doctrina del tribunal econÓmico-administrativo …

DOCTRINA RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL

ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

Febrero 2009

e-publicaciones

CréditosTRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA Y PRESUPUESTOS

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA

GOBIERNO DE ESPAÑA

SECRETARÍA GENERAL DE HACIENDA

INTRODUCCIÓN

ConlafinalidaddefacilitarelconocimientodeladoctrinadelTribunalEconómico-Administrati-voCentral,comovienesiendohabitualydandocumplimientoaloestablecidoenelartículo86.2delaLey58/2003de17dediciembre,GeneralTributaria,seelaboranlibrosmensualesdedoctrina,quecontienenlasresolucionesmassignificativas,asícomouníndicemensualyotroacumulado.

El índicemensual seordenaen11grandesconceptos,quecorrespondenal Impuestosobre laRentadelasPersonasFísicas(01),ImpuestosobreSociedades(02),ImpuestosobreelValorAñadido(03),ImpuestosPatrimoniales(04),TráficoExterior(05),ImpuestosEspeciales(06),Otrostributosyexacciones(07),Procedimientosdegestión(08),Procedimientoeconómico-administrativo(09),LeyGeneralTributa-ria(10)yClasesPasivas(11).

Cadaresolución,alaquesedaunnúmerodeordencorrelativoapartirdecomienzosdelaño2009,serecogeenelíndicemensualdentrodelconceptocorrespondiente,conlaclavenuméricayacom-pañadodeunbreveresumen.Cuandounaresoluciónafectaavariosconceptosseincluyeenelíndiceentantoslugarescomoconceptosserefiera,cadaunodeloscualesremitiráalaspáginasenqueseencuentralaresolución.Porellounamismaresoluciónsepuederecogerenvarioslugaresdelíndicemensualparafacilitarlarápidabúsquedadeloscriteriosplasmadosenlamisma.

Enesteaño2009elíndiceacumuladoderesolucionesdemesesanterioressóloacompañaráallibromensualdediciembre,comoenelaño2008.

LA PRESIDENTA DEL TRIBUNALECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL—FEBRERO/2009

— I —

N.º RECLAMACIÓN RESUMEN MES PÁG.

ÍNDICE DE DOCTRINA TEAC FEBRERO 2009

01) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

35 12/02/2009R.G. 00/839/2007Vocalía 1.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-CAS. SUJETO PASIVO. OBLIGACIÓN PERSONAL Y OBLI-GACIÓN REAL. (01-02-04)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-CAS. DEDUCCIONES. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPO-SICIÓN. (01-07-06)

La recurrente tenía la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio en cuestión en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 40/1998 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y debía tributar por este impuesto por su renta mundial incluyendo las retribuciones pagadas por trabajos realizados en el extranjero, pudiendo aplicarse la correspondiente deducción por impuestos pagados en el extranjero prevista en el art. 67 de la Ley 40/1998, que establece la deducción por doble imposición internacional.

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36 26/02/2009R.G. 00/3996/2007Vocalía 1.ª


IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-CAS. PAGOS A CUENTA. RETENCIONES: OBLIGADOS A RETENER Y CÁLCULO. (01-09-02)

El impuesto español sobre los dividendos pagados por una entidad residente a una sociedad residente en los Países Bajos no excederá del 5% del importe bruto de los dividendos si la sociedad que los recibe cumple los requisitos de participación en el capital de la so-ciedad que los paga señalados en el artículo 10.3 b) del Convenio de Doble Imposición Hispano-Holandés y si además no se le exige el impuesto sobre sociedades en los Países Bajos por los mismos divi-dendos de acuerdo con el apartado VII del Protocolo del Convenio de doble imposición.

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— II —


37 26/02/2009R.G. 00/278/2007Vocalía 6.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-CAS. BASE IMPONIBLE: RENDIMIENTOS. RENDIMIEN-TOS DE ACTIVIDADES PROFESIONALES. (01-04-05)

Servicios de profesionales. Calificación como actividad laboral o económica en función de la presencia, o ausencia, de las notas de dependencia y ajeneidad. Definición jurisprudencial. Calificación

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35 12/02/2009R.G. 00/839/2007Vocalía 1.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-CAS. DEDUCCIONES. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPO-SICIÓN. (01-07-06)



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38 12/02/2009R.G. 00/4144/2006Vocalía 1.ª IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-

CAS. PAGOS A CUENTA. RETENCIONES: OBLIGADOS A RETENER Y CÁLCULO. (01-09-02)

LEY GENERAL TRIBUTARIA. INFRACCIONES Y SANCIO-NES. INFRACCIONES GRAVES. (10-07-03)

Las retenciones por las rentas satisfechas a los trabajadores de la entidad reclamante, tributaron ya en el perceptor de las rentas, que las declaró al liquidar su propio Impuesto y sólo dedujo las retenciones que efec-tivamente se le practicaron, cuestión ésta que además el reclamante ya manifestó en las distintas vías procedimentales, pues del expediente se desprende que esto ya lo manifestó el obligado tributario ante la Ins-pección en las alegaciones al acta de regularización presentadas, y así lo recoge expresamente el acuerdo liquidatorio impugnado, por lo que procede acordar que se anulen las tres liquidaciones por retenciones de IRPF impugnadas, si bien la aplicación de la Sentencia del Tribunal Su-premo de 27 de febrero de 2007 al caso concreto conlleva la anulación de la liquidación por retenciones, pero no de la sanción que de la misma derive, ya que la infracción tributaria es imputable a la entidad obligada a retener, sin que concurra ninguna de las causas de exoneración de la res-ponsabilidad, determinadas por el art. 77.4 de la Ley General Tributaria y, a la vista del expediente y de la normativa aplicable a los hechos, este Tribunal Central estima que la calificación de la referida infracción como grave ha sido razonada de modo suficiente y conforme a Derecho.

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— III —


36 26/02/2009R.G. 00/3996/2007Vocalía 1.ª



El impuesto español sobre los dividendos pagados por una entidad residente a una sociedad residente en los Países Bajos no excederá del 5% del importe bruto de los dividendos si la sociedad que los recibe cumple los requisitos de participación en el capital de la so-ciedad que los paga señalados en el artículo 10.3 b) del Convenio de Doble Imposición Hispano-Holandés y si además no se le exige el impuesto sobre sociedades en los Países Bajos por los mismos divi-dendos de acuerdo con el apartado VII del Protocolo del Convenio de doble imposición.

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02) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

39 12/02/2009R.G. 00/4879/2008Vocalía 3.ªUnificación de criterio

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. APLICACIÓN TERRI-TORIAL. CANARIAS. (02-09-07)

El efecto impositivo asociado a las cantidades que redujeron impro-cedentemente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio de origen debe ser la minoración de la base de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) en el ejercicio del in-cumplimiento, por cuanto contablemente reduce el beneficio de este último ejercicio, que es la base de cálculo de dicha reserva.

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— IV —


03) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

40 10/02/2009R.G. 00/3248/2006Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GE-NERALES. HECHO IMPONIBLE. EN GENERAL. (03-01-02)

Hecho imponible. Autoconsumo de bienes. Artículo 9.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992): entrega de bienes con fines ajenos a la em-presa, operación sujeta al impuesto. De la normativa reguladora de las operaciones, como de los contratos firmados por la entidad re-clamante no se deduce que asumiera la obligación de suministrar combustible de forma gratuita.

LEY GENERAL TRIBUTARIA. INFRACCIONES Y SANCIO-NES. CULPABILIDAD. (10-07-01)

Infracciones y sanciones: dejar de ingresar y obtener devoluciones improcedentes. Interpretación razonable de la norma a que se refie-re el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963): autoconsumo de bienes del artículo 9.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). La dificultad en la apreciación de la nota esencial y ge-neral de la finalidad ajena a la empresa, que ha motivado diversas consultas de la DGT y resoluciones del TEAC, permiten considerar que estamos ante una interpretación razonable de la norma.

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— V —


41 24/02/2009R.G. 00/306/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GE-NERALES. ENTREGAS DE BIENES. (03-01-03)

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GE-NERALES. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. (03-01-08)

Junta de Compensación fiduciaria. Monetización de la cesión obli-gatoria de derechos de aprovechamiento al Ayuntamiento. Adjudica-ción por la Junta de compensación a los juntacompensantes de los terrenos cuya cesión obligatoria al Ayuntamiento fue sustituida por un pago en dinero.

La Inspección considera que se trata de un exceso de adjudicación por la totalidad de los terrenos afectados, que debe calificarse como entrega de bienes y regulariza dicho hecho imponible en sede de la Junta de Compensación, a quien se atribuye la realización de la en-trega.

En la resolución se parte de la inexistencia de hecho imponible en las cesiones obligatorias de aprovechamientos a los Ayuntamientos, pues se trata de una obligación legal. Dicha obligación incumbe, no a las Juntas de Compensación fiduciarias, sino a los propietarios de los terrenos y condiciona su derecho de propiedad. También se considera que la sustitución de la cesión obligatoria por una com-pensación económica satisfecha por los propietarios, no constituye entrega de bienes del Ayuntamiento a los mismos y, por tanto, la compensación económica no constituye contraprestación de hecho imponible alguno.

La adjudicación de los terrenos por la Junta a los propietarios inclui-rá los afectados por la cesión obligatoria sustituida por la compensa-ción económica. Se considera que, si en la compensación económica han participado todos los propietarios en proporción a los terrenos que aportaron a la Junta, no existiría exceso ni defecto de adjudica-ción. En caso contrario, sí podrían producirse excesos de adjudica-ción derivados de entregas de derechos de aprovechamiento entre los juntacompensantes (propietarios), por lo que la entrega de bienes se produciría entre ellos y no por una Junta de Compensación que nunca adquirió los derechos de aprovechamiento constitutivos del posible exceso de adjudicación, en caso de que lo hubiera. Por tanto, las actuaciones inspectoras debieron seguirse, en su caso, con los miembros de la Junta pero no directamente con ella, pues la Junta no realizó el hecho imponible cuya regularización se pretende.

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— VI —


41 24/02/2009R.G. 00/306/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GE-NERALES. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. (03-01-08)

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GE-NERALES. ENTREGAS DE BIENES. (03-01-03)

Junta de Compensación fiduciaria. Monetización de la cesión obli-gatoria de derechos de aprovechamiento al Ayuntamiento. Adjudica-ción por la Junta de compensación a los juntacompensantes de los terrenos cuya cesión obligatoria al Ayuntamiento fue sustituida por un pago en dinero.

La Inspección considera que se trata de un exceso de adjudicación por la totalidad de los terrenos afectados, que debe calificarse como entrega de bienes y regulariza dicho hecho imponible en sede de la Junta de Compensación, a quien se atribuye la realización de la en-trega.

En la resolución se parte de la inexistencia de hecho imponible en las cesiones obligatorias de aprovechamientos a los Ayuntamientos, pues se trata de una obligación legal. Dicha obligación incumbe, no a las Juntas de Compensación fiduciarias, sino a los propietarios de los terrenos y condiciona su derecho de propiedad. También se considera que la sustitución de la cesión obligatoria por una com-pensación económica satisfecha por los propietarios, no constituye entrega de bienes del Ayuntamiento a los mismos y, por tanto, la compensación económica no constituye contraprestación de hecho imponible alguno.

La adjudicación de los terrenos por la Junta a los propietarios inclui-rá los afectados por la cesión obligatoria sustituida por la compensa-ción económica. Se considera que, si en la compensación económica han participado todos los propietarios en proporción a los terrenos que aportaron a la Junta, no existiría exceso ni defecto de adjudica-ción. En caso contrario, sí podrían producirse excesos de adjudica-ción derivados de entregas de derechos de aprovechamiento entre los juntacompensantes (propietarios), por lo que la entrega de bienes se produciría entre ellos y no por una Junta de Compensación que nunca adquirió los derechos de aprovechamiento constitutivos del posible exceso de adjudicación, en caso de que lo hubiera. Por tanto, las actuaciones inspectoras debieron seguirse, en su caso, con los miembros de la Junta pero no directamente con ella, pues la Junta no realizó el hecho imponible cuya regularización se pretende.

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— VII —


42 24/02/2009R.G. 00/4001/2006Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES. OTROS SUBGRUPO 32. (03-02-10)

IVA. Exenciones. Servicios públicos postales. Artículo 20.Uno.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). De acuerdo con la Sentencia del TJCE de 11-07-1985, asunto C-104/84, la expresión “servicios pú-blicos postales” utilizada en la Directiva comunitaria, y también en nuestra norma interna, no debe entenderse en un sentido material, sino orgánico, de forma que no cabe aplicar la exención a actividad que persigue los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órga-nos que no puede ser considerados como servicios públicos postales. A partir de la Ley del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (Ley 24/1998), éstos pueden ser prestados por una agencia colaboradora del operador postal universal, en los términos recogidos en el artículo 51 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales (aprobado por Real De-creto 1829/1999), y considerar que la empresa de “mailing” actúa en nombre y por cuenta del operador universal.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. BASE IMPONI-BLE. INCLUSIONES Y EXCLUSIONES. (03-03-01)

IVA. Base imponible. Partidas a excluir. Suplidos. Artículo 78.Tres.3.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). No tienen esta consi-deración los gastos de franqueo percibidos por la empresa de “mai-ling” de sus clientes. No son sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing. No se acredita el mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúa. La justificación de la cuantía efectiva de los gastos debe coincidir con la percibida del cliente, lo que tampoco se acredita.

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— VIII —


42 24/02/2009R.G. 00/4001/2006Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. BASE IMPONI-BLE. INCLUSIONES Y EXCLUSIONES. (03-03-01)

IVA. Base imponible. Partidas a excluir. Suplidos. Artículo 78.Tres.3.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). No tienen esta consi-deración los gastos de franqueo percibidos por la empresa de “mai-ling” de sus clientes. No son sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing. No se acredita el mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúa. La justificación de la cuantía efectiva de los gastos debe coincidir con la percibida del cliente, lo que tampoco se acredita.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES. OTROS SUBGRUPO 32. (03-02-10)

IVA. Exenciones. Servicios públicos postales. Artículo 20.Uno.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). De acuerdo con la Sentencia del TJCE de 11-07-1985, asunto C-104/84, la expresión “servicios pú-blicos postales” utilizada en la Directiva comunitaria, y también en nuestra norma interna, no debe entenderse en un sentido material, sino orgánico, de forma que no cabe aplicar la exención a actividad que persigue los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órga-nos que no puede ser considerados como servicios públicos postales. A partir de la Ley del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (Ley 24/1998), éstos pueden ser prestados por una agencia colaboradora del operador postal universal, en los términos recogidos en el artículo 51 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales (aprobado por Real De-creto 1829/1999), y considerar que la empresa de “mailing” actúa en nombre y por cuenta del operador universal.

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43 10/02/2009R.G. 00/562/2007Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES. CUOTAS DEDUCIBLES. (03-07-01)

Deducciones. Acreditación efectiva en el expediente de la realidad de las operaciones, de su abono y de la extensión de facturas. Pro-veedores respecto de los que la Inspección considera que no tienen estructura empresarial suficiente para efectuar las operaciones. Prue-ba por presunciones o por indicios, artículo 118 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963): exigencia de que los hechos conocidos estén plenamente acreditados y sean reveladores del hecho descono-cido. Insuficiente acreditación en este supuesto concreto. Análisis de la jurisprudencia comunitaria en relación con el derecho a deducir y la ausencia de participación en operaciones de fraude fiscal (STJCE 12-01-2006): El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales opera-ciones a deducir el IVA no puede verse afectado por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas opera-ciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por éste último, sea constitutiva de fraude al IVA.

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— IX —


44 10/02/2009R.G. 00/428/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES. DEVOLUCIONES. (03-07-07)

Acuerdo de devolución por el régimen previsto en el artículo 116 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), condicionada a la prestación de garantías suficientes al amparo del artículo 118. Si bien la Directi-va Comunitaria no contempla medidas restrictivas del derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución del saldo acreedor en las mo-dalidades fijadas por los Estados Miembros, el TJCE ha considerado que el establecimiento de dichas medidas, dirigidas a preservar los derechos de la Hacienda Pública ante una eventual improcedencia de todo o parte de la devolución acordada, no son contrarias a la Directiva siempre y cuando se ajusten a dicha finalidad y respeten el principio de proporcionalidad. En todo caso, debe justificarse sufi-cientemente en el acuerdo, de forma más concreta e individualizada, la existencia de indicios fundados que pudieran determinar una le-sión de los derechos de la Hacienda Pública.

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45 10/02/2009R.G. 00/1142/2007Vocalía 4.ª


Solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas en el territo-rio de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no establecido con base en los artículos 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992). Presentación de la solicitud en oficinas de correos de otros Estados miembros. A efectos del cumplimiento del plazo es-tablecido en la normativa española para solicitar la devolución, la presentación de las solicitudes en las oficinas de Correos, en la forma establecida reglamentariamente (Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales) será aplicable únicamente a las oficinas de la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, SA que es la encargada de la prestación del servicio postal universal de acuerdo con dicha normativa, la cual no se aplica a los servicios de correos de los demás Estados miembros de la Unión Europea.El TEAC no está vinculado por la STS de 4 de julio de 2005, recurso de casación n.º 1.711/00, pues no se trata de doctrina reiterada, con-forme exige el artículo 1.6 del Código Civil.

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— X —


46 10/02/2009R.G. 00/1199/2007Vocalía 4.ª


Solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no esta-blecido conforme establece el artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992). Realización de operaciones distintas a las contempladas en el apartado dos del artículo 119 LIVA. Cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto realiza entregas intracomunitarias de bienes exentas conforme al ar-tículo 25 de la Ley del Impuesto, no le resulta aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119, al haber realizado opera-ciones, aunque exentas, distintas de las previstas en dicho precepto.

Según resulta de los artículos 4, 8, 25, 68 y 84 de la Ley del IVA, cuando un empresario o profesional realiza entregas de bienes que son expedidos o transportados desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado miembro conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA, se produce el hecho imponible “entrega de bienes”, es decir, se produce una operación localizada en el te-rritorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo aunque exenta, correspondiendo la condición de sujeto pasivo al empresario o profe-sional que realiza la entrega de bienes, aunque no esté establecido en dicho territorio pues no es un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

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47 10/02/2009R.G. 00/1249/2007Vocalía 4.ª


Solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no esta-blecido con base en el artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992). Empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad. Cumplimiento del requisito de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España. Este requisi-to sólo se entiende cumplido si existe una resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda declarando dicha reciprocidad, conforme dispone el apartado Cinco del artículo 119 de la Ley del IVA.

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— XI —


48 10/02/2009R.G. 00/6596/2008Vocalía 5.ª


Devolución a no residentes del artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Procedimiento de devolución, requerimiento para presen-tar certificación original bancaria sobre cuenta a la que efectuar la devolución. Análisis de los artículos 119.Nueve de la Ley del IVA, 31 del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992), 124 a 127 Ley General Tributaria (Ley 58/2003), 132 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tribu-taria (Real Decreto 1065/2007), y Orden Ministerial HAC/261/2002 reguladora del modelo a presentar. Una vez contestado el requeri-miento y suministrado la información, no se precisa de la presen-tación de certificado original. Algunos de los datos a suministrar son voluntarios (así el IBAN), y el apartado nuevo permite exigir la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se pre-senten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución; no encontrándose entre los mismos los datos sobre la cuenta bancaria a la que efectuar la devolución. La norma reguladora del modelo incluso indica que sólo es recomendable su presentación. Cuando el procedimiento se inicia a instancia del obligado tributario se atenderá a lo manifestado por éste en su escrito de solicitud res-pecto al pago de la cantidad a devolver.

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49 24/02/2009R.G. 00/1175/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. REGÍMENES ESPECIALES. OTROS SUBGRUPO 39. (03-09-10)

La exclusión del régimen simplificado del IVA se produce conforme a lo dispuesto en los artículos 122 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 34 del Reglamento (Real Decreto 1624/1992) y la Orden de 13 de fe-brero de 1998, en el mismo ejercicio en que se ha superado el límite previsto para la actividad en las Tarifas e Instrucción del IAE (Real Decreto Legislativo 2275/1990), ya que la actividad es única y, en el caso concreto, al superar la cuantía de ejecución de obras la cifra de 6.000.000 ptas, la actividad debía estar clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE y no en el 501.3.

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— XII —


05) TRÁFICO EXTERIOR


TRÁFICO EXTERIOR. DERECHO COMUNITARIO. NOR-MATIVA COMUNITARIA. (05-01-01)

La casilla n.º 11 del Certificado FORM A es una casilla cuya cum-plimentación es obligatoria por lo que la ausencia de fecha en la misma es motivo de rechazo técnico por parte de la Administración de Aduanas sin necesidad de que ésta proceda a la comprobación a posteriori del certificado y por consiguiente el aludido rechazo puede producir la denegación del régimen preferencial que otorga la prue-ba de origen considerada. Primera resolución al efecto. (Reglamento CEE 2454/93-Anexo 17-arts. 81 y 90).

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51 10/02/2009R.G. 00/3921/2007Vocalía 8.ª

TRÁFICO EXTERIOR. DESPACHO ADUANERO. ANÁLISIS DE LA MERCANCÍA. (05-04-02)

La solicitud de un segundo análisis de la mercancía ha de realizarse acorde al procedimiento establecido en la Orden HAC/2320/2003. No resulta admisible un análisis contradictorio en un tercer laborato-rio al margen de dicho procedimiento.

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06) IMPUESTOS ESPECIALES

52 10/02/2009R.G. 00/3772/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS SOBRE HIDRO-CARBUROS. TIPOS. (06-06-06)

IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS SOBRE HIDRO-CARBUROS. NORMAS PARTICULARES DE GESTIÓN. (06-06-07)

Con base en lo establecido en los artículos 8.6, 15 y 50.1 de la Ley de los Impuestos Especiales (Ley 38/1992) y en los artículos 27.d) y 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales (aprobado por el Real Decreto 1165/1995) el gasóleo con tipo reducido sólo puede suministrarse a persona autorizada para recibirlo bien como almacén fiscal, detallista o consumidor final, y el suministrador debe cercio-rarse de que el destinatario dispone de la autorización correspondien-te; en caso contrario al no poder justificar que le ha dado el destino correcto se considerará que el producto se ha utilizado o destinado a fines para los que la Ley no establece beneficio fiscal alguno.

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— XIII —


52 10/02/2009R.G. 00/3772/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS SOBRE HIDRO-CARBUROS. NORMAS PARTICULARES DE GESTIÓN. (06-06-07)

IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS SOBRE HIDRO-CARBUROS. TIPOS. (06-06-06)

Con base en lo establecido en los artículos 8.6, 15 y 50.1 de la Ley de los Impuestos Especiales (Ley 38/1992) y en los artículos 27.d) y 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales (aprobado por el Real Decreto 1165/1995) el gasóleo con tipo reducido sólo puede suministrarse a persona autorizada para recibirlo bien como almacén fiscal, detallista o consumidor final, y el suministrador debe cercio-rarse de que el destinatario dispone de la autorización correspondien-te; en caso contrario al no poder justificar que le ha dado el destino correcto se considerará que el producto se ha utilizado o destinado a fines para los que la Ley no establece beneficio fiscal alguno.

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53 10/02/2009R.G. 00/3751/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. OTROS IMPUESTOS SOBRE FABRICACIÓN. IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD. (06-07-02)

El titular de instalaciones para la producción de energía eléctrica tiene la obligación de inscribirse es el registro territorial de la ofi-cina gestora del impuesto tal como establece el artículo 40 del Re-glamento de los Impuestos Especiales (aprobado por Real Decreto 1165/1995). El incumplimiento de éste requisito y la falta de presen-tación de declaraciones impide la aplicación del régimen suspensivo del tributo.

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54 24/02/2009R.G. 00/6903/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. OTROS IMPUESTOS SOBRE FABRICACIÓN. IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD. (06-07-02)

La producción de energía eléctrica exige la inscripción del sujeto pasivo en el censo de Impuestos Especiales y la liquidación del Im-puesto sobre la Electricidad por la producida y vendida. El régimen suspensivo precisa para su aplicación que la «fábrica», además de autorizaciones diversas, administrativas y otras, esté inscrita en el censo de Impuestos Especiales.Sentencias contradictorias en via contenciosa; S Audiencia Nacio-nal de 11-7-2005 coincidente con el criterio de la Resolución. Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (arts. 2; 64; 64 bis A 2; 4.9) R.D. 1165/95 (arts.40; 131) Consulta Dirección de Tributos de 8-7-1998.

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— XIV —


07) OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES

55 24/02/2009R.G. 00/3424/2008Vocalía 8.ª

OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE. (07-01-01)

La empresa interesada tiene como objeto social, entre otros, la com-praventa de fincas rústicas y urbanas, actividad contemplada en el epígrafe 833.1, que debe entenderse en el sentido de realización de actividades de tráfico inmobiliario sin que dicha actividad esté con-dicionada a la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, por lo que al haber vendido los terrenos que adquirió para su venta, la empresa ha realizado la actividad del epígrafe 833.1 y por lo tanto, procede la inclusión en la Matrícula del Impuesto por dicho epígrafe.

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OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. EXENCIONES Y BONIFI-CACIONES. (07-01-02)

OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. GESTIÓN. (07-01-06)

Se declara, reiterando el criterio de la resolución del recurso de al-zada para la unificación de criterio de fecha 2 de abril de 2008 (R.G. 00-03849-2007), que: a) La Agencia Estatal de Administración Tri-butaria es competente para conocer de los recursos de reposición interpuestos, en los que el recurrente alegue la aplicación de la exen-ción regulada en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (anteriormente, artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988), dado que dicho recurso debe calificarse como un recurso contra el acto administrativo de la formación de la matrícula del Impuesto de Actividades Económicas, acto que se encuadra den-tro de la gestión censal del impuesto encomendada a la Administra-ción tributaria del Estado, siempre y cuando dicha gestión censal no se haya delegado. b) No es aplicable la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas en función del importe neto de la cifra de negocios, prevista en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, con relación a la actividad económica ejercida en el período 2003 por una sociedad que se cons-tituyó e inició su actividad económica en el ejercicio 2002.

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— XV —




OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. EXENCIONES Y BONIFI-CACIONES. (07-01-02)

Se declara, reiterando el criterio de la resolución del recurso de al-zada para la unificación de criterio de fecha 2 de abril de 2008 (R.G. 00-03849-2007), que: a) La Agencia Estatal de Administración Tri-butaria es competente para conocer de los recursos de reposición interpuestos, en los que el recurrente alegue la aplicación de la exen-ción regulada en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (anteriormente, artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988), dado que dicho recurso debe calificarse como un recurso contra el acto administrativo de la formación de la matrícula del Impuesto de Actividades Económicas, acto que se encuadra den-tro de la gestión censal del impuesto encomendada a la Administra-ción tributaria del Estado, siempre y cuando dicha gestión censal no se haya delegado. b) No es aplicable la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas en función del importe neto de la cifra de negocios, prevista en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, con relación a la actividad económica ejercida en el período 2003 por una sociedad que se cons-tituyó e inició su actividad económica en el ejercicio 2002.

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— XVI —


08) PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN

57 12/02/2009R.G. 00/1997/2007Vocalía 2.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA. INFORMACIÓN: DECLARACIO-NES Y REQUERIMIENTOS. (08-01-01)

Siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo contenida entre otras en sentencias de 29 de marzo de 1999 y 29 de julio de 2000 la in-formación solicitada se adapta al espíritu y finalidad de lo dispuesto en el artículo 93 de la LGT (Ley 58/2003), estando el requerimiento suficientemente motivado y la información solicitada es por su natu-raleza de suficiente y clara trascendencia tributaria. El requerimiento de información efectuado es el general del artículo 93.1 de la LGT, por lo que no es necesaria la autorización del órgano competente ni la emisión del informe ampliatorio de los artículos 93.3 de la LGT y 38.4 del RGIT (aprobado por el Real Decreto 939/1986).

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58 12/02/2009R.G. 00/3141/2007Vocalía 3.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA. INFORMACIÓN: DECLARACIO-NES Y REQUERIMIENTOS. (08-01-01)

Se confirma el requerimiento de información, ya que se ajusta a lo dispuesto en el artículo 111 de la LGT (Ley 230/1963), estando su-ficientemente motivado e identificada la información solicitada, la cual es de clara trascendencia tributaria. Además, el requerimiento reúne las condiciones necesarias para ser calificado de “individuali-zado” y no infringe el principio de proporcionalidad. No se entien-den acogibles las alegaciones referentes al supuesto hecho de estar la información pedida bajo el amparo del secreto profesional.

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59 24/02/2009R.G. 00/1360/2007Vocalía 4.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA. INICIACIÓN DEL PROCEDI-MIENTO. (08-01-05)

El artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992 permite la presentación en las Oficinas de Correos de escritos dirigidos a los órganos de la Adminis-tración “en la forma que reglamentariamente se establezca”. El artículo 31 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales (aprobado por R.D. 1829/1999), exige que dicha presentación se efectúe en sobre abierto para dejar constancia en el escrito, entre otros extremos, de la fecha de presentación. A juicio del Tribunal Supremo (SSTS 22-09-1992, 09-10-1998, 09-12-2004, 05-04-2006) este requisito debe compatibilizarse con los principios de tutela judicial efectiva, pro actione y antiformalista que inspira el procedimiento administrativo. En caso de incumplimiento (presentación en sobre cerrado) puede resultar subsanado mediante la acreditación de la identidad o identificación del escrito en la certificación del envío expedida por la Oficina de Correos, atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso. En conclusión, si la inobservancia de los requisitos formales establecidos para acreditar un determinado hecho no impide apreciarlo igualmente, dicha inobservancia no debe tener trascendencia.

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— XVII —


60 10/02/2009R.G. 00/2998/2007Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO INSPECTOR. FUNCIONES. EL OBLIGADO TRIBUTARIO ANTE LA INSPECCIÓN. REPRESENTACIÓN. (08-02-04)

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. IN-TERESADOS. REPRESENTACIÓN. (09-02-03)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 de la LGT (Ley 58/2003) y en el artículo 27 del RGIT (Real Decreto 939/1986) se requiere poder bastante y específico para firmar actas de conformi-dad en nombre del obligado tributario, siendo insuficiente el poder otorgado a través de modelo normalizado en el que no se expresa el alcance de las actuaciones inspectoras (ni el procedimiento al que afecta, los ejercicios y tributos afectados por él). Deben retrotraerse las actuaciones al momento en que se debió acreditar la represen-tación o se aportó el poder que se estima insuficiente. En el caso concreto, al momento anterior a la firma del Acta a fin de que en su caso se acredite el poder de representación específico para la firma de la misma.

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61 12/02/2009R.G. 00/3807/2006Vocalía 6.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO INS-PECTOR. FUNCIONES. INICIACIÓN Y DESARROLLO DE LA COMPROBACIÓN. (08-02-05)

Duración el procedimiento inspector. Dilaciones imputables al con-tribuyente. Retraso de las comparecencias, por causas que no constan en el expediente, dentro de un periodo de dilación por falta de aporta-ción de documentación. Se sigue la doctrina ya sentada por el Tribu-nal en sesión de 24-7-2008, RG 931/2007, (si no consta el motivo del aplazamiento de una visita no se le puede imputar al contribuyente el retraso que ello ocasione en la aportación de documentación) pero se matiza: si cuando finalmente se celebra la visita aplazada tampoco se aporta la documentación que se venía pidiendo, y se reitera la peti-ción, dicho aplazamiento deja de tener trascendencia para la dilación de fondo, a la que no habrá afectado: sigue sin aportarse la documen-tación, por lo que de dicha dilación imputable al contribuyente no se descuentan los días del retraso de causa desconocida En este caso, analizada la secuencia de diligencias, se constata que el procedimiento ha excedido los 12 meses y que ello ocasiona la prescripción del derecho a practicar liquidación.

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— XVIII —


62 12/02/2009R.G. 00/52/2008Vocalía 2.ª


LEY GENERAL TRIBUTARIA. DEUDA TRIBUTARIA Y PRESCRIPCIÓN. PRESCRIPCIÓN. (10-06-05)

No se tiene en cuenta, a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la dilación imputada al contribuyente de 1.293 días por aportación de facturas falsas, por cuanto no figura tipificada como dilación en el artículo 31 bis. 2 del RGIT (aprobado por Real Decreto 939/1986). Además, que las facturas fueran falsas es una afirmación exclusiva de la Inspección.Ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios inspeccionados, debiendo anularse las liquidaciones y, consecuente-mente, las sanciones.

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PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO RE-CAUDATORIO EN VOLUNTARIA. REQUISITOS, MEDIOS, Y JUSTIFICANTES DEL PAGO. (08-05-03)

En los justificantes de pago a la Hacienda Pública obtenidos en los términos del artículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, no enerva su valor probatorio la inexactitud probada fehacientemente (en cuanto al importe o a la fecha consignada en los mismos), como consecuen-cia de las anomalías de tramitación en el pago a la Hacienda Pública de las entidades colaboradoras en la recaudación. Es decir, una vez efectuado el pago y obtenido el correspondiente justificante en los términos del citado artículo 34.4, la inexactitud referida, tanto en la fecha como en el importe que figuran en dicho justificante, no puede derivarse, en ningún caso, de las anomalías o funcionamiento defectuoso que se puedan originar en las entidades colaboradoras en la recaudación, siendo dichas entidades las únicas responsables del retraso formal del pago de la deuda a la Hacienda Pública y de todas las consecuencias derivadas del mismo.

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— XIX —


09) PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO

64 10/02/2009R.G. 00/1093/2006Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. ÁM-BITO DE APLICACIÓN Y ORGANIZACIÓN. COMPETEN-CIA TEAC/TEARS. (09-01-02)

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. PRO-CEDIMIENTOS ESPECIALES. INCIDENTES. (09-07-01)

Incidente de ejecución. Sentencia que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAC. Acuerdo dictado por inspección en ejecución de fallo del TEAC, existiendo con posterioridad sentencia de la Audiencia Nacional que estima en parte el recurso contencioso interpuesto contra la resolución del TEAC. Incompetencia del TEAC en cuanto que lo procedente ahora es ejecutar el fallo de la Audiencia Nacional, siendo el órgano gestor (Dependencia Regional de Inspección) quien deberá dictar acto que se ajuste a los pronunciamientos del órgano jurisdiccional, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (Ley 29/1998).

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65 10/02/2009R.G. 00/3995/2006Vocalía 5.ª


LEY GENERAL TRIBUTARIA. REVISIÓN DE ACTOS EN VIA ADMINISTRATIVA. NULIDAD Y ANULABILIDAD. (10-08-01)

Procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho de los artículos 217 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y 4 y siguientes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005). Incompetencia del TEAC para tramitar y resolver el procedimiento de nulidad. Competencia para resolver del Ministro de Economía y Hacienda, y para tramitar el procedimiento de los Directo-res de los Departamentos de la AEAT, en este caso, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (art 5.2.a de la Orden de la Presiden-cia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria PRE/3581/2007).

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— XX —


66 24/02/2009R.G. 00/367/2004Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. ÁM-BITO DE APLICACIÓN Y ORGANIZACIÓN. CONFLICTOS DE ATRIBUCIONES. (09-01-03)

Procedimiento económico-administrativo. Cuestiones incidentales. Artículo 236.6 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Plantea-do conflicto de competencias ante la Junta Arbitral del País Vasco, en virtud de lo dispuesto en el art 66.Uno del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, procede declarar la suspensión de las actuaciones ante este TEAC en tanto no se resuelve el citado conflicto de competencias.

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67 10/02/2009R.G. 00/2738/2007Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. IN-TERESADOS. LEGITIMACIÓN. (09-02-02)

Procedimiento económico-administrativo. Legitimación para com-parecer en el procedimiento económico-administrativo. Artículos 232.3 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y 38 del Regla-mento general de desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (aprobado por Real Decreto 520/2005). Facultad de comparecer en el procedimiento ya iniciado a quienes sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse. Delimi-tación del concepto de “interés legítimo” de acuerdo con la doctrina del TC y jurisprudencia del TS, así como doctrina anterior de este TEAC. El precepto legal da un concepto amplio de legitimación ac-tiva de forma que comprende toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de las de la generalidad de los ciudadanos o admi-nistrados en sus relaciones con la Administración pública, y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativa propias, independientes de su conexión o derivación de verdaderos derechos subjetivos. Sin embargo no puede extenderse a quienes sin ser parte en el procedimiento no ven limitados o afectados sus derechos o in-tereses legítimos.

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— XXI —


60 10/02/2009R.G. 00/2998/2007Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. IN-TERESADOS. REPRESENTACIÓN. (09-02-03)

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO INS-PECTOR. FUNCIONES. EL OBLIGADO TRIBUTARIO ANTE LA INSPECCIÓN. REPRESENTACIÓN. (08-02-04)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 de la LGT (Ley 58/2003) y en el artículo 27 del RGIT (Real Decreto 939/1986) se requiere poder bastante y específico para firmar actas de conformi-dad en nombre del obligado tributario, siendo insuficiente el poder otorgado a través de modelo normalizado en el que no se expresa el alcance de las actuaciones inspectoras (ni el procedimiento al que afecta, los ejercicios y tributos afectados por él). Deben retrotraerse las actuaciones al momento en que se debió acreditar la represen-tación o se aportó el poder que se estima insuficiente. En el caso concreto, al momento anterior a la firma del Acta a fin de que en su caso se acredite el poder de representación específico para la firma de la misma.

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64 10/02/2009R.G. 00/1093/2006Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. PRO-CEDIMIENTOS ESPECIALES. INCIDENTES. (09-07-01)


Incidente de ejecución. Sentencia que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAC. Acuerdo dictado por inspección en ejecución de fallo del TEAC, existiendo con posterioridad sentencia de la Audiencia Nacional que estima en parte el recurso contencioso interpuesto contra la resolución del TEAC. Incompetencia del TEAC en cuanto que lo procedente ahora es ejecutar el fallo de la Audiencia Nacional, siendo el órgano gestor (Dependencia Regional de Inspección) quien deberá dictar acto que se ajuste a los pronunciamientos del órgano jurisdiccional, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (Ley 29/1998).

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— XXII —


10) LEY GENERAL TRIBUTARIA


LEY GENERAL TRIBUTARIA. OBLIGADOS TRIBUTA-RIOS. RESPONSABLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS. SUCESORES. (10-04-02)

Se declara en unificación de criterio que, la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 131.5 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciem-bre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, alcanza a los hechos producidos con anterioridad a que se dicte el embargo o, en su caso, a la liquidación de las deudas.

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62 12/02/2009R.G. 00/52/2008Vocalía 2.ª



No se tiene en cuenta, a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la dilación imputada al contribuyente de 1.293 días por aportación de facturas falsas, por cuanto no figura tipificada como dilación en el artículo 31 bis. 2 del RGIT (aprobado por Real Decreto 939/1986). Además, que las facturas fueran falsas es una afirmación exclusiva de la Inspección.Ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios inspeccionados, debiendo anularse las liquidaciones y, consecuente-mente, las sanciones.

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40 10/02/2009R.G. 00/3248/2006Vocalía 5.ª


Infracciones y sanciones: dejar de ingresar y obtener devoluciones improcedentes. Interpretación razonable de la norma a que se refie-re el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963): autoconsumo de bienes del artículo 9.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). La dificultad en la apreciación de la nota esencial y ge-neral de la finalidad ajena a la empresa, que ha motivado diversas consultas de la DGT y resoluciones del TEAC, permiten considerar que estamos ante una interpretación razonable de la norma.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GE-NERALES. HECHO IMPONIBLE, EN GENERAL. (03-01-02)

Hecho imponible. Autoconsumo de bienes. Artículo 9.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992): entrega de bienes con fines ajenos a la em-presa, operación sujeta al impuesto. De la normativa reguladora de las operaciones, como de los contratos firmados por la entidad re-clamante no se deduce que asumiera la obligación de suministrar combustible de forma gratuita.

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— XXIII —


69 12/02/2009R.G. 00/924/2007Vocalía 1.ª


Se interpone recurso de alzada extraordinario de alzada para deter-minar lo que ha de entenderse por ” interpretación razonable de la norma como criterio excluyente de responsabilidad”. Se comparte el criterio del Director en relación con que la interpretación razonable supone no sólo una discrepancia jurídica, sino que esta discrepancia ha de tener un mínimo de razonabilidad, pero existen otros casos, a los que alude la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo en que la duda se encuentra, no en la propia norma, sino en los hechos y en su subsunción en la norma. Por lo tanto se concluye en que las causas y supuestos han de ser examinados caso por caso en función de las circunstancias, lo que impide la unificación de criterio.

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70 24/02/2009R.G. 00/2040/2006Vocalía 5.ª


Infracciones y sanciones. Artículo 77.4.d) y 79.a) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963). Causas de exoneración de la responsabi-lidad. Interpretación razonable de la norma. Infracción por dejar de ingresar impuesta a una sociedad íntegramente pública por la realiza-ción de operaciones cuya destinataria es la Administración de la que depende. Análisis del artículo 7.8 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) en relación con la interpretación efectuada por la Dirección General de Tributos y el TEAC. Existencia de interpretación razonable de la norma.

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71 24/02/2009R.G. 00/3815/2006Vocalía 5.ª


Infracciones y sanciones. Dejar de ingresar dentro de los plazos re-glamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria. Artículos 77 y 79.a) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963). Examen del elemento subjetivo o culpabilidad. Nos encontramos ante una socie-dad en situación de estado de quiebra, tal como se recoge en el auto de declaración de quiebra voluntaria, considerándose respecto de los períodos comprendidos a partir de esta declaración la no justificación de este elemento intencional. El reproche que justifica la sanción se hace sobre la conducta de los órganos de administración y dada la inhabilitación resultante de la declaración de quiebra, difícilmente se puede hablar de la omisión voluntaria de un deber, o de la exigencia de una conducta distinta del no hacer seguido por el administrador. Respecto de los períodos anteriores, si cabe apreciar el incumpli-miento no excusable de la obligación de autoliquidar e ingresar.

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— XXIV —


72 24/02/2009R.G. 00/1499/2007Vocalía 4.ª


Apreciación de culpabilidad en la conducta sancionada. Todo acuer-do sancionador debe contener una valoración de la intencionalidad concreta del contribuyente en la conducta que se le imputa (artículo 183.1 de la Ley General Tributaria - Ley 58/2003), no siendo sufi-ciente la simple y genérica afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas u otras causas que excluyan de responsabilidad (artícu-lo 179.2 de la Ley General Tributaria), pues no es el contribuyente quien tiene que probar la falta de culpabilidad, sino que debe ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia. (Senten-cias del Tribunal Supremo de 27 de Junio de 2008 y 29 de septiembre de 2008).

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38 12/02/2009R.G. 00/4144/2006Vocalía 1.ª

LEY GENERAL TRIBUTARIA. INFRACCIONES Y SANCIO-NES. INFRACCIONES GRAVES. (10-07-03)


Las retenciones por las rentas satisfechas a los trabajadores de la entidad reclamante, tributaron ya en el perceptor de las rentas, que las declaró al liquidar su propio Impuesto y sólo dedujo las retencio-nes que efectivamente se le practicaron, cuestión ésta que además el reclamante ya manifestó en las distintas vías procedimentales, pues del expediente se desprende que esto ya lo manifestó el obligado tri-butario ante la Inspección en las alegaciones al acta de regularización presentadas, y así lo recoge expresamente el acuerdo liquidatorio im-pugnado, por lo que procede acordar que se anulen las tres liquida-ciones por retenciones de IRPF impugnadas, si bien la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 al caso concreto conlleva la anulación de la liquidación por retenciones, pero no de la sanción que de la misma derive, ya que la infracción tributaria es imputable a la entidad obligada a retener, sin que con-curra ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad, determinadas por el art. 77.4 de la Ley General Tributaria y, a la vista del expediente y de la normativa aplicable a los hechos, este Tribu-nal Central estima que la calificación de la referida infracción como grave ha sido razonada de modo suficiente y conforme a Derecho.

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— XXV —


65 10/02/2009R.G. 00/3995/2006Vocalía 5.ª

LEY GENERAL TRIBUTARIA. REVISIÓN DE ACTOS EN VIA ADMINISTRATIVA. NULIDAD Y ANULABILIDAD. (10-08-01)


Procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho de los artículos 217 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y 4 y siguientes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005). Incompetencia del TEAC para tramitar y resolver el procedimiento de nulidad. Competencia para resolver del Ministro de Economía y Hacienda, y para tramitar el procedimiento de los Directores de los Departamentos de la AEAT, en este caso, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (art 5.2.a de la Orden de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria PRE/3581/2007).

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11) CLASES PASIVAS

73 10/02/2009R.G. 00/2768/2007Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN JUBILACIÓN. EXTRAORDI-NARIA. (11-05-02)

Funcionario de prisiones a quien se reconoce pensión extraordinaria de jubilación y solicita que la causa sea acto de terrorismo. Se de-niega porque no fue víctima directa de acto de terrorismo, según el artículo 1 del Real Decreto 851/1992.

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74 10/02/2009R.G. 00/5111/2008Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN ORFANDAD. INCAPACIDAD. (11-06-10)

Denegada pensión de orfandad por no estar la reclamante incapacita-da para todo trabajo antes de la fecha de fallecimiento del causante, la Seguridad Social le reconoce pensión de orfandad absoluta. Se devuelve el expediente al Centro Gestor para que el EVI emita un nuevo dictamen sobre la incapacidad.

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— XXVI —


75 24/02/2009R.G. 00/1049/2007Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. INCOMPATIBI-LIDAD. (11-08-12)

Funcionario del Cuerpo Especial Técnico de Telecomunicaciones Aeronaúticas jubilado y retirado como Brigada Radiotelegrafista de Aviación de la Escala de Complemento que percibió las dos pen-siones. A la viuda se le señala una única pensión con los servicios militares y los civiles e incompatible con la militar que le pueda co-rresponder. Solicita se le reconozcan las mismas pensiones que a su marido y se declaren compatibles. Se confirma la incompatibilidad. Resoluciones TEAC 27-6-1972; 17-7-1989; 17-3-2003.

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76 10/02/2009R.G. 00/5576/2008Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. SEPARADOS. (11-08-18)

Se confirma la denegación de la pensión instada, pues siendo el es-tado civil de la reclamante el de separada, no es acreedora de la pen-sión compensatoria a que se refiere el artículo 97 del Código Civil.

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77 24/02/2009R.G. 00/2856/2007Vocalía 7.ª


Procede la revisión del acuerdo de señalamiento de pensión en favor de viuda separada (no divorciada) de funcionario fallecido el 10 de abril de 2006 a quien se reconoció el 5,806 % de la pensión de viu-dedad, si bien se desestima la reclamación por no ser compatible a efectos de determinar la pensión el tiempo de convivencia posterior al convenio regulador en el que se da por finalizada la vida en co-mún. Texto Refundido de 1987; arts. 38 (redacción anterior a Ley 51/2007)

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78 10/02/2009R.G. 00/5927/2008Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. FECHA DE ARRANQUE. (11-08-22)

CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. PAREJAS DE HE-CHO. (11-08-23)

De conformidad con lo establecido en la D.A. Decimoquinta de la Ley 51/2007, la fecha de arranque de pensión reconocida como pare-ja de hecho ha de ser la de 1 de febrero de 2008.

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79 10/02/2009R.G. 00/5751/2008Vocalía 7.ª


No tiene derecho a pensión de viudedad quien no ha acreditado me-diante certificación del Registro de Uniones de Hecho de la Comu-nidad Autonóma competente por razón del domicilio la existencia de pareja de hecho.

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78 10/02/2009R.G. 00/5927/2008Vocalía 7.ª



De conformidad con lo establecido en la D.A. Decimoquinta de la Ley 51/2007, la fecha de arranque de pensión reconocida como pare-ja de hecho ha de ser la de 1 de febrero de 2008.

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DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL—FEBRERO/2009—n.º 35

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35 12/02/2009R.G. 00/00839/2007Vocalía 1.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. SUJETO PASI-VO. OBLIGACIÓN PERSONAL Y OBLIGACIÓN REAL. (01-02-04)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. DEDUCCIO-NES. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN. (01-07-06)


En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indi-cada (12/02/2009), este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única instancia inter-puesta por D.ª ... con domicilio a efecto de notifica-ciones en Plaza ... n.º 1, bajo ..., contra acuerdo des-estimatorio de recurso de reposición dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con solicitud de devolución de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residen-tes, cuantía 2.645,46 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La reclamante arriba referenciada presentó el 27 de marzo de 2006, declaración liqui-dación modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente co-rrespondiente al ejercicio 2003 solicitando una de-volución de 2.645,46 €, correspondiente a las reten-ciones practicadas por la entidad ... por el período en el que en dicho ejercicio la interesada trabajó en Chile. La Delegación Central de Grandes Contribu-yentes dictó acuerdo de inadmisión a trámite de la solicitud de devolución por el IRNR argumentando que en el ejercicio en cuestión la interesada tuvo su residencia habitual en territorio español y le corres-pondía tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de su renta mun-

dial, pudiendo aplicar las deducciones y exenciones correspondientes. El acuerdo se notificó el 1 de julio de 2006.

Por otra parte hay que señalar que consta en el expediente que la interesada presentó declaración de IRPF en el ejercicio 2003 consignando como rendimientos del trabajo exclusivamente los per-cibidos en España, 56.884,16 €, que corresponden al período que se inicia el 24 de febrero de 2003 cuando vuelve a desempeñar su puesto de trabajo fijando su residencia en España. La Administración de ... de la Agencia Tributaria le notificó propues-ta de liquidación en la que consignaba como ren-tas del trabajo la totalidad de las devengadas en el ejercicio, 67.466,84 €, incluyendo por tanto las que correspondían al período transcurrido desde 1 de enero hasta 23 de febrero de 2003. La interesada presentó escrito de alegaciones a la propuesta, en la que indicaba que dichas rentas no se habían con-signado en la declaración porque estaban exentas en virtud del artículo 7.p del RD Legislativo 3/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF. En atención a las mismas la Administración dicta liquidación provisional, notificada a la interesada el 28 de marzo de 2005, en el que admite como retri-buciones del trabajo las inicialmente declaradas por la contribuyente.

SEGUNDO: Contra el acuerdo de inadmisión a trámite de la solicitud de devolución por el IRNR


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dictado por la Delegación Central de Grandes Con-tribuyentes interpuso la interesada recurso de repo-sición mediante escrito dirigido a ésta y presentado el 1 de agosto de 2006, según consta en sello de correos. En éste solicitaba de nuevo la devolución de la retención por ser ésta improcedente al tratarse de una renta no sujeta en España por darse las con-diciones exigidas en el apartado c) del número 1 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refun-dido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La Delegación Central de Grandes Contribu-yentes dicta acuerdo desestimatorio del recurso de reposición por extemporáneo. En este indica que el acuerdo impugnado «fue notificado el día 1 de julio de 2006 y el escrito de iniciación del presente recur-so se presentó el día 3 de agosto de 2006, habiendo finalizado el preceptivo plazo de un mes. Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de solicitar la rectifi-cación de la autoliquidación del IRPF presentando, modelo 100, conforme dispone el artículo 120 de la ley 58/2003.»

TERCERO: El acuerdo desestimatorio se noti-fica al interesado el 18 de enero de 2007 y contra el mismo interpone la interesada la presente reclama-ción (RG: 839/2007) dirigida a este Tribunal Eco-nómico Administrativo Central mediante escrito presentado el día 16 de febrero de 2007. En dicho escrito solicita la interesada se de por interpuesta la reclamación y se le de traslado del expediente para evacuar el trámite de alegaciones.

En este Tribunal, en fecha 13 de marzo de 2007 , se dicta acto de puesta de manifiesto del expe-diente en el que, se concede al interesado el plazo de un mes para que éste examine el expediente y formule alegaciones. Consta en el expediente dos intentos de notificación infructuosos y acta de de-pósito y notificación, por la que de acuerdo con el artículo 234.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria y tras haberse intentado en dos ocasiones la notifi-cación sin conseguirlo se deposita en la secretaría del TEAC copia íntegra del texto con efectos de notificación.

No consta en el expediente que la interesada haya presentado alegaciones.

CUARTO: contra el mismo acuerdo desestima-torio del recurso de reposición por extemporáneo consta en este Tribunal la interposición de recur-so extraordinario de revisión que se tramita con RG:841/2007.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requi-sitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite.

SEGUNDO: La falta de alegaciones en el proce-dimiento económico-administrativo, cuando, como ocurre en este caso se ha notificado al interesado la apertura del trámite, supone que por éste no se ha levantado la carga procesal correspondiente, y si bien en modo alguno puede llevar a presuponer el desistimiento en la pretensión, dificulta la valora-ción por el Tribunal de las razones de la impugna-ción presentada. En el presente caso la recurrente se ha limitado a interponer reclamación contra el acuerdo desestimatorio impugnado manifestando que el mismo no es conforme a Derecho, pero no ha expuesto los motivos de su oposición, ni éstos se pueden extraer de la lectura del expediente ya que no consta ninguna alegación anterior. Lo cual no impide sin embargo que este Tribunal en uso de las facultades revisoras que tiene atribuidas se pronun-cie sobre la corrección del acto recurrido, teniendo en cuenta la normativa aplicable.

TERCERO: El acuerdo recurrido ante este Tribunal Económico Administrativo Central es el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición dictado por el Jefe de Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes 21 de diciembre de 2006. Dicho acuerdo desestima las pretensiones del inte-resado sin entrar a conocer las mismas por entender que el recurso es extemporáneo al haberse inter-puesto habiendo transcurrido el plazo de un mes. A este respecto, haciendo uso de las facultades revi-soras que este Tribunal tiene atribuidas y en virtud de lo dispuesto en el artículo 237 de la Ley General Tributaria hay que hacer constar la advertencia de error en el acuerdo recurrido, acuerdo desestimato-


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rio del recurso de reposición, al apreciar la extem-poraneidad de éste.

Los artículos 235.1 y 241.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, con entrada en vigor a partir del 1 de julio de 2004, han esta-blecido para la presentación, respectivamente, de reclamaciones y recursos en vía económico admi-nistrativa, el plazo de un mes «contado desde el día siguiente al de la notificación» del acto que se im-pugna. En el presente caso, el acto impugnado con el recurso de reposición era, el acuerdo de inadmi-sión a trámite que había dictado la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, acto que según consta en el acuse de correos, fue notificado el 1 de julio de 2006, luego el plazo para la interposición del recurso de reposición se extendía hasta el día 1 de agosto de 2006. Y tal y como consta en el expe-diente, el escrito se presentó en la oficina de correos de ..., el 1 de agosto de 2006 y tuvo entrada en el Registro General de documentos de la Agencia Tri-butaria el día 3 de agosto de 2006. Fecha ésta última que por error tomó la Oficina Gestora de la Agencia Tributaria para determinar la extemporaneidad del recurso, Teniendo en cuenta lo anterior y visto que el recurso se presentó el día 1 de agosto de 2006, ultimo día del plazo previsto para su interposición, cabe concluir que el mismo no era extemporáneo y que por tanto procedía entrar a valorar por la oficina gestora las pretensiones de la recurrente.

CUARTO: Visto lo anterior y por razones de economía procesal procede entrar a valorar las pre-tensiones que la recurrente formuló, en su día, ante la Delegación Central de Grandes contribuyentes al interponer el recurso de reposición, teniendo en cuenta que no se han presentado nuevas alegaciones en esta vía procedimental.

En el recurso presentado señalaba la interesada que se habían practicado de forma improcedente retenciones por rendimientos de trabajo en España, retenciones cuya devolución solicitaba. En síntesis la interesada indicaba que desde el año 2001 y hasta febrero de 2003 había trasladado a Chile su domici-lio por motivos laborales, habiendo prestado servi-cios para la empresa ... SA, que en todo ese período le practicó retención del 25% (tipo general del im-puesto de no residentes) en la nómina mensual, de la

parte de la retribución salarial abonada en España, retención que luego la entidad ingresaba en la Agen-cia Tributaria. Entiende la recurrente que dicha re-tención es improcedente por tratarse de una renta no sujeta en España en virtud del artículo 13.1. c del RD Legislativo /2004 que aprueba el texto refundi-do de la Ley del IRNR. Añade la interesada estar de acuerdo con que en el ejercicio 2003 debía realizar declaración de IRPF en España porque permaneció aquí más de 183 días, declaración que ya presentó incluyendo únicamente los ingresos percibidos por su trabajo en España, declaración admitida por la Agencia Tributaria, pero solicita las retenciones que se le practicaron en la nómina mensual abonada en España correspondiente a los meses que trabajó en Chile, ya que ya estaban sujetos a un impuesto de naturaleza personal allí.

QUINTO: Recogidos los hechos anteriores rela-tados por la interesada, la normativa que resultaría aplicable sería la Ley 40/98 reguladora del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas y en con-creto los siguientes artículos:

-artículo 8: «Son contribuyentes por este impues-to: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b)(...)».

-artículo 9: «1. Se entenderá que el contribuyen-te tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circuns-tancias: a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio es-pañol. (...).

-artículo 2: «1. Constituye el objeto de este im-puesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdi-das patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lu-gar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador»

Señala la recurrente que en el ejercicio en cuestión permaneció más de 183 días en España, por tanto tenía condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y debía tributar en éste por la totalidad de su ren-ta con independencia del lugar donde se hubieran producido y por tanto con independencia del lugar en el que hubiera desempeñado el trabajo concre-


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to, en contra de lo pretendido por la interesada que entiende que por las nóminas correspondientes a enero y febrero debe tributar en Chile, pues era allí donde esos meses estuvo trabajando. Y sin que le resulte aplicable la normativa contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por-que en dicho ejercicio no era contribuyente por ese Impuesto.

Respecto de las retenciones solicitadas, ya en el acuerdo inicialmente recurrido en reposición, la oficina gestora le indicaba que al ser contribu-yente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debía tributar en éste por su renta mundial, «pudiendo aplicar las exenciones y deducciones co-rrespondientes». En concreto le resultaría de apli-cación la deducción prevista en el artículo 67 de la Ley 40/98 del IRPF, que establece la deducción por doble imposición internacional: «1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturale-za idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendi-mientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado

de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.»

De todo lo anterior procede concluir desestiman-do las pretensiones de la reclamante en relación con la solicitud de devolución de las retenciones a cuen-ta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a través de la presentación de la declaración liquida-ción modelo 210 del IRNR.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclama-ción, en única instancia, interpuesta por D.ª ..., con-tra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición dictado por la Delegación Central de Grandes Con-tribuyentes en relación con solicitud de devolución de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuantía 2.645,46 € ACUERDA: 1) estimar parcialmente la reclamación. 2) anular el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición que declaraba la extemporaneidad de éste. 3) con-firmar el acuerdo de inadmisión a trámite de la so-licitud de devolución de retenciones dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios el 8 de junio de 2006.


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36 26/02/2009R.G. 00/03996/2007Vocalía 1.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. SUJETO PASI-VO. OBLIGACIÓN PERSONAL Y OBLIGACIÓN REAL. (01-02-04)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. PAGOS A CUEN-TA. RETENCIONES: OBLIGADOS A RETENER Y CÁLCULO. (01-09-02)

El impuesto español sobre los dividendos pagados por una entidad residente a una socie-dad residente en los Países Bajos no excederá del 5% del importe bruto de los dividendos si la sociedad que los recibe cumple los requisitos de participación en el capital de la sociedad que los paga señalados en el artículo 10.3 b) del Convenio de Doble Imposición Hispano-Holandés y si además no se le exige el impuesto sobre sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos de acuerdo con el apartado VII del Protocolo del Con-venio de doble imposición.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba in-dicada, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por la entidad X, y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., c/ .... n.º ..-5.º izq., contra resolución de .. de octubre de 2007 de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... relativa a denegación de la devolución referente a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente al ejercicio octubre de 2004.


PRIMERO: Que con fecha .. de junio de 2005, la citada entidad presenta declaración modelo 210, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por el ejercicio citado, y con una canti-dad a devolver de 206.228,00 euros, cuyo origen es el exceso de retención del Impuesto Español practi-cada al 15% sobre los dividendos satisfechos por el Banco..., siendo el limite aplicable por Convenio de Doble Imposición el del 5%.

SEGUNDO: En fecha ... de febrero de 2007, notificación de ... siguiente, la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ..., requiere a la entidad para que, en relación con su au-

toliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes (no residentes sin establecimiento permanente (Modelo 210)), correspondiente a la renta devengada con fecha 15-10-2004, se pide acreditar los requisi-tos a que se refiere al art.10.3.b) del convenio España Países Bajos, en un plazo de diez días hábiles.

En contestación al citado requerimiento la em-presa presenta escrito en el que se manifiesta que, la declaración de la que trae causa la citada notifi-cación es en conformidad con lo establecido en el punto VII del Protocolo del Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional suscrito entre los Reinos de España y de los Países Bajos, y cuya re-dacción literal es la siguiente:

«No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los di-videndos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100 del importe bruto de los dividendos, si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impues-to de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos.», y que, tal y como consta en la «Petición de Devolución del impuesto español sobre las rentas comprendidas en los artículos 10 y 11 del Convenio entre España y el Reino de los Países Bajos de 16 de junio de 1961» las Autoridades Fiscales de dicho país certifican tanto la residencia de X en los Países Bajos como su condición de entidad exenta del Impuesto so-bre Sociedades respecto de los dividendos sobre los


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que se solicita la limitación de la tributación en España, por lo que, quedando estos extremos acreditados por las Autoridades competentes de los Países Bajos, sobra cualquier aportación de documentación adicional.

TERCERO: Que en fecha ... de marzo de 2007, la citada unidad notifica a la reclamante el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisio-nal, en la que se le deniega la devolución solicitada, al no haber acreditado que se cumplen con los requi-sitos del art.10.3.b del Convenio, ni haber presenta-do la escritura de representación.

La entidad no presentó escrito de alegaciones, y en fecha ... de octubre de 2007, se dicta la Resolu-ción conteniendo la liquidación provisional, notifi-cada al reclamante el 31 de octubre siguiente.

CUARTO: Contra la citada resolución la En-tidad presenta escrito de reclamación económico administrativa en plazo. Tras la puesta de mani-fiesto del expediente y siguiendo los trámites regla-mentarios formula escrito de alegaciones en el que manifiesta que ha cumplido todas las condiciones establecidas en la Orden de 31 de enero de 1975, para la aplicación del tipo de retención reducido del 5% previsto en el artículo 10 del Convenio de Doble Imposición, con el contenido previsto en el Apartado VII de su Protocolo Adicional. Añade que ha aportado certificado de reducción debidamente firmado por la Administración Fiscal Holandesa, en el que se establece la aplicación del tipo reducido por cumplir la sociedad holandesa las condiciones previstas del Convenio, y reitera las alegaciones realizadas ante el órgano de gestión.


PRIMERO: Concurren en el supuesto los requi-sitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámi-te, en el que se plantea como única cuestión si resulta aplicable la retención del 5% a los dividendos satis-fechos conforme a lo dispuesto en el Protocolo del Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos.

SEGUNDO: Al ser la cuestión a dilucidar úni-camente el porcentaje de retención que resulta apli-

cable a los dividendos percibidos por la entidad Ho-landesa, se hace preciso en primer lugar exponer la normativa que resulta aplicable.

En cuanto a la normativa interna el Texto Re-fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legis-lativo 5/2004, de 5 de marzo, en su articulo 12.1.f establece que, se consideran rentas obtenidas en territorio español los dividendos y otros rendi-mientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, siendo el tipo aplicable sobre el importe integro satisfecho el 15%. Por otra parte el artículo 31 de la misma Ley, recoge la obligación de retener de las entida-des residentes en territorio español que satisfagan rentas sujetas a este Impuesto. La obligación de retener nace cuando se devenga la renta sujeta a retención.

Al tratarse de dividendos satisfechos a una enti-dad residente en un Estado con Convenio, el artícu-lo 10 del Convenio de Doble Imposición Hispano Holandés establece: «1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado a un re-sidente del otro Estado pueden someterse a imposi-ción en este último Estado.

2. Sin embargo, estos dividendos pueden so-meterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del im-porte bruto de los dividendos.

3. No obstante las disposiciones del número 2:

(...)

b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una Sociedad residente de España a una Sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos:

1. Si la Sociedad que recibe los dividendos po-see el 50 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, o


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2. Si la Sociedad que recibe los dividendos po-see el 25 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra Socie-dad residente de los Países Bajos posea también el 25 por 100 o más del mismo capital.

3. (...)

4. El término «dividendos», empleado en el presente artículo, comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las cédulas de fundador o de otros derechos que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participa-ciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado en que resida la Sociedad que las distribuya.(...)» .

Por otra parte el Protocolo del mencionado Con-venio de Doble Imposición establece en su apartado VII que: «No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si a la Sociedad que los recibe no se le exige el Im-puesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos».

TERCERO: Respecto del procedimiento a se-guir para la aplicación de estos límites, se encuen-tra desarrollado en la ORDEN de 31 de enero de 1975, sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta. Esta prevé en su apartado primero. B) «a) Los dividendos e intereses proce-dentes de España que perciban las personas o En-tidades que, conforme al artículo 4.º del Convenio tengan la condición de residentes del Reino de los Países Bajos, se gravarán en España por el Impues-to sobre las Rentas del Capital mediante retención en la fuente, practicada con los límites establecidos en los artículos 10 y 11 de dicho texto. Para que ten-ga lugar la aplicación de estos límites será preciso formular la petición a las autoridades fiscales espa-ñolas. b) La solicitud se hará necesariamente en el modelo de formulario EE-RPB-REDUCCION, que figura como Anexo número 2 de esta Orden. El for-mulario se facilitará por el Ministerio de Hacienda

(Departamento de Organización del Servicio de Im-puestos) en la Haya. Cumplimentado el formulario y extendida por la Oficina competente del Reino de los Países Bajos la diligencia que figura en el mismo, el beneficiario de los dividendos o de los intereses remitirá los dos ejemplares, redactados en idioma español, a la persona o Entidad residen-tes de España, deudora de las expresadas rentas. Esta persona o Entidad, al abonar los dividendos o los intereses efectuará la retención del Impues-to español sobre las Rentas del Capital, aplicando los límites del Convenio (arts. 10 y 11). La misma persona acompañará a la declaración-liquidación tributaria que reglamentariamente debe presentar uno de los ejemplares del formulario como justifi-cante de que la retención impositiva ha sido efec-tuada, teniendo en cuenta el límite convencional. c) Si no se ha utilizado el procedimiento de Reducción y el impuesto ha sido retenido, según las normas de la legislación común, puede conseguirse la apli-cación del límite convencional por Devolución del exceso de impuesto retenido. La solicitud se hará en el modelo EE-RPB-DEVOLUClON (Anexo núm. 3 de esta Orden), que debe facilitar la Oficina de la Haya indicada más arriba. Previa cumplimenta-ción y extensión de la certificación de residencia, el ejemplar, en español, se remitirá a la Delegación de Hacienda del domicilio del deudor de las rentas.(...)

CUARTO: En el presente supuesto la entidad, si bien ha cumplido con todos los requisitos que de carácter formal requiere la normativa tanto interna como bilateral, no obstante, no ha probado tal y como le ha requerido la Inspección, el grado de par-ticipación de la no residente en el capital de la Socie-dad Española que paga los dividendos, pues entien-de aquella que al certificar las autoridades fiscales que están exentos de tributación los dividendos en los Países Bajos ya no es necesario acreditar ningún grado de participación en el capital de la Española.

Que esta conclusión no es compartida por este Tribunal Central, y ello en base a que la norma contenida en el art.10 del Convenio de doble impo-sición aplicable, considera que el Estado Español comparte con el país de residencia del preceptor del dividendo la soberanía fiscal sobre el mismo, si bien con ciertas limitaciones, tales como el esta-blecer un tipo máximo general aplicable del 15%, y además contempla la posibilidad de emplear tipos


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reducidos para cuya aplicación se requiere de un cierto grado de participación del no residente en el capital de la entidad española, y así se establece el limite del 10% dependiendo del porcentaje de par-ticipación.

Por ello parece razonable que para aplicar el nuevo porcentaje más reducido del 5%, siguiendo con la anterior argumentación, una vez probado el porcentaje de participación, si además se certifica que a la Sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos, tendrá derecho a su aplicación, y a esta conclusión es la que parece desprenderse de la simple lectura del apartado VII del Preámbulo del Convenio al referirse, para la aplicación del tipo impositivo reducido, «No obstante las disposicio-nes del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100...», es decir, hace referencia a la norma que contempla la necesidad de tener un porcentaje de participación del no residente en el capital de la entidad española para acceder a la bonificación del tipo impositivo aplicable.

En conclusión, no habiendo acreditado el cum-plimiento de los requisitos del art.10.3.b del Conve-nio tal y como fue requerido en su día por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid procede confirmar la liquida-ción impugnada ya que lo que se ha comprobado es que la Entidad en el momento en que efectuó la re-tención y la ingresó en el Tesoro, no disponía de los requisitos necesarios que acreditasen la procedencia de aplicar un porcentaje de retención reducido.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclama-ción económica administrativa, en única instancia interpuesta por la entidad X, contra resolución de ... de octubre de 2007 de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... relativa a denegación de la devolución referente a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente al ejercicio octubre de 2004. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.


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37 26/02/2009R.G. 00/00278/2007Vocalía 6.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. BASE IMPONI-BLE: RENDIMIENTOS. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES PROFESIONA-LES. (01-04-05)

Servicios de profesionales. Calificación como actividad laboral o económica en función de la presencia, o ausencia, de las notas de dependencia y ajeneidad. Definición jurisprudencial. Calificación

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/02/2009), vista la reclamación económico-ad-ministrativa «per saltum» que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de la Dependencia Regional de Inspec-ción de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 16 de noviembre de 2006, por el concepto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) corres-pondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004 y cuantía de 3.096.686,09 €.


PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente, y, en concreto, del acuerdo de liquida-ción practicado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el 16 de noviembre de 2006, se despren-de que, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, fue incoada a la entidad interesada, con fecha de 19 de octubre de 2006, acta modelo A.02 número ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Traba-jo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de octubre de 2005.

La entidad inspeccionada, ..., es una sucursal en España de la entidad x..., sociedad anónima domi-ciliada en ...

La actividad principal del sujeto pasivo durante los periodos objeto de comprobación, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.496, fue Servi-cio de Colocación y Suministro de personal.

SEGUNDO: En la contabilidad oficial aportada por la entidad ... constan un conjunto de anotacio-nes en las cuentas números 6230100 «Honorarios consultores», 6230105 «Honorarios profesionales bonus partners», 6230135 «Honorarios profe-sionales partners Manag. bonus guar», 6230147 «Amort. Forgiv Loan GES-Bonus», los cuales se corresponden con los pagos efectuados por fac-turas emitidas por distintas sociedades (ocho en 2001, 2002 y 2003, y cinco en 2004), y por varias personas físicas (entre una y tres, según los ejer-cicios).

Pues bien, según consta en el acta, la regu-larización realizada ha consistido, en síntesis, en recalificar todos estos gastos, contabilizados dentro del concepto de gastos por servicios ex-ternos, como mayores retribuciones del trabajo personal de las personas físicas que directamente, o a través de una serie de sociedades mercantiles, realizan tareas de consultoría para la entidad re-clamante, ya que en ausencia de ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o trabajo, se debe considerar la retribución perci-bida como rendimiento de trabajo y ello aunque la persona en cuestión no figure como empleada en la empresa.


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La regularización efectuada tiene su causa, tal y como se explica en el acto de liquidación, en los siguientes hechos:

1.) En cada una de las sociedades que emite di-chas facturas el socio mayoritario es un socio part-ner o consultor partner de «la entidad...», habiendo comprobado sobre ellas lo siguiente:

- El socio mayoritario de cada una de las socie-dades que emiten las referidas facturas a la entidad interesada es un socio «partner» o consultor «part-ner» de la misma, siendo, en la mayoría de los casos, el administrador único el propio socio «partner» y, generalmente, los socios o participes fundacionales el socio «partner» y su grupo familiar directo, os-tentando el primero una participación mayoritaria, y teniendo en muchos casos el domicilio familiar en su domicilio.

- Como concepto de las facturas emitidas, en términos generales, consta siempre lo siguiente: «Servicios profesionales por trabajos de consul-toría» y las facturas que emiten cada una de las sociedades, también en términos generales, tienen una periodicidad mensual y por el mismo importe. Idénticas circunstancias se producen en el caso de facturas emitidas por las personas físicas especi-ficadas.

- Ninguna de las sociedades o profesionales «socios partners» tiene empleados que puedan co-laborar en la realización de las actividades que, se-gún las facturas emitidas a «la entidad... «, llevan a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas).

- En ninguna de las sociedades los pagos realiza-dos, según el Mod. 347 presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen in-dicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construcción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering, fincas de caza, etc.).

- Por último, tampoco los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los

trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, re-gistradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros técnico agrícolas y gestores administrativos.

2.) Por otra parte, la Inspección de los Tributos procedió a comprobar hechos, datos o circunstan-cias que pudieran determinar la autoría de trabajos realizados a «la entidad...», destacando los siguien-tes aspectos:

- Los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directa-mente o a través de sus sociedades participadas, son las personas físicas que se han detallado, siendo su lugar de trabajo y teléfono los de la ubicación física de la entidad...

- Que dentro de la relación de los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus so-ciedades participadas, no aparecen ninguna de las sociedades relacionadas en los apartados anterio-res.

- En la contabilidad de la reclamante hay justifi-cantes de gasto en los que aparece como nombre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado directamente en las cuentas contables de la entidad... y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gas-tas asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades relacionadas en el Acta.

Como consecuencia de lo expuesto, la Inspec-ción concluye que ha obtenido información sufi-ciente para determinar que los trabajos de consul-toría, y que dan lugar a la consideración de socio partner o socio consultor dentro de la estructura de la entidad ..., han sido realizados por las personas físicas utilizando las sociedades como mero ins-trumento de cobro de las retribuciones a percibir y que dichas personas físicas tienen su lugar de trabajo en la propia sede de la entidad..., utilizan-do para el desempeño de sus funciones todos los medios personales y materiales de dicha organiza-ción.


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TERCERO: En consecuencia con todo lo ante-rior se procedió, como se ha dicho, a calificar como el conjunto de gastos citados como mayores retri-buciones de trabajo personal del socio partners que, directamente o a través de su sociedad, se encuentra relacionado con la entidad...

La consecuencia jurídica fiscal que se deriva de la citada calificación es que conforme al artículo 82 de la Ley 40/98 del I.R.P.F., el sujeto pasivo esta obligado a practicar las correspondientes retencio-nes a cuenta del I.R.P.F sobre los totales facturados, lo que se traduce en las siguientes modificaciones sobre las bases de retención declaradas por la en-tidad:

En primer lugar, el incremento de la base de re-tención por Rendimientos del Trabajo Personal en las cuantías totales fijadas en cada ejercicio por fac-turas emitidas por sociedades y por personas físicas, por cuanto la Inspección determina que las facturas y sus correspondientes pagos efectuados a las socie-dades y personas físicas relacionada anteriormente deben ser calificados como rendimientos del trabajo de los perceptores que constan en el mismo.

En segundo lugar, y por la misma razón, la mi-noración de la base de retención por rendimientos de actividades económicas en las cuantías totales de las facturas emitidas por personas físicas en cada ejercicio.

En anexo al acta se indicaron los cálculos para dichas personas de la retención correcta que les co-rresponde por períodos de liquidación trimestrales de cada ejercicio, conforme a su situación familiar y teniendo en cuenta el total anual de honorarios por este concepto percibidos en todo el ejercicio, así como relaciones nominativas de perceptores a quienes no se aplicó el porcentaje correcto de retención/’ingreso a cuenta.

Mediante diligencia de 05/10/2006 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del ex-pediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Transcurrido el plazo correspondiente de los 10 días hábiles, no consta a la fecha de la firma del acta que el obligado tributa-

rio haya presentado alegaciones en relación con la documentación existente en el expediente.

CUARTO: Posteriormente, y sin que conste que la entidad interesada hubiera efectuado alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo el 16 de noviembre de 2006, practicando la correspondiente liquidación comprensiva de cuo-ta e intereses de demora, que rectificó la propuesta contenida en el acta y cuyo importe total ascendió a 3.096.686,09 €, de los cuales 2.632.437,70 € co-rresponden a la cuota y 464.248,39 € a los intereses de demora.

Al no existir indicios de comisión de infraccio-nes tributarias del artículo 183 de la ley 58/2003 General Tributaria, no se procedió a la iniciación de expediente sancionador.

Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 28 de noviembre de 2006 según acuse de recibo obran-te en el expediente.

QUINTO: Disconforme la entidad interesada con dicha liquidación promovió contra la misma de forma directa, el 22 de diciembre de 2006, recla-mación económica administrativa ante este Tribu-nal Central alegando, básicamente, y en resumen, lo siguiente.

1. Describe el negocio de la entidad y su forma organizativa en España. Es una sucursal que for-ma parte de la multinacional del mismo nombre... Se dedica a la consultoría de recursos humanos, habiéndose especializado en la búsqueda de altos ejecutivos para sus clientes, «head-hunting» o caza-talentos. Para ello cuenta en España con sus propios medios y recursos. De forma paralela, subcontrata a consultores externos de reconocido prestigio en el mercado nacional español, incluso especializados por sectores, que aportan conocimiento del mercado local, red de contactos y poder de atracción de clien-tela y de candidatos con talento, complementando el potencial de la marca internacional.

Estos son los llamados en el mercado «partners» o «socios comerciales», con quienes tiene suscritos contratos de arrendamiento de prestación de servi-cios. La expresión «partner» no se refiere a «la de-nominación del cargo o puesto en la empresa» que


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ocupa el consultor externo, sino únicamente a que los consultores externos son colaboradores de la en-tidad...en España

2. Con estos consultores externos, «socios comerciales» tiene suscritos contratos de arrenda-miento de servicios, o de prestación de servicios de consultoría, que encajarían previstos en el artículo 1544 del Código Civil y excluidos de la relación de contrato de trabajo definida en el Estatuto de los Trabajadores.

Las características comunes de los contratos de prestación de servicios firmados entre la entidad in-teresada y los citados consultores externos implican la no utilización de los medios de la entidad..., la asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social, la inexistencia de relación laboral, el reembolso de gastos incurridos en la prestación de servicios, la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba y la fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos prede-terminados de generación de negocios a favor de la entidad....

Reflejan, por tanto, el ejercicio independiente de una profesión liberal, generadora, por definición de rendimientos de actividades económicas.

3. Partiendo de la licitud en la organización del trabajo a través de una entidad mercantil, la forma de organización, bien societaria, bien facturando como persona física, que elegía cada consultor para prestar sus servicios no incumbía a la entidad... Dado que los consultores externos prestaban sus servicios en régimen de independencia y con plena autonomía, no correspondía a la entidad... indicar a cada consultor la forma de organizar la prestación de sus servicios.

4. No puede aceptarse que, como principio general, el ejercicio de una profesión liberal, como consultoría, pueda ser libremente reclasificada por el Inspector como una fuente de rendimientos del trabajo sin que previamente a ello se demuestre fe-hacientemente que dichos servicios se prestan en régimen de dependencia y ajeneidad, lo cual no se

ha efectuado en este caso, ya que se ha realizado una labor probatoria insuficiente:

- No es sostenible afirmar que las sociedades y los profesionales independientes carecen de medios propios sin comprobar o cuando menos requerir información de las sociedades de las que se afirma carecen de medios, ni correspondiendo a la intere-sada demostrar si efectivamente disponen o no de tales medios.

- Los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de la entidad... No tie-nen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobiliario de la entidad.

- Asimismo, ninguno de los gastos contables re-gistrados por la entidad... que aparece en el muestreo contable efectuado por el inspector, son gastos que so-porte efectivamente la entidad..., sino que ésta apare-ce como mero vehículo de contratación de tales gastos:

Por un lado, hay gastos propios de la actividad de consultoría en los que incurre la misma en la pres-tación de servicios a sus clientes, gastos en los que ha incurrido cada consultor externo por cuenta de la entidad..., se repercuten finalmente al cliente de la interesada no suponiendo gastos ni medios propios del consultor ni tan siquiera de la reclamante.

Por otro lado, hay gastos ajenos a la actividad de consultoría inicialmente pagados por la reclaman-te que se repercuten a los consultores externos. La razón de esta operativa es que la entidad... obtiene beneficiosos acuerdos con sus proveedores teniendo capacidad para ofrecer a los mismos, entre ellos, los consultores, descuentos en la contratación de de-terminados productos como renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida.

En relación con este asunto, aporta anexo 1 de listados mensuales de los gastos incurridos por cada sociedad o profesional independiente y el cliente al cual tales gastos han sido repercutidos y el núme-ro de factura de ...en la que tales gastos han sido integrados; y, anexo 2 de diversos acuerdos con agencias de viaje, líneas aéreas y compañías de hos-


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telería en los que puede comprobarse la obtención de descuentos por parte de la entidad. En anexo 3 manifiesta aportar documentos «TFC» («Total com-pensation for the Firm») desglosados por cada con-sultor y año; y anexo 4 dos ejemplos completos de gastos repercutidos a la entidad y..., S.L. y a la en-tidad z... S.L. en los que aparecen los justificantes de los gastos que les ha repercutido la entidad.... En anexo 5 manifestó aportar los documentos denomina-dos «Cálculos Honorarios Anuales» de 2002 a 2004 en los que se comprueba que a dicho concepto se le des-cuentan los «Anticipos mensuales» y los «Costes re-percutidos». En anexo 7 adjunta ejemplo completo de calculo de honorarios anuales de la entidad y..., S.L.

5. Concluye que, a la vista de la jurisprudencia y doctrina administrativa que cita, dada la autono-mía e independencia en el desempeño de la labor realizada por los consultores y la asunción de riesgo y ventura de la misma, no debe dudarse que se trata de una actividad económica, ya que:

- Los consultores externos organizar su trabajo con total y absoluta autonomía e independencia, no prestan sus servicios bajo la dirección de la entidad interesada. No están sometidas a las instrucciones de la entidad..., sino que tienen plena autonomía para organizarse. -Tampoco están sometidas a la política general de la compañía ni a ningún tipo de control disciplinario.

- La entidad... no es cliente exclusivo de las sociedades y profesionales independientes, que en prácticamente todos los casos, facturan a otras com-pañías, no estando integradas en el organismo empre-sarial de la entidad..., ni pertenecen a ningún equipo de trabajo, ni tienen personal asignado ni a su cargo.

- Asumen el riesgo y ventura de las operaciones. Si el consultor externo no aporta clientela, no trae operaciones o éstas no llegan a buen puerto, no per-cibe sus honorarios, basándose la retribución final anual en los importes efectivamente cobrados del cliente final, no en los importes facturados.

6. Por último, en cuanto a la base de cálculo de las retenciones correspondientes a 2001 manifestó su erróneo cálculo, pues tuvieron en cuenta el «total anual de honorarios por este concepto percibidos en

todo el ejercicio 2001 (de enero a diciembre de di-cho año)» y, sin embargo, las actuaciones solo afec-taron a los dos últimos trimestres de 2001.


PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitima-ción y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente re-clamación económica administrativa, en la que las cuestiones que se plantean consisten en determinar: 1.ª) si resulta ajustada a Derecho la calificación de los pagos por servicios de consultoría, realizados a diversas sociedades y personas físicas, como retri-bución del trabajo personal de sus socios o precep-tores, respectivamente, como rendimientos del tra-bajo, susceptibles de retención, por tanto, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y, 2.ª) Disconformidad con el cálculo del importe de las retenciones dejadas de ingresar en el tercer y cuarto trimestre de 2001.

SEGUNDO: El artículo 16.1 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el mismo artículo del Texto Refundido aproba-do por Real Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004, vigentes en los ejercicios objeto de compro-bación y que contienen una redacción coincidente, establecen la que podríamos considerar definición de los rendimientos del trabajo desde la óptica de este impuesto: «1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el ca-rácter de rendimientos de actividades económicas (...).»

El precepto continúa enumerando una serie de rendimientos concretos entre los que no se encuen-tran supuestos que sean aplicables a nuestro caso que, por tanto, debe encontrar acomodo en alguna de las dos alternativas opuestas que plantea la regla general: o hay trabajo por cuanta ajena o actividad económica por cuenta propia.


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Los requisitos básicos de la actividad económica son los enumerados en el artículo 25 de los citados textos legales: «1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital con-juntamente, o de uno sólo de estos factores, supon-gan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recur-sos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los ren-dimientos de las actividades extractivas, de fabrica-ción, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.»

En el caso que nos ocupa estamos ante la remu-neración por la reclamante de servicios de consul-toría especializada facturados, por sí o a través de sociedades mercantiles, por los denominados por la Inspección «partners» o socios comerciales, (con-sultores externos según alega la entidad pagadora) que dicen estar ejercitando una profesión liberal, la de consultor de recursos humanos.

Se trata de lo que podríamos denominar «un clásico» de las dificultades de calificación fiscal (y también laboral) de la actividad desarrollada por una persona física, ya que, como se verá, tie-ne aspectos que permitirán calificarla como trabajo personal y otros que la acercan más al ejercicio de una profesión liberal y, por tanto, de una actividad económica.

En ausencia de regulación legal expresa, ante una realidad que con facilidad puede deslizarse a un lado o a otro, es evidente que se habrá de utilizar la jurisprudencia que ha ido perfilando los criterios que permitirán diferenciar el trabajo personal o la relación laboral de la actividad económica, y aten-der, como argumenta el TEAC en Resolución de 15 de octubre de 2004 «al conjunto de datos que en cada caso concreto perfilan las características de la actividad desarrollada, pues de ese conjunto pro-batorio puede resultar confirmada o contradicha la formalización dada a la relación».

TERCERO: La consultoría, en este caso en ma-teria de recursos humanos y en concreto en el cam-po del «head-hunting», como las demás profesiones liberales, perfectamente puede ser calificada como actividad económica (de hecho se citan las profesio-nes liberales como ejemplo de actividad económica en el artículo 25 de la Ley del IRPF y en el artículo 5. Dos de la Ley 37/1992 del IVA) pero en la que el bien o producto colocado en el mercado consiste, en esencia, en la aplicación de los conocimientos, téc-nicas y relaciones de una sola persona, por lo que, dadas una serie de circunstancias -de dependencia y subordinación a quien se presenta como cliente o principal- podríamos estar también ante la realiza-ción de un trabajo por cuenta ajena.

En el caso que aquí nos ocupa se instrumentan las relaciones sobre la base de contratos de arren-damiento de servicios, previstos en el artículo 1544 del Código Civil. La colisión de esta figura con el contrato de trabajo ha sido profusamente analizada en la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, quien, reconociendo las dificultades que entraña en ocasio-nes la distinción entre ambas figuras, ha manifesta-do que la calificación de una relación jurídica como arrendamiento de servicios excluye la misma del ámbito laboral.

Así, en Sentencias (entre otras) de 4 de febrero de 1984 y de 9 de febrero de 1990, la Sala de lo So-cial del Tribunal Supremo ha manifestado que «la diferencia entre el arrendamiento de servicios y el contrato de trabajo, tan difícil en ocasiones hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes ju-rídicos distintos para una misma realidad o subs-trato social, ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia del ámbito de organización y dirección de la empresa, que caracterizan el con-trato de trabajo. No es suficiente para la configura-ción de la relación laboral la existencia de un servi-cio o actividad determinada, y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo, pues - Sentencia de esta Sala de 7 de no-viembre de 1985 (RJ 1985,5738) - su característica esencial es la dependencia o subordinación del que presta un servicio a las personas a favor de quien se


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ejecuta, bastando para que concurra que el trabaja-dor se halle comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario del empleador por cuenta de quien realice una específica labor, de modo que si no existe tal sujeción el contrato es meramente civil’.

No obstante, como también indica el T. S. en sentencia de 7 de noviembre de 2007, expone que «la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligacio-nes que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurispru-dencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 ( RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)».

En esta tarea de analizar las circunstancias se cuenta con un importante cuerpo de doctrina ad-ministrativa y jurisprudencial que ha ido perfilando los criterios a tener en cuenta, siendo especialmente significativa, por su esfuerzo recopilador, la citada Sentencia del T.S., de 7-11-2007, que resume así la cuestión: «...en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y presta-ciones de trabajo con la contrapartida de un «pre-cio» o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y pres-taciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuan-do concurren, junto a las notas genéricas de traba-jo y retribución, las notas específicas de ajeneidad del trabajo y de dependencia en el régimen de eje-cución del mismo nos encontramos ante un contra-to de trabajo, sometido a la legislación laboral.(...)

Los indicios comunes de dependencia más ha-bituales en la doctrina jurisprudencial son segura-mente la asistencia al centro de trabajo del emplea-dor o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo (STS de 23 de octu-bre de 1989 ( RJ 1989, 7310) ), compatible en deter-minados servicios con un régimen excepcional de

suplencias o sustituciones (STS de 20 de septiembre de 1995 ( RJ 1995, 6784) ); la inserción del traba-jador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su activi-dad (STS de 8 de octubre de 1992 ( RJ 1992, 76221, STS de 22 de abril de 1996 ( RJ 1996, 3334) ); y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.

Indicios comunes de la nota de ajeneidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del em-presario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados (STS de 31 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 3578) ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender (STS de 15 (sic) de abril de 1990 ( RJ 1990, 3460) , STS de 29 de diciembre de 1999); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo (STS de 20 de septiembre de 1995); y el cál-culo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones (STS de 23 de octubre de 1989).»

