AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 7076/2017 QUEJOSA: **********.
MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS SECRETARIA CLAUDIA MENDOZA POLANCO
Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al
Vo. Bo.
VISTOS Y RESULTANDO
Cotejó:
PRIMERO. Datos del juicio natural necesarios para la
resolución del presente asunto.
Actora **********.
Representante **********.
Acto reclamado en el juicio de nulidad
Resolución contenida en el oficio 900 09-2015-69854,
emitida en el Recurso de Revocación ********** el 15 de
diciembre de 2015 por el Administrador de lo
Contencioso de Grandes Contribuyentes “4”, por
ausencia del Administrador Central de lo Contencioso
de Grandes Contribuyentes del Servicio de
Administración Tributaria, y la diversa contenida en el
oficio 900 06 01-2009-9722 del 8 de octubre de 2009
por medio de la cual se determinó que **********.,
********** dedujo indebidamente en materia de impuesto
sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal
comprendido del 1º de enero al 31 de diciembre de
2004, la cantidad de ********** por concepto de ajuste
por la contraprestación de servicios, en su declaración
anual complementaria presentada el 30 de junio de
2006, lo que generó que al acreditar contra el impuesto
del ejercicio a su cargo los pagos provisionales
efectuados, determinara un saldo a favor del ejercicio
en exceso por un monto de **********.
Sala Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal
Federal de Justicia Administrativa.
Expediente **********
Admisión de la 11 de abril de 2016, se admitió la demanda y pruebas
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demanda de nulidad
exhibidas; asimismo, se requirió a la autoridad
demandada para que al momento de producir la
contestación exhibiera el expediente administrativo.
Contestación de la demanda
Por oficio número 900 09 04-2016-7736 del 5 de julio de
2016; el Administrador de lo Contencioso de Grandes
Contribuyentes “4”, de la Administración Central de lo
Contencioso de Grandes Contribuyentes, en
representación del Secretario de Hacienda y Crédito
Público, formuló la contestación a la demanda.
Admisión de la contestación de la demanda
Con fecha 1 de agosto siguiente, se tuvo por contestada
la demanda y por admitidas las pruebas ofrecidas.
Se requirió a la autoridad demandada para que al
término de 10 días remitiera el expediente
administrativo; sin embargo, pese a que exhibió copia
certificada de los expedientes ofrecidos como prueba
por la actora, el dos de septiembre se consideró
extemporáneo el cumplimiento, teniéndose por ciertos
los hechos que con ellos se pretendía probar.
Formulación de alegatos
Por escrito entregado el 30 de septiembre de 2016, en
la Oficialía de Partes de las Salas Regionales
Metropolitanas, la parte actora formuló alegatos.
Mediante oficio 900 09 04-2016-12388 del 6 de octubre,
la demandada interpuso recurso de reclamación contra
el auto del 2 de septiembre y por diverso oficio 900 09
04-2016-12454 de la misma fecha, formuló alegatos.
En proveído del 10 de ese mes, se tuvieron por
formulados los alegatos; y, por diverso acuerdo de esa
misma fecha, se dejó sin efecto el auto del dos de
septiembre (recurrido) y se tuvo por cumplimentado el
requerimiento hecho a la autoridad demandada para
que exhibiera el expediente administrativo que dio
origen a las resoluciones reclamadas.
Con base en ello, el 11 de octubre se declaró sin materia
el recurso de reclamación interpuesto por la demandada
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y el 3 de noviembre de 2016, cerrada la instrucción.
Sentencia dictada por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa.
El 11 de abril de 2017, se dictó sentencia en el
expediente **********, concluyendo:
“I.- La parte actora no logró acreditar los extremos de su acción, en consecuencia; II.- Se reconoce la validez de la resolución impugnada en el presente juicio, precisada en el Resultando 1 de este fallo; III.- Notifíquese personalmente a la parte actora y, mediante oficio a la autoridad demandada.”
En las consideraciones relativas se determinó, en esencia, que no era correcto afirmar que en la resolución impugnada, así como en la resolución recurrida se habían apreciado erróneamente los hechos, pues lo cierto es que resultaba un hecho no controvertido por las partes y documentalmente acreditado en autos, que las deducciones en cantidad de **********, cuya improcedencia fue determinada por la autoridad fiscal, habían tenido su origen en el ajuste del monto de las contraprestaciones pagadas por la empresa accionante a sus partes relacionadas **********. y **********., derivado de los estudios de las operaciones celebradas por estas últimas en el ejercicio fiscal 2004, en los cuales se determinó que dichas contraprestaciones se encontraban fuera de los precios y montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. --- Asimismo, que los importes erogados por la sociedad accionante con motivo de dicho ajuste, se encontraban amparados con las facturas números **********, emitida por **********. el 12 de junio de 2006, y **********, emitida por **********. el 12 de junio de 2006, de donde se advertía que, como fue determinado en la resolución recurrida y confirmado en la resolución impugnada, la documentación comprobatoria de la deducción no correspondía al ejercicio fiscal en el que se pretendió efectuar la misma y fue obtenida con posterioridad a la fecha en que debía efectuar la presentación de la declaración anual del ejercicio fiscal 2004, esto es, el 31 de marzo de 2005; por lo que ciertamente no se satisfacía el requisito legal para su deducción en el antedicho ejercicio fiscal 2004, previsto en el artículo 31, fracción XIX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta correlativa. Por otro lado, se declaró infundado el argumento de la parte actora donde sostuvo que la autoridad demandada dejó de advertir que el ajuste efectuado a través de su declaración complementaria del ejercicio
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fiscal 2004 no requería estar amparado con nuevos comprobantes fiscales en virtud de que se trataba de las mismas operaciones y contraprestaciones que ya se encontraban amparadas con las facturas que le fueron expedidas por sus partes relacionadas durante el ejercicio fiscal 2004, que simplemente sufrieron variaciones, porque si bien la cantidad de **********, cuyo monto pretendió deducir la parte actora a través de su declaración complementaria del ejercicio fiscal 2004, tuvo su origen en el ajuste del monto de las contraprestaciones pagadas a sus partes relacionadas en el mencionado ejercicio fiscal, a fin de ajustarlos a los precios de mercado; no se trataba de las mismas operaciones amparadas en las facturas ********** a ********** y ********** a **********, expedidas a su favor entre el 13 de enero y el 30 de diciembre de 2004 por sus partes relacionadas **********. y **********., cuyos montos ya había deducido en la declaración normal del ejercicio, sino de erogaciones diversas que, aun cuando resultaran complementarias de las operaciones amparadas en las citadas facturas ********** a ********** y ********** a **********, al derivarse del ajuste del monto de las contraprestaciones amparadas en ellas; fueron efectuadas en un ejercicio fiscal posterior y se encontraban amparadas con las diversas facturas ********** y **********, emitidas el 12 de junio de 2016; sin que los montos de ajuste amparados en estas últimas pudieran estimarse, en modo alguno, comprendidos en las facturas emitidas entre el 13 de enero y el 30 de diciembre de 2004 por ********** y **********. De los artículos 86, fracciones XII, XIII y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal 2004, se advierte que, en la primera porción normativa invocada, se establecen obligaciones a cargo de los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, consistentes en obtener y conservar la documentación comprobatoria con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables; así como en presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con las antedichas partes relacionadas residentes en el extranjero, durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales. Mientras que, en el precepto legal citado en último término, se establece la posibilidad de que los contribuyentes -partes relacionadas residentes en México, presenten
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una declaración complementaria en la que reflejen el ajuste que, en su caso, hubieran realizado las autoridades competentes de algún país con el que México hubiera celebrado un tratado internacional en materia fiscal; a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país, de conformidad con el tratado internacional respectivo y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas. De donde se colige que, en contraposición a los argumentos de la accionante, los preceptos en cita no resultan aplicables al caso concreto, dado que se encuentran referidos, de manera puntual y específica, a los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero; sin que tal hipótesis normativa se actualice en la presente controversia, puesto que las operaciones cuyo ajuste dio lugar a la deducción en lid fueron celebradas por la parte actora con partes relacionadas residentes en territorio nacional, siendo este un hecho no controvertido. Por esas razones, se determinó, carece de sustento jurídico el alegato tocante a la ilegalidad de los actos reclamados, derivado de la imposibilidad material y jurídica para satisfacer el requisito previsto en el artículo 31, fracción XIX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de la temporalidad para el cumplimiento de las obligaciones impuestas en el artículo 86, fracciones XII y XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004, porque el cumplimiento de dichas obligaciones únicamente atañe a los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero , mientras que las operaciones de las que se deriva el ajuste, fueron realizadas entre partes relacionadas residentes en territorio nacional. En virtud de lo cual, no hay razón para considerar inaplicable el requisito previsto en el artículo 31, fracción XIX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efectuar la deducción de la erogación correspondiente al ajuste de precios de transferencia. El artículo 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004, no contiene una regulación general de los ajustes a los precios de transferencia que pueda ser aplicable a todos los contribuyentes que tengan el carácter de partes relacionadas cuando motu proprio verifiquen dichos ajustes; sino que se circunscribe a los ajustes que se realicen por la autoridad competente de un país con el que México tenga celebrado un tratado en materia fiscal, de conformidad con dicho tratado y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas. Tampoco devienen aplicables en la especie las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales,
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aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), a las que se refiere el último párrafo del artículo 215 de la referida Ley del Impuesto sobre la Renta.
SEGUNDO. Datos de la demanda de amparo directo
necesarios para la resolución del presente asunto.
Quejosa **********, **********, a través de su representante
legal **********.
Autoridad responsable
Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal
Federal de Justicia Administrativa.
Tercero Interesado
Administrador Central de lo Contencioso de Grandes
Contribuyentes; Administrador de lo Contencioso de
Grandes Contribuyentes “4” y Administrador Central
de Fiscalización al Sector Financiero, dependientes
de la Administración General de Grandes
Contribuyentes del Servicio de Administración
Tributaria.
Sentencia reclamada
La sentencia dictada el 11 de abril de 2017, en el
juicio de nulidad **********.
Tribunal Colegiado
Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa
del Tercer Circuito.
Admisión El 8 de junio de 2017.
Juicio de amparo **********.
Normas legales cuestionadas
Artículos 85, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigentes en 2004.
Recurso de Reclamación
Mediante oficio del 13 de junio de 2017, el
Administrador de lo Contencioso de Grandes
Contribuyentes “4”, interpuso Recurso de
Reclamación (**********) contra el acuerdo admisorio,
combatiendo el hecho de que no se tuvo como
tercero interesado al Secretario de Hacienda y
Crédito Público y al Jefe del Servicio de
Administración Tributaria; medio de impugnación en
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el cual modificó el auto recurrido, teniendo como
parte tercero interesada sólo al Secretario de
Hacienda y Crédito Público.
TERCERO. Conceptos de violación. En su demanda la
parte quejosa argumentó, en relación al problema de
constitucionalidad planteado, lo siguiente:
Inconstitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes en el ejercicio
fiscal de 2004, al resultar violatorios del derecho de
seguridad jurídica y legalidad contenidos en los artículos 14
y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, debido a que no generan certidumbre jurídica a
los contribuyentes en cuanto al procedimiento que deben
seguir cuando celebran operaciones con partes relacionadas
residentes en territorio nacional y dichas partes efectúen un
ajuste a los montos o precios de contraprestaciones por las
operaciones realizadas. En efecto, los contribuyentes que
realizaron operaciones con sus partes relacionadas
residentes en territorio nacional no tienen la posibilidad de
definir con presión cada uno de los elementos que conforman
sus derechos, cuando dichas partes relacionadas realicen un
ajuste a los precios o contraprestaciones pactadas por las
operaciones efectuadas; es decir, los contribuyentes sufren
la incertidumbre de saber cómo reflejar en su situación fiscal
los ajustes realizados por su parte relacionada residente en
territorio nacional, pues de la interpretación sistemática de
los artículos combatidos no se advierte tal situación.
Además, existe una antinomia, porque el artículo 86, fracción
XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a los
contribuyentes y sus Partes relacionadas a realizar sus
operaciones a precios de mercado por otro lado, el artículo
217 de la misma ley permite a los contribuyentes que
celebren operaciones con partes residentes en territorio
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nacional, reconocer los ajustes en su situación fiscal
generados de un ajuste en los precios de transferencia.
Inconstitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes en el ejercicio
fiscal de 2004, al resultar violatorios a los derechos
fundamentales de igualdad y equidad tributaria, al otorgar un
trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad
de circunstancias, sin que exista justificación objetiva que
avale dicha diferencia de trato, pues discrimina a aquellos
contribuyentes que realizaron operaciones con sus partes
relacionadas residentes en territorio nacional, pues se
encontrarán impedidos para reflejar los efectos fiscales de
una corrección verificada por dichas partes relacionadas a
los montos o precios de las contraprestaciones pactadas por
las operaciones efectuadas y no podrán presentar una
declaración complementaria en la que se refleje el ajuste
correspondiente. En contraste, aquellos contribuyentes que
realizaron operaciones con sus partes relacionadas
extranjeras, sí podrán reconocer el mencionado ajuste y
recuperar el valor real de dichas cantidades.
Inconstitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes en el ejercicio
fiscal de 2004, al resultar violatorios del derecho fundamental
de proporcionalidad tributaria, pues ocasionan que no se
tribute de acuerdo a la capacidad contributiva, al impedir que
un contribuyente pueda presentar una declaración
complementaria en la que refleje el ajuste a los precios o
montos de contraprestaciones relativas a operaciones
efectuadas con partes relacionadas residentes en territorio
nacional.
Inconstitucionalidad del artículo 86, fracción XV de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, al resultar violatorio del derecho
fundamental de seguridad y certeza jurídica al configurar una
omisión reglamentaria, pues de su texto se evidencia que
obliga a las autoridades a emitir reglas para aclarar el
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procedimiento que deben seguir los contribuyentes para
reconocer los efectos de un ajuste de precios de
transferencia cuando celebren operaciones con partes
relacionadas residentes en territorio nacional y dichas partes
efectúen un ajuste a los montos y precios de
contraprestaciones por las operaciones realizadas; por tanto,
existe un mandato expreso de carácter reglamentario y las
autoridades fiscales no emitieron las reglas mediante las
cuales establecieran el procedimiento referido.
CUARTO. Datos de la sentencia del Tribunal Colegiado
del conocimiento.
Sesión 5 de octubre de 2017.
Sentido
“ÚNICO. La Justicia de la Unión NO AMPARA NI PROTEGE a **********, **********, contra la sentencia dictada el once de abril del dos mil diecisiete por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa en autos del juicio de nulidad **********.”
En las consideraciones se declaró infundado lo alegado en el sentido de que la Sala omitió valorar la prueba superveniente, consistente en la copia de la sección 3.9.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, en que la autoridad fiscal, en las reglas 3.9.1.1 y 3.9.1.3, estableció las normas a que deben someterse los contribuyentes para llevar a cabo los ajustes en materia de precios de transferencia; empero, al escrito de ofrecimiento de la actora recayó un acuerdo en que la Magistrada instructora desechó dicho medio de convicción con la explicación de que se trataba de una disposición normativa de carácter general, sin que la oferente hubiera interpuesto el recurso de reclamación correspondiente, por lo que dicho acuerdo quedó firme. Lo expresado en torno a que los artículos 86, fracciones XII y XIII, y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son aplicables por analogía o mayoría de razón a los ajustes de precios de transferencia de operaciones celebradas entre partes relacionadas residentes en territorio nacional
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y que eso se corrobora con el hecho de que los numerales 3.9.1.1 y 3.9.1.3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017 regulan los pasos a seguir para efectuar ajuste de transferencia de precios entre partes relacionadas; que la Sala debió atender correctamente lo aducido en cuanto a que de la interpretación pro persona de dichas normas, en relación con el artículo 86, fracción XV, del citado ordenamiento, conduce a concluir que son aplicables al caso y, en consecuencia, procede la deducción rechazada por la autoridad; y, que el monto del ajuste no puede estar amparado por un comprobante fiscal emitido en el ejercicio en que se celebró la operación cuando el ajuste deriva de un estudio que se lleva a cabo en el ejercicio siguiente, se explicó que con excepción del artículo 86, fracción XV, el resto establece expresamente que las reglas que prevén se aplican a operaciones con partes relacionadas en el extranjero, por lo que la porción normativa destacada debe entenderse referida indistintamente a operaciones con partes relacionadas en el extranjero o en territorio nacional; sin embargo, para el cumplimiento de la obligación que prevé, esto es, para determinar el ingreso acumulable y las deducciones autorizadas respecto de las operaciones que se celebren con partes relacionadas, remite expresamente al artículo 216 del propio ordenamiento, el cual dispone distintos métodos para calcular los precios de transferencia, a efecto de que correspondan a los que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En ese sentido, sólo es aplicable a las operaciones de transferencia celebradas entre partes relacionadas en territorio nacional el artículo 86, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de suerte que los contribuyentes que celebren ese tipo de operaciones controladas deben atender a la legislación nacional para el cumplimiento de las obligaciones tributarias y formales inherentes; y, si dispone que cuando se celebren operaciones entre partes relacionadas el ingreso acumulable y las deducciones correspondientes se deben determinar a valores de mercado, esa obligación está vinculada con dos elementos esenciales del tributo: la base gravable y la época de pago; por tanto, el contribuyente que funge como proveedor en la operación controlada está obligado a calcular su ingreso acumulable generado por operaciones con partes relacionadas tomando en consideración los valores de operaciones comparables celebradas entre partes independientes, lo que se traduce en que mes con mes y anualmente debe corroborar
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que las operaciones que celebró en el período cumplan la obligación en cita y, en su caso, hacer el ajuste correspondiente, y en contraparte, el contribuyente que consume los bienes o servicios en esa misma operación, al deducirla debe verificar que está dentro de los valores de mercado y reúne los requisitos necesarios para tal efecto, pero tomando en consideración que las deducciones autorizadas sólo inciden en el cálculo de la utilidad fiscal del ejercicio, por lo que el plazo para hacerlo vence en el mes de marzo del año siguiente, extensible sólo a la obtención de la documentación comprobatoria de la operación de la que derive una deducción autorizada, pero no a la de su expedición, pues así se advierte del artículo 31, fracción XIX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro. Por esas razones, los ajustes que se hagan a operaciones celebradas con partes relacionadas en territorio nacional a efecto de cumplir la obligación prevista en el artículo 86, fracción XV, del ordenamiento legal en cita deben estar contenidos en comprobantes fiscales emitidos dentro del ejercicio en que tuvo verificativo la operación; en caso contrario, los contratantes deberán asumir las cargas fiscales que deriven de su incumplimiento en la parte que les corresponda. Si bien el artículo 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite que el ajuste a los precios de transferencia de las operaciones celebradas entre partes relacionadas residentes en el extranjero pueda efectuarse a través de declaración complementaria, lo cierto es que esa disposición no es aplicable a las celebradas entre partes relacionadas en territorio nacional, sólo incide en la época de pago, elemento esencial del tributo, por lo que su interpretación debe atender a lo dispuesto por el artículo 5, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, el cual prevé que cuando establezcan algún elemento del tributo, o bien, alguna excepción, serán de aplicación estricta. El artículo 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la circunstancia de que el legislador hubiera distinguido entre operaciones celebradas con partes relacionadas en el extranjero y las efectuadas entre partes relacionadas en territorio nacional y se justifica en la medida en que, en el primer caso, los contratantes están sometidos a jurisdicciones de países distintos, de modo que la transacción podrá ser fiscalizada al amparo de normatividad tanto nacional como extranjera y el ajuste efectuado merced a la determinación de una autoridad fiscal de un país, para que se vea reflejado en el impuesto
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causado por el contribuyente nacional, requiere autorización de la autoridad nacional, dificultando el cumplimiento en tiempo de obligaciones. En cambio, cuando ambos sujetos involucrados en una operación residen en un mismo país, estarán sujetos a la regulación doméstica y al control de la misma autoridad fiscalizadora. Por tanto, si el artículo 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta autoriza hacer un ajuste a precios de transferencia de operaciones celebradas con una parte relacionada en el extranjero mediante declaración complementaria, es sólo para el caso en que la autoridad fiscal extranjera ajuste el valor de la operación al contribuyente radicado en ese país, con la condición de que la autoridad fiscal nacional en México lo acepte, de ahí que no sea posible asumir como jurídicamente válido que esa disposición pueda ser aplicada analógicamente o por mayoría de razón a las operaciones celebradas entre partes relacionadas nacionales, pues tal como quedó expuesto, ambas partes están sometidas a la jurisdicción de una misma autoridad hacendaria y a la misma normatividad fiscal, de modo que no se está en una situación análoga a la regulada por el precepto legal en cita. Aun cuando el artículo 86, fracciones XII y XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta fuera susceptible de aplicación analógica a los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas en territorio nacional, las disposiciones que prevé no inciden en el momento en que deba darse cumplimiento a la obligación establecida en el artículo 86, fracción XV, del ordenamiento legal en consulta, ni excluyen o generan imposibilidad de satisfacer lo dispuesto en el diverso 31, fracción XIX, del mismo cuerpo normativo. No es obstáculo que en dos mil diecisiete la autoridad hacendaria hubiera regulado el procedimiento a seguir para deducir el ajuste de precios de transferencia de operaciones entre partes relacionadas en territorio nacional, pues las operaciones entre la quejosa y sus partes relacionadas tuvieron lugar en dos mil cuatro y su ajuste en dos mil seis. Si las disposiciones del título VI, denominado: De los territorios con regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales, capítulo II De las Empresas Multinacionales, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con excepción del artículo 216, no son aplicables a las operaciones celebradas entre partes relacionadas en territorio nacional, tampoco lo es la Guía sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las
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Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, pues dicho documento sólo es aplicable para interpretar las disposiciones de ese apartado de la ley, lo que se corrobora con lo expresado en el párrafo 12 del prólogo del citado instrumento en el sentido de que… estas directrices que contiene no consideran cuestiones de naturaleza interna sino que se centran en los aspectos internacionales de los precios de transferencia (sic). Por esos motivos, no asiste la razón a la quejosa en su afirmación de que los artículos 86, fracciones XII y XIII, y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la Guía sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales son aplicables al caso; de ahí que se concluya que aun cuando los comprobantes fiscales que amparen los ajustes sean complementarios de los emitidos originalmente y, por tanto, correspondan a la misma operación, no es factible su deducción en un ejercicio distinto al en que fueron expedidos, sin que esa circunstancia implique incumplimiento al principio de simetría fiscal, pues no debe perderse de vista que lo que eventualmente impediría que un ajuste al ingreso acumulable se refleje en la deducción de la contraparte es la falta de los requisitos formales indispensables para su deducción, lo que es atribuible no a las disposiciones legales sino a la falta de diligencia de las partes en la revisión oportuna de los precios de transferencia de sus operaciones. Finalmente, la quejosa propone la inconstitucionalidad de los artículos 86, fracción XV, y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, aun cuando se declararan fundados los argumentos de la quejosa, la decisión no trascendería al acto impugnado de origen, ya que la quejosa continuará obligada a cumplir, para efecto de deducir esa erogación, el requisito consistente en que la fecha de expedición de los comprobantes fiscales correspondiera al ejercicio fiscal en que se haga su deducción A nada práctico conduciría resolver si las normas tildadas de inconstitucionales violan los principios de seguridad jurídica y los de igualdad, de equidad y de proporcionalidad tributaria, pues aun cuando se llegara a la conclusión de que asiste razón a la demandante, la deducción continuará siendo improcedente, además de que el artículo 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se le aplicó a la quejosa, y si la pretensión que se deduce de los
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conceptos de violación es que dicha norma le sea aplicada, pero sólo bajo el argumento de que resulta inequitativa, a fin de que se le considere incluido en la hipótesis normativa que prevé, debe ponderarse que no procede dicho análisis, porque la norma tildada de inconstitucional no prevé un beneficio fiscal en favor de un determinado sector de contribuyentes, sólo establece la forma y condiciones para que un contribuyente cumpla la obligación de determinar sus ingresos acumulables y las deducciones autorizadas cuando deriven de operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero y una autoridad fiscal de un país con el que México tenga celebrado un tratado en materia fiscal determine un ajuste a los precios de transferencia pactados en esas operaciones, es decir, no prevé algún beneficio que pueda hacerse extensivo al demandante.
Orden de notificación
Personal.
QUINTO. Trámite del recurso de revisión.
Recurrente La parte quejosa.
Firmado por **********, autorizado de la quejosa.
Fecha de presentación del recurso
7 de noviembre de 2017.
Lugar de presentación Primer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Primer Circuito.
Admisión y turno 1 de diciembre de 2017.
Número de toca 7076/2017.
