

217

ción del gravamen sino especialmente con su finalidad recaudatoria, que se apo-ya en forma especial en las actividades de uso intensivo de capital como garantía de recaudación.

Finalmente debemos referirnos a la

vinculación que tiene el IAE con el IRNE, resultando de lo expuesto que el primero es un impuesto mínimo del se-gundo hasta el límite del mismo, su con-dición de impuesto mínimo a la renta, lo diferencia del que concibe la teoría gene-ral sobre la imposición a la renta presun-ta, cuyos fundamentos económicos se amparan en la condición de impuesto úni-co a la renta en lugar del determinado sobre base real y no como mínimo, por lo que tales fundamentos no le resultan apli-cables al IAE.

Otras opciones técnicas se analizarán al

estudiar la legislación de los países que aplican un IAE en Latinoamérica.

3. EQUIDAD DEL GRAVAMEN

Hemos podido apreciar de lo expuesto

que el IAE tiene como objetivo funda-mental el recaudatorio, a través de una estructura técnica simple que permita una operación y control fácil del gravamen, aun por administraciones poco eficientes.

Así las cosas, conceptuamos que se

trata de un gravamen que privilegia la re-caudación en desmedro de la equidad, constituyéndose en un tributo fuertemente discriminador en contra de las actividades que requieren el uso intensivo de capital para su normal desarrollo.

En efecto, la estructura simple del gra-

vamen hace que la base y la tasa se cons-tituyan en los dos pilares que sostienen el cumplimiento de su objetivo recaudato-

rio, por lo que el tratar de darle equidad al gravamen, en armonía con los funda-mentos teóricos generales de un impuesto a la renta sobre base presunta con refe-rencia a la renta normal potencial que el sujeto pasivo está en capacidad de gene-rar, exige un estudio de cada sector para establecer realmente su tasa de retorno de capital y de allí la renta normal potencial de la actividad, lo que derivará necesaria-mente en varias tasas de retorno, según el tipo de actividad, tamaño de la empresa, la tecnología utilizada, etc., siendo irre-mediable que una sola alícuota castigue al que requiere más uso de capital y privi-legie a quien por el contrario no lo nece-site, y por tanto atente contra una equita-tiva atribución de la carga tributaria.

Pongamos algunos ejemplos de activi-

dades que requieren del uso intensivo de capital, incluyendo algunas que además son inversiones de alto riesgo.

Tenemos las actividades extractivas

que en mayor o menor medida requieren del uso intensivo de capital, tales como la petrolera, minera, pesquera; además la actividad agropecuaria, la de transporte marítimo y aéreo, de seguros, hoteles y en general negocios inmobiliarios, la in-dustria en general requiriendo algunas un uso más intensivo de capital que otras. Resultan privilegiadas las actividades co-merciales y especialmente las de servi-cios que no requieren uso intensivo de capital para su desarrollo.

El IAE no sólo discrimina en contra de

las empresas de uso intensivo de capital, sino que además discrimina en contra de nuevas empresas respecto de las ya exis-tentes, en razón al valor del activo. En efecto, las empresas nuevas van a tener una mayor base imponible sujeta al IAE, por tener activos nuevos de más valor

218

respecto de los activos en favor de las empresas ya existentes, cuyos activos son de menor valor, al estar depreciados. Por el mismo fundamento acá señalado, el IAE discrimina en contra de la renova-ción de los activos empresariales.

Adicionalmente, la amplitud de la

base imponible y la no deducción de pasi-vos origina que cuando se trate de activos financiados se afecte el mismo activo dos veces, en cabeza del acreedor y del deu-dor, salvo que se adopte como solución la antes expuesta que permita la deducción de esos pasivos.

En cuanto a la efectividad en el uso

del capital como objetivo del impuesto, discrimina en contra de las empresas que por razones que le son exógenas y fuera de su control, están en imposibilidad efectiva de poder obtener el rendimiento mínimo que presupone el IAE, tales como inadecuada tasa de cambio, bajos precios internacionales, altos intereses, elevados costos de energía, recesión, falta de créditos, alto costo de seguridad, costo de justicia, etc., con el agravante que mu-chas de las mencionadas razones son ge-neradas por el propio Estado, que por un lado exige un rendimiento potencial res-pecto del capital de riesgo a través del IAE y por otro impide lograr tal rendi-miento por las políticas que aplica.

Considerando sólo razones vinculadas

al respecto mínimo que desde el punto de vista constitucional merece el principio de equidad, que exige al tributo conside-rar igual a los que están en igualdad de circunstancias y desigual a los que no lo están, consideramos que el modelo teóri-co del IAE, simple en su estructura, de base imponible amplia y de tasa única, no resulta aceptable, por ser de naturaleza discriminatoria, afectando muchas veces

capacidades tributarias inexistentes, espe-cialmente tratándose de actividades que requieren el uso intensivo de capital.

Si bien el Estado tiene pleno derecho,

en ejercicio de la potestad tributaria que las constituciones le otorgan, de crear tri-butos que le generan recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines, no es menos cierto y también por razones cons-titucionales, que para proveerse de tales ingresos tiene que utilizar instrumentos tributarios que respeten la capacidad con-tributiva real o por lo menos potencial de los sujetos pasivos de los gravámenes que apruebe, lo que no sucede con el modelo teórico de IAE.

La eficiencia recaudatoria del IAE se-

gún el modelo teórico propuesto no ha sido experimentada aún, debiéndose al respecto tomar en particular considera-ción que un tributo similar como el IPNE, si se analiza su importancia en la recau-dación ésta ha sido poco significativa, aun operando en forma independiente del IRNE, lo que no constituye un buen au-gurio en lo que respecta a la eficiencia re-caudatoria del IAE.

Instrumentar un IAE, eliminando las

discriminaciones y distorsiones antes anotadas, requerirá una modificación sus-tantiva en la amplitud de su base, para incluir numerosas excepciones a las mis-mas, varias tasas de acuerdo al rendi-miento de cada actividad, lo que sin lugar a dudas complicará su estructura técnica y operatividad, dificultando el control efectivo para la administración tributaria; además se reduce en forma importante su eficiencia recaudatoria que es su finali-dad fundamental.

En resumen, dentro de este último su-

puesto el IAE sería un tributo que privile-

219

giaría la equidad en lugar de recaudación, lo que complica su estructura técnica, operatividad y control, que son justamen-te aspectos contrarios a los que pretende el modelo teórico del IAE.

Rescatamos como solución alternativa

al IRNE determinado sobre la renta real, con una estructura técnica lo más simple posible, operado por una administración tributaria razonablemente eficiente, com-plementado por un IPNE que opere en forma independiente.

El IPNE permitiría la deducción de

deudas sólo del país, siempre que no se correspondan al sector financiero el que estaría exento del mismo, no sería ni cré-dito ni gasto deducible para el IRNE, es decir, actuaría a manera de sobretasa del IRNE, dotaría a la tributación directa de dos bases distintas para su determinación -ingresos y patrimonio-, a fin de proteger su recaudación por una subida inflaciona-ria, y, además el cruce de información de renta con patrimonio que la convivencia del IRNE e IPNE permite, facilitaría la labor de control de la administración, in-crementando su eficiencia.