Análoga línea argumental sigue la doctrina ad-ministrativa, así, las contestaciones de la Dirección General de Tributos de 07/07/2005, consulta n.º V1357-05, o de 18/07/2008, consulta n.º V1492-08, que se apoya expresamente en la citada Sentencia del Tribunal Supremo.

CUARTO: Aplicando las premisas expuestas al caso enjuiciado es claro, como punto de partida, que la calificación, como actividad económica o como trabajo dependiente, de la prestación de servicios de los consultores externos a la reclamante no depen-de de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, por lo que la Inspección puede poner en cuestión, como ha hecho, la formalización instrumentada por los contratantes (en el caso que nos ocupa a través de contratos de arrendamiento de servicios de los que resultaría el ejercicio de una actividad económica)


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e intentar desvelar cual es la verdadera naturaleza de la relación, mediante la puesta de manifiesto de las circunstancias (indicios dice el propio T.S.) que acreditarían, en el presente caso, la presencia de las notas de dependencia y ajeneidad propias de una re-lación laboral.

QUINTO: La regularización practicada por la Inspección ha consistido, como ya se ha dicho, en calificar como rendimientos del trabajo personal la remuneración satisfecha a los socios mayoritarios de las entidades y personas físicas emisoras de las facturas puestas en cuestión. Pero para ello no se ha centrado en identificación de la presencia en las relaciones analizadas de las notas de dependencia y ajeneidad propia de las relaciones laborales. Su argumento principal ha sido afirmar que las distin-tas sociedades que han facturado a la reclamante los servicios de consultoría no han realizado ninguna actividad económica distinta a la de los consultores externos, concluyendo que si la sociedad era una mera interposición de estos lo que había bajo ella no puede ser sino el trabajo personal de quien realizaba las tareas que aquellas facturaban.

Así, la actividad comprobadora se ha centrado en encontrar sustento probatorio al que, como ya hemos dicho, es el argumento principal. Como se expone en el Antecedente de hecho Segundo de esta Resolución, el grueso de los hechos en los que se apoya la regularización son, en síntesis, que cada sociedad que factura a la reclamante son lo que po-dríamos resumir como sociedades de cada uno de los socios «partner» o consultor «partner», (son socio mayoritario junto a su grupo familiar directo y, en la mayoría de los casos, administrador único, socio fundacional, teniendo en muchos casos el do-micilio social en el domicilio familiar), que en las facturas emitidas, en términos generales, el con-cepto es «Servicios profesionales por trabajos de consultoría», que ninguna de las sociedades o pro-fesionales «socios partners» tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las activida-des que, según sus facturas, estarían llevando a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas), que en ninguna de las sociedades los pagos realizados, según el Mod. 347, presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen in-

dicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construcción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering, fincas de caza, etc.), ni los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros téc-nico agrícolas y gestores administrativos.

Pues bién, a juicio de este Tribunal, este argumen-to principal de la Inspección, la supuesta condición de sociedades interpuestas de las sociedades a través de las que prestan sus servicios y facturan algunos de los consultores no puede sustentar suficientemente la regularización de retenciones realizada.

De un lado, porque el conjunto de circunstancias en las que se apoya, si bien podrían servir para cues-tionar el acomodo al papel mercantil que les es pro-pio de estas sociedades, apuntando que podrían ser una mera interposición, sin valor añadido propio, entre la persona física que realiza la tarea de con-sultoría y los terceros que la reciben, con los efectos que ello pudiera tener en la imposición directa de los consultores, no resultan determinantes para la calificación alternativa que aquí realiza la Inspec-ción, esto es, para afirmar que hay relación labo-ral entre los citados profesionales y la reclamante. Aunque se considerase suficientemente probada la condición de sociedades interpuestas de las entida-des que facturan a la reclamante y se prescindiera de su existencia, ello o supondría -para la cuestión que aquí nos ocupa, esto es, la calificación como rentas del trabajo de las cantidades consideradas como pa-gos a profesionales- solo eso, enfrentar directamen-te al consultor con el destinatario de su actividad, pero esta actividad sigue estando pendiente de ser calificada como laboral o profesional, lo que depen-derá del estudio más profundo de la relación con la entidad reclamante, la retenedora, para verificar si priman los indicios de actuación autónoma y por cuenta propia del profesional o si tienen más fuerza los de actuación dependiente y por cuenta ajena.

De otro lado, porque la eventual consideración como entidades interpuestas de las sociedades cita-das habría partido, como no puede ser de otra mane-


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ra, del análisis de las circunstancias internas de cada entidad, básicamente de su estructura accionarial y corporativa y de la composición de sus ingresos y gastos que resulta de sus declaraciones con terceros, circunstancias todas ellas, en principio, ajenas al co-nocimiento del retenedor, de modo que difícilmente se le puede regularizar por no realizar una retención a la que solo se podría llegar cambiando la califi-caron de las facturas recibidas tras valorar hechos que le son desconocidos. De hecho, la Inspección no afirma ni sugiere que sea imputable a la entidad reclamante el conocimiento, y mucho menos la orga-nización, de la supuesta interposición de sociedades de los consultores, y no apreció ni tan siquiera negli-gencia simple en su actuación como resulta de la no iniciación de ningún procedimiento sancionador. Si la sociedad participó en la eventual simulación por persona interpuesta realizada habría habido, cuando menos, sanción, y si no la conocía quizá no se le pue-da obligar a retener de modo distinto a como lo hizo.

Por último, debe indicarse que, como es obvio, el argumento de la interposición es inocuo para los consultores que no prestan sus servicios a través de sociedades.

Queda por aclarar que sobre la citada condición de sociedades interpuestas de las sociedades de los consultores este Tribunal no se pronuncia, ya que, como hemos visto, tan solo era un argumento para llegar al verdadera contenido de la liquidación im-pugnada -la calificación como relación laboral- ni, incluso aunque se aceptase, seria elemento decisivo para juzgar el resultado de la citada liquidación.

SEXTO: La calificación como actividad laboral de la desempeñada por los consultores debe asen-tarse, como ya se ha dicho, en la identificación de las circunstancias que la jurisprudencia considera propias de ella. Como indicios de relación laboral, más allá de la eliminación de la interposición de las sociedades, pueden extraerse de la argumentación de la Inspección los siguientes:

1.º) La ausencia significativa de otros medios productivos distintos al capital humano del consultor, que puede deducirse al analizar la ausencia de traba-jadores y de pagos significativos a terceros relaciona-dos con la actividad de consultoría por las sociedades

interpuestas, lo que permitiría afirmar que no hay ordenación por cuenta propia por parte de las socie-dades interpuestas. No obstante, tampoco este argu-mento, en sí mismo, tiene demasiado peso, ya que, de un lado el artículo 25 de la Ley 40/1998 no exige la combinación de varios factores productivos, al in-dicar que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios». Por otro lado, ha de aceptarse que el tipo de profesión liberal ante el que nos encontramos, la consultoría, como ocurre con otras, se basa en la aplicación de los conocimientos, técnicas y habilidades de una o varias personas, sin exigir mucha más infraestructura.

2.º) Las facturas que emiten cada una de las sociedades, y los profesionales que facturan en nombre propio, tienen, en términos generales, una periodicidad mensual y son por el mismo importe.

No obstante, esta circunstancia, que podría aproximarnos a la idea de retribuciones fijas y se-guras propias de las relaciones laborales, se explica por la entidad afirmando que se trata de anticipos a cuenta de la liquidación de los honorarios que se hace a final de año, iguala mensual se le denomina en alguna ocasión por la reclamante, en la que se tienen en cuenta la facturación que cada consultor ha generado, la facturación que ha sido cobrada, y los gastos que la reclamante ha satisfecho a cuenta de cada consultor y que se le repercuten, de modo que puede resultar el abono de cantidades adiciona-les o todo lo contrario. Estas afirmaciones se apo-yan, como se ha dicho, con la aportación de una serie de anexos en los que se reflejan los ajustes y regularizaciones realizados, para cada ejercicio y consultor, al final de cada ejercicio. Se apoyan también en lo reflejado en los distintos contratos de prestación de servicios, en los que se indica, en general, que los consultores cobrarán en función de los resultados derivados de su actividad, incluso de la facturación generada que efectivamente se haya cobrado, no de forma automática por el trabajo rea-lizado.


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3.º) Los socios «partners» o socios consultores que prestan los servicios a la reclamante, bien direc-tamente o a través de sus sociedades participadas, tienen su lugar de trabajo y teléfono en la ubicación física de la entidad.... Esta indicio de relación la-boral, tampoco es determinante porque podría ejer-cerse por cuenta propia la actividad de consultoría acordando con el cliente, como un pacto más de la relación, el uso parcial o total de sus instalaciones.

Así lo entendió la Consulta de la Dirección Gene-ral de Tributos de 6 de febrero de 2003, que analiza si realiza ordenación por cuenta propia un colaborador en las tareas de preparación de las pruebas físicas y la práctica de diferentes deportes que se realizan en las instalaciones del centro preceptor de sus servi-cios, indicando que . «la existencia de dicha ordena-ción habrá de determinarse en cada caso concreto a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, cabe hablar de la existencia de ordena-ción por cuenta propia cuando el contribuyente in-tervenga como organizador de los cursos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando, aunque los cursos se impartan de manera accesoria o ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directa-mente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que prestan a través de la citada organización»

Por otro lado, es afirmado por la inspección con

un apoyo probatorio escaso, basado en que en la pá-gina web de la reclamante se identifica y presenta a los «partner» como si estuvieran integrados en la sociedad, y aportando el teléfono de ésta. El recla-mante afirma lo contrario, que los consultores ex-ternos no están ubicados físicamente en las oficinas de la entidad, que no tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, orde-nador o mobiliario de la entidad, aunque sí manten-gan reuniones con clientes en dichas instalaciones, y que en las ocasiones en las que la inspección visitó las instalaciones de la reclamante no constató lo que afirma. Por otro lado, los contratos de arrendamien-

tos de servicios explicitan que los consultores no utilizarán los medios de la entidad...

Puede concluirse, a la vista de estos datos, que esta circunstancia no está suficientemente acredita-da por la Inspección.

4.º) En la contabilidad de la reclamante hay justificantes de gasto en los que aparece como nom-bre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado di-rectamente en las cuentas contables de la entidad... y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gastos asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades re-lacionadas en el Acta.

Estas circunstancias también se contrarrestan por la reclamante, que explica que cuando se trata de gastos propios de la actividad de consultoría se repercuten finalmente al cliente, no suponiendo cos-te ni medios propios ni del consultor ni de la recla-mante. Cuando son gastos ajenos a la actividad de consultoría, propios del consultor pero inicialmente pagados por la reclamante, se repercuten al final del año a los consultores externos. Explica que la razón de esta operativa es hacer llegar a los consultores los mejores precios, los descuentos, derivados de la contratación concentrada, por la entidad..., de de-terminados productos como el renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida. Se apoya esta afir-mación aportando los listados mensuales de gastos incurridos por cada sociedad o profesional indepen-diente y el cliente al cual tales gastos han sido reper-cutidos y el número de factura de la entidad... en la que tales gastos han sido integrados; los acuerdos con agencias de viaje, líneas aéreas y compañías de hostelería en los que puede comprobarse la obten-ción de descuentos por parte de la entidad, y los de gastos repercutidos a sociedades de consultores.

SÉPTIMO: A juicio de este Tribunal, lo ex-puesto constituye una insuficiente acreditación de las pretendidas condiciones de dependencia y aje-neidad, que no puede bastar para desvirtuar la apa-riencia de existencia de actividad económica, por el ejercicio de una actividad profesional, que resulta de la documentación aportada y las explicaciones ofrecidas por las partes.


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No se ha justificado, en general, que la relación entre los «partners comerciales» y la reclamante no esté mas cerca de ser, como desde luego resul-ta verosímil, una asociación comercial entre dos agentes económicos que actúan por cuenta propia, la multinacional de la selección de ejecutivos y los profesionales previamente reputados en el mercado español en esta misma actividad, complementando los intereses y resultados económicos de ambas par-tes, que de ser una relación laboral de dependencia de los segundos respecto de la primera.

No se ha acreditado, en concreto, que no se co-rrespondan con la realidad las características gene-rales de los contratos de prestación de servicios fir-mados entre la entidad reclamante y los consultores externos, (obrantes en el expediente, páginas 97 a 179 del expediente) que aproximan la relación al ejercicio independiente de una profesión liberal: no utilización, o utilización excepcional, de los medios de la entidad..., la asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social, así como de todas las obligacio-nes que suponga la contratación de personal propio, la inexistencia de relación laboral, la plena autono-mía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba ni de horarios, la fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos prede-terminados de generación de negocios a favor de la entidad..., no aceptar, en sus actividades paralelas, clientes de la entidad... ni usar su nombre.

Este cúmulo de circunstancias recogidas en los contratos, y no desvirtuadas por la inspección, en particular la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba, la no imposición de horarios, la ausencia de mecanismos de control,

descartan que exista una relación de dependencia de los consultores respecto de la reclamante. Fren-te a ello, no se ha acreditado por la Inspección la programación de las prestaciones controvertidas por la entidad reclamante, la sujeción a horario deter-minado, la existencia de mecanismos de control y supervisión, la impartición de ordenes de trabajo de carácter operativo u organizativo, en definitiva, el sometimiento a la disciplina jerárquica que implica-ría la existencia de una relación laboral.

La percepción de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predetermina-dos de generación de negocio y de cobro para la reclamante, y no de la tarea realizada, con ajustes anuales al alza o a la baja, y la especialización de cada consultor en una serie de sectores y clientes que tenía antes de su asociación con la reclamante, supo-nen una actuación por cuanta propia contraria a la ajeneidad que se predica de las relaciones laborales.

En consecuencia con todo lo expuesto procede estimar las pretensiones de la entidad interesada y anular la liquidación impugnada.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económica administrativa promovida «per saltum» contra Resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria de 16 de noviembre de 2006, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004, ACUERDA: Estimar la reclama-ción interpuesta anulando la liquidación impugnada.


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38 12/02/2009R.G. 00/04144/2006Vocalía 1.ª

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. PAGOS A CUENTA. RETENCIONES: OBLIGADOS A RETENER Y CÁLCULO. (01-09-02)

LEY GENERAL TRIBUTARIA. INFRACCIONES Y SANCIONES. INFRACCIO-NES GRAVES. (10-07-03)

Las retenciones por las rentas satisfechas a los trabajadores de la entidad reclamante, tri-butaron ya en el perceptor de las rentas, que las declaró al liquidar su propio Impuesto y sólo dedujo las retenciones que efectivamente se le practicaron, cuestión ésta que además el reclamante ya manifestó en las distintas vías procedimentales, pues del expediente se desprende que esto ya lo manifestó el obligado tributario ante la Inspección en las ale-gaciones al acta de regularización presentadas, y así lo recoge expresamente el acuerdo liquidatorio impugnado, por lo que procede acordar que se anulen las tres liquidaciones por retenciones de IRPF impugnadas, si bien la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 al caso concreto conlleva la anulación de la liquida-ción por retenciones, pero no de la sanción que de la misma derive, ya que la infracción tributaria es imputable a la entidad obligada a retener, sin que concurra ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad, determinadas por el art. 77.4 de la Ley Ge-neral Tributaria y, a la vista del expediente y de la normativa aplicable a los hechos, este Tribunal Central estima que la calificación de la referida infracción como grave ha sido razonada de modo suficiente y conforme a Derecho.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12/02/2009), este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia interpuestas por D. …, en nombre y repre-sentación de la entidad X, S.A. (entidad absorbente de Y, S.A.) con domicilio a efecto de notificaciones en la carretera de …, contra tres acuerdos de liqui-dación de retenciones a cuenta de IRPF, correspon-dientes al ejercicio 1999, deuda de 5.865,94 €, ejer-cicio 2000 deuda de 50.459,97 € y 2001 deuda de 83.026,11 € y contra los expedientes sancionadores que derivan de las anteriores liquidaciones.


PRIMERO: A la entidad arriba indicada se le iniciaron actuaciones inspectoras el 31 de marzo de 2003 que dieron lugar a la incoación de tres actas en disconformidad el 3 de octubre de 2005 por el concepto retenciones a cuenta del IRPF correspon-

diente a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 respecti-vamente. En el cuerpo de las actas y respecto del plazo de duración de las actuaciones el actuario hizo constar que habían existido numerosas dilaciones imputables al contribuyente, todas ellas reflejadas en las diligencias correspondientes y que determi-nan que del tiempo transcurrido hasta la fecha de la firma del acta no se deban computar 692 días. Asi-mismo señala que el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29. Recoge a continua-ción el actuario diversas irregularidades contables puestas de manifiesto en el curso de las actuacio-nes inspectoras y señala que si bien éstas no han influido en la determinación de las remuneraciones que se toman como base para el cálculo correcto de las retenciones, sí vienen a justificar la necesidad de la ampliación del plazo y las diversas dilaciones y sirven para poder juzgar las alegaciones presentadas por la entidad. En el punto IV de cada acta el actua-rio recoge relación de perceptores a los que se apli-có un porcentaje de retención inferior al legalmen-


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te establecido y las correcciones correspondientes sobre las retenciones practicadas y recoge también el actuario en el punto V de cada una de las tres actas incoadas las incidencias que se pusieron de manifiesto en relación con el trámite de audiencia. La propuesta de regularización contenida en el acta A02 … correspondiente a las retenciones por rendi-mientos del trabajo a cuenta del IRPF del ejercicio 1999 determina una deuda tributaria que asciende a 5.861,69 €, la propuesta contenida en el acta A02 … correspondiente al ejercicio 2000 determina una deuda tributaria que asciende a 50.407,50 € y la pro-puesta contenida en el acta A02 …, correspondiente al ejercicio 2001 determina una deuda tributaria de 82.949,35 €. El actuario omitió en los tres casos el preceptivo informe ampliatorio al acta de discon-formidad incorporando los datos y fundamentos de derecho en el propio cuerpo de cada una de las actas incoadas por economía procedimental. En el cuerpo de cada una de las actas se advierte al interesado, que no compareció a la firma de las mismas, de su derecho a formular alegaciones en el plazo de 15 días siguientes a su notificación.

SEGUNDO: Con posterioridad a la incoación de actas se produjo un nuevo período de dilacio-nes imputables al obligado tributario como conse-cuencia de la solicitud del plazo de formulación de alegaciones por un período de 7 días naturales, en consecuencia las dilaciones totales ascienden a 699 días naturales. La Entidad presentó escrito de ale-gaciones a las actas incoadas, el 8 de noviembre de 2005. Posteriormente, el 14 de febrero de 2006, se acordó la ampliación de actuaciones, evacuándose informe ampliatorio al acta de disconformidad, no-tificado el mismo el 19 de mayo de 2006. La Enti-dad presenta escrito de alegaciones el 6 de junio de 2006, ratificándose en las alegaciones presentadas anteriormente y posteriormente, el 28 de julio de 2006, presenta escrito en el que solicitaba la con-clusión de las actuaciones que se estaban llevando a cabo basándose en la caducidad del procedimiento, incumplimiento de los plazos establecidos en el ar-tículo 60.4 del RGIT y prescripción de los ejerci-cios comprobados. El Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dicta los tres acuerdos de liquidación correspon-dientes a las retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 el 2 de noviembre de

2006. En dichos acuerdos se pronuncia sobre las di-versas alegaciones formuladas en el curso del pro-cedimiento y confirma íntegramente las propuestas contenidas en las actas incoadas para cada uno de los tres ejercicios liquidados en cuanto a la cuota liquidada, calculando los intereses de demora co-rrespondientes en función de la fecha de final del plazo para dictar liquidación, teniendo en cuenta la ampliación del plazo para formular alegaciones posteriores al acta. Finalmente las deudas liquida-das por este concepto ascienden a: 5.865,94 € para el ejercicio 1999, 50.459,97 € para el ejercicio 2000 y 83.026,11 € para el ejercicio 2001. Las liquida-ciones se notifican a la entidad interesada el 7 de noviembre de 2006.

TERCERO: Contra dichas liquidaciones in-terpone el interesado una reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central, RG:4144/2006. Tras la puesta de manifiesto del expediente presenta escrito de alegaciones y formu-la las siguientes: 1) señala el reclamante diversas irregularidades cometidas por la Inspección en el curso de la comprobación inspectora. Se refiere en-tre otras cuestiones a la irregular situación adminis-trativa del Inspector Jefe del Equipo, que ocupó su puesto en … en virtud de una atribución temporal de funciones instrumentada, al margen de la normativa vigente, al servicio de sus intereses personales. Se-ñala además que éste incumplió durante más de 20 meses la orden de carga en Plan de Inspección cur-sada por sus superiores jerárquicos y que incumplió también respecto del alcance de las actuaciones ins-pectoras al no realizar actuaciones respecto impues-tos incluidos en la comunicación de inicio de actua-ciones. 2) omisión del trámite de audiencia previo a la incoación de las actas. A continuación realiza el reclamante una trascripción literal y cronológica de los distintos escritos cruzados entre la Entidad y la Inspección en el período comprendido desde que se le comunica el inicio del primer trámite de audiencia previa el 23 de junio de 2005 y el 26 de septiembre de 2005, fecha en la que se le incoan las actas. Se conculca también según el reclamante el derecho a la puesta de manifiesto del expediente y a obtener copia del mismo, el derecho a formular ale-gaciones y a que las mismas sean valoradas por la Inspección. 3) Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Se opone a


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las dilaciones de forma general y luego analiza cada uno de los períodos de dilación que se le han impu-tado. 4) incumplimiento por la Inspección del Plazo Reglamentario máximo para acordar la ampliación de actuaciones inspectoras y para dictar liquidación e incumplimiento del plazo reglamentario máximo de duración de las actuaciones complementarias. 5) Caducidad del Procedimiento de Comprobación e Investigación. Los incumplimientos de los citados plazos conllevan la caducidad del procedimiento y en consecuencia la nulidad de los acuerdos liqui-datorios derivados de éstas. 6) Prescripción de los ejercicios comprobados, como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, todas las realizadas con anterioridad al 31 de marzo de 200,5 fecha en la que venció el plazo inicial de 12 meses ampliado en otros 12 meses, habrían perdido su efecto interrup-tivo de la prescripción y en consecuencia todos los impuestos referidos a períodos de liquidación cuyo plazo de liquidación hubiese vencido antes del 31 de marzo de 2001 habrían prescrito. En concreto se refiere a las retenciones liquidadas correspondientes al período comprendido entre abril de 1999 y febre-ro de 2001. Además en las actuaciones inspectoras relativas a retenciones se ha producido una interrup-ción injustificada superior a 6 meses que supone la prescripción de todos los períodos de liquidación a los que se refieren los acuerdos impugnados. Las ac-ciones administrativas realizadas con conocimiento del obligado únicamente interrumpen el cómputo de la prescripción en relación con el hecho imponible concreto al que se refieren. 7) falta de motivación de las actas incoadas. No queda acreditado por la Inspección cual es el motivo de la regularización ni el procedimiento aplicado por la inspección para la regularización. 8) Nulidad de las actas por incum-plimiento del procedimiento legalmente establecido para determinar el tipo de retención. 9) Las liquida-ciones impugnadas suponen una doble imposición, al pretender liquidar de nuevo y parcialmente un hecho imponible cuya cuota ya ha sido objeto de ingreso por parte de los perceptores de las rentas, produciéndose en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración.

CUARTO: Los hechos regularizados en las ac-tas A02- …, A02- … y A02- … por retenciones sobre rendimientos de trabajo a cuenta del IRPF

correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 respectivamente determinaron la apertura de los respectivos expedientes sancionadores. Consi-deraba la Inspección que los hechos regularizados podrían ser constitutivos de infracción tributaria grave en virtud del artículo 77 y 79 de la LGT en redacción dada por la Ley 25/1995 vigente al co-meterse los hechos, por haber dejado de ingresar la Entidad dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria. En la propuesta sancionadora tal y como establece la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 se compara ambas normativas a efectos de de-terminar el régimen sancionador más favorable resultando a juicio del instructor más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria. En acuerdos de 16 de julio de 2007, notificados el día 18 del mismo mes, el Jefe de la Oficina Técnica resuelve sobre las cuestiones planteadas en el ex-pediente y confirma la imposición de las sanciones propuestas que ascienden a 2.221,53 € para 1999, a 19.951,78 € para el ejercicio 2000 y a 34.591,45 € para 2001. Contra dichos acuerdos interpone la Entidad reclamación dirigida a este Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central que se tramita con RG: 2513/2007 y tras la puesta de manifiesto del expediente formula alegaciones: 1) se remite en primer lugar el interesado al contenido del escri-to registrado con RG: 4144/2006 que determina la nulidad de los acuerdos liquidatorios y en conse-cuencia los acuerdos sancionadores que derivan de los mismas son nulos.2) inexistencia de infracción tributaria por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción que se le imputa. El inspector ac-tuario que realizó las actuaciones de comprobación y que incoó actas relativas a retenciones no inició expedientes sancionadores. Posteriormente otro inspector le sustituyó en el trámite de ampliación de las actuaciones e inició los expedientes sancio-nadores, no estando éste en condiciones de valorar la conducta de la entidad a efectos de determinar si ésta era constitutiva de infracción tributaria. Ade-más en los acuerdos sancionadores no se realiza ninguna descripción que permita concluir la con-currencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria que se le imputa. Por ora parte se refiere a la escasa relevancia cuantitativa de las retencio-nes regularizadas en relación con el total ingresa-do por ese concepto por la Entidad.3) nulidad de


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los acuerdos de imposición de sanción por falta de motivación de dichos acuerdos.

Los expedientes con RG: 4144/2006 y 2513/2007 se resuelven de forma acumulada en virtud del artículo 230.1.c) de la Ley, 58/2003 Ge-neral Tributaria.


PRIMERO: Concurren en el supuesto los requi-sitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean numerosas cuestiones que afectan tanto al procedimiento como al fondo de las liquidaciones recurridas.

SEGUNDO: Plantea en primer lugar el recu-rrente una serie de irregularidades que rodearon las actuaciones inspectoras desde un principio y que invalidarían las mismas. Se refiere a muy diversas cuestiones relativas a la actuación del funcionario que desempeñó el puesto de Inspector Jefe de Equi-po de éstas. En concreto señala la entidad reclaman-te que el Inspector Jefe ocupó su puesto en virtud de una atribución temporal de funciones instrumen-tada al margen de la normativa vigente, al servicio de sus intereses personales, y prolongó las actua-ciones inspectoras en función de sus necesidades personales. Añade que incumplió durante más de 20 meses la orden de carga en plan de Inspección cur-sada por sus superiores jerárquicos provocando la prescripción de algunos ejercicios y que no realizó actuaciones inspectoras respecto de algunos de los tributos incluidos en la comunicación de inicio. Las numerosas cuestiones que plantea el reclamante se refieren a la propia organización de las actuaciones inspectoras y al ámbito interno de las mismas, pero no puede considerarse como pretende el reclamante que éstas deban invalidar unas actuaciones inspec-toras ni que las mismas estuviesen viciadas desde su inicio. Dichas actuaciones se iniciaron de conformi-dad con la normativa vigente y en virtud de orden de carga en plan cursada por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI. El funcionario que actuó como Inspector Jefe de Equipo estaba destinado en dicho puesto en virtud de una atribución temporal de fun-ciones prevista en el artículo 66 del RD 364/1995

por el que se aprueba el Reglamento General de In-greso de Personal de la Administración, Provisión de Puestos y Promoción. Las circunstancias perso-nales o familiares de dicho inspector en el momento de realizar las actuaciones no tienen trascendencia en el análisis del resultado de las mismas porque no afectan a la posición jurídica del contribuyente que fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación en virtud de orden cursada por órgano competente y las actuaciones se realizaron igual-mente por Inspector competente. El hecho de que las mismas se prolongaran de forma innecesaria será objeto de análisis posterior al valorar la du-ración de las actuaciones inspectoras. Respecto al resto de cuestiones planteadas, relativo al retraso en el inicio de las actuaciones inspectoras o al hecho de que no todos los tributos incluidos en la comuni-cación de inicio fueran objeto de comprobación son cuestiones que podrían, en todo caso, considerarse irregularidades no invalidantes porque no lesionan la posición jurídica del interesado ni dejan a éste en posición de indefensión, ya que se trata en todo caso de tributos que podrían haberse comprobado y no se comprobaron, sin entrar en las razones que pudieran llevar a la Inspección a no hacerlo, pues en este caso se están impugnando las cuotas giradas por retenciones de IRPF y no debe entrarse en las cuestiones que pudieran afectar a otros tributos que además no se liquidaron.

TERCERO: siguiendo con las diversas irregu-laridades detectadas por la entidad reclamante en el curso de las actuaciones se refiere ésta de forma muy extensa en el escrito de alegaciones presentado, a la omisión por parte de la Inspección del derecho al trámite de audiencia previa a la incoación de las actas en el procedimiento inspector, omisión sobre la que señala no se ha pronunciado la Inspección en los acuerdos liquidatorios dictados pese a haberse for-mulado esa alegación expresamente en los escritos presentados. A continuación el reclamante transcribe de forma literal y cronológica los diversos escritos cruzados entre la Inspección y la Entidad en relación con dicho trámite de audiencia. De la lectura de las alegaciones del reclamante y de las propias actas in-coadas que recogen en su apartado V las incidencias que se pusieron de manifiesto en el trámite de au-diencia se desprende de forma muy sintetizada que los hechos fueron los siguientes:


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- Comunicación de 22 de junio de la Inspección al interesado, en la que se indica a la Entidad que con las actuaciones realizadas el día anterior en las que se pusieron de manifiesto los hechos, funda-mentos de derecho y su valoración a efectos de la regularización, se abre el plazo del trámite de au-diencia.

- Escrito de la Entidad de 23 de junio de 2005 en la que ésta manifiesta que no se le ha trasladado una propuesta completa y acabada de regularización sino de forma aislada una incompleta descripción de hechos sin valoración jurídica alguna y solicita ser recibida por la Inspección para que le sea trasladada una propuesta completa de regularización

- Escrito de la entidad de 7 de julio de 2005 (re-cibido por la Inspección el 11 de julio) relativo a la comparecencia de 30 de junio, fecha acordada entre la Inspección y la Entidad para que ésta com-pareciese y se atendiera su petición anterior. En éste señala que la Inspección en dicha comparecencia se limitó a «entregarle unos nuevos cuadros numéricos complementarios de los ya entregados previamen-te y en los que se contiene la propuesta de regu-larización por los distintos impuestos, así como a efectuar unas escuetas explicaciones verbales sobre los distintos conceptos objeto de aquella». Señalaba la Entidad que la Inspección seguía sin motivar y fundamentar la propuesta de regularización con la consiguiente indefensión.

- Comunicación de la Inspección de 8 de julio de 2005 en el que en síntesis se indica que en los re-sultados facilitados por la Inspección se detectaron estimaciones que no eran correctas y que se abría un nuevo trámite de audiencia.

- Comunicación de la Inspección de 12 de julio de 2005 en el que se contesta al escrito presentado por la Entidad y recibido el 11 de julio. Entre otros extremos le aclara la Inspección que los resultados, tanto en su aspecto cuantitativo como en su funda-mentación jurídica se han expuesto documental y verbalmente por los actuarios. Que el expediente se le ha mostrado a la entidad completamente, se le han proporcionado las copias del expediente que ha soli-citado. Además se le informa a la Entidad que el ex-pediente se encuentra paginado ya completamente.

Respecto de esta cuestión continúa el escrito del reclamante y las actas incoadas refiriéndose a otras solicitudes del reclamante de 28 de julio de 2005, de 8 de septiembre, 14 de septiembre, así como a una queja formulada ante el Jefe de la ONI. Y a diversas comunicaciones de la Inspección, de 3 de agosto, 8 de septiembre, 16 de septiembre contestando a cuestiones relativas a la integridad del expediente, a la propuesta de regularización etc. Sin entrar ya en las muchísimas cuestiones que se han planteado en los numerosos escritos presentados por la Entidad y en las que se han resuelto por cada una de las tam-bién numerosas comunicaciones que la Inspección le ha devuelto, hay que resolver si se ha omitido un trámite esencial al que se refiere el reclamante que manifiesta que se vulneró el derecho del obligado a conocer la propuesta de regularización y el derecho a la puesta de manifiesto del expediente y a obtener copia del mismo, el derecho a formular alegaciones y a que éstas sean valoradas.

El trámite de audiencia se regula en el artículo 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en los siguientes términos: «1. En todo procedimiento de gestión se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. 2. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la reso-lución, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado». Asimismo, el artículo 33 ter del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos señala: «1. En cual-quier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar do-cumentos u otros elementos de juicio, que serán teni-dos en cuenta por el órgano competente al redactar la correspondiente propuesta de resolución. 2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que fi-guren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución. Los intere-sados, en un plazo no inferior a diez días ni superior


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a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes».

De acuerdo con estos preceptos, la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribu-yente toda la documentación que figure en el expe-diente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Sin embargo no existe obligación, como entiende el reclamante, según se deduce del contenido de los numerosos escritos presentados a estos efectos, de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la motivación o fundamente en extenso toda la regularización tributaria, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio que se expida a estos efectos. En este mismo sentido se ha pronunciado ya este Tribunal Central en Resoluciones anteriores, así de fecha ... de 2006 (RG ...), o de ... de 2007 (RG: ...).

En el presente caso de la lectura de los hechos constatados en los propios escritos presentados por la entidad se deduce que si se efectuó el trámite de au-diencia y puesta de manifiesto del expediente previo a la propuesta de resolución, cumpliendo lo previsto en el artículo 22 de la Ley 1/1998.; también consta la presentación de alegaciones por la Entidad y que las mismas fueron recogidas y valoradas en los acuerdos de liquidación impugnados. La disensión del intere-sado respecto a la forma en que debía haberse llevado a cabo este trámite no constituye en el presente caso deficiencia que motive su anulación pues en todo caso la Entidad tuvo acceso al expediente, en el cual se sustentaba la propuesta que se iba a realizar, de la que además se informó al representante con carácter previo a la incoación de las actas y dicha propuesta se fundamentaba en la documentación, que en todo momento estuvo a su disposición con carácter previo a la redacción de las actas y con posterioridad a ello, en el expediente que de nuevo sería puesto de mani-fiesto con carácter previo al acuerdo de liquidación aquí impugnado. Por tanto hay que concluir que no ha existido indefensión alguna por parte del contribu-yente al que se dio cumplida audiencia con carácter previo a la redacción de la propuesta.

CUARTO: Respecto del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones ins-pectoras, señala el reclamante que las actuaciones habrían excedido el plazo máximo de duración de las mismas, aún admitiendo la ampliación de éste a los 24 meses. Se opone el reclamante con carácter general al uso que hace la inspección de «dilaciones imputables al contribuyente», que no son más que retrasos puntuales en la entrega de algún documen-to, para así alargar la duración de las actuaciones. Se refiere además a otras prácticas habituales de la Inspección que tienen por fin alargar este plazo máximo, como pedir abundante documentación al principio de las mismas para ir computando dilacio-nes hasta que se aporte la totalidad, solicitar docu-mentación antes del inicio de las vacaciones de la entidad para computar los períodos vacacionales de ésta como dilación, o extender las dilaciones pro-ducidas en relación con un Impuesto comprobado, a otros Impuestos cuyas actuaciones se desarrollan de forma paralela. Después se centra la reclamante en cada uno de los períodos que se le han imputado como dilación. Señala el reclamante que el incum-plimiento del plazo habría determinado la prescrip-ción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios comprobados.

El artículo 64 de la Ley General Tributaria esta-blece, tras la reforma introducida por la Ley 1/98, un plazo de prescripción de cuatro años para los si-guientes derechos y acciones: «a) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...»

Este plazo de prescripción se interrumpía según el artículo 66 del mismo Texto Legal, por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconoci-miento, regulación, inspección del impuesto deven-gado.

En relación con la duración de las actuaciones inspectoras el artículo 29 de la Ley 1/1998 de De-rechos y Garantías de los contribuyentes establece lo siguiente:

«1. Las actuaciones de comprobación e inves-tigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en


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el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.(...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dila-ciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen re-glamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tri-butario, o el incumplimiento del plazo a que se re-fiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto admi-nistrativo que resulte de dichas actuaciones.»

Por su parte el artículo 31 del Reglamento Gene-ral de Inspección, en la redacción dada por el núme-ro 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece lo siguiente:

«Las actuaciones de comprobación, investi-gación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mis-mas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se com-putarán las dilaciones imputables al obligado tri-butario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.»

QUINTO: En el presente caso las actuaciones inspectoras correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 Y 2001 se iniciaron mediante comunicación notificada el día 31 de marzo de 2003. Señala el actuario en las actas incoadas que del tiempo to-tal transcurrido hasta la fecha de éstas no se deben computar 692 días por dilaciones imputables al contribuyente y recoge tres períodos de dilación el primero de 261 días entre el 1 de marzo de 2004 y 17 de noviembre de 2004, por la detección de irre-gularidades en la contabilidad presentada por la En-tidad. Otro período de 494 días entre el 7 de julio de

2003 y 12 de noviembre de 2004 para la grabación individualizada de gastos por siniestros en el seguro de decesos, no contabilizados por la Sociedad con el detalle exigido por la normativa contable. Y un período de 692 días por el tiempo transcurrido entre el 22 de mayo de 2003 y el 13 de abril de 2005 por la solicitud de determinada documentación. Existen por tanto tres períodos de dilación que se solapan entre si, debiendo por tanto computarse este último, pues comprende los dos anteriores. A estos 692 días de dilación anterior a la incoación de las actas se añaden otros 7 días como consecuencia de la soli-citud de ampliación de plazo para formular alega-ciones. En el cuerpo del acta se recoge en detalle un resumen de las dilaciones, en el mismo se refleja de forma desglosada, la fecha de inicio y final de la dilación, los días transcurridos y el motivo de ésta.

Las dilaciones se encuentran reguladas en el ar-tículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2.: «A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el apla-zamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se con-sidere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.» Se considera dilación imputable al contribuyente como la propia norma indica cualquier retraso por parte de éste en la cum-plimentación de las solicitudes de información, re-querimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documen-tos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. En este caso, tal y como se refleja en el acta incoada y en el acuerdo de liquidación recu-rrido, las dilaciones se corresponden con solicitudes de documentación que no es aportada por la Enti-dad en la fecha requerida o bien con documentación aportada incompleta o inexacta que requiere de la


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presentación de otra documentación, de la aporta-ción de justificación o de aclaraciones posteriores.

Con carácter general y respecto del concepto de

dilación este Tribunal tiene ya declarado en diversas resoluciones que el concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpe-cer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del pro-cedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obliga-do ni sea una actitud voluntaria de éste. Tampoco tiene que suponer la dilación una paralización de las actuaciones inspectoras, sino que éstas continuarán en la medida en que puedan desarrollarse y así lo recoge expresamente el Reglamento, artículo 31. bis. Al introducir la Ley 1/98 de Derechos y Ga-rantías del Contribuyente un plazo máximo de dura-ción de las actuaciones inspectoras, éstas se tienen que adecuar al mismo, si el contribuyente solicita aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente y así se co-municó al interesado en el curso de las actuaciones inspectoras.

Por otra parte señala el reclamante la imputación de dilaciones por los períodos vacacionales de la Entidad, refiriéndose a las peticiones de documen-tación en la fase previa al período de vacaciones por la Entidad. En este caso sin embargo el período computado como dilación es obvio que no puede responder a esta causa pues, en definitiva abarca desde 22 de mayo de 2003 hasta 13 de abril de 2005, no coincide la petición con un período de vacacio-nes y por su extensión no responde a ésta pero en todo caso hay que señalar que el mes de agosto o cualquier otro, como diciembre, que pueda coinci-dir con épocas vacacionales, debe tenerse en cuenta igualmente a efectos de la dilación del artículo 31

bis.2 del R.G.I.T., ya que no existe ninguna norma tributaria o administrativa que disponga lo contra-rio. Este criterio ya ha sido mantenido en diversas resoluciones de este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, entre otras resolución de fecha de ... de 2002 (RG ...).

SEXTO: Respecto del cómputo de dilaciones señala también el reclamante que éstas no tendrían trascendencia para la regularización de las reten-ciones pues se refieren a actuaciones paralelas que afectan a otros impuestos. De sus alegaciones pa-rece desprenderse que entiende el reclamante que se trata de distintas actuaciones de comprobación que afectan a los distintos tributos comprobados. En este caso la Inspección inició actuaciones de comprobación e investigación con el contribuyente mediante comunicación notificada el día 31 marzo de 2001 en la que se indicaba que éstas afectarían a diversos tributos y ejercicios y entre éstos, el IVA, el Impuesto sobre Sociedades, el IRNR, las retencio-nes a cuenta del IRPF, el Impuesto sobre Primas de Seguros etc. Respecto de la concepción que tiene la normativa vigente de las actuaciones inspectoras, hemos de acudir al Reglamento General de la Ins-pección de los Tributos, de 25 de abril de 1986. Su artículo 30 ordena que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras indique «el alcance de las actuaciones a desarrollar» y más adelante (pá-rrafo 3.a) enumera como uno de los efectos de dicha comunicación, la interrupción del plazo de prescrip-ción «en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación». El artículo 31 ter, referente a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, vuelve a dar por senta-do que éstas pueden incluir varios conceptos tribu-tarios al decir que dicha ampliación podrá acordarse cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación alguna de las circunstancias que se señalan seguidamente. Junto a estas razones, cabe añadir otras consideraciones que refuerzan la misma tesis, éstas de índole práctica: una sola acción inspectora puede muy bien referir-se a varios conceptos tributarios simultáneamente (por ejemplo, la encaminada a comprobar la cifra de negocio o los gastos de personal) e incluso cabe la posibilidad (por ejemplo, en actuaciones de investi-gación) de que ni siquiera sea posible predeterminar a cuál o a cuáles conceptos puede afectar el resulta-


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do de la actividad en curso, sino que sea necesario que ésta obtenga algún resultado, para conocer su precisa trascendencia tributaria dentro del ámbito definido en la comunicación de inicio. Este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en numerosas resoluciones anteriores así en resolución de 16 de diciembre de 2005 (RG: 3074/2003) o en resolución de ... de 2007 (RG: ...) entre otras, afirmando que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunica-ción de inicio de la comprobación, ha de considerar-se como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen, indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. A partir de lo anterior, se sigue la conclusión de que las dilaciones imputables al contribuyente afectan y se refieren a dichas actuaciones inspectoras en su conjunto, sin que sea admisible discriminar a cuál de los conceptos tributarios o ejercicios comprobados afecta la dilación y a cuáles no, para, a partir de ello, pretender que en unos casos corre el plazo legal de duración máxima, que quedaría detenido en otros. La misma consideración hay que tener respecto de las alegaciones sobre interrupción injustificada a las que se refiere el reclamante, y así lo ha declarado este Tribunal en numerosas resoluciones anteriores, concluyendo que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras a la que se refiere el artícu-lo 31.quarter del Reglamento General de Inspección ha de ser respecto de toda la actividad de Inspección sin que se puedan diferenciarse a estos efectos las actuaciones referidas a cada concepto tributario y ejercicio objeto de comprobación.

Respecto de cada uno de los períodos de dila-ciones computados, el acuerdo de liquidación se pronuncia sobre los mismos, haciendo un análisis exhaustivo de estos y respondiendo las alegaciones de la Entidad. Del análisis de los hechos expuestos debe concluirse confirmando el criterio inspector en el cómputo de las mismas, teniendo en cuenta que éstas responden a los retrasos en la aportación de documentación y a la aportación incompleta e inexacta de la misma. Requiriendo en ocasiones de posteriores aclaraciones y rectificaciones de lo aportado. En concreto y respecto de la última dila-ción computada que abarca un total de 692 días, ésta responde a un retraso en la aportación de documen-tación requerida en mayo de 2003 y que no se aporta

en su totalidad hasta 14 de abril de 2005, en dicha fecha se entregó documentación que sustituía a la aportada por la Entidad con anterioridad y sobre la que la Inspección había estado trabajando poniendo de manifiesto las irregularidades y deficiencias de-tectadas. Estas circunstancias que caracterizaron las actuaciones responden a la definición de dilación y como tal deben computarse con los efectos que ello conlleva. En consecuencia hay que concluir deses-timando las pretensiones del reclamante referentes al incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y a la consiguiente prescripción de los ejercicios liquidados ya que las actuaciones inspectoras iniciadas en marzo de 2003 interrumpieron el período de prescripción de los ejercicios comprobados.

SÉPTIMO: Se refiere el reclamante al incum-plimiento de otros plazos que determinaría la ca-ducidad del procedimiento, en concreto señala que se ha incumplido el plazo reglamentario máximo para acordar la ampliación de actuaciones inspec-toras y para dictar liquidación y señala también el incumplimiento del plazo reglamentario máximo de duración de las actuaciones complementarias. Es-tos incumplimientos conllevarían la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación y en consecuencia la nulidad de los acuerdos liquida-torios derivados de éstas.

El artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece:

«4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el in-teresado, dictará el acto administrativo que corres-ponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resol-ver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se com-plete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres me-ses. En este caso, el acuerdo adoptado se notifi-cará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda


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a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente».

Señala el reclamante que se han incumplido los tres plazos a los que se refiere este apartado y se refiere además en sus alegaciones a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005 según la cual la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el citado precepto reglamentario no era la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo que fuese extemporáneo, pero seña-la que dicha Sentencia se refería a Procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98 y que es a partir de la entrada en vigor de la misma cuando hay que observar que el incumplimiento de los citados plazos y de el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras conllevaría la caduci-dad del procedimiento y en consecuencia la nulidad de los acuerdos liquidatorios dictados.

Habiendo ya concluido en el Fundamento Ju-rídico anterior que las actuaciones inspectoras no excedieron el plazo máximo de duración de las mismas queda pronunciarse sobre el incumplimien-to de los plazos del artículo 60.4. Este Tribunal se ha referido ya en numerosa resoluciones anteriores (RG: .../2004 entre otras muchas) a los efectos del incumplimiento del plazo contenido en el artículo 60.4 en procedimientos iniciados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/98 señalando que, en cuanto al incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT, se trata de una irregularidad no invalidan-te , ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: «La realización de actuaciones admi-nistrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo» Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal cir-cunstancia no se produce en estos casos, dado que

el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incum-plimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que «La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción adminis-trativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja», por lo que, en todo caso, solo cabría la mencionada reclamación.

Generalmente este pronunciamiento se ha refe-rido al plazo contenido en el párrafo primero del artículo 60.4 (un mes desde que termine el plazo de alegaciones para dictar liquidación) como también lo hacía el Tribunal Supremo en la referida Senten-cia de 25 de enero de 2005 que fijó como doctrina legal que: «en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garan-tías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado poste-riormente». Ahora bien el propio Tribunal Supremo se pronunciaba en los mismos términos en la Sen-tencia de 25 de octubre de 2006 en relación con el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 segundo párrafo, que prevé el mismo plazo de un mes para que se acuerde completar actuaciones, volviendo a referirse a la Sentencia de enero de 2005:

«Ciertamente que, como antes ha quedado ex-puesto, la recurrente plantea su motivo, no en rela-ción con el supuesto de liquidación extemporánea por el transcurso del plazo de un mes en el supuesto de acta de conformidad, sino con referencia al acuer-do del Inspector-Jefe, también extemporáneo, por el que, en caso de actas de disconformidad, decide que se complete el expediente, estimándose que en tal caso el plazo de un mes tiene carácter sustantivo y determina el límite temporal para dictar tal acuerdo.


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Trata de eludirse de esta forma la doctrina de la no aplicación de la caducidad en los procedimientos tri-butarios, pero sin que la Sala pueda compartir su tesis.

En el caso que ahora se plantea, es igualmen-te aplicable la doctrina jurisprudencial general de inexistencia de caducidad en los procedimientos tributarios a que antes nos hemos referido, sin que exista razón alguna para considerar que el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Ins-pección es sustantivo o esencial, razón por la cual el transcurso del mismo no impide la validez de la actuación administrativa calificada como extempo-ránea. (...)»

Por todo lo anterior procede desestimar también esta pretensión de la entidad reclamante concluyen-do que el incumplimiento de los referidos plazos no determina la nulidad de los acuerdos dictados.

OCTAVO: Respecto de la deficiente motivación de las actas incoadas alegada por el reclamante, cabe señalar que en cuanto al contenido del Acta hay que estar a lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley general Tributaria, Ley 58/2003 que establece el contenido de las actas y señala:»Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspec-toras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: a) El lugar y fecha de su formalización. b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propues-ta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regu-larización y con la propuesta de liquidación. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La exis-tencia o inexistencia, en opinión del actuario, de in-

dicios de la comisión de infracciones tributarias. h) Las demás que se establezcan reglamentariamen-te». Por su parte el artículo 49.2 del RGIT recoge también el contenido esencial de las actas y respecto de la motivación de éstas establece el apartado e: «e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obli-gado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar».

Ambos preceptos establecen la obligación de consignar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. En el caso concreto del examen de las actas incoa-das al obligado tributario el 3 de octubre de 2005 se desprende que el actuario recogió las distintas cues-tiones que motivaron la incoación del acta referidas a cada uno de los ejercicios comprobados, enten-diendo que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. así en las actas incoadas el actuario señala las modificaciones que proceden y las causas que lo determinan, recogiendo en el pun-to IV del acta los Hechos y Fundamentos de Dere-cho en relación a retenciones a cuenta del IRPF. En dicho punto indica que de la comprobación de los tipos porcentuales aplicados a las remuneraciones declaradas la Inspección detectó diferencias entre los tipos aplicados y los legalmente establecidos, las diferencias señalaba el propio actuario que res-pondían a un mayor importe de las remuneraciones satisfechas sin que la Entidad hubiera regularizado el tipo de retención. Diferencias que se pusieron en conocimiento de la Entidad mediante listados que comprendían las personas, retribuciones, diferen-cias etc. El propio acta recoge la relación de per-ceptores y las correcciones sobre las retenciones practicadas, Información que además se amplía en el informe emitido por la Inspección a estos efec-tos, en el que se recoge las circunstancias que han sido tenidas en cuenta para cada uno de los trabaja-dores y que son las que tuvo en cuenta la Entidad para calcular los porcentajes de retención aplicables a cada trabajador. De todo lo anterior resulta por tanto que no cabe apreciar la falta de motivación


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a la que se refiere el reclamante, pues en cada una de las actas incoadas se han incluido los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, indicando los preceptos legales y reglamentarios aplicables, e indicando asimismo los demás hechos de trascendencia tributaria que se pu-sieron de manifiesto en las actuaciones realizadas, concluyendo que en el acta queda suficientemente acreditado por la Inspección cual es el motivo de la regularización y el procedimiento aplicado por la inspección para llevar a cabo la misma y sobre este procedimiento hay que señalar que no cabe tampoco aceptar la alegación del interesado relati-va al incumplimiento del procedimiento legalmen-te establecido para determinar el tipo de retención, ya que del examen del expediente se deduce que lo que hizo la Inspección fue regularizar el tipo de re-tención como consecuencia de un aumento de las percepciones tenidas en cuenta por la entidad para el cálculo de las mismas, incremento éste que como la propia Entidad reconoció en el curso de la com-probación y así se ha reflejado respondía en parte a que a final de año a algunos trabajadores se les dio mayor gratificación de la prevista o bien derivaba de la participación en primas. Una vez detectadas dichas diferencias en las retribuciones totales satis-fechas, la regularización de las retenciones se rea-lizó siguiendo el procedimiento establecido a estos efectos partiendo de los propios datos aportados por la Entidad relativos a las circunstancias personales y familiares de cada uno de los trabajadores que tu-vieran trascendencia para el calculo del porcentaje de retención.

NOVENO: Plantea además el reclamante que las liquidaciones impugnadas suponen una doble imposición, al pretender liquidar de nuevo y par-cialmente un hecho imponible cuya cuota ya ha sido objeto de ingreso por parte de los perceptores de las rentas, produciéndose en consecuencia un enrique-cimiento injusto para la Administración. Esta cues-tión ha sido planteada en numerosas ocasiones ante este Tribunal y para resolverla es preciso referirse a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo que la abordan y al cambio doctrinal que las mismas han supuesto. Este Tribunal Central, ya dictó reso-lución de 3 de abril de 2008 (RG:3654/2006) en la que siguiendo lo dispuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de febrero de 2007, se estima-

ban las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las liquidaciones de retenciones cuan-do se había extinguido ya la deuda principal por el perceptor de la renta sujeta a retención y concurrían una serie de circunstancias, constituía una doble imposición y determinaba enriquecimiento injus-to para la Administración Tributaria. En la referi-da resolución, este Tribunal Central recogía en su Fundamento Jurídico Tercero, la que había venido siendo la postura de este Tribunal en numerosas resoluciones anteriores, desestimando las pretensio-nes de los reclamantes en este punto y confirmando la actuación de la Inspección en las liquidaciones de retenciones, centrándose en la autonomía de la obligación de retener y en la improcedencia de en-tender que estos supuestos generaban un enriqueci-miento injusto para la Administración. Si bien los Fundamentos siguientes abordaban ya la cuestión desde la perspectiva introducida por la menciona-da Sentencia del Tribunal Supremo en recurso de casación 2400/2002. El Fundamento Jurídico Cuar-to de la resolución del expediente RG:3654/2006, transcribía los Fundamentos Jurídicos de la referida Sentencia del Tribunal Supremo y el Fundamen-to Jurídico Quinto de la citada resolución de este TEAC concluía:

«QUINTO: La Sentencia referida aborda direc-tamente la cuestión que ha sido objeto de debate en numerosas Resoluciones anteriores de este TEAC y que se refiere a si existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración en los supuestos en los que se exige al retenedor retenciones con posterio-ridad a que la deuda tributaria principal haya sido ya cancelada por el sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención. El Alto Tribunal es claro al concluir que si bien hay que mantener y reiterar la autonomía de la obligación de retener, esta auto-nomía tiene un límite y ese límite es precisamente el enriquecimiento injusto de la Administración que estas situaciones generan. Ya que la Administra-ción recibe una misma cantidad dos veces, cuan-do en situaciones como las que plantea el presente expediente se exigen a los retenedores retenciones no practicadas, que corresponden a cuotas que han sido ya cobradas al sujeto pasivo perceptor de la renta, en la deuda tributaria que resulte de la de-claración del Impuesto presentada. Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal


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Supremo que la Administración puede y debe pro-bar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

En acatamiento de la referida Sentencia e inter-pretando su contenido este Tribunal Central entien-de que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclaman-te, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterio-ridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Ad-ministración Tributaria. A este respecto y sobre la carga de la Prueba señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 6 de febrero de 2007,: «Una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al con-tribuyente la carga de la prueba (...), presupuesto del que parte esta Sentencia, y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque, agotada al máximo la actividad del recurrente en or-den a probar lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma ra-zonable los datos necesarios para concluir si pro-cede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una altera-ción indebida de la carga de la prueba, sino que hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1.º CE para proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios que conduce a la estima-ción del recurso.»

Por tanto y teniendo en cuenta que en este caso concreto al reclamante, empresa retenedora, se le exigen retenciones por los rendimientos del traba-jo satisfechos a determinados perceptores, que son objeto de desglose y detalle en el expediente, por haberse calculado incorrectamente los porcentajes de retención que les resultaban aplicables y que la propia Empresa ya en el curso de las actuaciones inspectoras, en las alegaciones formuladas al acta y en el recurso de reposición interpuesto contra la

liquidación dirigido a la Administración, manifestó ante ésta, que esas retenciones correspondían a deu-das tributarias que ya habían sido ingresadas por el sujeto pasivo perceptor de las rentas y que en conse-cuencia se estaba produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

Tal y como consta en el expediente, en el presen-te supuesto, el reclamante ha venido manifestando tanto en las alegaciones al acta, como en el recurso de reposición y en la reclamación económico- ad-ministrativa, la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado, en los supuestos en que los sujetos pasivos perceptores de las rentas objeto de retención ya regularizaron las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF, incidiendo además en el hecho de que al haber de-ducido los trabajadores en su retención tan solo la cantidad que efectiva y realmente les fue objeto de retención, lo cual según ha señalado también el propio reclamante podía ser comprobado por la Ad-ministración, se produce una duplicidad de ingreso, y en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración y añadiendo las consecuencias gravemente dañosas para la Empresa y el trabajador que esta regularización genera, ya que los trabaja-dores no podrían recuperar las cuotas previamente ingresadas por haber prescrito ya los ejercicios en cuestión. Mientras que la Administración, por su parte, se ha limitado a reiterar la autonomía de la obligación de retener, sin proceder a comprobar si ese doble pago se estaba o no produciendo, por lo que cabe concluir que resulta de plena aplicación al caso analizado las conclusiones a las que llega la referida Sentencia.

En consecuencia y teniendo en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo hay que concluir estimando las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las retenciones ingresadas por este concepto, rendimientos del trabajo, consti-tuyeron un ingreso indebido que procede devolver. Ya que la exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda prin-cipal del sujeto pasivo perceptor de las rentas haya sido declarada ante la Administración exigiría que ésta probase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago de la deuda tributaria, lo cual no consta que se haya probado en


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el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obli-gación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya practi-cado o se haya practicado mal la retención, es decir los intereses y las sanciones que pueda merecer el retenedor.

Por otra parte hay que hacer constar que la refe-rida Sentencia se refiere en su Fundamento Jurídico Octavo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, en la que una conducta de esta índole fue considerada como una clara, rotunda y abusiva doble imposición , y atiende a la misma en virtud del Principio de Unidad de Doctrina. En contra de lo mantenido por este Tribunal en resolu-ciones anteriores, (entre otras la de 7 de febrero de 2003, RG: 8709/1999 o la de ... de 2006 recogida en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Resolu-ción, RG: .../2004) que concluía que de la referida Sentencia de noviembre de 1999 no se podían ex-traer esas conclusiones porque en la misma el Alto Tribunal se pronunciaba en términos hipotéticos so-bre la posibilidad de que la Administración llamara al procedimiento a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto, sin que ésta se pudiera interpretar como doctrina jurisprudencial.»

De lo anterior se desprende, por tanto, que en dicha resolución (RG:3654/2006) este Tribunal, en acatamiento de la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero, estimaba las pretensio-nes del reclamante relativas a la improcedencia de retener a cuenta de un Impuesto ya liquidado en los supuestos en los que los sujetos pasivos, percepto-res de las rentas sujetas a retención, ya habían re-gularizado las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF. Criterio éste que se ha visto confirmado en otras Sentencias del Tribunal Supremo más recientes, de 5 de marzo de 2008 o Sentencia de 16 de julio de 2008. Por todo lo ante-rior, cabe concluir la resolución de la presente re-clamación 4144/2006, estimando las pretensiones del reclamante en este punto, teniendo en cuenta que las retenciones por las rentas satisfechas a los

trabajadores de la Entidad reclamante, tributaron ya en el perceptor de las rentas, que las declaró al liquidar su propio Impuesto y sólo dedujo las reten-ciones que efectivamente se le practicaron, cuestión ésta que además el reclamante ya manifestó en las distintas vías procedimentales. Así, del expediente se desprende que esto ya lo manifestó el obligado tributario ante la Inspección en las alegaciones al acta de regularización presentadas, y así lo recoge expresamente el acuerdo liquidatorio impugna-do. En consecuencia y estimadas las pretensiones del reclamante en este punto procede acordar que se anulen las tres liquidaciones por retenciones de IRPF impugnadas por la Entidad reclamante.

DÉCIMO: Anuladas las liquidaciones impugna-das vía reclamación 4144/2006 queda pronunciarse sobre la procedencia de las sanciones impuestas y que derivaban de dichas liquidaciones.

El Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 27 de febrero de 2007 en recurso de casación 2400/2002 partía de la autonomía de la obligación de retener, obligación del pagador de la renta suje-ta a retención que es distinta e independiente de la obligación del contribuyente perceptor de la renta, pero establecía el límite del enriquecimiento injus-to por parte de la Administración Tributaria, para aquellos supuestos en los que se exigía al retenedor retenciones con posterioridad a que la deuda tribu-taria principal hubiera sido ya liquidada y cancelada por el sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención.

No obstante lo anterior, ello no implica, a juicio de este Tribunal, que no deba sancionarse la con-ducta del retenedor que no cumplió correctamente su obligación de retener, ya que en ese caso se esta-ría amparando la conducta del retenedor que estan-do obligado a retener sobre el pago de determinadas rentas no lo hace o lo hace de forma incorrecta. El pagador de rentas que, por la normativa propia del tributo, quedan sujetas a retención está obligado a retener sobre las mismas, esta obligación estable-cida ya en el artículo 10 de la Ley 44/78, es una obligación autónoma e independiente de la obli-gación que tiene el perceptor de la renta sujeta de autoliquidar su tributo. Tal es la independencia de ambas obligaciones que por el propio mecanismo


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de retenciones, la norma permite que en un mo-mento posterior, el perceptor de la renta se deduzca las cantidades que se le hubieran debido retener, aunque la retención efectivamente no se le hubiera practicado (Ley 44/78). El retenedor es por tanto un obligado tributario, con su propia obligación, y es el incumplimiento de ésta lo que debe sancionarse, y ello con independencia de cómo haya actuado después el perceptor de la renta, porque cuando el retenedor incumple su obligación desconoce como se va a liquidar después el tributo por el sujeto pre-ceptor de la renta y si esa falta de retención va a ser «corregida». Estando además configurado el retenedor en la propia Ley General Tributaria, como sujeto infractor, cuando sus acciones u omisiones sean constitutivas de infracción tributaria. (artículo 77.3.b de la Ley General Tributaria).

Así, el propio Tribunal Supremo en el Funda-mento Jurídico Décimo de la referida Sentencia señalaba:

«DÉCIMO: La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación acce-soria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obliga-ción principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administra-ción pueda exigir del Retenedor los efectos perjudi-ciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los pla-nos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados.»

En el caso que es ahora objeto de análisis el re-clamante impugna las tres sanciones que derivaron

de los acuerdos liquidatorios de retenciones IRPF 1999, 2000 y 2001 que han sido anulados en el Fun-damento Jurídico anterior. Partiendo de la referida Sentencia y en relación con la cuestión concreta que ahora se discute, sobre la procedencia o no de san-cionar en estos casos en los que las retenciones exi-gibles al retenedor obligado tributario han sido ya ingresadas por el perceptor de la renta sujeta a reten-ción, el Tribunal Supremo concluye manteniendo la posibilidad de imponer al retenedor la sanción que proceda por el perjuicio que le hubiera ocasionado a la Administración la falta de ingreso de esas re-tenciones. Y dicha sanción no puede ser otra que la que preveía el artículo 79.1.a) de la Ley 230/1963, Ley General Tributaria vigente cuando se cometie-ron los hechos sancionados, o el artículo 191.1 de la posterior Ley 58/2003, por haber dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, siendo la base de la sanción, según señala el mismo artículo, la cuantía que no se hubiera ingresado en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

UNDÉCIMO: Sobre este tema conviene ade-más comentar la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de diciembre de 2008, que resol-vía recurso contencioso administrativo interpuesto contra resolución desestimatoria de este Tribunal Económico-Administrativo Central en relación con liquidaciones por retenciones del trabajo personal-profesional, ejercicios 1996 a 1998 y sanción de-rivadas de las mismas. En dicha Sentencia la Au-diencia partiendo de la reiterada Sentencia de 27 de febrero de 2007 del Tribunal Supremo relativa al enriquecimiento injusto, concluía que «la aplicación de la anterior doctrina al presente supuesto, obliga a un pronunciamiento estimatorio de la demanda, de-clarando la nulidad de la liquidación practicada así como de la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración». Por tanto entendía que a partir de la Sentencia del Tribunal Supremo (Rec 2400/2002) procedía anular las liqui-daciones por retenciones practicadas por la Admi-nistración cuando hubiera enriquecimiento injusto y las sanciones que de las mismas pudieran derivar.

Ahora bien respecto de la procedencia de anular o mantener dichas sanciones en relación con la re-


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ferida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de fe-brero de 2007 hay que tener en cuenta cuales fueron sus antecedentes:

- Existe una liquidación de IRPF 1990-1993 que fue objeto de reclamación ante este Tribunal Econó-mico Administrativo Central, RG:6911/1997 . En la misma se liquidaba a la Entidad retenciones por tres cuestiones diferenciadas: a) aplicación incorrecta de los tipos de retención en una serie de percepto-res que habían obtenidos retribuciones fijas y varia-bles. b) pago de indemnizaciones a trabajadores por cuenta ajena sin practicar retención. y c) pago de determinadas retribuciones a autónomos sin prac-ticar retención. La liquidación incluía además las sanciones procedentes por las cuotas regularizadas. Este Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 27 de abril de 2001, estimó par-cialmente el recurso de alzada interpuesto, anulando la sanción impuesta sobre la parte de la cuota que correspondía a la diferencia de los tipos en caso de concurrencia de retribuciones fijas y variables en el mismo empleado. Por lo demás este Tribunal con-firmaba la liquidación recurrida y la sanción sobre los otros conceptos que habían motivado la regula-rización.

- Dicha Resolución del Tribunal Central de 27 de abril de 2001 fue objeto de reclamación ante la Audiencia Nacional que resuelve en Sentencia de 24 de enero de 2002, en la cual, la Audiencia decla-raba prescritos los ejercicios 1990 en su integridad y los diez primeros meses de 1991, quedando sub-sistentes únicamente el resto de 1991 (noviembre y diciembre) , 1992 y 1993. En cuanto a la acción para sancionar, en base al plazo cuatrienal, la pres-cripción se extendía a 1990, 1991 y diez primeros meses de 1992. El resto de las cuestiones plantea-das se desestimaban, pero la prescripción de dichos ejercicios determinaba la anulación de la cuota por las retenciones sobre las indemnizaciones pagadas ya que éstas se habían satisfecho en los ejercicios prescritos y las sanciones correspondientes a las mismas. También se anulaban las sanciones por los ejercicios prescritos.

- De la liquidación inicial, quedaba entonces todavía vivo: a) la cuota por la corrección de re-tenciones practicadas a trabajadores en los que con-

currieron percepciones fijas y variables. (la sanción correspondiente a esta parte de la cuota regularizada la había estimado previamente este Tribunal Central en la resolución de 27 de abril de 2001) b) la cuota y la sanción derivada del pago de determinadas re-tribuciones a autónomos sin practicar retención. La Sentencia de 24 de enero de 2002 de la Audiencia Nacional es objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que en Sentencia de 27 de febre-ro de 2007 resuelve en los siguientes términos: 1) en cuanto al primero de los puntos, porcentaje de reten-ción aplicable a trabajadores en los que concurren retribuciones fijas y variables, el Tribunal Supremo estima el recurso interpuesto y anula la cuota regu-larizada por este concepto, teniendo en cuenta el cri-terio que a este respecto había mantenido la Sala en sentencia de 19 de mayo de 2000. 2) respecto de las cuotas regularizadas por las cantidades satisfechas a los autónomos que según la entidad realizaban una actividad mercantil no sujeta a retención el Tri-bunal Supremo concluía desestimando este punto al entender que los pagos efectuados por la Entidad a estos autónomos debían configurarse como pagos a profesionales que no a empresarios y por tanto quedaban sujetos a retención a cuenta del IRPF. No obstante y pese a mantener en este punto la cuota regularizada, al Tribunal estimaba improcedente la sanción impuesta por no efectuar dicha retención, pues no concurrían los elementos culpabilísticos in-dispensables para que la sanción pudiera ser estima-da conforme a Derecho, dado que la naturaleza de la actividad realizada por los denominados autónomos tenía claros elementos mercantiles.

Con los Fundamentos anteriores, de la liquida-ción que inicialmente practicó la Administración a la Entidad recurrente quedaba viva sólo la parte de la cuota regularizada por las retenciones no practi-cadas a los autónomos y se había anulado ya la san-ción en su totalidad (parte por el Tribunal Central, parte por la Audiencia Nacional y la parte restante por el propio Tribunal Supremo). Y es sobre esta cuota sobre la que, a partir del Fundamento Jurídico Sexto de la reiteradísima Sentencia de 27 de febre-ro de 2007, el Tribunal Supremo entra a valorar si existía enriquecimiento injusto por parte de la Ad-ministración Tributaria, concluyendo que tampoco era exigible la retención no practicada a los autóno-mos al haber sido ya pagada la obligación tributa-


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ria por éstos cuando autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta. Por tanto, el Alto Tribunal, en esta Sentencia estimaba íntegramente el recurso de casación y anulaba la liquidación de retenciones y la sanción correspondiente pero lo hacía por mo-tivos distintos. En cuanto a la cuota, sí atendía a la existencia de enriquecimiento injusto para estimar las pretensiones del recurrente, pero de ello no de-rivaba la anulación de la sanción correspondiente, sino que ésta ya la había anulado previamente por entender que, en el caso concreto, no concurrían los elementos culpabilísticos indispensables para que la sanción pudiera estimarse ajustada a Derecho. Y de ahí que en el Fundamento Jurídico Décimo el Tri-bunal Supremo señale expresamente que «la Admi-nistración pueda exigir al retenedor los efectos per-judiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado retención, o haberse practicado mal la retención (estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pue-da merecer)».

Por tanto de todo lo anterior hay que concluir que la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 al caso concreto conlleva la anulación de la liquidación por retenciones, pero no de la sanción que de la misma derive.

DUODÉCIMO: En cuanto a la procedencia de sancionar la conducta del obligado tributario y a la no concurrencia del elemento subjetivo necesario para apreciar la comisión de infracción tributaria hay que atender al art. 77 de la Ley General Tribu-taria (en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vigente cuando se realizaron los hechos sancionados) dispone que: «1. Son infracciones tri-butarias las acciones y omisiones tipificadas y san-cionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables, incluso, a título de simple negli-gencia... 3. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el art. 33 de esta Ley que realicen las acciones u omi-siones tipificadas como infracciones en las Leyes y en particular las siguientes: ... b) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta... 4. Las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las

obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una de-claración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, ampa-rándose en una interpretación razonable de la nor-ma». En cuanto a la tipicidad de la infracción come-tida el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, Ley 25/95, tipifica como infracciones graves, entre otras conductas, la siguiente: «a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria...». Y el artículo 191.1 de la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 señala igualmente que: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, (...)» En el caso concreto aquí planteado, la conduc-ta acreedora de sanción, consiste en haber dejado de ingresar cantidades que debieron retenerse sobre las percepciones satisfechas por la Entidad al haberse aplicado un tipo incorrecto de retención en el abono de determinadas retribuciones y sin haberse regula-rizado las mismas. Señala la entidad reclamante que no concurre en este caso el elemento subjetivo ne-cesario para apreciar la existencia de infracción y se refiere además a la escasa importancia cuantitativa de las retenciones regularizadas respecto del total. Sin embargo, el citado art. 77.1 de la Ley General Tributaria, Ley 25/95, señalaba que las infracciones tributarias son sancionables, incluso, a título de sim-ple negligencia, y en términos similares se pronun-cia el artículo 183 de la Ley 58/2003, entendiendo que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley». Lo que implica que para su apreciación no es necesario, como elemen-to determinante, un claro ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, sino que basta el menoscabo de la norma por incumplimiento del deber general de cuidado en la observancia de las obligaciones tri-butarias. En el caso que nos ocupa, la infracción imputada consiste en no haber aplicado correcta-mente los tipos de retención legalmente estableci-dos y, en consecuencia, no haber ingresado la suma correspondiente. Tampoco puede estimarse como causa exculpatoria o excluyente de la responsabi-


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lidad tributaria la escasa proporción entre el error cometido, insignificante en relación con el total de retenciones, y la sanción impuesta, pues, la norma no establece éste como requisito para que proceda la imposición de sanciones, sino en todo caso, esta proporción entre las cuantías dejadas de ingresar y las efectivamente ingresadas, se tiene en cuenta úni-camente para valorar el perjuicio económico para la Hacienda Pública según el artículo 20.3. del RD 1930/1998 y 187.1.b) de la Ley 58/2003.

Respecto del Procedimiento sancionador, consta en el expediente que el equipo de Inspección ac-tuante había sido autorizado para acordar el inicio del expediente sancionador en fecha 22/09/2005 con anterioridad de la incoación de las actas. El acuerdo de inicio de expediente sancionador se dicta el 30 de enero de 2007, dentro del plazo de tres meses al que se refiere el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, «Los procedimientos san-cionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, compro-bación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se enten-diese notificada la correspondiente liquidación o resolución» ya que pese a que las actas se incoaron en octubre de 2005, con posterioridad a esta fe-cha se acordó ampliar actuaciones y finalmente el acuerdo de liquidación se notifica a la Entidad el 7 de noviembre de 2006. En dicho acuerdo de ini-cio ya se recogían los hechos susceptibles de ser calificados como infracción tributaria y el tipo de infracción cometida, su calificación y su cuantifica-ción de acuerdo con la norma contenida en la Ley 230/1963 y con la contenida en la Ley 58/2003 a fin de determinar que norma resultaba más favorable etc, cumpliendo tanto el acuerdo de inicio como el de imposición de sanción con las exigencias de mo-tivación entendiendo por motivación, aquella que permita conocer al interesado las razones que con-ducen a la decisión adoptada y que justifican la ac-tuación administrativa. Por otra parte el funciona-rio que acordó el inicio del expediente sancionador era el que estaba autorizado para ello en virtud de la autorización de inicio contenida en el expediente y el hecho de que éste fuera distinto del funcio-

nario que realizó las actuaciones era consecuencia del cambio de la persona destinada como Jefe de Equipo de la unidad de actuante, pero no afecta a la valoración de los hechos regularizados como sus-ceptibles de ser sancionados. Si que es cierto que como señala el reclamante el artículo 153 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, al recoger el con-tenido de las actas indica en su apartado g) que se debe hacer mención a la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de inicios de la comisión de infracciones tributarias. En este caso el actua-rio no se pronunciaba sobre esta cuestión, pero ello no implica que no apreciase conducta sancionable como entiende el reclamante, porque en ese caso lo habría consignado expresamente. Además la apreciación que sobre la calificación de la conducta haga el actuario en el acta incoada no sería defini-tiva pues ésta es una propuesta y el Inspector Jefe puede rectificarla. La falta de este pronunciamiento se debe entender como un defecto procedimental, pero no conlleva la nulidad del acuerdo sanciona-dor, ya que no deja al contribuyente en situación de indefensión, al haberse adecuado el expediente a la tramitación del procedimiento sancionador estable-cido, notificando al interesado el acuerdo de inicio con los elementos esenciales determinantes de la conducta sancionable y concediéndole trámite de alegaciones que fueron posteriormente valoradas en los acuerdos sancionadores posteriormente im-pugnados.

Todo ello permite concluir que la conducta de la interesada no puede considerarse diligente, ni puede entenderse amparada por una interpretación razonable de las normas tributarias, toda vez que no se ha alegado tal discrepancia, ni se ha indicado la norma jurídica cuya aplicación hubiera sido con-trovertida, ni los motivos que la hubieran inducido a interpretarla en sentido contrario al de la Admi-nistración, ni tan siquiera la interpretación que la entidad hizo de la norma, y en la que se amparó en orden a calificar su conducta como no culpable. La materia está regulada en el artículo 70 y siguientes, de la Ley 40/98, el artículo 70 establece la sujeción a retención de los rendimientos del trabajo que se satisfagan y el artículo 72 establece que el impor-te de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje que corresponda y la base de retención será la cuantía total que se sa-


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tisfaga o abone, los artículos 75 al 82 recogen el procedimiento para el cálculo de las retenciones, procedimiento que ha seguido la Inspección tenien-do en cuenta exclusivamente los datos declarados por el contribuyente. La aplicación literal del pro-cedimiento de cálculo a los datos conocidos y de-clarados por la Empresa ha puesto de manifiesto la existencia de errores en las retenciones calculadas, y no puede por ello, aceptarse que haya habido una actuación diligente amparada en una interpretación razonable, ni apreciarse que el obligado se encon-trase en la creencia de que obraba con arreglo a la Ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mante-ner posturas divergentes. En definitiva, todas estas consideraciones llevan a la conclusión de que las infracción tributaria de referencia es imputable a la entidad obligada a retener, sin que concurra ningu-na de las causas de exoneración de la responsabili-dad, determinadas por el art. 77,4 de la Ley General Tributaria y, a la vista del expediente y de la nor-

mativa aplicable a los hechos, este Tribunal Central estima que la calificación de la referida infracción como grave ha sido razonada de modo suficiente y conforme a Derecho.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclama-ción en única instancia, interpuesta D. …, en nombre y representación de la entidad X, S.A. (entidad absor-bente de Y, S.A.) contra tres acuerdos de liquidación de retenciones a cuenta de IRPF, correspondientes al ejercicio 1999, deuda de 5.865,94 €, ejercicio 2000 deuda de 50.459,97 € y 2001 deuda de 83.026,11 € y contra los expedientes sancionadores que derivan de las anteriores liquidaciones ACUERDA: 1) Estimar la reclamación 4144/2006 y anular los tres acuer-dos de liquidación de retenciones IRPF 1999, 2000 y 2001. 2) Desestimar la reclamación 2513/2007 y confirmar las sanciones impugnadas.


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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. APLICACIÓN TERRITORIAL. CANA-RIAS. (02-09-07)

El efecto impositivo asociado a las cantidades que redujeron improcedentemente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio de origen debe ser la minoración de la base de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) en el ejercicio del incumplimiento, por cuanto contablemente reduce el beneficio de este último ejercicio, que es la base de cálculo de dicha reserva.

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de febrero de 2009), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, Calle Alcalá 5, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2007, recaída en la Reclamación número ..., relativa al Acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en relación con la entidad ...SL y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 22.579,71 euros.


PRIMERO: Con fecha 7 de marzo de 2005, fue notificada a la entidad ...SL, con NIF: ..., por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Es-tatal de Administración Tributaria de ..., propuesta de liquidación provisional, como consecuencia del exceso de dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias, en adelante RIC, y de la omisión en la declaración presentada de la liquidación de los intereses de demora correspondientes a la RIC re-integrada correspondiente a los beneficios del ejer-cicio 1998.

La discrepancia surge por considerarse por parte de los órganos de Gestión Tributaria que los impor-tes correspondientes a la Reserva para Inversiones no

materializados y reintegrados en la base, constituyen una diferencia permanente en el ejercicio en que se procede a la voluntaria adición a la base imponible.

Con fecha 11 de abril de 2005, tras la formula-ción de alegaciones por parte del interesado, fue no-tificada la correspondiente liquidación provisional en idénticos términos a lo dispuesto en la propuesta de liquidación inicialmente practicada.

SEGUNDO: Disconforme con el acuerdo de liquidación mencionado, la entidad interpuso, el 20 de mayo de 2005, reclamación económico-ad-ministrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ..., alegando que la dotación a la Re-serva para Inversiones en Canarias con cargo a los beneficios del ejercicio 1998 no debe considerarse una diferencia permanente a efectos de determinar el límite máximo de incentivo fiscal en el ejercicio 2002.

TERCERO: Con fecha ... de 2007, el TEAR de ... resolvió en única instancia la reclamación pre-sentada contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., estimando dicha reclamación y anulando el acuerdo impugnado.

Así, señala el TEAR en el fundamento tercero de su resolución que:

«El efecto impositivo derivado de la integración en la base imponible de cuantías asociadas a la Re-serva para Inversiones en Canarias por ausencia


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de materialización no debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación máxima asociada al beneficio fiscal del período de regularización. La posición contraria supondría una vulneración del apartado dos del artículo 27 de la Ley 19/1994 que se refiere exclusivamente al beneficio del período impositivo, no teniendo esta condición lo ingresado tardíamente, así como al principio de estanqueidad de los períodos impositivos.

(...) si bien la dotación inicial tiene la conside-ración de diferencia permanente negativa, la poste-rior regularización, no es ni una diferencia perma-nente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito conta-ble y fiscal, se trata simplemente para la sociedad desde un punto de vista contable de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anterio-res cuya contrapartida será, en su caso, una deuda con la hacienda pública.».

La resolución fue notificada a la obligada tribu-taria, el día 18 de septiembre de 2007.

CUARTO: Asimismo, habiendo sido el fallo no-tificado en fecha 24 de septiembre de 2007 a la Di-rección General de Tributos del Ministerio de Eco-nomía y Hacienda, se consideró por dicho Órgano gravemente dañosa y errónea la resolución dictada, por lo que interpuso en fecha 9 de octubre de 2007, ante este Tribunal Central, en el que tuvo su entrada el 14 de mayo de 2008, Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio objeto de la presente resolución, al amparo de lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En fecha 29 de octubre de 2007, se notificó al Director General de Tributos, la puesta de mani-fiesto del expediente administrativo, presentando, el día 22 de noviembre 2007 el correspondiente es-crito de alegaciones en el que aduce, en síntesis, lo siguiente:

«Una vez aplicado el incentivo fiscal constituido por la RIC, en el supuesto de que el beneficiario de

la misma incumpla alguna de las condiciones esta-blecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, deberá, de conformidad con el párrafo segundo del apartado 8 de éste, integrar en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias las cantida-des que en su día dieron lugar a la reducción de la misma y por el importe en que haya incumplido las obligaciones asumidas, en el caso de que el incum-plimiento haya sido parcial. En este ámbito, la inte-gración en la base imponible se realizará mediante un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable del ejercicio en que tuvo lugar el incumpli-miento por el importe de éste».

«Dicho ajuste de signo positivo en ningún caso podrá tener la consideración de reversión de la di-ferencia negativa practicada en el ejercicio 1998, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter tempo-ral y, por tanto, no fue ni es susceptible de reversión en ejercicios futuros».

«Tampoco debe considerarse como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada en el ejercicio 1998, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca revierten».

«No obstante, debe considerarse como la anula-ción de un ajuste inicialmente practicado; anulación que se produce como consecuencia del incumpli-miento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de reinversión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica alterar la naturaleza del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino, todo lo contrario, supone dejar sin efecto el ajuste inicialmente registrado en el ejercicio 1998 por lo que el sujeto pasivo deberá computar una diferencia permanente de signo contrario a la inicialmente to-mada en consideración y, por tanto, una diferencia permanente de carácter positivo».

«Por tanto, si la entidad debe ingresar en el ejer-cicio 2002 el Impuesto sobre Sociedades que no sa-tisfizo en su momento, es lógico y necesario que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, y, por tanto, la base de cálculo de la RIC se vean disminui-das en dicho importe, dado que las cantidades reales que se podrán destinar a la inversión empresarial en Canarias serán, a su vez, menores. Lo contrario supondría otorgar el beneficio de la exención de la


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RIC a cantidades que no van destinadas al fomento de la actividad empresarial canaria, sino al pago de los impuestos del contribuyente».

Se señala asimismo que aún en el supuesto de que se admitiese la tesis del TEAR, en orden a con-siderar que nos encontramos ante un gasto contable de ejercicios anteriores, cuya contrapartida será, en su caso, una deuda frente a la Hacienda Pública, «atendiendo a la naturaleza del gasto, este tendría la consideración de gasto fiscalmente no deducible a tenor de lo dispuesto en el artículo 14.1.b) de la LIS (actualmente artículo 14.1.b) del TRLIS), por lo que debería dar lugar a la práctica de un ajuste ex-tracontable positivo de naturaleza permanente o no reversible, el cual supondría un incremento del gas-to por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 y, por tanto, un menor beneficio contable después de impuestos y, en definitiva, una menor base para el cálculo de la Reserva para Inver-siones en Canarias de dicho ejercicio».

«Igualmente, de haberse contabilizado ese gas-to contra los fondos propios y no en la cuenta de resultados del ejercicio 2002, el artículo 27.2, últi-mo párrafo, de la Ley 19/1994 nos lleva a alcanzar idéntica conclusión puesto que «las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el im-porte que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reduc-ción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.»

Finalmente, solicita a este Tribunal que «declare que el efecto impositivo asociado a las cantidades que en el ejercicio 1998 redujeron improcedente-mente la base imponible del Impuesto sobre Socie-dades debe ser la minoración de la base de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio 2002 por cuanto contablemente reduce el beneficio contable de este último ejercicio, siendo tal beneficio la base de cálculo de dicha reserva».

QUINTO: Asimismo, en fecha 14 de diciem-bre de 2007, se notificó al representante de ...SL, la apertura de un plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, sin que la misma haya presentado hasta fecha alegaciones.


PRIMERO: Concurren el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y for-mulación en plazo, que son presupuesto para la ad-misión a trámite del presente recurso extraordina-rio de alzada para unificación de criterio en el que la cuestión planteada consiste en determinar si el reintegro o regularización voluntaria en un ejerci-cio de la R.I.C. por falta de materialización consti-tuye una diferencia permanente positiva, debiendo minorar la base para la dotación de la R.I.C. de dicho ejercicio.

SEGUNDO: El artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

«1. Las resoluciones dictadas por los tribuna-les económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada or-dinario podrán ser impugnadas, mediante el recur-so extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuan-do estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos re-gionales o locales.

2. El plazo para interponer el recurso extraor-dinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particu-lar derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resolucio-nes de estos recursos serán vinculantes para los tri-


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bunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria».

TERCERO: El artículo 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula el beneficio fiscal de la Reser-va para Inversiones en Canarias (R.I.C.), siendo su redacción vigente en el ejercicio de referencia, la siguiente:

«1. Las sociedades y demás entidades jurídi-cas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, desti-nen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artí-culo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inver-siones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de esta-blecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea nega-tiva.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, ex-cluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la con-sideración de beneficio no distribuido el que corres-ponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 95.8 de la Ley 69/9978, de 27 de diciembre, del im-puesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignacio-nes.

(...)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materiali-zarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto corres-pondiente al ejercicio en que se ha dotado la mis-ma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones

(...)

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la in-versión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible».

CUARTO: En relación a la cuestión planteada

por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, ya se ha pronunciado este Tribunal, también en Unificación de Criterio, y así en Resolución de fecha 24 de julio de 2008, RG 3826/2007, se señaló lo siguiente:

«CUARTO: En cuanto a la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias, ésta viene determinada por un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas. Este sistema ha sido ya explicado por el Tribunal Económico-Administrativo Regio-nal de Canarias, entre otras, en resolución de 29 de Mayo de 2003 (n.º 35/1739/2001 y 35/2955/2001 acumulados).

Así, el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distri-bución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es ob-jeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud


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diferente. Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.

Respecto al resultado contable, en el antiguo

Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Socieda-des (IS), siguiendo un criterio tradicional de conta-bilización, se consideraba como una participación del Estado en los beneficios de la empresa y figu-raba como una partida más en la distribución o re-parto del beneficio. El Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya benefi-cios o pérdidas. Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente de-ducible (art. 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS), por lo que para hallar la base imponible habrá que incorporarlo posteriormente al resultado contable mediante el pertinente ajuste extracontable. Todo lo expuesto puede traducirse matemáticamente en la siguiente ecuación:

RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)

Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:

RIC = Límite de dotación a la Reserva para In-versiones en Canarias.

RC = Resultado contable.

RCAIS = Resultado contable antes de contabi-lizar «IS».

IS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pue-da destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16 de las normas de

valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabili-dad y Auditoría de Cuentas, en la cual, clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en «di-ferencias permanentes» y «diferencias temporales», a continuación establece las siguientes operaciones:

«Se obtendrá el «resultado contable ajustado» que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las «diferencias perma-nentes» que correspondan al mismo.

Se calculará el importe del «impuesto bruto» aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejer-cicio sobre el «resultado contable ajustado».

Finalmente, del importe de «impuesto bruto» según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deduc-ciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre so-ciedades devengado.»

En este proceso:

«Diferencias permanentes» son las producidas entre la base imponible y el resultado contable an-tes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas com-pensadas.

«Diferencias temporales» son las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputa-ción empleados para determinar ambas magnitu-des y que, por tanto, revierten en períodos subsi-guientes.

Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, pueden ser positivas cuan-do se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tie-nen su origen en:

a) Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.


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b) Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajus-te fiscal negativo.

c) Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.

d) Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.

Teniendo en cuenta que la Reserva para Inver-siones en Canarias es un incentivo fiscal que no ope-ra en cuota sino en base imponible, todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

En conclusión, según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS, el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

RIC = Límite de dotación a la Reserva para In-versiones en Canarias.

RCAIS = Resultado contable antes de contabi-lizar el IS.

AS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda des-tinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

T = Tipo impositivo del IS.

DP = Diferencias permanentes.

B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.

D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.

En este sistema de ecuaciones, que es un mode-lo contable-fiscal, los límites legales existentes en deducciones y bonificaciones operan como restric-ciones del modelo y además dichos incentivos cuan-do se calculan mediante un porcentaje referido a la cuota del impuesto, cualquiera que sea ésta, íntegra, ajustada, etc., obligan a añadir al modelo una nueva ecuación dado que la cuota del impuesto depende del nivel de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

Este sistema de ecuaciones se ve, además, afec-tado por un segundo límite, ya que, según el artículo 27, «en ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea nega-tiva». Ello implica, necesariamente, que el importe máximo de la dotación a la Reserva para Inversio-nes en Canarias es el menor de:

- el resultado de la ecuación

- el que, teniendo en cuenta todos los ajustes al Resultado contable, determina una Base Imponible, como mínimo de cero.

QUINTO: La cuestión que se plantea en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio es determinar qué natura-leza contable tiene, a estos efectos, el reintegro o regularización voluntaria de la R.I.C. por falta de materialización.