Motivo de la admisión “… desde la demanda de amparo la quejosa planteó la inconstitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en relación con el tema: "Obligaciones de los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas. Los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro, son violatorios de los principios de seguridad jurídica, legalidad, igualdad y equidad tributaria al no regular el procedimiento de ajuste de precios o montos de contraprestaciones en caso de operaciones realizadas entre contribuyentes con partes relacionadas residentes en territorio nacional."; y dado
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que el Tribunal Colegiado del conocimiento declaró inoperantes los conceptos de violación respectivos, y en los agravios materia de esta instancia el autorizado en términos amplios de la parte quejosa controvierte dicha determinación, por lo que subsiste una cuestión propiamente constitucional…”.
Revisión adhesiva Oficio: 529-III-DGACP-3568, signado por
el Director General de Asuntos
Contenciosos y Procedimientos, en
suplencia del Subprocurador Fiscal
Federal de Amparos y en ausencia de
éste y del Director General de Amparo
contra Leyes y del Director General de
Amparos contra Actos Administrativos,
presentado el 15 de diciembre de 2017.
Ponente Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos.
Admisión de la revisión adhesiva.
08 de enero de 2018.
SEXTO. De conformidad con lo dispuesto en los artículos
73 y 184 de la Ley de Amparo vigente a partir del tres de abril de
dos mil trece, el proyecto de resolución se publicó en la misma
fecha en que se listó para verse en sesión; y,
CONSIDERANDO:
PRIMERO. Competencia. La Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente
competente para conocer y resolver el presente recurso de
revisión, de conformidad con las siguientes disposiciones:
Artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, el cual establece los requisitos
de procedencia del recurso de revisión en amparo directo;
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Artículo 11, fracción V, de la Ley Orgánica del Poder
Judicial de la Federación, que establece la facultad del
Pleno de este Alto Tribunal para remitir para su resolución
los asuntos de su competencia a las Salas a través de
acuerdos generales;
Artículo 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder
Judicial de la Federación; que establece la facultad de la
Sala para conocer de los demás asuntos que establezcan
las leyes;
Artículo 81, fracción II de la Ley de Amparo, que establece
la procedencia del recurso de revisión en los casos a que
se refiere la norma constitucional antes citada;
Puntos Primero y Segundo del Acuerdo General 9/2015,
publicado en el Diario Oficial de la Federación, el doce de
junio de dos mil quince; que pormenorizan los supuestos
de importancia y trascendencia de la revisión en amparo
directo; y
Punto Segundo, fracción III, del Acuerdo General 5/2013,
publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno
de mayo de dos mil trece; el cual establece la posibilidad
de que las Salas conozcan de los amparos directos en
revisión que no requieran la intervención del Tribunal
Pleno.
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SEGUNDO. Oportunidad y legitimación del recurso de
revisión principal. El recurso de revisión se presentó
oportunamente conforme lo siguiente:
a) La sentencia recurrida se notificó personalmente, el lunes
veintitrés de octubre de dos mil diecisiete;
b) Dicha notificación surtió efectos el día hábil siguiente, esto
es, el martes veinticuatro de octubre;
c) El plazo de diez días hábiles a que se refiere el artículo 86
de la Ley de Amparo, transcurrió del miércoles veinticinco
de octubre al jueves nueve de noviembre;
d) Del plazo anterior deben descontarse los sábados
veintiocho de octubre y cuatro de noviembre; los domingos
veintinueve de octubre y cinco de noviembre; lunes uno y
martes dos de noviembre, por haber sido inhábiles, en
términos de los artículos 19 de la Ley de Amparo y 163 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y el
Acuerdo General 18/2013 del Consejo de la Judicatura
Federal.
e) El escrito de agravios se presentó el martes siete de
noviembre de dos mil diecisiete, en el Primer Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito,
por lo que resulta oportuna su presentación.
Por otra parte, el recurso de revisión se promovió por parte
legitimada para ello, toda vez que el escrito lo signó **********
autorizado de la parte quejosa, personalidad que se le tuvo por
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reconocida mediante acuerdo del ocho de noviembre de dos mil
diecisiete, que obra a foja doscientos ocho del cuaderno de
amparo.
La revisión adhesiva se presentó dentro del plazo legal,
debido a que el acuerdo por el cual se admitió el recurso de
revisión principal fue notificado a la tercero interesada el
miércoles trece de diciembre; surtió efectos ese mismo día y
dicho plazo transcurrió del jueves catorce de diciembre de dos
mil diecisiete al jueves cuatro de enero de dos mil dieciocho,
descontando del dieciséis al treinta y uno de diciembre de dos
mil diecisiete, por haber sido periodo vacacional, así como el uno
de enero de dos mil dieciocho, por haber sido inhábil; y el oficio
de revisión se presentó el viernes quince de diciembre de dos mil
diecisiete.
La recurrente está legitimada para interponer dicho medio
de impugnación, ya que se hace valer en representación del
Secretario de Hacienda y Crédito Público, que se tuvo como
parte tercero interesada al resolverse, el quince de junio de dos
mil diecisiete, el Recurso de Reclamación ********** (fojas 88 a
101 del cuaderno de amparo).
TERCERO. Antecedentes. Los hechos narrados por la
promovente en la demanda de amparo señalan:
1. **********., ********** (antes **********., **********), es una sociedad legalmente constituida conforme a las leyes de los Estados Unidos Mexicanos, la cual ha venido cumpliendo con sus obligaciones fiscales, especialmente las derivadas de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 2. En el ejercicio de 2004, mi representada realizó pagos a sus partes relacionadas **********. y **********., mismos que corresponden a contraprestaciones por la prestación de servicios en ese
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ejercicio, los cuales se encuentran amparados con las facturas ********** a ********** y ********** a ********** expedidas por dichas empresas a favor de mi mandante entre el 13 de enero y el 30 de diciembre de 2004. 3. El 30 de marzo de 2005, mi representada presentó a través del portal de Internet del Servicio de Administración Tributaria, Declaración anual normal del Ejercicio Personas Morales, correspondiente al ejercicio fiscal de 2004, con folio de recepción **********, en la cual efectuó deducciones autorizadas por la cantidad total de **********, dentro las cuales se incluyeron los pagos efectuados por mi mandante a sus partes relacionadas **********. y **********., correspondientes a contraprestaciones por la prestación de servicios en ese ejercicio. Cabe señalar que el impuesto sobre la renta del ejercicio determinado por mi representada en dicha declaración, ascendió a la cantidad de **********, en contra de los cuales acreditó los pagos provisionales de impuesto sobre la renta efectuados en el propio ejercicio de 2004 en cantidad total de **********, así como el impuesto sobre la renta que le fue retenido en cantidad de **********, con lo cual obtuvo un saldo a favor del ejercicio en cantidad de **********. 4. Conforme a lo establecido por el artículo 86, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2004, las empresas **********. y **********., obtuvieron de un profesional independiente un estudio de precios de transferencia de las operaciones celebradas con sus partes relacionadas en el ejercicio de 2004. Del resultado de dicho estudio, se determinó que las contraprestaciones pagadas por la hoy quejosa en ese ejercicio a las empresas **********. y **********., que son partes relacionadas, se encontraban fuera de los precios y montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, por lo que fue necesario que mi representada hiciera un ajuste de las contraprestaciones que les pagó, de conformidad con lo establecido por el artículo 86, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, incrementando tales contraprestaciones por un monto total de **********, con lo que se incrementó el monto de los ingresos acumulables de las referidas empresas, así como el monto correspondiente de las deducciones de mi representada en el ejercicio de 2004 por ese mismo monto. 5. En virtud de lo anterior, el 30 de junio de 2006 mi representada presentó a través del portal de Internet del Servicio de Administración Tributaria, Declaración Anual Complementaria del Ejercicio Personas Morales, correspondiente al ejercicio fiscal de 2004, con folio de recepción **********, mediante la cual efectuó el ajuste de referencia, incrementando sus deducciones autorizadas de ********** a **********, esto es, deduciendo adicionalmente la cantidad de ********** que pagó a sus partes relacionadas ********** y **********., como consecuencia del ajuste de las contraprestaciones que les había pagado inicialmente por concepto de prestación de servicios en el ejercicio de 2004. Cabe señalar que derivado del ajuste en el monto de las deducciones autorizadas, el impuesto sobre la renta del ejercicio determinado por mi representada en dicha declaración, disminuyó a la cantidad de **********, en contra de los cuales acreditó los pagos
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provisionales de impuesto sobre la renta efectuados en el propio ejercicio de 2004 en cantidad total de **********, así como el impuesto sobre la renta que le fue retenido en cantidad de **********, con lo cual obtuvo un saldo a favor del ejercicio en cantidad de **********, esto es, obtuvo un saldo a favor del ejercicio mayor en **********, al determinado en la Declaración Anual Normal del ejercicio fiscal de 2004, presentada el 30 de marzo de 2005, por el monto de **********. 6. Según se señala a foja 2 del oficio 900 06 01-2009-9722, el 26 de septiembre de 2008 le fue notificado al Contador Público Registrado ********** el oficio 900 06 O 1-2008-6794, emitido el 18 de septiembre de 2008 por el Administrador de Fiscalización al Sector Financiero "1", a fin de citarlo a revisión de papeles de trabajo relacionados con el dictamen que elaboró sobre los Estados Financieros de mi representada correspondientes al ejercicio fiscal de 2004, lo cual se llevó a cabo el 7 de octubre de 2008, con el C. **********, en representación del Contador Público **********, según supuestamente consta en acta de comparecencia del 7 de octubre de 2008 levantada a folios del ********** al ********** 7. Según se señala a foja 2 del oficio 900 06 01-2009-9722, derivado de dicha revisión fue necesario requerir información adicional, por lo que el 27 de enero de 2009 le fue notificado al Contador Público Registrado ********** el oficio 900 06 01-2009-9373, emitido el 22 de enero de 2009 por el Administrador de Fiscalización al Sector Financiero "1", en el cual se le solicitó por el ejercicio fiscal comprendido del 1o de enero al 31 de diciembre de 2004, respecto de la Declaración complementaria del ejercicio, indicara si tenía conocimiento de la presentación de dicha declaración, así como el concepto y motivo por el cual el contribuyente incrementó las deducciones autorizadas y, en su caso, proporcionara copia de la declaración mencionada. 8. Según se desprende de la resolución contenida en el oficio 900 06 01-2009-9722, al estimar que el Contador Público dictaminador supuestamente no proporcionó la documentación que le fue requerida, mediante oficio 900-06-2009-124 emitido el13 de marzo de 2009 por el Administrador Central de Fiscalización al Sector Financiero, notificado el 26 de marzo de 2009, se solicitó a mi representada por el ejercicio fiscal comprendido del 1o de enero al 31 de diciembre de 2004, respecto de la Declaración complementaria del ejercicio, indicara el concepto y motivo por el cual incrementó las deducciones autorizadas y proporcionara copia de dicha declaración, con lo cual supuestamente se iniciaron las facultades de comprobación correspondientes al ejercicio fiscal comprendido del 1o de enero al 31 de diciembre de 2004. 9. Mediante escrito presentado el 12 de abril de 2009 en la oficialía de partes de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, mi mandante realizó diversas manifestaciones y exhibió diversos documentos con el propósito de desahogar el requerimiento contenido en el oficio 900-06-2009-124. 10. Mediante oficio de observaciones 900 06 01-2009-9623 emitido el 30 de julio de 2009 por el Administrador de Fiscalización al Sector Financiero “1” notificado el 6 de agosto de 2009, se dieron a conocer a mi representa los hechos u omisiones que entrañaron el incumplimiento de las disposiciones fiscales, en relación a la revisión
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de sus estados financieros antes citados, en materia del impuesto sobre la renta, como sujeto directo, por el ejercicio comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2004, otorgándole un plazo legal de 20 días hábiles en términos del artículo 48, fracción VI del Código Fiscal de la Federación, para que presentara los documentos, libros o registros que desvirtuaran los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. 11. Mediante escrito presentado el 4 de septiembre de 2009 en la oficialía de partes de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, mi mandante realizó manifestaciones y exhibió diversa documentación, con el propósito de desvirtuar los hechos y omisiones asentados en el oficio de observaciones 900 06 01-2009-9623. 12. No obstante lo anterior, mediante la resolución contenida en el oficio 900 06 01-2009-9722, expedida el 8 de octubre de 2009 por el Administrador Central de Fiscalización al Sector Financiero, dependiente de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, se determinó que mi representada dedujo indebidamente en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del 1o de enero al 31 de diciembre de 2004, la cantidad de ********** por concepto de ajuste por la contraprestación de servicios, en su Declaración anual complementaria correspondiente al ejercicio de 2004, presentada el 30 de junio de 2006, lo que tuvo como consecuencia que al acreditar contra el impuesto del ejercicio a su cargo los pagos provisionales efectuados, determinara un saldo a favor del ejercicio en exceso, por un monto de **********. Ello, a partir de considerar medularmente que dicha deducción no cumple con el requisito de las deducciones previsto por el artículo 31, fracción XIX de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio de 2004, ya que la documentación comprobatoria (facturas) no corresponde al ejercicio por el que se efectúa la deducción. 13. Inconforme con lo anterior, el 12 de enero de 2010 mi representada interpuso ante la Administración Central de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria un recurso de revocación en contra de la resolución contenida en el oficio 900 06 01- 2009-9722, mismo que fue registrado ante dicha Administración bajo el número de expediente **********. 14. Mediante resolución contenida en el oficio 900 09-2015- 69854 expedido el 15 de diciembre de 2015 por el Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes "4", por ausencia del Administrador Central de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, resolvió el recurso de revocación ********** confirmando la resolución recurrida contenida en el oficio 900 06 01- 2009-9722 expedida el 8 de octubre de 2009 por el Administrador Central de Fiscalización al Sector Financiero, dependiente de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, por medio del cual determinó que mi representada dedujo indebidamente en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2004 la cantidad de ********** por concepto de ajuste
