EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y EL DELITO TRIBUTARIO

VARGAS CUTIPA ZOILA VIRGINIA1

SUMARIO: I. Introducción. II. Planteamiento del Problema. III. El Fraude a la Ley. IV. Infracción Tributaria V. El Delito Tributario. VI. Diferencias entre Infracción y Delito Tributario. VII. Conclusiones. VIII. Recomendaciones. IX. Bibliografía.

I. Introducción

El derecho como toda ciencia puede ser analizado de distintas materias o especialidades que son estudiadas (el derecho civil, el derecho penal, laboral, etc.), hoy nos centraremos en el estudio del derecho tributario, específicamente recaeremos en lo referente a el fraude a la Ley Tributaria y el delito tributario, que derivan producto del incumplimiento de las obligaciones impuestas por el estado a partir de la propia voluntad de la sociedad. El estado busca por medio de diversos mecanismos establecer y fijar parámetros sobre los cuales la sociedad debe regirse, estos están dados en gran medida por ese conjunto de valores que busca proteger; siendo así que, por sendos mecanismos de control fija que puede hacer o no hacer la persona. En materia tributaria ocurre algo similar y más aún cuando por medir de sus instrumentos punitivos busca proteger el orden económico del estado manifestado fundamentalmente a través del fisco.; es por ello que fija y establece determinadas conductas que deben ser reprochadas y sancionadas, siendo una de ellas el fraude en materia tributaria. Por medio del presente trabajo buscamos dilucidar y detallar en que consiste el mismo, así como establecer de manera clara su fundamento jurídico penal-tributario a través de variada jurisprudencia y en aplicación de criterios de interpretación aceptados por la doctrina y el derecho en general.

II. Planteamiento del Problema

¿Quién comete fraude a la ley, comete una infracción o un delito?

III. El Fraude a la Ley

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3.1 Concepto

a. El fraude a la ley:

En este caso nunca se esconde ni se oculta nada, al ampararse en una norma extra tributaria es legal. Estas normas extra tributarias se denominan normas cobertura con las cuales el contribuyente evita tributar o si tributa, lo hace en menores cantidades.

3.2 Interpretación de las normas tributarias en relación con el fraude a la ley

Unos de los problemas en el fraude a la ley son los de la mala interpretación de la norma tributaria.

RUIZ ALMENDRAL, “…éstos están relacionados con cuáles hayan de ser los términos en que se plantea la relación entre el Derecho tributario y el privado...”

Este sistema de aplica debido a que el contribuyente a veces es egoísta y busca su propio interés.

a. Criterio para interpretar las normas tributarias:

Pueden corregirse mediante una correcta Re-interpretación de las normas tributarias.

3.3 Norma Anti-fraude a la Ley Tributaria en el Perú

En nuestro ordenamiento jurídico, no regula una norma anti-fraude a la ley tributaria, y ha esto hace referencia el Tribunal Fiscal a través de la RTF 06686-4-2004, ha señalado que el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario solo hace mención que califica económicamente los hechos, y ver si estos están o no incluidos en la norma tributaria, a fin de descubrir la real operación económica y no el negocio civil que las partes realizaron.

IV. Infracción Tributaria

4.1 Concepto

a. Infracción: Presupone una conducta contraria a una norma jurídica.

b. Infracción Tributaria: Todas las modalidades comportamiento de los sujetos pasivos del tributo, que determinen, por acción u omisión, una transgresión de las normas jurídicas que importan obligaciones sustantivas de realización de prestaciones tributarias o deberes formales de colaboración con la administración financiera, para dar efectividad a los créditos fiscales.2

Verbo Rector In- Cumplir

4.2 Elementos de la Infracción Tributaria3

2 Radovic Schoepen, Angela “Sistema sancionatorio tributario. Infracciones y delitos” p. 39.3 Radovic Schoepen, Angela “Sistema sancionatorio tributario. Infracciones y delitos” p. 51-53

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a. Material: Referido a la Descripción de la conducta; como una violación por parte del contribuyente o de los contribuyentes al cumplimiento de las obligaciones o deberes que le impone una ley impositiva.

b. Subjetivo: Referido a la Responsabilidad real o presunta; Adquiere relevancia cuando la infracción tributaria reviste el carácter del delito.

c. Coercitivo: Tiene por objetivo desmotivar una actitud contravencional que pudiera resultar favorable al infractor y por otra parte inducir a la ejecución de la conducta deseable. Se clasifica en:

Penales: Privativas o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores.

Civiles: Indemnizaciones, reajustes, intereses.

Administrativas: Multas no convertibles en penas restrictivas de libertad.

4.3 Clases de la Infracción Tributaria

En la doctrina señala dos clases:

a. Infracción Sustancial: Es el no pago de los tributos dentro de los términos de Ley. Esta infracción solo comporta responsabilidad Económica por los intereses que genera el no pago de la Deuda.

b. Infracción Formal: Es el incumplimiento de las Obligaciones Formales que son el Hacer, No Hacer, y/o consentir, que son impuestas al contribuyente, responsable o tercero.4 Esta infracción comporta Responsabilidad Administrativa, quiere decir que se impondrá Sanciones administrativas que se encuentra regulado en el artículo 166° del Código Tributario5

b.1. Clases6: Que es el incumplimiento de;

4 Artículo 87° al 91° del Código Tributario5 Artículo 166° del Código Tributario: Facultad Sancionadora La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.   En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.   Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.   La gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.6 Artículo 172° del Código Tributario: Tipos de Infracciones Tributarias Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes:   1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.   2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.