A juicio del Tribunal Regional de Canarias, di-cha regularización no es ni una diferencia perma-nente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal; a su juicio, se trata simplemen-te de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anteriores.

El Director General de Tributos por su parte dis-crepa de dicha calificación. Comparte que el ajuste de signo positivo consecuencia de la regularización en ningún caso podrá tener la consideración de re-versión de la diferencia negativa practicada con mo-


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tivo de la dotación, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter temporal y, por tanto, no fue ni es sus-ceptible de reversión en ejercicios futuros. Tampoco debe considerarse como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca re-vierten. No obstante, la considera como la anulación de un ajuste inicialmente practicado, anulación que se produce como consecuencia del incumplimiento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de rein-versión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica, a su juicio, alterar la naturale-za del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino simplemente dejar sin efecto el mismo, compu-tando una diferencia permanente de signo contrario, esto es, positiva.

Resolviendo la cuestión jurídica planteada, este Tribunal Central comparte los razonamientos ex-puestos por el Director General de Tributos. En ningún caso, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 1996 tiene na-turaleza en 2000 de gasto contable (por impuesto sobre sociedades de ejercicios anteriores). Si así fuera, dicho gasto no sería fiscalmente deducible, de acuerdo con el artículo 14.1.b) de la LIS, y si se hubiese contabilizado como tal, no bastaría, fiscal-mente, con hacer un ajuste positivo, ya que con ello se eliminaría el gasto, pero no se habría integrado en la Base Imponible. Es decir, si se incluyó en el Resultado contable, habría que eliminarlo del mis-mo, y además integrarlo en la Base Imponible, tal y como declaró este Tribunal Central en Resolución de 13-7-2006 (R.G. 3355/2003).

En definitiva, este Tribunal Central debe decla-rar que el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la R.I.C. por falta de materialización constituye una diferencia permanente positiva. En consecuencia, se debe tener en cuenta e incluir di-cha variable en el sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas expuesto, a efectos de calcular el importe máximo de la R.I.C. a dotar en el año en curso. Es-pecificando la nueva magnitud en la ecuación, obte-nemos la siguiente versión completa y desarrollada del sistema de ecuaciones:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC + Reintegro RIC) - B - D

En consecuencia, al considerar el reintegro por falta de materialización como una diferencia permanente más (positiva), el gasto por Impuesto sobre Sociedades aumenta, con lo que el beneficio contable disminuye, y al ser éste la base de cálcu-lo de la R.I.C., la dotación a la R.I.C. igualmente disminuye.

Finalmente, entendemos que ello no supone ni una vulneración del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, ni tampoco una infracción del principio de estan-queidad de los periodos impositivos. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 únicamente alude a la pri-mera de las ecuaciones reproducidas, la cual no se ve afectada por la inclusión de la nueva variable. Por otra parte, el principio de estanqueidad de los periodos impositivos no puede contemplarse como un principio absoluto, que impida que los beneficios fiscales aplicados en ejercicios anteriores desplie-guen efecto alguno en los posteriores».

QUINTO: Por lo tanto, en coherencia con lo señalado en la Resolución reproducida en el fun-damento de derecho anterior, este Tribunal debe señalar que efectivamente la integración derivada del incumplimiento de la materialización de la RIC dotada en años anteriores, determinará la existen-cia de un ajuste permanente de carácter positivo que dará lugar a la reducción del límite estable-cido para la dotación de la reserva el ejercicio en que tuvo lugar dicho incumplimiento, en la medida en que aumenta el gasto contable de la entidad y disminuye consecuentemente el beneficio del ejer-cicio.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMI-NISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ACUER-DA: 1. ESTIMARLO, declarando la existencia de una diferencia permanente de signo positivo el ejercicio en que se produce la integración por incumplimiento de la materialización de la reser-va dotada en ejercicios anteriores, que determi-


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nará la reducción la dotación máxima admisible para dicho ejercicio, al disminuir el beneficio contable, o en palabras del Director General de Tributos que «el efecto impositivo asociado a las cantidades que en el ejercicio ... redujeron im-procedentemente la base imponible del Impues-to sobre Sociedades debe ser la minoración de la

base de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias en el ejercicio ... por cuanto contable-mente reduce el beneficio contable de este último ejercicio, siendo tal beneficio la base de cálculo de dicha reserva». 2. RESPETAR, en todo caso, la situación jurídica individual derivada de la Re-solución recurrida.


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40 10/02/2009R.G. 00/03248/2006Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GENERALES. HECHO IMPONIBLE. EN GENERAL. (03-01-02)

Hecho imponible. Autoconsumo de bienes. Artículo 9.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992): entrega de bienes con fines ajenos a la empresa, operación sujeta al impuesto. De la normativa reguladora de las operaciones, como de los contratos firmados por la entidad reclamante no se deduce que asumiera la obligación de suministrar combustible de forma gratuita.

LEY GENERAL TRIBUTARIA. INFRACCIONES Y SANCIONES. CULPABILI-DAD. (10-07-01)

Infracciones y sanciones: dejar de ingresar y obtener devoluciones improcedentes. In-terpretación razonable de la norma a que se refiere el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963): autoconsumo de bienes del artículo 9.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). La dificultad en la apreciación de la nota esencial y general de la finalidad ajena a la empresa, que ha motivado diversas consultas de la DGT y resoluciones del TEAC, permiten considerar que estamos ante una interpretación razonable de la norma.

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-ad-ministrativas que, en única instancia, penden de reso-lución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala, acumuladas, interpuestas por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Cen-tral de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria: 1).- De 2 de agosto de 2006 por el que se liquida el Impuesto sobre el Va-lor Añadido, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 con deuda tributaria de 1.111.555,87 euros, y 2).- De 23 de marzo de 2007 por el que se impone una sanción derivada de aquélla, de 26.846,93 euros.


PRIMERO: Como consecuencia del Acta A-02 n.º ..., incoada el 22 de febrero de 2006 por el im-puesto y ejercicios señalados, con fecha 2 de agosto de 2006 se dicta el acuerdo de liquidación también indicado que concluye la actuación inspectora de carácter general desarrollada, iniciada por comuni-cación que se notificó el 11 de mayo de 2004.

X, S.A. se dedica a la fabricación de piensos y cría y reproducción de ganado porcino para su venta por el sistema de integración.

Tras las actuaciones de comprobación e investi-gación realizadas, en el Acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, la inspección acuerda los siguientes ajustes:

1. Ajuste por no acreditación de la causa dife-rencial de número de cerdos en proceso de engorde (ajuste que no afecta al período 2003), esto es, por bajas de cerdos en proceso de engorde que la Ins-pección no considera justificadas.

2. Ajuste por no acreditación de la causa di-ferencial de número de cerdas reproductoras y ve-rracos (este ajuste no afecta al período 2003), esto es por bajas de cerdas reproductoras y verracos no justificadas a juicio de la Inspección.

3. Por entrega de combustible a granjas. En los períodos objeto de comprobación la entidad efec-tuaba entregas de combustible para la calefacción a los propietarios de las granjas con los que tenía con-certados procesos de engorde de animales de su titu-


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laridad. Estas entregas de combustible (adquiridos a terceros por la entidad con repercusión del IVA por ella deducido) se han efectuado por la entidad sin repercusión del impuesto.

4. Por cesión de vehículos automóviles. En los períodos sujetos a comprobación, la entidad ha asig-nado para su utilización a determinadas personas con las que tenía concertada la prestación de servi-cios profesionales el uso de vehículos automóviles de su propiedad, o sobre los que tenía constituidos derechos de arrendamiento financiero. Los usuarios de estos vehículos no satisficieron dinero a la enti-dad por la utilización de sus vehículos.

Se liquidan por la inspección los siguientes importes, incluidos intereses de demora : ejerci-cio 2000 (abril a diciembre): 41.426.582 pesetas; ejercicio 2001: 452.497,17 euros; ejercicio 2002: 384.878,61 euros; y ejercicio 2003: 25.201,32 euros; siendo el total de 1.111.555,87 euros.

SEGUNDO: Notificada dicha liquidación el 4 de agosto de 2006, con fecha 31 de agosto siguiente se interpone contra la misma la reclamación econó-mico-administrativa 3248/2006, y, puesto de mani-fiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 29 de diciembre de 2006 sosteniendo en síntesis lo que sigue:

- X, S.A. puede considerarse ... El número de granjas integradas ... y su actividad se despliega en ...

La sociedad se constituyó en ... y comenzó a de-sarrollar su actividad de integrador, entonces nueva y hoy regulada por la Ley ... (...).

En el marco de dicho contrato, el integrador es quien adquiere de terceros los lechones y primeras materias para la fabricación propia de los piensos que nutrirán a tales lechones, los que una vez con-vertidos en cerdos se venderán a los respectivos mataderos. El integrador facilita, además de los le-chones y el pienso, los medicamentos, los servicios técnicos y veterinarios, y el combustible.

El integrado, empresario independiente del inte-grador, es quien en la granja de engorde cuida del lechón hasta que, en periodo de aproximadamente

5 meses, es cerdo apto para la matanza, cobrando por ello del integrador una retribución que se pacta por cabeza de los que quedan vivos al final de la «engordada» y van al matadero.

Hasta aquí el llamado «ciclo abierto». X, S.A. desarrolla su actividad también en «ciclo cerrado», en el que la sociedad adquiere de terceros cerdas re-productoras con las que obtiene sus propios lechones que pasan a las granjas de engorde. Además, de las lechonas autoproducidas, las aptas se convierten en madres previo paso por granjas de recrío hasta adqui-rir la madurez necesaria para la reproducción. Existen pues granjas con reproductoras madres autoproduci-das, otras con madres adquiridas a terceros y otras con reproductoras abuelas adquiridas, todas las cuales se integran en el denominado ciclo cerrado por generar-se la descendencia dentro de la propia explotación.

- La representación de la entidad ante la Ins-pección no tuvo conocimiento de los motivos de la regularización hasta el instante en que se le en-tregaron las Actas para la firma, sin que hasta ese momento se le hubiera siquiera insinuado nada de los importes de las bases o cuotas que se propon-drían en acta. Nada de ello figura en el escrito del actuario de notificación para la firma del acta, ni fue comunicado con anterioridad a ésta pese a la dilata-da actuación inspectora, que transcurrió entre mayo de 2004 y febrero de 2006. Las correctas relaciones personales durante las actuaciones del equipo ins-pector (dos inspectores y tres subinspectores) no se compaginan con su secretismo.

- El Inspector actuario ha pretendido una prueba documental, fehaciente e indubitable de las bajas que se producen en la explotación porcina (cerdos de engorde, cerdas reproductoras y verracos), ba-jas que el actuario no niega pero tampoco acepta. Cuando ante tal ambigüedad se le preguntó en va-rias ocasiones que tipo de justificación le satisfaría, el actuario se negó rotundamente a insinuar alguna.

La comprobación documental una a una de las bajas habidas en la explotación es poco menos que totalmente inviable. La entidad produce alrededor de 800.000 cerdos al año, siendo las bajas habidas en los cuatro años inspeccionados de 355.270.


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De los cinco veterinarios que la entidad tiene en plantilla, uno de ellos es el responsable del departa-mento de nutrición y realiza exclusivamente tareas de despacho. Los otros cuatro veterinarios desarro-llan tareas de campo prestando su asistencia a las 400.000 plazas de engorde constantes, a un censo de 20.000 madres reproductoras y a una autoproduc-ción próxima a los 300.000 lechones anuales.

Si consideramos que los veterinarios trabajan 264 días al año (5,5 días/semana por 48 semanas) y el número de bajas de los cuatro ejercicios ins-peccionados (355.270), lo que arroja una media de bajas por día de trabajo de los veterinarios de 336 cabezas (producidas en más de 400 granjas disper-sas en el territorio de tres comunidades autónomas), resulta una clara imposibilidad material de que estos cuatro veterinarios verifiquen tales bajas una a una determinando las causas de las mismas. Tanto mas si se tiene en cuenta que estos veterinarios desempe-ñan otras tareas: prescripción de recetas de medica-mentos, asistencia a cursos, reuniones informativas DARP, GSP, ADS, vacunar, extracciones de sangre para cualificar granjas, etc. Para la Dirección de la empresa es más importante que los veterinarios rea-licen tareas de prevención y curación de animales enfermos que «ir a la carrera de una granja a otra a verificar la muerte de un animal cuyo valor co-mercial es ya cero, e importa entonces ya muy poco o nada el motivo de su fallecimiento.»

Como se informó a la Inspección, hace años la empresa intentó hacer un control riguroso de las ba-jas que se producían en un pequeño número de gran-jas, habiéndose llegado a las siguientes conclusiones:

1. El número de bajas era el mismo que el de las granjas no controladas a estos efectos.

2. En consecuencia, el coste de ese control re-sultaba caro e inútil.

3. Se decidió que el número de bajas vendría determinado por el número de cerdos vivos resul-tantes al final de cada engorde, por diferencia con los entrados. Dejando siempre a salvo la obligación legal de denunciar oficialmente la presencia de en-fermedades incluidas en la Lista de la O.I.E. (Ofici-na Internacional de Epizootias).

La Inspección ha pretendido una lista de bajas por día y granja, con cada anotación basada en un parte veterinario con la descripción clara, precisa e inequí-voca de la causa de la muerte, y todo ello con la firma del granjero en señal de conformidad y en calidad de tercero. Pues bien tal prueba, además de no estar exi-gida por norma alguna, es materialmente imposible y económicamente inviable. Nadie en explotaciones de cierta envergadura puede aportar la justificación documental pretendida por la Inspección.

El hecho de que no se lleve un registro de bajas en la forma deseada por la Inspección no significa que no pueda llegarse a la conclusión de la realidad de las bajas producidas.

La normativa sanitaria imponía en el periodo ins-peccionado al granjero o integrado el enterramiento de los cadáveres, siendo posterior la normativa que exige la entrega de éstos a las empresas dedicadas a su recogida.

Alcanzado el peso comercial por los cerdos, el visitador de X, S.A., juntamente con el integrado, proceden al recuento y marcaje de los cerdos que hay en la granja como depósito de existencias pro-piedad de la sociedad y se expiden, mediante trans-portista, al matadero documentados con las oportu-nas guías sanitarias del Veterinario Oficial (ajeno a X, S.A.), sin las cuales no pueden circular por las vías públicas ni entrar en matadero alguno. Una vez en el matadero, tanto los animales como la docu-mentación son examinados por Veterinario Oficial, quien en caso de incumplimiento de la normativa aplicable procede a la incoación del acta correspon-diente y al decomiso de los animales.

Para la empresa los cerdos son existencias, que se cargan en la cuenta de cada una de las granjas cuando los lechones se les entregan para su engorde. Las correspondientes cuentas se abonan por las ven-tas a los mataderos. Evidentemente, la diferencia entre lechones entrados en cada granja y los salidos para su venta a los mataderos son las bajas habidas. Adicionalmente, el granjero o integrado factura a X, S.A. sus servicios en función del número de cerdos salidos de la granja para el transporte y matadero, constando dicho número en las facturas que expide. Y este granjero es una empresa independiente con


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intereses económicos opuestos a los de la sociedad, siendo el primer interesado en que al final de cada engorde el número de cerdos vivos sea lo más alto posible. Los dos medios expuestos dan un resultado cierto y contabilizado del número de bajas, siendo prueba directa de éstas.

Las cuentas de todas las granjas y los documen-tos que soportan las anotaciones contables en las mismas han sido cuidadosamente examinadas por el equipo de Inspección, sin que hayan puesto tacha de falsedad a ninguno de ellos, y sin proponer sanción alguna por esta cuestión.

- En su día se facilitó a la Inspección un exten-so y razonado informe redactado por los veterina-rios de la entidad en el que se concluye que, salvo epidemias, las bajas entre un 8% y un 12% pueden considerarse normales en empresas de explotación intensiva como es el caso.

Por la Subdirección General de ... se emitió un informe en el que se establecía que, en las granjas de engorde de cerdos, las bajas en los años (prác-ticamente los mismos que los inspeccionados) se podían fijar en un 12% con un 1% de oscilación en más o menos. A instancias de la Inspección ante el organismo responsable del llamado ..., éste comu-nicó al actuario el 28-9-05 que los datos indicados eran el resultado de un estudio oficial sobre 79 ex-plotaciones ganaderas diseminadas por ..., detalla-das una por una y que arrojan un promedio de bajas del 12,03 % como consta en el expediente, y que estos datos fueron utilizados por las aseguradoras (...) para fijar sus cálculos.

Es un hecho que el cerdo es un animal sometido a intensa vigilancia sanitaria oficial, sin su correspon-diente guía sanitaria no es transportable ni vendible (de ahí el escaso número de robos). Al no admitirse por la Inspección la realidad de un número muy sig-nificativo de bajas hay que suponer que los corres-pondientes cerdos se han vendido vivos, y «¿qué mataderos han adquirido sin guías cientos de miles de cerdos sin provocar ninguna denuncia?, ¿qué transportistas han transportado sin guías cientos de miles de cerdos sin denuncia alguna de la Guardia Civil, encargada de la vigilancia, vigilancia que es realizada con una efectividad completa?»

Como Anexo 4 se acompaña el «Estudio sobre ...» del Dr. D. ... (Catedrático de ...). Posteriormen-te, presenta un «Informe relativo a la incidencia de bajas en las fases de crecimiento y engorde de ganado porcino durante los últimos años y examen comparado con la empresa X, S.A.» del Dr. D. ... (catedrático de ...). Estos estudios muestran que las bajas sufridas por X, S.A. no sólo son razonables, sino incluso inferiores a las que con carácter general señala el primero de los informes citados.

Acompaña también un escrito de D. ..., catedráti-co de ..., en el que a la vista del número de animales entrados y salidos de las granjas integradas de X, S.A. en los años inspeccionados, se determinan los siguientes porcentajes de bajas:

1999 ..................... 7,74 %2000 ................... 10,09 %2001 ................... 11,42 %2002 ................... 11,13 %

Señalándose a continuación que: «Puede decirse que estos índices promedio están dentro de un ran-go totalmente aceptable en los periodos relaciona-dos para las condiciones (técnicas, sanitarias,...) de producción de las explotaciones porcinas españolas con sistemas de producción similares.»

- Con fecha 25-6-07 tuvo entrada en el TEAR de ... escrito dirigido a este TEAC al que se acompa-ñan dos certificados emitidos respectivamente por Y, S.L. y ... (Z, S.A.), entidades ambas encargadas de la recogida de cadáveres porcinos en ... y ... res-pectivamente con las respectivas autorizaciones de las autoridades competentes de las comunidades autónomas. Respecto a la comunidad ..., el servi-cio de recogida de cadáveres no distingue entre las distintas clases de animales por lo que sus datos son inservibles.

Ambos certificados aportados detallan, por gran-jas, los cadáveres porcinos recogidos expresados en peso (kilos) en un periodo que abarca desde el 1-1-04 al 30-3-07 (Y, S.L.) y desde el 11-3-05 al 2-4-07 (Z, S.A.), señalando las primeras y últimas fechas de recogida respecto de cada una de las ex-plotaciones. El certificado de Y, S.L. se refiere a 178 explotaciones y el de Z, S.A. a 139 explotaciones.


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Extrapolando los datos resultantes de ambas certificaciones a un promedio de granjas integradas por X, S.A. de 400, y tomando el precio medio por kilo del año 2006, de 1,149 € que indica el certi-ficado emitido por ... (también aportado), resultan unas pérdidas por bajas al año de 5.058.326 € según los datos de Y, S.L. y de 5.657.551 € según los de Z, S.A., cifras éstas de orden similar a las bajas de 2002 de X, S.A. no reconocidas por la Inspección.

Los periodos a que se refieren tales certificados son necesariamente posteriores al inspeccionado ya que fue el Reglamento CE 1774/2002, que entró en vigor el 30-4-03, el que impuso como únicas posi-bilidades para deshacerse de los cadáveres la inci-neración y la recogida de los mismos por empresas especializadas. La incineración presenta inconve-nientes medioambientales y una cuantiosa inversión para el control de las emisiones de gases, por lo que la recogida de cadáveres es el sistema que se ha ge-neralizado en la ganadería. La implantación del sis-tema de recogida de cadáveres se ha ido realizando en distintas fechas según comunidades autónomas, comarcas y especies. La aparición de las «vacas lo-cas» hizo que el sistema de recogida se iniciara con la especie bovina. En ... se generalizó el sistema a partir del último trimestre de 2003, en ... se inició en 2005 y hasta febrero de 2006 no se extendió a todas sus comarcas.

Conforme a la legislación europea corresponde al ganadero titular de la explotación la obligación de retirar y destruir los animales que mueran en sus explotaciones. Para facilitar el cumplimiento de tal obligación, el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y los correspondientes Departamen-tos de los Gobiernos de las Comunidades Autóno-mas pusieron en marcha los servicios de recogida de cadáveres, que afectan a las especies bovina, ovina, caprina, porcina, aviar, cunícola, equina y cérvidos.

La compensación de los gastos ocasionados por el cumplimiento de esta obligación se realiza me-diante el sistema de Seguros Agrarios Combinados, a través del Seguro de Gastos Derivados de la Re-tirada y Destrucción de Animales. Dicha compen-sación se calcula a partir de los kilos de cadáveres recogidos, por lo que los certificados aportados su-ponen una información fiable.

- Respecto de la entrega de combustible a las granjas, señala la entidad que este gasto le corres-ponde a ella, al igual que el pienso y prueba de ello es que tanto en invierno como en verano, la percep-ción por cabeza salida es exactamente la misma, por lo que para el granjero de engorde es un tema intras-cendente. Tampoco la ley enumera entre las obliga-ciones del integrado el deber de mantener los espa-cios e instalaciones en funcionamiento que incluya la calefacción de esos espacios e instalaciones, pu-diendo ser también una obligación del integrador. Si bien en el Acta se indica que la entidad cobra a los integrados algunos materiales, estos no se refieren a la calefacción, sino a jeringas y desinfectantes.

- Por la cesión de vehículos automóviles, indica la entidad que no existe una cesión del uso de vehí-culos a favor de personas que prestan sus servicios profesionales a la entidad, sino que se les facilita una herramienta de trabajo para que puedan ejercer su función en los centros de trabajo de la entidad que son centenares y se hallan diseminados en mi-les de kilómetros cuadrados, sencillamente se les facilita el desplazamiento dentro del amplio ámbito geográfico de actuación económica y ganadera de la entidad. Evidentemente está excluido todo uso que pudiera interpretarse como privado y al margen de los desplazamientos por y para la entidad; pudiendo compararse la herramienta de trabajo de los vehícu-los con la del médico de empresa.

TERCERO: Instruido el oportuno expediente, por acuerdo del Inspector Jefe de la Oficina Técnica de 23 de marzo de 2007 se impuso una sanción total de 26.846,93 euros por el impuesto correspondiente a los ejercicios 2000 (abril a diciembre), 2001, 2002 y 2003, conforme a la Ley 230/63 y previa compro-bación de que el régimen de la Ley 58/03 no resulta más favorable.

Únicamente se sanciona, en su grado mínimo, la conducta consistente en la no repercusión del IVA devengado en las entregas de combustible que realizó a granjeros con los que tiene concertado el sistema d engorde por integración (en la propuesta sancionadora se incluía también la no repercusión del IVA devengado en las cesiones de uso de vehícu-los automóviles efectuadas por la entidad a favor de profesionales que le prestan determinados servicios,


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si bien en el acuerdo sancionador se indica que no se considera probada la negligencia en este supuesto concreto). Ello dio lugar a una infracción del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, dejar de ingresar, respecto de los ejercicios 2000 a 2002; y una infracción del artículo 79.c) de la Ley 230/1963, indebida obtención de una devolución, por los ejercicios 2001 a 2003.

Notificada dicha sanción el 23 de marzo de 2007, el 20 de abril de 2007 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa 1719/2007. Con fecha 11 de julio de 2007, una vez puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presen-taron éstas sosteniendo la ausencia de negligencia o culpabilidad en base a los argumentos expuestos en las alegaciones presentadas en la reclamación inter-puesta contra el acuerdo de liquidación.


PRIMERO: Concurren los requisitos de com-petencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de las pre-sentes reclamaciones económico-administrativas, planteándose las siguientes cuestiones a resolver:

- Realidad de las bajas de lechones, cerdas repro-ductoras y verracos contabilizadas por la entidad.

- Repercusión del impuesto por la entrega de combustible.

- Repercusión del impuesto por la cesión de ve-hículos.

- Eventual procedencia de la sanción aplicada.

SEGUNDO: La primera de las cuestiones plan-teadas, las bajas de lechones, cerdas reproductoras y verracos (cerdos sementales), se trata de una cues-tión de hecho.

La Inspección considera no probadas las bajas habidas tanto de lechones (las más importantes cuantitativamente) como de cerdas reproductoras y verracos, remitiéndose en sus argumentos respecto de estas últimas a las primeras. Al respecto señala el acuerdo liquidatorio que: «... existen diferencias

entre el número de animales comprados y autopro-ducidos y el número de animales vendidos, más el número de animales en existencia final. Parte de esa diferencia corresponde a bajas justificadas du-rante el proceso de engorde, bajas que constan ade-cuadamente registradas por la entidad, por las que se han recibido indemnizaciones de las compañías de seguros. La parte restante de la diferencia (la di-ferencia no justificada) es debida, según manifesta-ciones de la entidad a «bajas producidas durante el proceso de engorde». El actuario sin poner en duda la posibilidad de la existencia de bajas en los proce-sos de engorde de animales, sostiene que la entidad no ha probado o acreditado tales bajas». Estamos en consecuencia ante un problema de prueba.

Aunque ni en el acta ni en el acuerdo de liquida-ción (el informe ampliatorio es prácticamente una remisión en bloque al acta incoada) se cuantifican las bajas consideradas probadas por la Inspección, parece claro que éstas se limitan a aquéllas por las que la empresa fue indemnizada por la correspon-diente aseguradora al estar cubierto el siniestro ocurrido por el contrato correspondiente. Los justi-ficantes relativos a tales siniestros (documentación de las aseguradoras y denuncias ante la Guardia Civil) constan en el expediente como anejos a la Diligencia de 19-5-05 (pgs. 1019 a 1101 del exp-te.) consistiendo en robos de cerdos o lechones en escaso número cada uno de ellos (20, 12, 28, 18, 10, 5, ...) siendo también escaso el número total de robos a lo largo del periodo inspeccionado, y cuatro siniestros: dos de ellos por asfixia de cerdos conse-cuencia de fallos en el sistema de ventilación (en uno de ellos mueren 19 cerdas y 163 lechones, y en el otro mueren 386 cerdos), uno por inundación de las instalaciones de tres granjas por las tormentas de 23-10-00 muriendo aproximadamente 4.800 cerdos, y uno por electrocución de 20 cerdos ocasionada por variaciones anómalas de tensión.

Esto supone que la Inspección, respetando el es-caso número de bajas indemnizadas por las asegura-doras (que por indemnizadas no implican coste algu-no), ha eliminado totalmente el coste que suponen las defunciones de cerdos. Defunciones éstas que la Inspección ha podido comprobar no sólo por la contabilidad de la empresa como señalan las alega-ciones y consta en el expediente sino por las facturas


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de los granjeros integrados, que cobran sus servicios de «engorde» en función del número de cerdos que concluyen el proceso y van al matadero, número que consta en las facturas que cargan a X, S.A. también vistas por la Inspección. Resulta evidente el valor probatorio de dichas facturas de los granjeros inte-grados si tenemos en cuenta que son empresarios independientes respecto de X, S.A., naturalmente interesados en facturar a ésta lo más posible.

Se observa en el expediente que la empresa llegó a preguntar por escrito a la Inspección qué prueba quería para acreditar las bajas en cuestión, sin que ésta contestara a tal pregunta, lo que también consta por escrito en la correspondiente diligencia. Tam-bién se ofreció reiteradamente a la Inspección la visita a las granjas, constando que ésta ni siquiera quiso visitar alguna de las más cercanas.

Consta además en el expediente que la Inspec-ción tuvo acceso al documento denominado «...» firmado el 28-6-05 por el Subdirector General de ... según el cual, literalmente:

«..: De que de los estudios de mortalidad en ex-plotaciones ganaderas realizados durante los años 2000, 2001, 2002 y 2003 con el fin de implantar en ... el seguro para la cobertura de gastos derivados de la destrucción de animales no bovinos muertos en las explotaciones ganaderas, se concluye que el por-centaje de mortalidad de las explotaciones porcinas, es del 12 más menos 1%.

De que en las conclusiones del informe epide-miológico sobre el origen de los focos de la Peste Porcina Clásica confirmados en ... en junio de 2001 se expone que a partir del año 2000 las explotacio-nes porcinas de engorde afectadas por una infec-ción de circovirus tipo 2 o de PRRS pueden tener porcentajes de mortalidad entre el 15 y el 45 %.»

En posteriores contactos de la Inspección con la citada Subdirección General de ..., ésta le informó que los datos de mortalidad del citado documento resultaban del seguimiento realizado durante los años citados a 79 explotaciones ganaderas de ... y que el porcentaje medio anual de bajas obtenido era exactamente del 12,03%.

No contenta con tales explicaciones y desechan-do las cifras concretas de bajas aportadas por X, S.A. relativas a ejercicios posteriores al periodo inspeccionado cuando ya estaba en vigor el sistema de recogida de cadáveres (que permitía el control de los fallecimientos habidos), así como informes aportados sobre la mortalidad en la especie porcina, la Inspección sencillamente elimina de la cuenta de pérdidas y ganancias el total coste que suponen las bajas tanto de lechones en proceso de engorde como de cerdos reproductores considerando tal coste «no justificado fehacientemente». En los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación se alude al principio de correlación entre ingresos y gastos, re-cogido por el art. 14.1 e) de la Ley 43/95, para con-cluir que las bajas en cuestión no están relacionadas con los ingresos de la explotación.

En definitiva la Inspección se ha limitado a excluir un importante gasto de la explotación sin probar en absoluto su irrealidad. Parece que la Ins-pección ha pretendido como medio de prueba la existencia de un certificado de defunción por cada baja con expresión de la causa de la misma, lo que parece excesivo al considerar que no estamos ante defunciones de seres humanos sino porcinos.

Los argumentos vertidos por X, S.A. en sus ale-gaciones en este tema son contundentes:

- Con una media de más de 300 bajas de cerdos por día de trabajo de los 4 veterinarios de la empresa dedi-cados al trabajo de campo, resulta materialmente im-posible que éstos recorran las granjas (hay una media de 400) en que tales bajas se han producido (ubicadas en tres comunidades autónomas distintas) al objeto de certificarlas concretando la causa de la defunción.

- Si las bajas no se hubieran producido en rea-lidad, dada la estrecha vigilancia sanitaria a que se someten los cerdos ¿cómo podrían haberse transpor-tado los correspondientes cerdos vivos y vendido a los mataderos sin sus guías sanitarias? Y hablamos de unas 355.000 bajas en el periodo inspeccionado.

- Ninguna norma obligaba en el periodo inspec-cionado a llevar una relación de bajas.


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- Los porcentajes de mortalidad porcina seña-lados en los informes y certificados aportados por la recurrente, entre otros el «...» de la Subdirección General de ..., cuadran perfectamente con los habi-dos en la empresa, siendo incluso superiores.

El hecho de que a raíz del Reglamento CE 1774/2002, introducido en España por el Real Decre-to 1429/03 (como indica el informe aportado como anexo a las alegaciones) en vigor a partir de 30 de abril de 2003, al suponer la generalización del sistema de recogida de cadáveres animales, exista una prueba absolutamente consistente de los kilos de carne que suponen las bajas y tal prueba sea inexistente en el pe-riodo inspeccionado, no puede llevar a la eliminación de un coste cuya realidad se ha probado por medios si se quiere indirectos pero suficientemente explícitos; tanto más cuanto la contabilidad de la empresa lo re-fleja y sin duda se han comprobado tanto las facturas de compra de lechones, el coste de los autoproducidos y las facturas de venta, así como las facturas emitidas por los granjeros integrados que indican el número de los que son enviados a los mataderos.

El proceder de la Inspección conduce a la con-clusión de que todo lechón llega a buen término (salvo en los escasos supuestos de accidentes in-demnizados) y puede destinarse al consumo huma-no, y otro tanto respecto de los cerdos reproducto-res. Tal conclusión en nada se compadece con la realidad de que los seres vivos pueden morir. De hecho en el caso de la especie porcina (como es de todos conocido) la peste africana es endémica en nuestro país, concurriendo además sobre tal especie otras enfermedades que los informes aportados por la recurrente tratan, a más de las bajas por causas no indemnizadas ni de enfermedad. Por tanto eli-minar totalmente el coste que suponen las bajas en una explotación ganadera supone ignorar sus más elementales características.

Procede en consecuencia acoger las alegaciones de la recurrente y anular la liquidación impugnada en este punto.

TERCERO: Respecto de la entrega de com-bustible, por la inspección se hace constar que «la entidad, en el tiempo abierto a comprobación, ha realizado entrega de material combustible para

calefacción, a los propietarios de las granjas con los que tenía concertados procesos de engorde de animales de su titularidad. Esta entrega de com-bustibles,- adquiridos a terceros por la Entidad con repercusión de IVA por ella deducido-, se ha reali-zado sin repercutir la Entidad IVA a los integrados o criadores a cuyo favor se ha realizado la entre-ga». Considera la inspección que son de aplicación los artículos 4, 9.1.º y 79.tres de la Ley reguladora del IVA, por cuanto de acuerdo con las obligacio-nes que corresponden al integrador y al integrado, derivadas de la Ley ..., es el integrado, propietario de los espacios, instalaciones y servicios necesarios para la producción, los que están obligados a mante-ner los espacios e instalaciones en adecuado estado de funcionamiento para la función de reproducción, cría y engorde, funcionamiento que incluye la cale-facción de esos espacios e instalaciones.

Es cierto, como señala la entidad interesada que la Ley ... no contempla expresamente que la calefacción de los espacios e instalaciones se incluya dentro del funcionamiento de éstas; pero tampoco la inspección ha señalado que ello se recoja en estos términos en la norma. El órgano inspector ha concluido en base a las pruebas aportadas que este servicio es llevado a cabo por el integrado, deduciendo que el buen fun-cionamiento de las instalaciones comprende también la calefacción, lo que es de todo punto admisible.

De otra parte por Diligencia de21 de abril de 2005 se aportó por la entidad interesada copia de modelo de contrato homogéneo entre el integrador y el integrado. En el se especifica que la entidad inte-resada, X, S.A. suministrará con carácter exclusivo, todo el pienso que los cerdos estabulados hayan de consumir, periódicamente, en la medida de tal ne-cesidad y según albarán que firmará el integrado a la recepción de cada una delas partidas del referido pienso, debiendo dar cumplimiento el integrado a todas las normas sobre alimentación y manejo que dicten los servicios técnicos veterinarios de la en-tidad interesada. Nada más se añade en el contrato sobre otras obligaciones de suministro por parte de la entidad integrador, X, S.A.; antes al contrario, es el integrado quien se «obliga a prestar los cuidados necesarios, que la adecuada crianza de los cerdos exija, y por el todo el tiempo que dure la misma y hasta su venta», cuidados que, como ha deducido


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la inspección, comprenden el buen funcionamiento de las instalaciones, entre las que se incluye la ca-lefacción, puesto que, como se deriva también del contrato modelo aportado es el integrado quien cede el uso y disfrute de las instalaciones.

En sus alegaciones, la entidad se limita a mani-festar que cuando se hace referencia en la diligencia a que se percibe o cobra de los integrados algunos materiales para racionalizar su consumo, se refiere a jeringas y desinfectantes, por el desmesurado uso que de los mismos se hacía, pero nada más se aporta que estas declaraciones, sin que las mismas constituyan prueba alguna que acredite las afirmaciones vertidas.

De otro lado, afirma que en la Ley reguladora del impuesto la palabra «entrega» se subsume, incardi-na, o incluye en el concepto de «venta», y ello hace que se preste a confusión. Sin embargo, la Ley en sus artículos 4, 8 y 9 sujeta al impuesto la entrega de bienes, concepto más amplio que el de venta o compraventa, y no al contrario como pretende hacer ver la entidad interesada. Como ha señalado reitera-damente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, nos encontramos ante un concepto autónomo de derecho comunitario: «7. (...) el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas estableci-das por el derecho nacional aplicable, sino que inclu-ye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si ésta fuera propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras co-sas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera someti-da al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmi-sión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretar-se en el sentido de que se considera «entrega de bie-nes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su pro-pietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien» (Sentencia TJCE de 08-02-1990,

As. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, entre otras).

Finalmente, debe advertirse que la inspección califica estas entregas dentro de los autoconsumos del artículo 9.1.º de la Ley reguladora del IVA, con-siderando que la relación existente entre el integra-dor y el integrado es análoga a la de cualquier otro proveedor o suministrador de bienes o servicios; apreciación ajustada a las pruebas aportadas por la inspección, que no han sido desvirtuadas por la enti-dad interesada, por cuanto en ningún momento se ha acreditado por la reclamante que el suministro deri-vara de las obligaciones contraídas entre las partes en el contrato de integración y que, por tanto, estu-vieran dentro del marco propio de la empresa, esto es, en el marco de los fines propios de la entidad interesada, siendo su posición la de un proveedor o suministrador de un bien necesario para prestar el servicio al que se ha comprometido el integrado, y no es derivado de la asunción de obligaciones por parte del integrador, quedando al margen del con-trato el suministro de este bien.

Debe por tanto desestimarse la pretensión de la entidad reclamante en este extremo.

CUARTO: Regulariza la inspección también por la cesión de vehículos a trabajadores y profesionales.

Señala a estos efectos la inspección que se ha comprobado que la entidad ha cedido en uso vehí-culos automóviles de su propiedad, o sobre los que tenía constituidos derechos de arrendamiento finan-ciero, a determinadas personas con las que tenía concertada la prestación de servicios profesionales, no habiendo repercutido IVA por esta cesión. Deter-mina los importes de cuota devengada por ejerci-cios, remitiendo en cuanto a los cálculos necesarios para concluir en dichos importes a las Diligencias que cita, así como al Anexo VII del informe amplia-torio del Acta de disconformidad. En dicho anexo se incluyen cuatro relaciones, que viene a coincidir con cada uno de los ejercicios comprobados, refiriéndose en el encabezamiento de cada uno de ellos, «Impues-to sobre el Valor Añadido: Cesión de uso vehículos. Trabajadores por cuenta propia», indicándose en columnas, además de la identificación de la perso-na que utiliza el vehículo, la marca y matrícula, si


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es propio o arrendado, el ejercicio de adquisición o arrendamiento, el ejercicio de venta en su caso, el valor neto contable o valor franco fábrica, los me-ses de utilización, la amortización contabilizada, la amortización mínima en su caso, y el cálculo del IVA (distinguiéndose base imponible y cuota al 16%).

Hemos de señalar en primer lugar que no estamos ante una cuestión relativa al IVA soportado deducible, puesto que la inspección en ningún caso regularizó las cuotas soportadas, bien por la adquisición de los vehículos o por su arrendamiento, sino ante la exis-tencia o no de una cesión del uso o disfrute de bienes, de acuerdo con los artículos 4, 11 y 79.uno de la Ley del IVA, esto es, nos encontramos ante una operación cuya contraprestación no consiste en dinero.

Debe advertirse que, junto con esta regulariza-ción por IVA, se dictó también por el mismo perío-do acuerdo de liquidación, derivado de Acta A02, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas, ingresos a cuenta sobre retribuciones en es-pecie, que fue recurrida ante este TEAC, que por resolución de ... de 2008 (R.G. .../06 y .../07, esta última por acuerdo sancionador) desestimó las pre-tensiones de la entidad.

Como se expresó en esa resolución por la Ins-pección se realiza una estimación de los porcentajes de afectación empresarial y de uso privado respecto a los vehículos cedidos por la empresa la cual no ha efectuado cálculo alguno ni por tanto ha realizado ingreso alguno, en nuestro caso por el IVA devenga-do, siendo la Administración la que ha considerado la facultad de disposición que el empleado tiene so-bre un vehículo fuera del horario que constituye su jornada laboral, teniendo en cuenta que la entidad no ha demostrado que los vehículos se han utilizado en un período superior al de dicha jornada laboral, por lo que ha de confirmarse el criterio de la Ins-pección.

La entidad interesada manifiesta que resulta inaceptable la conclusión de la inspección, por el hecho de que no existe una cesión del uso de los vehículos sino que se les facilita una herramienta de trabajo para que puedan ejercer su función y nada más. Hay que poner de relieve que la entidad ha suscrito el acta en disconformidad, pero ni en el pla-

zo para alegaciones previo, ni posterior al acta, ha alegado o probado hechos que desvirtúen lo consta-tado por la inspección tributaria, y en este sentido hay que hacer referencia al artículo 114 de la Ley General Tributaria que en su primer apartado esta-blece que: «Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo», así como al artículo 116 del mismo texto legal que, dentro de la sección dedicada a la prueba en los procedimientos tributarios, indica que: «Las declaraciones tributa-rias a que se refiere el artículo 102 se presumen cier-tas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas incurrió en un error de hecho».

De lo previsto en estos artículos se deriva que co-rresponde a la Administración la prueba de la reali-zación de un hecho imponible y su cuantía, mientras que corresponde al administrado demostrar que este hecho imponible está amparado por una exención o su no tributación por el concepto inspeccionado.

Del examen del expediente queda acreditado que la interesada tan solo realiza meras manifestaciones, tales como que los trabajadores tanto el personal vi-sitador como los profesionales veterinarios tienen vehículo particular, y que son centenares los cen-tros de trabajo y diseminados, por lo que sencilla-mente se les facilita el desplazamiento dentro del amplio ámbito geográfico de actuación económica y ganadera de la entidad, evidentemente excluyen-do todo uso que pudiera interpretarse como privado y al margen de los desplazamientos por y para la entidad.

Por lo expuesto este Tribunal entiende correcta la regularización practicada por la Inspección.

QUINTO: En relación con el acuerdo sanciona-dor únicamente se ha sancionado la conducta de la entidad reclamante por la no repercusión del IVA en la entrega de combustible a las granjas.

La operación regularizada por la inspección lo es en base a la consideración de la misma como autoconsumo de bienes del artículo 9.1 de la Ley reguladora del IVA, al disponer que se considera-


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rán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: «b) la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pa-sivo»; precepto que es trasposición de lo dispuesto en el artículo 5 de la Sexta Directiva, actual artícu-lo 16 de la Directiva 2006/112/CEE, conforme al que «se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a los fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la de-ducción total o parcial del IVA. No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a tí-tulo oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales».

Al igual que en los autoconsumos de servicios la norma comunitaria exige para calificarlos como tales la existencia de un fin ajeno a la empresa, al entregar el bien de que se trate, o al prestar el ser-vicio por el empresario o profesional. Esta nota re-sulta esencial, en cuanto es general a los supuestos de autoconsumo, como se desprende de la redac-ción de la norma comunitaria, y en ella radica la finalidad última de sujetar al impuesto estas ope-raciones.

La dificultad en la apreciación de esta nota esen-cial y general ha motivado, de un lado la modifi-cación legislativa operada en el artículo 12 por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, así como diver-sos pronunciamientos sobre los autoconsumos por parte de la Dirección General de Tributos (DGT) y este TEAC, que permitieran interpretar la norma española de acuerdo con los postulados de la norma comunitaria.

La operación regularizada por la inspección, el autoconsumo por la entrega de combustible, además de exigir una interpretación de acuerdo con lo que acabamos de exponer, se ha confirmado teniendo en cuenta el análisis concreto de la prueba aportada, tanto las normas dictadas por la Comunidad Autó-

noma de ..., como la interpretación de los términos del contrato de integración aportado por la entidad interesada; debe concluirse que la interpretación realizada por la recurrente al considerar que no es-tábamos ante una operación sujeta al impuesto es razonable, lo que excluye la culpabilidad conforme al artículo 77.4.d) de la Ley 230/63, aplicable «ra-tione temporis», a cuyo tenor:

«4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infrac-ción tributaria en los siguientes supuestos: (...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia nece-saria en el cumplimiento de las obligaciones y de-beres tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contri-buyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la corres-pondiente autoliquidación, amparándose en una in-terpretación razonable de la norma.»

En definitiva, siendo razonable la interpretación realizada por la entidad reclamante, aunque ésta no coincida con el criterio de este Tribunal, no hay culpabilidad, elemento subjetivo necesario en la infracción tributaria, no se ha producido por tanto infracción alguna por lo que la sanción impuesta es improcedente, debiendo anularse.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas interpues-tas por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ..., contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Téc-nica de la Delegación Central de Grandes Contri-buyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria: 1).- De 2 de agosto de 2006 por el que se liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejer-cicios 2000, 2001, 2002 y 2003 con deuda tributa-ria de 1.111.555,87 euros, y 2).- De 23 de marzo de 2007 por el que se impone una sanción derivada de aquélla, de 26.846,93 euros, ACUERDA: ESTI-MAR PARCIALMENTE la reclamación 3248/06 contra la liquidación tributaria en los términos del fundamento de derecho segundo, y ESTIMAR la reclamación 1719/07 relativa a la sanción.


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41 24/02/2009R.G. 00/00306/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GENERALES. ENTRE-GAS DE BIENES. (03-01-03)

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. ASPECTOS GENERALES. SUJE-TOS PASIVOS Y RESPONSABLES. (03-01-08)

Junta de Compensación fiduciaria. Monetización de la cesión obligatoria de derechos de aprovechamiento al Ayuntamiento. Adjudicación por la Junta de compensación a los juntacompensantes de los terrenos cuya cesión obligatoria al Ayuntamiento fue sustituida por un pago en dinero.

La Inspección considera que se trata de un exceso de adjudicación por la totalidad de los terrenos afectados, que debe calificarse como entrega de bienes y regulariza dicho hecho im-ponible en sede de la Junta de Compensación, a quien se atribuye la realización de la entrega.

En la resolución se parte de la inexistencia de hecho imponible en las cesiones obliga-torias de aprovechamientos a los Ayuntamientos, pues se trata de una obligación legal. Dicha obligación incumbe, no a las Juntas de Compensación fiduciarias, sino a los pro-pietarios de los terrenos y condiciona su derecho de propiedad. También se considera que la sustitución de la cesión obligatoria por una compensación económica satisfecha por los propietarios, no constituye entrega de bienes del Ayuntamiento a los mismos y, por tanto, la compensación económica no constituye contraprestación de hecho imponible alguno.

La adjudicación de los terrenos por la Junta a los propietarios incluirá los afectados por la cesión obligatoria sustituida por la compensación económica. Se considera que, si en la compensación económica han participado todos los propietarios en proporción a los terre-nos que aportaron a la Junta, no existiría exceso ni defecto de adjudicación. En caso con-trario, sí podrían producirse excesos de adjudicación derivados de entregas de derechos de aprovechamiento entre los juntacompensantes (propietarios), por lo que la entrega de bienes se produciría entre ellos y no por una Junta de Compensación que nunca adquirió los derechos de aprovechamiento constitutivos del posible exceso de adjudicación, en caso de que lo hubiera. Por tanto, las actuaciones inspectoras debieron seguirse, en su caso, con los miembros de la Junta pero no directamente con ella, pues la Junta no realizó el hecho imponible cuya regularización se pretende.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (24/02/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia y en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad JUNTA DE COMPENSACIÓN ..., con CIF ..., y en su nombre y representación por D.ª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de 22 de diciembre de 2006 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la de Delegación Especial de la Agencia Esta-tal de la Administración Tributaria en ..., relativo al

Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 a 2004 y que determina una deuda tributaria de 665.412,92 euros que comprende una cuota de 561.124,16 euros y unos intereses de demora de 103.288,76 euros.


PRIMERO: Con fecha 29 de septiembre de 2006 se incoa el acta de disconformidad A02 n.º ... referida al IVA de los ejercicios 2002 a 2004, en la que se propone la siguiente regularización:


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«Procede incrementar la base imponible decla-rada en el cuarto trimestre de 2002 en 3.507.025,83 euros, al tipo general, como consecuencia de la ad-judicación a los junteros X, S.L., DOÑA A e HIJOS y DOÑA B e HIJOS, del aprovechamiento lucrativo correspondiente al Ayuntamiento que no se entregó en virtud de Convenio de monetarización suscrito entre el Ayuntamiento y la Junta, y que se adjudica por la Junta a los mismos en la proporción que de-termina el Proyecto de Reparcelación definitivamen-te aprobado y por el importe del referido Convenio».

En el informe ampliatorio se detalla la regulari-zación propuesta, que parte de los siguientes hechos:

En el acta de la Asamblea de la Junta de Com-pensación celebrada el día 21 de febrero de 2002 se acuerda solicitar al Ayuntamiento de ... la moneta-rización del aprovechamiento urbanístico industrial que le corresponde en concepto del 10% de cesión obligatoria y la formalización a tal efectos y en caso de aceptarse dicha solicitud por el Ayuntamiento, del Convenio de Gestión Urbanística correspondiente.

El 4 de julio de 2002 el pleno del Ayuntamiento de ... acordó la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación del Sector ... «...» y el Convenio de monetización; decretándose que se elaborase un Texto Refundido del Proyecto de Reparcelación en el que se integraran tanto las alegaciones estimadas como el resultado de la monetización derivada de la sustitución económica del aprovechamiento medio que le corresponde al Ayuntamiento de .... Asimis-mo se faculta a la Comisión de Gobierno para que tome razón de dicho Texto Refundido, sin necesidad de un nuevo acuerdo del Pleno. El 24 de octubre de 2002 la Comisión de Gobierno tomó razón del Texto Refundido del Proyecto de Reparcelación del Sector ... «...» y se notifica a la Junta de Compensación, sin necesidad de notificación individualizada a todos los propietarios afectados, toda vez que el Convenio de monetización fue aprobado por unanimidad de los miembros de la Junta de Compensación.

El Convenio de monetización mencionado tiene las siguientes características:

Se formaliza entre el Ayuntamiento y la Junta de Compensación.

De conformidad con el Plan Parcial del Sector ... de Suelo Urbanizable del PGOU de ..., el Proyecto de Reparcelación asigna al Ayuntamiento de ..., en cumplimiento de la obligación legal de los propie-tarios de cesión gratuita y libre de cargas del 10% del aprovechamiento urbanístico correspondiente al municipio, 33.344 metros cuadrados de suelo con un aprovechamiento lucrativo de 35.011 metros cuadrados edificables.

Los miembros de la Junta de Compensación ... formulan una oferta económica de 3.507.025,83 euros por la totalidad del aprovechamiento urbanís-tico lucrativo asignado al Ayuntamiento.

Por unanimidad de los miembros de la Junta de Compensación ... se acordaron las adjudicaciones del aprovechamiento urbanístico municipal con el reparto de las parcelas resultantes y determinando las siguientes obligaciones económicas:

- X, S.L., se compromete al pago de 3.017.321,15 euros, por la adjudicación de las parcelas ...

- Doña A e Hijos se comprometen al pago de 378.427,28 euros, por la adjudicación de las parce-las ...

- Doña B e Hijos se comprometen al pago de 11.277,40 euros, por la adjudicación de las parcelas ...

El Ayuntamiento emitió factura a cada uno de es-tos juntacompensantes, repercutiendo sobre dichas cantidades el IVA correspondiente. Posteriormente, considerando que, de acuerdo con la doctrina de la DGT (consulta n.º 0487-03 de 4 de abril de 2003) las sustituciones económicas de cesiones obligato-rias de aprovechamientos urbanísticos no constitu-yen contraprestación de operación alguna sujeta al IVA, presentó ante la AEAT solicitud de ingresos indebidos.

La Inspección actuaria considera que, efectiva-mente, siguiendo el criterio de la DGT (cita la con-sulta de 31-05-2001) en el caso de compensación económica no hay una operación sujeta al IVA. Sin embargo, considera que con la aprobación del Proyecto de Reparcelación lo que se produce es la adjudicación a determinados junteros de un exceso


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de aprovechamiento (los propietarios interesados en adquirir el exceso de aprovechamiento representan el 92,92% del total, el resto no adquieren) y que esta adjudicación la realiza la Junta de Compensación. De acuerdo con esta premisa, la Inspección efectúa las siguientes consideraciones:

«Esta adjudicación supone una entrega de bie-nes, en concreto los terrenos en que se concreta el aprovechamiento urbanístico.

Los terrenos como ha quedado acreditado esta-ban en curso de urbanización (...) no procediendo exención alguna con relación al IVA, en particular art. 20 Uno 20°.

El devengo es cuando se produzca la entrega, aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación, o en el supuesto de pago anticipado, por la parte del pago. La aprobación definitiva, título para inscribir las fincas, se produce, a tenor del certificado del Se-cretario del Ayuntamiento el 24 de octubre de 2002.

La interpretación del negocio jurídico realizada por las partes no se considera ajustada a Derecho por los siguientes motivos:

El hecho de que los adjudicatarios asuman el pago ante el Ayuntamiento y lo efectúen directa-mente no es más que el pago efectuado en nombre de un tercero. Existen sin duda errores importantes en la redacción del Convenio de monetarización, entre otros en la Cláusula Primera, el Ayuntamiento atribuye el aprovechamiento urbanístico, esta labor corresponde a la Junta, por otra parte al optar por la compensación no llega a adquirir dicho aprovecha-miento; en la Segunda, se refiere a parcelas adjudi-cadas al Ayuntamiento, la adjudicación se produce con la aprobación del Proyecto de Reparcelación. La cláusula Tercera, el Ayuntamiento acepta la pro-puesta de adjudicación a los miembros de la Junta, es evidente que la adjudicación se realiza en el Pro-yecto de Reparcelación, Proyecto que corresponde aprobar al Ayuntamiento de acuerdo al procedi-miento establecido, no vía convenio.

El Convenio, es un convenio de monetarización de los previstos en el artículo ... de la Ley ... (...) y ello es evidente de la lectura de la exposición y de

las partes intervinientes en la firma del mismo. Inter-viene el Ayuntamiento, en la persona de su alcalde-presidente y la Junta representada por su presidente. Interviene la Junta toda vez que en Asamblea general se ha decidido proponer la sustitución de la cesión por dinero (monetarización) y ofrecer el exceso de aprovechamiento (aprovechamiento lucrativo) a los junteros que así lo deseen y en proporción a su peso por aportaciones en caso de concurrencia».

En conclusión, considera que se trata de dos ne-gocios jurídicos:

- Por un lado, el Convenio de Gestión Urbanísti-ca, entre el Ayuntamiento y la Junta;

- Por otro, la adjudicación de terrenos, de acuer-do a los criterios aprobados en Asamblea, a cambio de un precio entre la Junta y los adjudicatarios.

Esta segunda operación es la que se regulariza en el acta incoada a la Junta de Compensación ...

La propuesta de regularización determina el in-cremento de la base imponible de IVA devengado en el cuarto trimestre de 2002 como consecuencia de la adjudicación a los junteros X, S.L., Doña A e Hijos y Doña B e Hijos, del aprovechamiento lucrativo correspondiente al Ayuntamiento que no se entregó en virtud de Convenio de monetarización suscrito entre el Ayuntamiento y la Junta, y que se adjudica por la Junta a los mismos en la proporción que deter-mina el Proyecto de Reparcelación definitivamente aprobado. Los importes individualizados son:

X, S.L............................ 3.017.321,15 eurosDOÑA A e HIJOS .......... 378.427,28 eurosDOÑA B e HIJOS .......... 111.277,40 euros

Ello supone la modificación del resultado de las autoliquidaciones trimestrales (ejercicios 2002 y 2004) y mensuales (ejercicio 2003) presentadas por el sujeto pasivo.

SEGUNDO: El Inspector Regional dictó el 21 de diciembre de 2006, a la vista del acta, su infor-me ampliatorio y las alegaciones presentadas por el obligado tributario, acuerdo de liquidación que con-firma la propuesta y determina una deuda tributaria


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total de 664.412,92 euros que incluye 561.124,16 en concepto de cuotas y 103.288,76 euros de intereses de demora. Notificado este acuerdo el 22 de diciem-bre de 2006, el obligado tributario presentó frente al mismo reclamación económico-administrativa mediante escrito presentado el 19 de enero de 2007 y dirigido en única instancia a este Tribunal Central, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Puesto de manifiesto el expediente, presentó es-crito de alegaciones, en el que sostiene:

- En primer lugar, que no hubo ningún exceso de adjudicación, puesto que «los adjudicatarios se han subrogado en la posición del Ayuntamiento y reciben, en el reparto, una cantidad equivalente exactamente al importe de su participación tras el convenio urbanístico».

- Por otro lado, con carácter subsidiario, conside-ra que aceptando la calificación de la Administración (que se ha producido un exceso de adjudicación) el mismo no se debe cuantificar en el importe total de las fincas que se habría adjudicado al Ayuntamiento. Señala que, de acuerdo con el artículo 20.Uno.21.º de la Ley 37/1992, están exentas las adjudicaciones efectuadas por la Junta a los propietarios en propor-ción de las aportaciones y «En el presente caso, las aportaciones de LOS ADJUDICATARIOS represen-tan el 92,92 % del total, según reconoce el propio acuerdo de liquidación al final de la página 4. Por consiguiente la exención se aplicará a la totalidad de las parcelas recibidas en la medida en que no excedan del 92,92% del total que haya sido objeto de reparto». Por ello concluye que, siguiendo la ca-lificación de la Inspección, lo correcto sería afirmar que «ha existido un exceso de adjudicación cuyo importe es el 7,08% (es decir, 100% - 92,92%) de 3.507.025,83 euros cifra esta última equivalente al valor del aprovechamiento que el Ayuntamiento no llegó a concretar en terrenos».


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de confor-

midad con lo prevenido en la Ley General Tributa-ria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO: La cuestión que se debe analizar es si se produce un exceso de adjudicación a los juntacompensantes en los supuestos en los que se produce la denominada monetarización de la ce-sión obligatoria de derechos de aprovechamiento al Ayuntamiento.

TERCERO: En primer lugar, y como hemos señalado en anteriores ocasiones, en particular, en nuestra Resolución de 21 de marzo de 2001 (n.º 00/6708/2000), debemos partir de la inexistencia de hecho imponible en las cesiones obligatorias de apro-vechamientos a los Ayuntamientos, y en este aspecto hemos mantenido el mismo criterio que se reflejaba en la Resolución 2/2000 de la Dirección General de Tributos, señalando que «no se está ante una autén-tica cesión, porque no depende ésta de la voluntad de los propietarios sino que se produce «ope legis» y de forma automática, y porque supone un condi-cionante de su propio derecho, que lo reduce cuali-tativa y cuantitativamente. Por eso, los propietarios no reciben en el momento de la aprobación del Plan todo el aprovechamiento medio fijado en principio por él, sino el que resulta de deducir de aquél el que corresponde a la Comunidad, es decir, a la Admi-nistración. Lo que ocurre es que ese porcentaje o, en términos mas adecuados -o más tradicionales- en derecho, esa cuota parte en los aprovechamientos del suelo, ha de materializarse en algún momento en un suelo concreto, y a esa materialización es a la que se denomina impropiamente cesión».

Respecto a esta cuestión, y por lo que interesa a la presente resolución, debemos subrayar que en estos casos se parte de que es a los propietarios, no a la Jun-ta de Compensación, a los que afecta esta obligación establecida en la Ley y que, como señalamos en esa Resolución, «condiciona su derecho» de propiedad.

La siguiente premisa que debemos exponer es que, en el caso de que dicha cesión obligatoria se sustituya por una entrega de dinero en virtud de un Convenio de Monetarización de esta obligación,


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como ocurre en el caso que nos ocupa, debemos seguir un criterio coherente con el anteriormente expuesto y que, de nuevo, aparece expresado por la DGT en contestaciones a diversas consultas, entre otras, la n.º V0900-08 de 5 de mayo de 2008, en la que ese Centro Directivo manifiesta que:

«6. Por último, el acuerdo prevé también, que la cesión obligatoria de terrenos a los Ayuntamientos establecida por la normativa urbanística se sustituya por una compensación económica. En este sentido, la Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre, antes mencionada, señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:

«Los terrenos que se incorporan al Patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un pa-trimonio empresarial, por lo que la posterior transmi-sión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desa-rrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción».

Pues bien, cuando dicha cesión se sustituye por una compensación económica, la doctrina de esta Dirección General, contenida, entre otras, en con-testación de 21 de julio de 1999, se basa en el infor-me al respecto del Ministerio de Fomento, el cual, con fecha 13 de julio de 1998, comunicó a este Cen-tro directivo lo siguiente:

«En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamien-tos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equiva-lente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas».

En consecuencia, cuando la concreción del apro-vechamiento urbanístico que corresponde al ayun-tamiento por exceder del susceptible de apropiación privada no se realiza mediante cesión alguna de te-rrenos a este ayuntamiento, sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, esta cesión de terreno no tiene lugar.

Con base en este criterio, no resulta de aplica-ción el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha reproducido, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del patrimonio municipal, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su com-pensación a metálico.

En tal caso, esta compensación económica di-neraria tampoco constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto, en virtud de lo es-tablecido en el mencionado artículo 4 de la Ley y realizada por el ayuntamiento en favor de los pro-pietarios de los terrenos afectados por el acuerdo urbanístico específico.»

En conclusión, tampoco se debe entender que, en caso de sustitución de la obligación de cesión del aprovechamiento urbanístico por una cantidad en metálico, se esté produciendo un hecho imponible del IVA (entrega de bienes o prestaciones de servi-cios) puesto que consideramos que el Ayuntamiento no hace una entrega de los bienes en los que se ha-bría concretado la cesión obligatoria, puesto que los mismos, como consecuencia de dicha sustitución y su correspondiente reflejo en el Proyecto de Re-parcelación que se aprueba, no han llegado nunca a formar parte del Patrimonio Municipal.

Estas dos premisas son aceptadas tanto por el acuerdo de liquidación como por la reclamante, por lo que la siguiente cuestión que debe abordarse es si es la Junta de Compensación, que actúa de forma fiduciaria, el sujeto pasivo en un exceso de adjudi-cación de parcelas que resulte del Proyecto de Re-parcelación o Compensación.

CUARTO: En el análisis de la aplicación del IVA en relación con las Juntas de Compensación, debemos distinguir entre los dos tipos de Juntas de Compensación que pueden configurarse de acuerdo con la normativa urbanística, según actúen de for-ma fiduciaria o bien se produzca una transmisión a la Junta de la propiedad de los terrenos afectados por la actuación urbanística. En nuestra Resolución de 20 de noviembre de 2000 (n.º 00/2536/1999), señalábamos la existencia de estos dos tipos de Juntas:


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«En el sistema de compensación … los propie-tarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el plan o pro-grama de Actuación Urbanística y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que los terrenos pertenezcan a un solo titular.

Según se define en el artículo 158 del Texto Re-fundido de la Ley del Suelo «la Junta de Compen-sación tendrá naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumpli-miento de sus fines» y, por otra parte, el artículo 159 del Texto Refundido dispone que: «La incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común. En todo caso, los terrenos quedarán directamente afectos al cumplimiento de las obligaciones inherentes al sis-tema con anotación en el Registro de la Propiedad ...»

Se abren, por tanto, dos posibilidades; que no se produzca la referida transmisión, en cuyo caso la Junta de Compensación actúa como fiduciaria de sus miembros, o que se produzca. En el primero de los supuestos, con arreglo a la Ley del Impuesto so-bre el Valor Añadido, no estará sujeta al tributo la aportación de terrenos a la Junta ni la adjudicación de los urbanizados a los aportantes; consecuente-mente, no será aplicable la exención a que se refie-re el artículo 20.Uno.21. En el segundo supuesto, hay verdadera transmisión o entrega de bienes, que estará sujeta al Impuesto si los aportantes tienen la condición de empresarios o de profesionales y actúan en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, pero gozará de la exención que se re-coge en el precepto antes citado. En estos casos, la exención correspondiente a las entregas por ad-judicación de las Juntas afectará deforma total a las mismas, sin que resulte procedente distinguir la parte del valor de los bienes entregados que corres-ponda al terreno y la parte de valor agregado que corresponda a las obras de urbanización incorpo-radas a dichos terrenos. En ambos casos, la exen-ción prevista en el precepto citado no alcanzará a las ejecuciones de obras de urbanización realiza-das por las Juntas de Compensación en beneficio de sus miembros sobre los terrenos aportados o

transmitidos. La Junta deberá liquidar y repercutir el Impuesto a los socios en proporción a los terre-nos adjudicados, constituyendo la base imponible la contraprestación realizada por estas personas en dinero o en bienes entregados a la Junta y distintos de los terrenos aportados. En el presente caso, tal y como consta en los Estatutos, los comparecientes, según intervienen, afectan directamente las fincas, sus partes indivisas y derechos reflejados al cumpli-miento de las obligaciones derivadas del sistema de compensación y, al tiempo, las aportan para tal fin, sin que exista una transmisión de dominio de las ci-tadas fincas a la Junta de Compensación, actuando la misma con el carácter fiduciario recogido, con carácter general, en el referido artículo 159.»

Es decir, en el caso de las Juntas de Compen-sación que actúan como fiduciarias, no se produce, a efectos del IVA, ni una entrega inicial de los te-rrenos por parte de los propietarios ni una entrega posterior de las parcelas por la Junta.

Por otro lado, en nuestra Resolución de 12 de julio de 2006 (n.º 3992/2004) y en el mismo sentido la posterior de 18 de abril de 2007 (n.º 286/2005) tratábamos de un supuesto en que, para financiar las obras de urbanización que lleva a cabo una Junta de Compensación, los juntacompensantes acorda-ban cederle determinadas parcelas resultantes del Proyecto de Compensación para que, mediante su enajenación a terceros, obtuviera fondos para hacer frente a los costes de la urbanización que debía lle-var a cabo. En estos casos determinábamos que lo que se produce es un pago en especie de las derra-mas que la Junta debe repercutir a sus miembros, por lo que, desde el punto de vista de la Junta (sujeto pasivo objeto de la regularización que se impugna-ba) se producía un devengo anticipado del IVA en el momento en que se producía la entrega de los de-rechos de aprovechamiento a la Junta, que situába-mos cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación. En las dos Resoluciones citadas se confirmaba la procedencia de incrementar la base imponible de la Junta de Compensación, ma-yor IVA devengado, por el cobro anticipado de las derramas. Implícito en este razonamiento, aunque no era el objeto específico de los casos estudiados, se extrae la conclusión de que, desde el punto de vista de los juntacompensantes, que acuerdan que


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parte de sus derechos de aprovechamiento se adju-diquen a la Junta para sufragar los costes de urba-nización, lo que se produce es una cesión de dichos derechos de aprovechamiento. Dicha cesión, que a efectos del hecho imponible del IVA debe calificar-se como una entrega de bienes, estará sujeta a este impuesto en la medida en que el juntacompensante que la efectúa tenga la condición de sujeto pasivo de este impuesto.

Este mismo criterio se deduce de la consulta de 5 de noviembre de 2004 de la DGT (n.º V0256-04) en la que se trata de un Ayuntamiento que va a recibir un exceso de aprovechamiento urbanístico que com-pensará económicamente. La DGT considera que dicha cesión es una entrega de bienes que efectúan los propietarios incluidos en la Junta de Compen-sación al Ayuntamiento: «Los sujetos que realizan esta entrega de bienes son los propietarios inclui-dos en la unidad de ejecución que experimentan en sus derechos urbanísticos un defecto de aprovecha-miento». A continuación, en el mismo sentido que expresábamos en el párrafo anterior, se precisa que dicha operación estará sujeta al IVA si quien hace dicha entrega es un sujeto pasivo del IVA.

Por otro lado, que exista o no exceso de adju-dicación como consecuencia del Convenio de Mo-netización firmado con el Ayuntamiento dependerá de que en el mismo hayan participado o no todos los propietarios agrupados en la Junta de Compen-sación y dicha participación haya sido proporcional a los terrenos aportados que se ven afectados por la cesión obligatoria al Ayuntamiento. Si todos partici-paran en dicho Convenio y sustituyen la obligatoria cesión del 10% de sus derechos de aprovechamiento por la entrega de una cantidad monetaria, y el monto total de dicha carga monetaria se reparte entre di-chos propietarios en proporción a los terrenos que aporta, resulta lógico concluir que el resultado de la reparcelación será equivalente, sin que se haya pro-ducido exceso ni defecto de adjudicación. Siguien-do los criterios señalados anteriormente respecto de la inexistencia de operación imponible ni por la cesión al Ayuntamiento de las parcelas en que se concreta la obligatoria cesión de derechos de apro-vechamiento ni por la sustitución de esta obligación por una cantidad en metálico, debemos concluir que una vez sustituida esta obligación por la entrega de

una cantidad en metálico el juntacompensante ha re-tenido para sí las parcelas que, por obligación legal, correspondían al Ayuntamiento y su porcentaje de participación en el proyecto de reparcelación resul-tante no se ha minorado en ese 10% (o el porcentaje que se haya establecido legalmente). Con lo cual, la adjudicación resultante se efectúa en proporción a la aportación inicial, sin que exista exceso de adjudi-cación alguno; y todo ello, siempre y cuando todos los propietarios hayan participado en la «monetari-zación» en proporción a sus aportaciones. En caso de no ser así, resultaría preciso analizar los términos en los que se efectúan tanto el Convenio de moneta-rización con el Ayuntamiento como las condiciones en que participan en el mismo los propietarios pu-diendo resultar que, como consecuencia de ese aná-lisis, se ponga de manifiesto que se haya producido una entrega de derechos de aprovechamiento entre los miembros de la Junta.

Por tanto, en la medida en que la regularización efectuada parte de que es la Junta de Compensación, que actúa como fiduciaria, la que efectúa una entre-ga de bienes (cesión de derechos de aprovechamien-to) a los Juntacompensantes como consecuencia del Convenio de Monetarización con el Ayuntamiento, no podemos considerarla ajustada a derecho porque la Junta no ha adquirido esos derechos de aprove-chamiento.


EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclama-ción económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la entidad JUNTA DE COMPEN-SACIÓN ..., con CIF ..., y en su nombre y repre-sentación por D.ª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de 22 de diciembre de 2006 dictado por la Depen-dencia Regional de Inspección de la de Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 a 2004 y que deter-mina una deuda tributaria de 665.412,92 euros que comprende una cuota de 561.124,16 euros y unos intereses de demora de 103.288,76 euros ACUER-DA estimarla anulando el acuerdo de liquidación impugnado.


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42 24/02/2009R.G. 00/04001/2006Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES. OTROS SUBGRU-PO 32. (03-02-10)

IVA. Exenciones. Servicios públicos postales. Artículo 20.Uno.1.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). De acuerdo con la Sentencia del TJCE de 11-07-1985, asunto C-104/84, la expresión “servicios públicos postales” utilizada en la Directiva comunitaria, y también en nuestra norma interna, no debe entenderse en un sentido material, sino orgánico, de forma que no cabe aplicar la exención a actividad que persigue los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órganos que no puede ser considerados como servicios públicos postales. A partir de la Ley del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Ser-vicios Postales (Ley 24/1998), éstos pueden ser prestados por una agencia colaboradora del operador postal universal, en los términos recogidos en el artículo 51 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales (aprobado por Real Decreto 1829/1999), y considerar que la empresa de “mailing” actúa en nombre y por cuenta del operador universal.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. BASE IMPONIBLE. INCLUSIONES Y EXCLUSIONES. (03-03-01)

IVA. Base imponible. Partidas a excluir. Suplidos. Artículo 78.Tres.3.º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). No tienen esta consideración los gastos de franqueo percibidos por la empresa de “mailing” de sus clientes. No son sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing. No se acredita el mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúa. La justificación de la cuantía efectiva de los gastos debe coincidir con la percibida del cliente, lo que tampoco se acredita.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indi-cada (24/02/2009), y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpues-to por D. , en representación de ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución desestimatoria del Tribunal Económi-co-Administrativo Regional de ..., recaída en la reclamación número .../2002, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta de disconformidad A02 número ... de la Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 19 de noviembre de 2001, siendo la deuda tributaria de 46.726.178 ptas (280.829,99 euros), en concepto de IVA de los ejercicios 1996 (cuarto trimestre), 1997, 1998 y 1999; y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, del que resulta una sanción a ingresar por la entidad de 8.274.871 ptas (49.732,98 euros).


PRIMERO: En fecha 5 de diciembre de 2000 se comunica al obligado tributario el inicio de actua-ciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 por la Ins-pección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las actuaciones concluyen mediante la firma del Acta de disconformidad número ... el 10 de agosto de 2001.

Durante los ejercicios comprobados el contri-buyente estaba matriculado en el epígrafe 845 del IAE: análisis, proceso y tratamiento mecanizado de datos. El objeto social de la entidad, según los Es-tatutos inscritos en el Registro Mercantil, consiste


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en la prestación de servicios o análisis de procesos para su tratamiento mecánico, de programación para equipos electrónicos, de registro de datos en soportes de entrada para ordenadores, así como la venta de programas, el proceso de datos por cuenta de terceros y otros servicios independientes de ela-boración y proceso de datos y tabulación.

Adicionalmente, el obligado tributario presta a sus clientes el servicio de franqueo, tal y como reco-noce la entidad en Diligencia de 11 de julio de 2001, sin que haya integrado en la base imponible de los servicios que presta a sus clientes los importes per-cibidos en concepto de franqueo. Por ello, se au-menta la base imponible por el importe correspon-diente a ese franqueo efectuado por ... a sus clientes.

También se minoran las cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad, sobre la base de no haber-se acreditado las operaciones realizadas, los medios de pago, ni los emisores de las facturas, ni haberse aportado tampoco ninguna de las facturas acredita-tivas de dichas operaciones.

El sujeto pasivo manifiesta su disconformidad con el acta, que es definitiva, pero no presenta ale-gaciones ni en éste ni en ningún otro momento a lo largo del procedimiento inspector.

Se calcula una cuota de 39.029.560 ptas, y unos intereses de demora de 7.689.674 ptas, resultando una deuda a ingresar de 46.719.234 ptas.

El 19 de noviembre de 2001 se dicta el Acuerdo de Liquidación de acuerdo con la propuesta conte-nida en el acta, si bien se rectifican los intereses de demora, y se calcula una cuota de 39.029.560 ptas y unos intereses de demora de 7.696.618 ptas, re-sultando una deuda a ingresar de 46.726.178 ptas (280.829,99 euros).

SEGUNDO: Mediante acuerdo de 19 de no-viembre de 2001, se impone también una sanción por la comisión de una infracción tributaria tipifica-da en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la to-talidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o

proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127. La sanción se impone por las cuotas de IVA soportado de las que la entidad no acredita su dedu-cibilidad, conducta que sólo realiza en los trimestres segundo y tercero del ejercicio 1997.

Se impone una sanción mínima del 75% por la falta de ingreso de tributos repercutidos, si bien se incrementa en 15 puntos porcentuales para el tercer trimestre y en 20 puntos porcentuales para el cuarto trimestre, por aplicación del criterio de graduación de ocultación.

La sanción finalmente impuesta asciende a 8.274.871 ptas (49.732,98 euros).

TERCERO: Frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo de imposición de sanción, ... interpone reclamación económico-administrativa ante el Tri-bunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número .../02). Las cuestiones plan-teadas por ... son las siguientes:

- Ha prescrito el ejercicio 1996 puesto que las actuaciones se iniciaron el 5 de diciembre de 2000 y finalizaron el 6 de diciembre de 2001, fecha en la que se notificó a la entidad el acuerdo de liquida-ción. Asimismo, los 79 días de dilaciones imputadas al obligado tributario no pueden computarse puesto que no hubo retraso alguno en aportar documenta-ción ya que las solicitudes formuladas no son más que reiteración de otras que ya habían sido atendi-das por la entidad.

- No hay duda de que el franqueo postal está exento del IVA cuando corresponde a servicios re-servados de forma exclusiva a Correos. Si ... realiza la misma actividad que los servicios públicos posta-les y con la misma red que estos, la exención del IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos.

- Se opone a la sanción al considerar que es im-procedente y desproporcionada. Entiende la entidad que su conducta no es sancionable, y en cualquier caso debería haberse sancionado como infracción leve; asimismo, si fuese infracción grave debería haberse aplicado en su grado mínimo, y en ningún caso procede graduarla por ocultación.


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CUARTO: El Tribunal Económico-Administra-tivo Regional de ... dicta resolución el ... de 2006 estimando en parte la reclamación interpuesta.

Respecto de las cuestiones de procedimiento, declara el Tribunal que el plazo de doce meses de duración de las actuaciones concluye el día en que se dicte el acuerdo de liquidación, y no el día que se notifique el mismo, por lo que no se ha excedi-do el plazo máximo de duración de las actuaciones y no se encuentra prescrito el cuarto trimestre del ejercicio 1996; en cuanto a las dilaciones imputadas al contribuyente, considera que son correctas y que efectivamente se han producido retrasos en la apor-tación de documentación por parte de la entidad.

En cuanto a la cuestión de fondo, reitera el Tri-bunal la postura manifestada en anteriores ocasio-nes en orden a considerar los servicios de franqueo de las empresas de reparto de correspondencia no exentos del IVA, formando parte dicha magnitud de la base imponible del Impuesto.

Finalmente, considera sancionable la conducta de la entidad consistente en deducir unas cuotas de IVA de forma improcedente, si bien anula la sanción impuesta por entender que es más favorable la nor-mativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 General Tributaria, por lo que ordena que se retro-traigan las actuaciones a fin de que la oficina gestora pueda sustituir la sanción impuesta por otra calcula-da con arreglo a dicha Ley.

QUINTO: Una vez notificada la anterior resolu-ción, ... interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis, lo siguiente:

- Ha prescrito el ejercicio 1996 puesto que las actuaciones se iniciaron el 5 de diciembre de 2000 y finalizaron el 6 de diciembre de 2001, fecha en la que se notificó a la entidad el acuerdo de liquida-ción. Asimismo, los 79 días de dilaciones imputadas al obligado tributario no pueden computarse puesto que no hubo retraso alguno en aportar documenta-ción ya que las solicitudes formuladas no son más que reiteración de otras que ya habían sido atendi-das por la entidad.

- El franqueo postal está exento del IVA cuando corresponde a servicios reservados de forma ex-clusiva a Correos. Si ... realiza la misma actividad que los servicios públicos postales y con la misma red que estos, la exención del IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos; lo contrario su-pondría una vulneración de la normativa reguladora de la defensa de la competencia.


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido in-terpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Re-glamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a valorar son las siguientes:

- Si ha prescrito el ejercicio 1996.

- Si la actividad de franqueo realizada por ... está exenta del IVA por el artículo 20.1.1.º de la Ley 37/1992.

SEGUNDO: Antes de entrar a resolver las cuestiones sustantivas, es preciso analizar las ale-gaciones que plantea la recurrente y que afectan al propio procedimiento de comprobación e investiga-ción. Plantea cuestiones relativas a la duración de las actuaciones inspectoras que determinarían que éstas hubieran excedido el plazo máximo de dura-ción de las mismas, lo cual, según el reclamante, determinaría la caducidad de éstas y que lo actuado no produjese efectos y en consecuencia habría pres-crito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio 1996.

Así, las actuaciones inspectoras de comproba-ción e investigación comienzan el 5 de diciembre de 2000, y concluyen mediante acuerdo de liquidación de fecha 19 de noviembre de 2001, y manifiesta la


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entidad que dicho acuerdo no fue notificado hasta el 6 de diciembre de 2001, por lo que se habría excedi-do el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones establece el artículo 29 de la Ley 1/1998, de aplicación al procedimiento que exami-namos: «1. Las actuaciones de comprobación e in-vestigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fe-cha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamen-te se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se en-tenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tri-butación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tri-butaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se espe-cifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como conse-cuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuacio-nes de comprobación e investigación y las de liqui-dación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones».

Por su parte el artículo 31.quarter del Regla-mento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, recoge los efectos del incumplimiento de este plazo: «Inicia-das las actuaciones de comprobación e investiga-ción, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando

haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finaliza-ción de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.» La fecha de «fi-nalización» del plazo de las actuaciones inspectoras es la fecha en que se dicta el acto de liquidación, según el apartado 4 del mencionado artículo 29 y el artículo 31 del Reglamento.

Así, de acuerdo con el artículo 29.4 de la Ley 1/1998: «A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones».

Y conforme al primer párrafo del artículo 31 del Real Decreto 939/1986: «Las actuaciones de com-probación, investigación y las de liquidación se lle-varán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obli-gado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la am-pliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento».

La argumentación del recurrente incurre en el error de considerar que el plazo de 12 meses de du-ración de las actuaciones concluye en la fecha en que se notifica la liquidación derivada del acta. Tal conclusión es contraria a la literalidad tanto del artí-culo 29.4 de la Ley 1/1998 como del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tribu-tos, preceptos de los que resulta sin ningún género de dudas que el plazo de 12 meses debe computarse entre la fecha en que se notifica al contribuyente el inicio de las actuaciones y la fecha en que se dicta el acto de liquidación, y no entre la fecha de inicio de las actuaciones y la fecha en que se produce la notificación de la liquidación. Consecuentemente,


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habiéndose dictado la liquidación el 19 de noviem-bre de 2001, el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación fue inferior a doce meses. A esto hay que añadir que la notificación del Acuerdo de liquidación no se produce el día 6 de diciembre de 2001 sino el día 5, tal como se deriva de los documentos que obran en el expediente (a lo que hay que añadir que el día 6 de diciembre es festivo, y difícilmente se practicará ninguna notificación por un Agente de la Hacienda Pública), con lo cual también se habría notificado la liquidación dentro del plazo de los doce meses.

A mayor abundamiento, en el curso de esos doce meses de duración de las actuaciones se producen dilaciones imputables al obligado tributario que de-ben descontarse de la duración del procedimiento.

Las dilaciones se encuentran reguladas en el ar-tículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2:»A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el apla-zamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se con-sidere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.»

Se considera dilación imputable al contribuyente, como la propia norma indica, cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. En este caso, en las diligen-cias en las que se pone de manifiesto la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, se hace constar que es el representante de la entidad quien solicita ampliaciones de plazo para aportar la docu-

mentación requerida, pero estas demoras no pueden perjudicar a la Inspección. El concepto de dilación no tiene por qué implicar una conducta tendente a entor-pecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del pro-cedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

Por los razonamientos hasta ahora expuestos y teniendo en cuenta que ya el Tribunal en primera instancia ha analizado los periodos de dilación im-putados y la justificación de los mismos, cabe con-cluir desestimando las pretensiones de la recurrente que tienen por objeto la no imputación de dilacio-nes, ya que éstas son en definitiva la consecuencia de los sucesivos retrasos en el cumplimiento de los requerimientos de información y documentación que fue realizando el inspector actuario en el curso de las comprobaciones inspectoras y que se fueron reflejando en las sucesivas diligencias incoadas. Por ello y teniendo en cuenta que las actuaciones ins-pectoras se iniciaron el día 5 de diciembre de 2000, que el período de duración de las mismas era de doce meses, que del período total deben descontarse un total de 79 días por dilaciones, hay que concluir que cuando se dictó el acuerdo de liquidación el 19 de noviembre de 2001 la Inspección estaba todavía actuando dentro del plazo máximo.

TERCERO: La siguiente cuestión a analizar es si la actividad de franqueo realizada por ... está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20.1.1.º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto:

«1.º Las prestaciones de servicios y las entre-gas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales.


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La exención no se extiende a los transportes de pasajeros ni a las telecomunicaciones».

En virtud del Primer apartado del artículo 20.Uno están exentas las prestaciones de servicios efectuadas por los servicios públicos postales. Di-cho precepto no recoge la exención de los servicios postales, sino de los servicios efectuados por los servicios públicos postales. Conforme a lo decla-rado por este Tribunal Central en su Resolución de 23 de septiembre de 2004, recaída en el recurso de alzada número 4158/2002, «Respecto a la posible aplicación a la recurrente de la exención prevista en el artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992, soste-nida por la AN en sentencia de 11 de septiembre de 2003, este Tribunal Central entiende que, en los casos de empresas de «mailing», debe aplicarse la doctrina establecida por el TJCE en su sentencia de 11 de julio de 1985, en la que señaló que la ex-presión «servicios públicos postales» utilizada en el artículo 13, parte A, apartado l, letra a) de la Sexta Directiva no debía entenderse en un sentido material, sino orgánico, señalando textualmente que «no cabe aplicar la exención prevista a acti-vidades que persiguen los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órganos que no pueden ser considerados como «servicios públicos postales» en sentido orgánico,...». De la anterior sentencia resulta con claridad que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Di-rectiva es una exención subjetiva, aplicable a los servicios públicos postales en sentido orgánico, y ello sin perjuicio de la naturaleza jurídica (Admi-nistración pública, organismo de derecho público o empresa concesionaria) que, de acuerdo con la organización postal de cada estado, tenga el pres-tador de tales servicios. Un claro ejemplo de lo anterior es el hecho de que en la actualidad, tras la aprobación de la Ley 24/1998, de 13 de julio, la prestación del servicio postal universal en nuestro país está atribuida a la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., entidad que desde junio de 2001 adopta una forma jurídica privada, pero que con anterioridad había tenido la consideración de Or-ganismo autónomo y de Entidad pública Empresa-rial. La empresa ... no formaba, por tanto, parte del «servicio público postal» en sentido orgánico en los ejercicios a que se refiere la liquidación re-currida».

En el presente caso, ... no formaba parte del ser-vicio público postal, por lo que dicha exención no le sería aplicable.

Hay que añadir que esta materia se encuentra regulada tanto en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, como en el Real Decreto 1829/1999, por el que se regula la prestación de los servicios postales. No obstante, dicha norma-tiva no resulta aplicable a todos los ejercicios que fueron objeto de comprobación, sino únicamente desde el 14 de julio de 1998. Desde dicha fecha sería aplicable el nuevo régimen establecido, pero ... no acredita ante este Tribunal que sea una agen-cia colaboradora del operador postal universal durante los ejercicios que fueron objeto de com-probación. De acuerdo con el artículo artículo 51 del Real Decreto 1829/1999 en sus dos primeros apartados:

«1. El operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal podrá pres-tar, excepcionalmente y por razón de servicio, algu-na o algunas de las operaciones de su actividad, a través de la colaboración de otras entidades habili-tadas al efecto, las cuales podrán, en su caso, actuar en nombre y por cuenta del mismo. Dichas opera-ciones deberán ser de carácter accesorio respecto de la actividad atribuida a dicho operador.

A efectos del párrafo anterior, se entenderá que estas operaciones tienen carácter accesorio exclusi-vamente cuando estén relacionadas con la recogida, el tratamiento, la clasificación o el transporte.

2. La relación entre el operador al que se ha en-comendado la prestación del servicio postal univer-sal y sus colaboradores se regulará por la normativa de derecho privado.»

Para poder considerar que ... actúa en nombre y por cuenta de CORREOS Y TELÉGRAFOS, con lo cual el servicio se prestaría por el operador pos-tal universal y estaría exento del IVA, la recurren-te debería probar que es una entidad colaboradora de Correos y que actúa en nombre y por cuenta de aquélla en virtud del correspondiente contrato de colaboración.


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De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimien-tos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tri-bunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que «cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuen-cias jurídicas invoca a su favor». En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, «de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controver-tidos». En la vía económico-administrativa rige el principio de «interés» en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presun-ción o «relevatio ab onere probandi».

Así, sin haberse probado este extremo por la re-currente, debemos entender que en relación con la actuación relativa a los ejercicios objeto de compro-bación ... no actúa en nombre y por cuenta de Co-rreos, por lo que no se consideran los servicios pres-tados por el servicio público postal y no se aplica la exención del artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992.

Tal y como ha señalado reiteradamente este Tribunal Central, los clientes de las empresas de mailing no encargan a las mismas que depositen su correo ante el servicio postal para que éste realice el franqueo del mismo, sino para que sus mensajes lle-guen a sus destinatarios, pudiendo el prestador ser-virse para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o de los servicios que prestan empresas de mensajería.

En todos los casos, esos medios son contratados por ellas en su propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón de la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la relación entre el prestador y el comi-tente del servicio, ni la finalidad de los mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el

hecho imponible que, por tanto, trasciende y eng-loba el servicio estricto del correo y la contempla-ción del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que una empresa de estas característi-cas utilizase a empresas privadas de mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del IVA, y no se actuase de igual forma interviniendo Correos.

Que el servicio público postal era prestado por Correos a las empresas de mailing y no a sus clien-tes resulta también con nitidez de la normativa que, en los ejercicios comprobados por la Inspección, regulaba la utilización de máquinas para franquear por empresas de publicidad directa. Efectivamente, el artículo 56 del Reglamento del Servicio de Co-rreos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo, en la redacción dada al mismo por la Orden de 13 de agosto de 1979, establecía que tales má-quinas sólo podían ser utilizadas para franquear co-rreo propiedad de la empresa autorizada para su uso, considerándose como tal, en el caso de las empresas de publicidad directa, la correspondencia de sus clientes. Del mencionado precepto se deduce con claridad que, en relación con la correspondencia de los clientes de las empresas de publicidad directa, Correos prestaba el servicio público postal a estas últimas (no a sus clientes), en cuanto que la corres-pondencia se consideraba de su propiedad. Así lo prueba el hecho de que la facturación del franqueo se haga por el Servicio de Correos a la empresa de publicidad y no a los clientes de ésta, y que los des-cuentos se concedan por dicho Servicio de Correos en función de los envíos realizados por la empresa y no por lo envíos que corresponden a cada cliente.