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por la contraprestación de servicios, en su Declaración anual complementaria correspondiente al ejercicio de 2004, presentada el 30 de junio de 2006, lo que tuvo como consecuencia que al acreditar contra el impuesto del ejercicio a su cargo los pagos provisionales efectuados, determinara un saldo a favor del ejercicio en exceso por un monto de **********. 15. Inconforme con lo anterior, el 18 de marzo de 2016, mi representada interpuso ante las Salas Regionales Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa una demanda de nulidad en contra de la resolución al recurso de revocación contenida en el oficio 900 09-2015-69854, así como en contra de la resolución contenida en el oficio 900 06 01-2009-9722, antes mencionadas, misma que fue turnada para su estudio y resolución a la Tercera Sala Regional Metropolitana del referido tribunal, en donde fue registrada bajo el número de expediente **********. 16. Mediante sentencia dictada el 11 de abril de 2017, la Tercera Sala Regional Metropolitana, resolvió reconocer la validez de la resolución impugnada contenida en el oficio número 900 09-2015-69854, expedido el 15 de diciembre de 2015 por el Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes “4”, mediante la cual se resolvió el recurso de revocación ********** confirmando la resolución recurrida contenida en el oficio 900 06 01-2009-9722, expedida el 8 de octubre de 2009 por el Administrador Central de Fiscalización al Sector Financiero, dependiente de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración tributaria, por medio del cual determinó que mi representada dedujo indebidamente en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de 2004 la cantidad de ********** por concepto de ajuste por la contraprestación de servicios, en su Declaración anual complementaria presentada el 30 de junio de 2006, lo que tuvo como consecuencia que al acreditar contra el impuesto del ejercicio a su cargo los pagos provisionales efectuados, determinara un saldo a favor del ejercicio en exceso por un monto de **********. 17. Inconforme con lo anterior, el 29 de mayo de 2017 mi representada interpuso una demanda de amparo directo en contra de la sentencia dictada el 11 de abril de 2017 por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, a través de la cual se hicieron valer argumentos respecto a la constitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, misma que fue turnada para su estudio y resolución al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, bajo el número de expediente **********. 18. Mediante sentencia dictada el 5 de octubre de 2017, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió negar el amparo y protección de la Justicia Federal a mi representada, omitiendo el estudio y pronunciamiento alguno respecto a la constitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
CUARTO. En el recurso de revisión principal se expresó,
en esencia:
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Primero. El Tribunal Colegiado de Circuito omitió el análisis de
constitucionalidad planteado, sobre la base de que aun cuando se declarara
fundado lo expuesto en los conceptos de violación, no trascendería al acto
impugnado de origen, y no generaría un beneficio fiscal a la promovente,
perdiendo de vista que de haber efectuado un estudio e interpretación
integral y sistemática, habría advertido que los artículos 86, fracción XV y
217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son los únicos que regulan los
ajustes de los precios o montos de las contraprestaciones relativas a
operaciones efectuadas por partes relacionadas, pues la ley no prevé un
procedimiento en el caso de operaciones realizadas entre contribuyentes
con partes relacionadas residentes en territorio nacional, generando
inseguridad y falta de certeza jurídica.
Segundo. Los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, violan los derechos de igualdad y equidad tributaria, pues
sin una justificación objetiva se discrimina a aquellos contribuyentes que
realizaron operaciones con sus partes relacionadas residentes en territorio
nacional, es decir, se encontrarán impedidos para reflejar los efectos
fiscales de una corrección verificada por dichas partes relacionadas a los
montos o precios de las contraprestaciones pactadas por las operaciones
efectuadas y no podrán presentar una declaración complementaria en la
que se refleje el ajuste correspondiente. En contraste, aquellos
contribuyentes que realizaron operaciones con sus partes relacionadas
extranjeras, sí podrán reconocer el mencionado ajuste y recuperar el
valor real de dichas cantidades.
La distinción que hacen los preceptos citados tan sólo atiende a la
nacionalidad de la parte relacionada correspondiente, que no tiene
justificación suficiente para un trato diferenciado a los contribuyentes, pues
ambos se encuentran en un plano de igualdad, a saber, ambos realizaron
operaciones con sus partes relacionadas y las mismas realizaron el ajuste
a los montos o precios de las contraprestaciones pactadas por las
operaciones efectuadas (ajustes de precios de transferencia), razón por la
cual se les debe otorgar el mismo tratamiento.
Pese a ello, el Tribunal Colegiado omitió indebidamente el estudio de su
constitucionalidad, pues lo cierto es que sí trascendería al acto impugnado
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de origen y tendría un efecto práctico que resultaría benéfico, ya que dicha
declaratoria reconocería la procedencia de la deducción adicional
efectuada en la declaración a nual c omplementaria correspondiente al
ejercicio fiscal de dos mil cuatro, presentada el treinta de junio de dos mil
seis.
Tercero. Los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, resultan inconstitucionales al violar el derecho fundamental de
proporcionalidad tributaria y limitar a que únicamente los contribuyentes que
celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero
puedan reflejar los ajustes en materia de precios de transferencia que deban
efectuarse para que sus operaciones se efectúen a precio de mercado, lo
que ocasiona que los contribuyentes con partes relacionadas residentes en
territorio nacional no tributen de acuerdo a su verdadera capacidad
contributiva.
El efecto de la declaración de inconstitucionalidad implicaría el
reconocimiento de la procedencia de la deducción efectuada con motivo
del ajuste de los montos y contraprestaciones de las operaciones
celebradas por la quejosa con sus partes relacionadas * * * * * * * * * * y
* * * * * * * * * * ., porque si se establece que resulta inconstitucional que
los artículos en cuestión limitan el derecho a reflejar su verdadera
situación fiscal, obligando a contribuir desproporcionalmente a su
capacidad contributiva, tendría como consecuencia que la concesión
del amparo le hiciera extensivo el beneficio en cuestión; esto es, se
reconozca que la promovente puede efectuar el ajuste a los montos o
precios de las contraprestaciones pactadas por las operaciones
efectuadas con sus partes relacionadas en territorio nacional mediante
declaración complementaria, lo que implicaría la procedencia de la
deducción adicional efectuada.
Cuarto. L a interpretación que el Máximo Tribunal debe tomar en cuenta
a favor del particular, es que los artículos 86, fracción XV y 217 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta son los únicos que prevén el
procedimiento que los contribuyentes deben seguir cuando celebren
operaciones con partes relacionadas y dichas partes relacionadas
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 7076/2017
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realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones por
las operaciones realizadas pues si bien no prevén expresamente que
los mismos resulten aplicables a aquellos contribuyentes cuyas partes
relacionadas residan en territorio nacional, al no existir una justificación
constitucionalmente válida que soporte dicho trato inequitativo, con base
en una interpretación "pro personae" se debe considerar que los mismos
resultan aplicables también a aquellos contribuyentes que cuenten con
partes relacionadas residentes en territorio nacional, en atención a los
derechos humanos de seguridad, certeza y legalidad jurídica, igualdad y
equidad tributaria, así como de proporcionalidad tributaria.
Lo anterior, tomando en consideración que inclusive dicha circunstancia
ya fue expresamente reconocida por las propias autoridades hacendarías
mediante la emisión de las Reglas 3.9.1.1., 3.9.1.2. y 3.9.1.3. de la
Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, las cuales pueden ser aplicadas
de manera retroactiva en beneficio de los contribuyentes, porque el hecho
de que el ámbito temporal de validez dichas Reglas no coincidan con el
momento en que fueron celebradas las operaciones de la quejosa ahora
recurrente, y efectuados los ajustes correspondientes, (ya que las
mismas tuvieron lugar en el ejercicio de 2004, y el ajuste a los montos y
contraprestaciones con sus partes relacionadas tuvieron lugar en 2006),
no impide que el derecho a realizar el procedimiento contenido en ellas
no pudiera ser aplicado en las operaciones que celebró.
QUINTO. En la revisión adhesiva se plantea la
inoperancia de los agravios expresados en el recurso de revisión
principal.
En efecto, se aduce que dicho recurso se afirmó que el
Tribunal Colegiado omitió el estudio del problema de
constitucionalidad planteado, cuando en realidad en la sentencia
de garantías se declaró la inoperancia de los conceptos de
violación relativos debido a un impedimento técnico para entrar
al fondo del asunto; argumento que de acuerdo a la tercero
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interesada, torna improcedente el recurso de revisión.
Por otro lado, se esgrime que no se combatió lo referente
a que aun en caso de que se consideraran inconstitucionales las
normas legales cuestionadas, no podrían concretarse los
efectos, debido a que la quejosa incumplió con lo previsto en el
artículo 31, fracción XIX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
en cuanto a que los comprobantes que evidencian el gasto que
pretendió deducir, correspondían a un ejercicio fiscal diverso.
Se expone también que resulta inoperante lo expresado
por la quejosa ahora recurrente, cundo sostiene la
inconstitucionalidad del artículo 27 de la ley en comento, porque
al no habérsele aplicado, no le causa perjuicio alguno.
Aduce que los agravios del recurso de revisión principal
resultan inoperantes, porque la alegada violación a los derechos
de seguridad jurídica, proporcionalidad, igualdad y equidad
tributaria se hace depender de la situación particular de la
quejosa; y, finalmente, la autoridad recurrente defiende la
constitucionalidad de los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
SEXTO. Requisitos generales de procedencia del
recurso de revisión. De conformidad con los artículos 107,
fracción IX, de la Constitución General de la República y 81,
fracción II, de la Ley de Amparo, así como con los Puntos Primero
y Segundo del Acuerdo General 9/2015 del Tribunal Pleno, la
procedencia del recurso de revisión en amparo directo, está
condicionada a la satisfacción de los siguientes supuestos:
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a) Que en la sentencia recurrida se haya decidido sobre la
constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma
general, o establecido la interpretación directa de un
precepto constitucional o de los derechos humanos
establecidos en los tratados internacionales de los que el
Estado Mexicano sea parte, o bien si en dichas sentencias
se omitió el estudio de las cuestiones antes mencionadas,
cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo;
y,
b) Que el problema de constitucionalidad referido en el inciso
anterior entrañe la fijación de un criterio de importancia y
trascendencia.
El citado Acuerdo General 9/2015, en el Punto Segundo
establece que, se entenderá que la resolución de un amparo
directo en revisión permite fijar un criterio de importancia y
trascendencia, cuando habiéndose surtido los requisitos del
inciso a) del Punto Primero, se advierta que aquélla dará lugar a
un pronunciamiento novedoso o de relevancia para el orden
jurídico nacional.
También se ponderará que la resolución de un amparo
directo en revisión permite fijar un criterio de importancia y
trascendencia, cuando lo decidido en la sentencia recurrida
pueda implicar el desconocimiento de un criterio sostenido por la
Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionado con alguna
cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto en
contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación.
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Por tanto, deberá considerarse que no se surten los
requisitos de importancia y trascendencia, entre otros supuestos,
cuando los agravios expresados sean ineficaces, inoperantes,
inatendibles o insuficientes.
A continuación se examina si en la especie se satisfacen
los requisitos referidos.