Es nuestro criterio, que el esquema

impositivo descrito en los párrafos que anteceden, no sólo constituye un reforza-miento de la tributación directa, sino que además permitiría, previo estudio, reducir la alícuota del IRNE, en búsqueda de una mayor equidad en la atribución de la car-ga tributaria.

V. EL IMPUESTO A LOS ACTIVOS

EMPRESARIALES EN LATINOA-MERICA: EXPERIENCIAS

El IAE es una novedad muy reciente

en los sistemas tributarios de Latinoamé-rica. La misma que ha sido impulsada por

algunos organismos multilaterales de cré-dito con la finalidad de mejorar la recau-dación que impone la renta empresarial a través de un instrumento simple y de fácil control. Países como Bolivia, Paraguay, Costa Rica, Uruguay y Venezuela han re-cibido sugerencias para incorporar el IAE a sus sistemas impositivos con el fin de mejorar la eficiencia recaudatoria de los mismos, habiendo algunos rechazado la idea a nivel Poder Ejecutivo y otros toda-vía lo están considerando, mientras que en Costa Rica en 1990 fue planteada al Congreso que la rechazó.

En la actualidad sólo tres países de La-

tinoamérica tienen el IAE como integran-te de sus sistemas tributarios, con diferen-cias técnicas que pueden considerarse sustantivas entre ellos, habiendo sido México el primer país que lo aprobó en 1988 con vigencia a partir de 1989, luego Argentina lo aprueba en 1989 con vigen-cia a partir de los ejercicios iniciados el 1° de enero de 1990 y finalmente Perú lo incorpora a su Ley del Impuesto a la Ren-ta en diciembre de 1991 con vigencia a partir del ejercicio gravable 1992.

La presente sección pretende estable-

cer las características técnicas fundamen-tales del IAE de cada uno de los países mencionados, a fin de permitir su compa-ración con el modelo teórico del IAE. Aprovecharemos algunas características propias de cada impuesto para comentar aspectos relativos a la conveniencia o no de su adopción, así como de los efectos que produce frente a la simplicidad del instrumento legal que pretende la doctri-na que propugna al IAE y frente a la equidad en la asignación de la carga tri-butaria. Consecuentemente, no vamos a tratar todos los aspectos regulados por la legislación del IAE de cada uno de los países mencionados.

220

México, tiene un IAE vigente desde 1989, como un tributo formalmente dis-tinto al Impuesto a la Renta, pero por las normas que contiene íntimamente vincu-lado a él. Su aprobación obedeció funda-mentalmente a una razón específica, evi-tar la caída en la recaudación del impues-to a la renta originada por la opción que el artículo 51° otorga para reducir como gasto, en el porcentaje que tal artículo fija, las inversiones en bienes nuevos de activo fijo, en lugar de depreciarlos, lo que además creó un incentivo muy im-portante que motivó la adquisición de bienes de uso por las empresas con la sola finalidad de reducir la imposición a la renta.

El hecho imponible del IAE mexicano

es la tenencia de activos en el período anual por personas naturales y jurídicas residentes que realicen actividades em-presariales, calificadas como tales conforme a la ley del impuesto a la renta, cualquiera que sea la ubicación de tales activos. Tratándose de residentes en el extranjero, están afectos por los activos de los establecimientos permanentes del país; también impone los bienes cedidos en uso o goce temporal destinados a acti-vidad empresarial, estando el cedente al-canzado por el IAE respecto de tales bie-nes.

Puede apreciarse que de acuerdo con

las disposiciones citadas, la base jurisdic-cional es la de fuente mundial, al igual que el impuesto a la renta.

Se trata de un tributo periódico que

afecta la tenencia patrimonial en un pe-ríodo anual, destacándose la considera-ción que otorga a la tenencia durante todo el ejercicio de los bienes afectos, ya que si bien el IAE se causa al cierre del perío-do, los activos se consideran en base al

promedio de tenencia en el referido pe-riodo y no sólo a la situación del momen-to del cierre.

Como se ha señalado, son sujetos del

mismo las personas naturales y jurídicas que realicen actividad empresarial, preci-sando además el régimen del tributo que se requiere ser contribuyente del impues-to a la renta para ser contribuyente del IAE.

Están excluidos del campo de aplica-

ción del impuesto las empresas que inte-gran el sistema financiero, salvo respecto de los bienes que cedan en uso o goce destinados a actividades empresariales. Para este efecto se considera sistema fi-nanciero al definido como tal por la ley del impuesto a la renta.

Las empresas no están sujetas al IAE

durante el período preoperativo, por el ejercicio de inicio de actividades y el si-guiente, y por el de liquidación.

La base imponible esta integrada por

el valor del activo empresarial o bien ce-dido en uso con destino a actividad em-presarial del ejercicio fiscal correspon-diente, el que se determinará sumando los promedios conforme al procedimiento que expresamente establece la Ley del IAE para los activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferidos, inventa-rios, materias primas, productos sin ela-borar y terminados. En todos los casos se trata de valores actualizados, es decir ajustados por inflación hasta el sexto mes del período anual respectivo, y tratándose de bienes depreciables se permite reducir del valor de tales bienes la mitad de la de-preciación deducible para fines del im-puesto a la renta. Se excluyen del valor del activo las inversiones en acciones de

221

sociedades residentes en México, para evitar la doble imposición.

Constituye deducción de la base impo-

nible, las deudas contratadas con empre-sas residentes en México o con estableci-mientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, con excep-ción de las deudas contratadas con el sis-tema financiero o con su intermediación, las que no son deducibles. La deducción es del valor promedio de las deudas de-terminado en base a la suma de los valo-res mensuales promedio dividido entre el número de meses que comprende el ejer-cicio respectivo.

La alícuota del impuesto es de 2%,

aplicable sobre la base imponible, que es el valor del activo determinado según las reglas antes mencionadas, pudiendo seña-larse que se trata en realidad de activos netos más que activos brutos por las de-ducciones por pasivos que permite el IAE mexicano. La alícuota de 2% general, te-niendo en cuenta que la tasa marginal mexicana de las personas físicas y la que afecta a las personas jurídicas es del 35%, presupone una tasa anual de retorno del capital empresarial del orden del 6%. Se-gún lo expresado en reuniones internacio-nales por autoridades fiscales mexicanas, la alícuota refleja la tasa de retorno pro-medio de capital de la actividad empresa-rial, la que fue determinada a través de estudios efectuados con anterioridad a su aprobación.

Existe una regla especial que permite

determinar el IAE de un ejercicio en base al IAE del penúltimo año, actualizado por el período comprendido entre el último mes de la primera mitad del penúltimo ejercicio hasta el último mes de la prime-ra mitad del ejercicio por el que se deter-mina el IAE. Esta regla tiene por finali-

dad el permitirle al contribuyente que es-tando ya operando efectúe inversiones importantes, al mantener tales inversiones desgravadas durante dos ejercicios, utili-zando como medio el IAE de hace dos períodos.

Otra regla especial permite la reduc-

ción en el IAE en el mismo porcentaje a que tenga derecho el contribuyente frente al impuesto a la renta.