Tampoco cabría apreciar que las bonificaciones concedidas a las empresas de publicidad directa constituyeran la remuneración de un supuesto ser-vicio prestado por las mismas a Correos, ya que los mencionados descuentos no se conceden exclusi-vamente a las empresas de mailing, sino a aquellos clientes que exceden determinados volúmenes de franqueo a lo largo del ejercicio (los denominados «grandes clientes»).

Visto lo anterior, no será aplicable a la actividad prestada por ... la exención prevista en el artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992.


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Y respecto lo alegado por la entidad en cuanto a que la exención del IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos, mientras que lo contrario su-pondría una vulneración de la normativa reguladora de la defensa de la competencia, debe este Tribunal señalar que las cuestiones de defensa de la compe-tencia no corresponde plantearlas antes esta vía sino ante el Tribunal correspondiente en dicha materia.

CUARTO: De acuerdo con el apartado Tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proce-der a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

Tal y como señaló este Tribunal en su Resolución de 18 de diciembre de 2000, del artículo 78.Tres de la Ley 37/1992 se desprende que, para que las can-tidades que una empresa de mailing paga a Correos por el servicio de franqueo de su correspondencia «propia» pudiesen considerarse suplidos deberían darse las siguientes circunstancias:

- Tratarse de sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing. Esta circunstancia se acreditará habitualmente me-diante factura expedida a cargo del citado cliente, y no de la persona o entidad que le esta supliendo.

- El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente, por cuya cuenta se actúa. No basta que los gastos en que incurra la empresa de servi-cios mediadora puedan ser repercutidos al cliente; se trataría de un coste mas de su actividad a incluir en el importe total de la contraprestación.

- La justificación de la cuantía efectiva de los gastos, que deberá coincidir con la percibida del cliente. Cualquier diferencia supone que el media-dor no se limita a trasladar un coste sino que ha aña-dido valor al servicio de que trate.

En el caso que nos ocupa la no consideración como suplido deriva del incumplimiento de, al me-

nos, dos de los requisitos establecidos al efecto en el artículo 78.Tres.3.º de la Ley 37/1992, a saber:

i) Que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, requisito que no se cumple en el presente caso, por cuanto, como señala expre-samente la resolución recurrida, la adquisición del franqueo la realiza la empresa interesada en nombre propio, y no por cuenta de los clientes, facturando la empresa vendedora del franqueo a la interesada y no a los clientes.

ii) Que se trate de pagos realizados en virtud de un mandato expreso, no habiéndose acreditado en el caso que nos ocupa la existencia de dicho man-dato. La exigencia del mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como suplido los gastos en que haya incurrido el empresario sin conocer el nombre de su posible cliente, y ... adquiere el fran-queo con carácter previo a la venta a sus clientes, sin saber por tanto quienes son éstos.

Así, no es aplicable la exención del artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992 a ..., y tampoco puede considerarse que las cantidades que factura la recu-rrente a sus clientes por el franqueo tengan la condi-ción de suplidos, motivo por el cual su importe debe incluirse ... en la base imponible del IVA y procede regularizar la situación tributaria de la entidad, tal y como hace el Acuerdo de liquidación impugnado.

QUINTO: La recurrente invoca Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias y del Tri-bunal Superior de Justicia de Baleares, por conside-rar que se trata de casos sustancialmente iguales al que estamos examinando. Este Tribunal Económico Administrativo Central, siguiendo la doctrina reite-rada dictada por el mismo, debe ratificar la postura del Tribunal Regional y desestimar dichas preten-siones.

Dichas resoluciones judiciales no sitúan la con-troversia en la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.1.º de la ley 37/1992, sino en la inclusión en la base imponible del IVA de la canti-dad facturada por franqueo, y ello porque, a juicio del TSJ de Asturias, el servicio consistente en la distribución, franqueo y envío de correspondencia a terceros concluye con el depósito de la correspon-


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dencia ante el servicio postal. Este TEAC no com-parte este criterio, ya que el contenido de la relación jurídica que se establece entre prestador (empresa de publicidad) y comitente (cliente) en este tipo de servicios va más allá de lo apuntado por las ante-riores sentencias. Los clientes de las empresas de publicidad y mailing no encargan a las mismas que depositen su correo ante el servicio postal para que éste realice el franqueo del mismo, sino para que sus mensajes y publicidad lleguen a sus destinatarios, pudiendo el prestador servirse para ello de sus me-dios propios, del servicio de Correos o de los servi-cios que prestan empresas de mensajería. En todos los casos esos medios son contratados por ellas en su propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón de la titu-laridad del medio, porque tal circunstancia no mo-difica la relación entre el prestador y el comitente del servicio, ni la finalidad de los mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el he-cho imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que una empresa de publicidad utilizase a empre-sas privadas de mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del IVA, y no se actuase de igual forma interviniendo Correos. Iría en contra del espíritu que anima el artículo 14 de la Constitución.

Además de reiterar lo ya expresado anterior-mente en relación con la jurisprudencia comunitaria apuntada, debe advertirse, frente a lo señalado por la jurisprudencia interna, que existen dos prestaciones de servicios diferenciables: el que presta Correos, esto es, el servicio público postal, que está exento en todo caso; y el que presta la empresa de mailing, la reclamante. Ésta no actúa frente al cliente en nom-bre y por cuenta de Correos, sino en nombre propio, lo que hace que sea la destinataria del servicio de Correos (las facturas se expiden a su nombre, y no acredita tampoco que sea empresa colaboradora), y este servicio es el que está exento.

Además se encuentra el servicio prestado por la empresa de mailing a sus clientes. Es una prestación de servicios mucho más amplia que el mero fran-queo, siendo éste un gasto más dentro de la pres-tación global de servicios que realiza, y que no es

instrumentado como un suplido. Por ello se incluye en la base imponible sin que esté exento, puesto que no es prestado al cliente por una entidad colabora-dora de Correos. Y es que actuando en nombre y por cuenta de Correos no puede extenderse la exención a esta parte del servicio que presta, siendo un gasto accesorio más a incluir en la base imponible.

La tesis anterior es reiterada de manera unifor-me por la Audiencia Nacional cuando trata de otras exenciones en las que se posiciona una persona en-tre quien presta el servicio exento y el cliente terce-ro. Así, en los supuestos de seguros de automóviles y empresas de leasing o de renting: éstas contratan el seguro de los automóviles con la empresa de se-guros y repercuten el gasto a los arrendatarios sin que se aplique la exención a la parte del arrenda-miento correspondiente al gasto repercutido por ello al cliente, ni se considera suplido cuando la factura del seguro no va a nombre del arrendatario del ve-hículo.

Otro tanto podemos señalar de distintas exen-ciones comprendidas en el artículo 20, y es que cuando el gasto al que corresponde la exención es incorporado por la empresa intermediaria entre el prestador del servicio exento y el cliente, ese gasto es una partida adicional y accesoria que debe seguir el tratamiento dado a la operación principal, a ex-cepción de que tenga la naturaleza de suplido y se acredite como tal.


EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., con NIF: ..., contra Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en la re-clamación número .../2002, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta de disconformidad A02 número ... de la Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 19 de noviembre de 2001, en concepto de IVA de los ejer-cicios 1996 (cuarto trimestre), 1997, 1998 y 1999, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: desesti-marlo confirmando la resolución impugnada.


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43 10/02/2009R.G. 00/00562/2007Vocalía 5.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIONES Y DEVOLUCIO-NES. CUOTAS DEDUCIBLES. (03-07-01)

Deducciones. Acreditación efectiva en el expediente de la realidad de las operaciones, de su abono y de la extensión de facturas. Proveedores respecto de los que la Inspección considera que no tienen estructura empresarial suficiente para efectuar las operaciones. Prueba por presunciones o por indicios, artículo 118 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963): exigencia de que los hechos conocidos estén plenamente acreditados y sean reveladores del hecho desconocido. Insuficiente acreditación en este supuesto concreto. Análisis de la jurisprudencia comunitaria en relación con el derecho a deducir y la ausen-cia de participación en operaciones de fraude fiscal (STJCE 12-01-2006): El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA no puede verse afectado por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas opera-ciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra opera-ción, anterior o posterior a la realizada por éste último, sea constitutiva de fraude al IVA.

En Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en la representación que tiene reconocida en nombre de la sociedad X, S.L. con CIF ... y domi-cilio en ..., contra una resolución dictada el día ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclamaciones interpuestas contra un acuerdo de liquidación dictado por la De-pendencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT el 24 de octubre del 2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 (2.º,3.º y 4.º trimestres) y 1999 por importe de 252.135,26 euros, y contra un acuerdo sancionador procedente del mismo órgano y relativo a los hechos regularizados en esa liquidación que se calificaron como constitutivos de infracción tributaria grave sancionados con multa de 101.337,27 euros.


PRIMERO: Con fecha 24 de octubre del 2003 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de disconformidad A02 n.º ... por el impuesto y el pe-riodo temporal reseñados.

En el acta se hace constar que la actividad empresarial del contribuyente es la de suministro de carbón para ...

En el periodo comprobado declaró compras de carbón a las sociedades Y, S.L., Z, S.L. y a W, S.L., en las que el IVA soportado ascendió en el año 1998 a 13.243.002 ptas. y en el año 1999 a 20.359.261 ptas. Por estas compras se emitieron las correspon-dientes facturas con expresa repercusión del IVA que fue deducido por la recurrente en sus declara-ciones periódicas.

La Inspección comprobó que esas tres socie-dades suministradoras de carbón tenían el mismo administrador, que éste era un simple testaferro y que ninguna de ellas tenía estructura empresarial alguna. Reconoce que el sujeto pasivo compró el carbón y reconoce ser cierto que el recurrente pagó esas facturas, pero considera que no compró el car-bón a las sociedades que le remitieron las facturas consideradas y en consecuencia entiende que el IVA así repercutido no es deducible en aplicación de lo que dispone el artículo 97.1 de la LIVA.

SEGUNDO: Se preparó el reglamentario in-forme complementario en el que se exponen las razones que a juicio de la Inspección justifican su presunción de que no existieron entregas de carbón desde las citadas compañías y que son: que requeri-do el administrador de esas tres compañías éste ma-nifestó que desconocía totalmente la situación de las mismas, que una persona de su confianza y ya falle-cido le propuso participar en esas sociedades dan-


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do su nombre como administrador y limitándose a firmar unos cheques cuando era requerido para ello a cambio de una pequeña cantidad de dinero; que el administrador de la recurrente, Don A, manifestó desconocer datos básicos para la localización de los suministradores de carbón que le había sido reque-rido por la Inspección, así como que las compras las concertaba con un Señor B del que desconoce cualquier otro dato, que los encargos se hacían por teléfono que no recuerda su número, que los camio-nes con el carbón llegaban de ... sin poder precisar más el punto de origen, la matrícula de alguno de los camiones o la identidad de los conductores, vi-niendo el transporte a portes pagados y que la mer-cancía era recibida por cualquier persona del alma-cén, aunque en diligencia posterior da un número de teléfono de las sociedades suministradoras y aclara que eran éstas las que le llamaban semanalmente preguntando por sus necesidades de suministro.

Tramitado en forma el expediente se dictó el acuerdo definitivo que, considerando suficiente-mente probado que «las empresas emisoras de las facturas en ningún momento han realizado la entrega de los bienes ya que no tienen estructura empresarial para hacerlo» y que por ello el IVA re-percutido en las facturas no era deducible, practica liquidación, modificando parcialmente la propuesta de la Inspección, dando lugar a una deuda tributaria de 252.135,26 euros.

TERCERO: Contra este acuerdo se interpuso reclamación en primera instancia ante el TEAR de ... que en la resolución que ahora se recurre confir-mó la procedencia de la liquidación. Para ello parte del artículo 97.1 de la LIVA que considera justifi-cativo del derecho a la deducción, la factura origi-nal expedida por quien realiza la entrega o presta el servicio y considera que de las pruebas aporta-das por la Inspección eran suficientes para inferir la posibilidad de que las entidades emisoras de las facturas efectuaran las citadas entregas de bienes. Rechaza las objeciones planteadas por el interesado en cuanto a la utilización de la prueba de presuncio-nes, por entender que de los hechos probados (las vendedoras no acreditan la realización de compras, ni tienen personal, ni vehículos de transporte, ni presentan declaraciones por IVA ni por el Impuesto de Sociedades, del examen de sus cuentas corrientes

bancarias resulta que los movimientos de ingresos son exclusivamente los pagos que reciben de em-presas administradas por Don A y las retiradas de fondos en efectivo por el administrador) se puede considerar como conclusión fundada que las emiso-ras de las facturas no efectuaron las entregas por las que esas se emitieron.

CUARTO: En relación con la conducta regula-rizada en el Acta a que se refieren los antecedentes anteriores, con fecha 4 de septiembre del 2003 se autorizó la iniciación del correspondiente expediente sancionador, que fue notificado al interesado junto con la propuesta de sanción formulada por el ins-tructor, el 18 de mayo del 2004; posteriormente con fecha 14 de septiembre de ese año se le comunica el reinicio del expediente y se le notifica el resultado de comparar la antigua y la nueva legislación derivada de la Ley 58/2003 que no resultaba más favorable para el interesado, por lo que la propuesta se hace en aplicación de lo que disponía la Ley 230/1963.

El hecho ilícito era el haber deducido el IVA so-portado en facturas emitidas por empresas que, «en ningún momento han realizado las entregas de los bienes ya que no tienen estructura empresarial para hacerlo».

Esta conducta se considera tipificada en el artí-culo 79 a) de la LGT de 1963; se entiende que con-curre el elemento intencional exigido por apreciar la existencia de negligencia, al menos en su grado de simple y no concurre alguna de las circunstancias que permitieran apreciar la existencia de una duda razonable en la interpretación de las normas aplica-bles. La sanción, en aplicación de lo que establecía el artículo 87.1 de la LGT de 1963, quedó fijada en 101.337,27 euros.

Contra esta acuerdo de 11 de noviembre del 2004 se presentó reclamación ante el Tribunal Re-gional de ... que la resolvió de forma acumulada a la interpuesta contra la liquidación, desestimándola.


PRIMERO: Este Tribunal Central es compe-tente por razón de la cuantía para conocer de este


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recurso de alzada que se basa en la posición del recurrente sobre la forma en que se ha utilizado la prueba de presunciones en la liquidación y en la im-procedencia de la sanción por falta de acreditación del elemento intencional.

SEGUNDO: En sus alegaciones el interesado invoca el artículo 17.2 de la Sexta Directiva, que re-conoce el derecho a la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que se uti-licen para las necesidades de sus propias operacio-nes sujetas al impuesto; e insiste en que el artículo 97.1 de la LIVA únicamente exige estar en posesión de la factura como condición para el ejercicio de ese derecho. Que el recurrente estaba en posesión de tales facturas y que no se ha cuestionado en el expe-diente la realidad de las operaciones de adquisición que soportaron el impuesto deducido porque, como se recoge en su escrito, con fecha 19 de diciembre del 2001 se formalizó ante él un acta de conformi-dad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejerci-cios 1996 a 1999 en la que se admitió como gasto deducible, a efectos de este impuesto, los consumos de carbón reflejados en las facturas cuyo IVA sopor-tado no se considera deducible a efectos del IVA en el acuerdo de liquidación impugnado.

Si el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones exige en primer lugar que la adquisi-ción haya estado sujeta al Impuesto y que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones empresariales sujetas y no exentas al Impuesto, aunque con algunas excepciones previs-tas en el artículo 94 de la LIVA; y si desde una pers-pectiva formal, el ejercicio del derecho a deducir exige que las cuotas soportadas cuya deducción se pretende le hayan sido al contribuyente repercutidas por quien efectuó la entrega en factura y de forma separada y que ésta esté en poder del contribuyente; resulta que la liquidación, en este caso, no se funda-menta, en el incumplimiento de los requisitos mate-riales (la utilización de los bienes adquiridos en la realización de operaciones sujetas al impuesto), ni en el incumplimiento de los requisitos formales (el contribuyente estaba en posesión de las facturas), sino en la presunción de que las entregas que refle-jan esas facturas no fueron realizadas por quienes las emitieron (porque carecían de la estructura em-

presarial necesaria para hacerlas), es decir, porque éstas eran falsas.

El Tribunal Regional enumera los hechos que fundamentan a su juicio esa conclusión; y así enu-mera como hechos suficientemente probados los si-guientes: que las vendedoras no realizaban compras ni tenían personal, no disponían de vehículos para efectuar el transporte, no habían presentado decla-raciones por este impuesto y por el IVA, su admi-nistrador era un simple testaferro, no existen en sus cuentas bancarias otros ingresos que los correspon-dientes al recurrente y a entidad V ambas adminis-tradas por Don A y en esas mismas cuentas sólo hay disposiciones en efectivo, que en 1997 y 1998 se liquidaron dos de las tres sociedades proveedoras. Y de ellos deduce como fundada consecuencia que «ninguna de las tres sociedades tenía estructura em-presarial por lo que no pudieron efectuar las entre-gas de carbón facturadas».

Hay que recordar que en el expediente se recoge por la Inspección que las compras de carbón existie-ron y que el pago de las facturas a las tres socieda-des se hizo por el recurrente.

TERCERO: A estos efectos es preciso tener en cuenta que la prueba por presunciones o por indi-cios estaba expresamente aceptada como tal medio de prueba en la anterior LGT de 1963 aplicable en este caso, en cuyo artículo 118 se decía: «Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano». Y que como reite-radamente se ha dicho, su utilización supone una actividad de razonamiento lógico en el que, par-tiendo de unos hechos ciertos se llega a inferir una conclusión que aparece como la más probable. Esto exige que los hechos conocidos estén plenamente acreditados y que, además, sean reveladores del he-cho desconocido, lo que a su vez exige que entre los primeros y aquél que se trata de demostrar exista un enlace directo según las reglas del criterio humano y que este enlace esté justificado, razonado, o ex-plicado en el acuerdo para que la conclusión no se convierta en una simple apreciación en conciencia o en una intuición.


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Y en este caso, la certeza de los hechos conside-rados sería suficiente para concluir que las empre-sas no tenían organización empresarial, pero no lo es para considerar probado que estas empresas no efectuaran las entregas consideradas; no existe un enlace directo entre aquellos hechos y esta conclu-sión según criterios lógicos o, al menos, éstos no se han razonado. Piénsese, en una simple aproxi-mación al problema, que tales empresas hubieran actuado como comisionistas en nombre propio de otras empresas vendedoras de carbón, en cuyo caso la estructura empresarial requerida no sería la que parece exigir el acuerdo.

CUARTO: Posiblemente lo que el acuerdo no dice de manera expresa, pero está detrás de la regu-larización practicada, es la existencia de una opera-ción de fraude por las empresas vendedoras y una sospecha sobre la participación de la empresa inte-resada en este expediente.

Pero, sobre esta circunstancia, que no se recoge en forma explicita, ni se razona en el expediente, es obligado atender a la doctrina del TJCE recogida entre otras, asimismo recientes, en la sentencia de 12 de enero del 2006 (asuntos C354/03, c355/03 y C 484/03, de la que extraemos los siguientes fun-damentos:

«45. Como el Tribunal de Justicia ha declarado en el apartado 24 de la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Rec. p. I-983), la exis-tencia de una obligación de la administración fiscal de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en casos excepcio-nales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate.

46. A fortiori, es contraria a los citados objeti-vos la existencia de una obligación de la adminis-tración fiscal, con el fin de determinar si una opera-ción concreta constituye una entrega efectuada por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica, de tomar en consideración la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado

que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho suje-to pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo (...)

51. De las consideraciones anteriores se des-prende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los ar-tículos 2.º, apartado 1, 4.º y 5.º, apartado 1, de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con in-dependencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carác-ter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo.

52. El derecho de un sujeto pasivo que efec-túa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA.

53. En efecto, como el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones, el derecho a de-ducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43).

54. La cuestión de si se ha pagado o no al Te-soro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que


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se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, apartado 26). De la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que, según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y resultante de los artículos 2.º de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 29, y Zita Modes, antes citada, apartado 37)».

En este caso, ni se ha fundamentado sobre datos objetivos, ni siquiera alegado, que el sujeto pasivo en la liquidación impugnada tuviera conocimiento o pudiera haberlo tenido, de que operaciones ante-

riores o posteriores a las por él realizadas, tuvieran carácter fraudulento en el impuesto. Procede por tanto, por falta de fundamentación suficiente, anular la liquidación, así como el acuerdo sancionador.

Por ello,

Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpues-to por la sociedad X, S.L. contra una resolución dictada el día ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclama-ciones números .../04 y .../05 interpuestas contra un acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 (2.º,3.º y 4.º trimestres) y 1999 y contra un acuerdo sancionador relativo a los hechos regularizados en esa liquida-ción, ACUERDA: Estimar el recurso y anular tanto el acuerdo de liquidación como el acuerdo sancio-nador impugnados.


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44 10/02/2009R.G. 00/00428/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIONES Y DEVOLUCIO-NES. DEVOLUCIONES. (03-07-07)

Acuerdo de devolución por el régimen previsto en el artículo 116 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), condicionada a la prestación de garantías suficientes al amparo del artículo 118. Si bien la Directiva Comunitaria no contempla medidas restrictivas del derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución del saldo acreedor en las modalidades fijadas por los Estados Miembros, el TJCE ha considerado que el establecimiento de dichas medidas, dirigidas a preservar los derechos de la Hacienda Pública ante una eventual improceden-cia de todo o parte de la devolución acordada, no son contrarias a la Directiva siempre y cuando se ajusten a dicha finalidad y respeten el principio de proporcionalidad. En todo caso, debe justificarse suficientemente en el acuerdo, de forma más concreta e indivi-dualizada, la existencia de indicios fundados que pudieran determinar una lesión de los derechos de la Hacienda Pública.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en la reclamación económico-admi-nistrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tribiutaria, pende de resolu-, pende de resolu-ción ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ... con NIF ... y ac-... con NIF ... y ac- con NIF ... y ac-tuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de fecha 1 de diciembre de 2006 dictado por la Unidad de Gestión de Gran-des Empresas de la Dependencia Regional de Ins-pección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en el que le comunican el acuerdo de devolución exi-giendo como requisito necesario para la obtención de la misma, la aportación de garantía suficiente para cubrir el importe de la devolución solicitada y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejerci-cio 2006 (período 06), por importe de 266.706,45 euros de solicitud de devolución.


PRIMERO: El obligado tributario ..., presentó telemáticamente el día 20 de julio de 2006 ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor

Añadido de Grandes Empresas correspondiente al período sexto de liquidación mensual (junio) (mo-delo 332-2002-06), en el que solicitaba una devolu-ción de 266.706,45 euros.

De la mencionada declaración-liquidación po-demos extraer entre otra, la siguiente información relevante:

Total IVA devengado 552.612,79 eurosTotal IVA deducible 799.684,13 eurosDiferencia -247.071,34 eurosA compensar de períodos anteriores 35.483,60 eurosA devolver 266.706,45 eurosA compensar en períodos posteriores 15.848,49 euros

SEGUNDO: El día 1 de diciembre de 2006, se dicta por la Dependencia Regional de Inspección (Unidad Regional de Gestión de Grandes Empre-sas) de la Delegación Especial de ..., acto adminis-trativo en el que textualmente se recoge:

«En esta fecha se ha dictado acuerdo de devolu-ción (Art. 115. Uno de la ley 37/1992) correspondien-te al periodo 06, ejercicio 2006, del Impuesto sobre el Valor Añadido, mod. 332, por el que esa entidad solicita la cantidad de 266.706,45 euros.


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Dicho acuerdo no impide una posible comproba-ción administrativa posterior, a realizar al amparo de los artículos 141 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre de 2003).

El artículo 118 de la ley 3711992, de 28 de di-ciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido esta-blece que La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías su-ficientes en los supuestos de devolución regulados en este capítulo.

Examinadas las solicitudes de devolución de re-ferencia resulta la realización de operaciones rele-vantes con clientes y / o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal en el IVA como consecuencia de fraude organizado, con-siderando la cuantía de las devoluciones solicitadas por los períodos anteriores, careciendo en este ejer-cicio de la información suministrada por terceros para la comprobación de estas declaraciones, y en atención a la situación patrimonial de la empresa cuyos fondos propios en relación con el volumen de devoluciones solicitadas escasamente cubre el importe de las mismas, se le requiere la aportación de garantía que deberá cubrir el importe total de la devolución acordada, quedando su efectividad con-dicionada a la presentación de la misma.

La prestación de dicha garantía deberá efectuar-se en forma de aval conforme al modelo que puede ser objeto de consulta en el apartado Modelos y for-mularios de la pagina web de la Agencia Tributaria, www.aeat.es (código de aval 4).

Dicha documentación podrá presentarse directa-mente, o en cualquiera de las oficinas a que se hace referencia en el art. 38.4 de la Ley 3011992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administra-ciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), en el plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a la recepción de la presente comunicación, advir-tiéndole que de no aportar la garantía en dicho pla-zos, se dejará en suspenso la ejecución del acuerdo de devolución, siendo en su caso, de aplicación la prescripción de la obligación de pago de deudas por la Administración, de conformidad con el artículo

46.11) del texto refundido de la ley General Presu-puestaria.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento y efectos, informándole que contra el presente acuer-do podrá interponer recurso de reposición ante este órgano, en el plazo de UN MES a contar desde el siguiente al recibo de la presente notificación, o promover reclamación ante el Tribunal Económi-co-Administrativo Regional en el mismo plazo, sin que puedan ser simultaneados ambos recursos. En todo caso el escrito de interposición se dirigirá al órgano que dicta la presente resolución, quien en el caso de reclamación económico-administrativa lo remitirá al Tribunal Económico-Administrativo competente.»

El acuerdo se notifica a la entidad el día 13 de diciembre de 2006.

TERCERO: Contra el acuerdo expuesto en el antecedente anterior, la entidad ..., interpone con fecha 12 de enero de 2007 ante este Tribunal Eco-nómico Administrativo Central, la reclamación económico administrativa en única instancia que se examina.

Con fecha 20 de marzo de 2007, la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central no-tifica a la entidad la puesta de manifiesto del expe-diente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el expediente, y aporte las pruebas y alega-ciones que estime oportunas.

El día 29 de marzo de 2007, la entidad reclaman-te presenta escrito en el que expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Los argumentos esgrimidos por la Adminis-tración en el acuerdo objeto de esta reclamación, son más propios de un código dictatorial y arbitra-rio que de una Administración. Además, carecen de consistencia documental, es decir, no consta en el expediente documentación alguna que sustente el acuerdo dictado por la Administración.

2. La Administración está utilizando de forma arbitraria la facultad concedida a la misma por el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor


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Añadido. Consideramos de difícil aplicación el pre-cepto recogido en dicho artículo dada la falta total de concreción del mismo.

3. La Administración dispone de facultades de comprobación para verificar las declaraciones-liqui-daciones presentadas por los obligados tributarios, sin necesidad de aplicar mayores cautelas ante las de-voluciones solicitadas por los obligados tributarios.

4. En defensa del principio de tutela judicial efectiva, deben armonizarse las prerrogativas inhe-rentes a la potestad de la Administración, con los derechos y garantías de los administrados.

5. El acuerdo dictado por la Administración carece de motivación que justifique los motivos por los que los intereses del Tesoro pueden resultar dañados de forma irremediable e irreversible si se acudiese a conceder una devolución sin aval.


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se exa-mina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciem-bre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que debe resolver este Tribunal Eco-nómico Administrativo Central, consiste en determi-nar la adecuación a derecho del acto administrativo por el que se requiere al obligado tributario la apor-tación de garantía como requisito previo a la devolu-ción del Impuesto sobre el Valor Añadido de la can-tidad solicitada por el período de liquidación junio 2006, y todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO: Como punto de partida para la re-solución de la cuestión que se suscita en este ex-

pediente debemos acudir a la SEXTA DIRECTIVA COMUNITARIA 77/388/CEE DEL CONSEJO, de 17 de mayo, en materia de armonización de las le-gislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En dicho texto comunitario, se reconoce el de-recho que tienen los sujetos pasivos del impuesto a trasladar al período impositivo siguiente el exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles, sobre las cuotas devengadas, o bien el derecho a solicitar la devolución de dicho exceso, en las modalidades fijadas por los Estados Miem-bros. Así lo recoge el apartado cuarto del artículo 18 de la Sexta Directiva (actual artículo 183 de la Di-rectiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviem-bre relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) según el cual:

«Cuando la cuantía de las deducciones autoriza-das supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo si-guiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.

No obstante, los Estados miembros estarán fa-cultados para negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante.»

La legislación nacional por la que se transcribe al ordenamiento interno la legislación comunitaria y recogida en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor añadido ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el mencionado artículo 18.4 en particular con los siguientes artí-culos:

«Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deduc-ción.

Uno. En las declaraciones-liquidaciones co-rrespondientes a cada uno de los períodos de liqui-dación, los sujetos pasivos podrán deducir global-mente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deven-gadas durante el mismo período de liquidación en


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el territorio de aplicación del impuesto como con-secuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servi-cios por ellos realizadas.»

«Artículo 115. Supuestos generales de devolu-ción.

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas deven-gadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos deter-minados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liqui-dación»

Es decir, de lo dispuesto en la Sexta Directiva comunitaria (y consecuentemente de lo dispuesto en la legislación nacional), se desprende claramente que el sujeto pasivo tiene la facultad de solicitar el traslado del exceso de las cuotas del Impuesto so-bre el Valor Añadido deducibles sobre las devenga-das para los períodos siguientes, o bien el derecho a solicitar la devolución del saldo acreedor en las modalidades fijadas por los Estados Miembros. No obstante, en el caso de que el sujeto pasivo opte por la facultad que le otorga el artículo 18.4 de solicitar la devolución del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Directiva Comunitaria, no re-gula sin embargo, medidas que pudieran restringir el mencionado derecho que asiste al sujeto pasivo.

Precisamente, como consecuencia de esta falta de regulación de medidas que pudieran restringir el derecho a la devolución, resulta necesario llegados a este punto, traer a colación la Sentencia del Tri-bunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997 en los asuntos acumulados C-286/94 (Garage Molenheide BVBA), C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-

Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA).

De los asuntos mencionados, para la resolución de la cuestión planteada en la presente reclamación, podemos destacar el asunto C-286/94 (Garage Mo-lenheide BVBA) en el que en síntesis, el obligado tributario, había presentado su declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1993 con una solicitud de devolución. La Administración Tributaria Belga, con motivo de una inspección realizada en las instalaciones de la entidad comprobó hechos que daban lugar a indi-cios fundados de que la referida declaración conte-nía datos inexactos e incompletos. En base a dichas comprobaciones, la Administración Belga notifica al obligado tributario que procedía a una reten-ción del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido que solicitaba en la declaración de 1993 y todo ello porque existían indicios fundados, incluso pruebas, de que la citada declaración contenía datos inexactos y que dichos indicios o pruebas dejaban entrever una deuda tributaria cuyo importe no podía determinarse con precisión en ese momento.

Es necesario resaltar, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, da un tratamiento único a las medidas adoptadas por la Administra-ción Tributaria Belga en todos los asuntos que trata. Y esto tiene especial relevancia, ya que si bien en el asunto C286/94 (Garage Molenheide BVBA), no existía, como se desprende de los hechos expuestos, deuda liquidada, en los demás asuntos (C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA), existía un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria.

En dicha sentencia, entre otras cuestiones pre-judiciales, los órganos jurisdiccionales remitentes piden esencialmente que:

1. Se dilucide si el apartado cuarto del artículo 18 de la Sexta Directiva se opone a medidas adop-tadas por un Estado Miembro que permitan que no se devuelva el saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período o perío-dos en que dicho saldo se produjo, ni lo traslade al período impositivo siguiente, sino que en su lugar lo


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retenga como un embargo preventivo, cuando haya o bien indicios fundados de fraude fiscal o bien un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria que sea impugnado por el sujeto pasivo.

2. Es decir, si la disposición contenida en el artículo 18.4 de la Sexta Directiva, se opone a medi-das nacionales que prevean la retención con carácter cautelar de un saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido reembolsable, cuando haya o bien indicios fundados de fraude fiscal o bien un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributa-ria que sea impugnado por el sujeto pasivo.

Estas cuestiones prejudiciales coadyuvan a re-solver el caso planteado en nuestra reclamación económico administrativa, toda vez que lo que en el mismo se plantea, es la posibilidad que tiene la Administración Tributaria Española, en base a lo dispuesto en nuestro artículo 118 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de en lugar de retener el saldo acree-dor del impuesto, exigir como requisito previo para obtener la devolución de dicho saldo, una garantía.

Así, la Sentencia anterior establece que el título XI de la Sexta Directiva, relativo a las deducciones, y en particular su artículo 18 se inscribe en el mar-co de un funcionamiento normal del sistema co-mún del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en principio no contempla medidas como las descritas (es decir, retención cautelar del saldo acreedor del impuesto en el caso de que haya o bien indicios fundados de fraude fiscal o bien un crédito del im-puesto a favor de la Administración Tributaria que sea impugnado por el sujeto pasivo). Sin embargo, la Sentencia continúa señalando que el apartado 4 del artículo 18 no se opone a medidas como las controvertidas.

Por tanto, los Estados Miembros pueden adoptar en principio medidas que puedan restringir el dere-cho a la devolución del exceso del Impuesto sobre el Valor Añadido deducible sobre el devengado en los supuestos planteados por el órgano jurisdiccional nacional, ya que se trata de medidas que no pueden estar reguladas por la legislación comunitaria toda vez que «son competencia exclusiva de los Estados Miembros».

España ha hecho uso de dicha facultad de restric-ción del derecho a la devolución mediante el artícu-lo 118 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:

«La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías sufi-cientes en los supuestos de devolución regulados en este Capítulo».

Lo primero por tanto que debemos resaltar es que el artículo 118 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se opone a lo dispuesto en la Sex-ta directiva comunitaria.

TERCERO: Una vez sentado lo anterior, ha de señalarse la extraordinaria parquedad del precepto legal recogido en el artículo 118 de la Ley 37/1992, que además carece de desarrollo reglamentario, no obstante, esto no es obstáculo para que dicho artícu-lo 118 deba ajustarse a los principios inspiradores del derecho comunitario. Partimos para ello de lo expresado en la mencionada Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas:

«Las cuestiones prejudiciales

(...)

38. Los demandantes estiman que las reten-ciones previstas en los párrafos cuarto y quinto del apartado 3 del artículo 81 del Real Decreto n. 4 son incompatibles con el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, porque, cuando el excedente del IVA no es insignificante, la Administración nacional sólo puede escoger entre la devolución del exceden-te del IVA o su traslado al período impositivo si-guiente. La retención del saldo, que no forma parte de esta elección, constituye de hecho una negación pura y simple del derecho del sujeto pasivo a dedu-cir el IVA.

(...)

40. Por el contrario, los Gobiernos belga, he-lénico, italiano y sueco, así como la Comisión, afir-man que las retenciones previstas por la legislación belga constituyen medidas de recaudación y que como tales, no pueden estar reguladas por la Sexta


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Directiva ni por la legislación comunitaria aplicable en la materia, sino que son competencia exclusiva de los Estados Miembros.

41. A este respecto, es preciso señalar que la finalidad de las medidas como las controvertidas en los litigios principales es permitir que las autorida-des tributarias competentes retengan con carácter cautelar importes de IVA reembolsables cuando haya sospechas de fraude fiscal o cuando dichas autoridades invoquen un crédito de IVA que no re-sulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne.

(...)

43. De ello resulta que el Título XI de la Sexta Directiva, relativo a las deducciones, y en particular su artículo 18, se inscribe en el marco de un fun-cionamiento normal del sistema común del IVA y que en principio, no contempla medidas como las descritas anteriormente en el apartado 41.

44. Procede, pues, responder que el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva no se opone, en principio, a medidas como las controvertidas en los litigios principales.

45. A continuación, por lo que se refiere a la in-cidencia que el principio de proporcionalidad pueda tener en este contexto, es preciso señalar que, si bien los Estados Miembros pueden adoptar, en principio tales medidas, éstas pueden repercutir, no obstan-te, sobre la obligación que tienen las autoridades nacionales de proceder a la devolución inmediata, con arreglo al apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva.

46. Asimismo, de conformidad con el princi-pio de proporcionalidad, los Estados Miembros de-ben recurrir a medios que, al tiempo que permitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido por el Derecho interno, causen el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legisla-ción comunitaria de que se trata.

47. Por consiguiente, si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estos Miembros pre-tendan preservar con la mayor eficacia posible los

derechos de la Hacienda Pública, no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin. En con-secuencia no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el Derecho a deducir el IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.

48. Procede pues responder a este respecto que el principio de proporcionalidad es aplicable a me-didas nacionales como las controvertidas en los liti-gios principales, adoptadas por un Estado Miembro en el ejercicio de su competencia en materia de IVA, en la medida en que si fueran más allá de lo que es necesario para alcanzar su objetivo, menoscabarían los principios del sistema común del IVA, y en par-ticular el régimen de deducciones, que constituye un elemento esencial de éste.

(...)

52. Procede pues declarar que, a diferencia de una presunción iuris tantum, una presunción iuris et de iure iría más allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz y menoscabaría el principio de proporcionalidad, en la medida en que no permitiría al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario bajo el control jurisdiccional del Juez de embargos.

(...)

56. En consecuencia, debe considerarse que las disposiciones legales o reglamentarias que im-pidan al Juez de embargos decretar el levantamien-to, total o parcial, de la retención del saldo del IVA reembolsable, aun cuando disponga de elementos de prueba que le permitan declarar a primer vista la inexactitud de cuanto consta en las actas levanta-das por la Administración van más allá de lo que es necesario para garantizar una recaudación eficaz y menoscaban de forma desproporcionada el derecho a deducir.

57. Asimismo, son desproporcionadas las dis-posiciones legales o reglamentarias que impidan al órgano jurisdiccional que conoce de la cuestión de fondo decretar el levantamiento, total o parcial de la retención del saldo del IVA reembolsable, antes de que sea firme la decisión sobre el fondo del asunto.


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En virtud de lo expuesto, el Tribunal de Justicia declara:

«1) El apartado 4 del artículo 18 de la Direc-tiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros re-lativas a los impuestos sobre el volumen de nego-cios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, no se opone, en principio, a medidas como las controvertidas en los litigios principales.

2) Sin embargo, el principio de proporciona-lidad es aplicable a medidas nacionales, como las controvertidas en los litigios principales, adoptadas por un Estado miembro en el ejercicio de su com-petencia en materia de IVA, en la medida en que, si fueran más allá de lo que es necesario para alcanzar su objetivo, menoscabarían los principios del siste-ma común del IVA y, en particular, el régimen de deducciones, que constituye un elemento esencial de éste.

Corresponde al juez nacional apreciar el carácter proporcionado o no de las medidas de que se tra-ta y de la aplicación que les da la Administración competente. En el marco de dicha apreciación, es preciso no tomar en consideración las disposicio-nes nacionales o una interpretación de éstas que se opongan a un control jurisdiccional efectivo, y en particular, al control de la urgencia y de la necesidad de la retención del saldo del Impuesto sobre el Va-lor Añadido reembolsable, así como la posibilidad de que el sujeto pasivo solicite, bajo el control del órgano jurisdiccional, que se sustituya la retención por otra garantía que sea suficiente para proteger los intereses de la Hacienda Pública, pero que sea me-nos coercitiva para el sujeto pasivo, o que le impi-dan decretar en cualquier fase del procedimiento, el levantamiento, total o parcial, de la retención. (...)»

Es necesario por tanto, que el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ajuste a los principios expuestos en los párrafos anterio-res. Dichos principios se pueden sintetizar en los siguientes: en primer lugar la finalidad que se per-sigue con la adopción de las citadas medidas y en segundo lugar la proporcionalidad de las mismas.

CUARTO: El primero de los principios que se desprende de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, es la finalidad de las medidas.

Las medidas adoptadas por los Estados Miem-bros que tengan por objeto restringir el derecho a la devolución del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán preservar con la mayor efi-cacia posible los derechos de la Hacienda Pública. Estamos ante medidas a las se les puede reconocer el carácter o la naturaleza de «medidas recaudato-rias» en los términos de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y ésta es precisamente la postura mantenida por la Adminis-tración Belga y por la propia Comisión Europea. La adopción de dichas medidas es competencia exclu-siva de los Estados Miembros y en la propia Sen-tencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se permite a las autoridades tributarias competentes del Estado afectado por el proceso, adoptar las mismas cuando existan sospechas de fraude fiscal o bien, cuando dichas autoridades in-voquen un crédito del impuesto que no resulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne. No obstante, estas medidas no pueden ser utiliza-das de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunitaria.

Si bien estas finalidades que hemos señalado, eran específicas para los hechos concretos que acae-cen en los asuntos acumulados a que se refiere la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunida-des Europeas, lo importante es que el propio Tribu-nal de Justicia Europeo reconoce que son medidas tendentes a proteger los intereses de la Hacienda Pública (apartado 47).

Este es precisamente el marco en el que debe moverse la actuación administrativa, cuyo fin últi-mo no es otro que el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública, en el sentido de que son causas que justifican la exigencia de las medidas no sólo las señaladas en la propia sentencia, sino tam-bién aquellas que permitan determinar la existencia de indicios o pruebas para apreciar bien la improce-dencia de la devolución, o bien la posible existencia


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de una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario, y que por tanto determinarían que dicho aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pú-blica se vería frustrado.

Procedemos a continuación a desarrollar lo dis-puesto en los párrafos anteriores en relación con nuestro artículo 118:

1. Las medidas adoptadas no pueden ser utili-zadas de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Va-lor Añadido, debiendo producir el menor menosca-bo de la legislación comunitaria.

Comenzamos por resaltar las siguientes caracte-rísticas de la disposición recogida en el artículo 118 de la Ley 37/1992:

1. El precepto autoriza a la Administración a solicitar garantía en todos los supuestos de devolu-ción establecidos.

2. No especifica los supuestos concretos para su aplicación.

3. No recoge las condiciones (los requisitos o el procedimiento) ni las consecuencias jurídicas de su ejercicio.

La Ley no siempre logra determinar los límites precisos dentro de los cuales debe actuar la Admi-nistración. Aunque de las características anteriores pudiera desprenderse que el artículo 118 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, otorga a la Administración una facultad discrecio-nal de actuación, no es menos cierto, que el margen de libertad del que goza la Administración no pue-de ser extra legal, sino que se trata de una facultad atribuida por el ordenamiento jurídico. Es decir, la Administración tiene la potestad de decidir si emite o no el acuerdo de solicitud de las garantías de la devolución y las circunstancias que determinen la decisión adoptada dependerá de la valoración que de las mismas efectúe el órgano administrativo co-rrespondiente, y es en este sentido en el que debe entenderse el margen de libertad del que goza la administración para apreciar las circunstancias con-currentes en cada caso.

No debe confundirse en este sentido dicho mar-gen de libertad con la arbitrariedad, ya que en este último caso, estaría en juego el principio fundamen-tal de seguridad jurídica, y precisamente por este motivo, el uso de esta facultad por la Administra-ción, tampoco debe hacerse de forma generalizada. Es decir, esto viene a dar cumplimiento al requisito sentado en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que dispone que dichas medidas no pueden ser utilizadas de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deduc-ción del IVA, y consecuentemente el derecho a la devolución del impuesto que asiste al sujeto pasivo, debiendo producir el menor menoscabo de la legis-lación comunitaria.

2. Las medidas adoptadas por los Estados Miembros que tengan por objeto restringir el de-recho a la devolución del saldo acreedor del IVA, deberán preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública

En este sentido, del artículo 118 de la Ley 37/1992 se desprende que el mismo faculta a la Ad-ministración para exigir garantía suficiente en los supuestos de devolución recogidos en la Ley, dichos supuestos de devolución son los que se regulan en los artículos 115 y 116 de dicho texto legal.

Establece el artículo 115:

«Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas deven-gadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos deter-minados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liqui-dación.

Tres: En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procede-


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rá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declara-ción-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada declara-ción-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la prác-tica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

Si la liquidación provisional no se hubiera prac-ticado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria proce-derá a devolver de oficio el importe total de la can-tidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tri-butaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedi-miento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.»

Por su parte, el artículo 116 de la Ley 37/1992 dispone:

«Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a 20.000.000 de pesetas, tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al tér-mino de cada período de liquidación hasta el límite

resultante de aplicar el tipo impositivo general del impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.»

En el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo ... cumple los requisitos recogidos en el artículo 116 de la Ley 37/1992 para tener derecho a la devolu-ción del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, y así se pone de ma-nifiesto en la solicitud de devolución efectuada en la declaración liquidación del mes de junio de 2006 por importe de 266.706,45 euros, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho.

La Administración Tributaria, dispone del plazo de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-li-quidación correspondiente al mes de junio en que se solicita la devolución de 266.706,45 euros (plazo de presentación hasta el 20 de julio de 2006) para la práctica de la liquidación provisional, o bien, en el caso de que dicha liquidación provisional no se practique, para proceder a la devolución de oficio de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas que pudieran proceder. No obstante, continúa diciendo la ley, transcurrido el plazo de los seis meses sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

La Administración Tributaria, tal y como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, comu-nica a la entidad ... en el acuerdo objeto de impug-nación, que «considerando la realización de ope-raciones relevantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organi-zado, considerando la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anteriores, considerando la falta de información facilitada por terceros res-pecto de este ejercicio y en atención a la situación patrimonial de la entidad...», va a proceder al abono de la devolución solicitada, si bien, previo requeri-miento al obligado tributario de garantías suficientes


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para asegurar la devolución que en su caso pudiera devenir indebida, precisamente como consecuencia de los argumentos esgrimidos en el acuerdo, y todo ello, tomando como fundamento jurídico el artículo 118 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, antes transcrito.

El artículo 118 de la Ley, tiene por objeto, res-guardar los intereses de la Hacienda Pública, ante una eventual improcedencia de todo o parte de la devolución efectuada. Es decir, que en aquellos ca-sos en los que la Administración haya procedido al abono de las cantidades solicitadas por el obligado tributario, y posteriormente, se pusiera de mani-fiesto la improcedencia de las mismas, la Adminis-tración Tributaria, garantiza el reintegro de dichas devoluciones indebidas con la prestación de la ga-rantía exigida al obligado tributario.

Pero el aseguramiento de los derechos de la Ha-cienda Pública, va más allá de garantizar el rein-tegro de dichas devoluciones que puedan devenir indebidas, puesto que como ya hemos expuesto an-teriormente, son causas que justifican la exigencia de las medidas aquellas que permitan determinar la existencia de indicios o pruebas para apreciar la posible existencia de una deuda tributaria no ingre-sada por el obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el período de liquidación al que se refiere la solicitud de devolución, y que por tanto determinarían que dicho aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública se vería frustrado. En este sentido se pronuncia el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en concre-to para las medidas controvertidas en los litigios, cuando dispone que la finalidad de las medidas como las controvertidas en los litigios principales es permitir que las autoridades tributarias competentes retengan con carácter cautelar importes de IVA re-embolsables cuando haya sospechas de fraude fiscal o cuando dichas autoridades invoquen un crédito de IVA que no resulte de las declaraciones del sujeto pasivo y que éste impugne.

Es decir, dicha solicitud de garantía, tiene por objeto asegurar los derechos de la Hacienda Pública aun cuando la deuda tributaria no esté liquidada en el momento de la exigencia de garantía. Esto es así, puesto que la Sentencia del Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas, contempla un asunto, el C-286/94 (Garage Molenheide BVBA), en el que la Administración Belga notifica al obligado tributa-rio que procedía a una retención del saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido que solicitaba en la declaración de 1993 y todo ello porque exis-tían indicios fundados de que la citada declaración contenía datos inexactos y que dichos indicios o pruebas dejaban entrever una deuda tributaria cuyo importe no podía determinarse con precisión en ese momento. Es decir que si bien en dicho asunto no existía deuda liquidada en el momento de la exi-gencia de garantía, en los demás asuntos (C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research &Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA), existía un crédito del impuesto a favor de la Administración Tributaria, y el Tribunal de Justicia Europeo da un tratamiento único de las medidas adoptadas por la legislación nacional para todos esos asuntos acumulados. Es por esto que en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comu-nidades Europeas se habla de «retenciones cautela-res» del saldo de IVA reembolsable.

Trasladado este esquema al caso concreto que estamos analizando, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., funda-menta el acuerdo de exigencia de garantía en que:

- considerando la realización de operaciones re-levantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado

- considerando la cuantía de las devoluciones so-licitadas en períodos anteriores

- considerando la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y

- en atención a la situación patrimonial de la en-tidad cuyos fondos propios en relación con el volu-men de devoluciones solicitadas escasamente cubre el importe de las mismas

Por estos motivos, la Administración requiere a ... la prestación de garantía como requisito previo a la devolución correspondiente al período sexto del ejercicio 2006, la cual tiene por objeto garantizar


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que, en el supuesto de que se ponga de manifiesto la improcedencia de la devolución solicitada y or-denada, la Administración, pueda garantizarse una recaudación eficaz de las cantidades indebidamente abonadas, o lo que es lo mismo, que la Administra-ción pueda garantizarse una recaudación eficaz de la cuantía de la deuda tributaria que en su caso pudiera resultar de actuaciones llevadas a cabo por la Admi-nistración con el obligado tributario.

Con ello se pone de manifiesto que estamos en presencia de medidas de «carácter recaudatorio» siendo competencia exclusiva de los Estados miem-bros. Y esto es así, independientemente de que en el momento de la exigencia de la garantía, la deuda no se encontrara liquidada y no existiera por tanto, un crédito a favor de la Administración, puesto que se-gún hemos expuesto anteriormente, ese es el trata-miento único que da el Tribunal Europeo para todos los asuntos acumulados, y entre los que destaca el Asunto C-286/994 (Molenheid BVBA) ya comen-tado, en el que la deuda no estaba liquidada, y por tanto se asimila al supuesto concreto que estamos analizando.

De todo lo anterior, se puede concluir que lo úni-co que especifica el artículo 118 es la forma para llevar a cabo la defensa de los intereses de la Ha-cienda Pública, es decir, mediante la exigencia de garantías, pero sin embargo, deja como margen de actuación a la Administración, que ésta valore los supuestos y circunstancias en que resulta necesaria la adopción. Dicho margen de actuación como ya hemos dicho debe ajustarse a los principios inspi-radores del derecho comunitario, y en ningún caso se debe identificar con una actuación arbitraria que ponga en juego la seguridad jurídica.

Esto encaja con otro de los principios inspirado-res del Derecho Comunitario que se desprenden de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comu-nidades Europeas, según el cual, los Estados Miem-bros que tengan por objeto restringir el derecho a la devolución del saldo acreedor del IVA, deberán preservar con la mayor eficacia posible los dere-chos de la Hacienda Pública, y esto permite a las autoridades tributarias competentes adoptar dichas medidas cuando existan indicios que pudieran de-

terminar que el aseguramiento de dichos derechos de la Hacienda Públicas se viera frustrado.

3. Permite a las autoridades tributarias compe-tentes adoptar dichas medidas cuando existan indicios que pudieran determinar que el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Públicas se viera frustrado.

Es decir, lo que nos debemos plantear en el pre-sente caso, es si se cumple el requisito exigido de existir indicios que pudieran determinar una lesión de los derechos de la Hacienda Pública, para que la Administración Tributaria Española proceda a la exigencia de garantía.

Cabe plantearse por tanto, si los argumentos es-grimidos por la Administración en el acuerdo im-pugnado (la realización de operaciones relevantes con clientes y/o proveedores que presentan un perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado, la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anteriores, la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y la situación patrimonial de la en-tidad) es justificación suficiente y bastante, para la adopción de las medidas de exigencia de garantías.

En este sentido, cuando el obligado tributario alega la falta de motivación del acuerdo adoptado, lo que se debe analizar, no es en sí la motivación del acto como elemento formal del mismo, sino que debemos analizar su fundamentación jurídica, es decir, analizar cuáles son las circunstancias concre-tas que justifican el acuerdo como elemento esen-cial del acto. En el presente supuesto, por tanto, lo que nos debemos plantear es si las circunstancias expuestas por el órgano administrativo cumplen el requisito de existencia de indicios fundados de una posible lesión de los derechos de la Hacienda Públi-ca, y por tanto es razón suficiente que justifique la exigencia de garantías, sin que sea necesario que la Administración Tributaria demuestre la existencia de indicios racionales de que en un futuro la entidad reclamante, dejará de ingresar el importe de la deu-da tributaria resultante de la posible liquidación que se practique a la entidad.

En virtud de lo anterior, esta facultad, no puede convertirse en una potestad ilimitada de la Adminis-


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tración Pública. Es decir, la Administración deberá valorar y decidir en cada caso concreto si concurren a su juicio, las circunstancias determinantes de la exigencia de garantía de la devolución, tomando como principio la existencia de indicios fundados de lesión de los derechos de la Hacienda Pública.

A la entidad ... se le notifica el acuerdo de exi-gencia de garantía como requisito previo para efec-tuar la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el sexto período de liquidación del ejercicio 2006 con la fundamentación ya expues-ta. La exigencia de garantía de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el período de liquidación al que ésta se refiere entiende este Tri-bunal Económico Administrativo Central que no se puede basar en una sospecha de carácter general en relación con el sujeto pasivo objeto de dichas ac-tuaciones. La exigencia de garantía como requisito previo de la devolución, debe basarse en indicios suficientes relativos a cada obligado tributario en particular. Es decir, si bien se toma como punto de partida para la exigencia de la garantía indicios de lesión de los derechos de la Hacienda Pública de ca-rácter general, será necesario concretar indicios de lesión de los derechos de la Hacienda Pública de ca-rácter particular relativos a cada obligado tributario, y que en atención a los criterios expuestos y sobre la base de la información disponible en cada caso, se pueda apreciar la existencia de indicios fundados y suficientes que puedan determinar una posible im-procedencia total o parcial de la devolución solicita-da, o una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario relativa al concepto y período al que se refiere la solicitud de devolución.

Es decir, con las afirmaciones efectuadas por la Dependencia de Inspección en el acuerdo impug-nado, entiende este Tribunal que no se da cumpli-miento a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997 que exige indicios fundados de que la citada declaración contenía datos inexactos y que dichos indicios o pruebas dejaban entrever una deuda tributaria cuyo importe no podía determinar-se con precisión en ese momento.

Es decir, la realización de operaciones relevan-tes con clientes y/o proveedores que presentan un

perfil de riesgo de incumplimiento fiscal del IVA como consecuencia de fraude organizado, la cuantía de las devoluciones solicitadas en períodos anterio-res, la falta de información facilitada por terceros respecto de este ejercicio y la situación patrimonial de la entidad cuyos fondos propios en relación con el volumen de devoluciones solicitadas escasamen-te cubre el importe de las mismas, no determina en principio y por sí mismo, la existencia de indicios fundados que puedan determinar una posible impro-cedencia total o parcial de la devolución solicitada, así como una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario relativa al concepto y pe-ríodo al que se refiere la solicitud de devolución. Sin embargo, según la mencionada sentencia del Tribu-nal de Justicia de las Comunidades Europeas, dicha existencia de indicios fundados sí que se exige para la adopción de cualquier medida que permita que no se devuelva el saldo acreedor del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período o perío-dos en que dicho saldo se produjo, ni lo traslade al período impositivo siguiente, sino que en su lugar lo retenga con carácter cautelar, o incluso permite que el obligado tributario solicite que sustituya la retención por otra garantía que sea suficiente para proteger los intereses de la Hacienda Pública.

Lo anterior, sin embargo no es obstáculo para afirmar, que las circunstancias señaladas por la Administración puedan determinar la existencia de dichos indicios suficientes sobre la posible impro-cedencia total o parcial de la devolución solicitada, así como de una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario, y que pudieran poner en peligro el aseguramiento de los derechos de la Ha-cienda Pública en los términos expuestos anterior-mente, y por tanto determinar la exigencia de ga-rantía de la devolución, pero para ello es necesario que en el acuerdo de exigencia de garantía, la Ad-ministración especifique de forma más concreta e individualizada los indicios fundados que conducen a adoptar dicho acuerdo de exigencia de garantía, no siendo en este sentido suficiente la fundamentación recogida en el acuerdo.

QUINTO: El segundo de los principios que he-mos indicado a que deben quedar sujetas las medi-das que pudieran restringir el derecho a devolución


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solicitada por el obligado tributario, es el de la pro-porcionalidad de las mismas.

Partiendo igualmente de la Sentencia del Tri-bunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de diciembre de 1997, podemos destacar las si-guientes notas:

1. Las medidas deben permitir a los Estados Miembros, alcanzar eficazmente el objetivo perse-guido, pero deben causar el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legisla-ción comunitaria.

2. No deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dicho fin.

Es decir, deben adoptarse aquellas medidas que sean proporcionadas al daño que se pretende evitar, ya que si estas medidas fueran más allá de lo nece-sario para alcanzar el objetivo, menoscabarían los principios del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cabe plantearse si en el presente supuesto, la Administración se ha ajustado a dicho principio de proporcionalidad. Es necesario con carácter previo que destaquemos que para el supuesto concreto contemplado en los antecedentes de hecho de la cuestión prejudicial, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado la posibilidad de que el sujeto pasivo solicite, bajo el control del órgano jurisdiccional, que se sustitu-ya la retención del saldo acreedor del impuesto, por otra garantía que sea suficiente para proteger los in-tereses de la Hacienda Pública, pero que sea menos coercitiva para el sujeto pasivo, o que le impidan decretar en cualquier fase del procedimiento, el le-vantamiento, total o parcial, de la retención.

Es decir, que en el caso que estamos analizan-do en la presente reclamación, la Administración Tributaria, en lugar de proceder a la retención de la devolución del saldo acreedor del Impuesto so-bre el Valor Añadido, exige al obligado tributario, para que pueda obtener dicha devolución, la presta-ción de una garantía de la misma. Resulta por tanto necesario analizar las características de la garantía solicitada en el acuerdo comunicado a la entidad ...

1. garantía suficiente para cubrir el importe de la devolución solicitada por 266.706,45 euros.

2. la garantía deberá tener una duración inde-finida (tal y como se recoge en el código de Aval 4 que exige el acuerdo)

El primer requisito expuesto (garantía suficien-te) entiende este Tribunal Económico Administra-tivo Central que encaja con el espíritu del artículo 118 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el sentido de que el requerir la prestación de garantía como requisito previo a la devolución, tiene por objeto garantizar que, en el supuesto de que como consecuencia de los indicios fundados a que nos hemos referido en el fundamento anterior, se ponga de manifiesto la improcedencia de la devolución solicitada y orde-nada, la Administración pueda garantizarse una re-caudación eficaz de las cantidades indebidamente abonadas. Por ello, la garantía deberá cubrir el im-porte de la devolución solicitada, en nuestro caso 266.706,45 euros.

En cuanto al segundo requisito, la duración exi-gida por la Administración de la garantía prestada, entendemos que no se puede desvincular de los motivos de la exigencia de la garantía, que pueden determinar una devolución indebida o una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario (no es necesario reiterar que esta fundamentación no es suficiente para la exigencia de garantía de la devolución, ya que se requiere que existan indicios fundados para apreciar la posible existencia de una devolución indebida o de deuda tributaria no ingre-sada por el obligado tributario). No lo recoge el pre-cepto del artículo 118 de la Ley, pero resulta eviden-te, que se procederá a la inmediata devolución de la garantía aportada, cuando de los datos que obren en poder de la Administración Tributaria, tengan éstos o no su origen en los correspondientes procedimien-tos de comprobación, resulte que han desaparecido las circunstancias que determinaron la exigencia de aquélla.

Es decir, la Administración vendrá obligada a verificar la subsistencia de las circunstancias que en su día motivaron la exigencia de garantía, con el


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fin de proceder a su inmediata devolución cuando aquéllas desaparezcan.

Entendemos por tanto que de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comu-nidades Europeas de 18 de diciembre de 1997, la Administración aplicará la facultad del artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido analizando en cada caso las circunstancias concu-rrentes.

SEXTO: Para concluir la resolución de la pre-sente reclamación, señalar que este Tribunal Econó-mico Administrativo Central, ya se ha pronunciado sobre esta cuestión de exigencia de garantía como requisito necesario para la obtención de la devolu-ción solicitada por el obligado tributario, en la re-solución RG 1000/2005 de 24 de julio de 2007 en la que se recogen los mismos principios que hemos expuesto en los fundamentos anteriores.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclama-ción económico-administrativa interpuesta por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representa-ción D. ..., y con domicilio a efectos de notifi cacio-D. ..., y con domicilio a efectos de notifi cacio-, y con domicilio a efectos de notificacio-nes en ..., contra el acto administrativo de fecha 1 de diciembre de 2006 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agen-cia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en el que le comunican el acuerdo de devolución exi-giendo como requisito necesario para la obtención de la misma la aportación de garantía suficiente para cubrir el importe de la devolución solicitada y re-ferida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2006 (período 06), por importe de 266.706,45 euros de solicitud de devolución ACUERDA: estimarla anulando el acuerdo objeto de impugnación.


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En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/02/2009) y en la Reclamación Económico-Ad-ministrativa en única instancia que pende de resolu-única instancia que pende de resolu- que pende de resolu-ción ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ..., con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y repre-sentación D. ..., y con domicilio a efectos de notifi-caciones en ..., contra la resolución desfavorable n.º ... de un recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT de 21 de diciembre de 2006, notificada el 12 de enero de 2007, en relación con la resolución dictada por el mismo órgano en la que se desestimaba la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empre-sario o profesional no establecido, relativo al Im-puesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2005, por un importe de 5.545,99 euros.


PRIMERO: La entidad reclamante presentó ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Ad-ministración Tributaria de ..., Sección de Regímenes

Especiales, el día 11 de julio de 2006, solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del im-puesto, referidas al ejercicio 2005 y por el importe de referencia. A la solicitud se acompaña certificación expedida por las autoridades de su país, en la que se acredita que realiza en su territorio actividades empre-sariales sujetas al IVA o tributo análogo, así como las facturas en las que se le había repercutido IVA español.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA - No Residentes, dicta acuerdo de fecha 19 de octubre de 2006, por el que se deniega la solicitud de devolución arriba mencionada y ello por los siguientes motivos:

«Que el plazo para la presentación de las soli-citudes de devolución, concluye al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran, como establece el artículo 31.1.e del RD 1624/1992 por el que se aprobó el reglamento del IVA.

Que, a efectos del plazo, la única fecha que se tendrá en cuenta es una de la siguientes:

45 10/02/2009R.G. 00/01142/2007Vocalía 4ª


Solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no establecido con base en los artículos 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992). Presentación de la solicitud en oficinas de correos de otros Estados miem-bros. A efectos del cumplimiento del plazo establecido en la normativa española para solicitar la devolución, la presentación de las solicitudes en las oficinas de Correos, en la forma establecida reglamentariamente (Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios posta-les) será aplicable únicamente a las oficinas de la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, SA que es la encargada de la prestación del servicio postal universal de acuerdo con dicha normativa, la cual no se aplica a los servicios de correos de los demás Estados miembros de la Unión Europea.

El TEAC no está vinculado por la STS de 4 de julio de 2005, recurso de casación nº 1.711/00, pues no se trata de doctrina reiterada, conforme exige el artículo 1.6 del Código Civil.


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1. Sello de registro de entrada en la Delegación Especial de Madrid.

2. O el de presentación en una Administración o Delegación de la A.E.A.T.

3. O el de entrada en representaciones diplo-máticas o consulares españolas.

4. O bien la realizada por «correo-administra-tivo»: presentación en oficina de correos en sobre abierto, donde el funcionario estampe el sello con la fecha en la propia solicitud.»

El acuerdo denegatorio de la solicitud de devo-lución anterior se notificó al interesado el día 22 de noviembre de 2006.

Contra el acuerdo anterior, la entidad interpuso el potestativo recurso de reposición, el 27 de no-viembre de 2006, alegando que su solicitud había sido presentada en oficina de Correos a 30 de junio de 2006.

El recurso de reposición fue desestimado me-diante resolución de fecha 21 de diciembre de 2006, dictada por la Ofi cina Nacional de Gestión Tribu-Oficina Nacional de Gestión Tribu-taria de la AEAT, notificada al interesado el 12 de enero de 2007, en la que se precisan como causas de desestimación las siguientes:

«Que el art.38 de la ley 30/92 de 26 de noviem-bre de Régimen Jurídico de las Administraciones públicas y del Procedimiento Administrativo Co-mún, establece los lugares donde pueden presentar-se las solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirijan a la Administración pública.

Que, según el art.31 del R.D. 1.624/92 de 29 de diciembre, el plazo para la presentación de las solici-tudes de devolución a personas no establecidas en el ámbito espacial del impuesto concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieren.

Que en el art.48 de la ley 30/92, se establece que los plazos que se fijen en meses, se computarán de fecha a fecha y si el último día es inhábil se entiende prorrogado al primer hábil siguiente.

Que, a efectos de plazo, solo se tendrá en consi-deración la fecha de entrada del escrito en un órgano administrativo o en una oficina de correos siempre que sea en sobre abierto y se haga constar la fecha en el escrito original (correo administrativo), según el art.31 del R.D. 1829/1999 de 3-12-99.

Que, por lo tanto, la única fecha a tener en cuenta es la de la RECEPCIÓN de la solicitud por la Admi-nistración y NO la de ENVIO de la misma.

Si el modelo 361 fue enviado por correo, no fue por correo abierto, porque el modelo 361 no tiene estampado del sello de correos, y por lo tanto la fe-cha del envío por correo cerrado no es válida. La fecha de entrada del modelo 361 del ejercicio 2005 es de 11-07-2006 y el último día para presentar en plazo es el 30-06-2006.»

SEGUNDO: El 12 de febrero de 2007, la enti-dad ha interpuesto contra esta resolución Reclama-ción Económico-Administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando que:

a) El modelo correspondiente para la devolu-ción del IVA del ejercicio 2005, fue presentado el 30 de junio de 2006 mediante correo certificado por la empresa de correos de Portugal ..., desde la oficina de ... (Portugal).

b) La empresa ha solicitado la devolución del IVA como lo había realizado en años anteriores y como, según alega, lo solicitan otros empresarios de su sector en Portugal, adjuntando diversa documen-tación.

c) La resolución desfavorable no es por no te-ner derecho, es por unos formalismos con los que no está de acuerdo, criterio que según el interesado también comparte el Tribunal Supremo según sen-tencia de 4 de julio de 2005.


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se exa-mina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por


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persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre Ge-neral Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de De-General de De-sarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre Gen-eral Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central las siguientes:

1) Si la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no esta-blecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se ha presentado dentro del plazo a que se refiere el artículo 31 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impues-to sobre el Valor Añadido. Es decir, si la normativa española prevé la posibilidad de que las solicitudes dirigidas a la Administración puedan presentarse en oficinas de correos no españolas y que ello tenga efectos a la hora de determinar la fecha efectiva de presentación de la solicitud.

2) Efectos, en su caso, de la presentación fuera de plazo de la citada solicitud.

SEGUNDO: La devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no esta-blecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentra regulada en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impues-to sobre el Valor Añadido.

Dispone dicho artículo:

«Uno. Los empresarios o profesionales no es-tablecidos en el territorio de aplicación del Impues-to, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo es-tablecido en este artículo. (...)

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.»

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redac-ción dada por el Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual:

«1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los si-guientes requisitos:

a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Mi-nistro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

1.º Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, opera-ciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley. (...)

2.º Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten impro-cedentes.

b) (...)

c) Los originales de las facturas y demás docu-mentos justificativos del derecho a la devolución debe-rán mantenerse a disposición de la Administración tri-butaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

d) La Agencia Estatal de Administración Tri-butaria será la competente para la tramitación y re-solución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

e) Las solicitudes de devolución podrán refe-rirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones rea-lizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses si-


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guientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

f) No serán admisibles las solicitudes de devo-lución por un importe global inferior a 200 euros. (...)»

Es decir, de la lectura conjunta de los preceptos expuestos, se desprende que, en lo que a esta re-solución se refiere, son requisitos para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Va-lor Añadido soportadas en España por la entidad no residente, los siguientes:

1. Solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañado de los docu-mentos que recoge el artículo 31 del Reglamento.

2. El plazo para la presentación de la solicitud concluye al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran las solicitudes.

El artículo 38 de la Ley 30/1992, de 26 de no-viembre de Régimen Jurídico de las Administracio-nes Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su apartado 4 establece que:

«4. Las solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Ad-ministraciones públicas podrán presentarse:

a) En los registros de los órganos administrati-vos a que se dirijan.

b) En los registros de cualquier órgano admi-nistrativo, que pertenezca a la Administración Ge-neral del Estado, a la de cualquier Administración de las Comunidades Autónomas, o a la de alguna de las entidades que integran la Administración Local si, en este último caso, se hubiese suscrito el opor-tuno convenio.

c) En las oficinas de Correos, en la forma que reglamentariamente se establezca.

d) En las representaciones diplomáticas u ofi-cinas consulares de España en el extranjero.

e) En cualquier otro que establezcan las dispo-siciones vigentes.»

Por otro lado, el Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, regula entre otros asuntos la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Ad-ministración General del Estado, en desarrollo de la Ley 30/1992, y su artículo 2 reproduce la norma le-gal transcrita. Posteriormente, en su artículo 4 regu-la los efectos de la presentación de los documentos de la siguiente forma:

«Artículo 4. Efectos de la presentación.

1. La fecha de entrada de las solicitudes, escri-tos y comunicaciones dirigidos a la Administración General del Estado y a sus Organismos públicos en los lugares previstos en el artículo 2 de este Real Decreto producirá efectos, en su caso, en cuanto al cumplimiento de los plazos de los ciudadanos.

2. La fecha de entrada de las solicitudes, escritos y comunicaciones a las que se refiere el apartado anterior en las oficinas de registro del órgano competente para su tramitación producirá como efecto el inicio del cómputo de los plazos que haya de cumplir la Administración, y en parti-cular del plazo máximo para notificar la resolución expresa.

A este respecto, en el ámbito de los Departamen-tos ministeriales se entiende por registro del órgano competente para la tramitación cualquiera de los pertenecientes al departamento competente para iniciar aquélla, con la excepción de los correspon-dientes a sus Organismos públicos (…)».

La Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Ser-vicios Postales establece en su artículo 18 lo si-guiente:

«Artículo 18. Servicios reservados al operador al que se encomienda la prestación del servicio pos-tal universal.

1. Quedarán reservados, con carácter exclusi-vo, al operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal, al amparo del artículo


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128.2 de la Constitución y en los términos estableci-dos en el Capítulo siguiente, los siguientes servicios incluidos en el ámbito de aquél: (...)

D. La recepción, como servicio postal, de las solicitudes, de los escritos y de las comunicacio-nes que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Administraciones Públicas, conforme al artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.»

Y su Disposición Adicional Primera «atribuye la obligación de prestar el servicio postal universal en los términos y condiciones previstos en el Título III de esta Ley, a la Sociedad Estatal Correos y Telé-grafos, Sociedad Anónima. A estos efectos quedan reservados a esta sociedad los servicios que se es-tablecen en el artículo 18 y se le asignan, asimismo, los derechos especiales y exclusivos que se recogen en el artículo 19».

Por tanto, a efectos del cumplimiento de los pla-zos establecidos en la normativa española, la pre-sentación de solicitudes en las oficinas de Correos, en la forma establecida reglamentariamente (Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales) será aplicable únicamente a las oficinas de la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, SA que es la encargada de la prestación del servicio postal universal de acuerdo con dicha normativa, la cual no se aplica a los servi-cios de correos de los demás Estados Miembros de la Unión Europea.

La Directiva 97/67CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 15 de diciembre de 1997 relativa a los servicios postales, concretamente el apartado 1 del ar-tículo 5, establece que cada Estado velará porque la prestación del servicio se efectúe sin discriminación de ningún tipo, precepto que nos conduce a que cualquier oficina de correos de un país de la Unión Europea no discrimine entre sus clientes, pero que es ajeno a la in-terpretación que deba darse a la fecha de presentación de un documento en un país distinto al que se encuen-tra la oficina de correos que lo recibe.

El citado criterio es el mantenido por este Tri-bunal Central en su resolución de 19 de enero de

2005, recaída en el expediente n.º 4527/2002 cuya doctrina establece que: «A efectos de la presenta-ción de escritos tanto el Reglamento del Servicio de Correos como la Ley 30/1992 (...) hacen refe-rencia al Servicio de Correos español y no al de otros países de la Unión Europea, teniendo en cuenta que la Ley 30/1992 establece la previsión de poder entregar escritos o solicitudes en el ex-tranjero a través de las representaciones diplo-máticas o consulado, por lo que debe de tomarse como fecha a efectos de la presentación de la so-licitud la de entrada en la Delegación correspon-diente en España y no la fecha de presentación en oficinas de correos de otros países, lo que supone en este caso tener por presentada fuera de plazo la solicitud de devolución.»

En cuanto a la sentencia del Tribunal Supre-mo de 4 de julio de 2005, recurso de casación n.º 1.711/00, citada por el interesado, que da validez a la presentación de una solicitud de devolución de IVA en una oficina de correos italiana, sus efectos deben ser tenidos en cuenta de acuerdo con lo pre-visto en nuestro ordenamiento jurídico.

En este sentido el art. 1.6 del Código Civil, den-tro del Capítulo de las Fuentes del Derecho, señala que:

«6. La jurisprudencia complementará el or-denamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al inter-pretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho.»

Por otro lado la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Admi-nistrativa, cuando desarrolla los distintos recursos contra providencias, autos y sentencias (Título IV. Capítulo III), recoge en su art. 100.7, la siguiente especialidad para los recursos de casación en interés de ley:

«7. La sentencia que se dicte respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y, cuando fuere estimatoria, fi-jará en el fallo la doctrina legal. En este caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado, y a partir de su inserción en él vinculará a todos los Jueces y


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Tribunales inferiores en grado de este orden juris-diccional.»

Combinando los preceptos expuestos cabe afir-mar que los órganos que integran la vía económi-co-administrativa, no se encuentran vinculados a la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la referida sentencia, al no tener, al día de la fecha, conocimiento de la existencia de otra sentencia que, pronunciándose sobre la eficacia de la presentación en una oficina de correos extranjera, haya llegado a la misma conclusión y por tanto no tratarse de una doctrina reiterada.

En el mismo sentido se ha pronunciado en fecha posterior a la citada sentencia, este Tribunal Central, en la resolución de ... recaída en la reclamación n.º .../2006.

En cuanto a la alegación efectuada por el recla-mante relativa a que su modo de proceder ha sido el mismo que venía utilizando anteriormente, el hecho de que en otras ocasiones la Administración Tributa-ria haya efectuado favorablemente las devoluciones correspondientes a solicitudes presentadas en ofici-nas de correos fuera de España, no implica en ningún caso, que la misma tenga efectos a la hora de determi-nar la fecha efectiva de presentación de la solicitud.

Son por tanto cosas distintas, la presentación de una solicitud en una oficina de correos fuera de España no impide que la misma sea tramitada con éxito, siempre que la entrada de la misma en la De-legación correspondiente en España se realice den-tro del plazo previsto.

A mayor abundamiento en la materia hay que se-ñalar que, aunque no sea el caso que nos ocupe, la Administración Tributaria puede cambiar el criterio aplicado anteriormente en distintos e independien-tes actos administrativos dictados con posterioridad si el nuevo criterio es más adecuado a las normas aplicables.

En este sentido la Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de enero de 2001. (Rec. n.º 380/1997) confirmó el cri-terio mantenido por este Tribunal Central, al señalar en el Fundamento Jurídico Cuarto de dicha Sentencia:

«(...) Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordena-miento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es sus-ceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los «actos propios» sin la li-mitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como méto-do ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera vali-dez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.(...)»

En consecuencia, la solicitud debe tenerse por presentada el día que fue recibida en el órgano al que iba dirigida, el 11 de julio de 2006, lo cual determina, de acuerdo con el plazo previsto en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, su extem-poraneidad.

La Oficina Gestora denegó la petición porque no son justificantes del día de la presentación, las solicitudes enviadas desde oficinas de correos no españolas, aunque sean de fecha anterior, y por ello toma como fecha de presentación la de la entrada en la Delegación Especial de ..., que se produjo en fecha posterior al plazo fijado por el artículo 31 del Reglamento, en concreto el 11 de julio de 2006.

Aplicada la doctrina citada al supuesto del expe-diente ha de entenderse igualmente presentada fuera de plazo la solicitud (el objeto de esta reclamación era el ejercicio 2005, el plazo finalizaba el 30 de junio de 2006, habiéndose presentado el 11 de julio de 2006), por lo que procede confirmar el acuerdo adoptado por la Oficina gestora.

TERCERO: Una vez determinada la extempo-raneidad de la solicitud de devolución por el régi-


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men especial a no establecidos presentada por la parte recurrente, debemos analizar la consecuencia de dicha circunstancia.

La Sexta Directiva del Consejo de las Comunida-des Europeas (77/388/CEE de 17 de mayo) regula en su artículo 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miem-bros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o la devolución de las cuotas del IVA, y el apartado cuarto declara que el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a pro-puesta de la Comisión y por unanimidad, las moda-lidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pa-sivos que no estén establecidos en el interior del país.

Así, se recoge la posibilidad de que los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro puedan solicitar la devolución del IVA soportado en otro Es-tado miembro si se cumplen determinados requisitos.

Por su parte, la Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979), trata las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país. Se trata con ella de evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el impuesto que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándo-se por tanto sometido a una doble imposición.

El artículo 3 de esta Directiva fija las obligacio-nes de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución:

- Presentar una solicitud ajustada al modelo re-cogido en la Directiva, a la que se acompañarán los originales de las facturas o de los documentos de importación. Éstos documentos deben presentarse ante el Servicio competente que determinen los Es-tados miembros.

- Justificar que está sometido al IVA en el Estado miembro en que se encuentra establecido, mediante certificación expedida por dicho Estado.

- Declarar por escrito que no ha efectuado nin-guna entrega de bienes ni prestación de servicios,

que puedan considerarse realizadas en el interior del país en el que presenta la solicitud de devolución.

- Comprometerse a reintegrar toda suma indebi-damente percibida.

El artículo 7 aborda el tema de la solicitud de devolución. Declara que la misma se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un periodo que no sea inferior a tres meses ni superior a un año natural. No obstante, la solicitud podrá referirse a un periodo inferior a tres meses cuando dicho pe-riodo constituya el saldo de un año natural. Las solicitudes podrán referirse igualmente a facturas o documentos de importación que no hayan sido objeto de solicitudes anteriores y que conciernan a operaciones efectuadas durante el año natural en cuestión. La solicitud del artículo 9 (la solicitud de devolución del IVA), dentro de los seis meses si-guientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto (Conforme a la versión original francesa, esta última frase debió ser traducida por: «La solicitud debe presentarse al servicio competente citado en el primer párrafo del artículo 9, dentro de los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto»).

En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva, y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Regla-mento del Impuesto, a que hemos hecho referencia anteriormente, y uno de los requisitos exigido por esta normativa es presentar la solicitud de devolu-ción en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita y, refiriéndose la solicitud ob-jeto de esta reclamación al ejercicio 2005, el plazo finalizaba el 30 de junio de 2006, habiéndose pre-sentado el 11 de julio de 2006, por lo que procede


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confirmar el acuerdo adoptado por la Oficina Na-cional de Gestión Tributaria denegando el derecho a la devolución.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la Recla-mación Económico-Administrativa interpuesta por ... con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución

desfavorable n.º ... a un recurso de reposición dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT de 21 de diciembre de 2006, notificada el 12 de enero de 2007, en relación con la resolución dictada por el mismo órgano en la que se desestimaba la so-licitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empresario o profesional no establecido, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2005, por un importe de 5.545,99 euros. ACUERDA: des-estimarla confirmando el acuerdo impugnado.


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46 10/02/2009R.G. 00/01199/2007Vocalía 4.ª


Solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del Im-puesto por un empresario o profesional no establecido conforme establece el artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decre-to 1624/1992). Realización de operaciones distintas a las contempladas en el apartado dos del artículo 119 LIVA. Cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto realiza entregas intracomunitarias de bienes exentas conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto, no le resulta aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119, al haber realizado operaciones, aunque exentas, distintas de las previstas en dicho precepto.

Según resulta de los artículos 4, 8, 25, 68 y 84 de la Ley del IVA, cuando un empresario o profesional realiza entregas de bienes que son expedidos o transportados desde el territo-rio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado miembro conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA, se produce el hecho imponible “entrega de bienes”, es decir, se produce una operación localizada en el territorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo aunque exenta, correspondiendo la condición de sujeto pasivo al empresario o profesional que realiza la entrega de bienes, aunque no esté establecido en dicho territorio pues no es un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución en este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, en Sala, interpuestas por la enti-dad X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolu-resolu-ciones desfavorables de recursos de reposición y acuerdos denegatorios, todos ellos de fecha 12 de febrero de 2007, relativos a solicitudes de devolu-ción de cuotas del Impuesto sobre el Valor Aña-dido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la AEAT-Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01-2002 / 12-2002, 01-2003 / 03-2003, 10-2003 / 12-2003, 01-2005 / 03-2005, 10-2005 / 12-2005 y 01-2006 / 03-2006, siendo la de mayor cuantía, de 99.769,39 euros de solicitud de devolución.


PRIMERO: La entidad reclamante presentó ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, Sección de Regímenes Especiales, las solicitudes (modelo 361) de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empre-sarios o profesionales no establecidos en el territo-rio de aplicación del impuesto, en relación con los períodos de referencia.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA - No Residentes, previo requerimiento de documenta-ción, dicta las resoluciones y acuerdos objeto de las presentes reclamaciones, en los que se deniegan las devoluciones solicitadas por los siguientes motivos:

«El interesado en el escrito de contestación al requerimiento en el que se le solicitaba: «Aclara-ción detallada de las operaciones realizadas en Es-paña, así como destino de los bienes y/o servicios


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adquiridos cuya devolución de IVA se solicita...». Manifiesta realizar operaciones de suministro y ser-vicios a la entidad ... (en adelante Y, S.A.).

Según sus explicaciones básicamente realizaría dos tipos de operaciones:

a) Suministros desde otros países de la Unión Europea a España para su transformación por Y, S.A., sin que se transmita la propiedad de los bie-nes a esta última compañía. Son movimientos de mercancías efectuados por la entidad X desde otros países comunitarios a España. Como no existe transmisión de la propiedad, estas operaciones in-tracomunitarias se declaran en España por la pro-pia entidad X. Una vez transformados, son enviados en su mayor parte a otros países de la comunidad y en una cantidad inferior son facturados a Y, S.A.

b) Suministros de materiales por provee-dores españoles, también transformados por Y, S.A., sin transmisión de la propiedad a esta compañía. Son materiales adquiridos a otros su-ministradores españoles, cuya entrega se realiza físicamente en las instalaciones de Y, S.A. Una vez transformados una parte se envían a otros países comunitarios y otra se entregan a clientes españoles.

Teniendo en cuenta los hechos que él mismo describe, la entidad ... no podría recurrir al pro-cedimiento de devolución de cuotas del IVA pre-visto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que no cumpliría en tal caso el requisito previsto en el número 2° del apartado Dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2° (en concreto, entregas de bienes destinados a otros Estados miembros exen-tas por aplicación de lo previsto en el artículo 25 de la citada Ley, en relación con las cuales dicha entidad tendría la condición de sujeto pasivo del impuesto).

Por consiguiente la obtención de la devolución de las cuotas de IVA español debería ser efectuada por dicha entidad de acuerdo con el artículo 115 de la ... en las declaraciones-liquidaciones a que se re-fieren los apartados 1 a 6 del artículo 71 del Regla-mento del Impuesto.

Asimismo, habría que tener en cuenta, que según se desprende de la descripción de los hechos, no se-ría aplicable a las adquisiciones intracomunitarias realizadas la exención prevista en el apartado cua-tro del artículo 26 de la Ley 37/1992, y por tanto el sujeto pasivo de la operación sería la sociedad ...».

Dichas resoluciones y acuerdos se notificaron el 13 de febrero de 2007.

SEGUNDO: Con fecha 13 de marzo de 2007, la entidad X interpone las reclamaciones económico administrativas en única instancia que se examinan, ante este Tribunal Económico Administrativo Cen-tral, contra las anteriores resoluciones y acuerdos denegatorios.

Mediante acuerdo de la Secretaría de este Tribu-nal Económico Administrativo Central de fecha 13 de abril de 2007, se decreta la acumulación de los expedientes, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003).

En fecha 23 de abril de 2007, la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central notifi-ca a la entidad la puesta de manifiesto de los expe-dientes, y le concede el plazo de un mes para que los examine y presente las alegaciones y las pruebas que estime pertinentes.

El día 22 de diciembre de 2006, la entidad re-clamante presenta escrito en el que, en síntesis, describe las operaciones realizadas en España en los mismos términos contenidos en los acuerdos impugnados. A continuación considera que, a la vista de los artículos 13 y 71 de la Ley 37/1992, del IVA, las operaciones intracomunitarias realiza-das (entregas de mercancías, una vez transformadas en Y, S.A., que se transportan desde España a otros Estados miembros con destino a los adquirentes) deben localizarse en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte. Considera erróneo el criterio en que se funda la denegación de las devo-luciones solicitadas, al localizar las entregas de bie-nes en el territorio de aplicación del Impuesto, pues dichas entregas no están sujetas al IVA en España al producirse el hecho imponible no en el Estado de origen, sino en el de destino.


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PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de confor-midad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a estos procedimientos.

SEGUNDO: En relación con los actos cuya re-visión se efectúa en la presente instancia, tal y como se ha indicado en los antecedentes de hecho, la entidad reclamante solicitó ante la Administración tributaria la devolución de las cuotas del IVA sopor-tadas en los períodos de referencia en su calidad de empresario o profesional no establecido en el terri-torio de aplicación del impuesto.

Se trata de un derecho que la Sexta Directiva Co-munitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos so-bre el volumen de negocios, sistema común del Im-puesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 en los siguientes términos:

«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias ope-raciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él deven-gadas : (...)

3. Los Estados miembros concederán igual-mente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Im-puesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades: (...)

4. El Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión

y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las de-voluciones, conforme al apartado 3, en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país. Hasta la entrada en vigor de dichas modalidades de aplicación comunitaria, los Estados miembros determinarán por sí mismo las modalidades por las que deba efectuarse la devo-lución. (...)»

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

El artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de di-ciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:

«Uno. Los empresarios o profesionales no es-tablecidos en el territorio de aplicación del Impues-to, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo es-tablecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no estable-cidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titula-res de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Co-munidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

(...)


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2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de apli-cación del Impuesto entregas de bienes o prestacio-nes de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dis-puesto en el artículo 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3.º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinata-rios de entregas de bienes ni de prestaciones de ser-vicios de las comprendidas en los artículos 70, apar-tado uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de su-jetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2.º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.

(...)

Cuatro. Los empresarios o profesionales esta-blecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado duran-te el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el dere-cho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

(...).»

Por tanto, en el artículo 119 se recoge la posi-bilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del im-

puesto puedan solicitar la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, estable-ciéndose en el apartado Dos los requisitos a cum-plir para poder solicitar la devolución al amparo de dicho artículo:

- Que las personas que pretenden ejercitarlo es-tén establecidas en la Comunidad Europea, Canarias, Ceuta o Melilla o, si esto no ocurre, se acredite la reciprocidad en el territorio en que se encuentre esta-blecido a favor de los empresarios o profesionales es-tablecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

- Que en el periodo a que se refiere la solicitud, el empresario o profesional sólo haya realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los su-jetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las mismas, es decir, se produzca la inversión del sujeto pasivo; o servicios de transporte y servicios accesorios al transporte en los que concurran las condiciones para aplicar las exenciones en exporta-ciones, zonas francas, depósitos francos, regímenes aduaneros y fiscales, o aquéllos cuya contrapresta-ción esté incluida en la base imponible de las im-portaciones.

El órgano de gestión, en los actos impugnados, señala que el solicitante de la devolución no puede acogerse a este régimen especial de devoluciones al haber realizado en España en los períodos de refe-rencia, operaciones distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992. En concreto, se in-dica que la entidad ha realizado entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25.uno de la Ley del Impuesto (entregas intracomu-nitarias de bienes), lo que le otorga la condición de sujeto pasivo del IVA en España, incumpliéndose de esta forma el requisito exigido en el artículo 119.Dos.2º.a). En consecuencia, se deniega la solicitud de devolución sin perjuicio de la posibilidad de ins-tar la devolución del saldo a su favor conforme a lo previsto en el artículo 115 de la Ley.

Efectivamente, según resulta de los artículos 4, 8, 25, 68 y 84 de la Ley 37/1992, del IVA:

- Están sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del impuesto por


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empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad.

- Se entiende por entrega de bienes la transmi-sión del poder de disposición sobre bienes corpo-rales.

- Se entienden realizadas en el territorio de apli-cación del impuesto las entregas de bienes que de-ban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la ex-pedición o transporte se inicie en dicho territorio.

- Están exentas las entregas bienes que son objeto de expedición o transporte con destino al territorio de otro Estado miembro cuando el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España.