SÉPTIMO. Existencia de una cuestión de
constitucionalidad. Se cumple con esta exigencia, toda vez que
en los conceptos de violación expresados en la demanda de
garantías se solicitó la interpretación y, en su caso, el estudio de
constitucionalidad de los artículos 86, fracción XV, y 217 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cuatro; en la
sentencia de amparo el Tribunal Colegiado de Circuito llevó a
cabo dicha interpretación, pero declaró inoperantes los
argumentos donde se cuestionaban dichos preceptos legales, y
en el escrito de agravios se combaten esas consideraciones.
OCTAVO. Importancia y trascendencia. Este requisito
también se actualiza, tomando en consideración que no existen
precedentes ni tesis que resuelvan la problemática planteada,
además de que resulta relevante analizar el trámite a seguir
tratándose del ajuste de precios o montos de contraprestaciones
en caso de operaciones realizadas entre contribuyentes con
partes relacionadas residentes en territorio nacional.
NOVENO. Estudio de los agravios de la revisión
adhesiva. Por ser de estudio prioritario, deben analizarse los
agravios expresados en la revisión adhesiva mediante los cuales
se plantea la inoperancia de los motivos de inconformidad que
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se hacen valer en el recurso de revisión principal, pues de
resultar fundados, darían lugar al desechamiento de este último.
Apoyan esta consideración los siguientes criterios:
Época: Décima Registro: 2002395 Instancia: Segunda Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro XV, diciembre de 2012, Tomo 1 Materia(s): Común Tesis: 2a. /J. 153/2012 (10a.) Página: 834 “REVISIÓN ADHESIVA. QUIEN LA HACE VALER PUEDE EXPRESAR AGRAVIOS RELATIVOS A LA PROCEDENCIA DE LA PRINCIPAL. El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P. /J. 69/97, de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. CUANDO EN SUS AGRAVIOS SE PLANTEA LA IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE GARANTÍAS, ÉSTOS DEBEN ANALIZARSE PREVIAMENTE A LOS EXPRESADOS EN LA REVISIÓN PRINCIPAL.", sostuvo que la procedencia, como presupuesto procesal, es de estudio preferente por ser una cuestión de orden público. Ahora bien, como los presupuestos procesales constituyen requisitos indispensables para tramitar con eficacia jurídica un proceso o, en su caso, pronunciar la resolución de fondo, es válido afirmar que quien interpone la revisión adhesiva puede expresar agravios relativos a la procedencia de la revisión principal, cuyo estudio es preferente, pues aun cuando, conforme a los criterios sustentados por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el recurso de revisión adhesiva no es un medio de impugnación, sí permite informar al tribunal ad quem sobre la existencia de situaciones que hagan improcedente el recurso de revisión.” Contradicción de tesis **********. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Sexto en Materia Penal del Primer Circuito, Tercero del Décimo Segundo Circuito, Primero en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito, Segundo en Materia Civil del Sexto Circuito, Séptimo en Materia Administrativa del Primer Circuito, Segundo en Materia Administrativa del Tercer Circuito y Primero del Décimo Noveno Circuito. 3 de octubre de 2012. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Época: Novena Registro: 172150 Instancia: Segunda Sala
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Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXV, junio de 2007 Materia(s): Común Tesis: 2a. LXIV/2007 Página: 348
“REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS TENDIENTES A DEMOSTRAR LA INOPERANCIA DE LOS PLANTEAMIENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD, SON DE ESTUDIO PREFERENTE. Los agravios expresados en la revisión adhesiva tendientes a demostrar la inoperancia de la impugnación constitucional de un precepto legal en el amparo directo en revisión, cuando se equiparan a los concernientes a la improcedencia de un juicio de amparo indirecto contra leyes, son de estudio preferente, pues versan sobre una cuestión que conforme a la estructuración procesal debe decidirse en forma preliminar al tema de fondo, ya que de resultar fundados, harían innecesario el pronunciamiento en ese último aspecto.” Amparo directo en revisión **********. **********. 9 de mayo de 2007. Cinco votos. Ponente: José Fernando Franco González Salas.
Manifiesta la recurrente que contrario a lo sostenido por la
quejosa, el Tribunal Colegiado de Circuito no fue omiso en
analizar el problema de constitucionalidad que le fue planteado,
sino que advirtió una inoperancia que le impidió llevar a cabo
dicho análisis.
Es verdad que la razón para no estudiar la
constitucionalidad de las disposiciones legales que fueron
cuestionadas obedeció a que el órgano colegiado advirtió
diversos aspectos que de acuerdo a su criterio, tornaban
inoperantes los argumentos relativos; empero, lo que
controvierte la quejosa ahora recurrente en su escrito de revisión,
precisamente es esa declaratoria de inoperancia, razón por la
cual es infundado el agravio en estudio.
Además, sirven de apoyo los siguientes criterios:
Época: Novena
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Registro: 164238 Instancia: Segunda Sala Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXXII, julio de 2010 Materia(s): Común Tesis: 2a. LIV/2010 Página: 326
“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LA CALIFICATIVA DE INOPERANCIA EN LA SENTENCIA RECURRIDA SOBRE ALGÚN PLANTEAMIENTO DE CONSTITUCIONALIDAD, NO HACE IMPROCEDENTE EL RECURSO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a. /J. 64/2001, de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA.", sostuvo que constituyen requisitos de procedencia del recurso de revisión interpuesto contra la sentencia dictada en el juicio de amparo directo, que en la demanda se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en la sentencia se hubiera omitido su estudio o en ella se contenga alguno de esos pronunciamientos. Por tanto, la calificativa de inoperancia emitida por el Tribunal Colegiado de Circuito respecto de algún planteamiento de constitucionalidad formulado por el quejoso al resolver el juicio de garantías no hace improcedente por sí misma el recurso de revisión, pues éste es el medio de impugnación con que cuenta el agraviado para combatir tal calificativa de inoperancia y que ésta sea revisada por el Máximo Tribunal del País.” Reclamación **********. **********. 23 de junio de 2010. Cinco votos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández.
Época: Novena Registro: 167180 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXIX, mayo de 2009 Materia(s): Común Tesis: P./J. 26/2009 Página: 6 “REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. PROCEDE CUANDO EL TRIBUNAL COLEGIADO OMITE REALIZAR EL ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN DE CONSTITUCIONALIDAD PLANTEADA EN LA DEMANDA POR CALIFICAR DE INOPERANTE, INSUFICIENTE O INATENDIBLE EL CONCEPTO DE VIOLACIÓN RELATIVO. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX constitucional, 83, fracción V, 91, fracción I y 93 de la Ley de
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Amparo, y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como órgano terminal en materia de constitucionalidad de leyes, está facultada para conocer del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando en la demanda de amparo se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución, que pudiera derivar en un criterio de importancia y trascendencia, y en la resolución se haya omitido su estudio. Esta última hipótesis incluye el supuesto en el que el motivo de la falta de estudio del concepto de violación, en el que se efectuó un planteamiento de constitucionalidad derivó de la calificativa de inoperancia, insuficiencia o ineficacia efectuada por el órgano colegiado, porque aun cuando previo al estudio del planteamiento de constitucionalidad se tuviera que analizar una cuestión de legalidad -como es lo fundado o infundado de la apreciación del órgano colegiado-, lo cierto es que ello conlleva a un estudio que puede trascender directa o indirectamente a la materia de constitucionalidad introducida en los conceptos de violación. Así, una cuestión técnica no podría limitar la potestad otorgada a este Alto Tribunal por el artículo 107, fracción IX, de la Carta Magna para analizar las cuestiones de constitucionalidad que pudieran derivar en un criterio de importancia y trascendencia.” Contradicción de tesis **********. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 20 de noviembre de 2008. Mayoría de seis votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, José Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González Salas y Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Sergio A. Valls Hernández.
En el agravio segundo se expone que no se controvirtió lo
relativo a que aun declarando inconstitucionales los preceptos
legales cuestionados, no podrían concretarse los efectos de la
sentencia de amparo.
Es infundado dicho motivo de inconformidad, pues como
puede corroborarse en el considerado cuarto de esta resolución,
en el escrito de revisión si se combatió tal aspecto, porque al
respecto se dijo que con independencia de los requisitos
formales que se exigen para deducir un gasto, una declaratoria
de inconstitucionalidad conduciría a que a la quejosa se le
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ubicara en el procedimiento previsto en los artículos impugnados
y por tanto, procediera su deducción; luego, es incuestionable
que sí se controvirtió tal decisión.
En el agravio tercero de la revisión adhesiva se expone
que los agravios de la revisión principal son inoperantes debido
a que no se aplicó a la quejosa el artículo 217 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
Resulta infundado lo así expresado, debido a que la
quejosa cuestionó dicho numeral con la finalidad de que se le
ubicara en las hipótesis ahí previstas, lo cual permite plantear su
inconstitucionalidad sin la exigencia de que se aplique en
perjuicio del particular.
Argumenta la recurrente en el agravio cuarto, que la
inconstitucionalidad de las normas legales que se cuestionan se
hace depender de la situación particular de la quejosa, y que por
esa razón, debe declararse la inoperancia de lo expuesto en el
recurso de revisión principal.
Es infundado el agravio en estudio, pues la circunstancia
de que la quejosa expusiera su problemática derivada de la
deducción que realizó, obedeció a que el Tribunal Colegiado de
Circuito afirmó que no podrían concretarse los efectos de una
hipotética declaratoria de inconstitucionalidad, de ahí que en el
escrito de revisión se explicara, a criterio de la promovente, cómo
se reflejaría un fallo favorable en el acto de origen, es decir, el
beneficio que sí podría generarse.
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Por las razones expuestas resulta incuestionable la
procedencia del recurso de revisión interpuesto por la quejosa,
debiendo aclararse que en los dos últimos agravios de la revisión
adhesiva se defiende la constitucionalidad de los artículos 86,
fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin
embargo, al respecto son de estudio preferente los argumentos
vertidos en la revisión principal.
DÉCIMO. Por razones de técnica jurídica, los agravios
serán analizados en un orden distinto al que fueron planteados,
en virtud de que la recurrente planteó la inconstitucionalidad de
los artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta vigentes en dos mil cuatro, y por último solicitó su
interpretación; empero, como esta última está estrechamente
ligada con la primera, en el supuesto de que se comparta la
interpretación propuesta por la recurrente resultaría innecesario
el análisis de la constitucionalidad de dichas normas legales.
Es aplicable, la jurisprudencia siguiente:
Época: Décima Registro: 2006486 Instancia: Segunda Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 6, mayo de 2014, Tomo II Materia(s): Común Tesis: 2a./J. 55/2014 (10a.) Página: 804
“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. DENTRO DE LAS CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES MATERIA DE ESTE RECURSO SE ENCUENTRA LA INTERPRETACIÓN REALIZADA POR LA AUTORIDAD RESPONSABLE O EL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DE LA NORMA GENERAL CUYA CONSTITUCIONALIDAD SE IMPUGNA, AL RESOLVER CUESTIONES DE LEGALIDAD. La circunstancia de que con base en el artículo 107 de la Constitución Política de
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los Estados Unidos Mexicanos, este Alto Tribunal sea el máximo intérprete del Texto Fundamental, no implica que tenga alguna vinculación con la interpretación realizada por los órganos del Estado, incluidos los tribunales ordinarios y los de amparo, lo cual constituye el fundamento constitucional para determinar en última instancia sobre la constitucionalidad o no de la disposición jurídica objeto de control. Así, los pronunciamientos de esta naturaleza encuentran especial sentido en la labor jurisdiccional unificadora de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, destacando al respecto, que dentro de las cuestiones propiamente constitucionales que son materia del recurso de revisión en amparo directo se encuentra la relativa a la interpretación de la autoridad responsable o del Tribunal Colegiado de Circuito de la norma general cuya constitucionalidad se impugna, ya que para determinar si ésta es o no contraria a la Constitución, es preciso que previamente se conozca el significado de dicha norma.” Amparo directo en revisión **********. **********. 11 de julio de 2012. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, José Fernando Franco González Salas, Luis María Aguilar Morales y Sergio A. Valls Hernández. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Amparo directo en revisión **********. **********. 29 de mayo de 2013. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Sergio A. Valls Hernández; votó con salvedad José Fernando Franco González Salas. Disidente: Luis María Aguilar Morales. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Amparo directo en revisión **********. **********18 de septiembre de 2013. Cinco votos de los Ministros Luis María Aguilar Morales, Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Sergio A. Valls Hernández. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Amparo directo en revisión **********. **********. 30 de octubre de 2013. Unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros Luis María Aguilar Morales, Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas y Sergio A. Valls Hernández. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Amparo directo en revisión **********. **********. 21 de noviembre de 2013. Cinco votos de los Ministros Luis María Aguilar Morales, Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Sergio A. Valls Hernández. Ponente: Sergio A. Valls Hernández.