El impuesto a la renta constituye pago

a cuenta del IAE, por lo que el segundo opera como un impuesto mínimo a la ren-ta empresarial. La legislación mexicana bajo comentario contiene una regla que hace más conveniente la aplicación del impuesto a la renta como crédito del IAE, al permitir que cuando exceda a los IAE correspondientes a los cinco últimos ejer-cicios, podrá el contribuyente solicitar la devolución del IAE pagado, actualizado a la fecha de la devolución, no pudiendo exceder el monto de la devolución, a la diferencia entre ambos impuestos. Esta regla estimamos que pretende cubrir la eventual fluctuación en la generación de rentas en un periodo de seis años, por la vía de la devolución del IAE pagado en ese período, según las reglas antes men-cionadas.

Para el caso de personas jurídicas que

en su activo tengan acciones emitidas por sociedades residentes fuera de México, permite acreditar contra el IAE que origi-na tales acciones el impuesto a la renta del exterior pagado por la sociedad del exterior en la parte que corresponda, a fin de evitar la doble imposición.

Ha podido apreciarse, que el IAE

mexicano es un tributo que no tiene una de las características que el modelo técni-co IAE pretende, cual es la simplicidad

222

del mismo, pues contiene una variada gama de regulaciones especiales destina-das a darle más equidad al gravamen, evi-tar la doble imposición, no discriminar en contra de activos nuevos y empresas nue-vas, etc., que lo identifican más con un gravamen que impone el patrimonio neto empresarial que uno que grava los activos brutos empresariales, lo que se explica quizás por la razón que originó su apro-bación, vinculada con la deducción como gasto del ejercicio del valor de bienes del activo fijo nuevos adquiridos en el año.

No obstante lo señalado en el párrafo

que antecede, varias empresas mexicanas, contribuyentes del IAE plantearon la in-constitucionalidad del nuevo gravamen, habiéndose expedido la Corte Suprema en el sentido de que el IAE es constitu-cional, y, por tanto, válida su aplicación en México. Según las cifras de recauda-ción del IAE, la finalidad puntual preten-dida de recuperar la recaudación perdida por la deducción del valor de los bienes del activo fijo adquiridos se cumplió, sir-viendo además para que se racionalizaran tales adquisiciones, en armonía con la ne-cesidad empresarial y no sólo como me-dio de reducir el impuesto a la renta.

Nuestro comentario final con respecto

al IAE de México, es que pese a ser el gravamen de técnica más sofisticado de los vigentes en Latinoamérica, igualmen-te es discriminatorio contra las empresas de uso intensivo de capital respecto de aquellas que no lo requieren, no pudiendo ser equitativa una sola tasa de retorno de aplicación general para todas las activida-des empresariales, por no reflejar la reali-dad de cada actividad sectorial. Además, como impuesto mínimo a la renta, debió ser el IAE crédito contra el impuesto a la renta, lo que no fue posible por la negati-va del Tesoro norteamericano de aceptar

lo pagado por IAE como crédito contra el Impuesto a la Renta Federal, a fin de evi-tar la doble imposición internacional; tal interpretación originó que el impuesto a la renta se convirtiese en crédito contra el IAE de modo inverso a lo que resulta de la teoría del IAE.

El IAE de Argentina, es un gravamen

que se aprobó para aplicarse a los ejerci-cios iniciados a partir del 1° de enero de 1990, con una estructura bastante más simple que el tributo mexicano.

Se trata al igual que el anterior, de un

tributo nuevo distinto del impuesto a la renta, pero íntimamente vinculado a él, cuyo hecho imponible es la tenencia de bienes del activo por empresas al cierre del período anual, a su valor a la fecha de cierre; se incluye también como objeto del impuesto a los inmuebles urbanos de propiedad de no domiciliados y a los in-muebles rurales ubicados en Argentina de propiedad de personas físicas. El tributo se aprobó originalmente con vigencia para tres períodos anuales, habiéndose luego prorrogado por siete períodos más.

La Ley, aunque sin definición explíci-

ta, considera activo empresarial a todos los que aparecen en el balance del contri-buyente del IAE, lo que incluye a los bie-nes muebles amortizables incluso repro-ductores, inmuebles, bienes de cambio, depósitos y créditos, títulos valores, bie-nes inmateriales y participación en unio-nes transitorias de empresas, excluyendo expresamente a las utilidades y dividen-dos por participación en otras empresas, a fin de evitar la doble imposición.

Su base jurisdiccional, recientemente

modificada juntamente con la del Im-puesto a las Ganancias, incluye para los contribuyentes residentes a los activos si-tuados en el país y en el exterior mientras

223

que para los establecimientos estables do-miciliados o ubicados en el país pertene-cientes a personas físicas o jurídicas del exterior, dedicados a actividades empre-sariales se los afecta sólo por los activos ubicados en Argentina; además se grava a los titulares de inmuebles urbanos afecta-dos a la obtención de rentas y a los in-muebles rurales aunque no generen ren-tas, ubicados en Argentina.

Se trata de un tributo de periodicidad

anual que se causa al cierre del ejercicio gravable e impone la tenencia patrimonial durante todo el período, conforme fluye de la regla que otorga poder a la adminis-tración tributaria para modificar el valor del activo del sujeto del IAE, incorporan-do bienes que no aparecen al cierre, cuan-do presuma que tales variaciones omiti-das en el transcurso del ejercicio se han realizado con fines de evadir el IAE, nor-ma recientemente incorporada en abril pasado.

La Ley del IAE contiene un largo lis-

tado de sujetos pasivos del impuesto, que permite establecer que adopta un criterio bastante amplio de empresa para los fines del gravamen. Así, incluye entre los más importantes a todas las sociedades domi-ciliadas en Argentina, a las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país de propiedad de per-sonas domiciliadas, las personas físicas titulares de inmuebles rurales sólo respec-to de éstos, las personas físicas o jurídicas no domiciliadas propietarias de esta-blecimientos estables ubicados en el país que desarrollen actividad empresarial, in-cluyendo a patrimonios de afectación, explotaciones, y empresas unipersonales de no domiciliados. Regla que merece destacarse es la del responsable sustituto, condición que otorga a las personas natu-

rales y jurídicas domiciliadas que tengan el condominio, uso, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bie-nes que constituyan establecimientos es-tables para fines del IAE; igual condición de responsable sustituto se le otorga al representante de uniones transitorias de empresas.

Podemos apreciar de las reglas men-

cionadas, la amplitud del concento em-presa, incluyendo a las personas naturales titulares de inmuebles rurales aunque no se exploten, con la evidente finalidad de afectar patrimonios ociosos dentro del criterio de renta potencial de la tierra. No resulta claro el fundamento de incluir como establecimiento estable de titulares no domiciliados a los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta, pues por esa vía se impone la tenencia patri-monial de tales bienes de propiedad de personas naturales del exterior, que no constituyen objeto natural del IAE, más aún si a los domiciliados que los utilicen o se configure cualquiera de las situacio-nes que los vinculan con dicho inmueble urbano, mencionadas expresamente por la ley, tienen la condición de responsables sustitutos.