- Como norma general, son sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales que rea-licen las entregas de bienes. No obstante, si se trata de empresarios o profesionales no establecidos, la condición de sujeto pasivo recae en el adquirente siempre que sea también empresario o profesional. Ahora bien, este supuesto de inversión del sujeto pasivo no se aplica cuando se trate de entregas in-tracomunitarias exentas a que se refiere el artículo 25 de la LIVA, es decir, en este supuesto la condi-ción de sujeto pasivo de la entrega recae en quien la realice, aunque sea un empresario o profesional no establecido.

Por tanto, cuando un empresario o profesional realiza entregas de bienes que son expedidos o transportados desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado miembro con-forme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA, se produce el hecho imponible «entrega de bienes», es decir, se produce una operación localizada en el te-rritorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo aunque exenta, correspondiendo la condición de su-jeto pasivo al empresario o profesional que realiza

la entrega de bienes, esté o no esté establecido en di-cho territorio. Dicha operación no es ninguna de las contempladas en el artículo 119.Dos.2.º de la LIVA por lo que, en caso de que un empresario o profesio-nal realizara entregas de bienes exentas conforme al artículo 25, no le resultaría aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119.

En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente remitido por el órgano de ges-tión resulta que la entidad reclamante realizó entre-gas intracomunitarias de bienes en los períodos de referencia. Dicha circunstancia es confirmada por la propia reclamante en los escritos de alegaciones presentados ante la ONGT y ante este TEAC. Así las cosas y de acuerdo con lo anteriormente expues-to, procede confirmar la conclusión a la que llega el órgano de gestión en los actos impugnados, en cuanto a que no resulta aplicable a la entidad inte-resada el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119 de la LIVA.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las recla-maciones económico-administrativas interpuestas por la entidad X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones desfavorables de recursos de reposición y acuerdos denegatorios, todos ellos de fecha 12 de febrero de 2007, relativos a solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la AEAT-Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01-2002 / 12-2002, 01-2003 / 03-2003, 10-2003 / 12-2003, 01-2005 / 03-2005, 10-2005 / 12-2005 y 01-2006 / 03-2006, siendo la de mayor cuantía, de 99.769,39 euros de solicitud de devolución, ACUERDA: desestimarlas.


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47 10/02/2009R.G. 00/01249/2007Vocalía 4.ª


Solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no establecido con base en el artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992). Empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad. Cumpli-miento del requisito de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España. Este requisito sólo se entiende cumplido si existe una resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda declarando dicha reciproci-dad, conforme dispone el apartado Cinco del artículo 119 de la Ley del IVA.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de confor-en única instancia de confor- de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económi-co-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por ... con número de identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resolu-las resolu-ciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de denegación n.º ... y ... de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no estab-lecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 23 de febrero de 2007, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agen- de la Agen-cia Estatal de la Administración Tributaria y refe-ridos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (Anual) y 2006 (períodos 01 a 03) respecti- respecti-vamente, por importe de 1.798,24 euros y 1.244,54 euros de solicitud de devolución respectivamente.


PRIMERO: La entidad solicitante ... presen-tó con fecha 2 de junio de 2006 y 14 de agosto de 2006, sendas solicitudes de devolución de las cuo-tas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas

por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del im-puesto, por importes respectivos de 1.798,24 euros y 1.244,54 euros, y referidas respectivamente al pe-ríodo anual 2005 y períodos 01 a 03 de 2006.

Por acuerdos n.º ... y ..., la Oficina Nacional de Ges-tión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria, deniega las solicitudes de devo-lución mencionadas por los siguientes motivos:

1. El artículo 119.2.1 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Va-lor Añadido, condiciona el ejercicio del derecho de los no establecidos a la devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportado, a que las personas que pretendan ejercitarlo estén estable-cidas en la Comunidad o en caso de no concurrir esta circunstancia, se acredite la reciprocidad a favor de empresarios o profesionales establecidos en España.

2. Que la Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 16 de mayo de 1994, entiende acreditado que Canadá no reconoce a empresarios o profesionales establecidos en España el derecho a la devolución del IVA soportado en dicho país, con ex-cepción de los servicios de reparación, alojamiento y suministro de repuestos utilizados en actividades empresariales.

Dichos acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución, fueron notificados a la entidad soli-


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citante con fecha 20 de octubre de 2006 y 8 de no-viembre de 2006 respectivamente para el ejercicio 2005 y para los períodos 01 a 03 de 2006.

SEGUNDO: La entidad ..., interpone con fecha 17 de noviembre de 2006 y 30 de noviembre de 2006, recursos de reposición contra los respectivos acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolu-ción antes detallados.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Residentes, desestima con fecha 23 de febrero de 2007 los recursos de reposición anteriores por los siguientes motivos:

1. Que las devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en España por empre-sarios o profesionales establecidos en Canadá, que cumplan los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, deben regirse por lo dispuesto en la Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 16 de mayo de 1994.

2. Que dicha resolución dice expresamente: «Procederá la devolución del impuesto soportado por los servicios de reparación y alojamiento así como el suministro de repuestos que se utilicen en el desarrollo de las actividades empresariales, ya que en estos casos, se trata de operaciones exentas o con derecho a la devolución del GST en Canadá.»

Dichos acuerdos desestimatorios fueron notifica-dos a la entidad con fecha 26 de febrero de 2007.

TERCERO: La entidad ... interpone con fecha 23 de marzo de 2007, las reclamaciones económico-administrativas en única instancia que se examinan ante este Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral, contra los acuerdos desestimatorios de los re-cursos de reposición expuestos en el antecedente anterior. En los escritos de interposición, la entidad reclamante, expone en síntesis, las siguientes ale-gaciones:

1. La resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de mayo de 1994 reconoce la reci-procidad entre España y Canadá en base al recono-cimiento por parte de Canadá del derecho a la devo-

lución del Impuesto por los servicios de reparación y alojamiento así como el suministro de repuestos que se utilicen en el desarrollo de las actividades empresariales, ya que en estos casos se trata de ope-raciones exentas o con derecho a la devolución del Impuesto sobre Bienes y Servicios.

2. Que el documento oficial RC 4160 de la Agencia Fiscal Canadiense afirma que los exposito-res no residentes pueden solicitar la devolución de los costes relativos a Convenciones. Es decir, que los expositores no residentes en Canadá que no es-tén registrados a efectos del Impuesto sobre Bienes y Servicios pueden solicitar una devolución de di-cho impuesto.

3. La entidad ... establecida en Canadá y no establecida en España, ha participado en el Congre-so ..., y puesto que dicho congreso reúne todos los requisitos para ser considerado convención en los términos definidos en el documento oficial RC 4160 de la Agencia Fiscal Canadiense antes mencionado, tiene derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas con ocasión de dicho evento en España.

4. Si la Administración Española no reconoce esta reciprocidad entre España y Canadá estaría vul-nerando el principio de igualdad, y el principio de no discriminación.

Con fecha 18 de abril de 2007, la Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Central decre-ta la acumulación de los expedientes RG 1249.07 y RG 1254.07, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria.


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y for-ma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de De-General de De-sarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre Gen-eral Tributaria, de aplicación a este procedimiento.


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La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si son ajustados a derecho los acuer-dos dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA - No Residentes, denegatorios de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no es-tablecidos en el territorio de aplicación del im-puesto.

SEGUNDO: La Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en mate-ria de armonización de las legislaciones de los Es-tados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadi-do soportado por los sujetos pasivos.

Dispone dicho artículo 17:

«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias ope-raciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él deven-gadas : (...)

3. Los Estados miembros concederán igual-mente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Im-puesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades: (...)

4. El Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las de-voluciones, conforme al apartado 3, en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país. Hasta la entrada en vigor de di-chas modalidades de aplicación comunitaria, los Estados miembros determinarán por sí mismo las modalidades por las que deba efectuarse la devo-lución. (...)»

Con los preceptos indicados se recoge la posibi-lidad de que los sujetos pasivos no establecidos en un Estado Miembro puedan solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicho Estado si se cumplen determinados requisitos.

La Octava Directiva 79/1072/CEE, de 6 de di-ciembre de 1979 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Mo-dalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, trata de evitar que un sujeto pasi-vo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el impuesto que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición.

El artículo 3 de esta Directiva fija las obligacio-nes de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución y el artículo 7 aborda el tema de la soli-citud de devolución.

En la Directiva se establece también que los Es-tados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva, y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.

En cumplimiento de estos mandatos, en España se aprobaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Regla-mento del Impuesto.

El artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de di-ciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:

«Uno. Los empresarios o profesionales no es-tablecidos en el territorio de aplicación del Impues-to, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido


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repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo esta-blecido en este artículo (...)

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Co-munidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales esta-blecidos en un territorio tercero distinto de Cana-rias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territo-rio a favor de los empresarios o profesionales esta-blecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Que durante el período a que se refiere la so-licitud no hayan realizado en el territorio de aplica-ción del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se re-lacionan a continuación: (...)

Tres. Los empresarios o profesionales estableci-dos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artícu-lo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obliga-ciones formales o de procedimiento correspondien-tes, el cual responderá solidariamente con el intere-sado en los casos de devolución improcedente. (...)

(...)

Cinco. Los empresarios o profesionales esta-blecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a la devolución del Im-puesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisicio-nes o importaciones de bienes o servicios que ha-yan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

El reconocimiento de la existencia de la recipro-cidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director general de Tri-butos del Ministerio de Hacienda.

(...)

Nueve. La Administración tributaria podrá exi-gir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determi-nación del importe de la devolución según lo previs-to en los apartados cuatro y cinco de este artículo.


TERCERO: La Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo de las Comunidades Eu-ropeas, de 17 de noviembre de 1986 regula las mo-dalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad. El artículo 2 de dicha Directiva en su apartado segundo declara que «los Estados Miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado uno a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios compa-rables en el ámbito de los impuestos sobre el volu-men de negocios».

España incluyó en su normativa el apartado cinco del artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos an-tes expuestos, exigiendo que se acredite la reciproci-dad de trato a los empresarios o profesionales esta-blecidos en España que realicen operaciones en ese tercer país. El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo ante-rior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

CUARTO: En nuestro caso, debemos entrar a conocer si la entidad recurrente ... cumple el requi-sito del apartado quinto del artículo 119.

Tratándose de un empresario o profesional esta-blecido en un país tercero fuera de la Comunidad


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como es Canadá, para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sopor-tadas en España es necesario, además del cumpli-miento del resto de los requisitos exigidos en dicho artículo 119 de la Ley 37/1992 y del artículo 31 del RD 1624/1992 que aprueba su reglamento, que su país reconozca el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas en dicho territorio a los empresarios o profesionales establecidos en territorio español. Este requisito sólo se entiende cumplido si existe una resolución del Director Ge-neral de Tributos del Ministerio de Hacienda decla-rando dicha reciprocidad, tal y como hemos puesto de manifiesto en el fundamento anterior.

En este sentido, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de mayo de 1994 señala expresamente que no existe reciprocidad con Cana-dá, salvo los servicios de reparación y alojamiento, así como suministro de repuestos que se utilicen en el desarrollo de actividades empresariales.

Teniendo en cuenta todo lo expuesto, este Tribu-nal declara que la devolución del impuesto solicita-da por la entidad reclamante queda condicionada al estricto cumplimiento de los requisitos y procedi-mientos previstos en los artículos 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y 31 de su Regla-mento, y que los documentos que aporta la recla-mante para acreditar la exigida reciprocidad con Ca-

nadá no son suficientes para entender cumplido el requisito del artículo 119.Cinco de la Ley 37/1992 ya que no existe Resolución del Director General de Tributos reconociendo la mencionada reciprocidad.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las recla-maciones económico-administrativas interpuestas por ... con número de identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resolu-las resolu-ciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de denegación n.º ... y ... de las solicitudes de devolución por el ré-gimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 23 de febrero de 2007, dictados por la Ofi cina Nacio-, dictados por la Ofi cina Nacio-Oficina Nacio-nal de Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (Anual) y 2006 (períodos 01 a 03) respectivamente, por importe de 1.798,24 euros y 1.244,54 euros de solicitud de devolución respectivamente, ACUER-DA: desestimarlas, confirmando los acuerdos im-pugnados.


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48 10/02/2009R.G. 00/06596/2008Vocalía 5.ª


Devolución a no residentes del artículo 119 de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Procedi-miento de devolución, requerimiento para presentar certificación original bancaria sobre cuenta a la que efectuar la devolución. Análisis de los artículos 119.Nueve de la Ley del IVA, 31 del Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992), 124 a 127 Ley General Tribu-taria (Ley 58/2003), 132 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimien-tos de Gestión e Inspección Tributaria (Real Decreto 1065/2007), y Orden Ministerial HAC/261/2002 reguladora del modelo a presentar. Una vez contestado el requerimiento y suministrado la información, no se precisa de la presentación de certificado original. Algunos de los datos a suministrar son voluntarios (así el IBAN), y el apartado nuevo permite exigir la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución; no encontrándose entre los mismos los datos sobre la cuenta bancaria a la que efectuar la devolución. La norma reguladora del modelo incluso indica que sólo es recomendable su presentación. Cuando el procedimiento se inicia a instancia del obligado tributario se atenderá a lo manifestado por éste en su escrito de solicitud respecto al pago de la cantidad a devolver.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/02/2009) y en la reclamación económico-admi-nistrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, inter-Sala, inter-, inter-puesta por D. ... en representación de ..., entidad resi-dente en ..., con NIF ... y domicilio a efectos de noti-ficaciones en ..., contra la resolución desfavorable n.º de expediente ... del recurso de reposición de fecha 5 de junio de 2008 interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuo-tas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no es-tablecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA-No Establecidos, de la Agencia Estatal de Ad-, de la Agencia Estatal de Ad-ministración Tributaria, de fecha 25 de febrero de 2008, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo trimestre del ejercicio 2007, por importe de 653,83 euros de solicitud de devolución.


PRIMERO: La entidad reclamante presentó el 27 de agosto de 2007 modelo de solicitud de de-

volución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, referida al segundo trimes-tre del ejercicio 2007.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA-No Establecidos, emitió requerimiento a la citada entidad en el que señalaba que para continuar la tramitación se solicita que se aporte la siguiente do-cumentación:

«Si el solicitante no actúa mediante representan-te: deberá aportar impreso de solicitud con su firma, así como datos bancarios de una cuenta corriente de la que sea titular, debiendo ADJUNTAR CERTIFI-CADO ORIGINAL DEL ORGANISMO FINAN-CIERO, PARA COMPROBAR QUE EL TITULAR DE LA CUENTA ES EL SOLICITANTE Y NO OTRA PERSONA FÍSICA O JURÍDICA.

Si el solicitante actúa mediante representante: deberá aportar poder de representación original otorgado ante fedatario público a favor de un re-sidente en el territorio de aplicación del impuesto,


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redactado íntegramente en castellano o traducido por intérprete o traductor jurado (si el fedatario pú-blico no es español, el poder deberá incorporar la apostilla de La Haya o, en caso de que el país de residencia del fedatario no sea suscriptor del Con-venio de La Haya, deberá ser legalizado). En dicho poder deberá constar expresamente, en su caso, el apoderamiento para el cobro».

La entidad interesada contesta con fecha 7 de septiembre de 2007 al requerimiento anterior, indi-cando que envía el poder notarial, si bien aclara que se trata de una copia porque el original fue enviado con la solicitud relativa al ejercicio 2005.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA - No Establecidos, dictó acuerdo el 25 de febrero de 2008 denegatorio de la solicitud de devolución, por los siguientes motivos:

«En fecha 6 de septiembre de 2007 se le requirió para que aportara, alternativamente, datos certifica-dos de una cuenta bancaria de la que fuera titular el solicitante de la devolución o poder de representa-ción en los términos y condiciones expresados en el referido requerimiento.

En respuesta a dicho requerimiento, en fecha 7 del propio mes, se aporta fotocopia sin compulsar de un poder de representación, cuya evidente insufi-ciencia acreditativa de la existencia misma de dicho poder y de su aptitud para alcanzar los fines preten-didos con el mismo determina que se tenga por no atendido el requerimiento en cuestión y que, por tal motivo, se deniegue la devolución solicitada».

Contra dicho acuerdo interpone la entidad in-teresada recurso de reposición en el que alega que adjunta copia del documento bancario del cliente, indicando asimismo que el documento original se halla en el mismo envío. A dicho escrito adjun-ta tarjeta o escrito donde figuran el nombre de la entidad bancaria, su domicilio, así como el titular de la cuenta, el IBAN y el código SWIFT; constan también sello y firma, pero en cualquier caso el do-cumento aportado es una copia del original.

El acuerdo de reposición fue desestimado por la Oficina Nacional de Gestión IVA-No residentes el

5 de junio de 2008, indicando que «al no aportar el original del certificado bancario, solicitado en el requerimiento anterior, no se entiende subsanado dicho defecto y por tal motivo se deniega la devolu-ción solicitada».

SEGUNDO: Contra el citado acuerdo interpo-ne la entidad interesada reclamación económico-administrativa, haciendo constar en el escrito de alegaciones que, en virtud de lo dispuesto en el ar-tículo 34.1.h) de la Ley 58/2003 General Tributaria, no está obligada a presentar aquellos documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración actuante, siempre que indique el día y el procedimiento en el que los presentó. En este caso, ha cumplido dicha obligación al hacer referen-cia a que los originales se encontraban en el expe-diente relativo al ejercicio 2005, y así se señaló ex-presamente en el recurso de reposición presentado.


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se exa-mina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-neral Tributaria (LGT), y el Reglamento general de desarrollo de la misma en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; siendo la cuestión a resol-ver la corrección del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora en orden a la denegación de la solicitud por incumplimiento del requerimiento efectuado.

SEGUNDO: La devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no esta-blecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impues-to sobre el Valor Añadido (LIVA); y el procedimien-to para solicitar estas devoluciones se desarrolla en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido; teniendo en


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cuenta que en lo no regulado por estos preceptos deberá estarse a lo dispuesto respecto de los pro-cedimientos tributarios en la Ley General Tributa-ria (LGT) y normas de desarrollo, así como en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Adminis-traciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC) para completar cuanto no se en-cuentre regulado en las normas anteriores.

Debe considerarse que no estamos ante la cues-tión de la declaración o no de caducidad del procedi-miento de devolución en cuanto que la entidad inte-resada dio cumplimiento al requerimiento efectuado por la Oficina Gestora, por lo que el debate se centra exclusivamente en si se dio cumplimiento correcto o no al requerimiento efectuado; debiendo puntua-lizarse que de su lectura se deduce que la entidad debía aportar, alternativamente, datos certificados de una cuenta bancaria de la que fuera titular el solici-tante, o bien poder de representación en los términos y condiciones expresados en el requerimiento.

La solicitud era firmada por un representante, a cuyo nombre figuraba la cuenta bancaria que se hacía constar en la solicitud, y en atención al reque-rimiento la entidad aporta el poder de este represen-tante en los términos señalados en el requerimiento. No obstante, la Oficina Gestora en el acuerdo de denegación de la devolución declara que el poder aportado no sirve a los efectos pretendidos puesto que se trata de una copia sin compulsar.

En el recurso de reposición la entidad decide aportar el otro documento requerido, ya que en el requerimiento se indica que la devolución podrá ha-cerse, o bien en cuenta de titularidad del represen-tante (es precisamente esta cuenta la que se había hecho constar en la solicitud de devolución), siendo válido el apoderamiento para el cobro que se haga constar expresamente en el poder de representación aludido en el párrafo anterior; o bien, alternativa-mente, en caso de que no exista apoderamiento para el cobro, el solicitante debe aportar certificación original de una entidad bancaria en la forma que se expone.

El recurso de reposición deniega la devolución porque el certificado bancario presentado no es ori-ginal, sino que es una fotocopia sin compulsar.

De acuerdo con los artículos 99.7 de la LGT y 76.1 de la LRJ y PAC, la Administración emitió el requerimiento de referencia, y la entidad interesada aportó los datos de una cuenta en un Banco en ..., con el anagrama y nombre de la entidad financiera y los datos correspondientes a la cuenta, incluido el IBAN (International Bank Account Number) y el SWIFT-BIC, si bien no constituye certificación original pues no era mas que una fotocopia sin com-pulsar.

En relación con la aportación de los datos a que se aluden, ni la LIVA ni el RIVA, en los preceptos citados, exigen que el interesado aporte certifica-ción original junto con la solicitud de la devolución. Inclusive La Orden HAC/261/2002, de 8 de febrero, por la que se aprueba el modelo 361, en su expo-sición de motivos, se indica: «conviene destacar, igualmente, la incorporación en el modelo de un apartado en el que se puede hacer constar el Inter-national Bank Account Number (IBAN) con el obje-to de agilizar la devolución», y en las instrucciones que acompañan al modelo 361 para su cumplimien-to, en el punto (7) (8) (9) se especifica que «la devo-lución se obtendrá mediante transferencia bancaria a entidad establecida en España o en el país del solicitante, para lo cual deberá consignar en el im-preso de solicitud el número de cuenta (con los 20 dígitos del Código de cuenta cliente C.C.C.), titular de la misma (solicitante o representante autoriza-do), dirección y código del organismo financiero. Para evitar problemas cuando los pagos deben ha-cerse fuera de España, le recomendamos que facili-te su IBAN (International Bank Account Number) y su código SWIFT. La utilización de dichos códigos agiliza y reduce los costes de sus transferencias».

Esto es, las reglas que regulan la solicitud exigen que se haga constar en ella la cuenta de titularidad del interesado o representante autorizado, y no recoge de forma imperativa que se hagan constar determinados datos como es el del IBAN. Estamos analizando, por tanto, un dato concreto de la solicitud como es de la cuenta bancaria del que basta su expresión en la so-licitud, lo que así se hizo, si bien referido al repre-sentante, y posteriormente a través del requerimiento se hizo constar por la entidad interesada los datos identificativos de la cuenta de su titularidad, esto es, hubo una comunicación expresa de la entidad intere-


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sada a la Administración en la que se indicaron los anteriores datos que, de esta forma, complementaba la solicitud presentada en su día.

Como señala el artículo 119.nueve de la LIVA, que regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no esta-blecidos en el territorio de aplicación del impues-to, «la Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determi-nación del importe de la devolución según lo previs-to en los apartados cuatro y cinco de este artículo». Esto es, en definitiva la Administración puede exigir la justificación que acredite el derecho a la devo-lución y, en particular, el importe de la devolución solicitada en la forma que acabamos de expresar, sin que este precepto aluda expresamente a la necesidad de obtener y presentar un justificante o certificado del dato bancario requerido por la Oficina Gestora.

También en el régimen de devoluciones tributa-rias general actual, recogido en los artículos 124 a 127 de la LGT y 122 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Pro-cedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos (RGAGT) se recogen previsiones análogas respecto de los datos que comentamos. Así, el artículo 132 del citado Re-glamento, que regula el pago o compensación de las devoluciones tributarias (cualquiera que sea el procedimiento, iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos) señala en su apartado primero que «el pago de la cantidad a de-volver se realizará mediante transferencia bancaria o mediante cheque cruzado a la cuenta que el obli-gado tributario o su representante legal autorizado tengan abierta en una entidad de crédito. Cuando el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución se hubiera iniciado a instancia del obligado tributario, se atenderá a lo manifestado por este en su escrito».

En definitiva, a la vista de lo expuesto debemos estimar la pretensión de la entidad reclamante en

el sentido de entender cumplimentada la solicitud al hacerse constar los datos bancarios para que la Administración Tributaria, en el supuesto de consi-derar pertinente la devolución, proceda a su efecti-vo pago; por lo que procede anular tanto el acuer-do que inicialmente denegaba la solicitud como la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra aquél, debiendo pronunciarse el órgano de gestión, previo requerimiento, en su caso, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la LIVA, de la documentación que estime oportuna, sobre la procedencia o improcedencia de la devolución de las cuotas soportadas que pretende la entidad interesada.

Visto lo anterior, en el sentido de no ser necesario que se aporte el certificado bancario original, es irre-levante entrar a conocer si es cierto o no que la enti-dad presentó dicho original en relación con la solici-tud de devolución presentada por el ejercicio 2005.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la recla-mación económico-administrativa interpuesta por ..., entidad residente en ..., con NIF ..., contra la resolución desfavorable n.º de expediente ... del recurso de reposición de fecha 5 de junio de 2008 interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determina-dos empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA-No Establecidos, de la Agencia Estatal de Adminis-, de la Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria, de fecha 25 de febrero de 2008, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo trimestre del ejercicio 2007, ACUERDA: estimar la reclamación y anular tanto el acuerdo que inicialmente denegaba la solicitud como la re-solución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra aquél, debiendo pronunciarse el órgano de gestión, previo requerimiento, en su caso, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la LIVA, de la documentación que estime oportuna, sobre la procedencia o improcedencia de la devolución de las cuotas de IVA soportadas que pretende la entidad interesada.


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49 24/02/2009R.G. 00/01175/2007Vocalía 4.ª

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. REGIMENES ESPECIALES. OTROS SUBGRUPO 39. (03-09-10)

La exclusión del régimen simplificado del IVA se produce conforme a lo dispuesto en los artículos 122 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 34 del Reglamento (Real Decreto 1624/1992) y la Orden de 13 de febrero de 1998, en el mismo ejercicio en que se ha superado el límite previsto para la actividad en las Tarifas e Instrucción del IAE (Real Decreto Legislativo 2275/1990), ya que la actividad es única y, en el caso concreto, al superar la cuantía de ejecución de obras la cifra de 6.000.000 ptas, la actividad debía estar clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE y no en el 501.3.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA actuando en su propio nombre y derecho, y con do-en su propio nombre y derecho, y con do-, y con do-micilio a efectos de notificaciones en la calle In-la calle In-fanta Mercedes n.º 37, 2.º 1 28020 Madrid, contra la resolución de la reclamación económico admin-istrativa n.º .../02 de fecha ... de 2006, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Ad-ministrativo Regional de ..., e interpuesta por DON A, con NIF ... contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad n.º A02-... de fecha 26 de marzo de 2002 dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Adminsitración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998 y 1999 por importe de 187.580,72 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de san-ción derivado del anterior con fecha 26 de marzo de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 113.630,26 euros.


PRIMERO: Con fecha 28 de septiembre de 2000, se notifica a Don A, por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e in-vestigación de su situación tributaria, en relación

con el concepto y períodos que se detallan a con-tinuación:

CONCEPTO PERÍODOSImpuesto sobre el Valor Añadido 1T/1998 a 4T/1999

Las mencionadas actuaciones de comproba-ción e investigación concluyen el día 28 de fe-brero de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad n.º A02-... en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y períodos señalados. El Acta se acom-paña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

No consta que el sujeto pasivo haya presentado alegaciones a la propuesta de regularización conte-nida en el Acta.

Con fecha 26 de marzo de 2002, la Dependencia de Inspección de ..., dicta acto de liquidación provi-sional n.º ..., en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta. La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

(...)

Es decir,

Cuota .....................................160.955,84 eurosIntereses de demora ................26.624,88 eurosDeuda Tributaria ...................187.580,72 euros


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La liquidación anterior fue notificada al sujeto pasivo el día 3 de abril de 2002.

De las actuaciones de comprobación e investi-gación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. El obligado tributario, durante los ejercicios objeto de comprobación por la Inspección, estuvo dado de alta en el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la «Actividad de albañilería y pequeños trabajos de la construcción en general».

2. El obligado tributario tributó por los rendi-mientos de dicha actividad en el régimen de esti-mación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 y 1999.

3. La nota del epígrafe 501.3 del Real De-creto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre del Impuesto sobre Actividades Económicas se-ñala que este epígrafe no autoriza a la realización de obras de presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €). Si se ejecuta alguna obra que rebase este límite se tributará por el epígrafe 501.1 del re-ferido Real Decreto.

4. La Orden Ministerial de 13 de febrero de 1998, por la que se da cumplimiento para 1998 y 1999 a lo dispuesto en los artículos 22 apartado uno y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 37, 38, 39 y 42 del Regla-mento sobre el Valor Añadido, incluye la actividad clasificada en el epígrafe 501.3 como una de las ac-tividades a las que resulta aplicable el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplifi-cado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. En el curso de las actuaciones de compro-bación e investigación, la Inspección ha constatado la realización por el obligado tributario de los si-guientes trabajos de albañilería por importe superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €):

a. Obra realizada en ... facturada a X, S.A.

b. Obra consistente en el acondicionamiento de un local en ... a los efectos de ... facturada a X, S.A.

c. Obra realizada en ... en el término municipal de ... facturada a Y, S.L.

d. Obra facturada a Z, S.A. realizada en ... 5. Obra realizada en las oficinas de Z en ... facturada a X, S.A.

e. Obra realizada en las oficinas de Z en ... fac-turada a X, S.A.

f. Obra consistente en el acondicionamiento de un local en la localidad de ... a los efectos de ..., facturada a X, S.A.

g. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

h. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

i. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

j. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

k. Obra realizada en las oficinas de Z de ... fac-turada a X, S.A.

l. Obra realizada en las oficinas de Z en ... fac-turada a X, S.A.

m. Obra realizada en la nave industrial de la sociedad V, S.L. sita en ... y facturada a esta misma sociedad.

n. Obra realizada en ..., facturada a Y, S.L.

6. En consecuencia con lo expuesto hasta aho-ra la actividad principal del sujeto pasivo fue la construcción, reparación y conservación de edifica-ciones, clasificada en el epígrafe 501.1 del I.A.E. (empresarios). Al no estar incluido dicho epígrafe entre las actividades a las que resulta aplicable el régimen especial simplificado del IVA, debe deter-minarse el rendimiento de la actividad en régimen general de conformidad con lo establecido en el ar-tículo 36.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido: «Si la inspección de los Tributos comprobase, a raíz de actuaciones de comproba-


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ción o investigación de la situación tributaría del sujeto pasivo, la existencia de circunstancias deter-minantes de la exclusión del régimen simplificado, procederá a la oportuna regularización de la misma en régimen general».

7. En el presente supuesto, al no producirse aportación de materiales por parte del obligado tri-butario, las ejecuciones de obras se consideran pres-taciones de servicios, produciéndose el devengo de las mismas cuando se preste o ejecute el servicio. Al irse emitiendo facturas conforme la obra se va ejecutando, en forma de ejecuciones de obra, y te-niendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.592 del Código Civil, el devengo del IVA se anticipa a los supuestos de cobro parcial de la obra.

8. En cuanto al IVA soportado que es objeto de deducción, se han admitido aquellos bienes y ser-vicios que cumplen con los requisitos de deducibi-lidad de las cuotas, recogidos en los artículos 92 y siguientes del Impuesto sobre el Valor Añadido y en particular serán deducibles aquellas cuotas del Im-puesto que el sujeto pasivo ha justificado documen-talmente mediante la correspondiente factura.

SEGUNDO: Con fecha 17 de octubre de 2001, el Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia de Ins-pección de ..., autoriza a la Unidad encargada del desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, para que en el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones graves, inicien los correspondientes expedientes sancionadores.

La Dependencia de Inspección de ..., con fecha 17 de octubre de 2001 acuerda el inicio de expe-diente sancionador por infracción tributaria grave en su tramitación abreviada, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con el sujeto pasivo.

El día 26 de marzo de 2002, de acuerdo con los hechos y fundamentos de derecho contenidos en el acuerdo de resolución con imposición de sanción, la Dependencia de Inspección, acuerda imponer sanción por los siguientes períodos comprendidos en 1999:

(...)

El acuerdo de imposición de sanción expuesto, se notifica al sujeto infractor con fecha 3 de abril de 2002.

Del acuerdo sancionador se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Respecto al ejercicio 1998, la Inspección de los Tributos considera que ha existido una interpre-tación razonable de la norma por parte del sujeto in-fractor, no concurriendo el requisito de culpabilidad a efectos de sancionar su conducta.

2. Respecto del ejercicio 1999, no cabe admi-tir la buena fe, ni la interpretación razonable de la norma.

3. Constituye la conducta del obligado tributa-rio por el ejercicio 1999, infracción tributaria grave por dejar de ingresar tributos repercutidos. El artí-culo 88.3 de la Ley General Tributaria dispone que las infracciones tributarias graves consistentes den la falta de ingreso de tributos repercutidos, serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 75 al 150 por cien del importe de la cuantía dejada de ingresar.

4. Se ha aplicado en este caso, el criterio de graduación de la sanción de ocultación de datos a la Administración, de manera que el importe de la san-ción mínima del 75%, se incrementa en un 20% de conformidad con el artículo 20.3 del Real Decreto 1930/1998 que aprueba el reglamento sancionador.

TERCERO: Contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad n.º A02-..., y contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el an-tecedente anterior, el obligado tributario Don A, in-terpone con fecha 19 de abril de 2002, reclamación económico administrativa en primera instancia n.º .../02, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

El Tribunal Regional, en resolución de fecha ... de 2006, acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta:

- Anulando la liquidación derivada del Acta de Disconformidad, que deberá ser sustituida por otra


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que incluya únicamente la regularización corres-pondiente al ejercicio 1999.

- Anulando el acuerdo sancionador impugnado y

- Reconociendo en su caso el derecho a la devo-lución de las cantidades indebidamente ingresadas , así como al cobro de los correspondiente intereses.

La resolución anterior, fue notificada al interesa-do en fecha 28 de noviembre de 2006, y al Depar-tamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 30 de noviembre de 2006.

CUARTO: Contra la resolución de la reclama-ción n.º .../02 dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, interpone con fecha 18 de diciembre de 2006, el recurso de alzada ordinario que se examina.

El día 19 de enero de 2007, se notifica al Director del Departamento la puesta de manifiesto del expe-diente, concediéndolo el plazo de un mes para que presente alegaciones. El día 9 de febrero de 2007, el Director del Departamento de Inspección presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. La exclusión del régimen de estimación ob-jetiva, y del régimen simplificado produce sus efec-tos en el período en que tiene lugar el incremento del volumen de operaciones, y no en el siguiente, pues de otro modo, no es posible gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superio-res a los previstos por estos regímenes.

2. Admitir la resolución del Tribunal Regional en este punto supondría para el contribuyente, la posibilidad de manejar los importes de los presu-puestos.

3. En apoyo a esta tesis aporta consulta de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2002.

Por su parte, el día 26 de febrero de 2007, se no-tifica al obligado tributario, Don A, la interposición del recurso de alzada por el Director del Departa-

mento de Inspección Financiera y Tributaria, y se le concede el plazo de un mes para que examine el expediente y presente alegaciones.

Con fecha 21 de marzo de 2007, Don A presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Las actuaciones de comprobación e investi-gación han superado el plazo máximo de duración. En el procedimiento de comprobación e investiga-ción no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario.

2. Las ejecuciones de obra realizadas por el obligadazo tributario no tienen la calificación de prestaciones de servicios, sino de entrega de bienes, puesto que sí concurre el requisito exigido en el artí-culo 8 Dos 1.º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, la ejecución de las obras implicaba entrega de materiales cuyo coste supera-ba en veinte por ciento la base imponible.

3. La Inspección de los Tributos ha considera-do que la existencia de una obra o varias, que incum-plan los límites a que se refiere la nota informativa del epígrafe 501.3 de las tarifas del IAE, obligaría a tributar por el epígrafe 501.1 no sólo para estas obras, sino también para el resto de obras ejecuta-das a lo largo del ejercicio. Consideramos que esta interpretación resulta improcedente.

4. La nota del epígrafe 501.3 habla de obras con presupuesto superior a 6 millones de pesetas, no habla de importe de ejecución de las obras. No puede en ningún caso asimilarse el concepto de pre-supuesto con el de cifra de facturación.

5. Entendemos que la nota del epígrafe 501.3 de las tarifas del IAE «cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tribu-tará por el epígrafe 501.1» se refiere a que cuando el contribuyente realice una obra que incumpla di-chos límites, éste debería darse de alta en el epígrafe 501.1 respecto de dicha obra.

6. En todos los supuestos de exclusión del régi-men simplificado que recoge el artículo 36 del Re-glamento de IVA, la exclusión surte efectos a partir


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del ejercicio inmediato siguiente en que se produce el hecho que motiva la exclusión.

7. En cuanto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido objeto de deducción, señalar que sólo se han conservado debidamente justificadas las facturas correspondientes a los bienes y servicios adquiridos, hasta el límite de deducción de las cuo-tas que viene fijado en orden ministerial. El resto de las facturas, no se han conservado, ya que no es exigencia del régimen simplificado.

8. La competencia para gestionar el Impuesto sobre Actividades Económicas está atribuida a la Ad-ministración General del Estado, o a otras Adminis-traciones que en su caso, se les hubiera atribuido di-cha competencia por delegación. Teniendo en cuenta que las obras ejecutadas por el contribuyente se hallan sitas en distintos términos municipales, corresponde a estos Ayuntamientos la calificación de la actividad económica, y no a la Inspección de los Tributos.

9. En cuanto a las sanciones impuestas, con-sideramos que el criterio seguido por el obligado tributario constituye una interpretación razonable de la norma, y que por tanto su conducta no es san-cionable.

10. Además, no ha existido en ningún caso ocultación de datos a la Administración Tributaria, sin que el órgano Inspector proporcione mayor jus-tificación que la supuesta disminución porcentual de la deuda dejada de ingresar como consecuencia de datos supuestamente ocultados.


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legi-timada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributa-ria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de apli-, de apli-cación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Econó-mico-Administrativo Central consiste en determinar si la exclusión del obligado tributario del régimen de estimación objetiva (régimen especial simplifi-cado del Impuesto sobre el Valor Añadido) como consecuencia de su exclusión del epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, al superar el límite que marcan las notas a dicho epígrafe, debe operar en el propio ejercicio en que supera el men-cionado límite, o en el ejercicio siguiente.

SEGUNDO: Con carácter previo a la resolu-ción de la cuestión de fondo que se plantea en este recurso de alzada, es necesario poner de manifiesto a Don A, que tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, el mismo no presentó recurso de alzada contra la resolución de estima-ción parcial dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Es decir, la con-dición de Don A en el presente recurso de alzada es de recurrido, no de recurrente, de manera que únicamente puede oponerse a lo planteado por el órgano reclamante, en este caso el Director del De-partamento de Inspección Financiera y Tributaria, y por tanto, las alegaciones que puede formular y que deben ser tenidas en cuenta por este Tribunal sólo pueden versar sobre las cuestiones planteadas por el recurrente.

De conformidad con lo anterior para las cuestio-nes relativas al transcurso del plazo de desarrollo de las actuaciones inspectoras, la falta de compe-tencia del órgano Inspector para la calificación de las actividades en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas, la calificación de las eje-cuciones de obra como entrega de bienes, la diferen-te interpretación de las notas al epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, las cuotas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y el acuerdo de imposición de sanción, hay que es-tar y pasar por los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolu-ción dictada en primera instancia, ya que otra cosa supondría debatir sobre cuestiones no impugnadas e incurrir en una incongruencia por exceso.

Este mismo criterio ha sido el manifestado por este Tribunal entre otras, en la resolución RG 2520/2007 de 25 de septiembre de 2008.


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TERCERO: Debemos a continuación entrar a resolver sobre la cuestión de fondo objeto de este recurso de alzada ordinario.

El Régimen Simplificado, es un régimen espe-cial del Impuesto sobre el Valor Añadido que tiene carácter voluntario, de conformidad con lo dispues-to en el artículo 120. Dos de la Ley 37/1992 regu-ladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que consiste en un régimen de estimación objetiva de las cuotas devengadas por operaciones corrientes, con deducción de las cuotas soportadas realmente en el ejercicio de la actividad.

La regulación de dicho régimen se encuentra contenida en los artículos 122 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en los artículos 34 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dispone el artículo 122 de la Ley del Impues-to en la redacción vigente en los ejercicios 1998 y 1999:

«Uno. El régimen simplificado se aplicará a los sujetos pasivos personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarro-llen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se es-tablezcan.

Dos. No podrán tributar por el régimen simpli-ficado por ninguna de sus actividades económicas:

1.º Los sujetos pasivos que realicen otras acti-vidades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultu-ra, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pa-sivo de otras actividades que se determinen regla-mentariamente.

2.º Los sujetos pasivos que hubiesen renuncia-do o hubiesen quedado excluidos de la aplicación

del régimen de estimación objetiva del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades».

De acuerdo con el artículo 34 del Reglamento del Impuesto:

«Tributarán por el régimen simplificado los suje-tos pasivos del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos:

1.º Que sean personas físicas o entidades en ré-gimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comu-neros o partícipes sean personas físicas.

La aplicación del régimen especial simplificado a las entidades a que se refiere el párrafo anterior se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en las personas que las integren.

2.º Que realicen cualesquiera de las activida-des económicas descritas en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que, en relación con tales ac-tividades, no superen los límites que determine para ellas el Ministro de Economía y Hacienda».

Por su parte , el artículo 37 del Reglamento que regula el ámbito objetivo de este régimen, dispone:

«1. El régimen simplificado se aplicará res-pecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquellas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simpli-ficado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Or-den ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones econó-micas incluidas en cada una de las actividades com-prendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Im-


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puesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.»

Es decir, la regla general de tributación en el Im-puesto sobre el Valor Añadido es la estimación direc-ta, procediendo la aplicación voluntaria del régimen especial simplificado para aquellas actividades que se especifiquen en la correspondiente Orden Ministerial.

La Orden del Ministerio de Economía y Hacien-da de 13 de febrero de 1998, aplicable tanto para el ejercicio 1998 como para el 1999 en virtud de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de febrero de 1999, desarrolla el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y regula en su artículo primero las actividades a las que resulta aplicable el mencio-nado régimen estando incluido en las mencionadas actividades el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. En el pre-sente caso, la reclamante se encuentra matriculada en el epígrafe 501.3 del IAE, «albañilería y peque-ños trabajos de construcción en general», para el que el Real Decreto Legislativo prevé lo siguiente:

«Nota: Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pese-tas ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1».

En el presente supuesto, Don A ha llevado a cabo en los ejercicios 1998 y 1999 obras cuyo pre-supuesto excedía de 6.000.000 ptas (36.060,73 €) circunstancia que determina que esta actividad no se encuadre en el epígrafe 501.3 sino en el 501.1, «construcción completa, reparación y conservación de edificaciones», actividad a la que no es aplicable el régimen simplificado del IVA, toda vez que no se encuentra entre las recogidas en la Orden Ministe-rial que las regula.

CUARTO: A juicio de la Inspección, al realizar Don A en los ejercicios 1998 y 1999 distintas obras

en las que el presupuesto era superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), implica que la actividad del obli-gado deba estar clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE y no en el 501.3.

Al ser la actividad desarrollada por el obligado tributario una sola, y no estar incluida en el listado de actividades acogidas al régimen de estimación objetiva del IRPF y al régimen simplificado de IVA, debe tributar por el régimen general del IVA ya en dicho ejercicio 1998.

El Tribunal Regional, en su resolución de ... de 2006 establece:

«9. (....)

Llegados a este punto, debe concretarse en qué período ha de producirse el cambio de tributación cuando un contribuyente supera la facturación y ha de encuadrarse en el epígrafe 501.1 en lugar del 501.3. De las notas de los epígrafes del IAE se des-prende que cuando se produce esta circunstancia, una vez iniciado ya un período impositivo, la modi-ficación del epígrafe debe efectuarse en el ejercicio siguiente.

El Reglamento del IVA no establece una regla específica para un supuesto como el presente en el que la exclusión del régimen simplificado se produ-ce como consecuencia del cambio de epígrafe del IAE.(...)

Es decir, cuando un contribuyente queda exclui-do del régimen simplificado del IVA por haber re-basado los límites que le permiten estar en dicho régimen el cambio de régimen se producirá en el ejercicio inmediato posterior a aquel en el que se produzca la exclusión y dado que se trata de una causa de exclusión, una vez superada la misma, el contribuyente puede volver a tributar por dicho ré-gimen, a diferencia de lo que sucede cuando el inte-resado RENUNCIA, en cuyo caso no puede tributar por dicho régimen durante tres años.»

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en sus alegaciones a este recurso de alzada, expone que la exclusión del ré-gimen de estimación objetiva, y del régimen sim-


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plificado produce sus efectos en el período en que tiene lugar el incremento del volumen de operacio-nes, y no en el siguiente, pues de otro modo, no es posible gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superiores a los previstos por estos re-gímenes. Además entiende que admitir la resolución del Tribunal Regional en este punto supondría para el contribuyente, la posibilidad de manejar los im-portes de los presupuestos en función del método de determinación de la base imponible.

Por su parte el contribuyente Don A, en sus ale-gaciones al recurso de alzada ordinario, manifiesta que la aplicación de la exclusión del régimen sim-plificado para el propio ejercicio 1998 en que se produce la superación del límite, supondría aplicar retroactivamente para dicho ejercicio el régimen de estimación directa, y consecuentemente modificar las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Aña-dido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya presentadas, así como la modificación de las obligaciones formales del sujeto pasivo relativas a facturación, libros... etc.

Para la resolución de esta cuestión vamos a par-tir de la regulación que hace el Reglamento del Im-puesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992 sobre la exclusión del régimen simplificado, en concreto dispone el artículo 36:

«1. Son circunstancias determinantes de la ex-clusión del régimen simplificado las siguientes:

1.º Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Economía y Ha-cienda, con efectos a partir del año inmediato pos-terior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de la misma. Los sujetos pasivos previa-mente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos, quedarán so-metidos al régimen especial simplificado salvo que renuncien al mismo.

2.º Alteración normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que deter-mine la no aplicación de dicho régimen especial a

las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

3.º Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.º Realizar actividades no acogidas a los re-gímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pa-sivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora, o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realiza-ción no suponga el desarrollo de una actividad em-presarial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40, apartado dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Las circunstancias 3.º y 4.º del apartado anterior surtirán efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la ex-clusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

3. Si la Inspección de los Tributos comproba-se, a raíz de actuaciones de comprobación o inves-tigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, procederá a la oportuna regularización de la misma en régimen general».

De acuerdo con el artículo 79 de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está consti-tuido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artís-ticas, se ejerzan o no en local determinado y se ha-llen o no especificadas en las Tarifas del impuesto. Los sujetos pasivos son las personas físicas y las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley


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General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 84).

Los sujetos pasivos están obligados a presentar las declaraciones de alta correspondientes, así como comunicar todas las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejer-cicio de las actividades gravadas y que tengan tras-cendencia a efectos de este impuesto.

La regla Cuarta del Real Decreto Legislativo 1175/1990 dispone: «con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa».

Por tanto, el pago por Don A de la tarifa corres-pondiente al epígrafe 501.3, le faculta únicamente para ejecutar obras cuyo presupuesto no exceda de 6.000.000 ptas (36.060,73 €) o superficie de 600 metros cuadrados. Al realizar obras en las que se excede dicho presupuesto, el sujeto pasivo estaba obligado a comunicar la variación de las circuns-tancias de su actividad, a efectos de poder adecuar el epígrafe en que se encuadraba su actividad a la realidad de la misma.

El epígrafe en que debía estar matriculado el su-jeto pasivo es el 501.1, no pudiendo entenderse que se clasifica en el 501.3 por toda su actividad salvo para las obras de mayor importe, puesto que la acti-vidad que realiza es única, y es la misma en ambos epígrafes, debiendo estar matriculado en el que más se ajuste a su realidad económica.

Es decir, en el presente caso, no estamos en una causa de exclusión del régimen simplificado por ha-ber superado los límites que se recogen en la Orden Ministerial para las actividades incluidas en la mis-ma, sino que al realizar el sujeto pasivo obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), el epígrafe en que debe clasificarse dicha acti-vidad (conforme las reglas recogidas en el Real Decreto 1175/1990 antes transcrito) es el 501.1, el cual no está entre los epígrafes a los que resulta apli-cable el régimen especial simplificado. Es decir, no

estamos en presencia de ninguna de las causas de exclusión del transcrito artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, este Tribunal entiende que la actividad de Don A debe ser la descrita en el epígrafe 501.1 des-de el propio ejercicio 1998, actividad que no está incluida en aquellas a las que resulta aplicable el régimen simplificado de IVA, por lo que debe tribu-tar por el régimen general ya en ese ejercicio 1998.

La Dirección General de Tributos ha acogido la postura expuesta en la Contestación a la Consulta Vinculante 162/2006 de 26 de enero de 2006, y en este mismo sentido se ha pronunciado también este Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 31 de mayo de 2007 en un recurso ex-traordinario de alzada para la unificación de criterio (recurso número 3367/2005). Si bien la resolución versa sobre la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF, sus conclusiones son igualmen-te aplicables al presente supuesto para la aplicación o no del régimen simplificado del IVA. Así, se pro-nuncia el Tribunal en los siguientes términos:

«La tributación en el IRPF por estimación di-recta o por el método de estimación objetivo está supeditada, en este caso, a la tributación en el Im-puesto de Actividades Económicas. Ya que, si el contribuyente está dado de alta en el epígrafe 501.3 tributará en estimación objetiva, salvo renuncia, pero si en IAE tributa en el epígrafe 501.1, determi-nará necesariamente el rendimiento de la actividad en IRPF, en estimación directa, al no estar esta ac-tividad comprendida en la relación de actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva para el año 1998 de conformidad con la Orden Ministe-rial de 13 de febrero de 1998. La normativa del IAE determina que en principio y siempre que se cum-plan todos los requisitos exigibles, el sujeto pasivo que paga la cuota correspondiente a una actividad pueda operar en la misma, ahora bien, si está ma-triculado en una tarifa del IAE y realiza una acti-vidad excluida por la Nota adjunta a la misma, el sujeto pasivo debe tributar, además por la rúbrica correspondiente a la actividad excluida. El sujeto pasivo que está dado de alta en el epígrafe 501.3 no puede efectuar obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas, y la realización de esa obra exige


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necesariamente que tribute en el 501.1. No es que al superar el límite de presupuesto, deba pasar en el ejercicio siguiente a tributar en otro epígrafe, sino que ese epígrafe no le habilita en el mismo ejercicio para realizar la obra en cuestión.

Por tanto en el ejercicio en cuestión, (...), el con-

tribuyente estando de alta en el epígrafe 501.3 no podía realizar las obras que efectuó para (...) y para ello, debería haber tributado por el epígrafe 501.1, aunque la previsión inicial fuera inferior y debería haber tributado en el IRPF por el régimen de es-timación directa y no en estimación objetiva al no estar la actividad realizada «construcción completa reparación y conservación de edificaciones» en la relación de actividades incluidas en régimen de es-timación objetiva en el año (...)».

Por todo ello, no pueden trasladarse los efectos de la exclusión del régimen simplificado al ejercicio siguiente a aquél en que concurren las circunstancias excluyentes, sino que se producirán desde el periodo en que tienen lugar, sin que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 36.2 del Re-glamento del IVA ya que, como se ha indicado, no es que el sujeto realice dos o más actividades eco-nómicas sino una sola que impide en nuestro caso la aplicación del epígrafe 501.3 del IAE.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA actuando en su propio nombre y derecho, y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes n.º 37, 2.º1 28020 Madrid, contra la resolución de la reclamación económico administrativa n.º .../02 de fecha ... de 2006, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., e interpuesta por DON A, con NIF ... contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad n.º A02-... de fecha 26 de marzo de 2002 dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Adminsitración Tribu-taria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998 y 1999 por importe de 187.580,72 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del an-terior con fecha 26 de marzo de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 113.630,26 euros ACUERDA: estimarlo, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... impugnada.


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TRÁFICO EXTERIOR. DERECHO COMUNITARIO. NORMATIVA COMUNI-TARIA. (05-01-01)

La casilla n.º 11 del Certificado FORM A es una casilla cuya cumplimentación es obliga-toria por lo que la ausencia de fecha en la misma es motivo de rechazo técnico por parte de la Administración de Aduanas sin necesidad de que ésta proceda a la comprobación a posteriori del certificado y por consiguiente el aludido rechazo puede producir la de-negación del régimen preferencial que otorga la prueba de origen considerada. Primera resolución al efecto. (Reglamento CEE 2454/93-Anexo 17-arts. 81 y 90).

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24-02-2009) y en el recurso extraordinario de al-zada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que señala como domicilio a efectos de notificaciones en la Avenida Llano Castellano n.º 17, Madrid, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad ..., de fecha 26 de Marzo de 2008, recaído en su expediente número .../06 por el con-cepto Derechos Arancelarios e IVA a la importación.


PRIMERO: Consta en el expediente que la De-pendencia Provincial de Aduanas e Impuestos Espe-ciales de ...practicó liquidación provisional n.º..., de fecha 12 de Septiembre de 2006, derivada de la no justificación del origen preferencial de determinada mercancía, al no admitir el Form A por carecer en la casilla número 11 de la fecha como establece el artículo 81 del reglamento 2454/93, por un importe de 58.868,53 €.

SEGUNDO: Disconforme con lo anterior, «..., S.A», firma importadora, promovió reclamación económico-administrativa n.º .../06 ante el Tribunal Regional de la Comunidad ...el cual, en sesión cele-brada el día 26 de Marzo de 2008, dispuso a la vista de todo lo obrante en el expediente y alegaciones de

la firma interesada, la estimación de la reclamación y la anulación del acuerdo impugnado, acorde a los fundamentos que se exponían.

TERCERO: Mediante escrito presentado el 1 de Julio de 2008, el DIRECTOR DEL DEPARTAMEN-TO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para uni-ficación de criterio contra el referido fallo. En su es-crito exponía toda una serie de razonamientos sobre la interpretación sobre la normativa reguladora de los Certificados de origen y consideraciones sobre el Régimen de Preferencias Generalizadas y el procedi-miento a seguir para su aplicación.

CUARTO: Puesto de manifiesto el citado recur-so a la firma interesada conforme Aviso de Recibo del Servicio de Correos de fecha 20 de Octubre de 2008, hasta el día de la fecha no se ha recibido en este Tribunal alegación alguna al respecto.


PRIMERO: Concurren los requisitos estable-cidos en la Ley 58/2003 de competencia, legitima-ción y formulación en plazo para el conocimiento del presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

SEGUNDO: Antes de abordar el asunto plan-teado conviene significar cuáles fueron las razones del Tribunal Económico-Administrativo Regional


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para fundamentar el pronunciamiento en su día acordado. En este sentido se efectúa una exposi-ción del texto del artículo 80.1 del Reglamento CEE 2454/93 de aplicación del Código Aduanero, así como del artículo 81.9 y el artículo 92; realiza varios razonamientos sobre la falta de motivación de los actos administrativos llegando a la conclu-sión de que la motivación de la liquidación girada es insuficiente y que la Administración podía haber acudido al procedimiento regulado en el artículo 94 para la comprobación de los Certificados de origen.

TERCERO: Pues bien, dejando a un lado la valoración del grado de suficiencia en la motiva-ción de los actos administrativos, ha de significar-se que conforme a la legislación aduanera comuni-taria el Certificado FORM A es la prueba de origen que permite conceder la preferencia arancelaria del Régimen del Sistema de Preferencias Generaliza-das y está sujeto al modelo previsto en el Anexo 17 del Reglamento de aplicación del Código Aduane-ro Comunitario en el que se identifica como casilla opcional la n.º 3 (Medio de transporte) y, confor-me al apartado 8 del artículo 81 del Reglamento es también opcional la casilla n.º 2 (Destinatario). Ello conduce a que las casillas restantes, entre las que queda incluida la casilla 11, son de obligada cumplimentación. Por su lado el artículo 81.9 se-ñala expresamente la obligación de que se cumpli-mente la fecha en dicha casilla. Lo que no es de extrañar en cuanto que la indicación de la fecha es fundamental para determinar el plazo de validez del certificado, que según expresa el artículo 90 Ter es de 10 meses desde la fecha de su expedición en el país de exportación; o para determinar si el certificado ha sido emitido a posteriori según regu-la el artículo 85.

CUARTO: Cabe abundar que si bien no existen publicadas Notas explicativas para el régimen ci-tado a pesar de su estudio en el Comité del Código de Aduanas - Sección Origen, de las comunidades Europeas pueden servir de referencia las elabora-das en el seno de dicho Comité para los Acuerdos Preferenciales de la CE, en cuanto que las mismas establecen pautas de actuación armonizadas a se-guirse por las administraciones aduaneras de los Estados miembros respecto de cuestiones tales como rechazo técnico de los certificados prefe-

renciales, denegación del régimen preferencial sin efectuar comprobación, casos de dudas fundadas, etc. Ello mediante notas a los artículos de la nor-mativa de los Acuerdos que regulan tales aspectos. Así, en concreto, en las Notas explicativas a los Protocolos Pan-Euro Mediterráneos sobre las Re-glas de Origen, publicadas en el BUE Serie C-n° 83 de 17-04-2007, se establece como RAZONES TÉCNICAS (artículo 18 de los Protocolos con-siderados) que: «Podrá rechazarse un certificado EUR-1 o EUR-MED por «razones técnicas» cuan-do no respeten las disposiciones previstas. Estos son los casos que pueden dar lugar a la ulterior presentación de un certificado visado a posteriori. Dentro de esta categoría se incluyen, por ejemplo, las siguientes situaciones: Los certificados de cir-culación EUR-1 o EUR-MED se han expedido en formularios no reglamentarios (por ejemplo, no llevan fondo de garantía, presentan diferencias importantes de tamaño o color frente al modelo re-glamentario, no contienen número de serie o están impresos en una lengua no autorizada). No se ha cumplimentado alguna de las casillas obligatorias (por ejemplo la casilla 4 del EUR-1 o EUR-MED). Ausencia de sello y firma (casilla 11 del EUR- 1 o EUR-MED). El certificado de circulación EUR-1 y EUR-MED ha sido visado por una autoridad no habilitada.

Se utiliza un sello nuevo que no ha sido aún noti-ficado.Se presenta copia o fotocopia del certificado de circulación EUR-1 o EUR-MED, en lugar del original. La mención en las casillas 2 ó 5 se refiere a un país que no es parte del Acuerdo (p. ej., Ucrania o Cuba) o un país con el que no es posible aplicar la acumulación.

QUINTO: En el sentido expuesto y en cuanto al procedimiento a seguir: Se marcará el documen-to con la mención DOCUMENTO RECHAZADO, indicando la razón o razones, y, a continuación, se devolverá al importador con el fin de que pueda obtener un nuevo certificado expedido a posteriori. No obstante, la administración aduanera podrá con-servar una fotocopia del certificado rechazado para efectuar una comprobación a posteriori, o si tiene motivos para sospechar una actuación fraudulenta». En el mismo sentido se expresan las Notas explica-tivas de los siguientes acuerdos : CE/MEJICO - Pu-


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blicadas en el DOCE serie C n° 128 de 28-04-2001. CE/ACP Publicadas en el DOCE serie C n° 228 de 25-09-2002. CE/CHILE - Publicadas en el DOCE serie C n° 321 de 31-12-2003.

SEXTO: Todo lo anterior expuesto lleva a la conclusión de que la casilla n.º 11 del Certificado FORM A es una casilla cuya cumplimentación es obligatoria por lo que la ausencia de fecha en la misma es motivo de rechazo técnico por parte de la Administración de Aduanas, sin necesidad de que ésta proceda a la comprobación a posteriori del cer-tificado y por consiguiente el aludido rechazo puede producir la denegación del régimen preferencial que otorga la prueba de origen considerada.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en SALA, como reso-lución del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIREC-TOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad..., de fecha 26 de Marzo de 2008, recaído en su expediente número .../06, ACUER-DA: 1) Estimarlo y declarar que la casilla n.º 11 del FORM-A debe ser considerada como casilla de cumplimiento obligatorio; y 2) Respetar la situa-ción jurídica particular del fallo impugnado.


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51 10/02/2009R.G. 00/03921/2007Vocalía 8.ª

TRÁFICO EXTERIOR. DESPACHO ADUANERO. ANÁLISIS DE LA MERCAN-CÍA. (05-04-02)

La solicitud de un segundo análisis de la mercancía ha de realizarse acorde al procedi-miento establecido en la Orden HAC/2320/2003. No resulta admisible un análisis contra-dictorio en un tercer laboratorio al margen de dicho procedimiento.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en la reclamación económico admi-nistrativa que, en segunda instancia, pende de re-solución ante este Tribunal Económico Adminis-trativo Central, en SALA, interpuesta por ... y en su nombre y representación D. ..., que señala como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha ... de 2007, recaído en su expediente n.º .../06.


PRIMERO: Según consta en el expediente, el día 3 de Enero de 2006 se presentó declaración de vinculación de «aceite de oliva virgen extra» al Régimen de Perfeccionamiento Activo, con cargo a la autorización n.º ..., por manipulaciones usuales, concedida por la Aduana de ... de conformidad con el art. 497 del Regl. (CEE) 2454/93. Con relación a la mercancía vinculada (DUA ...) se extrajeron muestras con boletín de análisis ... y diligencia ..., resultando ser, según dictamen analítico «aceite de oliva virgen» y no la mercancía autorizada para incluir en el régimen de perfeccionamiento activo (aceite de oliva virgen extra). Con fecha 09-03-06 dicha Aduana recibió escrito presentado por el im-portador en el que manifiesta no estar conforme con el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas debido a la valoración organoléptica. Por otra parte considera la improcedencia de liquidación arancelaria y en el caso de que la hubiera solicita la realización de un análisis por parte de un tercer laboratorio en base a los artículos 57.2 y 135 de la Ley General Tributaria 58/2003 sobre tasación peri-cial contradictoria. Como contestación a dicho escri-

to se informó del procedimiento para realización de un segundo análisis en caso de disconformidad así como de la improcedencia en este caso de tasación pericial contradictoria. Considerando que el dicta-men elaborado por el Laboratorio Central de Adua-nas clasifica dicha mercancía, como un aceite de la categoría de «aceite de oliva virgen», no siendo esta la mercancía autorizada para vincular al régimen de perfeccionamiento activo con cargo a la autorización indicada anteriormente, se ha originado una deuda aduanera de importación por incumplimiento de las condiciones de la autorización del régimen según lo dispuesto en el artículo 204 del Reglamento (CEE) 2913/92. Por ello conforme a lo dispuesto en el artí-culo 121 del Código Aduanero que determina que el importe de los derechos se determinará sobre la base de los elementos de imposición propios de las mer-cancías importadas en el momento de la admisión de la declaración de inclusión de dichas mercancías en el régimen de perfeccionamiento activo, y en los artículos 79 y 218 del mismo Código, resulta una liquidación de la deuda aduanera y tributaria por im-porte, una vez efectuados los cálculos oportunos de 622.500 € por Tarifa Exterior Común, 177.945,46 € por Impuesto sobre el Valor Añadido a la importa-ción y 15.351,97 € de intereses de demora.

SEGUNDO: Disconforme con lo anterior, la firma interesada formuló reclamación ante el Tri-bunal Regional de ... contra la referida liquidación, adoptada por la Dependencia Provincial de Adua-nas e Impuestos Especiales de ... en 24 de Agosto de 2006, alegando, en síntesis, tal como se recoge en el acuerdo ahora impugnado: A ) Errores de tipo formal, en cuanto a la fecha del DUA de vincula-ción al RPA en la notificación de propuesta de li-quidación, así como en el número de referencia del


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DUA de vinculación al depósito aduanero tanto en la propuesta como en el acuerdo de liquidación. Así el 3 de enero de 2005 fecha que se consigna en la propuesta de liquidación como de presentación de la declaración de vinculación no es correcta puesto que la mercancía no llegó a la Península y, no es hasta el 3 de enero de 2006 cuando se solicita la vinculación de la mercancía al RPA, una vez obte-nida la correspondiente autorización. No concuerda por otra parte el ejemplar que se notificó a esta parte con el ejemplar obrante en el expediente en cuanto en una aparece la citada fecha de 3 de enero de 2005 y en la segunda el 3 de enero de 2006. B) Incohe-rencias en el resultado del dictamen que derivan en nulidad por indefensión, ya que el contenido literal del dictamen dice lo siguiente «La muestra no se presenta en el envase original de la mercancía; 1.-La acidez del producto es de 1,1% .-2 la muestra cumple todos los parámetros establecidos en el Re-glamento CEE 1989/2003 para el «Aceite de Oliva Virgen Extra», excepto la valoración organoléptica del aceite, según la cual la muestra debe ser consi-derada como «Aceite de Oliva Virgen». De acuerdo con lo anterior y por aplicación del citado reglamen-to el producto debe ser considerado como un aceite de la categoría «Aceite de Oliva Virgen». Así pues si el examen de la muestra hubiese sido riguroso, el primer requisito para que un aceite pueda ser cali-ficado como de aceite de oliva virgen extra, es que el grado de acidez sea igual o inferior a 1 grado por lo que al arrojar un grado de acidez 1,1 este hubiese tenido que ser el motivo de rechazo de la califica-ción de aceite de oliva virgen extra, no obstante en el resto de los análisis que constan en el expediente se acredita que el grado de acidez era del 0,55% y no de 1,1% lo que conlleva la escasa credibilidad del análisis efectuado. C) Falta de prueba respecto de la valoración organoléptica así como del cumpli-miento de las condiciones para su realización ya que la distinción entre aceites de oliva virgen y virgen extra, es muy compleja la propia metodología para la realización de la valoración organoléptica vie-ne recogida en el Anexo II del Reglamento CE n° 796/2002 de la Comisión de 6 de mayo de 2002 que modifica el Reglamento CEE 2568/1991 aspectos generales tales como metodología en la cata de los aceites local, luz coloración, pilas, placas repisa y su exhaustiva descripción nos da una idea de su di-ficultad. Llama la atención el desconocimiento que

se tiene de los parámetros o criterios del Laboratorio Central de Aduanas para la distinción efectuada. D) Nulidad del procedimiento al no haberse realizado el segundo análisis solicitado por el compareciente de conformidad con lo dispuesto en la Orden de Ha-cienda 2320/2003 de 31 de julio de Análisis y Emi-sión de Dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales al disponer «3 .-que si el interesado no estuviese de acuerdo con el resultado del análisis podrá solicitar en el plazo de un mes de manera motivada ... la práctica de un segundo aná-lisis ...» 4.-Será órgano competente para la practica del segundo análisis el Laboratorio Central de Adua-nas e Impuestos Especiales». Una vez notificado el dictamen en fecha 10 de Febrero de 2006 se presentó escrito dirigido al Jefe de Aduanas el 9 de marzo de 2006 que es contestado en fecha 13 de marzo de 2006 donde se manifiesta la no procedencia de la tasación pericial contradictoria para cuestionar indicadores analíticos de un análisis de laboratorio. Adicional-mente informa que tampoco procede la realización de un análisis contradictorio por laboratorio tercero porque el plazo es de un mes y por tanto ha finaliza-do. No siendo cierto tal afirmación la Dependencia al menos debió subsanar la solicitud para aclarar si quería o no efectuar el análisis contradictorio pre-visto en la Orden Hac.2320/2003 mencionada. E) Con independencia de la calificación que finalmente corresponde al aceite importado lo realmente impor-tante es que en el presente procedimiento se ha cum-plido escrupulosamente con la normativa aplicable al régimen. En cualquier caso es de vital importancia en la practica del análisis la ausencia de plazo para que la Aduana comunique el resultado pues la tar-danza en notificar los mismos (la toma de muestras se efectúo el 3 de noviembre de 2005 mientras que el resultado de la analítica no se notifico hasta el 10 de febrero de 2006 fecha esta en la que ya había sido reexportado el 99% del producto vinculado. Cuando a la compareciente le es concedida la autorización para la aplicación del régimen de perfeccionamiento activo lo cual ocurre el 3 de enero de 2006 es decir dos meses después de que se vinculará el producto al depósito aduanero había tiempo de sobra para que una vez conocida la analítica hubiera habido tiempo de sobra para vincular al RPA el producto resultante.

TERCERO: Reunido el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... el día ... de 2007 para


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ver y fallar su expediente n.º .../06 acordó en dicha fecha, razonándolo en oportunos Fundamentos, des-estimar dicha reclamación y confirmar el acto admi-nistrativo impugnado. Mediante escrito de fecha 13 de noviembre de 2007, la firma interesada interpuso recurso de alzada para este Tribunal Económico-Administrativo Central efectuando un resumen de los hechos y desarrollando las alegaciones evacua-das en instancias anteriores.


PRIMERO: Concurren los requisitos estableci-dos en la Ley 58/2003 de competencia, legitimación y formulación en plazo para el conocimiento del presente recurso de alzada en el que la cuestión que se plantea es la de determinar si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... de 2007, recaído en su expediente n.º .../06 resulta conforme a derecho.

SEGUNDO: Aclarados por el Órgano de instan-cia determinados argumentos y alegaciones de la firma interesada respecto a la presentación de la de-claración de vinculación y el documento aduanero y que ahora no se discuten, a la vista de lo manifes-tado por el recurrente y tal y como recoge el acuer-do ahora combatido, ante la alegada incoherencia en el análisis efectuado toda vez que globalmente se valora el producto analizado como «Aceite de Oliva Virgen» por exclusión de las características organolépticas del «Aceite de Oliva Virgen Extra», sin hacer mención a que el grado de acidez es su-perior en una décima, al grado permitido para este ultimo aceite sin embargo, este extremo no impide que se manifieste que esto no es óbice para que se considere que reúne «las características del aceite de oliva virgen extra salvo la explicitada evaluación organoléptica cuya desviación de mediana responde más bien a la característica del «aceite de oliva vir-gen». Así tal como se razona en el fallo impugnado, resulta señalar que, es verdad que además, la acidez del producto es el 1,1%, porcentaje ligeramente su-perior al límite máximo del virgen extra exigido por el Reglamento CEE 1989/2003 de la Comisión de 6 de noviembre de 2003 que modifica el Reglamento CEE 2568/91, «relativo a las características de los aceites de oliva y de los aceites de orujo de oliva

y sobre sus métodos de análisis», establece en su articulo 1.1 y 1.2 respectivamente una referencia de características para los aceites de oliva virgen extra, que se significan y distinguen en el cuadro de varia-bles incorporados al Anexo y en el que constan no sólo el grado de acidez del tipo oliva virgen extra, que en cuanto a la escasa desviación no considera la Dependencia como motivo de discrepancia con el producto que se declaró para vinculación como asi-mismo todas las demás características reflejadas en el cuadro, como son índices peróxidos; ceras; trigli-céridos; estimatiduenos y cálculos teóricos HPLC y CCN, dentro de las coordenadas de loss aceites de oliva virgen extra, excepción hecha de la evaluación organolética en función de la desviación de media-na superior al 2’5. Sin perjuicio de ello, a falta de tal concreción numérica el propio Reglamento CEE 1989/2003 dispone en su Anexo 1 bis punto 3 b) con respecto a los métodos de extracción de muestras y práctica de análisis y sus conclusiones referidas a la norma ISO 5555 como es el caso, de que en el su-puesto de «que los resultados del análisis... al menos de las muestras elementales tomadas al mismo lote no se ajusten a las características de la categoría de aceite declarada que el conjunto del lote de que se trate, se declarará no conforme».

TERCERO: Continúa el acuerdo impugnado que teniendo en cuenta que en la diligencia, suscrita de conformidad por el importador, n.º ..., de 3 de noviembre, el hecho de ser muestra representativa de la totalidad de la mercancía y con el método de extracción de muestras, hay que situarse por tanto en la discrepancia surgida a partir de la propia noti-ficación de fecha 10 de febrero de 2006 del referido análisis practicado indicando, la posibilidad de un segundo análisis, en el plazo de un mes y expresan-do de forma inequívoca que tal petición debe pre-sentarse ante la Dependencia de Aduanas el órgano competente, en que la entidad reclamante manifiesta su disconformidad con el resultado del análisis en cuanto se aparte de los obtenidos en el laboratorio de la entidad basándose en deficiencias técnicas en los métodos de análisis efectuados en el Laboratorio de Aduanas o en la conservación de las muestras, pero sin puntualizar el contenido B de la propia notificación, por el procedimiento regulado por la Orden HAC/2320/2003 de 31 de julio de 2003, que inequívocamente establece la competencia del


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Laboratorio Central de Aduanas para practicarlo, estableciendo por lo demás el citado contenido no-tificado». Descripción concreta de la discrepancia entre los resultados experimentales obtenidos por el laboratorio y los que a juicio del interesado en lo que a composición procedimiento de obtención y aplicaciones del producto analizado se refiere» que no fue cumplimentado manifestando en su escrito de 9 de marzo de 2006, su intención de practicar un análisis contradictorio en un Tercer Laboratorio y por tanto apartándose del mandato de la precitada Orden que requería como paso previo en cualquier caso su ejercicio procesal ante el Laboratorio de Aduanas, excluyendo además la posibilidad de pre-senciar la practica de un segundo análisis motivo por el cual no cabe apreciar indefensión alguna ya que al apartarse explícitamente del cauce procesal notificado, conlleva a mayor abundamiento la no procedencia de apreciar error en la calificación del recurso conforme el articulo 110.2 de la Ley 30/1992 invocada por la reclamante en cuanto no se trata de un recurso, sino la posibilidad de practicar ante el Laboratorio de Aduanas de un segundo aná-lisis siempre que se acompañan los datos explicita-dos sobre la discrepancia observada. opción que no fue ejercitada por la entidad reclamante, motivo por el cual la presunción de certeza emanante del citado dictamen técnico, conforme con lo explicitado en modo alguno ha sido desvirtuado, implicando por tanto el incumplimiento de la autorización exigi-

ble con respecto al régimen de perfeccionamiento activo y por tanto la procedencia de regularizar el hecho imponible de la importación, conforme lo dispuesto en el articulo 204 del Reglamento CEE 2913/1992 de 12 de octubre del Consejo, por los diversos conceptos e importes citados. Ello no se encuentra enervado por las alegaciones del recu-rrente; simplemente traer a modo de «verbigratia» sobre la extemporaneidad invocada respecto a la solicitud de un segundo análisis contradictorio, que de la misma no se deduce con total claridad, tal como se esgrime, su intención expresa de la rea-lización de su pretensión. Aspecto éste no comun, ni propio de una entidad como la recurrente, profe-sional de un sector como la fabricación y comercia-lización de toda clase de aceites de oliva, en el que por lógica de esta última actividad adquiere aceites a terceros países en Régimen de Perfeccionamiento Activo, entre otros extremos.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolu-ción del recurso de alzada interpuesto por ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administra-tivo Regional de ..., de fecha ... de 2007, recaída en su expediente n.º .../06, ACUERDA: Desestimar dicho recurso y confirmar en todos sus términos la resolución impugnada.


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52 10/02/2009R.G. 00/03772/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS SOBRE HIDROCARBUROS. TIPOS. (06-06-06)

IMPUESTOS ESPECIALES. IMPUESTOS SOBRE HIDROCARBUROS. NOR-MAS PARTICULARES DE GESTIÓN. (06-06-07)

Con base en lo establecido en los artículos 8.6, 15 y 50.1 de la Ley de los Impuestos Especiales (Ley 38/1992) y en los artículos 27.d) y 106 del Reglamento de los Impues-tos Especiales (aprobado por el Real Decreto 1165/1995) el gasóleo con tipo reducido sólo puede suministrarse a persona autorizada para recibirlo bien como almacen fiscal, detallista o consumidor final, y el suministrador debe cerciorarse de que el destinatario dispone de la autorización correspondiente; en caso contrario al no poder justificar que le ha dado el destino correcto se considerará que el producto se ha utilizado o destinado a fines para los que la Ley no establece beneficio fical alguno.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), y en la reclamación económico-admi-nistrativa que, en segunda instancia, pende de reso-lución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por Doña ..., en nombre y representa-ción de la mercantil ..., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de ... de 2007 dictado en los expedientes números .../05 y .../05 acumulados por Impuesto Especial y sanción por importe de la mayor de 2.319.487,55 €.


PRIMERO: En 1 de febrero de 2005, la Inspec-ción de Hacienda del Estado de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delega-ción Especial de ... de la Agencia Estatal de Admi-nistración Tributaria, levantó a la mercantil ..., acta de disconformidad n° A02/... por el concepto de Im-puesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 1999 a 2003, donde se hace constar que realizadas las comprobaciones correspondientes, re-lativas al establecimiento propiedad de la empresa interesada con CAE n.º ..., que ejerce la actividad de Almacén Fiscal de productos sujetos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en el que se comer-

cializa gasóleo bonificado, se ha puesto de mani-fiesto que en el establecimiento se ha recibido y co-mercializado gasóleo bonificado durante el periodo inspeccionado, sin que se justifique que el destino dado a determinadas cantidades, que constan en el acta, se hayan enviado a un destinatario facultado para recibirlo, ya que en dichas cantidades, no cons-ta la existencia de declaración de consumidor final del destinatario, o constando tal declaración, no se acredita la operación mediante Nota de Entrega fir-mada por el receptor, por lo que se considera que este producto se ha utilizado o destinado en fines para los que no se establece en la Ley de Impuestos Especiales beneficio alguno, según los términos del apartado 11 del artículo 15 de la mencionada Ley, y en consecuencia se propone la liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos por el diferencial de tipos impositivos existente entre el gasóleo de uso general del epígrafe 1.3 y el gasóleo a tipo reducido del epígrafe 1.4 correspondiente a las cuantías de gasóleo bonificado que no se justificó que se hu-biera sido recibido por destinatario autorizado por importe de 2.320.064,47 €, de los que 1.944.839,84 € corresponde a cuota y 375.224,63 € a los intereses de demora. A la vista del acta, el informe del actua-rio y las alegaciones del interesado, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, en 18 de marzo de 2005, dictó el acto administrativo de liquidación tributaria confirmando la propuesta con-


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tenida en el acta. Dicho acuerdo se notificó debida-mente al interesado en 5 de mayo de 2005, mediante el Boletín Oficial de ..., al encontrarse ausente de su domicilio el representante de la empresa interesada.

SEGUNDO: Consecuencia a las anteriores ac-tuaciones se instruyó expediente sancionador, que tramitado reglamentariamente dio lugar al acuerdo de la misma Dependencia de 10 de mayo de 2005 por el que se declaraba cometida una infracción tri-butaria grave conforme a lo dispuesto en el artículo 79 c) de la Ley 230/1963 General Tributaria de 28 de diciembre, vigente en el momento de los hechos, por «Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones ...» apreciando en su conducta el grado mínimo de culpa requerido por el artículo 77.1 de la Ley Ge-neral Tributaria definida como simple negligencia para con el cumplimiento de aquellas obligaciones que como suministrador de un producto fiscalmen-te bonificado le eran exigibles de acuerdo con la normativa reguladora de los Impuestos Especiales, por el que se impuso una sanción por importe de 972.419,93 euros, consecuencia de aplicar el tipo mínimo del 50 % a la cuota, conforme a la Ley 230/1963. Se ha tenido en cuenta lo previsto en la Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1, que la Ley 58/2003, que dice que esa Ley será de aplica-ción a las infracciones tributarias cometidas con an-terioridad a su entrada en vigor (1 de julio de 2004), siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza y en este caso, la aplicación de Ley 58/2003 no era más favorable al interesado. Dicho acuerdo se notificó debidamente al interesa-do en 27 de mayo de 2005.

TERCERO: Con fecha de Registro de Entrada de 20 de junio de 2006, la empresa interesada pre-sentó reclamación económico-administrativa con n.º de Registro .../05 contra la liquidación consecuencia del Acta A02/... por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, y reclamación económico-adminis-trativa con n.º de Registro .../05 contra el acuerdo sancionador, ante el Tribunal Económico-Admi-nistrativo Regional de ... Puestos de manifiesto los expedientes y en el trámite procesal concedido al efecto, el interesado formuló las correspondientes alegaciones que se pueden resumir de la siguiente

manera: a) Que las actuaciones inspectoras han su-perado los doce meses, por ello al entrar en juego la prescripción, lo actuado sería nulo, dado que debe rechazarse el criterio utilizado por la inspección para el cómputo de las dilaciones imputables a la reclamante, por no responder a la realidad de los he-chos, al utilizar como argumento que la inspección no pudo realizar las comprobaciones pertinentes a causa de la manifestación del obligado tributario de que no disponía del documento suscrito por el adquirente del gasóleo bonificado; b) Que sobre la cuestión de fondo, la inspección considera que la re-clamante no se cercioró de que los destinatarios del gasóleo a los que les vendía a tipo impositivo redu-cido, estaban facultado para recibirlo, sin embargo de toda la documentación aportada se constata que todo se hizo correctamente y que se han cumplido los requisitos que marcan las disposiciones aplica-ble, aunque exista algún error o laguna documental; c) Que respecto al expediente sancionador, hay que subsumirlo en lo anteriormente expuesto, aplicando un principio claro de causalidad, suprimida la causa, se suprime el efecto, que en este caso, es la san-ción impuesta; y d) Que es necesario señalar que la ultimación súbita de las actuaciones inspectoras, realizada con carácter unilateral y sin opción alguna para la reclamante, situó a la interesada en un nítido plano de indefensión.

CUARTO: En ... de 2007, el citado Tribunal dictó resolución por la que se acordó estimar en parte las reclamaciones, anulando la liquidación impugnada y la sanción impuesta, debido a que el Tribunal Regional no encuentra ninguna dilación imputable a la sociedad reclamante, pues todos los requerimientos para la presentación de documentos, se realizaron sin concederle un plazo para su pre-sentación, motivo por el cual la empresa reclamante no se retrasó en el cumplimiento de los requeri-mientos de documentación de la Inspección, conse-cuencia de lo cual, la Inspección se ha excedido, en su actuación inspectora, del plazo de 12 meses fija-do en el artículo 29.1 de la Ley 1/1988, de Derechos y Garantías, lo que lleva aparejado que no se con-sidere interrumpido el plazo de prescripción como consecuencia de tales actuaciones y, en consecuen-cia, puesto que la notificación de la liquidación se produjo en 5 de mayo de 2005, debe considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar


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el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos antes del 5 de mayo de 2001.

Por lo que respecta al fondo del asunto, el Tri-bunal Regional considera que de acuerdo con lo expresado en el Acta, el interesado no justifica el uso o destino dado al gasóleo bonificado y que la responsabilidad del pago del impuesto recae en el interesado.

Por lo que respecta a la sanción considera que debe adecuarse a la cuantía que resulte después de tener en cuenta la prescripción citada.

Dicho acuerdo fue debidamente notificado a la empresa interesada en 11 de febrero de 2008.

QUINTO: No conforme con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007, el obligado tributario presentó recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administra-tivo Central, con fecha de sello de Correos de 11 de marzo de 2008, indicando que reiteran las alegacio-nes ya presentadas e indicando que en su defensa dan por reproducida la doctrina emitida por este TEAC, recogida en su resolución de ... de 1999, que adjunta y solicita: 1.º) Que se reclamen del TEAR de ... los expedientes números .../2005 y .../2005, por ser ne-cesarios para la sustanciación del Recurso. 2.º) Que se acuerde la acumulación de los expedientes invo-cados a los del presente recurso y 3.º) Que se anu-len las actuaciones inspectoras y los procedimientos sancionadores de ellas derivados y las sanciones impuestas, por entender justificado el uso y destino de las ventas de gasóleo bonificado realizadas por ... desde su Almacén Fiscal en el periodo comprendido desde el 5 de mayo de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2003, por ser ajustado a Derecho.»


PRIMERO: Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la ad-misión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de

2007 dictado en los expedientes números .../05 y .../05 acumulados por Impuesto Especial y sanción resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO: Respecto a la petición del intere-sado de que se reclamen los expedientes .../2005 y .../2005 al TEAR de ... para su acumulación al pre-sente recurso de alzada, hay que tener en cuenta que la primera de dichas reclamaciones fue resuelta por el citado Tribunal por acuerdo de ... de 2005 que la declaró extemporánea y la segunda fue desestimada por acuerdo de ... de 2008, no alcanzando ninguna de las dos la cuantía mínima necesaria para ser sus-ceptibles del correspondiente recurso de alzada, que hubiera permitido, caso de haberse presentado, es-tudiar la procedencia de la petición de acumulación formulada por el interesado, que en las circunstan-cias actuales no se puede atender.

TERCERO: Respecto al fondo de la cues-tión, hay que señalar que el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de di-ciembre, establece en la tarifa 1.ª, epígrafe 1.4, un tipo impositivo reducido para los gasóleos utiliza-bles como carburante y, en general como combus-tibles, si bien la aplicación de dicha bonificación se supedita al cumplimiento de las obligaciones que se establezcan reglamentariamente. El artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio, so-bre aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4, en su apartado 2 dice: «Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denomi-nado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.», y en el apartado 4 citado dice: «a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acre-ditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto, junto con la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal». En aclaración de este punto, la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta n° 1854/2004 de fecha 5 de octubre de 2004, entiende, en primer lugar, que «dicha declaración ha de tra-tarse de una auténtica y específica declaración «ad hoc» del consumidor, sea persona física o jurídica, con mención expresa de sus datos identificativos y su domicilio fiscal, manifestando en la misma su


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condición de consumidor final (en virtud de la uti-lización del gasóleo bonificado en uno de los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible) y adjuntando a la declaración la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF), como me-dio para que el proveedor verifique la exactitud de los datos identificativos.», y por otra parte, que «la declaración debe ser presentada ante el proveedor antes, o al menos simultáneamente, al primer sumi-nistro pues, en caso contrario, el proveedor no po-dría suministrar gasóleo bonificado sin incurrir en la falta de justificación del destino a que se refiere el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.»

CUARTO: Por su parte, el artículo 27.d) del Re-glamento de los Impuestos Especiales, señala para las ventas en ruta: «En el momento de la entrega de los productos a cada adquirente el expedidor deberá emitir una nota de entrega con cargo al albarán de circulación, acreditativa de la operación. El ejem-plar de la nota de entrega que queda en poder del expedidor deberá ser firmado por el adquirente.»

QUINTO: Por otro lado la Ley 38/92 de los Impuestos Especiales en el artículo 8 sobre sujetos pasivos y responsables, en su apartado 6 dice: «En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exen-ción o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impues-to y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación re-caerá sobre los destinatarios.», y en el artículo 15: «Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fa-bricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno».

SEXTO: De todo lo anterior se desprende que el gasóleo con tipo reducido solo puede suministrarse

a persona autorizada para recibirlo bien como alma-cén fiscal, detallista, o consumidor final y que el su-ministrador debe cerciorarse de que el destinatario dispone de la autorización correspondiente, en caso contrario, al no poder justificar que le ha dado el destino correcto, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que la Ley no establece beneficio fiscal alguno. En el mismo sentido, debemos precisar que los requisitos establecidos por la Ley de Impuestos Especiales y su Reglamento en orden a la justificación del uso o destino dado al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4, apartado 1.º del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, deben ser exigidos de forma exhaus-tiva y rigurosa con el fin de controlar el consumo o utilización de un producto que ha gozado de un tipo reducido por razón de su destino, de tal manera que el incumplimiento de las condiciones impues-tas en cuanto a la justificación de la utilización en uso o destino autorizado no puede ser considerado un mero incumplimiento de obligaciones formales, sino un incumplimiento de condiciones sustantivas que determinan la improcedencia del tipo reducido en su día aplicado.

SÉPTIMO: En el caso que nos ocupa, para las cantidades consideradas, no consta la existencia de declaración de consumidor final del destina-tario, o constando tal declaración, no se acredita la operación mediante Nota de Entrega firmada por el receptor, consecuencia de ello resulta que el proveedor ha suministrado gasóleo bonificado incurriendo en la falta de justificación del destino a que se refiere el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, por lo que se considera que este pro-ducto se ha utilizado o destinado en fines para los que no se establece en la Ley de Impuestos Es-peciales beneficio alguno, según los términos del apartado 11 del artículo 15 de la mencionada Ley, y en consecuencia la liquidación del Impuesto Es-pecial de Hidrocarburos por el diferencial de tipos impositivos existente entre el gasóleo de uso ge-neral del epígrafe 1.3 y el gasóleo a tipo reducido del epígrafe 1.4 correspondiente a las cantidades no prescritas de gasóleo bonificado que no se jus-tificó que se hubiera sido recibido por destinatario autorizado, se ajusta a Derecho.


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OCTAVO: Respecto a la alegación del interesa-do de que en apoyo de sus tesis da por reproducida la doctrina emitida por este TEAC, recogida en su resolución de ... de 1999, sobre unos documentos de circulación, es evidente que se trata de un caso distinto al que ahora se discute ya que en el presen-te caso se plantea la falta de justificación de que el receptor de diversas entregas de gasóleo bonificado esté autorizado para recibirlas, al no haber presen-tado la declaración de consumidor final, tal y como taxativamente lo expresa el Reglamento de los Im-puestos Especiales, y en otros casos, que el receptor autorizado haya recibido dicho gasóleo bonificado, al no estar firmada por el mismo la nota de entre-ga, como también se señala reglamentariamente. Por otro lado no se observa ninguna anomalía en las actuaciones de la Inspección que haya podido provocar la indefensión aludida por el interesado.

NOVENO: Respecto a la sanción impuesta por infracción tributaria grave conforme a lo dispuesto en el artículo 79 c) de la Ley 230/1963 General Tri-butaria de 28 de diciembre, vigente en el momento de los hechos, por «Disfrutar u obtener indebida-mente beneficios fiscales, exenciones, desgravacio-nes o devoluciones ...» y sobre la que el interesado basa su oposición a la misma en la improcedencia de la liquidación, se considera procedente ya que cuando menos se aprecia su culpabilidad en el gra-

do de simple negligencia para con el cumplimiento de aquellas obligaciones que como suministrador de un producto fiscalmente bonificado le eran exigibles de acuerdo con la normativa reguladora de los Im-puestos Especiales, debiendo adecuarse a la cuantía que resulte después de tener en cuenta la prescrip-ción citada, como indica el Tribunal Regional.