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Sobre esas premisas, debe conocerse el texto de los
artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que prevén:
“Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes: I. Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento y el Reglamento de esta Ley, y efectuar los registros en la misma. Cuando se realicen operaciones en moneda extranjera, éstas deberán registrarse al tipo de cambio aplicable en la fecha en que se concierten. II. Expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia de los mismos a disposición de las autoridades fiscales. El Servicio de Administración Tributaria podrá liberar del cumplimiento de esta obligación o establecer reglas que faciliten su aplicación, mediante disposiciones de carácter general. III. Expedir constancias en las que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México de acuerdo con lo previsto por el Título V de esta Ley o de los pagos efectuados a los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, en los términos del artículo 51 de la misma y, en su caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero o a las citadas instituciones de crédito. IV. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades fiscales, la información correspondiente de las personas a las que les hubieran efectuado retenciones en el año de calendario anterior conforme a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 127 de esta Ley. V. Formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas. VI. Presentar declaración en la que se determine el resultado fiscal del ejercicio o la utilidad gravable del mismo y el monto del impuesto correspondiente, ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine dicho ejercicio. En dicha declaración también se determinarán la utilidad fiscal y el monto que corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa. VII. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades fiscales y mediante la forma oficial que al efecto aprueben dichas autoridades, la información siguiente:
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a) El saldo insoluto al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que le hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero; y b) El tipo de financiamiento, nombre del beneficiario efectivo de los intereses, tipo de moneda, la tasa de interés aplicable y las fechas de exigibilidad del principal y de los accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento a que se refiere el inciso anterior. VIII. Proporcionar la información de las operaciones efectuadas en el año de calendario inmediato anterior con los proveedores y con los clientes que se requiera en la forma oficial que para tal efecto expidan las autoridades fiscales. Esta información sólo será proporcionada cuando las autoridades fiscales así lo requieran. Para estos efectos, los contribuyentes no se encuentran obligados a proporcionar la información de clientes y proveedores con los que en el ejercicio de que se trate, hubiese realizado operaciones por montos inferiores a $50,000.00. Cuando los contribuyentes lleven su contabilidad mediante el sistema de registro electrónico, la información a que se refiere esta fracción deberá mantenerse a disposición de las autoridades fiscales en dispositivos magnéticos procesados en los términos que señale el Servicio de Administración Tributaria, mediante disposiciones de carácter general. La información a que se refiere esta fracción podrá ser solicitada por las autoridades fiscales en cualquier tiempo, después del mes de febrero del año siguiente al ejercicio al que corresponda la información solicitada, sin que dicho requerimiento constituya el inicio de las facultades de comprobación a que se refiere el Código Fiscal de la Federación. Para estos efectos, los contribuyentes contarán con un plazo de 30 días hábiles para entregar la información solicitada, contados a partir de la fecha en la que surta efectos el requerimiento respectivo. IX. Presentar a más tardar el día 15 de febrero de cada año la información siguiente: a) De las personas a las que en el año de calendario inmediato anterior les hubieren efectuado retenciones de impuesto sobre la renta, así como de los residentes en el extranjero a los que les hayan efectuado pagos de acuerdo con lo previsto en el Título V de esta Ley. b) De las personas a las que les hubieran otorgado donativos en el año de calendario inmediato anterior. X. Las declaraciones a que se refiere este artículo, así como las mencionadas en los artículos 118, fracción V y 143, último párrafo, de esta Ley, deberán presentarse a través de medios electrónicos en la dirección de correo electrónico que al efecto señale el Servicio de Administración Tributaria, mediante disposiciones de carácter general.
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XI. Llevar un registro de las operaciones que efectúen con títulos valor emitidos en serie. XII. Obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, la cual deberá contener los siguientes datos: a) El nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal, de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas. b) Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación. c) Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo a la clasificación y con los datos que establece el artículo 215 de esta Ley. d) El método aplicado conforme al artículo 216 de esta Ley, incluyendo la información y la documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación. Los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13'000,000.00, así como los contribuyentes cuyos ingresos derivados de prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3'000,000.00 no estarán obligados a cumplir con la obligación establecida en esta fracción, excepto aquéllos que se encuentren en el supuesto a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 215 de esta Ley. El ejercicio de las facultades de comprobación respecto a la obligación prevista en esta fracción solamente se podrá realizar por lo que hace a ejercicios terminados. La documentación e información a que se refiere esta fracción deberá registrarse en contabilidad, identificando en la misma el que se trata de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. XIII. Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales.
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XIV. Tratándose de personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales: a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre del accionista o a través de transferencias de fondos reguladas por el Banco de México a la cuenta de dicho accionista. b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señale su monto, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 11 de la misma. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad. c) Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante el Servicio de Administración Tributaria, la información sobre el nombre, domicilio y Registro Federal de Contribuyentes, de cada una de las personas a quienes les efectuaron los pagos a que se refiere esta fracción, así como el monto pagado en el año de calendario inmediato anterior. XV. Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, éstas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 216 de esta Ley. XVI. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año ante las oficinas autorizadas, declaración en la que proporcionen la información de las operaciones efectuadas en el año de calendario anterior, a través de fideicomisos por los que se realicen actividades empresariales en los que intervengan. XVII. Llevar un registro específico de las inversiones por las que se tomó la deducción inmediata en los términos del artículo 220 de esta Ley, anotando los datos de la documentación comprobatoria que las respalde y describiendo en el mismo el tipo de bien de que se trate, el por ciento que para efectos de la deducción le correspondió conforme al citado artículo 220, el ejercicio en el que se aplicó la deducción y la fecha en la que el bien se dé de baja en los activos del contribuyente. La descripción en el registro de las inversiones a que se refiere el párrafo anterior, se deberá efectuar a más tardar el día en que el contribuyente presente o deba presentar su declaración del ejercicio en el que efectúe la deducción inmediata de dicha inversión, salvo que el bien se dé de baja antes de la fecha en que se presente o se deba presentar la declaración citada, en cuyo caso, el registro del bien de que se trate se realizará en el mes en que se dé su baja.
El contribuyente deberá mantener el registro de los bienes por los que
se optó por la deducción inmediata a que se refiere esta fracción,
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durante todo el plazo de tenencia de los mismos y durante los diez
años siguientes a la fecha en que se hubieran dado de baja.
La disposición legal transcrita se encuentra contenida en
el Título II, Capítulo VIII denominado “De las obligaciones de
las personas morales”, y establece en su fracción XV, que
tratándose de personas morales que celebren operaciones con
partes relacionadas, éstas deberán determinar sus ingresos
acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para
esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones
que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables, aplicando cualquiera de los métodos
establecidos en el artículo 216 de la ley, ubicado en el Título VI,
Capítulo II denominado “De las empresas multinacionales”,
que señala:
“Artículo 216. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 215 de esta Ley, se podrán aplicar cualquiera de los siguientes métodos: I. Método de precio comparable no controlado, que consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. II. Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. III. Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta
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fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. IV. Método de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente: a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación; b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas. V. Método residual de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente: a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación, b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera: 1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. 2. Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables. VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Si el precio, monto de la
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contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango. Para los efectos de este artículo y del artículo 215 de esta Ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados.”
De ese precepto se advierten como métodos para
demostrar que las operaciones entre partes relacionadas se
llevaron a cabo en operaciones comparables, los siguientes:
Precio comparable no controlado
Precio de reventa
Costo adicionado
Partición de utilidades
Residual de partición de utilidades
Márgenes transaccionales de utilidad de operación
Ahora bien, para entender la problemática planteada es
preciso atender a lo previsto en el artículo 215 del mismo
ordenamiento legal, que explica lo que debe entenderse por
operaciones comparables y partes relacionadas, a saber:
“Artículo 215. Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En el caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes
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independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos. Para los efectos de esta Ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 216 de esta Ley, y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos: I. Las características de las operaciones, incluyendo: a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés; b) En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico; c) En el caso de uso, goce o enajenación, de bienes tangibles, elementos tales como las características físicas, calidad y disponibilidad del bien; d) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección; y e) En el caso de enajenación de acciones, se considerarán elementos tales como el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora. II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación; III. Los términos contractuales; IV. Las circunstancias económicas; y V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado. Cuando los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio, se podrán considerar
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operaciones comparables correspondientes de dos o más ejercicios, anteriores o posteriores. Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante. Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades ubicadas o residentes en territorios con regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.”
Como puede advertirse, se considera que dos o más
personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital
de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe
directa o indirectamente en la administración, control o capital de
dichas personas.
Asimismo, se entiende que las operaciones o las
empresas son comparables, cuando no existan diferencias
entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de
la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen
referencia los métodos a que alude el artículo 216 antes
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reproducido, y cuando existan dichas diferencias, éstas se
eliminen mediante ajustes razonables.
Ahora bien, es cierto el artículo 215, último párrafo, de
Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la aplicación de las Guías
sobre Precios de Transferencia para las Empresas
Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por
el Consejo de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico en mil novecientos noventa y cinco; sin
embargo, tal previsión está referida exclusivamente a las
empresas multinacionales, pues dicha porción normativa señala
de manera literal: “Para la interpretación de lo dispuesto en
este Capítulo…”, el cual está titulado como: “DE LAS
EMPRESAS MULTINACIONALES”.
Se explica, si bien el artículo 86, fracción XV, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta remite al diverso numeral 216 contenido
en el capítulo de mérito, que a su vez en su párrafo primero
establece: “…Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 215 de
esta Ley, se podrán aplicar cualquiera de los siguientes métodos:…”,
lo cierto es que sólo es para efecto de la utilización de los
métodos que acrediten las operaciones comparables para la
determinación de ingresos acumulables y deducciones
autorizadas tratándose de personas morales que celebren
operaciones con partes relacionadas; y, para la explicación de lo
que debe entenderse por partes relacionadas, pero de ningún
modo es posible sostener que la aplicación de las Guías sobre
Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y
las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico son
aplicables también tratándose de operaciones realizadas entre
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partes relacionadas residentes en el país, pues éstas son
lineamientos para regular las operaciones internacionales entre
partes relacionadas, porque se aplica el principio de precio de
libre competencia en las relaciones entre las distintas partes de
un grupo internacional; además, dichas Guías se utilizan por
las administraciones tributarias de diferentes países
precisamente para valorar las operaciones ente partes
relacionadas de distintos países, particularidades que denotan
su aplicabilidad sólo en cuanto se refiere a empresas
multinacionales, pero no para operaciones que celebren
personas morales con partes relacionadas residentes en el país.
En otras palabras, por virtud de la complejidad para
implementar medidas de tributación en operaciones realizadas
entre empresas ubicadas en diferentes países que participan de
un capital común, esto es, empresas multinacionales que están
relacionadas, las Guías sobre Precios de Transferencia para las
Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales,
aprobadas por el Consejo de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico se emitieron con la
finalidad de evitar que las operaciones incumplan con el precio
de mercado, esto es, que haya simulaciones de precios, para lo
cual entre otras previsiones, explican la manera en que deben
ajustarse precios o montos de contraprestaciones de los
contribuyentes para lograr operaciones comparables; lo que
evidencia, en lo que interesa al presente estudio, que su
aplicación está reservada exclusivamente a las empresas que
llevan a cabo operaciones con partes relacionadas residentes en
el extranjero, decisión que se sustenta, además, si se toma en
consideración que en el párrafo 12 del prólogo de las Guías de
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que se trata en forma literal se establece que “…estas directrices
que contiene no consideran cuestiones de naturaleza interna sino que
se centran en los aspectos internacionales de los precios de
transferencia…”.