Entre las exenciones y no inclusiones

del IAE más importantes que contiene la ley argentina tenemos la que exime a los bienes de propiedad de entidades exentas del impuesto a las ganancias o aquellos bienes exentos en virtud de ley nacional o convenios internacionales aprobados; la referida a las acciones y demás participa-ciones en el capital de otras entidades su-jetas al IAE y las cuotas partes de fondos comunes de inversión, con el fin de evitar la doble imposición, la relativa al mínimo no alcanzado cuando el total del activo es de hasta diez mil pesos (US$ 10,000), precisando que cuando existan bienes

224

gravados del exterior, dicho mínimo se incrementará en el porcentaje que éste re-sulte respecto del total del activo; final-mente están las exenciones vinculadas a beneficios tributarios territoriales que ex-cluyen del IAE a los bienes situados en el Territorio de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y a los inmue-bles de propiedad de asociaciones civiles y fundaciones cuando estén afectados ex-clusivamente a finalidades sociales y de saneamiento y preservación del medio ambiente.

La ley precisa adicionalmente, que las

exclusiones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valo-res no tienen efecto para el IAE, resultan-do por ello comprendidos tales bienes, co-mo activos empresariales sujetos al IAE.

Pese a tener una clara vinculación con

el impuesto a la renta empresarial que contiene reglas de valuación para los bie-nes de los activos empresariales, el IAE precisa su base imponible fijando expre-samente sus propias reglas de valuación que resumimos a continuación.

En primer término están los bienes

muebles depreciables adquiridos que se valúan a su costo de adquisición, con ex-clusión de las diferencias de cambio, ac-tualizados desde la fecha de ingreso al patrimonio a la fecha de cierre del ejerci-cio menos la depreciación; si son elabora-dos, fabricados o construidos se valúan por el costo de cada una de las sumas in-vertidas, actualizadas desde la fecha de cada una de las inversiones a la fecha de concluida cada elaboración y el importe resultante actualizado al cierre del ejerci-cio, menos la respectiva depreciación; si se trata de muebles en proceso de elabo-ración, fabricación o construcción, el cos-to de cada una de las sumas invertidas

actualizadas desde la fecha de cada una de las inversiones a la fecha del cierre del ejercicio.

Los inmuebles depreciables adquiri-

dos, construidos y mejoras se valúan por procedimiento similar al señalado para los bienes muebles adquiridos, menos la depreciación, excluidos los terrenos, utilizándose para las mejores y obras en construcción el mismo procedimiento que el aplicable a los muebles en proceso de elaboración; cuando el contribuyente considere que el valor del inmueble es menor en más del 10% al que resulta de aplicar tal procedimiento, podrá tomar ese menor valor sujeto a las pruebas que los sustentan frente a la administración tributaria.

Tratándose de bienes de cambio, las

mercaderías de reventa, materias primas y materiales se valúan al costo de la última compra efectuada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio y de no haber compras en ese período, al valor de la última compra actualizada al cierre del ejercicio; de no existir compras en el ejer-cicio, se toma el valor impositivo de los bienes del inventario inicial ajustados del inicio al cierre del ejercicio. Tratándose de productos elaborados se valorizan al precio de la última venta efectuada dentro de los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta; de no existir ventas en el período indicado, al precio de la última venta menos gastos de venta y margen de utilidad, actualizado desde dicha fecha al cierre del ejercicio, y si no existiesen ventas durante el ejercicio, se tomará el precio de venta a la fecha de cierre del ejercicio, deduciéndole los gastos de ven-ta y margen de utilidad neta. De poder determinarse el costo por partida, se debe

225

aplicar el método de valuación estableci-do para las mercaderías de reventa, consi-derando como fecha el de la finalización de la elaboración de los bienes.

Los productos en elaboración se consi-

deran al valor de los productos termina-dos, tomando el porcentaje de acabado de los mismos. La Ley establece normas es-pecíficas para la valuación de la hacienda (cría e invernada) y de los cereales, olea-ginosas, frutos y demás productos de la tierra excepto los de explotación forestal, dependiendo de si tienen o no cotización así como de las inversiones en siembra, semilla y gastos directos vinculados a los cultivos que al cierre del período no han sido cosechados o recolectados.

Para los inmuebles destinados a la

venta, tratándose de adquiridos, se consi-deran al valor de adquisición, más los gastos necesarios para efectuar la opera-ción, actualizados desde la fecha de la compra hasta la fecha del cierre del ejer-cicio; si son construidos al valor del terre-no -valuado de la misma forma que los inmuebles adquiridos antes señalada- se le sumará el importe efectivamente inver-tido actualizado desde cada una de las fe-chas de efectuada la inversión hasta fina-lizada la construcción, y tal importe se actualiza hasta el cierre del ejercicio, mientras que para los inmuebles en cons-trucción se sigue el mismo procedimiento que para las mejoras. Siguiendo el mismo criterio aplicable al caso de inmuebles depreciables, cuando pueda acreditarse fehacientemente ante la Administración que los valores resultantes son mayores al costo en plaza de los bienes a la fecha del cierre del ejercicio, se tomará el inferior sujeto a fiscalización.

Tratándose de depósitos en moneda

argentina a su valor al cierre del ejercicio

que debe incluir intereses y actualizacio-nes devengadas que correspondan y si son en moneda extranjera a su valor de cotización tipo comprador Banco Nación a la fecha de cierre del ejercicio, incluido intereses y actualizaciones devengadas. Tratándose de créditos en moneda argen-tina o extranjera se aplican las reglas an-tes citadas, respectivamente, deduciéndo-se la previsión por incobrables correspon-diente a tales créditos. Los títulos valores, incluidos los emitidos en moneda extranjera, si tienen cotización al último valor de cotización a la fecha del cierre del ejercicio, y si no tienen cotización a su valor de costo incrementado en los im-portes de intereses, actualizaciones y di-ferencias de cambio que se hubieran de-vengado al cierre del período fiscal.

Los bienes inmateriales se consideran

a su valor de adquisición, inversión o va-lor de ingreso al patrimonio, actualizado desde las aludidas fechas hasta el cierre del período.

Las participaciones en Uniones Tran-

sitorias de Empresas UTE se valúan de acuerdo a la proporción de la participa-ción sobre el total de los bienes de la UTE, valorizado de acuerdo con las nor-mas antes citadas que correspondan de acuerdo con el tipo de bien del que se trate.

Existe una regla general para los de-

más bienes, los que se considerarán a su costo de adquisición, construcción o in-greso al patrimonio, actualizado desde las aludidas fechas hasta la de cierre del ejer-cicio.

Tratándose de bienes situados en el

exterior, se aplican las mismas reglas de los bienes situados en el país de acuerdo al tipo de bien de que se trate, salvo en lo

226

relativo a la actualización, tomando para su conversión a moneda argentina, el va-lor de cotización tipo comprador Banco Nación a la fecha del cierre del período.

Existen algunas reglas especiales que

resulta importante comentar. La primera referida al tratamiento preferencial, por reducción de su base imponible, aplica-bles a las entidades financieras, compa-ñías de seguros y los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país, las que calcularán el IAE sobre el 40% del valor de sus activos gravados, evidente-mente tratando de reducir la incidencia de este gravamen en actividades que son importantes en Argentina y requieren uso intensivo de capital para su desarrollo.

La segunda regla especial está referida

al caso de determinados bienes que no son computables como activos para la li-quidación del impuesto, por tiempo deter-minado y bajo condiciones que la norma señala. Tratándose de bienes muebles de-preciables de primer uso, excepto auto-móviles, no se computan en el ejercicio de su adquisición o inversión y en el si-guiente, es decir, por dos períodos fisca-les; similar regla se aplica a las inversio-nes en la construcción de nuevos edifi-cios o mejoras, considerando como no computables el ejercicio en que se efec-túen las inversiones totales o, en su caso, parciales y el siguiente. Es evidente que la intención de la regla descrita es atenuar la carga tributaria de los bienes nuevos que resultan discriminados por el IAE respecto de los que no los son, en los pri-meros ejercicios después de su adquisi-ción.