DÉCIMO: Por todo lo anterior, se considera ajustado a derecho el acuerdo del Tribunal Econó-mico Administrativo Regional de ..., de ... de 2007 dictado en los expedientes números .../05 y .../05 ... de ... de 2006 ahora recurrido, debiendo señalar que los anteriores razonamientos ya han sido conside-rados por este Tribunal en resolución del recurso de alzada R.G. 1312/07 de fecha 4 de diciembre de 2007 en un caso parecido.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolu-ción del recurso de alzada promovida por la mer-cantil ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de ... de 2007 dicta-do en los expedientes números .../05 y .../05 acumu-lados por Impuesto Especial y sanción, ACUER-DA: Desestimar el recurso interpuesto.


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53 10/02/2009R.G. 00/03751/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. OTROS IMPUESTOS SOBRE FABRICACION. IM-PUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD. (06-07-02)

El titular de instalaciones para la producción de energía eléctrica tiene la obligación de inscribirse es el registro territorial de la oficina gestora del impuesto tal como establece el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales (aprobado por Real Decreto 1165/1995). El incumplimiento de éste requisito y la falta de presentación de declaracio-nes impide la aplicación del régimen suspensivo del tributo.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), y en la reclamación económico admi-nistrativa que, en segunda instancia, pende de reso-lución ante este Tribunal Económico-Administrati-vo Central, en SALA en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuer-do del Tribunal Económico Administrativo Regio-nal de ... de ... de 2007 recaído en su expediente n.º .../04 sobre Impuesto sobre la Electricidad, por importe de 1.347.235,06 €.


PRIMERO: Con fecha 20 de noviembre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad A02/... por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 1999 a 2002. La razón del acta es que dicha empresa, du-rante dicho periodo ha producido energía eléctrica en sus instalaciones de ... sin estar inscrita en el cen-so de impuestos especiales, sin haber realizado las correspondientes liquidaciones con ingreso del Im-puesto sobre la Electricidad por la energía eléctrica producida y consumida por la empresa, ni por las cantidades facturadas. En su consecuencia, se pro-ponía liquidación por importe de 1.347.235,06 € de los cuales 1.183.592,35 € corresponden a la cuota y 163.642,71 € a los intereses de demora.

SEGUNDO: Consecuencia de los hechos con-signados en el Acta anterior, la Inspección de Ha-cienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, en la mis-ma fecha de 20 de noviembre de 2003, levantó, a la reclamante, Acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a los mismos ejercicios 1999 a 2002. La ra-zón del Acta es que al formar parte el Impuesto Es-pecial de la base para la aplicación del IVA, artículo 78.Dos.4.ª de la Ley del IVA, procede practicar li-quidación complementaria por el indicado concepto sobre la parte del Impuesto Especial considerada en el momento de la liquidación precedente. Se propo-nía una liquidación por IVA para el referido perio-do, por importe total de 215.557,62 €, de los cuales 189.374,78 € corresponden a la cuota y 26.182,84 € a los intereses de demora.

TERCERO: Por acuerdos de 15 de diciembre de 2003 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de ... se confirmaron las propuestas de liquidación tanto del Impuesto sobre la Electri-cidad como del IVA formuladas por la Inspección. Dichas resoluciones se notificaron al interesado de-bidamente en 16 de diciembre de 2003.

CUARTO: En 31 de diciembre de 2003, el interesado interpuso las reclamaciones económi-co-administrativas .../08 y .../08 para el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los conceptos referenciados, alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. Por acuerdo de ... de 2007, el Tribunal Económico-Administrati-


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vo Regional de ..., resolvió acumuladamente ambas reclamaciones: desestimando la reclamación .../08 con la confirmación de la liquidación relativa al Impuesto sobre la Electricidad; y estimando la re-clamación .../08 con la anulación de la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, basado en que la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE no tenía competencia para liquidar el IVA sobre el Impuesto sobre la Electricidad, ni en los ejercicios comprobados ni cuando levantó el acta correspon-diente. Dicho acuerdo se notificó en 7 de noviembre de 2007.

QUINTO: Disconforme con la parte desestima-toria de la anterior resolución, por escrito presen-tado en 3 de diciembre de 2007, interpuso recurso de alzada para este Tribunal Central contra dicha resolución, insistiendo en las alegaciones ya pre-sentadas, sosteniendo, en resumen, que el Impuesto Especial es un impuesto de carácter monofásico, no siendo admisible en modo alguno una tributación en cadena de los distintos sujetos intervinientes y en todo caso, el único sujeto habilitado para repercutir el referido Impuesto es el comercializador o, en su caso, el fabricante cuando despache directamente al consumidor final.

Los requisitos formales (C.A.E.) exigidos por la norma tienen, como mucho, una función de control administrativo, sin que el incumplimiento de las obligaciones formales de referencia pueda adulterar la filosofía del Impuesto Especial. Es más, está expresamente contemplado en la norma-tiva tributaria, a través del artículo 19.3. L.I.E., la posible imposición de una sanción grave derivada del incumplimiento de requisitos formales, la cual no sería compatible con la liquidación efectuada. Con lo que, en el peor de los escenarios, la Inspec-ción habría podido, en su caso, entrar a valorar la posible procedencia de una sanción por infracción grave por incumplimiento de los requisitos forma-les exigidos, inscripción en el registro y obtención del C.A.E. Pero, en ningún caso, resulta proceden-te una liquidación que supone entender producido el devengo del impuesto en el momento en que la energía eléctrica abandona la fábrica para pasar a las redes de transporte o distribución, pues ello equivaldría a alterar la esencia y naturaleza del im-puesto.

Por lo que respecta a los autoconsumos, el apar-tado quinto 1 del artículo 64 de la L.I.E. declara de forma expresa la exención, en un caso como el que nos ocupa, sin que un incumplimiento formal pueda desvirtuar la procedencia de dicha exención, que, como tal, no resulta una norma disponible sino imperativa.

Interpretar la norma de tal manera que habilite a la Administración a percibir el doble de lo que le co-rresponde por un mero incumplimiento formal, ade-más de romper con la lógica y la mecánica del tri-buto, sería una sanción encubierta según criterio del Tribunal Supremo (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001). Dicha sanción, en el presente supuesto, no habría respetado los principios del de-recho administrativo sancionador establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y por la L.R.J.A.P.P.A.C., siendo merecedora de nulidad.

En definitiva, a juicio del interesado, partiendo de los argumentos expuestos en sus alegaciones, considera que no resulta ajustada a Derecho la Re-solución del T.E.A.R... en la parte relativa al Im-puesto sobre la Electricidad.


PRIMERO: Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-neral Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económi-co Administrativo Regional de ... de ... de 2007 recaí-do en su expediente n.º .../04 sobre Impuesto sobre la Electricidad, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO: A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Me-didas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.


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TERCERO: Respecto de la relevancia del he-cho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Im-puesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ám-bito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis.A).2 de la misma Ley define la «Fábrica» como la instala-ción de producción de energía eléctrica que, den-tro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así mismo el artículo 4.9 define la «Fábrica» como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos obje-to de los impuestos especiales de fabricación. No produciéndose la sustitución de una definición por la otra, como pretende el interesado en sus alega-ciones, sino que resultan complementarias. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impues-tos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95, dispone que los titulares de fábricas, depósitos fis-cales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fa-bricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que es-tablezcan otras Administraciones, léase la Adminis-tración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también para el Impuesto Especial sobre la Electricidad, indepen-dientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto so-

bre la Electricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: «En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el re-gistro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131.» Lo expuesto pone de manifiesto la impor-tancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplica-ción del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.

CUARTO: Es de añadir que, si bien es cierto que en el ámbito de la electricidad y en vía conten-ciosa se han producido sentencias contradictorias, la anterior argumentación ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de julio de 2005, en la que se señalaba expresamente en su Fun-damento de Derecho Octavo: «Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el estableci-miento que lo fabrique, extraiga, transforme, alma-cene o genere -electricidad- tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992, cuando se trate de un esta-blecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considera-rá fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64 bis A) 2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la norma-tiva del sector eléctrico, estén incluidas en el régi-men ordinario o en el régimen extraordinario y que reúnan los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, «en virtud de la autorización concedi-da, con las condiciones y requisitos que se establez-can reglamentariamente», y reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 que es-tán obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte, el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada


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por el R.D. 112/98, manifiesta que «la inscripción en el registro territorial se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas. Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen sus-pensivo no basta con que la «fábrica» haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se haya inscrito en el citado registro.

QUINTO: En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se apre-cia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondiente, y por tanto no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la car-ga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las pres-cripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régi-men suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos espe-ciales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

SEXTO: Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha ..., recaída en su expediente ..., en un caso similar.

SÉPTIMO: En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose realiza-do el hecho imponible del Impuesto Especial y no

produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal beneficio fiscal, la obli-gación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por la empresa distribuidora, cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.

OCTAVO: Por lo que se refiere a los denomina-dos autoconsumos, hay que tener en cuenta que el artículo 64 quinto, apartado 2, establece que estará exenta «la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del ar-tículo 64 bis». En consecuencia, con independencia del origen de la electricidad autoconsumida (pro-ducción propia o recibida de un tercero) la exención será aplicable cuando el autoconsumo tenga lugar dentro de una instalación de producción eléctrica. Obviamente, como autoconsumo es «el consumo o utilización de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo» (art. 4.º 2 de la Ley) y la electricidad sólo puede encontrarse en ré-gimen suspensivo en una fábrica o depósito fiscal, la aplicación de la exención está condicionada a que el consumo de electricidad se produzca dentro del recinto que estrictamente tiene la consideración de «instalación de producción de energía eléctrica» y que se halla inscrito como «fábrica» en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, como re-solución del recurso de alzada interpuesto por la empresa ..., contra el acuerdo del Tribunal Econó-mico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007 recaído en su expediente n.º .../04 sobre Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el acuerdo impugnado.


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54 24/02/2009R.G. 00/06903/2008Vocalía 8.ª

IMPUESTOS ESPECIALES. OTROS IMPUESTOS SOBRE FABRICACION. IM-PUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD. (06-07-02)

La producción de energía eléctrica exige la inscripción del sujeto pasivo en el censo de Impuestos Especiales y la liquidación del Impuesto sobre la Electricidad por la producida y vendida. El régimen suspensivo precisa para su aplicación que la «fábrica», además de autorizaciones diversas, adeministrativas y otras, esté inscrita en el censo de Impuestos Especiales.

Sentencias contradictorias en via contenciosa; S Audiencia Nacional de 11-7-2005 coin-cidente con el criterio de la Resolución. Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (arts. 2; 64; 64 bis A 2; 4.9) R.D. 1165/95 (arts.40; 131) Consulta Dirección de Tributos de 8-7-1998.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24-02-2009) y en la reclamación económico adminis-trativa que, en segunda instancia, pende de resolu-ción ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA en virtud del recurso de alzada interpuesto por ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., S.A., (...), que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en la calle (...), contra el acuerdo del Tribunal Económico-Ad-ministrativo Regional de ...de 22 de febrero de 2008 recaído en su expediente n.º .../03 sobre Impuesto sobre la Electricidad, por importe de 936.434,70 euros.


PRIMERO: Con fecha 30 de octubre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Depen-dencia Regional de Aduanas e Impuestos Especia-les de la Delegación Especial de ...de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de discon-formidad A02/... por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 1999 a 2003. La razón del acta es que dicha empresa, durante dicho periodo ha producido energía eléctrica en sus instalaciones del Parque Eólico de..., sin estar inscrita en el censo de impuestos especiales, y sin haber realizado las correspondientes liquidaciones con ingreso del Impuesto sobre la Electricidad por

la energía eléctrica producida y vendida por la em-presa a la entidad X en los periodos comprobados. En su consecuencia, se proponía liquidación por importe de 976.772,56 € de los cuales 878.152,21 € corresponden a la cuota y 98.620,35 € a los intereses de demora.

SEGUNDO: Consecuencia de los hechos con-signados en el Acta anterior, la Inspección de Ha-cienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ...de la Agencia Tributaria, en la misma fecha de 20 de noviembre de 2003, levantó, a la reclamante, Acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a los mismos ejercicios 1999 a 2003. La ra-zón del Acta es que al formar parte el Impuesto Es-pecial de la base para la aplicación del IVA, artículo 78. Dos.4.ª de la Ley del IVA, procede practicar li-quidación complementaria por el indicado concepto sobre la parte del Impuesto Especial considerada en el momento de la liquidación precedente. Se propo-nía una liquidación por IVA para el referido perio-do, por importe total de 156.283,60 €, de los cuales 140.504,35 € corresponden a la cuota y 15.779,25 € a los intereses de demora.

TERCERO: Por acuerdo de 9 de diciembre de 2003 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de ...se confirmaron las propuestas


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de liquidación tanto del Impuesto sobre la Electri-cidad como del IVA formuladas por la Inspección, aunque dado que ni en la comunicación de inicio de actuaciones efectuada el 20 de julio de 2003, ni tampoco en diligencia de 28 de agosto fue mencio-nada la comprobación del ejercicio 1999. siendo mencionada por primera vez la citada comproba-ción mediante diligencia 30 de octubre de 2003, procede solamente tener en cuenta las ventas efec-tuadas a partir de 1 de noviembre de 1999, rectifi-cando las liquidaciones propuestas por el actuario en el siguiente sentido: Acta A02/..., Impuesto Es-pecial sobre la Electricidad: Cuota 844.034,69 €; Intereses de demora 92.400,01 €; Deuda a ingresar 936.434,70 €. Acta A02/..., IVA: Cuota 135.045,55 €; Intereses de demora 14.784,01 €; Deuda a in-gresar 149.829,56 €. Dicha resolución se notificó al interesado debidamente en 10 de diciembre de 2003.

CUARTO: En 29 de diciembre de 2003, el inte-resado interpuso reclamación económico-adminis-trativa para el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la anterior resolución, ale-gando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. Por acuerdo de 19 de diciembre de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., estimó en parte tal reclamación en el sentido de: anular la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, basado en que la Dependencia Re-gional de Aduanas e IIEE no tenía competencia para liquidar el IVA sobre el Impuesto sobre la Electri-cidad, ni en los ejercicios comprobados ni cuando levantó el acta correspondiente; confirmar la liqui-dación relativa al Impuesto sobre la Electricidad en cuanto al principal y anular los intereses de demora correspondientes, por falta de motivación, pues en relación a éstos, no figuran en el expediente todos los datos tenidos en cuenta para su cómputo, es de-cir, base de cálculo (ejercicio 1999), tipo de interés aplicado en cada periodo y término inicial y final de cómputo. Dicho acuerdo se notificó en 6 de marzo de 2008.

QUINTO: Disconforme con la parte deses-timatoria de la anterior resolución, por escrito presentado con fecha de sello de Correos de 4 de abril de 2008, interpuso recurso de alzada para este Tribunal Central contra dicha resolución, insistien-

do en las alegaciones ya presentadas, e incidiendo sobre la condición de fábrica del Parque Eólico de ...a los efectos del Impuesto sobre la Electricidad y de la procedencia de la aplicación del régimen suspensivo; de la naturaleza de la inscripción en el Registro en relación con la mecánica del impuesto y el funcionamiento del régimen suspensivo; de la liquidación de un impuesto ya pagado y de la con-siguiente duplicidad de pago o doble imposición; de la incompatibilidad de la liquidación propuesta con la normativa reguladora del sector eléctrico, sosteniendo, en resumen, que el régimen suspensi-vo constituye uno de los principios fundamentales en el funcionamiento de los impuestos especiales y, en concreto, en el Impuesto de la Electricidad, que permite que se cumpla la finalidad última del impuesto, que no es otra que el gravamen recaiga sobre los consumidores finales de la electricidad, y, además, permite que dicho devengo se produz-ca en el momento del consumo sin que la liquida-ción del impuesto conlleve ningún coste financiero para las entidades que intervienen en el proceso de fabricación y distribución. Por lo tanto, la aplica-ción del régimen suspensivo no es un «privilegio legal» sino un elemento imprescindible para que el impuesto cumpla con la naturaleza y finalidad principal, que no es otra que gravar consumos es-pecíficos sobre determinados bienes, por lo que, cabe entender que la denegación del régimen sus-pensivo habrá de ser siempre excepcional y debe-rá tener suficiente amparo legal, no solo por los efectos distorsionantes que tal denegación provoca en la dinámica del impuesto, sino por el perjuicio económico que supone para alguien, como en este caso la interesada, que no es el destinatario del mismo.

Considera que la normativa del impuesto no establece que la inscripción en el Registro terri-torial constituya un requisito sustantivo para la aplicación del régimen suspensivo, sino que esta conclusión se apoya en una forzada interpretación administrativa que otorga efectos constitutivos a lo que, a su juicio, constituye una simple obligación formal. Esta interpretación parece estar motivada por fines meramente recaudatorios, pues los ingre-sos que de este modo se obtienen son muy supe-riores a los que resultarían de calificar la falta de inscripción en el Registro como una mera infrac-


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ción tributaria derivada del incumplimiento de una obligación formal.

Además, la interpretación mantenida por la Ad-ministración de que la falta de inscripción en el Registro Territorial correspondiente determina la inaplicación del régimen suspensivo a las ventas de energía eléctrica realizadas por la empresas fabri-cantes y, en consecuencia, la exigencia al fabricante del Impuesto sobre la Electricidad correspondiente a las mencionadas ventas, conduce inevitablemente a un supuesto de doble imposición expresamente vedado por el ordenamiento jurídico, por cuanto el impuesto que se pretende liquidar a la empresa fa-bricante ya ha sido pagado por el consumidor final e ingresado por la empresa distribuidora de energía eléctrica (entidad X).

Sobre la base de todo lo anterior el interesado considera no ajustada a derecho la resolución del TEAR en lo relativo a la confirmación de la liqui-dación principal del Impuesto sobre la Electricidad girada por la Inspección.


PRIMERO: Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en pla-zo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribu-nal Económico- Administrativo Regional de ... de 22 de febrero de 2008 recaído en su expediente n.º .../03 sobre Impuesto sobre la Electricidad, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO: A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Me-didas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real De-creto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamen-to de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.

TERCERO: Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especia-les hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la conside-ración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la «Fábrica» como la instala-ción de producción de energía eléctrica que, den-tro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así mismo el artículo 4.9 define la «Fábrica» como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos ob-jeto de los impuestos especiales de fabricación. No produciéndose la sustitución de una definición por la otra, como pretende el interesado en sus alegaciones, sino que resultan complementarias. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95, dispone que los titulares de fábricas, de-pósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos espe-ciales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarca-ción se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizacio-nes, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Admi-nistración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas res-pecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obliga-ciones y en particular las de censo, son de aplica-ción obligatoria para todos los Impuestos Especia-les y, por tanto, también para el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de


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1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Elec-tricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: «En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apar-tado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movi-miento de los productos, establecida en sus artícu-los 50 y 131.» Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del retraso del devengo que su-pone el régimen suspensivo.

CUARTO: Es de añadir que, si bien es cierto que en el ámbito de la electricidad y en vía con-tenciosa se han producido sentencias contradicto-rias, la anterior argumentación ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de julio de 2005, en la que se señalaba expresamente en su Fundamento de Derecho Octavo: «Para po-der recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transfor-me, almacene o genere -electricidad- tenga la con-dición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992, cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64 bis A)2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la normativa del sector eléctrico, estén inclui-das en el régimen ordinario o en el régimen extraor-dinario y que reúnan los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, «en virtud de la autori-zación concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente», y regla-mentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente estable-

cimiento. Por su parte, el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada por el R,D. 112/98, manifiesta que «la inscripción en el registro terri-torial se llevará a cabo con arreglo a las siguien-tes normas específicas. Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo no basta con que la «fábrica» haya obtenido las auto-rizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se haya inscrito en el citado registro.

QUINTO: En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se apre-cia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondien-te, y por tanto no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábri-ca o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica cen-sada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina con-forme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

SEXTO: Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha ..., recaída en su expediente..., en un caso similar.

SÉPTIMO: En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del im-puesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose


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realizado el hecho imponible del Impuesto Especial y no produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal be-neficio fiscal, la obligación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por la empresa distribuidora, cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolu-ción del recurso de alzada interpuesto por la em-presa..., S.A., (...), contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...de 22 de febrero de 2008 recaído en su expediente n.º .../03 sobre Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el acuerdo impugnado .


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55 24/02/2009R.G. 00/03424/2008Vocalía 8.ª

OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE. (07-01-01)

La empresa interesada tiene como objeto social, entre otros, la compraventa de fincas rústicas y urbanas, actividad contemplada en el epígrafe 833.1, que debe entenderse en el sentido de realización de actividades de tráfico inmobiliario sin que dicha actividad esté condicionada a la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, por lo que al haber vendido los terrenos que adquirió para su venta, la empresa ha realizado la actividad del epígrafe 833.1 y por lo tanto, procede la inclusión en la Matrícula del Impuesto por dicho epígrafe.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24-02-2009) y en la reclamación económico-adminis-trativa que, en segunda instancia, pende de resolu-ción ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por..., en nombre y representación de..., S.L., con domicilio a efectos de notificaciones en la calle (...), contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de..., de 27 de septiembre de 2007, recaído en su expediente número .../07 por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas.


PRIMERO: Con fecha 1 de septiembre de 2005 la Inspección de los Tributos formalizó a..., S.L., el acta de disconformidad n°..., en la que se hizo constar que el interesado había realizado la activi-dad denominada promoción de terrenos, epígrafe 833.1, en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas durante los ejercicios 2001 y 2003 sin haber presentado la correspondiente en cuota muni-cipal declaración de alta del IAE por la actividad y en consecuencia se proponía la correspondiente li-quidación por importe de 993,04 €, donde 868, 75 € corresponden a la cuota y 124,28 € a los intereses de demora y propuesta de inclusión en la Matrícula del Impuesto para 2004. Asimismo se levantó en la mis-ma fecha el acta de disconformidad n°..., en la que se hizo constar que el interesado había realizado la ac-tividad denominada promoción de terrenos, epígrafe 833.1, en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas durante los ejercicios 2001 y 2003 ha-

biendo vendido terrenos en cuantía de 20.119 m2 en el año 2001 y 1.634.608 m2 en el año 2003 sin haber presentado las correspondientes declaraciones complementarias de metros cuadrados vendidos tal y como establecen las Tarifas del Impuesto y en conse-cuencia se proponía la correspondiente liquidación por importe de 485.509,84 €, donde 450.331,34 € corresponden a la cuota y 35.178,50 € a los intereses de demora y propuesta de inclusión en la Matrícula del Impuesto para 2004.

SEGUNDO: Una vez incoados los oportunos ex-pedientes administrativos, el obligado tributario pre-sentó escrito de alegaciones, y el Inspector Jefe del Patronato Provincial de Recaudación de..., a la vista de las actas, del informe del actuario y del señalado es-crito de alegaciones, dictó dos acuerdos confirmando las liquidaciones propuestas. Dichos acuerdos fueron notificados al interesado en fecha 15 de noviembre de 2005, advirtiéndole que contra la notificación de di-chas liquidaciones sólo podría interponerse recurso de reposición preceptivo ante el Inspector Jefe del Patro-nato de Recaudación Provincial de..., en virtud de lo previsto en el artículo 14.2 del Real Decreto Legislati-vo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Tex-to Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (antes articulo 14.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales), en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la recepción de la notificación y contra la desestima-ción expresa o presunta de dicho recurso de reposición se podría interponer, respecto de los actos censales de inclusión, exclusión o variación, reclamación econó-mico-administrativa ante el Tribunal Económico-Ad-


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ministrativo Regional de (...), en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución, o desde aquél en que el recurso de reposi-ción deba entenderse desestimado de forma presunta.

TERCERO: Con fecha 15 de diciembre de 2005, la empresa interesada interpuso recurso de reposición, impugnando las liquidaciones citadas así como su inclusión censal en el epígrafe 833.1 «Promoción de terrenos» de la Sección Primera del Impuesto sobre Actividades Económicas, alegando en escrito aparte que no ejerce actividad alguna, en el sentido que la define el artículo 79 de la vigente Ley Reguladora de las Haciendas Locales ya que no cuenta con recursos humanos ni organiza medios de producción limitándose a adquirir un terreno que luego vende y arguye que eso no puede considerarse actividad económica sujeta al IAE. Por lo que si no existe hecho imponible, no puede existir liquidación tributaria y tampoco la inclusión del sujeto pasivo en la matrícula del impuesto en el ejercicio 2004, en que tampoco desarrolló tal actividad y por otro lado todos los activos enajenados llevaban más de 2 años inventariados en el Activo de la empresa por lo que las transmisiones efectuadas caen de lleno en el supuesto de no sujeción al impuesto previsto en el punto 1 del artículo 81 de la citada Ley. Dicho recurso fue desestimado por resolución de 22 de no-viembre de 2006, indicándosele que respecto de las deudas en concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas resultantes de Actas de inspección, di-cho acuerdo no pone fin a la vía administrativa, y frente al mismo podría interponer reclamación Eco-nómico-Administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de(...), en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notifica-ción de este acto, sin perjuicio de que pueda inter-poner cualquier otro que estime conveniente. Dicha notificación se produjo en 30 de noviembre de 2006.

CUARTO: Con fecha de 29 de diciembre de 2006, la entidad interesada presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de (...) recla-mación económico-administrativa, contra el acuerdo anterior, insistiendo en las alegaciones ya presentadas. Por acuerdo de 27 de septiembre de 2007 del citado Tribunal, dicha reclamación fue desestimada confir-mando el acuerdo impugnado por estar ajustado a de-

recho. Dicho acuerdo fue debidamente notificado a la empresa interesada en 22 de octubre de 2007.

QUINTO: No conforme con ello, con fecha de Registro de entrada de 22 de noviembre de 2007, la empresa interesada interpuso recurso de alzada para este Tribunal Económico-Administrativo Central, in-sistiendo en sus alegaciones, mantenidas a lo largo del procedimiento, en el sentido de que no desarrolla actividad económica alguna y que, además, la venta de los terrenos de su propiedad cae dentro del supues-to de no sujeción establecido en el artículo 82.1 de la Ley 39/88 Reguladora de las Haciendas Locales.


PRIMERO: Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la ad-misión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si la resolución del Tribu-nal Económico-Administrativo Regional de (...), de 27 de septiembre de 2007, recaído en su expediente número .../07 por el concepto Impuesto sobre Acti-vidades Económicas, es conforme a Derecho.

SEGUNDO: La cuestión que se suscita se con-creta en determinar si la actividad desarrollada por la empresa interesada durante los ejercicios 2001 y 2003, se corresponde con la actividad denominada promoción de terrenos, del epígrafe 833.1, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y por lo tanto procede el alta en dicho epígrafe.

TERCERO: A este respecto hay que señalar que en primer lugar la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, cuyo artícu-lo 79.1 indica que: «El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empre-sariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto». El artículo 80.1 establece que: «Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios


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de producción y de recursos humanos o de uno de am-bos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios» y en el artículo 84 se indica que: «Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible».

CUARTO: En segundo lugar, desde el punto de vista normativo, hay que tener en cuenta el Real De-creto Legislativo 1175/1990, de 28 de diciembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Im-puesto sobre Actividades Económicas, que en la Re-gla 2.ª de la Instrucción establece que: «El mero ejer-cicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declara-ción de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.»

QUINTO: Por otro lado, la Tarifa del I.A.E., aprobada por el Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 de septiembre, establece en el epígrafe 833:

Epígrafe 833.1. Promoción de terrenos.Cuota de:- Fija: 248,82 euros (41.400 pesetas).

Además, por cada metro cuadrado de terreno ur-banizado o parcelado vendido: 0,156263 euros (26 pesetas).

Nota: Este epígrafe comprende la compra o ven-ta en nombre y por cuenta propia, así como la ur-banización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos.

Epígrafe 833.2. Promoción de edificaciones.Cuota de:- Fija: 186,61 euros (31.050 pesetas).

Además, por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido: En poblaciones de 100.000 o más habitantes: 1,869148 euros (311 pesetas).

En las restantes: 0,811366 euros (135 pesetas).Nota: Este epígrafe comprende la compra o ven-

ta de edificaciones totales o parciales en nombre y

por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

Notas comunes al grupo 833:

La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el suje-to pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edi-ficados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inme-diato anterior, sin que sea necesario presentar decla-raciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cu-yas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjunta-mente con la declaración de baja.

1.º Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la le-gislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que corresponda.

2.º Las cuotas de este grupo son independien-tes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción.

SEXTO: Por último, el artículo 82.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Ha-ciendas Locales, establece que no constituye hecho imponible en este impuesto la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hu-bieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo.

SÉPTIMO: En aclaración del alcance del epí-grafe 833.1 anterior, el fundamento 9° de la Sen-


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tencia del Tribunal Supremo de 23-5-06, transcrito en la resolución del Tribunal Regional, señala que el título del grupo 833, «promoción inmobiliaria», debe entenderse en el sentido de realización de acti-vidades de tráfico inmobiliario, separándose de esta forma, del concepto técnico de promotor, al confi-gurar la actividad de promoción inmobiliaria, a los efectos de este Impuesto, como de compra o venta de inmuebles en nombre y por cuenta propia con el fin de venderlos, sin vincularla a la necesidad de intervención en la construcción de los mismos.

La sentencia de 29-9-2003 del Tribunal Superior de Justicia de ...señala que para que una entidad mercan-til tenga la condición de sujeto pasivo del IAE en el epígrafe 833.1 no es preciso que a la compra y venta de terrenos se acompañe su urbanización y parcelación y el propósito de revenderlos, sino que basta con que se realice cualquiera de estas posibilidades. El sujeto pa-sivo ha realizado el hecho imponible por haber proce-dido a la compra y venta de terrenos de carácter rústico aun sin haber realizado operaciones de urbanización o parcelación. El hecho de haber aportado los terrenos a una junta de compensación supone su cambio a suelo urbanizable y de un planeamiento sobre el mismo, de forma que su enajenación entre entidades cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria supone el ejercicio de la actividad gravada en el citado Epígrafe 833.1

La sentencia de 22-5-2002 del Tribunal Superior de Justicia de ... Señala que una empresa que ad-quirió bienes inmuebles como consecuencia de su adjudicación en pago de deudas, generalmente prés-tamos hipotecarios impagados, procede a su venta. Esta venta de inmuebles tiene acomodo en el Grupo 833 «Promoción inmobiliaria» de la Secc. 1.ª de las Tarifas. El título de promoción inmobiliaria no puede llevarse a un estricto gramatical, sino al más genérico de intervención o realización de actividades de tráfi-co inmobiliario. Esta actividad no puede concluirse ni en el epígrafe 834 «Servicios relativos a la propie-dad inmobiliaria y a la propiedad industrial», ni en el 999 «Otros servicios n.c.o.p.» de la misma Sección.

OCTAVO: Por lo que respecta a la alegación del interesado de que no ejerce actividad alguna, en el sentido que la define el artículo 79 de la vigente Ley Reguladora de las Haciendas Locales ya que no cuenta con recursos humanos ni organiza medios de produc-

ción limitándose a adquirir un terreno que luego ven-de, no puede aceptarse puesto que resulta evidente que los medios de que dispone, aunque sean mínimos, son suficientes para ejercer el tráfico inmobiliario contem-plado en el epígrafe 833.1. Por otro lado, su alegación de que todos los activos enajenados llevaban más de 2 años inventariados en el Activo de la empresa y por tanto las transmisiones efectuadas caen de lleno en el supuesto de no sujeción al impuesto previsto en el punto 1 del artículo 81 de la citada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, hay que tener en cuenta por un lado que según consta en el expediente no cumple el requisito legal de figurar debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse y por otro lado que dicha no suje-ción está contemplada para aquellas empresas que no se dedican al tráfico inmobiliario y que en un momento dado, de forma puntual, enajenan algún elemento de su inmovilizado. En cualquier caso la forma en que esté contabilizado un bien no marca su naturaleza y los inmuebles de una empresa cuyo objetivo social es la promoción inmobiliaria en el sentido más amplio, no constituyen el inmovilizado de la misma.

NOVENO: En el caso concreto que nos ocupa nos encontramos con que la empresa interesada ...S..L, tie-ne como objeto social, entre otros, la compraventa de fincas rústicas y urbanas, actividad contemplada en el epígrafe 833.1, sin que ésta esté condicionada a la ur-banización, parcelación, etc., de terrenos, como se des-prende claramente tanto de la propia definición como de la nota del epígrafe, así como por la jurisprudencia citada, por lo que resulta evidente que la empresa ha realizado la actividad del epígrafe cuando según cons-ta en el expediente ha vendido los terrenos que adqui-rió para su venta y por lo tanto procede la inclusión en la matrícula del impuesto por el epígrafe 833.1.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolu-ción del recurso de alzada promovido por ..., S.L., contra el fallo del Tribunal Económico-Adminis-trativo Regional de (...), de 27 de septiembre de 2007, recaído en su expediente número .../07 por el concepto Impuesto sobre Actividades Económicas, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y con-firmar la resolución recurrida.


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OTROS TRIBUTOS Y EXACCIONES. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. EXENCIONES Y BONIFICACIONES. (07-01-02)


Se declara, reiterando el criterio de la resolución del recurso de alzada para la unificación de criterio de fecha 2 de abril de 2008 (R.G. 00-03849-2007), que: a) La Agencia Estatal de Administración Tributaria es competente para conocer de los recursos de reposición interpuestos, en los que el recurrente alegue la aplicación de la exención regulada en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (anteriormente, artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988), dado que dicho recurso debe calificarse como un recurso contra el acto administrativo de la formación de la matrícula del Impuesto de Actividades Económicas, acto que se encuadra dentro de la gestión censal del impuesto encomendada a la Administración tributaria del Estado, siempre y cuando dicha gestión censal no se haya delegado. b) No es aplicable la exención del Impuesto sobre Actividades Económi-cas en función del importe neto de la cifra de negocios, prevista en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, con relación a la activi-dad económica ejercida en el período 2003 por una sociedad que se constituyó e inició su actividad económica en el ejercicio 2002.

En la Villa de Madrid, en la fecha indica-da(10/02/2009) y en el recurso extraordinario de al-zada para la unificación de criterio, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle de Alcalá n.º 5, contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2008, recaído en la reclamación número .../07, interpuesta por ... por el concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicio 2003.


PRIMERO: La entidad ..., inició en el año 2002 su actividad económica encuadrada en el epígrafe 615.4 «Comercio al por mayor de aparatos y ma-terial electrónico» de la Sección primera de las Ta-rifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por esta razón, el Ayuntamiento de ... acordó girar a dicha sociedad liquidación tributaria por el Impues-to sobre Actividades Económicas, correspondiente

al período impositivo 2003. Dicha liquidación, ya apremiada, fue recurrida por el interesado en 13 de febrero de 2007 ante el Ayuntamiento de ..., alegan-do la exención del tributo al amparo de lo dispuesto en el artículo vigésimo tercero de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Loca-les, precepto que daba nueva redacción al artículo 83 de esta última Ley, que establece que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no supe-ren la cifra de negocios de un millón de euros están exentos del Impuesto. En prueba de que el importe neto de la cifra de negocios no alcanza dicho límite, la sociedad aportó su declaración del Impuesto so-bre Sociedades del ejercicio 2002, primer ejercicio en que presenta declaración por ese impuesto por haber iniciado en dicho año su actividad y de 2003.

SEGUNDO: El anterior escrito fue remitido a la Agencia Tributaria en ... donde tuvo entrada el 8 de junio de 2007, y la Dependencia de Gestión Tributaria dictó acuerdo desestimatorio de recurso de reposición señalando que no procede la exención


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establecida en el artículo 83.1.c) solicitada, al no haber ejercido la actividad en el ejercicio 2001, no existiendo para ese ejercicio cifra neta de negocio.

TERCERO: En 11 de octubre de 2007, la em-presa interesada interpuso, para el Tribunal Econó-mico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo, reiterando las alegaciones formuladas en relación con la exención del impuesto. Con fecha ... de 2008 dicho Tribunal estimó en parte la reclamación presentada, anulando el acto impugnado por falta de competencia del órgano que lo dictó. Dicho acuerdo fue debida-mente notificado al interesado en 24 de julio de 2008.

CUARTO: No conforme con ello, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, al amparo del artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, presentó, con fecha de salida del Registro General de la D.G. de Tributos de dicho Ministerio de 2 de octubre de 2008, para este Tribunal Económico-Ad-ministrativo Central, recurso extraordinario de al-zada para la unificación de criterio, contra la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de fecha ... de 2008, recaída en la recla-mación número .../07 por el concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas, solicitando que se declare: «1. Que la Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria es competente para conocer del recurso de reposición interpuesto, en el que el re-currente alega la aplicación de la exención regula-da en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, apro-bado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (anteriormente, artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988), dado que dicho recurso debe calificarse como un recurso contra el acto administrativo de la formación de la matrícula del Impuesto de Activi-dades Económicas, acto que se encuadra dentro de la gestión censal del impuesto encomendada por ley a la Administración tributaria del Estado. 2. Que, una vez establecido lo anterior, y para el Impues-to sobre Actividades Económicas del período 2003 en relación con la actividad económica ejercida por una sociedad que se constituyó e inició su activi-dad económica en el 2002, se determine que no es aplicable la exención en función del importe neto de la cifra de negocios prevista en el citado artículo

82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.»

QUINTO: Por otro lado, notificada la empresa interesada en 24 de octubre de 2008 del recurso ex-traordinario de alzada para la unificación de criterio presentado por el Director General de Tributos, con-tra el acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional ..., a los efectos preveni-dos en el artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribunal y en el artículo 61.2 del R. D. 520/2005 de 13 de mayo, dándole plazo de un mes a fin de que pudiera alegar lo que estimara conveniente, no consta en este Tribunal que se haya dado contestación alguna a dicha notificación.


PRIMERO: Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la ad-misión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en relación con el acuerdo del Tribunal Económico Administra-tivo Regional de ... de fecha ... de 2008, recaído en la reclamación número .../07, por el concepto Im-puesto sobre Actividades Económicas.

SEGUNDO: En el presente recurso se plan-tean dos cuestiones, una sobre la competencia de la Agencia Tributaria en el caso planteado y otra sobre la aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Hacien-das Locales para las empresas que hayan comenza-do su actividad en el ejercicio 2002.

TERCERO: Por lo que respecta a la competencia hay que tener en cuenta que el Impuesto sobre Acti-vidades Económicas es un impuesto de gestión com-partida entre la Administración Tributaria del Estado y las Corporaciones Locales. Actualmente los tribu-tos locales se encuentran regulados en el texto refun-dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, disposición que derogó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Lo-cales; el texto refundido vigente es el resultante de


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una delegación legislativa con el alcance más limi-tado de los previstos en el apartado 5 del artículo 82 de la Constitución, ya que se circunscribe a la mera formulación de un texto único, no incluyendo regu-larización, aclaración ni armonización alguna de los textos legales que se derogaron con la aprobación del mencionado Real Decreto Legislativo.

El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado en los artículos 78 y siguien-tes del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), en los mismos términos en que se encontraba regulado en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Ha-ciendas Locales, tras su modificación introducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre.

El artículo 90 sobre gestión tributaria del im-puesto dice: «1. El impuesto se gestiona a partir de la matrícula de éste. Dicha matrícula se formará anualmente para cada término y estará constituida por censos comprensivos de las actividades eco-nómicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial. La matrícula estará a disposición del público en los respectivos ayunta-mientos. 2. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusión en la matrícula en los términos del artículo 90.1 de esta Ley y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. A con-tinuación se practicará por la Administración com-petente la liquidación correspondiente, la cual se notificará al sujeto pasivo, quien deberá efectuar el ingreso que proceda. Asimismo, los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produz-can en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto, y las formalizarán en los plazos y términos reglamen-tariamente determinados. En particular, los sujetos pasivos a los que no resulte de aplicación la exen-ción prevista en el párrafo c) del apartado 1 del ar-tículo 82 de esta Ley, deberán comunicar a la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria el importe neto de su cifra de negocios. Asimismo, los sujetos pasivos deberán comunicar las variaciones que se produzcan en el importe neto de su cifra de nego-cios cuando tal variación suponga la modificación

de la aplicación o no de la exención prevista en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 82 de esta Ley o una modificación en el tramo a considerar a efec-tos de la aplicación del coeficiente de ponderación previsto en el artículo 86 de esta Ley. El Ministro de Hacienda establecerá los supuestos en que debe-rán presentarse estas comunicaciones, su contenido y su plazo y forma de presentación, así como los supuestos en que habrán de presentarse por vía te-lemática. 3. La inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos, resultantes de las actuaciones de inspección tributaria o de la forma-lización de altas y comunicaciones, se considerarán acto administrativo, y conllevarán la modificación del censo. Cualquier modificación de la matrícula que se refiera a datos obrantes en los censos reque-rirá, inexcusablemente, la previa alteración de estos últimos en el mismo sentido. 4. Este impuesto po-drá exigirse en régimen de autoliquidación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.»

Por su parte el artículo 91 sobre la matrícula del impuesto dice: «1. La formación de la matrícula del Impuesto, la calificación de las actividades eco-nómicas, el señalamiento de las cuotas correspon-dientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado. Sin perjuicio de ello, la notificación de estos actos puede ser practicada por los Ayuntamientos o por la Administración del Estado, juntamente con la notificación de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias. Tratán-dose de cuotas municipales, las funciones a que se refiere el párrafo primero de este apartado, podrán ser delegadas en los Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales, Cabildos o Consejos Insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y Comunidades Autónomas que lo soliciten, en los términos que re-glamentariamente se establezca. 2. La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dicta-dos en vía de gestión tributaria de este impuesto se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y denegación de exen-ciones y bonificaciones, realización de las liquida-ciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de in-gresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para


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la información y asistencia al contribuyente referi-das a las materias comprendidas en este apartado. 3. La inspección de este impuesto se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tri-butaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en los Ayuntamientos, Diputa-ciones Provinciales, Cabildos o Consejos Insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y Comunidades Autónomas que lo soliciten, y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con dichas entidades, todo ello en los términos que se disponga por el Ministro de Hacienda. 4. En todo caso el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos de gestión censal dic-tados por la Administración tributaria del Estado a que se refiere el párrafo primero del apartado 1 de este artículo, así como los actos de igual naturaleza dictados en virtud de la delegación prevista en el párrafo tercero del mismo apartado, corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado. De igual modo, corresponderá a los men-cionados Tribunales Económico-Administrativos el conocimiento de las reclamaciones que se interpon-gan contra los actos dictados en virtud de la delega-ción prevista en el apartado 3 de este artículo que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos del impuesto.»

CUARTO: Por otra parte, el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan nor-mas para la Gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la Delegación de Compe-tencias en materia de Gestión Censal de dicho Im-puesto, señala en su artículo 2.1 que: «El Impuesto sobre Actividades Económicas se gestionará a partir de su matrícula. Dicha matrícula se formará anual-mente por la Administración tributaria del Estado, o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo, y estará constituida por los censos comprensivos de los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exen-tos del impuesto, agrupados en función del tipo de cuota, nacional, provincial o municipal, por la que tributen y clasificados por secciones, divisiones, agrupaciones, grupos y epígrafes. La matrícula de cada ejercicio se cerrará al 31 de diciembre del año anterior e incorporará las altas, variaciones y bajas producidas durante dicho año, para lo cual se inclui-rán las declaraciones de variaciones y bajas presen-

tadas hasta el 31 de enero y que se refieran a hechos anteriores al 1 de enero.» . En su artículo 4 sobre recursos contra la matrícula: «1. La inclusión de un sujeto pasivo en la matrícula, así como su exclusión o la alteración de cualquiera de los datos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de este Real Decreto, constituyen actos administrativos contra los que cabe interponer: a. Si el acto lo dicta la Ad-ministración tributaria del Estado o la Comunidad Autónoma, recurso de reposición potestativo ante el órgano competente o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente. b. Si el acto lo dicta una entidad local, el recurso de reposición previsto en el artículo 14.4 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Ha-ciendas Locales, y contra la resolución de éste recla-mación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente.» Y el artículo 15 sobre recursos contra actos censales y liquidatorios: «1. Previo el potestativo recurso de reposición, corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos el cono-cimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos de la Administración tributaria del Estado relativos a la calificación de actividades económicas, asignación de grupos o epígrafes y determinación de las cuotas resultantes de aplicar las tarifas e Instrucción del impuesto. Asimismo, corresponderá a los citados Tribunales Económico-Administrativos el conocimiento de las reclamacio-nes que se interpongan contra actos dictados por órganos de la Administración tributaria del Estado, cuando tuviesen atribuidas las competencias de ges-tión del impuesto. 2. Cuando la gestión censal se lleve a cabo por una entidad local, se interpondrá previamente el recurso de reposición regulado en el artículo 14.4 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y contra la re-solución de éste, reclamación económico-adminis-trativa ante el Tribunal correspondiente. 3. Cuando la gestión censal se lleve a cabo por una Comunidad Autónoma, previo el potestativo recurso de reposi-ción, corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos de naturaleza censal.»

QUINTO: Además hay que tener en cuenta que el Texto refundido de la Ley de Reguladora de las Haciendas Locales distingue entre exenciones auto-


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máticas o imperativas y exenciones de carácter ro-gado. Así, el apartado 4 del artículo 82 del TRLRHL establece que «las exenciones previstas en los pá-rrafos e) y f) del apartado 1 de este artículo tendrán carácter rogado y se concederán, cuando proceda, a instancia de parte» y están reguladas en el artículo 9 del Real Decreto 243/1995, citado anteriormente, y es respecto de estas exenciones de carácter rogado sobre las que los Ayuntamientos tienen competen-cias para conceder o denegar las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 91 del TRLRHL.

SEXTO: Tal y como dice el Director General de Tributos en el recurso de alzada para la unificación de criterio, la matrícula del impuesto, según estable-ce el artículo 2 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, está constituida por los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exentos del impuesto. Esta matrícula es elaborada anual-mente por la Administración tributaria del Estado (la Agencia Estatal de Administración Tributaria), o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo. Posteriormente, la matrí-cula se remitirá a los Ayuntamientos para la gestión del impuesto. El Ayuntamiento no es competente para conceder o denegar las exenciones automáticas que operan en virtud de ley, sino únicamente para aquellas que la norma legal establece que tienen un carácter rogado. La comunicación del importe neto de la cifra de negocios, bien a través del modelo es-pecífico de comunicación o a través de alguno de los medios indicados en el apartado primero de la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, se presenta ante la AEAT, que, en el caso de que dicho importe sea inferior a 1.000.000 de euros, previa comproba-ción, en su caso, procederá a excluir de la matrícula del impuesto a dicho sujeto pasivo. No está previsto en texto legal o reglamentario alguno que la AEAT deba dar traslado del importe neto de la cifra de ne-gocios de los diferentes sujetos pasivos a los Ayun-tamientos correspondientes, para que estos proce-dan a la concesión o denegación de la exención, dado que los Ayuntamientos no tienen competencia para ello. Si los Ayuntamientos fueran competentes para la concesión o denegación de esta exención, en el ordenamiento jurídico (bien mediante ley, norma reglamentaria o incluso orden ministerial) se habría regulado el procedimiento por el que la AEAT re-

ceptora de la comunicación del importe neto de la cifra de negocios diera traslado de la misma a los Ayuntamientos, como órganos competentes para re-solver sobre la exención. Esta regulación no se ha realizado porque la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL no tiene carácter rogado y, por ello, los Ayuntamientos no son competentes para su conce-sión o denegación.

SÉPTIMO: Por tanto, en el caso de que un su-jeto pasivo considere que no debe constar en la ma-trícula del Impuesto sobre Actividades Económicas por serle de aplicación algún supuesto de exención, deberá impugnar la matrícula del impuesto ante el órgano que ha elaborado la misma (la Agencia Es-tatal de Administración Tributaria o en su caso, al organismo al que se le hubiera delegado la gestión censal), tal como dispone el artículo 4 del Real De-creto 243/1995, de 17 de febrero.

OCTAVO: En el presente caso, puesto que no consta en ninguna de las órdenes ministeriales de delegación de la gestión censal del Impuesto sobre Actividades Económicas dictadas hasta el año 2003 que se haya concedido la delegación censal de las cuotas municipales del impuesto relativas al muni-cipio de ..., la gestión censal del IAE correspondien-te a dicho municipio se lleva a cabo por los órganos de la AEAT, que serán los competentes para el cono-cimiento y resolución de los recursos de reposición que se interpongan contra dichos actos.

NOVENO: Por lo que respecta a si procede la aplicación de la exención del Impuesto sobre Ac-tividades Económicas por cifra de negocio inferior a 1.000.000 de euros. Hay que tener en cuenta que la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, tras su modificación intro-ducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2003, de acuerdo con su disposición final segunda. En su artículo 83.1 se indica que están exentos del impuesto: «b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su acti-vidad en territorio español, durante los dos prime-ros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma... c) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que tengan


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un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros... A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1.ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. 2.ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impues-to sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declara-ciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto.»

DÉCIMO: Así mismo, la disposición Adicio-nal Octava de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, sobre la apli-cación temporal en el Impuesto sobre Actividades Económicas de las bonificaciones potestativas y de la exención contemplada en el artículo 83.1.b) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales dice: «1. Las bonificaciones potestativas previstas para el Impuesto sobre Acti-vidades Económicas en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, serán de aplicación a partir de 1 de enero de 2004. 2. Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria séptima de esta Ley, la exención prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, sólo será de aplicación a los su-jetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad a partir del 1 de enero de 2003. Si la actividad se hubiera iniciado en el período impositivo 2002, el coeficiente de ponderación aplicable en el año 2003 será el menor de los previstos en el cuadro que se recoge en el artículo 87 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.»

UNDÉCIMO: Por último, como se ha indicado anteriormente el texto refundido de la Ley Regula-dora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, derogó la de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales y transcribe en los artículos 82.1. b) y c) y en la disposición Adicional Duodécima, los citados

83.1. b) y c) y la disposición Adicional Octava de la Ley 39/1988 derogada.

DUODÉCIMO: Respecto a la exención por ini-cio de actividad en territorio español, recogida en el artículo 83.1.b) de la Ley 39/1988 y expuesta en el Fundamento Noveno resulta claro que no es de aplicación a las empresas cuya actividad se hubiera iniciado en el período impositivo 2002, ya que en la normativa viene contemplado este caso concreto y señala que el coeficiente de ponderación aplicable será el menor de los previstos en el cuadro que se recoge en el artículo 87 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.

DECIMOTERCERO: Respecto a la exención por tener un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, recogida en el artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988 y expuesta en el Funda-mento Noveno la normativa indica que debe ser el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finali-zado el año anterior al del devengo de este impues-to, es decir, que en el caso concreto de las empresas que hayan iniciado su actividad en el año 2002, ca-recen de referencia para la aplicación del impuesto en el año 2003 y teniendo en cuenta que tanto en la antigua Ley 230/1963 General Tributaria, de 28 de diciembre (artículo 23.3) vigente en aquel mo-mento, como en la actual Ley 58/2003 General Tri-butaria, de 17 de diciembre, (artículo 14) se indica que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.», resulta que dicha exención no es aplicable en el ejercicio 2003 a las empresas que hayan iniciado su actividad en el año 2002, puesto que aplicar la exención prevista en función de un elemento tributario, cual es el importe neto de la ci-fra de negocios del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades de 2001, a un sujeto que no dispo-ne de dicho elemento, es un supuesto de aplicación analógica de una exención que no está permitida en el ordenamiento tributario.

DECIMOCUARTO: Todo lo anteriormente

expuesto constituye criterio ya establecido por este Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución del recurso de alzada para la unificación


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de criterio de fecha 2 de abril de 2008, recaída en su expediente 3849/07.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolu-ción del recurso extraordinario de alzada para uni-ficación de criterio, promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, contra la re-solución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Región de ... de fecha ... de 2008, recaído en la reclamación número .../07, por el con-cepto de Impuesto sobre Actividades Económicas, ACUERDA: 1.º) Estimar el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en el sentido de declarar que: a) La Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria es competente para conocer de los recursos de reposición interpuestos, en los que el recurrente alegue la aplicación de la exención re-

gulada en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, apro-bado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo (anteriormente, artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988), dado que dicho recurso debe calificarse como un recurso contra el acto administrativo de la formación de la matrícula del Impuesto de Activida-des Económicas, acto que se encuadra dentro de la gestión censal del impuesto encomendada a la Ad-ministración tributaria del Estado, siempre y cuando dicha gestión censal no se haya delegado. b) No es aplicable la exención del Impuesto sobre Activida-des Económicas en función del importe neto de la cifra de negocios, prevista en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Hacien-das Locales, con relación a la actividad económica ejercida en el período 2003 por una sociedad que se constituyó e inició su actividad económica en el ejercicio 2002; y 2.º) Respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.


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57 12/02/2009R.G. 00/01997/2007Vocalía 2.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBU-TARIA. INFORMACIÓN: DECLARACIONES Y REQUERIMIENTOS. (08-01-01)

Siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo contenida entre otras en sentencias de 29 de marzo de 1999 y 29 de julio de 2000 la información solicitada se adapta al espíritu y fina-lidad de lo dispuesto en el artículo 93 de la LGT (Ley 58/2003), estando el requerimiento suficientemente motivado y la información solicitada es por su naturaleza de suficiente y clara trascendencia tributaria. El requerimiento de información efectuado es el general del artículo 93.1 de la LGT, por lo que no es necesaria la autorización del órgano competente ni la emisión del informe ampliatorio de los artículos 93.3 de la LGT y 38.4 del RGIT (aprobado por el Real Decreto 939/1986).

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12 de febrero de 2009), en la reclamación económi-co-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Dña. ... en nombre y representación de X, S.A., con domicilio a efectos de notificaciones en ... y CIF ... contra resolución deses-timatoria del recurso de reposición interpuesto contra requerimiento de información emitido por el Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de In-vestigación del Fraude, de fecha 26 de Marzo de 2007.


PRIMERO: Mediante escrito de fecha 26 de marzo de 2007, notificado el 29-03-2007, el Equi-po Central de Información, de orden del Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, for-muló requerimiento de información, al amparo del artículo 93 de la Ley General Tributaria y preceptos concordantes, en el que se solicitaba, de la entidad a que hace referencia el encabezamiento, la siguiente información con trascendencia tributaria:

«Relación de Cuentas bancarias que en el ejer-cicio 2005 hayan tenido un importe total anual por suma de apuntes en el Haber por cuantía superior a 3.000.000,00 euros con indicación para cada una de ellas de los siguientes extremos:

- NIF entidad declarante.

- Código Cuenta Cliente.

- Importe total anual de la suma de apuntes al Haber efectuados en la cuenta.

Esta información se presentará en soporte mag-nético, el cual se cumplimentará conforme al dise-ño informático que se recoge en el Anexo que se adjunta».

La Entidad presentó escrito en fecha 30-04-2007 interponiendo recurso de reposición, en base a las siguientes alegaciones:

- Ausencia de motivación del acto administrativo.

- Incumplimiento de requisitos formales.

La entidad procedió, no obstante, a la cumpli-mentación del requerimiento de información, me-diante la aportación de soporte magnético con la información requerida.

Con fecha de 18 de mayo de 2007 es notificada resolución desestimatoria del recurso de reposición.

El 15 de Junio de 2007 se interpuso ante este Tri-bunal Económico-Administrativo Central reclama-ción económico-administrativa alegando en escrito presentado el 30 de julio de 2007 lo siguiente:


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- Ausencia de motivación del acto administrati-vo: Entiende la entidad que el acto administrativo objeto del presente recurso vulnera lo dispuesto en el artículo 54.1 de la Ley 30/92, de Régimen Jurí-dico de las Administraciones Públicas y de Procedi-miento Administrativo Común, tanto porque dicho artículo expresa que los actos que limiten los dere-chos subjetivos o los intereses legítimos deberán de ser «motivados con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho», como porque la lógica de cualquier sistema de Derecho Administrativo dice que cuando a un administrado se le exige una deter-minada actuación en el ejercicio de las potestades administrativas, habrá que justificarle o motivarle la razón de ser de dicha exigencia.

Resulta obvio que para efectuar esa relación la en-tidad bancaria se ve compelida a analizar e indagar en todas y cada una de las cuentas que tienen abiertas sus clientes a fin de verificar si los movimientos de las mismas al haber suman dicha cifra. Adicional-mente, y de manera indirecta, se están pidiendo los movimientos de las cuentas, es decir, no se está pi-diendo solamente la identificación de las cuentas o de sus titulares, sino que de manera directa, también se está solicitando el importe anual abonado en dichas cuentas, es decir movimientos de las cuentas.

- Incumplimiento de requisitos formales: La soli-citud de información debe encuadrarse en el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, LGT que dispone que los requerimientos individualizados relativos a movi-mientos de la cuentas bancarias deben de cumplir una serie de requisitos formales, los cuales no cons-tan en el requerimiento de información notificado.

En particular deben de ser dictados previa auto-rización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine. A falta de dicho desarrollo reglamentario entiende la entidad que el requerimiento debería de haber sido autoriza-do por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, lo que no consta haya ocu-rrido, al amparo de lo dispuesto en el apartado Dos bis, apartado 1, letra e), de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administra-ción Tributaria (AEAT), añadido por la Resolución de 27 de octubre de 1998 de la propia AEAT, lo que no consta.

Sin embargo, el requerimiento de información expresa que se ha emitido «De orden del Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, y de conformidad con la normativa descrita en el apar-tado correspondiente, ...». Parece claro que dicha expresión no se ajusta a la preceptiva autorización que contempla el articulo 93.3, párrafo segundo, de la LGT.

- Por último, considera que el requerimiento de información incumple requisitos formales que le ha-cen incurrir en un vicio de anulabilidad también al vulnerar lo dispuesto el articulo 93.3, párrafo tercero, cuando establece que los requerimientos individuali-zados deberán precisar los datos identificativos de la orden de pago de que se trate, así como los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados.


PRIMERO: Concurre en la presente reclama-ción económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central en el que se plantea la legalidad del requerimiento de información formulado a la entidad bancaria.

SEGUNDO: El artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula las obligaciones de información, señala que:

«1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obli-gadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y jus-tificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tri-butarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

En particular:

a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.


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b) Las sociedades, asociaciones, colegios pro-fesionales u otras entidades que, entre sus funcio-nes, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.

A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, cre-diticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la ges-tión o intervención en el cobro de honorarios profe-sionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requeri-mientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentaria-mente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos».

TERCERO: La primera alegación de la inte-resada que debe ser examinada por esta Sala es la relativa a la ausencia de motivación y justificación del requerimiento emitido.

En relación al contenido y alcance de la motiva-ción de las solicitudes de información ya ha tenido ocasión de pronunciarse nuestra jurisprudencia, y así, el Tribunal Supremo señala en su Sentencia de 29 de julio de 2000, que: «La información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere exclusivamente a la comprobación e inves-tigación de una determinada relación tributaria,

sino que autoriza a recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos. Y natu-ralmente, aunque no se formule expresamente en este tema, la Administración habrá de atemperar el requerimiento de información al principio de pro-porcionalidad (tercera acotación) que irradia so-bre toda la actuación administrativa, limitando los extremos solicitados al fin expresado de la aplica-ción estricta de los tributos, siendo muestra nues-tra Sentencia de 24 de julio de 1999, al afirmar que están proscritas las ingerencias arbitrarias o des-proporcionadas en el derecho a la intimidad de las personas, en la exigencia del deber de información y colaboración tributaria. La exigencia, por tan-to, debe estar atemperada por lo necesario para la gestión e inspección tributarias. Posteriormente al inicio de las actuaciones administrativas que han dado lugar al presente litigio, alcanzará a precisar este deber el artículo 113 de la LGT, en la redac-ción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio -que se cita como simple referencia y no por su vigencia en el supuesto-, conectando las potestades de la Inspección y el deber de colaboración de los ciu-dadanos y entidades con una doble exigencia que se impone a la Administración Tributaria: los da-tos, informes o antecedentes obtenidos por ella en el desempeño de sus funciones, a) tienen carácter reservado; y b) sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendadas, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la ce-sión tenga por objeto alguna de las cinco excepcio-nes previstas en el mismo precepto, y que van desde la investigación o persecución de delitos hasta la colaboración con otras Administraciones Tributa-rias, Públicas o comisiones parlamentarias, en los términos que el propio precepto especifica». En la misma Sentencia, nuestro Tribunal Supremo, seña-la que para justificar, y entender cumplido el requi-sito de que la información solicitada tenga trascen-dencia tributaria, basta con que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, examina-do el requerimiento de información impugnado, se observa que ha sido formulado sobre datos concre-tos que pueden estar en posesión del reclamante, debiendo apreciarse la trascendencia tributaria res-


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pecto a terceros de los datos requeridos, por cuan-to son datos que pueden ser útiles a la Adminis-tración para una adecuada gestión de los tributos o en actuaciones de comprobación e investigación, estando los datos solicitados relacionados directa o indirectamente con operaciones de un evidente contenido económico, y debe por tanto apreciarse su trascendencia tributaria.

En cuanto al defecto de motivación alegado por la entidad en el Requerimiento emitido, debe seña-larse, que no puede apreciarse tal defecto en cuanto a la motivación del acto impugnado, pues el reque-rimiento de información, emitido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Ge-neral Tributaria, constituye un acto administrativo con entidad propia, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información de rela-ciones económicas con terceros establecido en el citado articulo.

Tal y como ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal, ..., «no puede encuadrarse la solici-tud de información entre los actos que limitan dere-chos subjetivos, sino que define una obligación de hacer, de forma que el propio requeri miento se con-vierte en acto declarativo de esa obligación de in-formar, por lo que ha de entenderse como suficiente motivación del acto, la cita, en el requerimiento, de las normas que fundamentan jurídicamente la obligación de hacer que constituye el objeto del requerimiento, siendo obligación principal y au-tónoma cuyo cumplimiento no esta condicionado a cualquier otro procedimiento tributa rio, en que pueda surtir efecto la información solicitada, de-biendo concluirse que el recurrente está obligado a cumplir este requerimiento individualizado, con independencia del cumplimiento del deber general de aportar o suministrar información con carácter general y periódico, según los modelos de declara-ción relativa a resúmenes anuales de información que proceda en cada caso.

Así, el artículo 93 de la LGT establece el re-quisito de la trascendencia tributaria al regular la obligación de aportar informaciones o datos a la Hacienda Pública, siendo evidente que la tras-cendencia ha de resultar de los antecedentes in-corporados al propio expediente, para posibilitar

la defensa del obligado tributario y la revisión del expediente por los órganos competentes para ello. Pero, siendo esto así, existe la posibilidad, frecuen-te en la práctica, de que la trascendencia sea tan evidente que haga ociosa toda motivación expresa de la misma, que de ser exigida, degeneraría en un requisito burocrático tan inútil como fácil de cum-plimentar mediante cualquier fórmula común que nada añadiría a la evidencia que la naturaleza de los datos pudiera irradiar por si sola. Por otra parte hay supuestos, en que aquella trascendencia no re-sulta ostensiblemente del expediente y en tal caso sí es exigible que en él conste su justificación expresa, para que el requisito legal quede cumplido».

Pues bien, una vez hecha esta distinción resul-ta que en este caso estamos ante el primero de los supuestos indicados, ya que la Administración so-licita información respecto de cuentas corrientes y sus titulares, clientes de la entidad. En definiti-va, se solicita información respecto de algo cuya trascendencia tributaria es tan evidente, que no es necesaria la justificación expresa de la relevancia fiscal de los datos, porque resulta de la naturaleza misma de estos.

Por otra parte el Tribunal Supremo (Sentencia de 2 de junio de 2003) ha señalado también en este sentido que «la obligación de cumplir el requeri-miento debe motivarse mediante la exposición de los preceptos legales y reglamentarios en que se ampara, y por ello es suficiente alegar como moti-vación su subsunción en el artículo 111 de la LGT, lo cual lleva al requerido a saber que la Adminis-tración considera que los datos que pide tienen trascendencia tributaria, y que no vulneran los límites legales (confidencialidad, secreto profesio-nal, etc.) que deben respetarse».

Pero además, en la misma Sentencia, determinó que: «En cambio, la «finalidad» concreta del re-querimiento puede, dadas sus circunstancias, ser absolutamente reservada o por el contrario, si la Unidad Central de Información así lo estimase, puede perfectamente citar el sujeto pasivo invo-lucrado, el impuesto y ejercicio de que se trate, e incluso el concepto específico para el que se pide, como puede ser la base imponible, la valoración de ciertos bienes, la deducción por inversiones, etc.,


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pero lo que es incuestionable es que la Adminis-tración Tributaria no está obligada jurídicamente a exponer, formando parte de la motivación del re-querimiento, la finalidad concreta del mismo».

Es por todo ello que este Tribunal aprecia, si-guiendo la Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo contenida, entre otras, en sentencias de 29 de marzo de 1999 y 29 de julio de 2000, que la información solicitada se adapta con el espíritu y finalidad de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley General Tributaria, estando el requerimiento sufi-cientemente motivado, e identificada la información solicitada, la cual por su naturaleza, es de suficiente y clara trascendencia tributaria, tal y como se esta-blece en el mencionado precepto legal.

CUARTO: La segunda y tercera de las cuestio-nes planteadas por la entidad es referente a la au-sencia del procedimiento legalmente establecido, puesto que la Inspección debía acudir a las normas previstas por el artículo 93.3 y desarrolladas en el artículo 38.4 del RGIT.

Así, entiende la interesada que en la solicitud de información bancaria de cuentas que hayan tenido un importe anual por suma de apuntes en el Haber de 3.000.000 euros, se deben aplicar las garantías contenidas en el artículo 93.3.

De acuerdo con el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

«3. El incumplimiento de las obligaciones es-tablecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y cré-ditos y demás operaciones activas y pasivas, in-cluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se de-diquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efec-tuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la

Administración tributaria que reglamentariamente se determine.

Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones obje-to de investigación, los obligados tributarios afecta-dos, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren.

La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino».

Dicho precepto se encuentra desarrollado en el apartado cuarto del artículo 38 del RGIT, en el que tal y como señala la entidad, se exige además de la autorización del órgano competente, la emisión de un informe por parte del solicitante de la misma:

«4. Únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movi-mientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director general corres-pondiente o del Delegado de Hacienda.

A estos efectos, el órgano actuante de la Inspección de los Tributos acompañará a la solicitud de la precep-tiva autorización previa un informe ampliatorio que comprenda los motivos que justifiquen la actuación acerca de la persona o Entidad bancaria o crediticia.

El Director general correspondiente o el Dele-gado de Hacienda, en su caso, resolverá en el plazo de quince días a partir del siguiente a aquel en que recibieran la solicitud».

Así, con carácter general, los Bancos y Entida-des de Crédito están obligados a proporcionar infor-mación con trascendencia tributaria a la Adminis-tración, si bien se prevé un procedimiento garantista en el apartado 3 del mencionado artículo 93 y en el artículo 38.4 del Reglamento que no afecta a to-dos los datos relativos a las operaciones activas y


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pasivas de los Bancos y las Entidades de Crédito, sino exclusivamente a los movimientos de dichas operaciones, y cuya finalidad no es otra que la de garantizar aquellos datos que afecten a la intimidad o la privacidad de las personas, así del conocimiento de los movimientos de las cuentas resulta el conoci-miento de gastos, abonos personales etc.

Pues bien, el requerimiento objeto de discusión en el presente expediente, no se refiere a ninguno de los datos que se incluyen en el párrafo segundo del artículo 93.3 de la LGT, por lo que no se hace necesario, a juicio de este Tribunal, la autorización exigida en dicho precepto, así como el informe pre-visto en el artículo 38.4 del RGIT. No se trata de da-tos relativos a «movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras ór-denes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, coo-perativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio»; ni tampoco se trata de datos que puedan infringir el apartado quinto del mencionado artículo por atentar a la esfera de la in-timidad personal de las personas.

Así, el referido precepto señala que «5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Ad-ministración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por ra-zón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos con-fidenciales de sus clientes de los que tengan cono-cimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defen-sa. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria».

Tal y como señalamos en los antecedentes de he-cho, la ONIF solicitó en su requerimiento a la obli-gada tributaria «Relación de Cuentas bancarias que en el ejercicio hayan tenido un importe total anual por suma de apuntes en el Haber con cuantía supe-rior a 3.000.000,00 euros con indicación para cada una de ellas de los siguientes extremos:

- NIF Entidad declarante.

- Código Cuenta Cliente.

- Importe total anual de la suma de apuntes al Haber efectuados en la cuenta».

Del contenido del requerimiento reproducido, se puede deducir claramente que ninguno de los datos solicitados atentan a la intimidad o la esfera perso-nal de los sujetos afectados; ni tan siquiera se piden saldos específicos de los movimientos habidos en las cuentas cuya información se solicita, únicamen-te que se identifiquen a aquellos sujetos cuya suma total de saldos en el haber supere los 3.000.000 de euros, así como el importe de la misma, pero sin exigir información relativa a cada uno de los movi-mientos de dicha cuenta, tanto los del haber como los del debe, su origen o destino por lo que no po-demos considerar que se trate de movimientos de operaciones que pudieran encuadrarse dentro del apartado tercero del artículo 93 de la LGT.

Tal y como ya se ha manifestado por este Tribu-nal, en Resolución de fecha 16 de febrero de 2006, (RG 2874/2004), «aunque para determinar la in-formación solicitada la Entidad deba conocer los movimientos que ha habido en las cuentas, la infor-mación relativa a dichos movimientos no se tiene que suministrar a la Administración. y por tanto no se está vulnerando los límites para los que el artículo 111.3 de la Ley exigía autorización con el fin de proteger y garantizar la intimidad del obli-gado», concluyéndose que «Por tanto, el requeri-miento impugnado no se regiría, como pretende el reclamante, por el apartado 3 del artículo 111, sino por el primer apartado del mismo artículo 111, no siendo necesaria la autorización del Director del Departamento o del Delegado de la AEAT, debien-do desestimarse las pretensiones del reclamante en este sentido».

Como consecuencia de ello, debemos confirmar que el procedimiento a seguir por la Inspección no era el previsto en el artículo 38.4 del RGIT, sino el general que se contiene en el artículo 93.1 de la LGT, por lo que no se hace necesario ni la auto-rización del órgano competente, ni la emisión del informe señalado, desestimando en este punto, las


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alegaciones presentadas por la entidad. Por dicha razón deben rechazarse las alegaciones expuestas por el reclamante al estar ambas basadas en el men-cionado art. 93.3 de la LGT.

El titular de la Vocalía Tercera formula voto par-ticular.


ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMI-NISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico-ad-ministrativa ACUERDA: DESESTIMARLA, con-firmando el requerimiento impugnado.


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58 12/02/2009R.G. 00/03141/2007Vocalía 3.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBU-TARIA. INFORMACIÓN: DECLARACIONES Y REQUERIMIENTOS. (08-01-01)

Se confirma el requerimiento de información, ya que se ajusta a lo dispuesto en el artículo 111 de la LGT (Ley 230/1963), estando suficientemente motivado e identificada la infor-mación solicitada, la cual es de clara trascendencia tributaria. Además, el requerimiento reúne las condiciones necesarias para ser calificado de “individualizado” y no infringe el principio de proporcionalidad. No se entienden acogibles las alegaciones referentes al supuesto hecho de estar la información pedida bajo el amparo del secreto profesional.

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de febrero de 2009), en la reclamación económico-ad-ministrativa que, en única instancia, pende de resolu-ción ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., con domicilio profesional en ..., en nombre y re-presentación de ..., S.A. (NIF: ...), con domicilio (que se designa a efectos de notificaciones) en ..., contra requerimiento de obtención de información emitido el 21 de septiembre de 2007 por el Equipo Central de Información de la O.N.I.F. (n.º de expediente: ...), re-ferente a actuaciones realizadas por la sociedad en los años 2005 y 2006; siendo la cuantía indeterminada.


PRIMERO: El 2 de octubre de 2007 la sociedad reclamante recibió el requerimiento de obtención de información mencionado, en el que «de orden del Inspector Jefe de la Oficinal Nacional de Investiga-ción del Fraude y en virtud de las facultades atri-buidas a la Inspección de los Tributos por la Ley General Tributaria y sus normas de desarrollo», y aludiendo al Plan de Prevención del Fraude Fiscal y a las directrices del Plan General de Control Tri-butario de 2007, aprobadas por Resolución de la Di-rección General de la AEAT de 17 de enero de 2007 (BOE del 30), se le requería el suministro de «la siguiente información con trascendencia tributaria»:

«En relación con las actuaciones de tasación rea-lizadas por ustedes durante el periodo 2005 y 2006, son necesarios los siguientes datos:

- N.° de referencia catastral de los inmuebles a los que se refiera cada actuación.

- N.° de expediente o referencia asignado por us-tedes a cada actuación de tasación.

- Datos relativos a la ubicación del inmueble va-lorado, (dirección completa incluido el nombre de la calle, código postal, municipio y provincia del inmueble).

- Superficie, en metros cuadrados, de cada uno de los inmuebles.

- Tipo de inmueble (edificio, piso, vivienda uni-familiar, local negocio, trastero, garaje ...).

- Fecha a la que se refiere la actuación.

- Fecha de la tasación.

- Valor de la tasación.

- Identificación del solicitante de la tasación (NIF, nombre y apellidos o razón social).»

Se otorgaba el plazo de 15 días hábiles para re-mitir la información solicitada al órgano requirente; se advertía de que la desatención total o parcial en plazo al requerimiento podría dar lugar al inicio de un expediente sancionador; se expresaban los recur-sos procedentes, órgano competente y plazo para interponerlos; se señalaba la confidencialidad y ca-


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rácter reservado de los datos que se obtuvieran, en los términos legales; y, finalmente, se enumeraban las normas aplicables de la Ley 58/2003, General Tributaria, Ley 30/1992, sobre Procedimiento Ad-ministrativo Común, RGIT de 1986, Reglamento de Régimen Sancionador Tributario de 2004, y Regla-mento General de Revisión en vía administrativa, de 2005.

SEGUNDO: El 16 de octubre de 2007, la socie-dad, bajo la representación antes expresada, inter-puso la presente reclamación, reservándose el de-recho a formular las alegaciones pertinentes lo que, previo ofrecimiento del trámite, realizó por escrito en el que vino a decir lo siguiente:

El requerimiento es nulo y no se ajusta a dere-cho, por las siguientes causas:

1.ª) La información requerida no es exclusiva-mente una información sobre terceros.

No se refiere sólo a datos deducidos de las rela-ciones económicas, profesionales o financieras de la sociedad con otras personas -art. 93.1 LGT-, sino que incluye datos propios elaborados por ella, como son los valores de tasación de todas las actuaciones realizadas; sin que este supuesto sea equiparable a los informes de auditoría, que están destinados a ser públicos (depósito en el Registro Mercantil, en su caso, difusión a los accionistas ...). Además, al ser genéricos, puede suceder que los solicitantes de las tasaciones ni siquiera estén obligados a declarar en determinados impuestos.

Por otra parte, no son datos obtenidos de terce-ros, sino que la valoración es el producto de la peri-cia profesional de los técnicos de la sociedad.

2.ª) La información requerida no es indivi-dualizada, sino indeterminada y global, y como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 no-viembre de 2003, el sistema de captación de da-tos no puede revestir un carácter indiscriminado y no selectivo, incompatible con lo exigido en el art. 111.1 LGT (hoy art. 93.2). Piénsese que en el conjunto de sociedades destinatarias de los reque-rimientos, las operaciones afectadas son cerca de tres millones.

3.ª) El requerimiento tiene falta de motivación, no expresándose la trascendencia tributaria de la información requerida ni su utilidad, directa o indi-recta, para la Administración tributaria; con ello, se vulnera el art. 54.1.f) de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC, supletoria de la normativa tributaria, que exi-ge la motivación de los actos dictados en el ejercicio de una potestad discrecional.

4.ª) Se infringe el principio de proporcionali-dad: se ha requerido a todo el sector, por lo que la actuación responde a la mera comodidad de la Ad-ministración para obtener una información de todos los demandantes de servicios de tasación y, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo citada, «ob-vio es que, para tal fin, la Administración dispone de un amplio repertorio de actuaciones, que no son reconducibles al art. 111 LGT».

Y dada la prolijidad de los datos pedidos, tampo-co se respetan los principios de eficacia y limitación de coste indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales, recogidos expresamente en el art. 2.2 de la Ley 1/1998.

5.ª) La información requerida carece de trascendencia tributaria (exigida por el art. 93.1 LGT), pues ésta no puede presumirse por el he-cho mismo de haberse solicitado la información (Resolución TEAC de 23 de julio de 1997), ni se puede considerar como tal la referencia a la estra-tegia definida en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal. Por otra parte, en la mayoría de los casos las solicitudes de tasación no suelen proceder de los titulares de los bienes, sino de gestores admi-nistrativos, agentes inmobiliarios o entidades de crédito, con muy diversas finalidades, por lo que tampoco es seguro que se llegue a realizar una transacción inmobiliaria, por lo que la informa-ción requerida no conduciría a la aplicación de los tributos.

6.ª) La información requerida está protegida por el deber de secreto profesional.

El valor de tasación de un inmueble, resultado de una pericia, constituye un asesoramiento económi-co con carácter de confidencialidad, muy distinto a otros sobre los que se han pronunciado los Tribuna-


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les, como los informes de los auditores de cuentas, que están destinados a ser conocidos por terceros; o los datos en poder de los agentes inmobiliarios, cuya actividad no es la asistencia jurídica, econó-mica o financiera de sus clientes, sino la mediación y el corretaje.

El deber de confidencialidad, incluso para el ám-bito tributario, se recoge en el R.D. 775/1997, de 30 de mayo, que en su art. 11, apartados 1 y 2, dispone que las sociedades de tasación homologadas esta-rán especialmente sujetas al cumplimiento de los deberes de secreto profesional y no podrán revelar a terceros las informaciones que les hayan sido con-fiadas con motivo de la solicitud de valoración; las que se refieran a las circunstancias personales o eco-nómicas sobre el uso o explotación del objeto de la valoración; así como el resultado de la valoración. Ello, sin más excepciones que la posibilidad de re-velar los datos que deben constar en el informe de tasación a los mandatarios de sus clientes, a los pro-pietarios de los bienes y, taxativamente, al Banco de España, a la Comisión Nacional del Mercado de Valores y a la Dirección General de Seguros «para el ejercicio de sus funciones de supervisión y para la elaboración y publicación de estadísticas relacio-nadas con sus funciones».

De forma que no se pueden revelar a la AEAT las informaciones que entren en el ámbito de ese deber de secreto.

Ese es también el criterio de la Dirección Gene-ral del Tesoro y Política Financiera, que lo ha expre-sado en contestación de ... de 2002, cuya copia se acompaña, a consulta del Banco de España.

El deber de secreto está plenamente justificado, porque de lo contrario el retraimiento de los clientes sería enorme y los perjuicios para el sector serían de gran magnitud, con riesgo para su supervivencia, al limitar estas sociedades por disposición legal su objeto social a la valoración de todo tipo de bienes.

Incluso la violación del deber de secreto sería infracción grave (D.A. 10.ª, Ley 3/1994, de 14 de abril), sancionable con la suspensión temporal de la homologación y en caso de reiteración con la pérdi-da de la misma.

Acompañaba certificación de la sociedad sobre número de tasaciones en 2005 y 2006 y volumen facturado; certificado en copia de la Asociación Pro-fesional de Sociedades de Valoración ..., expresivo de que las ... sociedades miembros de la asociación requeridas por la ONIF realizaron en 2005 y 2006 un total de 2.998.993 tasaciones; copia de certifica-ción del Banco de España sobre inscripción de la re-clamante en el Registro de Sociedades de Tasación; copia de la «nota sobre la consulta» de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, de ... de 2002, antes mencionada.

TERCERO: La sociedad solicitó la suspen-sión del acto ante este Tribunal, que, tras abrir la oportuna pieza separada, resolvió el 12 de marzo de 2008 en el sentido de «Conceder la suspensión de la ejecución del requerimiento de información impug-nado en cuanto se refiere al dato relativo al ‘Valor de la tasación’ de los inmuebles y denegarla por los restantes datos solicitados».


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en forma y con legitimación al efecto.

SEGUNDO: La reclamante, en relación con el requerimiento de información al que se opone, plantea una serie de cuestiones, que se examinarán en los Fundamentos de Derecho siguientes por el mismo orden en que las expone.

TERCERO: Alega que «la información reque-rida no es exclusivamente una información sobre terceros», sino que incluye datos propios elaborados por ella, como son los valores de tasación.

El artículo 93 de la LGT -que la interesada in-voca y que se refiere a esta materia- tiene una re-dacción ciertamente amplia (por otra parte, similar a la del artículo 111 de la vieja LGT), puesto que se refiere a la obligación de personas y entidades de proporcionar a la Administración tributaria «toda clase de datos, informes, antecedentes y justifican-tes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributa-


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rias o deducidos de sus relaciones económicas, pro-fesionales o financieras con otras personas».

Resulta, así, evidente que la información solici-tada cae dentro del ámbito objetivo del precepto: de un lado, porque el valor de tasación -dato sobre el que la alegación se centra-, por su propia naturale-za económica, es susceptible de aparejar una clara trascendencia tributaria, tanto en relación con los impuestos sobre transmisiones de bienes (tráfico patrimonial), como con aquellos otros que sujetan a gravamen los incrementos patrimoniales o ganan-cias de capital.

De otro lado, porque el precepto no distingue entre datos de elaboración propia o de terceros; aparte de que ni los peritos de la sociedad reali-zan meros ejercicios teóricos, sino que satisfacen encargos de clientes; ni éstos, es de suponer, persi-guen conocer «per delectationem» el valor de sus bienes propios, sino tenerlo en cuenta -del modo en que proceda, pues las hipótesis pueden ser muy variadas- a efectos de las relaciones económicas que a su vez establezcan con terceros (incluso uno de estos terceros puede ser la Administración tri-butaria).

Por lo demás, será la propia Administración re-quirente la que concrete, en su caso, a través del ejercicio de su función, y siempre con arreglo a las leyes, la trascendencia tributaria para la aplicación de los tributos de cada dato obtenido, sin que pueda el interesado prever ni valorar si tal trascendencia se materializará o no. La situación no es diferente de la que se produce en cualquier otro supuesto en el que la información requerida sea plural y com-prenda una serie más o menos amplia de personas y operaciones. Lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales, no personales (en cuan-to a éstos la cuestión está excluida); y, por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados. Si luego cada uno de los datos va a producir o no una actuación concreta de aplicación de los tributos

no atañe propiamente a la esfera de la información, sino a la gestión tributaria en su más amplio sentido. No creemos que, en este punto, el art. 93 LGT con-lleve mayores exigencias.

Sin duda estas consideraciones están latentes en el art. 30 del RGPGIT cuando en su apartado 3, último párrafo, dice que «los requerimientos indi-vidualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un pro-cedimiento de aplicación de los tributos o ser inde-pendientes de éste».

Como ha dicho el Tribunal Supremo, en relación con el sentido que deba darse al concepto jurídico indeterminado «trascendencia tributaria», «la infor-mación, en definitiva, puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tribu-tos, obviamente tomando la frase en términos gene-rales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tribu-taria, sino que busca recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto con-duzca a la aplicación de los tributos» … «y siempre que la información solicitada se encamine a la apli-cación efectiva de los tributos … debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial, indirecta o hipotética» (Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2003).

Con ello, estimamos que también damos res-puesta a la alegación relativa a la supuesta carencia de trascendencia tributaria de la información soli-citada.

Y más, si añadimos que, como dice la Senten-cia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2003: «La trascendencia tributaria ... debe entender-se como la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución Espa-ñola de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica y poder, en caso contrario, obrar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser «direc-ta» (cuando la información solicitada se refiere a he-chos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen)


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o «indirecta» (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que, no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposi-ble- hacia ciertas y determinadas personas).»

CUARTO: Se alega también que la información requerida no es individualizada, sino indeterminada y global.

Sobre esto ya ha tenido este Tribunal Central ocasión de manifestarse en varias resoluciones; así, por ejemplo, en las de 29 de mayo de 2008 (R.G. 128-07) y 10 de julio de 2008 (R.G. 1169-07), con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2000, se viene a decir, tanto con referen-cia a la vieja LGT, como a la nueva Ley 58/2003, que «la individualización se requiere en relación a la entidad a la que se dirige el requerimiento y no tanto a los datos a la misma solicitados. De tales datos, lo único que se exige por nuestra jurispru-dencia y doctrina es que estén especificados y que sean conocidos por la requerida como consecuencia del ejercicio de su actividad». En palabras del Alto Tribunal en la Sentencia mencionada: «La indivi-dualización viene referida, amén de al contenido del requerimiento (que puede ser más o menos amplio, según las necesidades de información que tenga la Administración), al modo de operar ésta y a la sin-gularidad del destinatario: es una decisión concreta de la Administración, expresada en un acto singular y dirigida a una persona específica». (En el mismo sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de oc-tubre de 2000).

Procede, pues, desestimar esta alegación.

QUINTO: En lo tocante a la supuesta falta de motivación, tal como decíamos en nuestra Resolu-ción de 29 de mayo de 2008 (citada):

«debe señalarse que no puede apreciarse tal de-fecto en cuanto a la motivación del acto impugnado, pues el requerimiento de información, emitido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley General Tributaria, constituye un acto admi-

nistrativo con entidad propia, que concreta e indivi-dualiza el deber general de suministrar información de relaciones económicas con terceros establecido en el citado articulo.

Tal y como ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal, entre otras, en Resoluciones de 25 de julio de 2007, 14 de septiembre de 2007, o 10 de octubre de 2007, «no puede encuadrarse la solici-tud de información entre los actos que limitan dere-chos subjetivos, sino que define una obligación de hacer, de forma que el propio requerimiento se con-vierte en acto declarativo de esa obligación de in-formar, por lo que ha de entenderse como suficiente motivación del acto, la cita, en el requerimiento, de las normas que fundamentan jurídicamente la obligación de hacer que constituye el objeto del requerimiento, siendo obligación principal y au-tónoma cuyo cumplimiento no esta condicionado a cualquier otro procedimiento tributario, en que pueda surtir efecto la información solicitada, de-biendo concluirse que el recurrente está obligado a cumplir este requerimiento individualizado, con independencia del cumplimiento del deber general de aportar o suministrar información con carácter general y periódico, según los modelos de declara-ción relativa a resúmenes anuales de información que proceda en cada caso.

Así, el artículo 111 de la LGT, en el que se basa el acto impugnado, establece el requisito de la tras-cendencia tributaria al regular la obligación de apor-tar informaciones o datos a la Hacienda Pública, siendo evidente que la trascendencia ha de resultar de los antecedentes incorporados al propio expe-diente, para posibilitar la defensa del obligado tri-butario y la revisión del expediente por los órganos competentes para ello. Pero, siendo esto así, existe la posibilidad, frecuente en la práctica, de que la trascendencia sea tan evidente que haga ociosa toda motivación expresa de la misma, que de ser exigi-da, degeneraría en un requisito burocrático tan in-útil como fácil de cumplimentar mediante cualquier fórmula común que nada añadiría a la evidencia que la naturaleza de los datos pudiera irradiar por si sola. Por otra parte hay supuestos, en que aquella trascendencia no resulta ostensiblemente del expe-diente y en tal caso sí es exigible que en él conste


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su justificación expresa, para que el requisito legal quede cumplido».

Pues bien, una vez hecha esta distinción resul-ta que en este caso estamos ante el primero de los supuestos indicados, ya que la Administración so-licita información respecto de los compradores de viviendas de las promociones especificadas en el requerimiento, y en el anexo al mismo. En defini-tiva, se solicita información respecto de algo cuya trascendencia tributaria es tan evidente, que no es necesaria la justificación expresa de la relevancia fiscal de los datos, porque resulta de la naturaleza misma de éstos.

Por otra parte el Tribunal Supremo, (Sentencia de 2 de junio de 2003) ha señalado también en este sentido que «la obligación de cumplir el requeri-miento debe motivarse mediante la exposición de los preceptos legales y reglamentarios en que se ampara, y por ello es suficiente alegar como moti-vación su subsunción en el artículo 111 de la LGT, lo cual lleva al requerido a saber que la Administra-ción considera que los datos que pide tienen tras-cendencia tributaria, y que no vulneran los límites legales (confidencialidad, secreto profesional, etc.) que deben respetarse».

Pero además, en la misma Sentencia, determinó que «En cambio, la ‘finalidad’ concreta del requerimiento puede, dadas sus circunstancias, ser absolutamente reservada o por el contrario, si la Unidad Central de Información así lo estimase, puede perfectamente citar el sujeto pasivo involucrado, el impuesto y ejercicio de que se trate, e incluso el concepto específico para el que se pide, como puede ser la base imponible, la valoración de ciertos bienes, la deducción por inver-siones, etc., pero lo que es incuestionable es que la Ad-ministración Tributaria no está obligada jurídicamente a exponer, formando parte de la motivación del reque-rimiento, la finalidad concreta del mismo».

Es por todo ello que este Tribunal aprecia, si-guiendo la Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo contenida, entre otras, en sentencias de 29 de Marzo de 1999 y 29 de julio de 2000, que la información solicitada se adapta con el espíritu y finalidad de lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley General Tributaria, estando el requerimiento sufi-

cientemente motivado, e identificada la información solicitada, la cual por su naturaleza, es de suficiente y clara trascendencia tributaria, tal y como se esta-blece en el mencionado precepto legal.

Por todo ello, debemos también en este punto, desestimar las alegaciones de interesada».