Ahora bien, el CAPÍTULO II “DE LAS EMPRESAS
MULTINACIONALES” de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(vigente en dos mil cuatro), está integrado por los artículos 215,
217, 216-Bis y 217 y, como se ha venido exponiendo, si bien en
el primero de dichos numerales se define lo que debe entenderse
por “partes relacionadas” y por “operaciones comparables” y en
el artículo 216 (a que remite el artículo 86, fracción XV) se explican
los métodos que pueden aplicar las empresas cuando existan
diferencias entre las operaciones de partes relacionadas que
afecten el precio o monto de la contraprestación o el margen de
utilidad; sólo en esos aspectos resultan una referencia
tratándose de la determinación de ingresos acumulables y
deducciones autorizadas derivadas de operaciones intragrupo
de empresas con residencia en el país, pues el diverso numeral
216-Bis es para personas morales que llevan a cabo operaciones
de maquila y el artículo 217 es aplicable en forma exclusiva
para las distintas partes de un grupo internacional, en virtud de
que esta última disposición legal establece:
“Artículo 217. Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México podrá presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste correspondiente. Esta declaración complementaria no computará dentro del límite establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.”
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En efecto, el precepto reproducido sólo puede ser
interpretado acorde a su contenido y relación con los diversos
artículos comprendidos en el TÍTULO VI de la Ley del Impuesto
sobre la Renta que se titula: “DE LOS TERRITORIOS CON
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES Y DE LAS
EMPRESAS MULTINACIONALES”, toda vez que se refiere al
ajuste que debe hacerse a través de una declaración
complementaria, cuando se realicen operaciones con un
contribuyente residente en el país con el que se haya celebrado
un tratado internacional, por virtud del cual ese país hubiere
modificado precios o montos de contraprestaciones y tal
modificación sea aceptada por autoridades fiscales mexicanas,
estableciendo que la presentación de la referida declaración
complementaria no está sujeta al plazo a que se refiere el artículo
32 del Código Fiscal de la Federación; disposición legal que
indudablemente no es posible que comprenda a las operaciones
entre partes relacionadas residentes en México, dado que el
referido artículo 217 alude a un supuesto específico, y es el
relativo al ajuste de precios o montos de contraprestaciones, de
conformidad con un tratado internacional, que impactan en las
operaciones llevadas a cabo entre empresas multinacionales.
Por esas razones se colige que el artículo 86, fracción XV,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé la aplicación de los
métodos previstos en el diverso numeral 216 tratándose de
personas morales que celebren operaciones con partes
relacionadas, atento al deber de éstas de determinar sus
ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas
considerando para esas operaciones los precios y montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
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independientes en operaciones comparables; porción normativa
que opera para partes relacionadas en el extranjero o en el país;
sin embargo, contrario a lo que sostiene la recurrente, las
diversas fracciones XII y XIII del artículo 86 no pueden aplicarse
a las operaciones realizadas intragrupo con empresas residentes
en territorio nacional, pues en forma expresa y limitativa están
referidas a la obtención y conservación de documentación
comprobatoria y de información de operaciones que se realicen
con partes relacionadas en el extranjero.
Del mismo modo, el artículo 217 del mismo ordenamiento
legal, si bien prevé la presentación, por parte de la parte
relacionada residente en México, de una declaración
complementaria para el ajuste a los precios o montos de
contraprestaciones por las operaciones realizadas por empresas
multinacionales, lo cierto es que aplica precisamente para un
grupo internacional y no respecto de aquéllas celebradas entre
partes relacionadas en territorio nacional, pues deriva de una
modificación a los precios o montos de las contraprestaciones
realizados por las autoridades competentes del país con el que
México tenga celebrado un tratado internacional en materia
fiscal, y siempre que el ajuste sea aceptado por las autoridades
fiscales mexicanas.
Tales consideraciones conllevan a declarar infundado el
agravio cuarto del escrito de revisión, en cuanto se propone
declarar que una interpretación “pro personae” de los preceptos
legales en cuestión permite concluir que ambos son aplicables a
aquellos contribuyentes que cuenten con partes relacionadas
residentes en territorio nacional, pues si bien el artículo 86,
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fracción XV no hace distingo alguno entre operaciones realizadas
entre partes relacionadas residentes en el país o en el extranjero,
el numeral 217 sólo está referido a aquellas celebradas con
partes relacionadas residentes fuera del territorio nacional; sin
que implique la determinación tocante a que la Ley del Impuesto
sobre la Renta impide el ajuste a los precios o montos de
contraprestaciones por operaciones intragrupo con empresas
mexicanas, pues se reitera, las operaciones deben ser
comparables, es decir, no deben existir diferencias que afecten
significativamente el precio o monto de la contraprestación o el
margen de utilidad a que hacen referencia los métodos
establecidos en el artículo 216 del ordenamiento legal analizado,
o de lo contrario, la ley prevé eliminar las diferencias mediante
ajustes razonables; sin embargo, el ajuste a que alude el numeral
217 a través de una declaración complementaria que no
computará dentro del límite establecido en el artículo 32 del
Código Fiscal de la Federación, sólo está permitido respecto de
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero,
dado que, como se explicó, el ajuste deriva de la modificación
que hacen las autoridades competentes del país con el que se
hubiese celebrado un tratado internacional que implican
fiscalizaciones sujetas a la normatividad nacional y extranjera
que finalmente se reflejan e impactan en el impuesto que el
contribuyente residente en territorio nacional debe enterar.
No representa obstáculo lo esgrimido por la inconforme en
el sentido de que las Reglas 3.9.1.1; 3.9.1.2 y 3.9.1.3 de la
Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil diecisiete corroboran
la interpretación que ella sugiere, en cuanto a la posibilidad para
los contribuyentes que celebren operaciones con partes
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relacionadas residentes en territorio nacional de ajustar precios
o montos de contraprestaciones sin sujetarse a los plazos a que
alude el artículo 32 el Código Fiscal de la Federación; pues
además de que la interpretación de un disposición legal no puede
hacerse derivar de disposiciones administrativas emitidas varios
años después a la vigencia de la norma analizada, lo cierto es
que las Reglas invocadas únicamente reconocen el derecho de
ajustar precios de transferencia para el cálculo de los ingresos
acumulables y deducciones autorizadas, pero no la prerrogativa
de no sujetarse a plazo alguno para hacerlo, aunado a que
también prevén la obligación de cumplir con los requisitos que la
normativa nacional exige tratándose de deducciones.
DÉCIMO PRIMERO. Atento a que la interpretación de los
artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta vigente en dos mil cuatro no fue coincidente con las
pretensiones de la parte recurrente, procede analizar su
constitucionalidad.
Como primer aspecto, debe declararse la inoperancia de
lo argumentado en relación a que el artículo 217 de la ley en
comento resulta violatorio de los derechos de seguridad, certeza
y legalidad jurídica, así como del principio de proporcionalidad.
En efecto, si como en el caso, una disposición legal no es
aplicada en perjuicio del particular y éste impugna su
constitucionalidad, es precisamente con el objetivo de que sea
incluido en las hipótesis que el artículo prevé; sin embargo, el
reclamo sólo puede hacerse a la luz de una alegada violación a
los derechos de igualdad y equidad tributaria, para que en el
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supuesto de que se determine que establece un injustificado trato
diferente a personas iguales, se declare su inconstitucionalidad
a efecto de que el beneficio que la norma reconoce le sea
aplicado también a la promovente; empero, resulta incongruente
que se busque una inclusión en los supuestos que establece el
artículo cuestionado, y a la vez se afirme que es violatorio de
diversos derechos fundamentales, pues de considerarse esto
último, entonces no habría razón para querer gozar del mismo
beneficio que contempla.
En ese sentido, sí procede el estudio de los preceptos
legales reclamados a la luz del derecho de igualdad y principio
de equidad tributaria, pero la alegada transgresión a los derechos
de seguridad, certeza y legalidad jurídica, así como del principio
de proporcionalidad, se hará únicamente respecto del artículo 86,
fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sobre esas premisas, debe atenderse a lo expresado en
el agravio primero, mediante el cual se combate la decisión del
Tribunal Colegiado al declarar inoperante el concepto de
violación referente a que el artículo 86, fracción XV, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta conculca los derechos de seguridad,
certeza y legalidad jurídica.
La recurrente esgrime que contrario a lo considerado en
la sentencia de amparo, una declaratoria de inconstitucionalidad
sí trascendería al acto impugnado de origen y le generaría un
beneficio fiscal consistente en que podría deducir las cantidades
pagadas a sus partes relacionadas, derivado del ajuste a los
precios de transferencia e insiste en cuestionar la disposición
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legal en cita al estimarla violatoria de los derechos
fundamentales en comento.
Si bien es correcto afirmar que sí procedía el análisis de
la problemática planteada, pues contrario a lo determinado por el
Tribunal Colegiado de Circuito, una hipotética declaratoria de
constitucionalidad por generar incertidumbre; por resultar
inequitativa la disposición legal o bien violatoria del principio
tributario de proporcionalidad, podría convalidar el actuar de la
quejosa al haber realizado las deducciones de sus gastos, que
representaron un ingreso para sus partes relacionadas; sin
embargo, no basta lo así considerado para revocar el fallo sujeto
a revisión, atento a que el artículo cuestionado respeta los
derechos de seguridad, certeza y legalidad jurídica.
Debe recordarse que el artículo 86 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta establece que determinadas obligaciones para las
personas morales que obtengan ingresos y, en su fracción XV
señala que aquéllas que celebren operaciones con partes
relacionadas, deben determinar sus ingresos acumulables y sus
deducciones autorizadas considerando para esas operaciones
los precios y montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado con o entre partes independientes en operaciones
comparables, aplicando para estos efectos cualquiera de los
métodos establecidos en el diverso numeral 216 del mismo
ordenamiento legal.
El motivo de inconformidad de la recurrente se hace
derivar de que tal disposición no genera certidumbre en cuanto
al procedimiento que deben seguir los contribuyentes cuando
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celebran operaciones con partes relacionadas en territorio
nacional y dichas partes efectúen un ajuste a los montos o
precios de contraprestaciones realizadas, pues afirma que sólo
se regula dicho procedimiento en caso de operaciones realizadas
entre contribuyentes con partes relacionadas residentes en el
extranjero.
Es infundado ese planteamiento, porque la porción
normativa cuestionada, al señalar que para considerar los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado
con o entre partes independientes en operaciones comparables,
deben utilizarse los métodos de: precio comparable no
controlado; precio de reventa; costo adicionado; partición de
utilidades; residual de partición de utilidades, o márgenes
transaccionales de utilidad de operación (artículo 216); implica,
indefectiblemente, el reconocimiento de ajustes a los montos o
precios de contraprestaciones realizadas entre partes
relacionadas aún las residentes en territorio nacional, pues al
hablar de operaciones o empresas comparables, como
previamente se explicó, es referirse a que no existan diferencias
entre éstas que afecten significativamente esos precios o montos
de contraprestaciones o el margen de utilidad, porque cuando
existen tales diferencias, necesariamente deben ser eliminadas
mediante ajustes razonables (artículo 215).
De este modo, la fracción XV del artículo 86 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta respeta los derechos de seguridad,
certeza y legalidad jurídica, y no es correcto afirmar que los
citados ajustes sólo aplican para operaciones entre partes
relacionadas con residencia en el extranjero, ya que el
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procedimiento para determinar dichas diferencias, sea en
operaciones con personas morales residentes en el país o en el
extranjero, debe tomar en cuenta los elementos pertinentes
según el método utilizado, con base en el procedimiento que se
explica en el artículo 215 del mismo ordenamiento legal.
En el agravio tercero se cuestiona la decisión del órgano
colegiado al declarar la inoperancia de lo expresado en relación
a que el artículo 86, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta conculca el principio de proporcionalidad tributaria; se
explica que contrario a lo decidido en la sentencia de amparo, sí
podrían concretarse los efectos de un fallo favorable e insiste en
la alegada violación, argumentando que el hecho de que se
impida la presentación de una declaración complementaria en la
que se refleje el ajuste a los precios o montos de
contraprestaciones relativas operaciones efectuadas con partes
relacionadas residentes en territorio nacional, refleja que no se
tribute de acuerdo a la capacidad contributiva del sujeto obligado.
Si bien, como previamente se había concluido, una
hipotética decisión en el sentido de que el precepto legal
cuestionado resulta inconstitucional, obligaría a la Sala
responsable a emitir un nuevo fallo a fin de reconsiderar la
procedencia de las deducciones consideradas por la actora, lo
cierto es que lo expresado contra la fracción XV del artículo 86
de la Ley del Impuesto sobre la Renta es infundado, ya que esta
disposición legal respeta el principio tributario en comento.