Finalmente, la ley establece que no

constituyen activos los saldos pendientes de integración de los accionistas y el aho-rro obligatorio, figura similar a los bonos

de reconstrucción y a los de desarrollo de Perú.

La tasa del impuesto es del 1% aplica-

da sobre la base imponible del gravamen, determinada conforme a las reglas antes citadas. Cabe mencionar que para los ejercicios comprendidos entre el 19 de febrero de 1991 y el 18 de febrero de 1992, la alícuota del IAE fue del 2% en forma transitoria.

En cuanto a su vinculación con el im-

puesto a la renta empresarial, el IAE esta-blece como regla general que el impuesto a las ganancias es pago a cuenta del IAE, ejercicio por ejercicio. Adicionalmente establece dos reglas especiales, una apli-cable a los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados como empresas estables, que pertenezcan a aso-ciaciones, sociedades o empresas, cual-quiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a persona físicas del exte-rior, los que consideran a cuenta del IAE el 30% de la ganancia neta imponible; la segunda regla especial está referida a contribuyentes del IAE que no lo fueran del impuesto a las ganancias, caso en el que el pago a cuenta por impuesto a la renta del IAE será igual al 30% de la uti-lidad a atribuir a los partícipes.

En todos los casos, el crédito por im-

puesto a las ganancias contra el IAE es hasta el límite de este último, ejercicio por ejercicio, sin que el exceso no aplica-do origine saldo a favor del contribuyente, ni pueda ser materia de devolución o compensación alguna. Vemos que esta regla es distinta y más estricta que la que contiene la legislación mexicana, que permite recuperar el exceso de impuesto a la renta sobre el IAE de un ejercicio, devolviendo los IAEs de los 5 años ante-

227

riores en monto que no excederá tal exce-so, regla que anula la aplicación efectiva del IAE en uno o más ejercicios.

Existe una regla relativa a los bienes

situados en el exterior sujetos al IAE, se-gún la cual los tributos similares al IAE que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global son crédito contra el IAE, teniendo como límite el incremento de la obligación que se hubiera originado por la incorporación de los bienes ubicados en el exterior.

El IAE resulta de aplicación hasta el

ejercicio anterior a aquél en que las em-presas verifiquen, por disolución, la dis-tribución final de sus bienes.

Se desprende claramente del IAE de

Argentina que no se trata de un tributo simple, no solamente por las normas es-peciales de valuación mencionadas, sino además, porque la ley que la regula no define al “activo” que constituye el obje-to del impuesto, aspecto fundamental para una aplicación clara del gravamen. No nos parece lo más conveniente que el aspecto subjetivo del gravamen esté defi-nido en función de regulaciones de base económica cuando deben ser pautas fun-damentalmente jurídicas, mientras que por el contrario, la base imponible se de-fine en base a consideraciones jurídicas cuando es de naturaleza económica, in-versión conceptual que atenta contra una aplicación simple y certera del gravamen.

Pese a las reducciones en la base que

contiene y a la regla de no cómputo tem-poral como activo de los bienes nuevos que buscan una aplicación más equitativa del IAE, las características propias de di-cho gravamen no logran eliminar el ca-rácter de discriminatorio que tiene res-pecto de las actividades de uso intensivo de capital.

En tal sentido consideramos que el IAE argentino, por sus características se acerca más que el IAE mexicano al mo-delo teórico del IAE, esto es, un tributo que afecta globalmente los activos brutos de las empresas. Adicionalmente, desde su aprobación hasta la fecha, no ha de-mostrado importancia recaudatoria, que en la Argentina corresponde fundamen-talmente al IVA.

En efecto, el Impuesto a los Capitales

funcionando en forma independiente de la imposición a la renta empresarial re-caudó en la primera mitad de la década del ochenta hasta el 1,1% del PBI y en la segunda mitad del mismo lustro, en su peor momento, recaudó el 0.4% del PRI, mientras que el IAE ha rendido en 1991 el 0.5% del PBI y se proyecta para 1992 el 0.6% del PBI.

La presión tributaria argentina en 1991

fue de 22% del PBI y en 1992 se proyecta en 24% del PBI; por otro lado, el impues-to a las ganancias en 1991 recaudó el 0.77% del PBI y en 1992 el 1.24% del PBI, cifras que nos permiten apreciar la poca importancia que tiene en la estructu-ra tributaria de Argentina la imposición directa, situación que no se ha modifica-do con la aprobación del IAE.

Antes de analizar el IAE de Perú, esti-

mamos conveniente resumir algunas con-sideraciones relativas a los gravámenes de México y Argentina en lo vinculado a los dos aspectos que constituyen el obje-tivo fundamental del IAE, la simplicidad en su estructura y la importancia recauda-toria.

Al respecto creemos que las caracte-

rísticas técnicas de ambos impuestos, en mayor o menor medida, demuestran que el IAE no es un tributo más simple que

228

uno que impone el patrimonio neto em-presarial, siendo la estructura del mexica-no más parecida a un impuesto a los capi-tales que a uno que afecta los activos bru-tos en forma global.

Por otro lado, su vinculación con el

impuesto a la renta, si bien en ambos tie-nen la condición de pago a cuenta del IAE, México tiene una flexibilización a través de la cual puede llegar a eliminar el IAE de uno o más períodos mientras que Argentina lo aplica ejercicio por ejer-cicio hasta el límite del IAE, sin derecho alguno respecto del exceso, diferencia de tratamiento que tiene evidentemente un efecto distinto en la economía y en la concepción misma del tributo, como gra-vamen mínimo a la renta.

En cuanto a la mayor recaudación que

genera, ha tenido mayor éxito en México, quizás porque la razón principal que lo originó en ese país que fue específica, mediatizar el tratamiento de la adquisi-ción de activos nuevos deducibles como gasto frente al impuesto a la renta, pero ello pudo lograrse modificando tal regla en el propio impuesto a la renta, sin nece-sidad de recurrir al IAE. Por el momento no es posible evaluar el efecto que tendrá la regla mexicana que permite la devolu-ción de IAEs de ejercicios anteriores frente a la recaudación por haberse recién dictado en 1991. En Argentina ya señala-mos que el impacto recaudatorio no ha sido hasta el momento importante, no lle-gando la recaudación del IAE a igualar la mejor recaudación del impuesto a los ca-pitales (0.6% del PBI contra el 1.1% del PBI).

Con relación a la consideración que

tales tributos le otorgan al principio de equidad, tanto horizontal como vertical, la situación es distinta, pues las caracte-

rísticas propias de su estructura técnica, impiden darle la importancia que se me-rece, lo que consecuentemente crea dis-torsiones en la atribución de la carga tri-butaria en perjuicio de las actividades de uso intensivo de capital, cuyo futuro, en tanto siga vigente el IAE, es incierto.

Estudiaremos ahora el IAE de Perú.