Y, por lo mismo, otro tanto al presente.

SEXTO: Entiende también la reclamante que el requerimiento infringe el principio de proporciona-lidad.

Este principio, que siempre ha de valorarse en re-lación con el caso concreto que se examine, aparece hoy recogido como principio de aplicación del sis-tema tributario, en el apartado 2 del artículo 3.º de la LGT. Parece que del mismo deriva la exigencia de que, supuesta la competencia de la Administración requirente y el cumplimiento de los demás requi-sitos legales atinentes al requerimiento, exista una relación lógica entre la importancia, directa o poten-cial, de la información solicitada para la aplicación de los tributos y la posibilidad para el requerido de cumplimentarla sin acudir a medios extraordinarios, así como la inexistencia de otros cauces por los que la información pueda ser obtenida (v. gr., las de-claraciones generales de operaciones con terceros, puesto que esto haría referencia a la facturación de la sociedad al titular del bien, pero no tendría nada que ver con el valor de tasación de éste).

Es posible que los datos necesarios para cum-plimentar correctamente el requerimiento sean numerosos, pero, como afirma la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2007, «en la mecánica informática (hoy habitual), no puede sostenerse con seriedad que el elemento identifica-dor solicitado, ‘pagarés’ (se habían pedido los talo-narios de pagarés cambiarios remitidos a empresas en el plazo de tres años, con expresión de sus datos identificativos y el número de serie de aquéllos), pueda generar dificultades excesivas, a efectos de hacer demasiado gravoso el cumplimiento de la información pedida».

Este Tribunal debe señalar que ha rechazado la procedencia de algún requerimiento cuando,


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a diferencia de lo que sucede aquí, la hipotética trascendencia tributaria era abstracta y genérica; la información se refería a la generalidad de las empresas y gran parte de los datos podían ser ob-tenidos por la Inspección a través de otros medios, como las declaraciones generales de información de operaciones con terceros (así, Resoluciones de 8 de noviembre de 2007, R.G. 1481-06, 1509-06 ...). Lo que, evidentemente, dista del caso que nos ocupa.

SÉPTIMO: Resta por examinar la alegación re-ferida al supuesto impedimento derivado del hecho de estar la información pedida -se dice- bajo el am-paro del secreto profesional.

La cuestión del secreto profesional ha genera-do polémicas en muy diversos ámbitos, tanto por lo incierto de sus límites, como por su contraposi-ción con deberes legales, tal que el deber de infor-mación del que ahora tratamos; como, finalmente, por el hecho de que bajo su capa se han tratado de cubrir situaciones, datos y hechos que impli-carían una extensión del concepto a todas luces impropia.

Parece claro que la existencia de un deber de se-creto se ha de justificar en cuanto instrumento de protección de la privacidad o intimidad de un terce-ro. Entonces, como dice el Tribunal Constitucional, el problema que se plantea «es determinar en qué medida entran dentro de la intimidad constitucio-nalmente protegida los datos relativos a la situación económica de una persona y a sus vicisitudes ... ¿En qué medida la Administración puede exigir los da-tos relativos a la situación económica de un contri-buyente? No hay duda de que en principio puede hacerlo ... Este derecho tiene un firme apoyo cons-titucional en el art. 31.1 de la norma fundamental ... De ahí también la imposición del deber jurídico de colaborar con la Administración, deber que recae no sólo sobre los contribuyentes directamente afecta-dos, sino que también puede extenderse ... a quienes puedan prestar una ayuda relevante en esta tarea ...» (Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de noviembre).

Tanto del art. 111.5 de la anterior LGT, como del art. 93.5 de la vigente, resulta un doble lími-

te a las facultades administrativas y al deber de colaboración: 1.º) El respeto a los datos privados no patrimoniales. 2.º) Los datos confidenciales del cliente del profesional de los que éste tenga conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o de-fensa.

Pues bien, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de julio de 2000, el secreto profe-sional (en el caso se trataba de los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria) protege exclusivamente el derecho a la intimidad individual, por lo que no al-canza a una solicitud sobre datos patrimoniales, en modo alguno confidenciales.

Lo que es aplicable aquí, puesto que el valor de tasación de un bien puede estar destinado a diversos fines (servir para acompañar a un bien ofrecido en garantía, p. ej. a la propia Administra-ción tributaria; utilizarlo en una tasación pericial contradictoria; como garantía de un contrato con la Administración o para la constitución de una hi-poteca, etc -cf. art. 1.º del R. D. 775/1997-, etc), lo que acredita su no confidencialidad y su des-tino frecuente al conocimiento y utilización por terceros.

Este mismo TEAC ya tuvo ocasión de señalar que el art. 37.5.d) del antiguo RGIT libera de la obligación de guardar secreto, no respecto de los datos privados protegidos por ley, sino de los estric-tamente patrimoniales, no amparados por el derecho a la intimidad, pues gravita sobre ellos el mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad econó-mica del sujeto pasivo (...).

No genera conflicto con todo lo expuesto el he-cho de que el R.D. 775/1997, de 30 de mayo, sobre Servicios y Sociedades de Tasación, establezca para ellos la obligación de guardar secreto profesional, en particular respecto al resultado de la valoración (art. 11.c)), salvo en los casos que exceptúa, entre los que no se cita la obligación de colaborar con la Administración tributaria. Y ello porque estando es-tablecida por Ley formal esta obligación (que ade-más ha de considerarse como «lex specialis» en ese extremo), no cabe duda de su vigencia en esta esfe-


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ra; además es lógico el silencio del R.D. 775/1997 sobre esa excepción al deber de secreto profesio-nal, porque, como hemos dicho, está establecida y regulada por normas de rango legal; limitándose a señalar otras excepciones -como las referentes a los organismos supervisores- respecto a las que no existiría respaldo normativo de no haberse reseñado en él.

En definitiva, la Sala no entiende acogibles las alegaciones sobre este extremo.

Por todo lo cual, este Tribunal Central, resol-viendo en Sala y Única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR la presente reclamación, confir-mando la validez del requerimiento de información impugnado.


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59 24/02/2009R.G. 00/01360/2007Vocalía 4.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBU-TARIA. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO. (08-01-05)

El artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992 permite la presentación en las Oficinas de Correos de escritos dirigidos a los órganos de la Administración “en la forma que reglamentaria-mente se establezca”. El artículo 31 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales (aprobado por R.D. 1829/1999), exige que dicha presentación se efectúe en sobre abierto para dejar constancia en el escrito, entre otros extremos, de la fecha de presentación. A juicio del Tribunal Supremo (SSTS 22-09-1992, 09-10-1998, 09-12-2004, 05-04-2006) este requisito debe compatibilizarse con los principios de tutela judicial efectiva, pro actione y antiformalista que inspira el procedimiento administrativo. En caso de incumplimiento (presentación en sobre cerrado) puede resultar subsanado mediante la acreditación de la identidad o identificación del escrito en la certificación del envío expedida por la Oficina de Correos, atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso. En conclusión, si la inobservancia de los requisitos formales establecidos para acreditar un determinado hecho no impide apreciarlo igualmente, dicha inobservancia no debe tener trascendencia.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en la reclamación en única instancia que pende de resolución ante este Tribunal Econó-mico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por LA ENTIDAD ... con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a la resolución desestimatoria, de fecha 5 de Marzo de 2007, del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a empresarios y profesionales no es-tablecidos, adoptado en fecha 27 de noviembre de 2006 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, y por un importe solicitado de 14.437,26 euros.


PRIMERO: La entidad reclamante presentó Modelo 361 de solicitud de devolución del IVA prevista en el artículo 119 de la ley 37/1992, del impuesto sobre el valor añadido, que regula el ré-gimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por un impor-te de 14.437,26 euros, y correspondiente al ejercicio

2004, siendo la fecha de presentación que figura en el sello de entrada en el Registro estampado en di-cho modelo, el 15 de julio de 2005.

SEGUNDO: Mediante resolución de fecha 27 de noviembre de 2006, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria acordó denegar la devolución solicitada al considerar que se presentó fuera del plazo previsto en el artículo 31,1,e) del RD 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Va-lor Añadido, es decir, dentro de los seis meses si-guientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas cuya devolución se solicita.

Según la Oficina Gestora, a efectos del plazo la única fecha que se tendrá en cuenta es una de las siguientes:

1) Sello de registro de entrada en la Delega-ción Especial de Madrid

2) O el de presentación en una Administración o Delegación de la AEAT

3) O el de entrada en representaciones diplo-máticas o consulares españolas


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4) O bien la realizada por «correo-administra-tivo»: presentación en oficina de correos en sobre abierto donde el funcionario estampe el sello con la fecha en la propia solicitud.

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributa-rio en fecha 12 de diciembre de 2006.

TERCERO: El obligado tributario, en fecha 10 de Enero de 2007, recurrió en reposición dicha reso-lución aportando copia del resguardo acreditativo de un envío por correo certificado de fecha 30/06/2005, así como copia del acuse de recibo acreditativo de la recepción de dicho envío, con fecha de entrada en el Registro General de la Delegación especial de la AEAT en ... el 6 de julio de 2005.

En el resguardo acreditativo del envío por correo certificado figuran los siguientes datos:

Remitente: Don A. NIF: ...

Destinatario: Delegación Especial de la AEAT de ..., C/ ...

A la solicitud inicialmente presentada se acom-paña el poder, de fecha 22 de Junio de 2005, otorga-do a Don A por LA ENTIDAD ... para representar a la entidad ante la Administración Pública española para gestionar la recuperación de las cuotas de IVA que procedan.

CUARTO: La Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestimó el recurso de reposición in-terpuesto por el interesado confirmando la decisión impugnada. En dicha resolución se reproduce de forma literal la motivación contenida en el acuerdo objeto del recurso, sin hacer referencia a las alega-ciones ni a la documentación presentada con oca-sión de su interposición. Dicha resolución fue no-tificada al obligado tributario en fecha 15 de marzo de 2007.

QUINTO: En fecha 3 de Abril de 2007 el inte-resado interpone reclamación económico-adminis-trativa en única instancia que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con-tra la anterior resolución, exponiendo, en síntesis, la siguiente alegación:

- Que la solicitud de devolución fue presentada en una Oficina de correos con fecha 30 de junio de 2005, aportando resguardo del envío certificado de la carta dirigida a la Delegación Especial de la AEAT.

- Que la fecha que debe tomarse en considera-ción, a los efectos de determinar si la citada solici-tud fue presentada dentro del plazo establecido, es la de dicha presentación en la Oficina de Correos, y no la que se hizo constar en el modelo correspon-diente por el registro de entrada de la Delegación Especial.


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legiti-mada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, Ge-neral Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.

SEGUNDO: La cuestión a resolver estriba en determinar si la fecha en que debe considerarse pre-sentada la solicitud de devolución del IVA es la de presentación en la Oficina de Correos o la fecha en que dicha comunicación tuvo entrada en el Registro correspondiente.

TERCERO: La devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no esta-blecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impues-to sobre el Valor Añadido.

Dispone dicho artículo:

«Uno. Los empresarios o profesionales no es-tablecidos en el territorio de aplicación del Impues-to, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo es-tablecido en este artículo.


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(...)


El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según re-dacción dada por el Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual:

«1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los si-guientes requisitos:

a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Mi-nistro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

1.º Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley.

(...)

2.º Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten impro-cedentes.

b) (...)

c) Los originales de las facturas y demás do-cumentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Adminis-tración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

d) La Agencia Estatal de Administración Tri-butaria será la competente para la tramitación y re-solución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

e) Las solicitudes de devolución podrán refe-rirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones rea-lizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses si-guientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

f) No serán admisibles las solicitudes de devo-lución por un importe global inferior a 200 euros. (...)»

Es decir, de la lectura conjunta de los preceptos expuestos, se desprende que, en lo que a esta re-solución se refiere, son requisitos para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Va-lor Añadido soportadas en España por la entidad no residente, los siguientes:

1. Solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando de los documentos que recoge el artículo 31 del Regla-mento.

2. El plazo para la presentación de la solicitud concluye al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran las solicitudes.

La exigencia de los requisitos anteriores a la solicitud de devolución presentada por la entidad reclamante no rompe el principio de jerarquía nor-mativa, puesto que el artículo 119 de la Ley del Im-puesto remite expresamente al desarrollo reglamen-tario (contenido en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992) para la regulación del procedimiento para la solicitud de devolución de las cuotas del im-puesto por este régimen especial.

De lo anterior se desprende que este Tribunal debe resolver si la solicitud devolución formulada por la entidad reclamante se presentó en el plazo reglamentariamente establecido.


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CUARTO: El interesado afirma en su escrito de alegaciones ante este Tribunal Central haber presen-tado la solicitud de devolución el día 30 de junio de 2005, dentro del plazo de seis meses establecido en el artículo 31 del RIVA, aportando copia del res-guardo acreditativo de un envío realizado por correo certificado de fecha 30/06/2005, así como copia del acuse de recibo acreditativo de la recepción de di-cho envío, con fecha de entrada en el Registro Ge-neral de la Delegación especial de la AEAT en ... el 6 de julio de 2005.

En relación con la carga de la prueba en los pro-cedimientos tributarios, entendemos procedente se-ñalar:

En el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se establece como principio general que «quien haga valer su derecho deberá probar los he-chos normalmente constitutivos del mismo, en con-sonancia con el artículo 1.214 del C. Civil, según el cual «incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone».

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administra-ción, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

Este Tribunal entiende que los anteriores crite-rios obviamente han de conjugarse con los de nor-malidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta posible la demostración de los hechos con-trovertidos.

En la vía económico-administrativa rige el prin-cipio de «interés» de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su

demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, pre-sunción o «relevatio ab onere probandi». De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que «las facultades del Tribunal Económico Admi-nistrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad conteni-da en el artículo 168 de la Ley General Tributaria, relativa a la facultad del órgano económico-admi-nistrativo de practicar de oficio las pruebas que es-time oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba».

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, si la reclamante pretende ejercer el derecho a la de-volución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del impuesto por el régimen especial de no estableci-dos, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la devolución.

QUINTO: Al aportar el acuse de recibo en la Oficina de Correos de fecha 30 de junio de 2005, debemos estudiar si el mismo da fe de la fecha de presentación y por tanto si la recurrente presentó la solicitud de devolución en plazo o si por el contra-rio no podemos admitir esta prueba y considerar la solicitud extemporánea.

El artículo 38.4 c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administra-ciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, permite la presentación en las Oficinas de Correos de escritos dirigidos a los órganos de la Ad-ministración, pero «en la forma que reglamentaria-mente se establezca». En tales casos debe entender-se que los escritos han tenido entrada en el órganos administrativo competente en la fecha en que fueron entregadas en aquellas dependencias.

Ahora bien, la forma reglamentariamente es-tablecida es la prevista en el artículo 31 del RD 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo estableci-do en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio


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Postal Universal y de Liberalización de los Servi-cios Postales, según el cual «las solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos o entidades dirijan a los órganos de las Administraciones públi-cas, a través del operador al que se le ha encomen-dado la prestación del servicio postal universal, se presentarán en sobre abierto, con objeto de que en la cabecera de la primera hoja del documento que se quiera enviar, se hagan constar, con clari-dad, el nombre de la oficina y la fecha, el lugar, la hora y minuto de su admisión. Estas circunstancias deberán figurar en el resguardo justificativo de su admisión», lo que no consta fuera hecho por la de-mandante con respecto a la solicitud de devolución del IVA soportado en España, dado que el envío por correo certificado de fecha 30 de junio de 2005 fue realizado en sobre cerrado.

Alega el interesado el principio antiformalista que debe informar la actuación de la Administra-ción Pública, según el cual a los requisitos formales únicamente se les debe atribuir eficacia si afectan a la cuestión de fondo que se suscita en el procedi-miento de que se trata.

Describe, asimismo, la evolución jurisprudencial en relación con esta materia, que parece deslizarse desde la exigencia de un cierto rigor en la obser-vancia de las formalidades exigidas por la norma hasta una orientación más moderna que admite que en ciertos casos en que el escrito se ha remitido en sobre cerrado por correo certificado la fecha de pre-sentación debe ser la de remisión que conste en el certificado. Menciona, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de Abril de 2006, en la que se describe dicha evolución jurisprudencial.

Efectivamente, aunque cierta jurisprudencia fue muy rigurosa en la exigencia de esos requisitos y afirma que si no se han cumplido no es válida la presentación en la Oficina de Correos y sólo ha de tenerse en cuenta la fecha de recibo en el registro, -así lo afirman entre otras las Sentencias del Tribu-nal Supremo de 19 de abril de 1988, de 4 de julio de 1989 o 25 de septiembre de 1992-, existe otra orien-tación jurisprudencial más moderna que admite que en ciertos casos en que el escrito se ha remitido en sobre cerrado por correo certificado, la fecha de pre-sentación debe ser la de la remisión que consta en el

certificado, lo que es más conforme con los princi-pios constitucionales de tutela judicial efectiva pre-visto en el artículo 24, el principio pro actione, y el principio antiformalista que inspira el procedimien-to administrativo. Así se ha manifestado el Tribunal Supremo entre otras en sus Sentencias de 9 de oc-tubre de 1998 y de 22 de septiembre de 1992. Más recientemente tanto el Tribunal Supremo como la Audiencia Nacional han ratificado este criterio an-tiformalista, así la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 (Recurso n.º 395/1999).

Señala esta última Sentencia que dichos requisi-tos reglamentarios se orientan a la acreditación de la identidad o identificación del escrito que se presenta dirigido a una oficina administrativa, finalidad que dicha sentencia dio por cumplida con la documenta-ción que se acompañaba a la demanda junto con el resguardo de la Oficina de Correos.

Es decir, que esta interpretación funcional y es-piritualista se traduce en la admisión generalizada de la subsanación de defectos o errores cometidos, y obliga a considerar eficaz un acto exclusivamente cuando las formas no son esenciales para alcanzar el fin, o cuando la finalidad a la que sirven dichas formalidades puede alcanzarse a pesar de la omisión de las mismas.

Por ello, tal como señalan, entre otras, las Sen-tencias del Tribunal Supremo de fechas 16 de marzo de 1981 y 14 de Abril de 1988, a no ser que se de-muestre que el documento obrante en el Centro que debe resolverlo es distinto de aquél entregado para su certificación, debe entenderse que es suficiente la entrega para certificación en una Oficina de Co-rreos, aunque se presente en sobre cerrado.

Es decir, si la inobservancia de los requisitos for-males establecidos para acreditar un determinado hecho no impide apreciarlo igualmente, dicha inob-servancia no debe tener trascendencia.

SEXTO: En el presente caso, la Oficina Nacio-nal de Gestión Tributaria, tanto en el acuerdo de de-negación como en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, ha motivado su decisión en que solo resulta acreditada la fecha de presentación en oficina de correos, cuando dicha presentación se


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realiza «en sobre abierto donde el funcionario es-tampe el sello con la fecha en la propia solicitud». Por tanto, sus resoluciones parecen acogerse sin más a la interpretación más formalista y rigurosa de la ley, sin atender a la finalidad de los requisitos y del procedimiento establecidos. No se desprende, ni del acuerdo de denegación de la devolución, ni de la resolución desestimatoria del recurso de reposición, que resulte controvertido el contenido del envío realizado a la Administración por el interesado, no discutiéndose por parte de la Administración que el envío no tuviera por objeto la solicitud de devolu-ción a la que se dio fecha de recepción en el registro administrativo.

En este sentido resulta llamativo que el acuerdo denegatorio de la devolución y la desestimación del recurso de reposición interpuesto por el interesa-do contra dicho acuerdo se amparen en la misma motivación, sin que en la resolución del recurso de reposición, cuando el interesado ya ha aportado la documentación de que disponía y alegado en su defensa la evolución jurisprudencial hacia una in-terpretación antiformalista de las exigencias para la presentación de escritos y solicitudes a través del servicio de Correos, el órgano gestor haga refe-rencia alguna a sus alegaciones, cuando, de haber tenido dudas sobre la identidad entre la solicitud recibida y el contenido del envío certificado por el interesado, éste era el momento para exponerlas y justificar su apego por las formas y por una inter-

pretación rigurosa de las normas procedimentales, abandonada por la jurisprudencia.

Tal duda, expresada de forma fundada por el órgano liquidador, habría sido suficiente para am-pararse en las formalidades reglamentariamente exigidas para desestimar la pretensión de la enti-dad recurrente de dar validez a la presentación en la Oficina de Correos al margen dichas formalida-des, pues al prescindir de las mismas debe asumir el riesgo de su inobservancia, que se traduce en la asunción de la carga de probar el hecho que el cum-plimiento de dichos requisitos pretende acreditar.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclama-ción económico-administrativa interpuesta por LA ENTIDAD ... con NIF ..., frente a la resolución des-estimatoria, de fecha 5 de Marzo de 2007, del recurso de reposición presentado contra el acuerdo de denega-ción de devolución del Impuesto sobre el Valor Aña-dido a empresarios y profesionales no establecidos, adoptado en fecha 27 de noviembre de 2006 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. ACUERDA: estimar la reclamación interpuesta y devolver el ex-pediente para que por parte del órgano competente se resuelva sobre el fondo de la solicitud en los términos previstos en los artículos 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 de su Reglamento.


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60 10/02/2009R.G. 00/02998/2007Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO INSPECTOR. FUN-CIONES. EL OBLIGADO TRIBUTARIO ANTE LA INSPECCIÓN. REPRESEN-TACIÓN. (08-02-04)

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. INTERESADOS. RE-PRESENTACIÓN. (09-02-03)

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 de la LGT (Ley 58/2003) y en el artículo 27 del RGIT (Real Decreto 939/1986) se requiere poder bastante y específico para firmar actas de conformidad en nombre del obligado tributario, siendo insuficiente el poder otorgado a través de modelo normalizado en el que no se expresa el alcance de las actuaciones inspectoras (ni el procedimiento al que afecta, los ejercicios y tributos afectados por él). Deben retrotraerse las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente. En el caso concreto, al momento anterior a la firma del Acta a fin de que en su caso se acredite el poder de repre-sentación específico para la firma de la misma.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/02/2009) y en la reclamación económico-admi-nistrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. A en representación de X, S.L. con NIF: … y domicilio a efectos de notificaciones en …, contra Acuerdo de liquidación de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección Gene-ral de Tributos de la Comunidad de …, derivado de acta de conformidad A01 número … de fecha 18 de julio de 2007, incoada a la entidad por los ejercicios 2003 y 2004 del Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados, liqui-dación de la que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 169.019,32 euros.


PRIMERO: En fecha 20 de junio de 2007 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.L. por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de …, con objeto de comprobar los ejer-

cicios 2003 y 2004 del Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Así, en la comunicación de inicio se indica que se va a proceder a comprobar la situación tributaria relativa a las operaciones de compraventa reflejadas en escritura pública de fechas 25 de septiembre de 2003 y 22 de enero de 2004 otorgadas por el No-tario de … D. …, con números de protocolo … y … respectivamente. En la primera de las escrituras se documenta la compraventa de un solar situado en …, mientras que con la segunda se adquiere una nave industrial en …

En el curso de las actuaciones se pone de mani-fiesto que las operaciones de compraventa analiza-das corresponden a la adquisición por X, S.L. de una nave y un solar, y en ambos casos las operaciones quedaron sujetas al IVA por renunciar los vendedo-res a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, al cumplirse los requisitos del artículo 20.Dos.

El 21 de abril de 2006 se incoa acta a la entidad por la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria, acta de conformidad A01 número …, resultando de las actuaciones practicadas que las operaciones


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de compraventa debían quedar exentas en el IVA al no cumplirse los requisitos del artículo 20.Dos para renunciar a la exención, y ello porque al adquirente le corresponde la aplicación de la regla de prorrata en el IVA, lo que conlleva que no pueda deducir la totalidad del IVA soportado, siendo éste uno de los requisitos de dicho artículo 20.Dos.

En el acta incoada a X, S.L. por el Impuesto so-bre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se hacen constar estos hechos, y se declara que a las operaciones les corresponde tribu-tar por ITPAJD. En el acta se calcula una cuota de 143.040,84 euros y 25.978,48 euros de intereses de demora, por lo que la deuda tributaria a ingresar por la entidad asciende a 169.019,32 euros, prestando su conformidad el obligado tributario a la propuesta de liquidación.

Al tratarse de un acta de conformidad, la liqui-dación adquiere firmeza por el transcurso del plazo de un mes sin que se comunique al obligado tribu-tario acuerdo del Inspector Jefe rectificando errores, ordenando completar actuaciones, confirmando la liquidación propuesta o estimando que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o in-debida aplicación de las normas jurídicas y conce-diendo al interesado plazo de audiencia.

SEGUNDO: X, S.L. interpone frente al acuerdo de liquidación la presenta reclamación económico-administrativa ante este TEAC.

Las alegaciones en las que basa la entidad su re-clamación son las siguientes:

- Todas las actuaciones realizadas, así como la firma del acta de conformidad, han sido llevadas a cabo por persona carente de poder suficiente, ya que no se aportó más que el modelo normalizado de poder de representación elaborado por la Agencia Tributaria, sin legitimación notarial ni otorgado o ratificado ante la actuaria. Entiende la entidad que la suscripción de un acta de conformidad supone una renuncia de derechos que no puede realizarse por un representante sin poder suficiente para ello.

- El propio poder de representación que consta en el expediente no puede surtir efectos y es inváli-

do puesto que no consta la fecha de su otorgamien-to, ni especifica el procedimiento a que se refiere.


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legi-timada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Recla-maciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a tratar es si hay defectos en el pro-cedimiento por la falta de representación.

SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita es si es posible interponer la presente reclamación a la vista de que el acto impugnado es una liqui-dación derivada de un acta de conformidad, y ello porque, de acuerdo con el segundo apartado del artí-culo 144 de la Ley 58/2003 General Tributaria: «los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incu-rrido en error de hecho». Al tratarse de un acta de conformidad, los hechos documentados en el acta se presumen ciertos, por lo que la entidad sólo podrá alegar que ha incurrido en error de hecho, o bien cuestiones de derecho.

Según ha manifestado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de enero de 2008 (recurso número 4583/2002):

«Esta Sala (una por todas la sentencia de 27 de noviembre de 1999; recurso num. 1749/1995) tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial: a) que la declaración de conocimiento del Inspec-tor que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil —presunción «iuris tantum» y no «iuris et de iure»— por tratarse de un documento emanado de un «empleado público competente» en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas le-galmente —art. 1216 del mismo Cuerpo Legal—;


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b) que, por eso mismo, en lo concerniente a «hechos recogidos en un acta de conformidad», el contribu-yente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho —arts. 116, 117.1 y 145.3 de la Ley General Tributaria , y art. 62 del Reglamento Gene-ral de la Inspección Tributaria —; c) que, también por lo dicho, un «acta de conformidad» es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpre-tación y aplicación de normas jurídicas —la STC 76/1990, de 26 de abril , declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas «sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones...» que en ellas se consignen—, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE ), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Jus-ticia, según declaró esta Sala en la Sentencia pre-citada de 22 de enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias; d) que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1 b) de la LGT , es decir, «los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pa-sivo», y también la del art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección —esos mismos elementos «con expresión de los hechos y circunstancias con tras-cendencia tributaria que hayan resultado de las ac-tuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar»— es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aun-que el acta sea de conformidad; e) que los elementos esenciales del hecho imponible -por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respecti-vamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que sólo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo—, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT, la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en rela-ción con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y cir-

cunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referen-cia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección; y f) que la cir-cunstancia de que pueda preverse «la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requi-sitos, en la parte correspondiente del contenido de aquélla, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento...».

Vemos, por tanto, que es posible impugnar un acta de conformidad cuando se alegan cuestiones de derecho, como en el presente caso, que se dis-cute si un poder de representación es válido o no, considerando este Tribunal que la entidad puede de esta forma atacar la validez de un acta suscrita en conformidad.

TERCERO: Así, debemos entrar a conocer si el representante que actuó ante la Inspección en el pro-cedimiento de comprobación e investigación tenía poder bastante o no. Para ello, debemos examinar el poder otorgado para, en primer lugar, determinar si este poder habilitaba al representante nombrado para actuar ante la Inspección (es decir, examinar si un poder en el que falta toda identificación del pro-cedimiento para el que se confiere es válido); y, en segundo lugar, y para el caso de que entendamos que el poder anterior es válido, habrá que examinar si el poder de representación otorgado permite al repre-sentante nombrado suscribir actas de conformidad.

La reclamante es una persona jurídica, y la re-presentación legal de dicha entidad la ostenta D. A que es su administrador único, si bien éste otorga la representación de la entidad a otra persona para que comparezca ante la Inspección de la Comunidad de …, otorga la representación a favor de D.ª B.

Respecto de esta cuestión, el artículo 46 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación a este supuesto, dispone:

«2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reco-nocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reem-


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bolsos y en los restantes supuestos en que sea necesa-ria la firma del obligado tributario en los procedimien-tos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos nor-malizados de representación que apruebe la Adminis-tración tributaria para determinados procedimientos.

3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación».

Este precepto distingue dos tipos de actos:

- Los actos de mero trámite, para los que se pre-sume concedida la representación.

- Los actos de interposición de reclamaciones, desistimiento de las mismas y renuncia de derechos, casos en los que debe acreditarse la representación de unas formas determinadas.

Consciente de la trascendencia que la representa-ción voluntaria tiene en el procedimiento de inspec-ción, como garantía de seguridad jurídica, el Regla-mento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dedica dos extensos artículos -27 y 28- a su regulación, de apli-cación al supuesto que examinamos en todo aquello que no contradiga lo dispuesto en la LGT de 2003. Así, debemos acudir al artículo 27.3 del Real De-creto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, que dispone lo siguiente:

«3. Para suscribir las actas que extienda la Ins-pección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente.

En particular, se entenderá acreditada la repre-sentación en los siguientes casos:

a) Cuando su existencia se haya hecho figurar expresamente en la correspondiente declaración tri-

butaria comprobada, a menos que después se haya revocado la representación conferida dando cuenta expresamente a la Administración.

b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la con-ducta observada por el obligado tributario en rela-ción directamente con las actuaciones inspectoras.

c) Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante».

Por otro lado, el apartado Cinco del mismo ar-tículo 27 establece el contenido que debe tener el documento que acredite la representación. Así:

«5. En el documento mediante el que se acredi-te la representación se hará constar:

a) Nombre, apellidos, domicilio tributario y número del documento nacional de identidad o do-cumento equivalente, en su caso, tratándose de per-sonas físicas, o denominación, domicilio tributario, número de código de identificación y persona que actúe en su nombre, tratándose de personas morales, relativos al representado.

b) Nombre y apellidos o denominación, do-micilio tributario a efectos de notificaciones y nú-mero de documento nacional de identidad o código de identificación, con expresión, en su caso, de la circunstancia de que actúe profesionalmente y des-cripción de la profesión correspondiente, relativos al representante.

c) El contenido de la representación, en cuanto a su amplitud y suficiencia.

d) El lugar y la fecha de su otorgamiento.

e) Las firmas del representante y del represen-tado; tratándose de documento público no será pre-cisa la firma del representante».

CUARTO: En el presente supuesto, la represen-tación se otorga por el administrador único de X, S.L. a favor de D.ª B mediante el modelo normali-


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zado aprobado por la Administración para los pro-cedimientos de inspección, tratándose en este caso de un modelo normalizado de la Comunidad de … En este documento se autoriza a la representante para que actúe ante la Inspección de los Tributos de la Comunidad de … en el procedimiento de com-probación e investigación y en el procedimiento sancionador que se derive del mismo.

Este poder contiene los datos relativos a la iden-tificación del representado (X, S.L. y D. A en su nombre), y del representante, en este caso D.ª B, así como las firmas del representante y del repre-sentado. No obstante, faltan como elementos fun-damentales tanto la fecha del otorgamiento como el contenido de la representación. No se indica el número de referencia del procedimiento al que se refiere el poder de representación, ni la fecha de la comunicación de inicio, ni el tributo y los ejercicios en relación con los cuales está autorizada D.ª B a representar a X, S.L. ante la Inspección.

QUINTO: En el desarrollo de las actuaciones inspectoras la representación debe acreditarse, pero resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 27.4 del Real Decreto 939/1986, por el que se presumirá dada autorización en favor de quien comparece ante la Inspección para intervenir en el procedimiento sin necesitar, por la naturaleza de las actuaciones, poder de representación conferido por el obligado tributario.

Así, para la firma de diligencias y para aportar documentación a la Inspección no es preciso un po-der de representación específico, habiendo aceptado este Tribunal en numerosas ocasiones la existencia en estos casos de una representación tácita, pues-to que si no se realizasen las actuaciones al menos como mandatario verbal de la sociedad, sería im-pensable pensar que estos representantes tácitos pu-dieran aportar la documentación social.

Por otro lado, la acreditación de la representa-ción del contribuyente en los actos que no son de mero trámite (como puede ser la firma de las actas) constituye, como ha señalado el Tribunal Supremo entre otras en Sentencia de 19 de julio de 2002, una garantía tributaria cuya inobservancia ocasio-naría la inexorable nulidad de lo actuado, sin que

frente a ello puedan invocarse otras presunciones diferentes que quebrarían la seguridad jurídica, al permitir, contra lo dispuesto en la Ley, que los actos de renuncia de derechos o adquisición de cargas y obligaciones fueran realizados por personas que no sean el propio interesado a quien inequívocamente lo represente por expresa voluntad de aquél. Señala asimismo la mencionada sentencia lo siguiente:

«Cabe decir —resumiendo la doctrina de la sala— que para la validez de las actas levantadas por la Inspección de los Tributos, dado que no son actos de mero trámite, es necesario que se entiendan directamente con el contribuyente interesado o con su representante, constando el mandato de manera indubitada; diligencia en dicha constatación que in-cumbe a la Administración y sin que quepa aplicar presunciones que no estén expresamente estableci-das por la Ley».

Este Tribunal Central ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión. Así, en su reso-lución de 28 de abril de 2000 recaída en el recurso número 4952/1998 declara lo siguiente:

«En cuanto a la primera cuestión planteada, el artículo 43.2 de la LGT establece que «para inter-poner reclamaciones, desistir de ellas y renunciar a derechos en nombre de un sujeto pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con la fir-ma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la represen-tación». Tal como señala la entidad recurrente, la firma de las actas no puede considerarse un acto de mero trámite, pero el que una actuación concreta no sea de mero trámite no implica que se trate necesa-riamente de una interposición o desistimiento de un recurso o una renuncia a derechos. Entre estos actos para los que se exige la acreditación de la represen-tación en la forma establecida en la LGT, y los actos para los que no se exige acreditar la representación por presumirse concedida, hay una tercera categoría a la que hace referencia el apartado 3 del artículo 27 del RGIT al establecer que «para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligacio-


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nes del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: ... c) Si consta en documento privado el poder otor-gado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante».

SEXTO: Por tanto, vemos que para que la firma de las actas por un representante sea válida es nece-sario acreditar la representación. El documento de representación ha de reunir una serie de requisitos, los especificados en el artículo 27.5 del Reglamen-to General de la Inspección de los Tributos, entre ellos, «el contenido de la representación, en cuanto a su amplitud y suficiencia». En el expediente, ya lo hemos dicho, consta, en efecto, un escrito en el que el representante legal de la entidad reclamante otorga la representación a D.ª B en unos términos absolutamente generales, de manera que la verdade-ra intención del representado no aparece formulada con la concreción que resulta obligado, y, además, el espacio reservado para identificar el requeri-miento realizado al contribuyente, y que ha de ser atendido por el representante, aparece en blanco, sin que se identifique tampoco de ninguna forma el procedimiento inspector para el cual se confiere la representación a esta persona. A la vista de que el interesado niega que le haya otorgado válidamen-te la representación para atender a la Inspección en esas actuaciones concretas, y, mucho menos, para firmar las actas de conformidad, no podemos por menos que decretar la nulidad de éstas, pues tampo-co aparecen reflejados en el expediente otros datos anteriores, coetáneos o posteriores a la interposición de la reclamación económico-administrativa que obliguen a considerar que con sus actos convalidó o ratificó el modo de actuar de D.ª B.

De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Su-premo de 30 de noviembre de 2006, recaída en el recurso 6112/2001:

«El criterio de exigencia de representación de-bidamente acreditada, es doctrina reiterada de esta Sala, así, en la Sentencia de 10 de junio de 2005, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la sociedad que hoy ocupa la posición de recurrida, se ha dicho que «no pue-

de olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de fe-brero de 1996), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, «no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento». Ahora bien, tal apode-ramiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Re-glamento General de Inspección de los Tributos, si bien señala que «para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación de-berá acreditarse validamente», añade que, en parti-cular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos «... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tri-butario en relación directamente con las actuaciones inspectoras».

Y para actuaciones a posteriori del interesado, y bajo la forma de subsanación de la inexistencia o in-suficiencia de poder, el artículo 28.4, párrafo segun-do del Reglamento de Inspección, dispone que «se entenderán subsanadas inmediatamente la falta o insuficiencia del poder del representante con el que se hubieren practicado las actuaciones precedentes, si el obligado tributario impugna los actos derivados de las actas de la Inspección, sin invocar tales cir-cunstancias o ingresa el importe de la deuda tributa-ria liquidada como resultado de un acta de aquella».

No obstante, al haber alegado la reclamante esta cuestión en la presente reclamación económico-administrativa, no puede entenderse convalidado lo actuado por el representante que carecía de poder bastante.

SÉPTIMO: Reiteramos pues que para la firma de las actas es necesario acreditar la representa-ción, tal y como han reconocido las sentencias de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2005 (re-curso 543/2002), de 26 de mayo de 2006 (recurso 104/2004), de 9 de junio de 2006 (recurso 349/2004), de 23 de febrero de 2007 (recurso 223/2004) y 21 de


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marzo de 2007 (recurso 27/2006), entre otras; así como la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2005 (recurso 4314/2000).

No obstante, es necesario que el poder por el que se atribuye la representación a una persona dis-tinta reúna las menciones mínimas establecidas en el apartado Cinco del artículo 27 del Real Decreto 939/1986 y, en particular, que exprese el alcance de la representación. No puede aceptarse el otorga-miento de un poder tan amplio como el del presente procedimiento que, de admitirse, al no identificar expresamente el procedimiento al que afecta o los ejercicios y tributos afectados por él, habilitaría a la Inspección de los Tributos de la Comunidad de … a considerar que D.ª B es la representante de la entidad en cualquier procedimiento inspector que se inicie con posterioridad sin necesidad del otorga-miento de un nuevo poder expreso.

Esta postura ha sido también mantenida por la Audiencia Nacional en su sentencia de 7 de octubre de 2003 (recurso número 1135/2002) al señalar:

«Pues bien, en el presente caso el acto que con-tiene la representación discutida no se ajusta a lo dispuesto en las normas mencionadas y a la juris-prudencia que las interpreta, ya que la fotocopia que obra en las actuaciones, fechada el 3 de Junio de 1994, contiene únicamente el nombre, domicilio y DNI de la representada y del representante, sin mención del requerimiento de la Inspección de Ha-cienda ni de los tributos a que se refiere, ni tampoco compareció la propia representada, junto a su apo-derado, en ninguna de las diligencias de constancia de hechos extendidas por la Inspección, a diferencia de su esposo, que sí figura en la de 6 de abril de 1995, siendo el régimen económico conyugal el de separación de bienes y presentando declaraciones separadas por el IRPF».

Faltando, pues, esta mención, sin que la Inspec-ción haya requerido su subsanación, debe este Tri-bunal concluir que las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de … en el procedimiento de comprobación e inves-tigación, no se ha realizado con persona con poder bastante para ello, siendo inválidas las actuaciones realizadas y la firma del acta de conformidad.

Por otro lado, cabe decir que este Tribunal ya ha establecido de forma reiterada que para la firma de actas de conformidad no es válido un documento privado de representación sin más, sino que es ne-cesario un poder conferido conforme a lo estableci-do en el primer párrafo del artículo 46.2 de la Ley 58/2003. Esta cuestión ha sido resuelta por el Tribu-nal Supremo en Sentencia de 10-6-2005, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, que declara:

«Pues bien, lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican, en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria, acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante do-cumento público o privado con firma legitimada no-tarialmente o comparecencia ante el órgano admi-nistrativo competente, todo ello con independencia de los establecido en el art. 27.3.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.

La especial trascendencia, en cuanto a los he-chos consignados en las mismas, de las actas de conformidad viene reconocida en el art. 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los arts. 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección. En este últi-mo precepto se precisa que «En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dió su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho».

Esta especial relevancia de las actas de conformi-dad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefen-sión, parece lógico que se exija un poder de repre-sentación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

La necesidad de una autorización expresa de la sociedad a favor de quien actuó como representan-


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te es la tesis que sostienen las sentencias aportadas como contradictorias por la entidad recurrente. En ellas se reitera la idea de que la firma de un acta de conformidad no es un acto de trámite, carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente pro-cedimentales y no impugnable por sí mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que, en con-secuencia, requiere de poder o autorización especial o suficiente al efecto, según resulta del art. 43.2 de la L.G.T., habida cuenta de que, una vez firmada de conformidad el Acta, el sujeto pasivo ya no puede impugnar los hechos a que dio su conformidad, sal-vo prueba de haber incurrido en error de hecho.

Resulta evidente así la contradicción con la sentencia impugnada en el presente recurso, que sostiene que las actas de inspección, las de confor-midad y las de disconformidad, no pueden consi-derarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, por lo que entiende que no puede considerarse, como pretende la entidad recurrente, que sea necesario poder especial.

Resultando la sentencia impugnada contraria al criterio más autorizado de las sentencias aportadas y a la doctrina de este Tribunal expresada en las sen-tencias indicadas, procede casar la sentencia recu-rrida y, consecuentemente, el Acta de conformidad de constante referencia ha de reputarse inválida».

Resultando así que el poder otorgado no reunía todos los requisitos necesarios para ser válido, con-cluye este Tribunal que el acta incoada a la entidad debe anularse y reputarse inválida.

OCTAVO: Asimismo, se ordena la reposición de las actuaciones al momento previo a la forma-lización del acta de Inspección, a los efectos, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 112.6 del vi-gente Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actua-ciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. De acuerdo con este precepto: «Cuando en la resolu-

ción de un recurso o reclamación económico-ad-ministrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuacio-nes y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del repre-sentante con el que se entendieron las actuaciones».

Por tanto, deben retrotraerse las actuaciones al momento en que debió acreditarse la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente. Es cierto que el poder, insuficiente para la firma del Acta, se aportó al inicio de las actuaciones, pero consideramos innecesario retrotraer el expediente a dicho momento puesto que, como hemos indicado anteriormente, las actuaciones de mero trámite no exigían del poder específico señalado. El momento en el que se requiere de la acreditación de la repre-sentación de forma imperativa, y concreta para el acto que se va a llevar a cabo, es a la firma del acta, por lo que es este momento al que deben retrotraer-se las presentes actuaciones, a los efectos de que la entidad pueda otorgar un poder válido y suficiente a quien vaya a suscribir el acta, ya sea esta de confor-midad o de disconformidad.


EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF: …, contra Acuerdo de liquidación de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Comu-nidad de …, derivado de acta de conformidad A01 número … de fecha 18 de julio de 2007, incoada a la entidad por los ejercicios 2003 y 2004 del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ACUERDA: estimarla, anulando el acuerdo impugnado, sin perjuicio de lo dispuesto en el último Fundamento de Derecho.


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61 12/02/2009R.G. 00/03807/2006Vocalía 6.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO INSPECTOR. FUN-CIONES. INICIACIÓN Y DESARROLLO DE LA COMPROBACIÓN. (08-02-05)

Duración el procedimiento inspector. Dilaciones imputables al contribuyente. Retraso de las comparecencias, por causas que no constan en el expediente, dentro de un periodo de dilación por falta de aportación de documentación. Se sigue la doctrina ya sentada por el Tribunal en sesión de 24-7-2008, RG 931/2007, (si no consta el motivo del aplazamiento de una visita no se le puede imputar al contribuyente el retraso que ello ocasione en la aportación de documentación) pero se matiza: si cuando finalmente se celebra la visita aplazada tampoco se aporta la documentación que se venía pidiendo, y se reitera la peti-ción, dicho aplazamiento deja de tener trascendencia para la dilación de fondo, a la que no habrá afectado: sigue sin aportarse la documentación, por lo que de dicha dilación imputable al contribuyente no se descuentan los días del retraso de causa desconocida En este caso, analizada la secuencia de diligencias, se constata que el procedimiento ha excedido los 12 meses y que ello ocasiona la prescripción del derecho a practicar liqui-dación.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (12/02/2009), este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en Única Instancia in-terpuesta por D ... en nombre y representación de D..., con NIE ...,y con domicilio a efecto de noti-ficaciones en la calle ... de ... contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Regional Adjunto, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tri-butaria, en fecha 13 de septiembre de 2006, en con-cepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas, ejercicios 1998 por importe de 229.384,23 € (Reclamación N.º 3808/2006) y conjuntamente los años 1999, 2000 y 2001, por importe de 328.742,93 € (Reclamación N.º 3807/2006).


PRIMERO: Con fechas 15 y 22 de marzo de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Delegación Especial de la AEAT de ... instru-yó dos Actas Previas de Disconformidad al intere-sado, cuyas liquidaciones constan practicadas en 13 de septiembre del mismo año por los conceptos e importes citados, previos los preceptivos informes

adicionales del actuario y alegaciones efectuadas por el contribuyente.

La comprobación relativa a los años 1999, 2000 y 2001 concluye con la regularización únicamente los dos primeros ejercicios; toda vez que en 2001 el contribuyente declaró por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por lo que la liquidación practicada por el importe antes citado no afecta a dicho ejercicio 2001.

El procedimiento inspector que da lugar a las ci-tada actas se inició en el 6 de mayo de 2003, en que se notifica la correspondiente comunicación de la Inspección, y, según consta en las actas, del tiempo total transcurrido no deben computarse un total de 863 días, adjuntando un esquema que distingue las dilaciones imputables al contribuyente por retraso en aportar la documentación requerida y las dilacio-nes debidas a la no comparecencia.

La regularización realizada consiste en el in-cremento de las rentas imputadas por derechos de imagen que se integran en la base imponible regu-lar, según lo establecido en el apartado 5 párrafo se-gundo del artículo 2.Tres de la ley 13/1996, para el ejercicio 1998, y del artículo 76 de la Ley 40/1998 para los ejercicios 1999 y 2000, sometiendo a tri-


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butación las contraprestaciones que debía satisfacer directamente el club de fútbol al que prestó sus ser-vicios y los que, indirectamente, satisfacía a través de una cadena de televisión, Televisión de ..., por la obtención de la cesión del derecho a la explotación de su imagen.

El interesado formuló alegaciones frente a las actas, solicitando la declaración de prescripción de las actuaciones por haberse excedido la Inspección del plazo establecido para concluir las mismas, al entender que se han imputado indebidamente dila-ciones al contribuyente, en concreto no acepta que se le imputen las que las actas calcula por diferentes faltas de comparecencia cuando no consta en el ex-pediente el motivo de la no celebración de una serie de visitas en la fecha inicialmente acordada.

También alega contra la imputación de cómo rentas por la cesión de su imagen de una serie de ren-tas que se pagan a una sociedad de su propiedad por una cadena de televisión, no por el club de fútbol.

SEGUNDO: En ambos acuerdos de liquidación, (del ejercicio 1998 y el compresivo de los años 1999/2000), dictados el 13 de septiembre de 2006, se analiza la duración de las actuaciones de com-probación e investigación teniendo en cuenta dos de motivos por los que no se computan una serie de períodos:

- dilaciones imputables al contribuyente por su-cesivos retrasos en la aportación de la documenta-ción requerida, identificando hasta 7 períodos de los que detalla las fechas que van desde que se solicitó la información hasta que se aportó, que suman un total de 842 días.

- petición de información a entidades residentes en otros estados miembros de la Unión Europea, proce-de entender justificada la interrupción máxima de 12 meses, prevista por la norma, entre 4 de junio de 2004- en que se emiten los requerimientos a las autoridades fiscales de otros Estados- y el día 1 de julio de 2005- en que se produce la recepción completa de tal informa-ción-.

Igualmente los acuerdos impugnados funda-mentan la tributación de las contraprestaciones pro-

cedentes de la cesión de derechos de imagen anali-zando el contenido de los contratos aportados.

TERCERO: Con fecha 13 de octubre de 2006, se interponen ambas reclamaciones económico-ad-ministrativas, per saltum, ante este Tribunal Econó-mico-administrativo Central y, puesto de manifiesto el expediente, se reciben alegaciones del recurrente que pueden resumirse en las siguientes:

1. que las actuaciones se inician mediante no-tificación de 6 de mayo de 2003, y los correspon-dientes acuerdos de liquidación se practican el 13 de septiembre de 2006, y que no se ha acreditado debidamente la imputación al contribuyente de las dilaciones existentes; por tanto, ha prescrito el dere-cho a liquidar los ejercicios objeto de reclamación; pues, si bien acepta que 187 días corresponden a re-trasos en aportar parte de la documentación solicita-da, rechaza el cómputo de los días que la Inspección no justifica y que en las Actas se designan como debidos a no comparecencias; así alega que: «las dilaciones imputadas a esta parte obedecen a dos motivos diferentes, por un lado, la supuesta falta de comparecencia por parte de mi representado en las fechas señaladas al efecto en el desarrollo del pro-cedimiento inspector, que determina la imputación de 311 días y, por otro, la falta de aportación en las distintas comparecencias de la totalidad de la docu-mentación que se le había requerido, que comporta la imputación a esta parte de 187 días.

Sin embargo, a excepción del aplazamiento de 14 días solicitado, no podemos aceptar la imputa-ción del resto de los aludidos 311 días por supuestos retrasos en las comparecencias, que la Inspección computa entre la fecha que se fijaba en una determi-nada diligencia para la reanudación de las actuacio-nes y el momento en que finalmente se produce la comparecencia y se extiende la siguiente diligencia, por cuanto la Inspección, a excepción del referido aplazamiento de 14 días, no ha especificado en nin-gún momento en las correspondientes diligencias que el retraso en la comparecencia viniera motiva-do por una petición del contribuyente; pues así lo exige la Instrucción 9/1998, de 1 de abril de 1998, del Director General de la Agencia Estatal de Ad-ministración Tributaria, para la aplicación de la Ley 1/1998, cuyo apartado 12.3 señala que «las dilacio-


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nes imputables al contribuyente que determinen el no cómputo a efectos de los plazos previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, deberán documen-tarse adecuadamente, en orden a su constancia en el expediente(......)pues de no ser así no existe funda-mento alguno para que pueda atribuirse sin más al sujeto inspeccionado y no a la propia Inspección.»

2. Improcedencia de la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, por no con-currir los requisitos previstos en el art 2.3 de la Ley 13/1996 y art 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La titularidad de los derechos de imagen del reclamante es compartida por él y por el club de fútbol, lo que explica que el reclamante, a través de la entidad extranjera a la que él había cedido sus derecho de imagen, haya nego-ciado directamente la cesión de los derechos de re-producción por televisión a Televisión de ..., lo que explica que perciba una cantidad directamente de ella y no del club de fútbol, por lo que no quedaba afectada por la normativa que impone la imputación de estas cantidades a la persona física.

3. Incorrecto cálculo de las cantidades imputa-das conforme al artículo 76 de la Ley del Impuesto. En el hipotético supuesto que se entienda que de-ben imputarse las cantidades efectivamente pagadas tanto por el FC...como por TV, debe concluirse que las mismas han de corresponderse con las que re-sultan de los requerimientos de información y los contratos citados, ya que la norma prescinde de los importes efectivamente pagados o satisfechos, pues el pago, como también indica correctamente la Ins-pección, sólo se recoge en la norma para determinar el ejercicio al que se imputan las rentas.


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido for-mulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Tí-tulo V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-neral Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 230 de la citada Ley 58/2003, las reclamaciones identificadas en el encabezamiento de esta Resolución se resuel-ven acumuladamente, al concurrir los requisitos fi-jados en la letra a) de su apartado 1.

Las cuestiones planteadas se ciñen a determi-nar si la duración de las actuaciones inspectoras han producido o no la prescripción del derecho a liquidar, y en segundo lugar si es o no correcta la regularización efectuada sobre las rentas proce-dentes de la cesión de los derechos de imagen del interesado.

SEGUNDO: En primer lugar, para determinar si por la duración de las actuaciones ha prescrito o no el derecho de la Administración a liquidar. Como ya se ha indicado, las actas distinguían dilaciones imputables al contribuyente por retrasos en la apor-tación de documentación solicitada y por faltas de comparecencia, siendo este enfoque el que se toma como punto de partida por el reclamante para cons-truir sus alegaciones, en las que acepta las dilacio-nes por retrasos en el aporte de documentación y rechaza las que la Inspección identifica como perío-dos de falta de comparecencia.

Los acuerdos de liquidación, por su parte, aban-donan la distinción que hacían las actas y conside-ran que todas las dilaciones imputables al contribu-yente responden a siete retrasos en el aporte de la documentación solicitada, que identifica y mide se-paradamente. Siendo el acto administrativo impug-nable e impugnado el acuerdo de liquidación y no las actas procede, como es obvio, analizar la exis-tencia de dilaciones imputables al reclamante desde la justificación de ellas que en él se ofrece -como dilación por retrasos en la aportación de documenta-ción- y a la vista documentación de las actuaciones inspectoras obrante en el expediente.

1.º El primer periodo de dilación imputable al contribuyente se describe y justifica en el acuerdo de liquidación así: «a) Del día 19 de mayo de 2003, al 21 de julio de 2003 (63 días): Plazo que trans-curre entre el día fijado por la Inspección para que el contribuyente aportara toda la documentación solicitada en la comunicación de inicio -que cons-ta notificada el día 6 de mayo- hasta la fecha en


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la que se cumplimenta dicho requerimiento en su totalidad, (...) concretamente aportando el contrato concertado con el F.C. ...»

Examinado el expediente, consta que en la Co-municación de inicio de actuaciones, entre otra do-cumentación, se le requiere la aportación de «con-tratos concertados con el Fútbol Club ...», fijando como día de comparecencia el 19 de mayo.

No obstante, la primera Diligencia data del 28 de mayo de 2003, sin que se nada se haga constar sobre la falta de celebración de la comparecencia prevista para el día 19 de mayo de 2003 ni sobre los motivos por los que no se produjo hasta el día 28 de mayo. Si se indicá en ella, entre otros extremos y de forma separada en el apartado 5 a), que se reitera la aportación del contrato con el Fútbol Club ...

Se solicita nueva documentación informando, como se hará en todas las diligencias extendidas, que la no aportación o aportación parcial de la do-cumentación solicitada y/o reiterada en visitas an-teriores podrá ser considerada dilación imputable al contribuyente de acuerdo con lo previsto en el artículo 29.2 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente. Se fija nueva cita el día 21 de julio siguiente.

La siguiente diligencia se extiende el día 21 de julio, haciendo constar que se aporta, entre otra documentación, los «contratos concertados con el Fútbol Club ...», por lo que esta documentación se entrega a la Inspección con 63 días de retraso desde la fecha para la que inicialmente se pidió, el 19 de mayo, discutiendo el reclamante los 9 días que, sin constar en el expediente administrativo la causa, se retrasó la visita requerida para el citado día.

Sobre la cuestión establece el apartado 2 del artículo 31 bis del Reglamento General de la Ins-pección de los Tributos lo siguiente: «A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obli-gado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o so-licitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contri-

buyente en los casos en que se considere proce-dente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efec-tos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dila-ciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales».

A la vista de este precepto, parece claro que si la causa invocada por el acuerdo de liquidación para justificar la dilación imputable al reclamante hu-biese sido, simplemente, la pura incomparecencia (como lo fue en las actas por los 9 días que van del 19 de mayo al 28 de junio) no puede mantenerse que haya habido dilación imputable al reclamante, ya que si los datos obrantes en el expediente admi-nistrativo no informan del motivo del retraso de la visita prevista para el día 19, no puede afirmarse que hubo incomparecencia, esto es, que el contri-buyente no acudió a la cita. Tampoco, obviamente, puede afirmarse que pidiese aplazamiento de ella, no pudiendo descartarse que el aplazamiento fuese decidido u ocasionado por la Inspección.

Si, como se indica en el acuerdo de liquidación, la causa de la dilación imputable al reclamante que se invoca es el tiempo en que una información pedi-da tarda en ser entregada, la solución puede no ser tan sencilla, ya que lo cierto es que este retraso ha existido, la información no se ha remitido aunque podría haberse hecho llegar a la Inspección incluso sin comparecencia ante ella, máxime si, como ocu-rre en el caso que nos ocupa, los días de retraso de la visita a la Inspección forma parte de un período más largo en el que una información pedida no se ha remitido.

Este mismo caso, el de la posible imputación al contribuyente como parte de un período de retraso por falta de aportación o aportación incompleta de documentación de los días en que se demora una comparecencia ante la Inspección en la que debía en-tregarse la documentación sin que conste el motivo de este demora, ha sido resuelta negativamente por este Tribunal Central en Resolución de 24 de julio de 2008 (R.G. 931/2007), en la que, modificando lo anteriormente resuelto en Resolución de 17 de abril de 2008 (R.G. 2641/2006), se concluye lo siguiente:


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«nos hemos de cuestionar si este retraso fue debido a un aplazamiento solicitado por el contribuyente o bien un aplazamiento de las actuaciones acordado por la Inspección de los Tributos. En el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo; por ello, y considerando que cualquier dilación im-putable al contribuyente debe figurar en diligencia u en otro documento extendido en el curso de las actuaciones, hemos de excluir del concepto de di-laciones imputables al contribuyente los días (...) al desconocerse absolutamente por qué no tuvo lugar la comparecencia inicialmente prevista.»

Este criterio es acertado para el caso que se re-solvía en la citada Resolución de 24-7-2008, (y lo será, como luego se verá, para algunas de las dila-ciones computadas por la Inspección en el presente caso) porque en la comparecencia que, por causa desconocida, tiene lugar más tarde de lo previamen-te acordado se entrega la documentación que se ve-nía solicitando y se pone fin al período de dilación por la falta de aportación de dicha documentación, de modo que hay una relación directa entre los días en que se retrasa la comparecencia y la causa de la dilación de la que forman parte: si la comparecencia se hubiese celebrado en su fecha la documentación podría haber sido entregado antes, acabando antes la dilación cuya causa era esa falta de aportación. Por ello, por ser relevantes los días de retraso de la comparecencia para la duración de la dilación de la que son parte, no pueden imputarse al reclamante sin constar en el Expediente que han sido causados por él.

No obstante, en el presente caso, los días que van del 19 de mayo al 28 de junio no tienen relación directa con la causa de la dilación que se imputa ni con su duración total, ya que el día en que la com-parecencia aplazada se celebra, el 28 de junio, tam-poco se aporta la documentación pedida, por lo que su celebración retrasada es intrascendente para el tiempo que dura la dilación por falta de aportación de documentación.

Parece lógico, por tanto, que, en este caso concre-to, se atienda a la causa de fondo de una dilación —el retraso en la entrega de una documentación— y no al motivo concreto del aplazamiento de una visita a la Inspección que afecta a aquella, ya que la dilación

continuó produciéndose tras celebrar la visita aplaza-da. Por ello se confirman los 63 días de dilación que en este apartado ha computado la Inspección.

2.º Segundo periodo imputado en el acuerdo de liquidación: « b) Del día 21 de julio de 2003 al 30 de septiembre de 2003 (71 días): Retraso del con-tribuyente en dar explicaciones referentes a los con-ceptos y cantidades declaradas como rendimientos del trabajo, tal y como se acredita en las diligencias 2 a 4 del expediente». Sobre este lapso objeto de controversia, obra en el expediente diligencia n.º 2, de 21 de julio en la que se hace constar la docu-mentación aportada y se reitera parte de la que se le solicitó en la comparecencia de 28 de mayo aún no aportada. A la vez que se solicitan nuevos docu-mentos y se concierta la continuación el día 5 de julio siguiente.

En la diligencia n.º 3, de fecha 5 de agosto de 2003, se hace constar que se recibe documentación no aportada en su debido tiempo y se le solicitan nuevos justificantes; pero sin hacer referencia algu-na a las circunstancias o motivos por los que no se celebró la comparecencia el día 5 de julio señalado, sino un mes más tarde; si bien consta nueva reite-ración de documentación ya solicitada, y se con-cierta nueva visita para el día 30 de septiembre.

En la diligencia n.º 4, expedida el 30 de septiem-bre, se hace constar que se recibe la documentación reiterada y solicita nueva documentación citando para el 14 de octubre la continuación de las actua-ciones, sin mas observaciones.

El reclamante no admite que se le impute el re-traso en comparecer, desde el 05/07/2003 hasta el 05/08/2003 en que la reunión tiene lugar, en alega-ción que no puede prosperar, ya que parece claro que cuando en la diligencia de 21 de julio se indica que la próxima visita se celebraría el día 5 de julio el actuario comete un error evidente (no puede que-rer que comparezca el contribuyente en una fecha que ya pasó) debiendo haber indicado 5 de agos-to, día en que la visita efectivamente se produce. En cualquier caso, sería de aplicación lo dicho en el apartado 1.º, ya que tras la visita supuestamente retrasada continúa sin aportarse la documentación


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que se venía requiriendo. Por lo tanto, se confirma la dilación de 71 días calculada por la Inspección.

3.º Tercer periodo imputado en el acuerdo de liquidación: «c) Del día 14 de octubre de 2003 al 1 de junio de 2004 (231 días): Período que va desde el día fijado para la Inspección para que el con-tribuyente aportara justificación de los conceptos e importes declarados como rendimientos del capital inmobiliario hasta el día en que efectivamente fa-cilita dicha documentación, tal y como queda re-flejado en la diligencia 10 del expediente.» El inte-resado, en cambio, estima que no se ha justificado por qué no hubo comparecencia el citado, día 14 de octubre, que se retrasa hasta el día 21 de enero de 2004 debiéndose excluir los 99 días que no le son imputables. Sobre este lapso de tiempo consta la Diligencia expedida el día 21 de enero de 2004 (por error que se subsana el día 9 de febrero, se ha con-signado el año 2003), que refleja la documentación aportada, que solicita nueva documentación, y que reitera la solicitud de aportación de parte de la do-cumentación solicitada el 30 de septiembre anterior que no se aporta; se convoca nueva comparecencia en 2 de febrero de 2004.

No obstante la comparecencia prevista para el día 2 consta en la Diligencia de 9 de febrero, con un retraso de 7 días que el reclamante excluye de su imputación. En esta Diligencia nada se dice del motivo por el que no se celebró en el día fijado, pero vuelve a poner de manifiesto la documentación no aportada, que se reitera. Próxima cita: el día 2 de marzo.

En Diligencia de 2 de marzo consta nueva rei-teración de documentación no aportada, fijándose nueva fecha el 16 del mismo mes y año. En este momento, admite el reclamante y así consta la soli-citud de prórroga formulada por el interesado hasta el día 30, que sí admite como imputable su persona.

La Diligencia de 30 de marzo, deja nuevamente constancia de la aportación parcial de lo solicitado, por lo que vuelve a reiterarse su petición.

Convocados para el día 20 de abril, se extiende Diligencia el día 29, con un retraso de 9 días que el reclamante vuelve a cuestionar, y nada se refleja en

Diligencia al respecto. Si consta, por el contrario, la aportación parcial de lo solicitado y la reiteración de que se complemente la petición. Continuarán en 20 de mayo.

La Diligencia de 1 de junio vuelve a poner en cuestión para el interesado los 12 días de retraso con que se celebra la comparecencia prevista para el 20 de mayo anterior; sin embargo, en la misma, se hace constar que no se ha aportado toda la documenta-ción solicitada con anterioridad y vuelve a reiterar-se. Se convoca para continuar el día 17 de junio.

En este lapso de tiempo se suceden varias com-parecencias que tienen lugar unos días después de la fecha inicialmente prevista. Aplicando ahora lo razonado en el apartado 1.º de ese Fundamento de Derecho, tan solo tiene relación con la causa de la dilación que se está imputando -la falta de aporta-ción completa de una documentación o información solicitada previamente- el último de los retrasos, los 12 días que van desde la visita concertada el 20 de mayo hasta su celebración el día 1 de junio, al haberse completado en este fecha el aporte de do-cumentación que se venía pidiendo haberse puesto fin al período de dilación. Por lo tanto, siendo esa la única incomparecencia relevante para el aporte completo de la documentación pedida es la única que, a falta de datos en el expediente que lo sos-tengan, no puede imputarse al reclamante. De este período se debe consignar una dilación, por tanto, de 219 días (231 - 12 ).

4.º Cuarto periodo imputado en el acuerdo de liquidación:» d) Del día 1 de junio de 2004 al 21 de abril de 2005 (324 días) : Retraso del contribuyen-te en la aportación de los extractos de las cuentas bancarias en Holanda, de las que era titular en los años comprobados. Pese a que el cómputo de la di-lación se inicia el día 1 de junio de 2004, la docu-mentación se había solicitado ya para el día 2 de marzo de 2004 (diligencia 7).»

Se trata de una dilación por la no aportación de una documentación que se solicitó en diligencia de 2 de marzo de 2004, petición reiterada en diligen-cias de 30 de marzo, 29 de abril. No obstante, la Inspección no comienza a computar dilación por la falta de aportación hasta la tercer reiteración que


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tiene lugar en diligencia de 1 de junio, seguramente, aunque no lo aclara, para no incurrir en duplicidad con el periodo de dilación que identificamos con el n.º 3, que acaba el mismo día 1 de junio de 2004.

Es correcta esta autolimitación en el cómputo del plazo de dilación, pero debió llevarse más hallá, y tener en cuenta que entre 4 de junio de 2004, en que se emiten los requerimientos a las autoridades fisca-les de otros Estados, y el día 1 de julio de 2005, en que se ultima la contestación al requerimiento, ya se está computando una interrupción justificada de las actuaciones por petición de información a entidades residentes en otros estados miembros de la Unión Europea, con el máximo de 12 meses previsto por la norma. Por ello, para evitar que se solapen las interrupciones del procedimiento por dos motivos distintos, dilación imputable al contribuyente e in-terrupción justificada por solicitud de información al extranjero, por el primero de los motivos tan solo pueden computarse los días que van del 1 de junio al 4 de junio, ambos de 2004, 3 días.

5.º Quinto periodo imputado en el acuerdo de liquidación: « e) Del día 12 de mayo de 2005, al 4 de julio de 2005 (53 días): Plazo que transcurre desde el día indicado por la Inspección para que el sujeto pasivo aportara ciertos justificantes refe-rentes al pago de impuestos, detallados en la dili-gencia 15, hasta la fecha en la que manifestó ante la Inspección no disponer de los mismos.» El con-tribuyente no acepta la imputación de este lapso de tiempo; y es que en la Diligencia de 4 de julio de 2005, no hay constancia del motivo por el que la citación para el día 12 de mayo no se produce hasta el día 4 de julio; sin embargo si consta que el intere-sado informa suficientemente sobre lo requerido en la diligencia anterior, pues la actuaria no manifiesta objeción alguna y no se reitera solicitud incumplida alguna.

En este caso los días en los que, sin causa co-nocida, se retrasa una comparecencia no solo tie-nen relación directa con la falta de aportación de documentación, sino que coinciden con ella, ya que justamente es dicho retraso el período de dilación computado, por lo que es plenamente aplicable la doctrina sentada en por este Tribunal Central en Re-solución de 24 de julio de 2008 (R.G. 931/2007), ya

citada en el Apartado 1.º del presente Fundamento de Derecho, no pudiendo atribuirse al contribuyente la dilación por la falta de aportación de documenta-ción al coincidir esta con el aplazamiento de una vi-sita que, a la vista del expediente, no puede decirse que haya sido ocasionado por él.

6.º Sexto periodo imputado en el acuerdo de liquidación: « f) Del día 14 de septiembre de 2005, al 22 de noviembre de 2005 (69 días): En la dili-gencia 16 del expediente, la actuaría citaba al con-tribuyente para el día 14 de septiembre de 2005, no volviendo a comparecer hasta el 22 de noviembre de 2005.»

En dicha comparecencia de 22 de noviembre, se informa al contribuyente sobre extremos diversos, sin que conste que se aporte documentación solici-tada antes, ni se de razón del motivo del retraso de la comparecencia.

En consecuencia, estomas ahora, sin más, ante una dilación solo justificada por la falta de compa-recencia, pero no imputable al contribuyente al no constar datos que hagan recaer sobre él su causa.

7.º Séptimo periodo imputado en el acuerdo de liquidación: Habiéndose acordado la fecha de 13 de diciembre de 2005, la Inspección consigna:» g) Del día 13 de diciembre de 2005 al 13 de enero de 2006 (31 días): Plazo que se inicia el día indicado por la actuaria para que el sujeto pasivo justificara ciertos conceptos relacionados con la sociedad X..., el F.C... y TELEVISIÓ DE ..., finalizando el día en el que se dan a la Inspección las explicaciones re-queridas.»

Se dan las mismas circunstancias que en el pe-ríodo 5.º,el retraso en el aporte de datos solicitados coincide con el retraso por causas no consignadas de una visita a la Inspección, por lo que tampoco es imputable la dilación al contribuyente.

TERCERO: Como conclusión del Fundamento precedente, corresponde considerar dilaciones acre-ditadas como imputables al contribuyente 356 días (63 del apartado 1.º, 71 del 2.º, 219 del 3.º y 3 días del 4.º). Además ha de consignarse la interrupción


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justificada de un año por el requerimiento de infor-mación al extranjero.

El procedimiento inspector se inició el 6 de mayo de 2003, por lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones concluyó, añadiendo las dilaciones imputables al contribuyente y la interrupción justifi-cada, el 27 de abril de 2006.

Y como esto no ocurrió, pues las liquidaciones se practican el día 13 de septiembre de 2006, el citado 27 de abril de 2006 se produjeron los efectos del artículo 29.34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece lo siguiente: «3. (...)el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, (el de 12 meses de duración máxima del procedimiento inspector) determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actua-ciones», por lo que, eliminado el efecto interruptor de las actuaciones inspectoras realizadas hasta di-cha fecha, debe aceptarse que cuando se produjese

la siguiente actuación inspectora con capacidad de interrumpir la citada prescripción ésta ya se habría producido para los ejercicios que finalmente fueron regularizados, 1998, 1999 y 2000, que se habría te-nido lugar, respectivamente, el 30 de junio de 2003, para el ejercicio 1998, el 30 de junio de 2004, para el ejercicio 1999, y el 30 de junio de 2005 para el ejercicio 2000.

Procede, por lo tanto, concluir, como pretende el reclamante, que ha prescrito el derecho de la Admi-nistración a practicar las liquidaciones de los ejer-cicios referidos.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la Re-clamación económico-administrativa interpuesta ACUERDA: estimar la reclamación y anular las liquidaciones impugnadas.


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62 12/02/2009R.G. 00/00052/2008Vocalía 2.ª

PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO INSPECTOR. FUN-CIONES. INICIACIÓN Y DESARROLLO DE LA COMPROBACIÓN. (08-02-05)


No se tiene en cuenta, a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones ins-pectoras, la dilación imputada al contribuyente de 1.293 días por aportación de facturas falsas, por cuanto no figura tipificada como dilación en el artículo 31 bis. 2 del RGIT (aprobado por Real Decreto 939/1986). Además, que las facturas fueran falsas es una afirmación exclusiva de la Inspección.

Ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios inspeccionados, debiendo anularse las liquidaciones y, consecuentemente, las sanciones.

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de febrero de 2009), se reúne este Tribunal Econó-mico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., con-tra cuatro acuerdos del Inspector Regional de ..., de 30 de octubre de 2007, por los que: 1) Se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 77.781,07 €. 2) Se liquida el mismo impuesto, ejercicios 2000, 2001 y 2002, con deuda tributaria de 173.139,46 €. 3) y 4) Se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liqui-daciones por importes respectivos de 67.353,49 € y 171.407,75 €.


PRIMERO: Las liquidaciones señaladas, pro-visionales, son consecuencia de las Actas A02, n.º ... por los ejercicios 1998 y 1999 y n.º ... relativa a los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ambas incoadas el 14-6-07.

Se indica en dichas liquidaciones que la actua-ción inspectora se inició por comunicación al efec-to notificada el 9-4-03 y, corrigiendo el contenido de las actas en este punto, tal como se indica en

los acuerdos de liquidación, no deben computarse 1.300 días a efectos de la duración máxima del pro-cedimiento inspector por dilaciones imputables al inspeccionado: 1) Los que median entre el 15-5-03 y el 27-11-06 por «la falta de aportación ... de la documentación requerida por la Inspección, así como por la aportación de documentos e informa-ciones falsas». 2) Del 3-7-07 al 11-7-07, prórroga solicitada por la entidad para presentar alegaciones a las actas.

X S.A. se dedicaba principalmente en el pe-riodo inspeccionado a la fabricación de ... por encargo.

La actuación inspectora fue de carácter parcial, limitado a la comprobación de las operaciones rea-lizadas por X S.A. con las personas que a continua-ción se indican, una de las cuales (Y S.L.) había sido objeto de inspección habiéndose concluido en tales actuaciones que dichas operaciones no existie-ron realmente.

La liquidación practicada por los ejercicios 1998 y 1999 incrementa las bases imponibles declaradas en los importes de las facturas contabilizadas como gasto que, emitidas por Y S.L. (NIF ...) y Z S.L. (NIF ...), declara ser falsas, cuyo importe conjunto asciende, en pesetas, a:


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1998 13.636.565

1999 12.524.152

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 55.030,20 € e intereses de demora por 22.750,87 €.

La liquidación de los ejercicios 2000, 01 y 02 obedece a idéntico motivo, si bien en este caso a los emisores de las facturas calificadas por la Inspec-ción como falsas en los ejercicios anteriores se une D. A (NIF ...). El importe conjunto de tales facturas da lugar a los siguientes incrementos, en euros, de las bases imponibles declaradas:

2000 122.494,68

2001 128.758,48

2002 154.197,20

Lo que origina una cuota tributaria de 137.126,20 € e intereses de demora por 36.013,26 €.

En ambas liquidaciones son las facturas de Y S.L. las de mayor importancia cuantitativa.

SEGUNDO: Instruidos los oportunos expedien-tes, por acuerdos del Inspector Regional Adjunto de ..., de 30-10-07 se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones por la in-fracción tipificada en el art. 79.a) de la Ley 230/63 o art. 191 de la Ley 58/03. Determinado para cada ejercicio el régimen más favorable al sancionado de entre establecidos por las Leyes 230/63 y 58/03, se imponen las siguientes sanciones:

- 1998: 34.422,13 € (Ley 58/03, sanción 100%, incremento 20 puntos por perjuicio económico).

- 1999: 32.931,36 € (Ley 230/63, sanción 50%, incrementos: 30 p. por resistencia a la actuación ins-pectora, 25 p. por utilización de medios fraudulen-tos y 20 p. por ocultación).

- 2000: 53.591,41 € (Ley 230/63, sanción 50%, incrementos: 30 p. por resistencia a la actuación ins-pectora, 25 p. por utilización de medios fraudulen-tos y 20 p. por ocultación).

- 2001: 53.293,96 € (Ley 58/03, sanción mínima 100%, 25 p. por perjuicio económico para Hacienda).

- 2002: 64.522,38 € (Ley 58/03, cuantificada como la del ejercicio anterior).

TERCERO: Notificadas las anteriores liquida-ciones y sanciones el 6-11-07, con fecha 5-12-07 se interpuso contra las mismas la presente reclamación económico-administrativa mediante escrito en el que se exponen las alegaciones que a continuación se sintetizan:

- La actuación inspectora excedió el plazo le-gal máximo de duración de la misma de 12 meses. Habiéndose notificado los acuerdos de liquidación el 6-11-07, tal es la fecha de conclusión de dicha actuación, lo que supone que, aún computando las dilaciones imputables a la entidad que señalan di-chos acuerdos, de 1.300 días, la actuación inspecto-ra duró 372 días.

Además, las dilaciones de 1.300 días imputa-das a X S.A. por los acuerdos de liquidación, son en buena parte imputables a la propia Inspección. Realmente, de aquellos 1.300 días únicamente 142 son dilaciones imputables a X S.A. (75 por apla-zamientos solicitados por ésta, y 67 por retraso en la aportación de información pedida por la Inspec-ción).

Frente a esto, la Inspección, con cambio de ac-tuario de por medio, fue aplazada en cinco ocasio-nes por periodos superiores a los 5 meses, evitando en todo caso alcanzar los seis meses, a más de otras paralizaciones inspectoras con duraciones de dos o tres meses.

En definitiva, computadas las dilaciones real-mente imputables a X S.A., de 142 días, la duración del procedimiento inspector, de más de cuatro años, ha excedido los 12 meses fijados por el art. 29 de la Ley 1/98, no habiéndose además ampliado por los 12 meses adicionales que tal artículo permite en ningún momento.

El art. 31 bis.2 del RGIT no tipifica como di-lación imputable al contribuyente la aportación de documentación falsa, frente a lo que hacen las liqui-


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daciones impugnadas. Además, no se tuvo conoci-miento de que la Inspección consideraba determi-nadas facturas falsas hasta la diligencia n.º 27, que transcribe el resultado de las actas incoadas a Y S.L. con fecha del 26-7-06.

De otra parte, la Diligencia 26, de 1-2-06, debe considerarse «diligencia argucia» pues en la misma la Inspección se limita a solicitar a X S.A. que:

«Identifique los locales en los que ha realizado su actividad en los años 1998 a 2002, ambos inclu-sive.

Identifique el título de posesión del local de la calle ... n.º ...».

Dado que el alcance de la actuación inspectora se limitaba a la comprobación de las operaciones rea-lizadas con tres sujetos bien determinados, «¿qué implicaciones puede tener para las actuaciones de la Inspección el local en el que se ejercitan las ac-tividades y el título de posesión de dicho local?» Es un hecho que dicha información no ha afectado en absoluto a las actas incoadas, siendo irrelevante en el resultado de la inspección.

Careciendo por tanto tal diligencia n.º 26 de efica-cia interruptiva de la prescripción conforme a la doc-trina del Tribunal Supremo (Sentencia de 6-11-03), el lapso temporal transcurrido entre las diligencias 25 (30-12-05) y 27 (27-7-06) es evidentemente superior a 6 meses por clara inactividad injustificada de la Ins-pección, lo que conduce igualmente a la caducidad del expediente y prescripción del derecho de la Ad-ministración a liquidar.

- El resultado de las liquidaciones que se impug-nan es consecuencia de meros indicios circunstan-ciales y suposiciones no demostradas sobre la base de la documentación aportada a la Inspección por X S.A. Son informaciones supuestamente obteni-das de terceros las que basan las liquidaciones en cuestión. Es evidente que las actas incoadas son consecuencia de las levantadas a Y S.L., sin que X S.A. haya tenido acceso al expediente inspector de dicha compañía para comprobar si sus conclusiones tenían fundamento real.

Respecto de las facturas emitidas por Z S.L. y D. A son meros indicios los que sustentan las liquida-ciones impugnadas.

- La anulación de las sanciones impuestas es consecuencia obligada de la procedente anulación de las correspondientes liquidaciones.


PRIMERO: Concurren los requisitos de com-petencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presen-te reclamación económico-administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

- Con carácter previo, la duración de la actuación inspectora y sus consecuencias.

- La eventual realidad de las facturas que los acuerdos de liquidación declaran ser falsas.

- Procedencia, en su caso, de las sanciones im-puestas.

SEGUNDO: Iniciado el procedimiento inspec-tor el 9-4-03 por comunicación al efecto notificada en tal fecha, concluye, como establece el art. 29.4 de la Ley 1/98, con las liquidaciones objeto de esta reclamación, de fecha 30-10-07, siendo tal precepto el aplicable conforme a la Disposición Transitoria Tercera, apartado 1, de la Ley 58/03, a cuyo tenor:

«Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley (1-7-04) se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión ...».

Estamos por tanto ante un procedimiento que, en principio, ha durado más de cuatro años y medio sin que en momento alguno se haya prorrogado su duración en los términos permitidos por el citado art. 29 en su apartado 1. Los acuerdos liquidatorios imputan al contribuyente dilaciones que en conjun-to ascienden a 1.300 días lo que determinaría que las actuaciones inspectoras no han excedido del pla-zo de 12 meses. No obstante la recurrente esgrime


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diversos argumentos contra del cómputo efectuado por la Inspección:

I.- Sostiene la reclamante que, aún admitiendo dilaciones imputables a X S.A. de 1.300 días, dado que la notificación de las liquidaciones tuvo lugar el 6-11-07, siendo tal la fecha de conclusión de las correspondientes actuaciones inspectoras, éstas han durado 372 días, periodo evidentemente superior a los 12 meses fijados legalmente por el art. 29.1 de la Ley 1/98, según el cual:

«Las actuaciones de comprobación e investi-gación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fe-cha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, ...».

Tal argumento cae por su base pues la fecha de conclusión del procedimiento inspector no puede determinarse conforme a la hoy vigente Ley Gene-ral Tributaria, cuyo art. 150.1 la fija en el día en que se notifique o se entienda notificada la liquidación. Y ello porque dicha Ley 58/03 no resulta aplicable a los procedimientos iniciados antes de su entrada en vigor (Disp. Transit. 3.ª.1) como es el caso. El procedimiento concluyó con las liquidaciones co-rrespondientes el 30-10-07 como establecía la nor-mativa anterior a la vigente LGT, el art. 29.4 de la Ley 1/98, del siguiente tenor literal:

«A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que re-sulte de dichas actuaciones.»

II.- Indica la recurrente que el art. 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tribu-tos (R.D. 939/86, RGIT en adelante) al definir las dilaciones imputables al contribuyente no considera como tales la aportación de documentos falsos.

Es un hecho que tanto las actas incoadas como los correspondientes acuerdos de liquidación están imputando una dilación al contribuyente que corre desde el 15-5-03 (las actas erróneamente señalan

como fecha inicial el 15-3-03, error subsanado por las liquidaciones) al 27-11-06, indicándose textual-mente en las liquidaciones que tales 1.293 días res-ponden a «la falta de aportación por el obligado tributario de la documentación requerida por la Inspección, así como por la aportación de docu-mentos e informaciones falsas.»

Ni las actas incoadas ni las correspondientes li-quidaciones aportan ulterior detalle de tal dilación, lo que sí hacen los informes ampliatorios. Según es-tos últimos se produjeron las siguientes dilaciones:

- 67 días por aplazamientos solicitados por el contribuyente.

- 87 días por falta de aportación de la documen-tación solicitada en cuatro dilaciones que perfecta-mente se concretan. Existen además tres supuestas dilaciones imposibles de concretar según lo ex-puesto en los informes ampliatorios.

- Textualmente: «La aportación de facturas e informaciones falsas, que constituye la dilación central del procedimiento y abarca desde la fecha de presentación de las primeras facturas falsas hasta el día de la apertura del trámite de audien-cia, en total 1.353 días.» (Debe tenerse en cuenta que se está tomando erróneamente como fecha ini-cial de la dilación el 15-3-03, fecha ésta imposible dado el inicio de la actuación inspectora el 9-4-03 que los acuerdos liquidatorios subsanan, por lo que a esta «dilación» debe cuantificarse en 1.293 días).

Evidentemente, ante tal descripción de las dila-ciones que se imputan a X S.A., únicamente la últi-ma de las descritas por los informes ampliatorios, la debida a la aportación de facturas e informaciones falsas (1.293 días = 3,54 años) , permite considerar desarrollado el procedimiento inspector en el plazo máximo legal de 12 meses. En relación con tal dila-ción hay que indicar:

El art. 29.2 de la Ley 1/98 establece: «A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior (duración del procedimiento inspector), no se com-putarán las dilaciones imputables al contribuyen-te, ...».


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Tal precepto no define el concepto de dilación imputable al contribuyente, sí lo hace el art. 31 bis.2 del RGIT, introducido por el R.D. 136/2000 y apli-cable «ratione temporis», a cuyo tenor:

«A su vez, se considerarán dilaciones imputa-bles al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solici-tudes de información, requerimientos o compare-cencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones so-licitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómpu-to hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.»

Dos son pues los supuestos, conforme a di-cho artículo, que constituyen dilación imputable al contribuyente en el ámbito del procedimien-to inspector: 1) El retraso por parte de éste en la cumplimentación de solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formulados por la Inspección, y 2) Los aplazamientos solicitados por el propio contribuyente y aceptados por la Ins-pección.

En modo alguno se conceptúa por el precepto trascrito (único en esta materia) como dilación im-putable al contribuyente la aportación de informa-ción o facturas falsas. Y esto es lo que hacen explí-citamente los informes ampliatorios, y veladamente las actas y acuerdos de liquidación.

Los informes ampliatorios basan la dilación que imputan a X S.A. por aportación de facturas e in-formación falsas en los siguientes preceptos y ar-gumentos:

- El art. 29 de la hoy vigente Ley 58/03, que cita entre las obligaciones formales del contribuyente la de facilitar las comprobaciones administrativas. Obligación que se considera incumplida por haber aportado documentación falsa.

- «Adicionalmente las obligaciones deben ser cumplidas de buena fe; en ningún caso es admisi-ble que el contribuyente esté actuando con buena fe cuando aporta unas facturas falsas a la Inspec-ción». Se invoca el art. 1.258 del Cc.

- «El comportamiento obstructivo no es la emi-sión de unas facturas falsas o el acuerdo entre partes para la emisión de esas facturas falsas, sino la utili-zación de las facturas falsas emitidas.»

- «No ofrece duda que cuando la Inspección requiere del contribuyente la ‘aportación de unas facturas’ está solicitando la ‘aportación de unas fac-turas verdaderas’, por ello el contribuyente aportan-do unas facturas falsas no está cumpliendo con el requerimiento inspector.»

- Se transcribe parcialmente el art. 41 del RGIT, que define la resistencia u obstrucción a la actuación inspectora.

- «Conforme al artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, el retraso en la cumplimentación de soli-citudes de información o requerimientos constituye dilación imputable al contribuyente, y en tanto no se informe o cumpla correctamente el requerimien-to se incurre en dilación por el contribuyente.»

- «Ha de proporcionarse la información requeri-da y el requerimiento no estará cumplido si se faci-lita una información distinta de la pedida o una in-formación falsa, ya que se cumple pagando la cosa que se debía y no otra».

Tal argumentación en modo alguno desvirtúa el hecho de que el art. 31 bis.2 del RGIT no tipifica como dilación imputable al contribuyente la aporta-ción de documentación falsa a la Inspección.

Es más, la tacha de falsedad de las facturas e informaciones se pone exclusivamente por la Ins-pección. Ni Y S.L. en el ámbito de su propia ins-pección, ni X S.A. han aceptado la falsedad de las facturas en cuestión, afirmándose por tales socie-dades en todo momento la realidad de las mismas (así se reconoce en la documentación emanada de la Inspección).


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«Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat». Por ello todo el expediente inspector trata de pro-bar la falsedad de las facturas no admitidas como gasto. Pero indudablemente, aun en la hipótesis de que tales facturas fueran efectivamente falsas, su aportación al actuario no constituye un supuesto de dilación imputable al contribuyente, por lo que debe considerarse inexistente la dilación de 1.293 días imputada a X S.A. que posibilita la duración legal del procedimiento inspector.

En consecuencia entra en juego el art. 29.3 de la Ley 1/98, a cuyo tenor:

«La interrupción injustificada durante seis me-ses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el in-cumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (duración procedimiento inspector), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.»

El evidente exceso, de más de tres años y medio, en la duración del procedimiento inspector no causa la caducidad del mismo como alega la recurrente, sino la eliminación del efecto interruptivo de la prescripción de la actuación inspectora conforme al precepto trascrito.

Y es claro que, iniciado el cómputo de la pres-cripción los días 26 de julio de 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 (fechas finales del plazo de declaración voluntaria del impuesto de los ejercicios inspeccio-nados, 1998 a 2002), cuando concluye el procedi-miento inspector con la adopción de los acuerdos liquidatorios (30-10-07) han transcurrido sobrada-

mente los cuatro años que el art. 64.a) de la Ley 230/63 fija para la prescripción del derecho de la Administración a «determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación».

Procede en consecuencia anular las liquida-ciones impugnadas por haberse dictado una vez prescrito el derecho de la Administración a prac-ticarlas.

Siendo esto así, resulta innecesario entrar en las otras dos argumentaciones de la recurrente relativas a la excesiva duración del procedimiento inspector no tratadas, así como en la cuestión de fondo plan-teada, la realidad o falsedad de las facturas elimina-das como gasto por la Inspección.

TERCERO: Ordenada la anulación de las liqui-daciones impugnadas, deben igualmente anularse las sanciones derivadas de las mismas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en la reclamación econó-mico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra cuatro acuerdos del Inspector Regional de ..., de 30 de octubre de 2007, por los que: 1) Se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 77.781,07 €. 2) Se liquida el mismo impuesto, ejercicios 2000, 2001 y 2002, con deuda tributaria de 173.139,46 €. 3) y 4) Se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones por importes respectivos de 67.353,49 € y 171.407,75 €, en SALA ACUER-DA: ESTIMARLA.