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Inscribirse o acreditar la inscripción.

Emitir y exigir comprobantes de pago.

Llevar libros o registros contables.

Presentar declaraciones o comunicaciones.

Permitir el control de la administración tributaria.

Informar y comparecer ante la misma.

Otras obligaciones tributarias.

4.4 Tipo de Sanciones7:

a. Patrimoniales:

a.1 Multa: Es una sanción pecuniaria, que es el pago de dinero, y que se aplica cuando existe la violación de una obligación tributaria.

a.2 Comiso de bienes: Es llamado también “confiscación” o “decomiso”8, que el comiso de la mercadería sirve para que el fisco recupere las pérdidas que son resultado del no cumplimiento de la (s) obligación(es) tributarias. Vale mencionar que estas mercaderías pueden ser recuperadas pero ante el pago de la deuda tributaria.

b. Limitativas de Derechos:

b.1 Internamiento Temporal de Vehículo: Se refiere que el infractor pierde temporalmente la posesión de su vehículo.

b.2 Cierre Temporal: Este cierre a los establecimientos no es definitivo, ya que sirve para que el infractor tome conciencia de lo cometido y que a futuro cumpla a cabalidad su obligación tributaria.

b.3 Suspensión de licencias: Esta sanción se aplica cuando el contribuyente no cumple con los intereses legítimos del Estado.

V. El Delito Tributario

5.1 Concepto

3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos. 4. De presentar declaraciones y comunicaciones.   5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma. 6. Otras obligaciones tributarias.  7 Código Tributario- Artículo 180°:Tipos de Sanciones “La Administración Tributaria aplicará, por la comisiónde infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que, como anexo, forman parte del presente Código…”8 Sanabria Ortiz, Ruben, Comentarios al Codigo Tributario y los ilícitos tributarios, p 556

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a. Delito: Es la acción típica, antijurídica, culpable y punible.9

b. Delito tributario: Constituye toda acción u omisión dolosa por parte del deudor tributario (contribuyente o responsable) destinada a eludir el cumplimiento de una obligación tributaria, con el correspondiente perjuicio al patrimonio fiscal e indirectamente a la colectividad, que dicha acción u omisión es penada por la ley, sancionada con pena corporal.

5.2 Fraude tributario

Se encuentra regulado en el Artículo 1 de la Ley Penal Tributaria señala que la conducta se refiere a defraudar al fisco mediante cualquier tipo de artificio, astucia, engaño o ardid.10

El bien jurídico protegido del fraude tributario sostiene la doctrina que es el proceso de ingresos y egresos y la redistribución de los egresos.

En el tipo objetivo del fraude tributario, el principal elemento es el engaño ya que todas las conductas indicadas se subsumen en él.

En la conducta típica se requiere que el agente emplee cualquier forma de engaño. El incumplimiento de la obligación tributaria debe realizarse mediante cualquier medio engañoso que resulte idóneo para vencer la natural diligencia de los funcionarios de la administración tributaria. Asimismo, el engaño que realiza el agente debe ser capaz de hacer incurrir en error al órgano administrador del tributo y ocasionar el perjuicio patrimonial al no recibir, en todo o en parte, el tributo correspondiente. Entonces, el engaño debe ser la causa del perjuicio patrimonial que sufre el órgano administrador del tributo.

En relación al tipo subjetivo el tipo base que es el artículo 1°, las figuras atenuadas y gravadas son de tipo doloso.

La consumación se establece al producirse el perjuicio económico al órgano administrador del tributo, el cual ocurre cuando se ha vencido el plazo para el pago del tributo correspondiente. El fraude tributario es un delito de resultado y por lo tanto es posible la tentativa.

5.3 Modalidades de las Defraudaciones

Los tipos de modalidades se encuentran regulado en el Artículo 2° de la Ley Penal Tributaria:

9 Muñoz Conde, 199110 Decreto Legislativo N° 813 - Ley Penal Tributaria; “Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa."

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a. Defraudación en el pago de tributos: Consiste en Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.11

b. Apropiación ilícita de tributos: Consiste en no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado.12

5.4 Caracteristicas

a. Que requiere la existencia de dolo para que se configure el delito; es decir, no hay delito si no media el elemento subjetivo- la intencionalidad- por parte de la persona que comete el delito.

b. Que corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción juzgamiento y aplicación de las sanciones en los delitos tributarios.

c. Independencia de las penas, es decir que la aplicación de las sanciones por el delito penal se efectúa sin perjuicio del cobro de los correspondientes tributos y de la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.

d. Que no hay lugar a la reparación civil en los casos de delitos tributarios, cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo los tributos y sanciones administrativas correspondientes. Ya que son independientes de la sanción penal.

e. Los tipos penales que contienen la ley penal tributaria son “leyes penales en blanco” pues en elemento del supuesto de hecho debe ser completado o integrado con una norma extra-penal, del área tributaria, para poder conocer exactamente la conducta prohibida.