Un primer aspecto importante que lo dis-tingue de los otros dos es que por formar parte de la Ley del Impuesto a la Renta, bajo el título “Impuesto Mínimo a la Ren-ta” (IMR), no es un tributo distinto y nue-vo, reflejando su denominación lo que pretenden sus regulaciones, el ser un gra-vamen mínimo a manera del “poll tax” empresarial (impuesto de capitalización).

Conforme a su condición de impuesto

mínimo a la renta, el IAE de Perú precisa que éste es igual al 2% del valor de los activos netos, por lo que su hecho impo-nible está constituido por la tenencia pa-trimonial de activos netos por las empre-sas y sociedades generadoras de rentas empresariales (tercera categoría). Adicio-nalmente la reglamentación señala que para determinar si procede la aplicación del IMR en un ejercicio gravable, se comparará el monto que por impuesto a la renta corresponde de acuerdo con las reglas generales del tributo con el IMR igual al 2% de los activos netos, y si el IMR es mayor será la obligación de cargo del contribuyente.

La Ley no define al activo neto en for-

ma expresa, señalando que será el que aparezca en su balance ajustado por infla-ción al 31 de diciembre de cada ejercicio gravable, el balance ajustado que se pre-sente para fines del impuesto o en su caso el de terminación si la empresa cesa en sus actividades. No existiendo definicio-nes de “activo”, por ser un concepto con-

229

table consideramos que deberá estarse a las reglas contables sobre el particular para definirlo. La reglamentación define al “activo neto”, como el monto resultante de deducirle al valor de los activos las depreciaciones y amortizaciones que ad-mite la Ley del Impuesto a la Renta, ajus-tadas por inflación de acuerdo con el ré-gimen del Decreto Legislativo 627, im-porte sobre el que se calcula el IMR.

Respecto de la base jurisdiccional, al

formar parte el IAE del impuesto a la ren-ta, y éste tiene como criterio de vincula-ción el de la renta mundial para los domi-ciliados y el de la fuente peruana para los no domiciliados, resultan de aplicación los mismos criterios de vinculación para los activos a través de los cuales se deter-mina el IMR.

Lo expuesto en el párrafo que antece-

de significa una importante complicación en la determinación del IMR, pues si bien la Ley del Impuesto a la Renta del Perú grava la renta de fuente mundial, sólo tie-ne reglas respecto del domicilio, no regu-lando ninguno de los aspectos vinculados con la determinación de la obligación cuando se trata de rentas de fuente ex-tranjera. En similar situación se encuen-tran los activos ubicados en el exterior, respecto de los cuales no existe ninguna norma para su valuación a fin de determi-nar el IMR.

Resulta evidente que en el aspecto

temporal, al igual que el impuesto a la renta determinado de acuerdo con la nor-mas generales de la ley, el IMR es un tributo de periodicidad anual, que se cau-sa al cierre sobre valores ajustados por in-flación a dicha fecha.

En cuanto a los sujetos del IMR, tanto

la ley como la reglamentación precisan

que son las personas jurídicas, empresas unipersonales e individuales de responsa-bilidad limitada, y sociedades y demás entidades no consideradas como persona jurídica para los efectos del Impuesto a la Renta -por estar sujetos al régimen de transferencia fiscal-, lo que significa que la ley ha optado por el concepto amplio de empresa para establecer los sujetos del impuesto. Por tal razón existe regla espe-cial para los casos en que rige la transpa-rencia fiscal, que establece que el IMR abonado se atribuye a los titulares o so-cios, en proporción a su participación, a fin de ser aplicados contra el impuesto a la renta que le corresponda al titular o socio, sin derecho a devolución cuando exceda a dicho tributo; tanto la ley como el reglamento, por no haber precisado que el IMR sólo puede aplicarse como crédito del tributo que se origina por la inclusión de la renta empresarial, en cabeza del so-cio, permite interpretar que dicho crédito es aplicable contra todo el impuesto a la renta personal del socio, inclusive el que se origina por rentas no empresariales, lo que no es procedente.

En cuanto a las exenciones o no inclu-

siones en el campo de aplicación del im-puesto mínimo, cabe mencionar la relati-va a las personas jurídicas, empresas y sociedades no consideradas sujetos del impuesto a la renta que se acogen al Ré-gimen Simplificado del tributo, para quienes la reglamentación precisa que no les resulta de aplicación las normas del IMR.

También se consideran no afectas al

IMR a las empresas que se constituyan y establezcan hasta el ejercicio gravable en que inicien su actividad productiva. Tam-poco resultan afectas al IMR, pero sólo por el ejercicio gravable de 1992, las em-presas que son absorbidas por fusión en

230

el ejercicio en que se produce la fusión; en este caso, aunque la norma no lo esta-blece expresamente, el efecto es que la empresa absorbente tributa el IMR por todo el ejercicio sobre el total de su acti-vo neto a esa fecha, incluyendo el mayor valor que genera la fusión incorporada durante el período fiscal, criterio que sim-plifica la determinación del IMR en los casos de fusión por absorción. Esa regla no es aplicable cuando la fusión de dos o más empresas da lugar al nacimiento de otra sociedad distinta, sino las normas ge-nerales del IMR, según las cuales resultan afectas al IMR las empresas cuya fusión origina una nueva empresa, por el último ejercicio irregular previo a la fusión y la nueva sociedad producto de la fusión, por su primer ejercicio irregular posterior a la misma, respecto del total del patrimonio recibido por fusión, el que como vemos sufre en el ejercicio una doble imposi-ción.

En cuanto a la base imponible, ya he-

mos señalado que está integrada por el activo neto ajustado por inflación, no existiendo definición expresa del concep-to activo.

Existe solamente una norma que auto-

riza la reducción de la base imponible, aplicable a las entidades bancarias y fi-nancieras, para quienes el IMR se calcu-lará sobre el 50% del valor del activo, no existiendo normas similares a las del IAE de México y Argentina que desgravan los activos nuevos por dos ejercicios, ni nor-mas que permitan no computar los acti-vos adquiridos para una ampliación de capacidad o desarrollo de nueva actividad industrial en empresas existentes, que técnicamente están en situación de “pre-operativas”, y que por tal virtud, no debe-rían de estar sujetos al IMR por tales acti-vos nuevos.

La reglamentación cubre un vacío le-gal, al excluir de la base imponible a las acciones, participaciones o derechos en el capital de otras empresas comprendidas en el campo de aplicación del impuesto a la renta, salvo que estén exonerados de éste, caso en el cual sí resultan compati-bles para el cálculo del IMR, norma que busca el evitar el efecto cascada del IMR en esos bienes.

Como ya se ha señalado, la tasa del

IMR es del 2%, aplicable sobre la base imponible constituida por los activos ne-tos, de acuerdo con las disposiciones an-tes mencionadas. La Ley establece un crédito presunto contra el IMR igual al 30% de la pérdida tributaria del ejercicio con derecho a control del saldo no aplica-do, con la clara finalidad de evitar la apli-cación del IMR en caso de pérdida por razones de equidad, disposición legal cu-yos efectos han sido suspendidos por un Decreto Extraordinario durante el ejerci-cio gravable 1992, por tratarse de disposi-ción contraria a los objetivos de un IMR considerado como poll-tax empresarial.