Acorde a lo que se ha venido detallando, los
contribuyentes que celebran operaciones con partes
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relacionadas están obligados a determinar sus ingresos
acumulables y deducciones autorizadas, considerando los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado
con o entre partes independientes en operaciones comparables,
sea con personas residentes en el país o en el extranjero, pues
así lo establece el artículo 86, fracción XV y el diverso 215,
párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Asimismo, si las operaciones comparables son aquellas
en las que no presenten diferencias que afecten esos montos o
precios, y cuando existan, tanto las personas que realicen
operaciones con partes relacionadas residentes en el país o en
el extranjero, deben eliminarse mediante ajustes; es
incuestionable que el ajuste correspondiente puede reflejarse
mediante una declaración complementaria ajustándose a lo
previsto en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación en
cuanto dispone que las declaraciones que presenten los
contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el
propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se
haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación; sin
embargo, resulta incontrovertible que los ajustes deben referirse,
necesariamente, a las mismas operaciones que sirvieron de
cálculo para la declaración anual; exigencia que debe ser
demostrada de manera fehaciente, esto es, con la
documentación correspondiente, y no por el solo dicho o
afirmación del contribuyente.
Se explica, si acorde a lo dispuesto en el precepto legal
cuestionado, las personas morales que celebren operaciones
con partes relacionadas deben determinar sus ingresos
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acumulables y deducciones autorizadas considerando los
valores de mercado, es posible que por diferencias significativas
del precio o monto de un contraprestación de una operación en
particular, se deba ajustar el cálculo de la utilidad fiscal del
ejercicio, lo que impacta en las deducciones autorizadas y debe
reflejarse en una declaración complementaria; sin embargo, la
modificación de una declaración anual sólo es posible si la
documentación comprobatoria de un gasto deducible
corresponde al mismo ejercicio por el que se efectúa tal
deducción, pues se reitera, debe tratarse de la misma operación
celebrada entre partes relacionadas en las que se advirtieron
diferencias que exigían ser ajustadas; razón por la cual no es
correcto el argumento de la parte recurrente en cuanto sostiene
que la violación al principio tributario de proporcionalidad
obedece a que se impide que un contribuyente pueda presentar
una declaración complementaria en la que refleje el multicitado
ajuste a los precios o montos de contraprestaciones relativas a
operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en
territorio nacional ya que, se reitera, lo que se impide es que
intente realizar el ajuste respecto de operaciones diferentes, o
que pretenda deducirse sin que exista documentación
comprobatoria de un gasto correspondiente al ejercicio por el que
se efectúa la deducción.
Tal afirmación encuentra apoyo, además en lo establecido
en el artículo 31, fracción XIX de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (vigente en dos mil cuatro), que señala:
“Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: …
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XIX. Que al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el último día del ejercicio se reúnan los requisitos que para cada deducción en particular establece esta Ley. Tratándose únicamente de la documentación comprobatoria a que se refiere el primer párrafo de la fracción III de este artículo, ésta se obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración. Respecto de la documentación comprobatoria de las retenciones y de los pagos a que se refieren las fracciones V y VII de este artículo, respectivamente, los mismos se realicen en los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales, y la documentación comprobatoria se obtenga en dicha fecha. Tratándose de las declaraciones informativas a que se refiere el artículo 86 de esta Ley, éstas se deberán presentar en los plazos que al efecto establece dicho artículo y contar a partir de esa fecha con la documentación comprobatoria correspondiente. Además, la fecha de expedición de la documentación comprobatoria de un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción. …”.
En otras palabras, tratándose de operaciones realizadas
entre partes relacionadas nacionales, es preciso indicar el
método de precios de transferencia que se aplica, los ajustes
determinados y registrados para que la operación se considere
entre o con partes independientes en operaciones comparables,
y debe especificarse el monto de incremento y/o disminución a
los ingresos acumulables o en su defecto el incremento o
disminución a las deducciones autorizadas, debiendo,
indefectiblemente, sustentar todos esos datos con documentales
de las cuales pueda apreciarse sin lugar a dudas, que se
determinaron ingresos acumulables y deducciones autorizadas,
considerando para esas operaciones los precios o montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes
en operaciones comparables.
En esa tesitura, si se reconocen los gastos
indispensables, permitiendo deducciones a quienes celebren
operaciones con partes relacionadas residentes en territorio
nacional y se les brinda la posibilidad de ajustar precios o montos
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de contraprestaciones y presentar como cualquier otro tipo de
contribuyente, declaraciones complementarias; es inconcuso
que tributan de acuerdo a su verdadera capacidad contributiva;
lo que conduce, como se mencionó, a desestimar lo expresado
en el escrito de revisión, pues el artículo 86, fracción XV, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta respeta el principio de
proporcionalidad tributario.
Máxime si se atiende a la simetría fiscal entendida como
un mero enunciado de política fiscal, que se refiere al equilibrio
que debe existir entre ingresos y gastos, y se traduce en que si
a una persona física o moral le corresponde el reconocimiento de
un ingreso, a la persona física o moral que realiza el pago que
genera el reconocimiento del ingreso le debe corresponder una
deducción; es decir, si el efecto conjunto derivado de valorar que
únicamente son deducibles las erogaciones estrictamente
indispensables cuando se realizan para pagar, como en el caso
la prestación de servicios, obedece al principio de política
tributaria conocido como simetría fiscal; luego, se tiene la
convicción de que en todos los supuestos debe aceptarse que el
ajuste en los ingresos acumulables de una parte relacionada
derivado de modificaciones en los precios o montos de
contraprestaciones pagados por otra parte relacionada para
ajustarse a precios de mercado, se refleje mediante el ajuste de
las deducciones autorizadas de esta última; esto es, que con
independencia del lugar de residencia de las partes relacionadas,
el ingreso acumulable de una parte, implique para la otra una
deducción por el mismo monto cuando existan modificaciones en
los precios de contraprestaciones pagadas para ajustarse a
precios de mercado, pues de no permitirse dicha rectificación, se
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 7076/2017
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generaría un ingreso para el fisco sin el consecuencia derecho a
deducir del particular, ya que el ingreso obtenido por el pago
derivado de prestación de servicios es gravado y genera la
obligación de pago del impuesto, de tal modo que prohibir una
posterior deducción de gastos estrictamente indispensables,
derivado de las mismas operaciones, debido al lugar de
residencia de las partes relacionadas o de la fecha del ajuste de
precios del mercado; implicaría un beneficio indebido para la
hacienda pública al prohibir un derecho reconocido como es la
deducción.
Finalmente, procede el estudio del agravio segundo
mediante el cual la parte recurrente aduce que los artículos 86,
fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta son
violatorios de los derechos de igualdad y equidad tributaria;
combate la declaratoria de inoperancia, por parte del Tribunal
Colegido de Circuito, de los conceptos de violación expresados
al respecto, manifestando que en caso de considerar
inconstitucionales tales disposiciones, la quejosa podría gozar
del mismo beneficio de las personas morales que realizan
operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero,
y, reitera su argumento en el sentido de que ese tipo de
empresas se ven favorecidas de manera injustificada, pues son
las únicas a las que se les reconocen los efectos fiscales de un
ajuste a los montos o precios de las contraprestaciones pactadas
por las operaciones efectuadas.
Como se ha venido determinando, es correcto sostener
que contrario a lo que concluyó el órgano colegiado, el artículo
217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí prevé cierto
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 7076/2017
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beneficio en favor de un determinado sector de contribuyentes, y
una hipotética declaratoria de inconstitucionalidad de ese
precepto y del artículo 86, fracción XV, podría dar lugar a una
decisión en el sentido de que al ser violatorios del derecho de
igualdad, implicaría la procedencia de la deducción que llevó a
cabo la promovente y que dio lugar al acto originalmente
reclamado.
No obstante, por las mismas razones expuestas en
párrafos precedentes no se evidencia la alegada transgresión, en
atención a lo siguiente:
Como se mencionó, el artículo 217 de la ley combatida se
refiere al ajuste que debe hacerse a través de una declaración
complementaria, cuando se realicen operaciones con un
contribuyente residente en el país con el que se haya celebrado
un tratado internacional, por virtud del cual ese país hubiere
modificado precios o montos de contraprestaciones y tal
modificación sea aceptada por autoridades fiscales mexicanas,
estableciendo, que la presentación de la referida declaración
complementaria no está sujeta al plazo a que se refiere el artículo
32 del Código Fiscal de la Federación; sin embargo, la quejosa
ahora recurrente parte de la premisa falsa de que a los
contribuyentes que realizan operaciones con partes relacionadas
residentes en territorio nacional, en términos del diverso numeral
86, fracción XV, de la ley analizada, no se les permite ajustar
precios o montos de las contraprestaciones, afirmación que ya
fue desestimada.
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Empero, atendiendo a la causa de pedir, si de lo que se
duele la inconforme es de que el artículo 217 establece que la
presentación de la declaración complementaria para reflejar los
ajustes no está sujeta al plazo a que se refiere el artículo 32 del
Código Fiscal de la Federación (las declaraciones que presenten los
contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio
contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el
ejercicio de las facultades de comprobación); y, que las personas
morales que realizan operaciones con partes relacionadas
residentes en el país sí deben acatar dicha disposición legal para
la presentación de las declaraciones complementarias; es
preciso aclarar que esa diferencia de trato encuentra justificación
por virtud de la modificación de precios de un diverso país con el
que México tenga celebrado un tratado internacional, lo que torna
problemática la determinación de ingresos acumulables y
deducciones autorizadas debido a que debe atenderse a un
precio real de mercado y en muchas ocasiones se carece de
información comparable suficiente para la aplicación de los
métodos previstos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta; esto es, deben tomarse en consideración las
condiciones tributarias y económicas de los residentes
extranjeros, que en muchas ocasiones no son las mismas que se
presentan en territorio nacional, debiendo acudir a las Guías
sobre Precios de Transferencia para las Empresas
Multinacionales y las Administraciones Fiscales.
Por consiguiente, atento a la falta de información de
operaciones comparables respecto de operaciones que las
empresas llevan a cabo con partes relacionadas residentes en el
extranjero, es que en el supuesto de que un contribuyente
residente en el país con el que se haya celebrado un tratado
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internacional, por virtud del cual ese país hubiere modificado
precios o montos de contraprestaciones y tal modificación sea
aceptada por autoridades fiscales mexicanas; se permite
modificar la determinación en su momento presentada, a través
de una declaración complementaria no sujeta al plazo a que se
refiere el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.
De esta manera, existe una razón objetiva del trato
diferente, sólo en cuanto a los momentos en que pueden
modificarse las declaraciones anuales a través de una
complementaria, tratándose de empresas que realizan
operaciones con partes relacionadas residentes en territorio
nacional y aquéllas cuyas partes relacionadas residen en el
extranjero.
En las relatadas condiciones, debe concluirse que los
artículos 86, fracción XV y 217 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta vigentes en dos mil cuatro, respetan el derecho de
igualdad y el principio de equidad tributaria; motivo por el cual lo
procedente es modificar la sentencia recurrida y negar a
**********, la protección constitucional solicitada contra la
sentencia del once de abril de dos mil diecisiete, dictada por la
Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de
Justicia Administrativa, pues si bien el Tribunal Colegiado de
Circuito interpretó parcialmente de manera diferente (aunque no
opuesta) las disposiciones legales en comento, y omitió el estudio
del problema de constitucionalidad planteado, que en la presente
ejecutoria sí se llevó a cabo, lo cierto es que desestimó las
cuestiones de legalidad que se hicieron valer, en específico lo
relativo a que los documentos que la quejosa exhibió ante la
autoridad hacendaria para demostrar la procedencia de sus
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deducciones, fueron expedidos en una fecha distinta a aquélla
en la que se llevaron a cabo las operaciones con partes
relacionadas, por lo que no se cumplía con las exigencias
previstas en el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
para declarar la procedencia de dichas deducciones; decisión
que además de constituir cosa juzgada, coincide, en la parte
relativa, con la interpretación que aquí se hizo de los preceptos
legales cuestionados.
Dado el sentido del presente fallo, resulta innecesario el
estudio de los agravios faltantes de estudio expresados en la
revisión adhesiva, mediante los cuales se defiende la
constitucionalidad de los artículos impugnados.
Por lo antes expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO. En la materia de la revisión, se modifica la
sentencia recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege
a **********, contra la sentencia del once de abril de dos mil
diecisiete, dictada por la Tercera Sala Regional Metropolitana del
Tribunal Federal de Justicia Administrativa.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución,
devuélvanse los autos al Tribunal Colegiado de origen y, en su
oportunidad, archívese este asunto como concluido.
En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su sesión del veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental,
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así como en el segundo párrafo del artículo 9° del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.