VI. Diferencias entre Infracción y Delito Tributario

6.1 Por la naturaleza de su resolución

a. Delito Tributario: Es mediante una Sentencia Judicial de tipo personal y económica.

b. Infracción Tributaria: Es mediante una Resolución Administrativa y de tipo económica

6.2 Por la Sanción Aplicable

a. Delito Tributario: Pena Privativa de Libertad y penas accesorias: Multa, comiso, etc.

11 Decreto Legislativo N° 813 - Ley Penal Tributaria; “Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del Artículo anterior: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar…”12 Decreto Legislativo N° 813 - Ley Penal Tributaria; “Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del Artículo anterior: b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.”

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b. Infracción Tributaria: Multa, comiso de bienes, cierre temporal o definitivo de locales e internamiento de vehículos.

6.3 Por la Naturaleza del sujeto Activo

a. Delito Tributario: Solo Persona Natural

b. Infracción Tributaria: El contribuyente (persona natural o jurídica )

6.4 Por la sanción aplicable

a. Delito Tributario: Debe probarse la intención (dolo) de infringir la ley.

b. Infracción Tributaria: Determinación objetiva. Basta el quebrantamiento de la ley tributaria.

VII. Conclusiones

El fraude a la ley tributaria no puede confundirse con el fraude tributario, ni puede decirse que el fraude de ley constituye una modalidad comisiva del delito de defraudación tributaria, son dos realidades diferentes, que responden a dos estadios diferentes de contravención a la norma fiscal. En el fraude de ley no hay simulación u ocultación del hecho imponible, hay elusión del hecho imponible.

Que el derecho penal, a diferencia del administrativo, es eminentemente subjetivo. Es decir, que en el ámbito penal para poder imponer una pena es indispensable acreditar el dolo o la culpa mientras que a la autoridad administrativa únicamente le basta constatar el resultado para imponer la sanción; como por ejemplo: la falta de pago, no presentar declaraciones, omitir registrar ingresos u omitir llevar libros.

VIII. Bibliografía

1. ALVA MATTEUCCI, Mario, ¿Conoce usted los cambios a la Ley Penal Tributaria efectuados por el Decreto Legislativo N° 1114?, Informes Tributarios, Revista de Investigación y Negocios, Actualidad Empresarial, Instituto Pacifico, 2da. Quincena de Julio de 2012, p. 1-10.

2. BRAMONT-ARIAS,Luis Alberto, y Cantizano, Maria del Carmen, Manual de Derecho Penal, Parte Especial.,San Marcos.

3. CABELLOS ALCANTARA, Roger, Infracciones, Sanciones y Delitos Tributarios, Trujillo: CEA, 1996.

4. CARO CORIA, Dino Carlos. Sobre el nuevo régimen penal tributario y aduanero impuesto por los Decretos Legislativos Nºs 1111, 1113, 1114 y 1122 en Gaceta Penal y Procesal Penal. (Julio 2012)

5. GARCÍA NOVOA,Cesar, Temas de derecho penal tributario.,Marcial Pons

6. HUAMANI CUEVA, Rosendo, Código Tributario Comentado. Parte 2.

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7. HUGO VIZCARDO, Silfredo J., El Ilicito Tributario, Pro derecho Instituto de Investigaciones Juridicas, 2006.

8. IRIGOYEN DÍAZ, Santiago, Delitos Tributarios: Ficción Legal, Lima, CAD, 2001.

9. MUÑOZ CONDE, Francisco, Tratado de Derecho Penal, Parte Especial, p.793

10. POPRITKIN, Alfredo, Fraudes contables y tributarios, Buenos Aires, La Ley, 2009.

11. RADOVIC SHOEPEN, Angela, Sistema sancionatorio tributario. Jurídica de Chile

12. REATEGUI SANCHEZ, James, Delitos Tributarios y Aduaneros, Gaceta Jurídica, 2012.

13. REVISTA LECCIONES TRIBUTARIAS- Delitos Tributarios y lavado de Activos. N° 1-2013, SUNAT.

14. ROSEMBUJ, Tulio, El Fraude De Ley, La Simulación Y El Abuso De Las Formas En El Derecho Tributario,2da Ed.,Marcial Pons.

15. ROSEMBUJ, Tulio, El Fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributario, Marcial Pons, 1994.

16. ROXIN, Claus, Limites y sentido de la Pena Estatal, En: Problemas Básicos del Derecho Penal, Madrid, Reus SA,1976, pp.20-26.

17. RUIZ ALMENDRAL,Violeta. El Fraude A La Ley Tributaria A Examen, Thomson

18. SANABRIA ORTIZ, Rubén. 2001. Derecho Tributario E Ilicitos Tributarios.,San Marcos.

19. VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 7ma edición, 2001. Página 382.

20. ZAFFARONI, Eugenio, Manual de Derecho Penal, Parte General, Ediar, Buenos Aires, 1991, p.389

Lima, 31de Mayo del 2015

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