En lo que se refiere a la vinculación

del IAE con el Impuesto a la Renta, en el caso de Perú debemos señalar que es la misma, al estar el IAE integrado como IMR a las disposiciones del gravamen que impone la renta, y como sigue vigen-te el Impuesto al Patrimonio Empresarial (IPE), le han otorgado a este último tribu-to la condición de pago a cuenta del IMR, no resultando comprensible porque no se ha derogado el IPE, cuya convivencia con una modalidad de IAE bajo la forma de IMR no tiene justificación técnica.

Para concluir con el análisis de la le-

gislación peruana, vamos a referirnos a la regla contenida en la reglamentación se-gún la cual el IMR es aplicable a las su-

231

cursales, agencias y establecimientos per-manentes que determinan su renta neta de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 51° de la Ley del Impuesto a la Renta.

El mencionado artículo 51° está referi-

do a aquellas actividades que se realizan parte en el Perú y parte en el extranjero por contribuyentes no domiciliados, fijan-do a través de presunciones absolutas, que por tanto no admiten prueba en con-trario, las rentas netas sujetas al impuesto a la renta de actividades que por su natu-raleza requieren que la base imponible, en supuestos como el indicado, se fije presuntamente. La presunción de renta neta la establece la norma bajo análisis fijándola en un porcentaje de los ingresos brutos de las siguientes actividades: segu-ros, alquiler de aeronaves, transportes y comunicaciones, agencias internacionales de noticias, distribución de películas, ser-vicios técnicos, industria petrolera -con-tratistas y sub contratistas-, suministro y sobreestadía de contenedores y cesión de derechos televisivos.

La norma reglamentaria señala que las

regías del IMR son aplicables a los casos a que se refiere el párrafo precedente, lo que significa que estamos ante dos pre-sunciones absolutas y superpuestas, una determinada sobre base patrimonial (IMR) y la otra sobre un porcentaje de los ingresos brutos.

Adicionalmente, tratándose de sub-

contratistas petroleros domiciliados, a que se refiere el segundo párrafo del inci-so e) del artículo 51° bajo análisis, la nor-ma fija la presunción como renta neta mínima, por lo que se entiende que si por balance tiene una mayor, tributa sobre la determinada en dicho balance.

Estimamos que por error la norma re-

glamentaria considera aplicable el IMR a las actividades de no domiciliados a que se refiere el referido artículo 51°, que ya tienen una determinación presuntiva es-pecial, no siendo procedente la coexisten-cia de dos presunciones, una de rango de ley sobre los ingresos brutos y otra de rango reglamentario sobre base patrimo-nial, prevaleciendo la presunción del artí-culo 51° de la Ley por razón de su rango y por ser específica, resultando por lo ex-puesto inaplicable el IMR a las activida-des a que se refiere el artículo 51° citado.

Por el mismo fundamento señalado en

el párrafo anterior, rige la presunción le-gal del artículo 51° para la actividad pe-trolera efectuada por domiciliado en el país en lugar del IMR debiendo determi-narse la obligación sobre el balance o por-centaje de ingresos brutos el que resulte mayor; cabe precisar que técnicamente lo que correspondía en este caso es incluir en el artículo 51° la regla para los domi-ciliados, debido a la incorporación en la Ley del Impuesto a la Renta, del IMR.

El análisis de los aspectos técnicos del

IAE peruano, que bajo la forma de IMR rige desde 1992, nos permite sostener, que estamos frente al gravamen que de los vigentes, es el más parecido al modelo teórico del IAE, por su simplicidad técnica y amplitud de base, resultándole atribuible todas las inequidades propias del IAE, ya señaladas anteriormente.

Con relación al aspecto recaudatorio,

consideramos que es muy pronto para evaluarlo, teniendo en cuenta que todavía no cumplió su primer año de vigencia. No obstante, si tomamos como antece-dente la recaudación del IPE, de base si-milar al IAE salvo en cuanto a los pasi-vos, tenemos que su rendimiento fluctuó entre 1980 y 1991 del 0.2% del PBI al

232

0.4% del PBI, lo que parecería indicar que no debemos esperar que el IMR pro-duzca un gran impacto recaudatorio.

Para concluir la referencia a la legisla-

ción peruana, es necesario referirnos a los efectos, que por la estructura técnica del IMR y particularmente por su base impo-nible, genera respecto de la equidad en la atribución en la carga tributaria.

Las únicas disposiciones que tienden a

darle razonabilidad en la atribución de la carga tributaria al IMR son las que redu-cen la base a las entidades financieras y excluyen del gravamen a las empresas productivas nuevas que no han iniciado su producción, olvidándose de otorgar tratamiento preferencial a las actividades de importancia en Perú que requieren el uso intensivo de capital para su desarro-llo, aspecto que sí contemplan, aunque sea limitadamente las legislaciones de México y Argentina.

El sector financiero en las legislacio-

nes de México y Argentina, le otorgan un tratamiento bastante más preferencial que el IMR de Perú, eximiéndola México y aplicándole una tasa efectiva del 0.4% Argentina, mientras que Perú le aplica una tasa efectiva del 1%, lo que presupo-ne una renta potencial mínima de más del doble que la que considera Argentina.

No necesita de fundamento mayor la

exclusión de las empresas en etapa pre-operativa, ya que por estar en tal situa-ción no tienen capacidad de generar renta todavía criterio que se justifica plena-mente.

Para concluir debemos señalar que el

IMR del Perú, es un gravamen altamente discriminatorio respecto de las activida-des de uso intensivo del capital, resultan-

do inadecuado medir la rentabilidad a tra-vés de los activos pues se puede llegar a imponer rentas inexistentes, lo que no se justifica desde el punto de vista constitu-cional. VI. CONCLUSIONES

Amparados en lo expresado en este trabajo, sometemos a consideración de las Jornadas las siguientes conclusiones: 1. La imposición patrimonial atribuye la

carga tributaria en función de la ri-queza.

2. La imposición patrimonial justificada

en razones de capacidad contributiva prefiere tributos globales, de amplia base imponible, por estar éstos en me-jor aptitud de captar y medir tal capa-cidad.

3. La capacidad contributiva está deter-

minada por dos elementos, el ingreso y la riqueza, por lo que una finalidad relevante de la imposición patrimo-nial es el complementar la que impo-ne la renta, captando la influencia de la riqueza sobre la capacidad contri-butiva y afectando ingresos no alcan-zados por el impuesto a la renta.

4. La evolución de la imposición patri-

monial refleja en la actualidad una marcada preferencia por los tributos que gravan la tenencia patrimonial frente a los que imponen el flujo o transferencia patrimonial, justificada en la facilidad para el control que otorgan los impuestos cuyos hechos imponibles se repiten en el tiempo en forma periódica.

5. Los tributos que imponen en forma

global la tenencia patrimonial, deben

233

estructurarse de forma tal que sean cubiertos con la renta del contribu-yente.

6. Tratándose de la imposición patrimo-

nial que afecta a las personas físicas, se requiere de un gravamen que com-plemente adecuadamente la imposi-ción personal a la renta, otorgándole mayor progresividad a la imposición directa. Tal gravamen debe ser perso-nal, de base global y afectar la tenen-cia patrimonial, características pro-pias del impuesto al patrimonio neto personal.

7. Si bien el impuesto al patrimonio neto

personal es en el plano teórico el complemento ideal de la imposición a la renta personal, las graves dificulta-des administrativas que origina su aplicación han demostrado que es un tributo que en la realidad no cumple eficientemente su objetivo que es otorgarle mayor equidad a la atribu-ción de la carga tributaria, originando generalmente el efecto contrario, por lo que debe considerarse como no re-comendable para la realidad latinoa-mericana.

8. La imposición patrimonial de las em-

presas se justifica en razones de re-caudación y de afectación de patrimo-nios ociosos o subutilizados, actuando como complemento del gravamen que impone la renta empresarial.

9. Conforme a la teoría económica, la

instrumentación de un gravamen que impone la renta presunta de las em-presas sobre base patrimonial exige la preparación previa de un catastro fis-cal de los bienes que le sirven de base y la estimación de la tasa promedio de retorno del capital a fin de fijar la ren-

ta presunta, con consideración de la realidad para someterla en forma equitativa al gravamen.

10. El sustento de un gravamen que se

determina sobre base presunta calcu-lado en función de la renta normal po-tencial es de carácter económico y ra-dica en que ese gravamen por ser un impuesto final que sustituye al que impone la renta real, afecta con tasa cero el exceso de dicha renta normal potencial.

11. La instrumentación del gravamen teó-

rico sobre la renta normal potencial que propone la doctrina, origina una inversión importante en la administra-ción tributaria, al ser indispensable dotarla de los medios económicos, antes de su instrumentación, para que prepare los valores catastrales y las tasas promedio de retorno de capital que le sirven de base, los que luego deben ser mantenidos permanente-mente al día.

12. Fundamentos de orden práctico vin-

culados con la insatisfacción en la forma en que opera la imposición a la renta empresarial en los países en desarrollo, debido a las ineficiencias de las administraciones tributarias y a la destrucción de la base imponible como consecuencia de las altas y per-sistentes inflaciones, ha originado que se busque subsanar tales problemas a través de una tributación sobre base presunta.

13. El impuesto a los Activos Empresa-

riales constituye una modalidad de imposición a la renta sobre base pre-sunta que mide la rentabilidad de las empresas tomando los valores de sus activos brutos. Tiene como finalidad

234

fundamental el permitir la captación de recursos tributarios adicionales a través de un instrumento de estructura técnica simple que permita un fácil control, aun para las administraciones tributarias poco eficientes.

14. Las características técnicas que per-

miten al Impuesto a los Activos Em-presariales cumplir su finalidad re-caudatoria son la amplitud de su base imponible sin excepciones y una sola alícuota que mida en forma general la rentabilidad mínima de las empresas, funcionando como impuesto mínimo a la renta empresarial.

15. Al Impuesto a los Activos Empresa-

riales no le es aplicable el fundamen-to teórico que justifica la imposición a la renta presunta en razones de ma-yor producción como finalidad eco-nómica, al no tratarse de un tributo que tiene como referencia la renta normal potencial de cada actividad económica, imponiendo la que excede tal renta potencial al operar como im-puesto mínimo.

16. La finalidad recaudatoria y las carac-

terísticas técnicas simples que consti-tuyen el sustento estructural del Im-puesto a los Activos Empresariales le impide considerar adecuadamente la atribución equitativa de la carga tribu-taria, siendo un gravamen que discri-mina en contra de las actividades que requieren el uso intensivo de capital, atentando contra la renovación de los activos empresariales y la instalación de nuevas empresas.

17. La atribución a los activos empresa-

riales de México y Argentina son una demostración práctica que a mayor simplicidad en su estructura técnica

es más inequitativo el tributo, y mien-tras mayor consideración se le otor-gue al principio de equidad sus carac-terísticas lo asemejan más a un grava-men que impone el patrimonio neto empresarial que a uno que grava los activos brutos.

18. Al Impuesto Mínimo a la Renta de

Perú, que impone los activos empre-sariales, por parecerse al modelo teó-rico del Impuesto a los Activos Em-presariales, le son atribuibles todas las inequidades que origina su falta de neutralidad y poca consideración de la equidad horizontal y vertical.

19. El Impuesto Mínimo a la Renta de

Perú es un gravamen altamente discri-minatorio respecto de las actividades de uso intensivo de capital, habiendo sido instrumentado sin estudio previo que sustente la amplitud de su base y la tasa mínima de retorno de capital que sus disposiciones le atribuyen en forma general a toda la actividad em-presarial.

Este tributo mínimo por sus caracte-

rísticas puede llegar a imponer capa-cidades contributivas inexistentes, convirtiéndose en ese caso en confis-catorio y por tanto inconstitucional.

20. Proponemos como alternativa de so-

lución, distinta al Impuesto Mínimo a la Renta, un gravamen que imponga la renta real con una estructura técnica simplificada, operado por una ad-ministración tributaria razonablemen-te eficiente, complementado por un tributo que grave el patrimonio neto empresarial en forma independiente y autónoma del que impone la renta empresarial, actuando como sobretasa de este último.

235

21. La mencionada solución tiene por vir-tud reforzar la tributación directa sin dejar de considerar la atribución equi-tativa de la carga tributaria, ofrecer dos bases de imposición distintas que protegen la recaudación contra el ries-

go de la alta inflación, facilitando además el cruce de información renta-patrimonio, en aras de un control fis-cal eficiente.

Buenos Aires, Setiembre de 1992

236

BIBLIOGRAFIA 1. Allais, Maurice. El Impuesto sobre el Capital en la Reforma Monetaria. Francia,

1988. 2. Balbi, Alberto. Imposición al Patrimonio. Centro Interamericano de Estudios Tribu-

tarios - OEA. Documento 1012. Buenos Aires, Argentina. 1987. 3. Einaudi, Luigi. Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Italia, 1959. 4. Mc Lees A., John. Fine Tuning the Mexico Asset Tax. Tax Notes International.

Washington DC, U.S.A. 1992. 5. Musgrave A., Richard & Musgrave B. Peggy. Hacienda Pública Teórica y Aplicada.

Quinta edición. Mc Graw-Hill. Madrid, España. 1992. 6. Sadka, Efrain & Tanzi, Vito. A Tax on Gross Assets of Enterprises as a Form of

Presumptive Taxation. IMF. Washington DC, U.S.A. 1992. 7. Shome, Parthasaranthi. La Tributación frente a las Tendencias de la Economía Mun-

dial. Tema 2: Tendencias Futuras de la Política y Legislación Tributaria. 26° Asam-blea del CIAT. Montego Bay, Jamaica. 1992.

8. Shoup S, Carl. Hacienda Pública. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, España.

1980. 9. Tanzi, Vito. El FMI y la Reforma Tributaria. IMF. Washington DC, U.S.A. 1992. 10. Tanzi, Vito. Renta Potencial como base imponible en Teoría y Práctica. IMF.

Washington DC, U.S.A. 1980. 11. Impuestos Patrimoniales. Editorial ERREPAR. Buenos Aires, Argentina. 1992. 12. Instituto de Estudios Fiscales. El Impuesto sobre el Patrimonio Neto. Madrid, Espa-

ña. 1984. 13. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 17. Primeras Jornadas Na-

cionales de Derecho Tributario. El Impuesto al Patrimonio Neto Personal. Lima, Perú. 1989.

14. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Ley del Impuesto al Activo y Ley del

Impuesto sobre la Renta. México D.F., México. 1991.

237