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PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN. PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO EN VOLUNTARIA. REQUISITOS, MEDIOS, Y JUSTIFICANTES DEL PAGO. (08-05-03)

En los justificantes de pago a la Hacienda Pública obtenidos en los términos del artículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, no enerva su valor probatorio la inexactitud probada fehacientemente (en cuanto al importe o a la fecha consignada en los mismos), como consecuencia de las anomalías de tramitación en el pago a la Hacienda Pública de las entidades colaboradoras en la recaudación. Es decir, una vez efectuado el pago y obtenido el correspondiente justificante en los términos del citado artículo 34.4, la inexactitud referida, tanto en la fecha como en el importe que figuran en dicho justificante, no puede derivarse, en ningún caso, de las anomalías o funcionamiento defectuoso que se puedan originar en las entida-des colaboradoras en la recaudación, siendo dichas entidades las únicas responsables del retraso formal del pago de la deuda a la Hacienda Pública y de todas las consecuencias derivadas del mismo.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (24/02/2009), en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRA-CIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efecto de notificaciones en Madrid (28071), calle San Enri-que 17, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha .. de febrero de 2008 recaída en expediente ../674/07, en asunto relativo a providencia de apremio, por cuantía de 6.031,72 €.


PRIMERO: Por la Delegación de Economía y Hacienda de ... fue extendido documento modelo 069 de «ingresos no tributarios» reclamando a la empresa X, S.L., el ingreso de 120.631,72 € por el concepto de «100825 REEMBOLSO PREST. EMP.PRIVADAS EDUCACIÓN Y CIENCIA.», según liquidación n°: ..., señalando como último día de pago en período voluntario la fecha del 11 de di-ciembre de 2006.

Como quiera que a juicio de la Delegación de Economía y Hacienda el ingreso de la deuda se efectúo el día 14 de diciembre de 2006, por la De-pendencia Regional de Recaudación de la Delega-ción Especial de la Agencia Tributaria en el ... se expidió providencia de apremio n° liquidación: M... a fin de reclamar el recargo de apremio por importe de 6.031,59 € ( 5%). La citada providencia fue recu-rrida en reposición, y al ser resuelto este recurso en forma desestimatoria mediante acuerdo de 7 de sep-tiembre de 2007, notificado el 25 siguiente, se in-terpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de..., el 9 de octubre de 2007, reclamación económico administrativa, alegando en el momen-to procedimental oportuno como único motivo de impugnación el pago de la deuda en período volun-tario, por cuanto esta es la consecuencia que a su entender deriva del sello estampado por la entidad bancaria ... en la casilla correspondiente del docu-mento modelo 069 donde se justifica que si bien el ingreso se llevó a cabo el día 11 de diciembre de 2006, sin embargo debido a una incidencia informá-tica en la citada entidad parece ser que se contabili-zó como efectuado el día 14 de diciembre de 2006, y en prueba de ello se aportaba certificación de la entidad bancaria ... en tal sentido, por lo que solicita del Tribunal un pronunciamiento favorable a su te-


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sis y que anulase en consecuencia la providencia de apremio objeto de impugnación.

SEGUNDO: En su Resolución de 27 de febrero de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Regio-nal de ... acordó, en única instancia: «(..) ESTIMAR la presente reclamación anulando el acto administrativo impugnado por no resultar ajustado a precepto».

Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto de la Resolución mencionada, dispone como fundamento de su decisión que la sociedad X SL efectivamente ingresó el importe de la deu-da notificada el último día del periodo voluntario de pago dispuesto para ésta, ya que la citada fecha se encuentra acreditada no sólo en el Modelo 069 aportado por la recurrente sino en el escrito que la propia entidad remitió a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria por el que admite la entidad bancaria que el documento fue presentado para el ingreso el día 11 de diciembre de 2006 pero que no fue efectuado el citado ingreso hasta el día 14 de diciembre de dicho año por una incidencia informá-tica interna del propio banco indicando que:

«(..) Fundamento de Derecho Cuarto: Habida cuenta que en el caso que nos ocupa es pacífico entre las partes que el ingreso de la deuda se llevó a cabo a través de una entidad de crédito, la Caja ..., y que la única controversia se centra en determinar el día con-creto en que ese ingreso surtió efectos ante la Hacien-da Publica, si el 11-12-06, como sostiene la parte ac-tora o por el contrario el día 14-12-06 como afirma la Administración, se hace preciso acudir a lo dispuesto en el art. 34 del Reglamento General de Recaudación en cuyo apartado 4 dispone: Cuando el pago se realice a través de entidades de crédito u otras personas auto-rizadas, la entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a este desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe que figure en él, quedan-do obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda pública desde ese momento y por dicho importe, salvo que pudiera probarse fehacien-temente la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante».

«(..) Fundamento de Derecho Quinto: En el supuesto analizado queda suficientemente acredita-do que la empresa X SL ingresó el día 11-12-06 - y

por tanto dentro del periodo voluntario de pago- el importe que se le reclamaba en virtud de la liquida-ción n° ..., y esta afirmación se sustenta no sólo en el documento «ingresos no tributarios» modelo 069 donde en la casilla `justificante del ingreso» figura la mencionada fecha del día 11 estampada por la Caja ... sino en el escrito que esta misma entidad remitió el 15-06-07 a la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en el ...., en el que admite que la mencionada liquidación fue presentada para su pago el día 11-12-2006 y que por una incidencia informática interna no se formali-zó el ingreso hasta el día 14-12-2006, circunstancia ésta que conduce a que por parte de este Tribunal se considere, en aplicación del artículo 34 antes trascri-to, que la empresa reclamante quedó liberada de su obligación de pago desde el día 11-12-06, siendo la Caja... la única responsable del retraso formal del in-greso de la liquidación en la Hacienda Pública y de todas las consecuencias derivadas del mismos, por lo que no resta otra solución que la de anular por impro-cedente la providencia de apremio(...)».

TERCERO: Contra el mencionado acuerdo, la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria inter-puso el 23 de octubre de 2008 el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, por considerarlo gravemente dañoso y erróneo Pues-to de manifiesto el expediente para alegaciones, estas fueron realizadas mediante escrito de 23 de octubre de 2008, en el que se señala que no comparte la ar-gumentación contenida en los Fundamentos de De-recho Cuarto y Quinto de la resolución, solicitando que este Tribunal Económico-Administrativo Central dicte Resolución estimatoria del presente recurso de alzada, unificando el criterio según el cual «en el ar-tículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, la acreditación por parte de la Administración actuan-te de una inexactitud en el importe o la fecha de una validación mécanica sea motivo suficiente como para producir, el efecto de enervar el valor liberatorio del justificante», y todo ello por considerar que:

1) El artículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación mencionado por el propio Tribunal Económico-Administrativo efectivamente otorga efecto liberatorio del pago al contribuyente si, como


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sucede en el presente caso, dispone de un justifican-te en el que la entidad colaboradora, mediante vali-dación mecánica o manual acredita el pago así rea-lizado. Sin embargo, no es menos cierto a lo anterior que el mismo artículo condiciona dicha eficacia del justificante a que no pueda acreditarse, «(..) probar-se fehacientemente (..)» la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación.

2) El citado justificante no tiene como docu-mento el valor probatorio absoluto, de un acto jurídi-co como es el pago; sino que con su mera exhibición de lo que se ve éste atribuido es de una presunción iuris tantum de certeza de los datos en él contenidos (datos sobre los que sustenta sus efectos liberato-rios); y es así que traslada la carga de la prueba a la administración que es quien entonces debe acreditar fehacientemente y conforme a los modos de prueba generalmente admitidos en derecho, su inexactitud.

3) Es esa inexactitud (inexactitud en la fecha y exactitud en el importe )la que, en caso de acre-ditarse, provoca como efecto la desaparición de su virtualidad como justificante de pago, puesto que la propia Ley condiciona expresa e indubitadamente esa virtualidad a la exactitud de su contenido.

4) Los términos que el citado artículo utiliza a la hora de regular la excepción de su virtualidad ju-rídica no parece dejar opción alguna a la posibilidad de excepcionar a su vez su aplicabilidad cuando se acredita un actuar diligente por parte del contribu-yente. Esto es así porque de hecho el artículo utili-za un término dotado de un sentido absolutamen-te objetivo al hablar de «inexactitud», al margen completamente de una conducta del contribuyente culposa o dolosa hacia dicha discrepancia.

CUARTO: Por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se procedió a dar traslado del recurso al interesado en única instancia emplazándole para presentar alegaciones, no habién-dose hecho uso de su derecho por parte del mismo.


PRIMERO: Concurren en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de crite-

rio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por el reglamento rector de las actuaciones en esta vía para su toma en consideración por este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central.

SEGUNDO: El artículo 242.1 de la Ley Gene-ral Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre establece que «1. Las resoluciones dictadas por los tribuna-les económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada or-dinario podrán ser impugnadas, mediante el recur-so extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuan-do estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos re-gionales o locales.»

TERCERO: El artículo 19.7 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decre-to 939/2005, de 29 de julio, establece que: «7. La entidad colaboradora que deba admitir un ingreso para el Tesoro comprobará previamente a su abono en cuenta los siguientes datos:

a) La coincidencia exacta de la cuantía a ingre-sar con la cifra que figure como importe del ingreso en la autoliquidación o documento de ingreso.

b) Que los citados documentos lleven adheri-das las etiquetas de identificación u otro medio de identificación o, en su caso, que en ellos se consig-nen el nombre y apellidos o razón social o deno-minación completa, domicilio del obligado al pago, número de identificación fiscal, concepto y periodo a que corresponde el citado pago.

Si resultase conforme la comprobación señalada en los párrafos a) y b), la entidad colaboradora pro-cederá a extender en el documento destinado a tal


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efecto de los que componen la autoliquidación o en el documento de ingreso validación, bien mecánica mediante máquina contable, bien manual mediante sello, de los siguientes conceptos: fecha del ingreso, total ingresado, concepto, clave de la entidad y de la oficina receptora, certificando de este modo el con-cepto del ingreso, así como que este se ha efectuado en la cuenta del Tesoro.»

Por su parte el artículo 34.4 del citado Regla-mento señala que: «4. Cuando el pago se realice a través de entidades de crédito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a este desde la fecha que se con-signe en el justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda pública desde ese momento y por dicho importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante.»

CUARTO: En relación con la cuestión plantea-da, es decir que «en el artículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decre-to 939/2005, de 29 de julio, la acreditación por parte de la Administración actuante de una inexactitud en el importe o la fecha de una validación mécanica sea motivo suficiente como para producir, el efec-to de enervar el valor liberatorio del justificante», este Tribunal Económico-Administrativo Central, coincide plenamente con la unificación de criterio solicitada, toda vez que no es sino el planteamiento establecido en el artículo 34.4 del Reglamento Ge-neral de Recaudación citado.

Ahora bien, en lo que discrepa este Tribunal es en las consecuencias que del artículo 34.4 se extrae el Departamento de Recaudación. Asi, en concreto en los supuestos en que el obligado tributario ha ob-tenido un justificante que acredita determinados ex-tremos, precisamente por haber procedido en plazo al pago a traves de entidad de crédito, en tal caso las vicisitudes posteriores le son por completo ajenas. En este sentido el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Málaga), en sentencia de 31 de mayo de 2005 (sentencia 495/200) estableció que, el pago debe entenderse realizado en período volun-tario, porque consta en la orden de pago del acta

de conformidad el sello de la entidad bancaria y no puede impedir lo anterior el hecho de que la entidad colaboradora no liquidara la operación hasta el día siguiente por fallo informático de la oficina y ello es así porque los obligados tributarios, en todo caso quedarán exonerados de responsabilidad acreditan-do por cualquiera de los medios de prueba admiti-dos en Derecho el cumplimiento del pago dentro de plazo, no perjudicándoles las anomalías detectadas en el proceder de las referidas entidades financieras.

Por tanto, y en contra de lo alegado, el efecto liberatorio del justificante debe mantenerse en aque-llos supuestos en los que el obligado tributario haya actuado de modo diligente, dado que no se le puede rersponsabilizar en aquellos casos en que habiendo presentado su autoliquidación o liquidación en pla-zo y obtenido el correspondiente justificante en los terminos del artículo 34.4, posteriormente por un defectuoso funcionamiento de la entidad colabora-dora el ingreso en las cuentas del Tesoro se realice en un momento posterior.

Lo anterior queda a su vez reafirmado por las obligaciones que las entidades colaboradoras tienen de conformidad con el artículo 19.7 del Reglamento General de Recaudación citado. En definitiva, si la entidad colaboradora cumple con las obligaciones señaladas en el artículo 19.7, no pueden posterior-mente achacarse los posibles defectos al obligado tributario que ha obtenido el justificante oportuno. En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 1999, estableció que las entidades colaboradoras son sociedades mercantiles que ac-túan mediante empleados laborales que carecen de vinculación con la Hacienda Pública y que actúan como mandatarias, no del contribuyente, sino de la Hacienda Pública y dado que la entidad emitió la correspondiente carta de pago sin existir saldo sufi-ciente, procede exigir el importe de la deuda a la en-tidad colaboradora, en base a la relación contractual de ésta con la Administración.

En definitiva y como señala la Administración, el justificante no tiene como documento el valor probatorio absoluto, de un acto jurídico como es el pago; sino que con su mera exhibición de lo que se ve éste atribuido es de una presunción iuris tan-tum de certeza de los datos en él contenidos (datos


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sobre los que sustenta sus efectos liberatorios); y es así que traslada la carga de la prueba a la Ad-ministración que es quien entonces debe acreditar fehacientemente y conforme a los modos de prueba generalmente admitidos en derecho, su inexactitud. Ahora bien, esta inexactitud debe obedecer a una conducta del contribuyente culposa o dolosa hacia dicha discrepancia, por lo que como acertadamente señaló el Tribunal Económico Administrativo Re-gional del ..., en el supuesto analizado queda sufi-cientemente acreditado que el obligado tributario ingresó dentro del período voluntario y que por una incidencia informática interna de la entidad cola-boradora no se formalizó sino posteriormente, por lo que la empresa reclamante quedó liberada de su obligación de pago, siendo la entidad colaboradora la única responsable del retraso formal del ingreso de la liquidación en la Hacienda Pública y de todas las consecuencias derivadas del mismo.

QUINTO: En consecuencia, procede, con la es-timación parcial del presente recurso de unificación de criterio, declarar que en los justificantes de pago a la Hacienda Pública obtenidos en los términos del artículo 34.4 del Reglamento General de Recauda-ción, aprobado por Real Decreto 939/2007, de 29 de julio, no enerva su valor probatorio la inexactitud probada fehacientemente (en cuanto al importe o a

la fecha consignada en los mismos), como conse-cuencia de las anomalías de tramitación en el pago a la Hacienda Pública de las entidades colaborado-ras en la recaudación. Es decir, una vez efectuado el pago y obtenido el correspondiente justificante en los términos del citado artículo 34.4, la inexactitud referida, tanto en la fecha como en el importe que figuran en dicho justificante, no puede derivarse, en ningún caso, de las anomalías o funcionamiento defectuoso que se puedan originar en las entidades colaboradoras en la recaudación, siendo dichas enti-dades las únicas responsables del retraso formal del pago de la deuda a la Hacienda Pública y de todas las consecuencias derivadas del mismo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en resolución al recurso de alzada para la unificación de crite-rio interpuesto por la DIRECTORA DEL DE-PARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. ACUERDA: Respetando la situa-ción jurídica particular derivada de la resolución recurrida, ESTIMARLO EN PARTE en el sentido expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de esta resolución.


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64 10/02/2009R.G. 00/01093/2006Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. ÁMBITO DE APLICA-CIÓN Y ORGANIZACIÓN. COMPETENCIA TEAC/TEARS. (09-01-02)

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES. INCIDENTES. (09-07-01)

Incidente de ejecución. Sentencia que estima el recurso contencioso-administrativo inter-puesto contra resolución del TEAC. Acuerdo dictado por inspección en ejecución de fallo del TEAC, existiendo con posterioridad sentencia de la Audiencia Nacional que estima en parte el recurso contencioso interpuesto contra la resolución del TEAC. Incompetencia del TEAC en cuanto que lo procedente ahora es ejecutar el fallo de la Audiencia Nacional, siendo el órgano gestor (Dependencia Regional de Inspección) quien deberá dictar acto que se ajuste a los pronunciamientos del órgano jurisdiccional, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencio-so-Administrativa (Ley 29/1998).

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indica-da (10/02/2009) y en el incidente de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de 31 de enero de 2008 dictado por la Dependencia Re-gional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en ejecución de la resolución de este Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central de ... de 2007 (R.G. .../2006), en asunto relativo a un Acuerdo de imposi-ción de sanción del IVA de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, por importe de 120.401,29 euros.


PRIMERO: Con fecha 6 de julio de 2001 se ini-ciaron actuaciones de comprobación e investigación cerca del contribuyente con objeto de comprobar, entre otros, el IVA ejercicios 1997 (salvo primer tri-mestre), 1998, 1999 y 2000. Estas actuaciones con-cluyen con la extensión de acta de disconformidad n.º ... con fecha 11 de diciembre de 2002.

En el acta se propone una liquidación de 240.802,59 euros de cuota de IVA más los corres-pondientes intereses de demora, sobre el funda-mento, desarrollado en el preceptivo informe emi-

tido por el actuario, de que el sujeto pasivo no había declarado sus operaciones como sujetas al Régi-men Especial de las Agencias de Viajes (REAV), sino al régimen general, considerando además como exentas por no prestarse en el territorio de aplicación del impuesto una serie de operaciones. En el informe del actuario se recogen las siguientes consideraciones:

«El contribuyente realiza la actividad de agen-cia de viajes minorista utilizando medios ajenos en la prestación de los servicios a sus clientes. Dado que no existían registros del Impuesto sobre el Va-lor Añadido necesarios para determinar el margen de las operaciones, tal y como establece la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se procedió a so-licitar dichos listados.

En la actuación realizada en las oficinas de la empresa el día 06/11/2001 se recogió en diligencia lo siguiente:

«Que dado que en los listados de facturas emi-tidas no se identifican los documentos de ventas y adquisiciones que determinan los márgenes regis-trados se requiere la aportación de unos listados que relacionen las facturas de venta emitidas a los clientes finales y las facturas correspondientes a los proveedores por los servicios facturados».


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Hechos comprobados significativos en relación con el Régimen Especial de las Agencias de Viaje del Impuesto sobre el Valor Añadido son:

- No se sigue el sistema de determinación de la base operación por operación, no constando que se solicitase el sistema de determinación global.

- No existe un libro registro de facturas emitidas de las operaciones en régimen especial ni tampoco en un libro de facturas recibidas las anotaciones de las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas di-rectamente en interés del viajero que establece el art. 53 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aña-dido. Los listados, diligenciados extemporáneamen-te, y presentados a partir del cambio de representante de la entidad, no suplen la deficiencia inicialmente comprobada y además, se presentan una vez que los datos y listados han sido presentados por la empresa y comprobados por la unidad de inspección actuante.

- Que en las declaraciones presentadas no se ha consignado la base imponible en la casilla corres-pondiente al régimen especial de las agencias de viaje. Asimismo según lo comprobado no consta que se hayan realizado operaciones en régimen ge-neral del Impuesto sobre el Valor Añadido, o sea, utilizando medios propios.

- Que existe diferencia entre el margen bruto del Impuesto sobre Sociedades, según declaraciones, y las bases imponibles consignadas en las declaracio-nes del Impuesto sobre el Valor Añadido».

En relación con las operaciones que la entidad ha considerado exentas del impuesto y no las ha incluido en sus declaraciones, el informe refiere lo siguiente:

«La empresa ha considerado exento de Impuesto sobre el Valor Añadido, y por lo tanto, no las ha con-signado en las declaraciones presentadas, las opera-ciones que se efectúan del siguiente modo:

Agencias de viajes situadas en ... solicitan a la empresa agencia de viajes, con domicilio fiscal en ..., que le preste a determinados viajeros servicios de hotel y/o transporte a realizar en territorio es-pañol.

La agencia de viajes española hace la reserva, en el caso de hoteles, que es el servicio más habitual, al cliente cuyos datos le ha remitido la agencia de viajes ... El nombre de dicho usuario figura en la factura emitida por el establecimiento hotelero y le ha sido proporcionado por ...

La empresa hotelera, una vez prestado el servicio al viajero en un establecimiento situado en territorio español, al cual le ha reservado la agencia de viajes española, presenta factura a dicha agencia cobrán-dole el servicio de ese hotel, IVA incluido, y entre-gándole un bono emitido por la agencia de viajes ... que el cliente ha entregado al hotel. Fotocopias de dichas facturas emitidas por el hotel y recibidas por el contribuyente se anexaron a la diligencia de fecha 11/7/2002.

Con posterioridad, la agencia de viajes espa-ñola cobra de las entidades ... las cantidades re-cogidas en el cuadrante que se recoge en la di-ligencia anteriormente citada. La diferencia entre dichos cobros y los pagos efectuados a los hoteles se corresponde con el margen bruto que da lugar a la base imponible en Régimen Especial de las Agencias de Viaje que se recoge en el acta como no declarada.

Vista el acta y el informe ampliatorio del actua-rio y tenidas en cuenta las alegaciones formuladas por la entidad interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 6 de marzo de 2003, que se notificó el 12 de marzo de 2003, confirmando la propuesta contenida en el acta y rechazando las ale-gaciones presentadas por la interesada.

SEGUNDO: El 11 de diciembre de 2002 se noti-fica el acuerdo de inicio del expediente sancionador derivado de los hechos relatados. En este acuerdo se menciona que de acuerdo con los artículos 34.2 de la Ley 1/1998 y 29.3 del Real Decreto 1930/1998 «quedan incorporados al presente expediente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obteni-dos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación».

El 6 de marzo de 2003 se dicta el acuerdo de imposición de sanción por el Inspector Jefe, sin que el obligado tributario hubiera presentado ale-


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gaciones. En este acto se entiende que concurren las circunstancias determinantes de la infracción tributaria grave definida en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, en redacción de la Ley 25/1995, y se determina la aplicación de una sanción de 50 puntos porcentuales, incrementada en 25 puntos por concurrir el elemento agravante de «oculta-ción», de acuerdo con el artículo 82.1 d) de la Ley 230/1963 y el artículo 20.3 b) del Real Decreto 1930/1998.

Este acuerdo determinaba una sanción total de 180.601,94 euros y fue notificado el 12 de marzo de 2003.

TERCERO: El 27 de marzo de 2003 interpu-so reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... (reclamación número .../2003) en la que solicitaba su anulación por entender que no se ajusta a Derecho. Puesto de manifiesto el expedien-te, la entidad presentó el 18 de diciembre de 2003 escrito de alegaciones que pueden extractarse como sigue:

Se entiende que el expediente remitido por el órgano gestor no está completo, en el sentido de que no permite a la reclamante conocer, entre otros extremos, «la fecha de autorización para el comienzo del mismo», ni los documentos, hechos o pruebas sobre los que se asienta la propuesta de sanción.

Por otro lado, considera que «la obligación de colaborar con la Administración en un procedimien-to de comprobación puede suponer una inadmisible violación del derecho constitucional del administra-do a no declarar contra sí mismo y a no confesar-se culpable». El hecho de que los dos expedientes -el de comprobación y el sancionador- finalicen el mismo día supone que los actuarios «tienen pre-determinada la culpabilidad del sujeto pasivo y, en consecuencia nada importa ya la presunción de ino-cencia».

El 10 de abril de 2004 se notifica a la entidad re-clamante la apertura de un plazo de quince días para que pueda presentar alegaciones, de acuerdo con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación

con la revisión de sanciones no firmes y la aplica-ción de la nueva normativa.

CUARTO: El ... de 2005 el TEAR de ... dicta re-solución estimatoria anulando la sanción impuesta bajo la siguiente motivación:

«Examinado el expediente administrativo se constata la omisión en el mismo de la preceptiva autorización del Inspector Jefe para la incoación del expediente sancionador.

Pero es más, el artículo 34.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece que «cuando en el proce-dimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las ac-tuaciones de comprobación o investigación de la si-tuación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquellos deberán incorporarse formalmente al ex-pediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a éste último». Esta incorporación formal al expediente sancionador de los anteceden-tes precisos para juzgar la conducta del reclamante no se han incorporado al expediente sancionador, siendo insuficiente la transcripción parcial de un acta de disconformidad, que es una mera propuesta de regularización.

Las consecuencias de la omisión de la autoriza-ción para incoar el expediente sancionador y de los documentos del expediente comprobador que van a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancio-nador, determina una violación del Ordenamiento Jurídico que conduce a la anulación del procedi-miento y de la sanción impuesta».

QUINTO: El 29 de julio de 2005 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tri-butaria de la AEAT interpone recurso de alzada or-dinario frente a la resolución del TEAR de ... en el que, puesto de manifiesto el expediente, alega que en el expediente remitido al TEAR de ... figura una nota que indica que el resto de la documentación se encuentra en el expediente remitido en la re-clamación n.º .../03, pero que ello supone un error material, ya que debía referirse a la reclamación n.º .../03 que es la interpuesta por el contribuyen-


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te frente al acto de liquidación por IVA ejercicios 1997 a 2000 de la que trae causa la sanción que se impugna ante el TEAR. Se añade además que en la documentación remitida en el expediente n.º .../03 existe una nota que remite a la documenta-ción obrante en el expediente n.º .../03 que es el asignado a la reclamación que el contribuyente había interpuesto contra la liquidación por el Im-puesto de Sociedades ejercicios 1999/2000 deri-vada del mismo procedimiento inspector. En este consta toda la documentación del procedimiento y, en particular, la autorización del Inspector jefe para incoar el procedimiento sancionador.

Por último, señala que «aun cuando toda esta do-cumentación ya fue remitida en primera instancia al TEAR en las citadas reclamaciones ... y .../03, se vuelven a aportar de nuevo a fin de que sean valo-radas en la resolución del recurso planteado».

Por todo ello, solicita que se anule la resolución del TEAR de ... y se confirme la sanción impuesta.

SEXTO: Puesto de manifiesto el recurso de al-zada a la entidad reclamante en primera instancia, ésta presentó escrito de alegaciones el 2 de mar-zo de 2006 en el que alega que «las pruebas con base en las que ha de quedar probada la comisión de la infracción por parte de administración han de ser pruebas practicadas en el curso del proce-dimiento sancionador no en el de comprobación e investigación» y añade que los datos, pruebas o circunstancias obtenidos en el expediente de comprobación «no son suficientes para apreciar la comisión de la infracción» sino que constituyen una prueba más, caso de ser incorporada al pro-cedimiento sancionador (y en el presente caso no lo fue). Sostiene, en consecuencia, que no hubo «incorporación formal», como declaró el TEAR de ... Finalmente sostiene que los documentos aportados por el recurrente con motivo de la in-terposición del recurso de alzada tienen fecha de 31 de mayo de 2005 y «no formaron parte de las pruebas practicadas en su día ni puestas de mani-fiesto» ante el TEAR de ...

SÉPTIMO: En fecha ... de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central dicta resolu-ción estimando el recurso de alzada .../2006, si bien

entiende que no queda justificada la aplicación del criterio de graduación de la ocultación; asimismo, al no concurrir la ocultación, el artículo 191.2 de la Ley 58/2003 tipifica la infracción como leve. Por tanto, si bien estima las pretensiones del recurrente, ordena la anulación del acuerdo sancionador, de-biendo reducirse la sanción impuesta.

Frente a esta resolución la entidad interpone re-curso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (procedimiento .../2007).

En ejecución de la resolución del Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central de ... de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delega-ción Especial de la Agencia Estatal de Administra-ción Tributaria de ... dicta acuerdo el 31 de enero de 2008. En este acuerdo, se cuantifica la nueva sanción en 120.401,29 euros, indicando que deberá ingresarse en el lugar y plazos consignados en el documento de pago adjunto.

OCTAVO: Frente al acuerdo de ejecución an-terior, la entidad interpone el presente incidente de ejecución. Así, señala la entidad que se ha infrin-gido el artículo 233.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por cuanto el acto recurrido se encon-traba suspendido en vía económico-administrativa, y dicha suspensión extiende sus efectos a la vía contencioso-administrativa en tanto el Tribunal en cuestión no se pronuncie sobre la suspensión; así, la suspensión del ingreso de la sanción en vía ad-ministrativa debe mantenerse hasta la adopción de la decisión judicial, por lo que no procede exigir el ingreso de la nueva sanción calculada.

Alega, asimismo, que en las reclamaciones inter-puestas frente a las liquidaciones por Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 (reclamaciones .../2003, .../2003 y .../2003, tramitadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...) se solicitó la suspensión, si bien no fue acordada en vía econó-mico-administrativa; la entidad interpuso frente a este acuerdo recurso contencioso-administrativo (recurso .../2006, tramitado ante el Tribunal Superior de Justi-cia de ...) , sin que haya recaído resolución al respecto; por ello, mientras no haya un pronunciamiento al res-pecto en sede del Tribunal Superior de Justicia de ... en relación con las medidas cautelares (la suspensión)


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no debe procederse a la ejecución de las liquidaciones ni de los procedimientos sancionadores.

NOVENO: Este Tribunal ha tenido conocimien-to de la Sentencia de fecha ... de 2008, dictada por la Audiencia Nacional resolviendo el recurso .../2007, quien ha estimado las pretensiones de ... por enten-der que en su conducta concurre una interpretación racional de la norma, lo que excluye la culpabilidad y, por tanto, la posibilidad de sancionarla por la Ad-ministración Tributaria.

Frente a dicha Sentencia la Administración inter-puso recurso de casación ante el Tribunal Supremo (recurso .../2008), pero mediante Auto de fecha ... de 2008 dicho Tribunal ha declarado desierto el re-curso, lo que hace que la Sentencia de la Audiencia Nacional sea firme.


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central es competente para conocer el presente incidente de ejecución de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributa-ria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revi-sión en vía administrativa.

SEGUNDO: Si bien es cierto que el acuerdo de ejecución aquí impugnado fue dictado para llevar a efecto la Resolución TEAC de ... de 2007, ésta ha quedado anulada por el fallo de la Sentencia de ... de 2008 de la Audiencia Nacional, que estima el recurso interpuesto contra ella por lo que, al haberse anulado la Resolución de ... de 2007, no cabe dictar actos de ejecución de la misma, sino que lo proce-dente será la ejecución de esta nueva Sentencia de la Audiencia Nacional.

La potestad de hacer ejecutar las Sentencias com-pete al órgano que conociera del asunto, según expre-sa el artículo 103.1 de la Ley 29/1998 de la Jurisdic-ción Contencioso-Administrativa cuando indica que:

«Artículo 103. Competencia y obligaciones de las partes

1. La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclu-sivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional, y su ejercicio compete al que haya conocido del asunto en primera o única instancia».

Por tanto, al haberse situado la controversia en el plano judicial al elevarse por medio del recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Na-cional, y al haber triunfado la pretensión instada por el interesado ante dicha instancia, el presente Tribunal se vería privado de la competencia para el conocimiento del incidente que había planteado la ejecución de la Resolución cuyo vigor ha sido me-noscabado.

Así, no se puede entrar a conocer de dicho in-cidente de ejecución, pero incluso cabe añadir que este acto de ejecución de la Resolución del TEAC carece de validez, puesto que la Resolución de ... de 2007 ha quedado anulada por el fallo de la Au-diencia Nacional, y no cabe ejecución alguna de un acto anulado.

En este momento procesal, tras el conocimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional antes cita-da, queda al presente Tribunal tan sólo la remoción de los obstáculos que pudieran impedir la plena efi-cacia de su contenido. Corresponde por tanto a la presente instancia decretar la anulación del Acuerdo de ejecución impugnado, en tanto que la Resolución del TEAC llevada a ejecución ha quedado privada de eficacia por haberse estimado el recurso conten-cioso-administrativo contra ella interpuesto.

Por ello debe decretarse la estimación del in-cidente interpuesto, debiendo anularse el acuerdo dictado en ejecución de la Resolución del TEAC, en cumplimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional, de acuerdo con la normativa reguladora del procedimiento contencioso-administrativo (ar-tículos 103 y siguientes de la Ley de la Jurisdic-ción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998).

Por lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMI-NISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el in-


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cidente de ejecución interpuesto por ..., con NIF: ..., contra acuerdo de 31 de enero de 2008 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en ejecución de la resolución de este Tribunal Económico-Admi-

nistrativo Central de ... de 2007 (R.G. .../2006), en asunto relativo a un Acuerdo de imposición de sanción del IVA de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, ACUERDA: estimar el presente incidente de ejecución, anulando el acuerdo im-pugnado.


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65 10/02/2009R.G. 00/03995/2006Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. ÁMBITO DE APLICA-CIÓN Y ORGANIZACIÓN. COMPETENCIA TEAC/TEARS. (09-01-02)

LEY GENERAL TRIBUTARIA. REVISIÓN DE ACTOS EN VIA ADMINISTRA-TIVA. NULIDAD Y ANULABILIDAD. (10-08-01)

Procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho de los artículos 217 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y 4 y siguientes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía adminis-trativa (Real Decreto 520/2005). Incompetencia del TEAC para tramitar y resolver el pro-cedimiento de nulidad. Competencia para resolver del Ministro de Economía y Hacienda, y para tramitar el procedimiento de los Directores de los Departamentos de la AEAT, en este caso, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (art 5.2.a de la Orden de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria PRE/3581/2007).

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/02/2009), y en el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho que pende de resolu-ción ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Don A, con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de 8 de octubre de 1996 de la Oficina Nacional de Inspección del Departamen-to de Inspección Financiera y Tributaria de la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza al obligado tributario el Impues-to sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1992 y 1993, y del que se deriva una deuda a ingresar de 2.440.915 ptas (14.670,19 euros).


PRIMERO: Iniciadas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obliga-do tributario Don A en relación con los ejercicios 1992 y 1993 del Impuesto sobre el Valor Añadido, éstas concluyen mediante la firma de acta de discon-formidad A02 número ... el 15 de febrero de 1996.

En el acta se pone de manifiesto que el intere-sado no ha comparecido ante la Inspección, por lo que la regularización se basa en los datos que obran en poder de la Administración y en reque-

rimientos a terceros. La actividad desarrollada, a juicio de la Inspección, es la de arrendamiento de ..., sin que se hayan presentado declaraciones por el IVA.

Asimismo, también se considera que la conduc-ta descrita es constitutiva de infracción tributaria, consistente en dejar de ingresar, en los plazos re-glamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria; por ello se propone una sanción del 150%.

La regularización propuesta está formada por 873.403 ptas de cuota, 257.408 ptas de intereses de demora y 1.310.104 ptas de sanción, por lo que la deuda tributaria ascendería a 2.440.915 ptas.

En las alegaciones presentadas frente al acta, ma-nifiesta el interesado que no ha tenido conocimiento de las actuaciones inspectoras hasta la incoación del acta de inspección, debido a que su mujer se en-cuentra ... y seguramente ... las notificaciones reci-bidas en el domicilio conyugal. Alega también que existen periodos de interrupción injustificada de las actuaciones por causas no imputables al sujeto pa-sivo, así como que resulta de importancia que ... el abogado que se encarga de sus asuntos personales y de las relaciones con la Hacienda Pública, creyendo el interesado que sus obligaciones fiscales estaban cumplidas.


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En fecha 8 de octubre de 1996 se dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regula-rización contenida en el acta.

También se incoan actas por el IRPF de diversos ejercicios tanto a Don A como a su mujer, Doña B.

SEGUNDO: Disconforme Don A con la liqui-dación anterior, interpone frente a ella reclama-ción económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (reclamación número ...), quien la estima en parte mediante reso-lución de fecha ... de 1999.

Así, respecto de las alegaciones relativas a las interrupciones injustificadas de las actuaciones por más de seis meses, considera el TEAC que son irre-levantes puesto que en la fecha en que se notifica la liquidación impugnada aún no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años. Por otro lado, el interesado no discute la realidad de las operaciones de arrendamiento que le imputa la Inspección. Fi-nalmente, respecto de la sanción impuesta, entiende que le corresponde la sanción mínima del 75%, si bien incrementada en un 10% por la obstrucción a la labor inspectora, y en otro 10% por ocultación; por tanto, ordena el Tribunal que se calcule una nueva sanción, que se reduce al 95% de la cuota.

En ejecución del fallo del TEAC, se dicta un acuerdo por la Oficina Nacional de Inspección el 22 de julio de 1999, por el que se reduce la sanción a 829.732 ptas, por lo que la deuda tributaria asciende a 1.960.543 ptas.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (recurso ...), es deses-timado mediante Sentencia de ... de 2002, siendo firme esta Sentencia.

TERCERO: El 14 de marzo de 2001 se in-terpone recurso extraordinario de revisión ante el TEAC (recurso ...) frente a la liquidación de IVA, invocando falta de motivación e indefensión; no obstante, entiende este órgano que ha transcurri-do el plazo de cuatro años de prescripción entre la fecha de la liquidación y la fecha del recurso, por lo que lo declara inadmisible mediante resolución de ... de 2003.

CUARTO: En fecha 8 de agosto de 2006, Don A presenta un escrito en el que manifiesta interpo-ner recurso contra las actas de Inspección anterio-res. Alega que las actas se incoaron sin su presencia, que se fundamentan en hechos falsos y que están basadas en el tratamiento de unos ingresos de cuen-tas bancarias como injustificados, lo que es erróneo. Por ello solicita la rectificación de errores en base al artículo 220 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

La Delegación Central de Grandes Contribu-yentes declara extemporánea la solicitud mediante resolución de 27 de septiembre de 2006, puesto que entre la fecha de notificación de los acuerdos de li-quidación (el 21 de octubre de 1996) y la fecha de interposición del recurso (8 de agosto de 2006) ha transcurrido el plazo de prescripción.

QUINTO: Finalmente, el 31 de octubre de 2006 se inicia ante este Tribunal Económico-Administra-tivo Central un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, alegando el interesado lo siguiente:

- La liquidación del IRPF del ejercicio 1990 practicada a Doña B se ha anulado por el TEAR (reclamación ...) y por el TEAC (reclamaciones ... y ...), por lo que no puede exigirse ahora la deuda derivada de la misma.

- Las actas lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Así, indica que el interesado no recibió notificación alguna re-lativa al expediente hasta las actas de 16 de febrero de 1996 porque ..., por lo que ha estado en situa-ción de indefensión desde el 11 de febrero de 1994 hasta dicha fecha, ya que en pocos días tenía que presentar alegaciones a las actas sin haber sabido nada sobre los expedientes; a esto le añade que las notificaciones han sido practicadas a una persona ...

- Las actas tienen un contenido imposible. Las actas de IRPF se hacen sobre fundamentos fal-sos, como es dar por ingresos no justificados las transferencias de una cuenta a otra; no obstante, la prueba n.º ... del anexo de 1991 aportada se inicia con los saldos de todas las partidas que in-tervienen desde el 1 de enero de 1991 al 31 de diciembre de 1992, y al finalizar el saldo es cin-


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co millones inferior, por lo que hay pérdida y no ingresos no justificados, y ésto es un contenido imposible.

- Las actas son constitutivas de infracción penal o se dictan como consecuencia de esta. Considera extraño que la Inspección tarde dos años en hacer las actas, pero más extraño es todavía que no decla-re delito fiscal cuando el importe total de las liquida-ciones supera los cien millones de ptas.

- Las actas han sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente estable-cido para ello, puesto que las resoluciones del TEAC no han hecho alusión a una de las alegaciones presen-tadas, referida al incumplimiento del plazo de un mes del que dispone la Administración para dictar las li-quidaciones desde la fecha en que se incoan las actas.

- Manifiesta que el actor y ... han estado en inde-fensión porque ningún Tribunal ha juzgado la prue-ba aportada.


PRIMERO: Como cuestión previa este Tribu-nal debe examinar si es competente para conocer del procedimiento de revisión de actos nulos de ple-no derecho que parece albergar el escrito presentado por el reclamante.

Este procedimiento está previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de acuer-do con el cual:

«1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-admi-nistrativos, que hayan puesto fin a la vía administra-tiva o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades sus-ceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano mani-fiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente esta-blecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los re-quisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresa-mente en una disposición de rango legal.

2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:

a) Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

b) A instancia del interesado.

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmi-sión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en algu-na de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran deses-timado en cuanto al fondo otras solicitudes sustan-cialmente iguales.

4. En el procedimiento se dará audiencia al in-teresado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afecta-dos por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.


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5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le noti-fique el acuerdo de iniciación de oficio del proce-dimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo an-terior sin que se hubiera notificado resolución ex-presa producirá los siguientes efectos:

a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

b) La desestimación por silencio administra-tivo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

7. La resolución expresa o presunta o el acuer-do de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa».

Teniendo en cuenta que la solicitud de la entidad interesada se ampara en este artículo 217 de la Ley 58/2003, debe analizarse si conocer de un recurso que pretendiera acogerse a dicho artículo sería de la competencia de este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central.

SEGUNDO: El desarrollo reglamentario de este procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se ha efectuado en los artículos 4 y siguien-tes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarro-llo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa. En concreto, la re-solución del procedimiento se regula en el artículo 6, y con forme a este precepto:

«1. Recibida la propuesta de resolución, se solicitará el dictamen del Consejo de Estado u ór-gano equivalente de la comunidad autónoma, si lo hubiera.

2. La declaración de nulidad requerirá el dic-tamen favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la comunidad autónoma.

3. En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al Minis-tro de Economía y Hacienda, que podrá delegarla».

De la lectura de los preceptos arriba transcritos ha de concluirse la incompetencia de este Tribunal Central para conocer de lo planteado en el escrito presentado.

De acuerdo con las normas citadas anteriormen-te, corresponde la resolución del procedimiento de revisión de actos nulos al Ministro de Economía y Hacienda. En cuanto a la competencia para trami-tar el procedimiento, en este caso concreto en que el acuerdo a revisar ha sido dictado por un órgano inspector (Oficina Nacional de Inspección del De-partamento de Inspección Financiera y Tributaria), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.2.a) de la orden de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria PRE/3581/2007, de 10 de diciembre de 2007, corresponderá al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributa-ria, a quien se remiten los antecedentes.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el re-curso interpuesto por Don A, con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de 8 de octubre de 1996 de la Oficina Nacional de Inspección del Departa-mento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de-rivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza al obligado tributario el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1992 y 1993, ACUERDA: declarar su falta de competencia y la remisión del expediente al Di-rector del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia estatal de Administra-ción Tributaria para su tramitación en los térmi-nos expuestos en el Fundamento de Derecho Se-gundo.


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66 24/02/2009R.G. 00/00367/2004Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. ÁMBITO DE APLICA-CIÓN Y ORGANIZACIÓN. CONFLICTOS DE ATRIBUCIONES. (09-01-03)

Procedimiento económico-administrativo. Cuestiones incidentales. Artículo 236.6 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Planteado conflicto de competencias ante la Junta Arbitral del País Vasco, en virtud de lo dispuesto en el art 66.Uno del Concierto Econó-mico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, procede declarar la suspensión de las actuaciones ante este TEAC en tanto no se resuelve el citado conflicto de competencias.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Adminis-trativo Central, en Sala, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la compañía ..., con CIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., con-tra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa interpuesta el 3 de enero de 2003 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la resolución dictada el 12 de diciembre de 2002 por el Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Adminsitración Tributaria, por la que se deses-timaba el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de 18 de octubre de 2002, relativa al IVA y al mes de diciembre de 2001, fijando el importe a devolver en 0 euros, en lugar del importe solicitado por el contribuyente de 204.345,26 euros.


PRIMERO: Con fecha 18 de octubre de 2002 el Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas dictó acto administrativo de liquidación, en relación con la declaración liquidación corres-pondiente al IVA y al mes de diciembre de 2001, en la que se fijaba una cantidad a devolver de 0 euros, en lugar del importe de 34.000.190,90 euros solici-tado por el contribuyente.

Contra dicha liquidación fue interpuesto el día 13 de noviembre de 2002 recurso de reposición, siendo el mismo desestimado mediante acuerdo del Jefe de

Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Esta-tal de la Administración Tributaria (AEAT) de fecha 12 de diciembre de 2002.

El día 3 de enero de 2003 el contribuyente inter-puso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de fecha 12 de diciembre de 2002, del Jefe de Unidad Regional de Gestión de Gran-des Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (URGGE), notificado el 17 de diciembre de 2002, en virtud del cual se desestimaba el recurso de repo-sición presentado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondien-te al período 12 del ejercicio 2001.

Transcurrido el plazo de un año sin que dicha reclamación fuese resuelta de forma expresa el con-tribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 104.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) contra la desestimación presunta de la re-clamación.

Este TEAC, por resolución de ... de 2005 acordó declarar inadmisible este recurso de alzada en razón de la cuantía del acto reclamado.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Audiencia Nacional (AN) por sentencia de ... de


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2008 acordó estimar parcialmente el recurso, expre-sando en el fallo:

«1. Se anula la resolución del TEAC de ... de 2005 (RG ...-04 y RS ...-04) contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación eco-nómico-administrativa interpuesta el 3 de enero de 2003 ante el TEAR de ... contra el acuerdo de 12 de diciembre de 2002 de la Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Adminis-tración Tributaria (URGGE) por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la li-quidación de 18 de octubre de 2002 relativa al IVA período 12 del ejercicio 2001 y en consecuencia se anula dicha resolución del TEAC en cuanto declara inadmisible el recurso de alzada interpuesto.

2. Se acuerda retrotraer las actuaciones al mo-mento anterior a dictarse la resolución del TEAC para que dicho Tribunal se pronuncie sobre la le-galidad del acto impugnado y las pretensiones del recurrente en relación al mismo».

SEGUNDO: Mediante escrito que tiene fecha de entrada en el Registro de este TEAC el 28 de octubre de 2008, la Delegación Central de Gran-des Contribuyentes de la AEAT, Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, remite al TEAC comunicación de existencia de conflicto ... ante la Junta Arbitral del País Vasco por liquidaciones de IVA del ejercicio 2001 de la entidad ...

Adjunta a esta comunicación notificación de planteamiento de conflicto por la Junta Arbitral del Concierto Económico, de fecha ... de 2008, en el que se expresa:

«La Junta Arbitral, en sesión celebrada el pasado ... de 2008 considerando que, conforme a lo dispues-to en el 13.1 párrafo último del Reglamento de la Jun-ta Arbitral prevista en el Concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco aprobado por Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre (en adelante RJACE), en los conflictos relativos a dis-crepancias relacionadas con la domiciliación de los contribuyentes, transcurrido el plazo de dos meses a que se refiere el apartado 43 del Concierto Econó-mico sin que exista conformidad por parte de ambas

Administraciones, ya no será necesario efectuar el re-querimiento o declaración de incompetencia a que se refiere el apartado primero del artículo anteriormente mencionado, acordó admitir a trámite el conflicto se-ñalado en el encabezamiento de la presente.

En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 16 del RJACE, se pro-cede a la notificación del planteamiento, contra esa Administración Tributaria, del conflicto referencia-do, adjuntando copia del escrito de planteamiento así como toda la documentación anexa a él».


ÚNICO: El artículo 66.Uno del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, indica que la Junta Arbitral tiene atribuidas las si-guientes funciones:

«a) Resolver los conflictos que se planteen en-tre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cual-quier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tri-butos concertados y la determinación de la propor-ción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuen-cia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concer-nientes a relaciones tributarias individuales.

c) Resolver las discrepancias que puedan pro-ducirse respecto a la domiciliación de los contribu-yentes».

Y el apartado Dos del citado artículo señala que:

«Cuando se suscite el conflicto de competencias, las Administraciones afectadas lo notificarán a los interesados, lo que determinará la interrupción de


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la prescripción y se abstendrán de cualquier actua-ción ulterior.»

Es decir, establece los efectos procedimentales y sustantivos de que el conflicto se suscite, entre ellos, la abstención de cualquier actuación ulterior a ese momento.

Por otra parte, el artículo 236.6 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaría, establece lo siguiente:

«6. Podrán plantearse como cuestiones inci-dentales aquellas que se refieren a extremos que, sin constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la validez del procedimiento y cuya resolución sea requisito previo y necesario para la tramitación de la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del asunto».

Como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, durante la tramitación de la presente re-clamación económico-administrativa se ha consti-tuido la Junta Arbitral y se ha promovido conflicto de competencias entre la Hacienda Foral y la Ofici-na Nacional de Inspección por las actuaciones ins-pectoras seguidas respecto de ... en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 66. Dos del Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma del País Vasco, procede declarar la suspensión de las presentes actuaciones en tanto no se resuelve el citado conflicto de competencias.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclama-ción económico-administrativa interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la compañía ..., con CIF ..., contra la desestimación por silencio ad-la desestimación por silencio ad-minsitrativo de la reclamación económico-admin-istrativa interpuesta el 3 de enero de 2003 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la resolución dictada el 12 de diciembre de 2002 por el Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Adminsitración Tributaria, por la que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de 18 de octubre de 2002, relativa al IVA y al mes de diciem-bre de 2001, fijando el importe a devolver en 0 eu-ros, en lugar del importe solicitado por el contribuy-ente de 204.345,26 euros ACUERDA: suspender el trámite de la reclamación R.G. 367-04, así como notificar el presente acuerdo al reclamante y al órga-no autor del acto a los efectos procedentes.


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67 10/02/2009R.G. 00/02738/2007Vocalía 5.ª

PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO. INTERESADOS. LE-GITIMACIÓN. (09-02-02)

Procedimiento económico-administrativo. Legitimación para comparecer en el proce-dimiento económico-administrativo. Artículos 232.3 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y 38 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributa-ria en materia de revisión en vía administrativa (aprobado por Real Decreto 520/2005). Facultad de comparecer en el procedimiento ya iniciado a quienes sean titulares de dere-chos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse. Delimitación del concepto de “interés legítimo” de acuerdo con la doctrina del TC y jurisprudencia del TS, así como doctrina anterior de este TEAC. El precepto legal da un concepto amplio de legitimación activa de forma que comprende toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de las de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración pública, y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativa propias, independientes de su conexión o derivación de verdade-ros derechos subjetivos. Sin embargo no puede extenderse a quienes sin ser parte en el procedimiento no ven limitados o afectados sus derechos o intereses legítimos.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en la pieza separada abierta en vir-tud de escrito de personación presentado por Don ..., en nombre y presentación de X, S.L., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., en la reclamación económico-administrativa número de registro general .../2007 interpuesta por Don ..., en nombre y presentación de Y, S.A., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 30 de julio de 2007, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la De-pendencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, clave de liquidación ..., derivado de Acta de Disconformi-dad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2003.


PRIMERO: Con fecha 14 de agosto de 2007, la entidad Y, S.A. presentó reclamación económi-co-administrativa ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra el acuerdo de li-

quidación, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Control Tributario y Aduanero de esa Delegación Central, de fecha 30 de julio de 2007, derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Aña-dido correspondiente al ejercicio 2003.

En dicho acuerdo de liquidación, transcribiendo lo señalado en el Acta de Disconformidad, se hace constar en los antecedentes de hecho:

«En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la inspección tributaria ha entendido parte de las cuotas deducidas por la entidad corres-ponden a servicios adquiridos que no se encuentran directa y exclusivamente afectos al ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo, por lo que conforme a lo establecido por la Ley 37/1992 y su Reglamento de desarrollo, no cabe ejercitar la de-ducción de tales cuotas».

En los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación y tras exponer las cuotas de IVA sopor-tado por Y, S.A. cuya deducción se considera im-procedente por el actuario, «respondiendo todas las facturas a servicios de asesoramiento prestados en


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relación con la pretendida adquisición por el grupo W, S.A. de las acciones de la entidad Z (...)», con-tinua señalando que el actuario, tras el análisis de los hechos que se encuentran documentados en el expediente, concluye, entre otros extremos que se reflejan en el acuerdo, que «el destinatario de los servicios gravados por las cuotas cuya deducción se discute no fue Y, S.A. sino X, S.L.».

Tras ello, el Jefe de la Oficina Técnica analiza «si el Impuesto soportado corresponde a la adqui-sición de servicios por Y, S.A.», indicando que «en un primer análisis de la situación descrita, parece que es destinatario de los servicios indicados una de las dos entidades señaladas, cabeceras del gru-po (GRUPO W, S.A. o bien W, S.A.). Sin embargo, habida cuenta de que la adquisición de las acciones la realiza una entidad concreta del grupo (X, S.L.), puede entenderse razonablemente que debería ha-ber sido ésta quien fuera considerada destinataria de los referidos servicios: la consideración de X, S.L. como destinataria de los servicios de asesora-miento mencionados es la única que acredita que los servicios recibidos se ponen en relación con las actividades que se van a realizar con las citadas ac-ciones». Y concluye que «a juicio de esta Oficina, de lo indicado se desprende que Y, S.A. no ha sido la destinataria de los servicios de asesoramiento indicados, ni debió figurar como destinataria de las facturas que los documentaron, de lo que se sigue la imposibilidad de acceder a la deducción de las cuotas que en tales cuotas figuraban repercutidas a quien no fue destinataria de los servicios, situación que podía haber solventado refacturado tales servi-cios (especialmente los anteriores a la creación de X, S.L.) a quien resultó finalmente ser beneficiaria de los mismos, siendo sin embargo el resultado fi-nal el mismo: Y, S.A., o bien no debió deducir tales cuotas, o bien debió refacturarlas a su destinatario efectivo».

Analiza asimismo el jefe de la Oficina Técnica en el acuerdo de liquidación dos extremos adicio-nales: «si, en caso de que fuera así, Y, S.A. tendría derecho a la plena deducción de tales cuotas de IVA» y «si X, S.L. tendría derecho a la deducción de las cuotas que le hubieran sido repercutidas por los costes mencionados», expone, entre otras consi-deraciones que:

«Conforme a lo expuesto, cumple a continua-ción exponer que ni X, S.L. en caso de haber so-portado las cuotas controvertida, ni Y, S.A. están habilitados para la deducción en 2003 de las cuo-tas soportadas por los servicios de asesoramiento. Efectivamente, para entender la trascendencia de la indebida facturación de los referidos servicios a Y, S.A. (entidad que en 2003 presentaba un derecho a deducir pleno, no sometido a prorrata), ha de des-tacarse que, tal y como se ha expuesto, X, S.L., de haberlas soportado, no habría podido deducir las cuotas controvertidas.

X, S.L. se constituyó para ser el vehículo de ad-quisición de las acciones de Z. En el ejercicio 2003 la actividad previsible de X, S.L. era la de ser mera tenedora de acciones, y no otra, y tal previsión ha sido confirmada por los hechos: en los tres ejerci-cios siguientes la entidad sigue sin tener otra acti-vidad que la de tenencia de acciones de Z. En tales términos, las cuotas que pudiera haber soportado X, S.L. en 2001 por los referidos servicios no eran deducibles»

Finalmente, llega a las siguientes conclusiones:

- «Los servicios tienen relación con la adquisi-ción de acciones por una entidad participada por Y, S.A., sin que hayan dado lugar a operación sujeta al IVA alguna ni realizada por ésta ni por la entidad adquirente de las acciones. No cabe previsiblemen-te entender que en 2003 el destino de los servicios de asesoramiento para Y, S.A. era la realización de operaciones sujetas al IVA. Además de haber sido esta realidad corroborada por los hechos, la entidad no ha efectuado regularización alguna de la deducción efectuada en 2003 por una pretendida previsión que se demostró incorrecta.

- La entidad adquirente de las acciones (X, S.L.) era desde su constitución y ha continuado siendo en los ejercicios siguientes una mera tenedora de las acciones, de manera que, en caso de haber sopor-tado las cuotas controvertidas, no habría podido efectuar su deducción».

SEGUNDO: El escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, junto con el expediente administrativo, es remitido por la


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Dependencia de Control Tributario y Aduanero, te-niendo entrada en este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central el 7 de septiembre de 2007, asig-nándole el número de registro general .../07.

TERCERO: Con fecha 16 de octubre de 2008 tuvo entrada también en este Tribunal Económico-Administrativo Central escrito por el que X, S.L. solicita se le tenga por personado en calidad de in-teresado en el procedimiento económico-adminis-trativo referenciado en los antecedentes anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 232.1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y, previos los trámites procedimentales oportunos, se le de traslado del expediente a fin de formular las alegaciones oportunas.

CUARTO: Por providencias de 28 de octubre de 2008, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, en desarrollo de la Ley 58/2003, se abre pieza separada, concediendo plazo de alegacio-nes a X, S.L. y a Y, S.A.

QUINTO: Por escrito de fecha 12 de noviembre de 2008, Y, S.A. manifiesta:

- Que «quiere seguir manteniendo su condición de destinataria de los servicios objeto de controver-sia en la reclamación económico-administrativa in-terpuesta por esta parte contra el Acuerdo de Liqui-dación dictado el 1 de agosto de 2007 por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero».

- «No obstante, esta parte considera que a pesar de su condición de destinataria de los servicios objeto de controversia, no se opone a la personación de X, S.L. en la reclamación 00/.../2007, dado que no puede negar la condi-ción de interesada de la citada sociedad, puesto que sus intereses y derechos quedan afectados por la resolución que se dicte en relación a la recla-mación económico-administrativa n.º 00/.../2007 interpuesta por mi representada. Interesa desta-car por mi representada ante este Tribunal que la Inspección, en el Acuerdo de Liquidación de fecha 1 de agosto de 2007, considera que la destinata-

ria de los servicios es X, S.L. En consecuencia, alega esta parte que es el propio Acuerdo objeto de la reclamación 00/.../2007 el que hace que X, S.L. tenga la condición de interesada en el citado procedimiento».

SEXTO: Por escrito, también de fecha 12 de no-viembre de 2008, la entidad X, S.L., presenta las siguientes alegaciones, en síntesis, para acreditar su legitimación en el procedimiento abierto en la recla-mación 00/.../2007, en base en el artículo 232.1 y 3 de la Ley General Tributaria:

«El acuerdo de Liquidación objeto de la recla-mación 00/.../2007, considera que mi representada es destinataria de determinados servicios que han sido facturados a la sociedad Y, S.A.», reproducien-do a continuación los pasajes del acuerdo en los que se refiere a este extremo.

En consecuencia, es el propio Acuerdo, en con-tinuas referencias a mi representada, el que esta-blece claramente y de forma palmaria la condición de interesada de mi representada. El mencionado Acuerdo, en su texto, realiza continuas alusiones al carácter de destinataria de los servicios prestados a mi representada.

Por lo tanto, tal y como se desprende del propio Acuerdo de la Inspección objeto de la reclamación 00/.../2007, los intereses y derechos de mi represen-tada se ven totalmente afectados por la resolución de la reclamación económico-administrativa inter-puesta por Y, S.A.

Interesa a esta parte destacar que la resolución de la reclamación económico-administrativa inter-puesta por Y, S.A. conlleva consecuencias directas sobre mi representada, toda vez que el carácter de destinataria de los servicios de mi representada, X, S.L. es objeto de controversia en el Acuerdo objeto de reclamación.

Por lo tanto, parece claro y manifiestamente evi-dente y así lo alega mi representada, que la mis-ma tiene la condición de interesada, puesto que se encuentra directamente afectada en la resolución de la reclamación económico-administrativa inter-puesta por Y, S.A.».


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PRIMERO: Este Tribunal Central es competen-te para conocer de la pieza separada de personación presentada en la reclamación económico-adminis-trativa que se sustancia ante este Tribunal, de con-formidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desa-rrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa (RGRVA).

SEGUNDO: El artículo 232.3 de la Ley General Tributaria otorga la facultad de comparecer en un procedimiento económico-administrativo ya inicia-do, a quienes sean «titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la re-solución que hubiera de dictarse», sin que, no obs-tante, la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso. En desarrollo de la previsión legal, el artículo 38 del RGRVA determina la apertura de la corres-pondiente pieza separada cuando no resulte evidente el derecho de personación de un posible interesado.

Como ha señalado la jurisprudencia constitucio-nal (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001), para que exista interés legítimo la reso-lución, en nuestro caso administrativa, debe reper-cutir de manera clara y suficiente en la esfera ju-rídica de quien acude al procedimiento de revisión o económico-administrativo. Y así por interés debe considerarse toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de con-sistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos, de forma tal que se reputará siempre que pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones lega-les y naturales de conseguir un determinado benefi-cio, o bien que el mantenimiento de la situación fác-tica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada, y así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercu-

tir, directa o indirectamente, pero de un modo efec-tivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurí-dica de quien se persona en el procedimiento (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de ju-nio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, rec. 940/2003), existiendo interés cuando una reso-lución estimatoria del órgano económico-adminis-trativo lleve consigo para quien la interpuso o quien se persone como interesado un beneficio positivo, o haga desaparecer un perjuicio, como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia (entre otras, senten-cias del TS de 17 de julio de 1991, 18 de noviembre de 1993 y 4 de marzo de 1994).

Por su parte también este TEAC ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi-cas y del Procedimiento Administrativo común, que define a los interesados como aquellos que ostentan derechos que pueden resultar directamente afecta-dos por la decisión administrativa que se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución; señalando que la defi-nición genérica que de «interesado» establece ese artículo, de toda persona cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución, se ha ido concretando por la jurisprudencia, determina que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolu-ción administrativa pueda repercutir, directa o indi-rectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación. Así lo ha puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (R.G. 2203/2003), o en la de 27 de febrero de 2004 (R.G. 6001/2000) en la que indicábamos que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vin-culado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar de-rechos o intereses personales del mismo.


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En definitiva, el artículo 232.2 de la LGT, man-tiene un concepto amplio de legitimación activa en el procedimiento económico-administrativo tal como venía en la normativa anterior, de forma que, como señala la sentencia del TS de 8 de abril de 1994, comprende «toda situación jurídica indivi-dualizada, caracterizada, por un lado, por singu-larizar la esfera jurídica de una persona respecto de las de la generalidad de los ciudadanos o admi-nistrados en sus relaciones con la Administración pública, y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativa propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos».

El problema radica pues en la determinación de la existencia de interés legítimo en la situación in-vocada por la entidad personada en el procedimien-to económico-administrativo, esto es en la búsqueda de ese interés, cuya alegación y prueba, cuando es cuestionado, es carga que incumbe a la parte que se lo arroga, en cuanto debe ser acreditado.

En nuestro caso, la entidad personada indica que el acuerdo de liquidación, objeto de reclamación, realiza continuas referencias a la misma, encontrán-dose directamente afectada, en cuanto a sus intere-ses y derechos.

Debe señalarse que no estamos ante una afec-tación de las relaciones entre particulares, esto es, entre la entidad comprobada o inspeccionada por la Administración tributaria y un tercero, la entidad personada, respecto de las que ya hemos apuntado en resoluciones anteriores que no puede recono-cerse legitimación al tercero para personarse en el procedimiento abierto contra el sujeto comprobado, puesto que la posible repercusión del impuesto al tercero por parte del sujeto inspeccionado supone una relación jurídica diferenciada de la obligación de liquidar el impuesto que tiene este último frente a la Hacienda Pública.

Así, hemos señalado que la Administración tri-butaria lleva a cabo las actuaciones inspectoras ex-clusivamente con el sujeto pasivo del impuesto en las operaciones que son objeto de comprobación, puesto que es éste el único obligado tributario frente a la Hacienda Pública para cumplir la obligación de

declaración, autoliquidación e ingreso del impuesto. Esta relación jurídico-tributaria se produce entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo como se indica, y debe delimitarse de la subsiguiente relación enta-blada entre el sujeto pasivo y el destinatario de sus operaciones. Ambas son independientes (el sujeto repercutido es ajeno a la relación jurídico-tributaria constituida entre el sujeto activo o acreedor, la Ad-ministración Tributaria, y el sujeto pasivo) y, si bien el primero tiene el deber de repercutir el impuesto (si bien la propia ley establece excepciones, sin que en este caso se acredite ni por la reclamante ni por la entidad personada en la reclamación que se den las circunstancias para poder repercutir) y la Ley Ge-neral Tributaria califica también al segundo como obligado tributario, no cabe duda que la relación, aun cuando tanto la jurisprudencia como la doctri-na administrativa la califican también de naturaleza tributaria, tiene una independencia o autonomía res-pecto de la primera que lleva, como hemos indicado anteriormente, a la posibilidad de que ambas sean revisables por los órganos económico-administrati-vos y después por la jurisdicción contencioso-admi-nistrativa, otorgando así la facultad tanto al sujeto pasivo como al destinatario de las operaciones para que los órganos revisores entren a conocer de la le-galidad, de un lado de la actuación administrativa, de otro, de la actuación del sujeto pasivo que reper-cute el impuesto.

Pero el supuesto que examinamos en este inci-dente difiere del que venimos exponiendo. De un lado, en cuanto que al sujeto pasivo inspeccionado se le minora el impuesto soportado deducible, no pudiendo repercutirlo hacia terceras personas en cuanto no es él quien presta el servicio o entrega los bienes en el supuesto de que el acto de liquidación de la administración deviniese firme. En este caso debería aquietarse sin posibilidad de traslado hacia terceras personas.

De otro, sería el empresario o profesional que presta el servicio o entrega los bienes, esto es quien realiza la operación o las operaciones cuyas cuotas no se permiten deducir por la Inspección de los Tri-butos, el que podría en su caso rectificar las opera-ciones, siempre y cuando nos encontrásemos ante los supuestos legales que permiten estas modifica-ciones.


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Nos encontramos en este caso ante un acuerdo de liquidación derivado de unas actuaciones de comprobación e investigación de un sujeto pasivo del impuesto, que es el único llamado a ese procedi-miento, y al que afecta el acto administrativo con el que culmina. Esto es, estamos ante un acto dirigido a un obligado tributario, siendo éste el que destina-tario de los efectos que origina. Así, se regulariza exclusivamente la situación jurídico tributaria de Y, S.A., concretándose en la liquidación contenida en el acuerdo impugnado y es esta regularización la impugnada en la reclamación económico-adminis-trativa, sin que tenga efectos sobre otros obligados tributarios no llamados al procedimiento de com-probación e investigación.

La inspección, con el fin de motivar la regulari-zación que propone en el acuerdo impugnado, emi-te las declaraciones que estima convenientes que, en todo caso justifican, desde su punto de vista, la liquidación dirigida a la entidad Y, S.A., pero en ningún caso concluye con una liquidación o pro-puesta de liquidación dirigida a otro obligado tri-butario. Esto es razona la regularización efectuada a este obligado tributario, exponiendo la situación que rodea a las operaciones comprendidas en la re-gularización, los fines que motivan la actuación de la entidad comprobada, desde el conjunto o marco en el que se producen las operaciones, esto es expo-niendo la naturaleza de las operaciones, los provee-dores o prestadores de las mismas, sus destinatarios, etc; pero ello ni supone la regularización de terceros no personados a este procedimiento ni se limitan los derechos de éstos ante posibles procedimientos que inicie o actos que dicte la Administración.

En cualquier caso, como hemos expuesto el acto administrativo impugnado es dirigido a Y, S.A., siendo este el único obligado sobre el que tiene efectos; ya que en ni se regulariza la situación tri-butaria de otro obligado tributario, ni se liquida por ello, y esto supone que sigue innata la facultad de la Administración de proceder a iniciar los proce-dimientos de comprobación e investigación frente a este otro obligado tributario X, S.L. para concretar su situación frente a la Hacienda Pública por este impuesto y, en su caso, derivará de ello las acciones oportunas que podrá ejercitar este obligado tributa-rio. En definitiva a través del acto ahora impugna-

do no se singulariza la situación jurídico tributaria de X, S.L., carece de interés para impugnar el acto pues no se deriva para ella resultado alguno; y cuan-do, en su caso, como acabamos de señalar, la Admi-nistración inicie actuaciones de comprobación fren-te a este obligado podrá recurrir el acto por el que concluyan, aportando entonces las consideraciones que estime oportunas sobre las operaciones por las que se regularice, sin que el acto ahora impugnado limite sus derechos o expectativas en este sentido.

Como hemos señalado en anteriores ocasiones no cabe duda que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Consti-tucional, el concepto de interesado ha de entenderse en sentido amplio, dado el designio antiformalista con que ha de interpretarse la legislación acorde con el artículo 24 de la Constitución que fundamenta el principio doctrinalmente conocido como in dubio pro actione, y ello no puede conducir a la expansión del concepto de tal manera que queden amparadas en su seno cuestiones tributarias en las que no ha tenido intervención alguna quien se persona ahora en la reclamación porque no ha sido llamado al pro-cedimiento ni son objeto de comprobación o delimi-tación fiscal la regularización de terceras personas ajenas al procedimiento de investigación que ahora se examina.

Debe indicarse además que, como hemos indi-cado anteriormente que el interés legítimo presupo-ne que la resolución dictada ha repercutido o pue-de repercutir, directa o indirectamente, pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persona en el procedi-miento, debiendo acreditarse estos efectos sobre la esfera jurídica de quien se persona, sin que de las alegaciones realizadas por X, S.L. se deduzca la existencia de este interés legítimo, por lo que en definitiva debe procederse a su inadmisión.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, en la pieza se-parada abierta en virtud de escrito de personación presentado por Don ..., en nombre y presentación de X, S.L., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notifi-


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caciones en ..., en la reclamación económico-admi-nistrativa número de registro general .../2007 inter-puesta por Don ..., en nombre y presentación de Y, S.A., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notifica-ciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 30 de julio de 2007, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes

Contribuyentes de la Agencia Estatal de Adminis-tración Tributaria, clave de liquidación ..., derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspon-diente al ejercicio 2003, ACUERDA: Inadmitir la solicitud de personación y declarar que no ha lugar a tener por personado en el procedimiento económi-co-administrativo citado a la entidad X, S.L.


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LEY GENERAL TRIBUTARIA. OBLIGADOS TRIBUTARIOS. RESPONSA-BLES SOLIDARIOS Y SUBSIDIARIOS. SUCESORES. (10-04-02)

Se declara en unificación de criterio que, la responsabilidad tributaria regulada en el artí-culo 131.5 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, alcanza a los hechos producidos con anterioridad a que se dicte el embargo o, en su caso, a la liquidación de las deudas.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (24/02/2009), en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efecto de notifica-ciones en Madrid (28071), calle San Enrique 17, con-tra resolución del Tribunal Económico-Administrati-vo Regional de ... de fecha ... de junio de 2007 recaída en expediente ../6451/05, en asunto relativo a deriva-ción de responsabilidad solidaria al amparo del artícu-lo 131.5.a) de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, por cuantía de 25.770,79 €.


PRIMERO: El ... de junio de 2000 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación frente a Doña A por el Impuesto sobre la Renta de la Per-sonas Físicas correspondiente a los ejercicios 1996 a 1998.

Doña A, casada en régimen de separación de bienes, no presentó declaración- liquidación por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1996 (optando en dili-gencia de 10 de noviembre de 2000 por la tributa-ción conjunta), presentó declaración conjunta con su cónyuge, Don B, en los ejercicios 1997 y 1998 e individual en el ejercicio 1999.

Mediante diligencia de 15 de noviembre de 2000 se comunicó al obligado tributario la puesta de ma-

nifiesto del expediente y apertura del Tramite de au-diencia previo a la propuesta de resolución.

SEGUNDO: El 28 de noviembre de 2000, Doña. A dio orden de reembolso de las participaciones de las que era titular en el Fondo de Inversión «... FIM» por un importe de 124.932, 19 Euros. El mismo día, D. B suscribió participaciones en el mismo Fondo de Inversión por importe de 120.202, 04 Euros. En ambas operaciones se utilizó una cuenta de cargo / abono cuyos titulares eran Doña. A y D. B.

TERCERO: El 20 de diciembre de 2000, la Ins-pección de los Tributos incoo acta de disconformi-dad número ... por un importe total de 51.724, 37 Euros a Doña A y a Don B por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1996 a 1998, así como acta de disconfor-midad número ... por un importe total de 28.655, 34 Euros a Doña A por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1999, derivadas de la imputación de bases imponi-bles positivas de la sociedad transparente X SL .

Contra las liquidaciones contenidas en las mis-mas, los interesados interpusieron ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... las re-clamaciones económico- administrativas números ../7737/01 y ../7738/01, que resultaron desestimadas el 25 de noviembre de 2003.

Transcurrido el plazo de ingreso en periodo vo-luntario sin que los débitos fueran hechos efectivos, se notificaron a los obligados tributarios las corres-pondientes providencias de apremio el 20 de junio de 2001. Contra las mismas se interpusieron ante el


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citado Tribunal Económico Administrativo sendas reclamaciones económico- administrativas números ../4173/01 y ../4172/01, que resultaron desestimadas el .. de noviembre de 2003.

CUARTO: El 10 de junio de 2002 se emitieron diligencias de embargo de Fondos de Inversión que resultaron negativas.

El 7 de julio de 2004 se requirio, en varias oca-siones, a la entidad .... SA ..., en relación con la or-den de reembolso y posterior suscripción de 28 de noviembre de 2000 de las participaciones en el Fon-do de Inversión «... FIM» mencionada en el apar-tado segundo de los hechos, información sobre las cuentas de cargo y abono de las citadas operaciones así como de los movimientos de la misma en las fechas en que se produjeron las mismas. La citada entidad confirmó que en ambas operaciones se utili-zó una cuenta de cargo / abono cuyos titulares eran Doña A y Don B y que dicha cuenta se canceló el 4 de julio de 2002, traspasando el saldo a otra cuenta distinta de la misma entidad a nombre de Don B. En el listado de movimientos facilitado se observa que, efectivamente, en el mismo día sin ninguna otra aportación de fondos, se reembolsaron 160.66 participaciones por importe de 124.932, 19 Euros de Doña A y consecutivamente, su cónyuge, Don B suscribió 154.10 participaciones del mismo Fondo de Inversión por importe de 120.202,42 Euros.

QUINTO: Iniciado expediente de declaración de responsabilidad, el 14 de julio de 2005 se noti-fica, a Don B, acuerdo de declaración de responsa-bilidad solidaria al amparo del artículo 131.5.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria por importe de 25.770,29 Euros.

Contra el citado acuerdo, el interesado presen-ta Reclamación Económico-administrativa núme-ro ../6451/2005. El .. de junio de 2007, el Tribunal Económico - administrativo Regional de ... acuerda, en única instancia, estimar dicha reclamación «anu-lando el acuerdo impugnado». En el Fundamento de Derecho Tercero de la citada Resolución, el Tribunal Regional dispone que: « (...) A la vista de los hechos expuestos, es perfectamente posible que, como sos-tiene el órgano de recaudación, la decisión de rem-bolsar las participaciones y suscribir con el importe

obtenido otras a nombre de su cónyuge tuviese como finalidad evitar el embargo de aquellas. Sin embar-go, tal actuación, en cuanto llevada a cabo en fraude de acreedores, podría ser perseguible civil o incluso penalmente, pero no constituye el presupuesto deter-minante de la responsabilidad que se establece en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria que es, para todos los supuestos contemplados en el precep-to, actuación culpable o negligente del tercero que frustra el embargo decretado por la Administración, bien sea ocultando la información que lo haga posi-ble, obstaculizando el embargo mediante el incum-plimiento de la orden de embargo, o colaborando en el alzamiento de los bienes ya embargados. Pues para que tal ocultación, incumplimiento o alzamien-to de los bienes o derechos del deudor que se preten-de embargar se produzca es necesario que los bienes o derechos que se pretende embargar se encuentren en el patrimonio del deudor, cosa que en el presen-te caso no ocurre, pues el tan repetido reembolso y nueva suscripción se realizó, como queda dicho, el 28 de noviembre de 2000, antes de que se decretara el embargo de los bienes e incluso antes de la li-quidación de la deuda. En estas condiciones, ha de concluirse que no dándose el presupuesto de hecho contemplado en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria, el acuerdo (...) ha de ser anulado».

SEXTO: Contra el mencionado acuerdo, la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria inter-puso el 24 de octubre de 2007 el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Puesto de manifiesto el expediente para alegacio-nes, estas fueron realizadas mediante escrito de 30 de junio de 2008, en el que se señala que no com-parte la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero en el que asienta el criterio de que la responsabilidad tributaria regulada en el artí-culo 131.5 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciem-bre, General Tributaria, en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio, alcanza exclusivamente a los hechos producidos a partir de que se dicte el em-bargo o, cuanto menos, la liquidación de las deudas.

Por ello solicita que este Tribunal Económico-Administrativo Central dicte Resolución estima-toria del presente recurso de alzada, unificando el criterio según el cual la responsabilidad tributaria


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regulada en el artículo 131.5 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su re-dacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio, alcanza a los hechos producidos con anterioridad a que se dicte el embargo o, en su caso a la liquidación de las deudas.

SEPTIMO: Por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se procedió a dar traslado del recurso al interesado en única instancia emplazándole para presentar alegaciones en fecha 12 de noviembre de 2008, no habiéndose hecho uso de su derecho por parte del mismo.


PRIMERO: Concurren en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de crite-rio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por el reglamento rector de las actuaciones en esta vía para su toma en consideración por este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central.

SEGUNDO: El artículo 242.1 de la Ley Gene-ral Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre establece que «1. Las resoluciones dictadas por los tribuna-les económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada or-dinario podrán ser impugnadas, mediante el recur-so extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuan-do estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos re-gionales o locales.»

TERCERO: El artículo 131.5 de la ley Gene-ral Tributaria, 230/1963, de 28 de diciembre, norma vigente en la fecha en que se produjeron los hechos

enjuiciados, establece que: «5. Responderán solida-riamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas:

a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obli-gado al pago con la finalidad de impedir su traba.

b) Los que por culpa o negligencia incumplan

las órdenes de embargo.

c) Los que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes.»

CUARTO: En relación con la cuestión plan-teada, debe señalarse que la resolución recurrida, expresamente manifiesta en su Fundamento de De-recho Tercero, el criterio de que la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 131.5 a) citado, alcanza exclusivamente a los hechos producidos a partir de que se dicte el embargo o, cuanto menos, la liquidación de las deudas.

A estos efectos, debe destacarse que el art. 131.5 de la Ley General Tributaria, 230/1963, de 28 de diciembre, configura una responsabilidad del pago de las deudas tributarias que tiene como fin el prote-ger la acción de cobro, que la doctrina ha perfilado como de naturaleza indemnizatoria, con base en el artículo 1.902 del Código civil, es decir el resarcir a la Hacienda Pública en la cuantía que se corres-ponda con la acción ilegítima del responsable, que causa un daño mediando culpa o negligencia.

Asi, el artículo 131.5 configura las conductas concretas que darán lugar a esta responsabilidad. En el apartado b) se refiere al incumplimiento de la orden de embargo, de donde se deduce inequívoca-mente que la conducta tipificada sólo puede produ-cirse una vez dictada y conocida por el destinatario la correspondiente diligencia de embargo.Por su parte, el apartado c) se refiere al levantamiento de los bienes con conocimiento del embargo, lo que, nos sitúa en un momento posterior al conocimiento por parte del eventual responsable de la diligencia de embargo. Sin embargo, en el apartado a), rela-


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tiva a la ocultación de bienes o derechos del deu-dor, no se circunscribe la conducta a más elemento temporal que el que se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba del patrimonio del deudor. Asi exige para que se de el supuesto de res-ponsabilidad en él establecido, la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba. La ocultación comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos. 2) Acción u omisión del presunto responsable consistente en causar colaborar en dicha ocultación. El término «causar» implica un enlace razonable y directo en-tre la conducta del responsable y la ocultación; y colaborar entraña complicidad, cooperación, y 3) Que la conducta del presunto responsable sea mali-ciosa. La participación del responsable en la oculta-ción ha de ser maliciosa, lo que responde a la mala fe o dolo civil propio del fraude de acreedores, que busca el engaño para eludir la deuda o para hacer in-útil la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la solvencia patrimonial del deudor. No exige la norma una acti-vidad dolosa (ánimus nocendi) sino simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar un perjui-cio (scientia fraudis).

Por tanto y en relación a la cuestión que nos ocu-pa, el artículo 131.5.a), no acota temporalmente de forma explícita el momento en el que tales hechos tienen que producirse para ser determinantes de la responsabilidad.

En este sentido debe señalarse que desde que se realiza el hecho imponible el ordenamiento sujeta al obligado tributario al cumplimiento de las presta-ciones que caracterizan la relación jurídico-tributa-ria, cuyo núcleo lo constituye la prestación material de la obligación tributaria, es decir, la obligación de pago de la deuda nacida. La deuda tributaria está, por tanto, pendiente desde su mismo nacimiento, sin perjuicio de que deba ser posteriormente liquida y exigible.

Es decir, la obligación de pago de la deuda nace, para el deudor principal, con la realización del hecho

imponible, de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación material asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria. Desde entonces, el deudor que realice operaciones de despatrimoniali-zación puede incurrir en un ilícito y el causante o colaborador en la ocultación puede ser consciente del fin ilegítimo de la operación.

Por tanto, la voluntad del legislador de cubrir con la letra a) las conductas ilícitas de desafección patrimonial anteriores a la ejecución material en la vía de apremio parece clara, toda vez que no fija otro límite temporal cuando sí lo hace en las letras b) y c) del mismo precepto.

En definitiva, donde la ley no distingue, no de-bemos distinguir y debemos, por lo tanto, concluir que, si a la ocultación patrimonial podemos asociar-le la conducta maliciosa del colaborador tendente a impedir la traba de los bienes o derechos, una vez nacida la deuda, podremos entender nacida la res-ponsabilidad por ocultación relativa a tal deuda.


EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recur-so extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por DIRECTORA DEL DE-PARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fe-cha .. de junio de 2007 recaída en expediente ..., en asunto relativo a derivación de responsabilidad soli-daria al amparo del artículo 131.5.a) de la Ley Ge-neral Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, por cuantía de 25.770,79 €, ACUERDA: 1.º estimarlo y, resolviendo la resolución impugnada, declarar que, en unificación de criterio, la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 131.5 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, alcanza a los hechos producidos con anterio-ridad a que se dicte el embargo o, en su caso a la liquidación de las deudas; 2.º respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna.


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69 12/02/2009R.G. 00/00924/2007Vocalía 1.ª


Se interpone recurso de alzada extraordinario de alzada para determinar lo que ha de entenderse por ” interpretación razonable de la norma como criterio excluyente de res-ponsabilidad”. Se comparte el criterio del Director en relación con que la interpretación razonable supone no sólo una discrepancia jurídica, sino que esta discrepancia ha de tener un mínimo de razonabilidad, pero existen otros casos, a los que alude la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo en que la duda se encuentra, no en la propia norma, sino en los hechos y en su subsunción en la norma. Por lo tanto se concluye en que las causas y supuestos han de ser examinados caso por caso en función de las circunstancias, lo que impide la unificación de criterio.

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indica-da (12/02/2009), este Tribunal Económico Admi-nistrativo Central ha visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTA-RIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMI-NISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes 37 contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha ... de noviembre de 2006, re-caída en las reclamaciones acumuladas n.º ../957/05 y ../960/05, interpuestas por Dña. ..., referente al Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejerci-cio 2002, y sanción.


PRIMERO: En la fecha mencionada, el Tribu-nal Económico-Administrativo Regional de ... dictó resolución en la que estimaba la pretensión del re-clamante en el sentido de que debía anularse la san-ción impuesta por la infracción consistente en haber declarado como ventas de inmuebles una permuta de bienes efectuada por la reclamante al margen del Convenio Regulador por el que se rigió su separa-ción matrimonial.

El citado Tribunal, en el fundamento de derecho CUARTO, desestima la reclamación referida a la liquidación en base a:

«... Sin embargo, tal y como señala acertadamen-te el Inspector Jefe en el acuerdo liquidatorio, en este caso la permuta no se produce por imposición legal o resolución judicial, sino como plasmación de la libre voluntad de las partes, y con independen-cia de la sentencia de separación. Por consiguiente la operación ha de calificarse como una permuta de bienes...»

«... Ahora bien, por lo que se refiere a la parte de la sanción derivada de la permuta de bienes, lo cierto es que la interesada en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas del ejercicio 2002 declaró como ventas de in-muebles cada una de las operaciones realizadas. En este caso, teniendo en cuenta esa autoliquidación, nos surge una duda razonable sobre la culpabilidad de la reclamante. Y ante la duda lo procedente es la anulación de la sanción derivada de la ganancia patrimonial obtenida en la permuta».

SEGUNDO: El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 17 de enero de 2007, dirigió escrito a este Tribunal Económico Administrativo Central (en donde tuvo entrada el día 19) interponiendo recurso extraordi-nario de alzada para la unificación de criterio contra resolución del Tribunal Regional, de la que mani-festaba haber sido notificada en 18 de diciembre de 2006, alegando como motivo, que la consideración de la operación como compraventa, en lugar de per-


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muta, no constituye una interpretación razonable de la norma y justifica la imposición de sanción aunque sea a título de simple negligencia.

Argumenta el Director recurrente, en el escrito de alegaciones, que el Tribunal de instancia maneja un concepto equivocado de la interpretación razo-nable de la norma como criterio excluyente de la responsabilidad, que de generalizarse en su aplica-ción, puede dar lugar a la anulación de la práctica totalidad de las sanciones con el grave perjuicio que ello entraña para los intereses de la Hacienda Pública. Cita, en apoyo de sus argumentos, diver-sas sentencias del Tribunal Supremo, entre otras la de 31 de mayo de 2005 ..., en la que se indica: «El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito san-cionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle ampa-rada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Y en este sentido, ninguna divergencia razona-ble de interpretación puede apreciarse, la cual, por cierto, ni siquiera se alega, dada la claridad de los preceptos aplicados respecto de los que la actora en realidad no ofrece una interpretación jurídica diver-gente sino que se limita a manifestar su desacuerdo.

En consecuencia, tal conducta no puede ser cali-ficada sino como voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad san-cionadora de la Hacienda Pública».

Asimismo, cita resoluciones de este Tribunal Central de fechas, entre otras, de ... y de .. en la que se manifiesta que, «.....Conviene, por tanto, profun-dizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídi-co protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinan-te para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma,

una laxitud en la apreciación de los deberes impues-tos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que «la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamen-te de los principios constitucionales» (Resoluciones de ... de... de ..., entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pu-dieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abu-so de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que ex-cluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de re-putarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabili-dad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes».

Así pues, para que el criterio de interpretación razonable de la norma opere como excluyente de la responsabilidad, el obligado ha de aportar la inter-pretación que le haya movido a actuar de una deter-minada manera y la misma ha de reputarse razona-ble en el sentido de responder a un error invencible, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o por-que la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

TERCERO: Que el supuesto de hecho que ha dado lugar al presente recurso extraordinario de al-zada es el siguiente:


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En la sentencia del Juzgado de Primera Instancia n° 3 de los de ..., de 15 de marzo de 2002, se decretó la separación de los cónyuges y se aprobó el Con-venio Regulador de 12 de febrero de 2002. En el mismo se decía que el régimen matrimonial era de separación de bienes, y que realizaban una permuta de bienes en congruencia con la separación matri-monial: los bienes a permutar serían 30 acciones de una sociedad propiedad de la interesada, y la mitad indivisa de una parcela, propiedad del marido de la reclamante. No se establecía compensación moneta-ria al entender los cónyuges que el valor de ambos bienes era similar.

Pero resulta que, al margen de lo señalado en el referido Convenio Regulador, los cónyuges, que es-taban en régimen de separación de bienes, decidie-ron intercambiarse los siguientes inmuebles, tal y como consta en el expediente y admiten los propios interesados: un local comercial, un terreno rústico y casa construida sobre el mismo propiedad de la interesada, y dos pisos en construcción titularidad del marido.

La reclamante sostiene que a este intercambio le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 31.3.d) de la Ley 40/1998, reguladora del IRPF. Dicho artículo dispone que «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la ex-tinción del régimen económico matrimonial de se-paración de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuge». Añade que «el supuesto al que se refiere esta letra no podrá dar lugar en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o dere-chos adjudicados».

Sin embargo, en el Inspector Jefe en el acuerdo liquidatorio, manifiesta que en este caso la permu-ta no se produce por imposición legal o resolución judicial, sino como plasmación de la libre voluntad de las partes, y con, independencia de la sentencia de separación. Por consiguiente, la operación ha de calificarse como una permuta de bienes, no como una venta tal y como tiene declarado la reclamante, y el articulo 35. 1.h) de la citada Ley 4011998 dice que la ganancia o pérdida patrimonial se determina-rá por la diferencia entre el valor de adquisición del

bien o derecho que se cede y el mayor de los dos si-guientes: a) el valor de mercado del bien o derecho entregado, b) el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

CUARTO: En base a lo anterior, el Tribunal de instancia, a la hora de calificar la conducta de la interesada y, en su caso, de la imposición de la sanción, manifiesta que, «... Ahora bien, por lo que se refiere a la parte de la sanción derivada de la per-muta de bienes, lo cierto es que la interesada en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002 declaró como ventas de inmuebles cada una de las operaciones realizadas. En este caso, teniendo en cuenta esa au-toliquidación, nos surge una duda razonable sobre la culpabilidad de la reclamante. Y ante la duda lo procedente es la anulación de la sanción derivada de la ganancia patrimonial obtenida en la permuta».

El Director recurrente, manifiesta en su recurso que, pese a la claridad de la norma que se refiere a la imposición legal o a la resolución judicial, el Tri-bunal Regional duda acerca de la culpabilidad del reclamante, por lo que el fundamento del recurso extraordinario de alzada consiste en valorar el co-rrecto planteamiento del Tribunal a la hora de apli-car el criterio de la interpretación razonable de la norma como excluyente de la responsabilidad, y en este sentido, lo que el Tribunal ha de valorar no es si le surgen o no dudas sobre la conducta del recla-mante sino si su actuación obedece a una interpre-tación de la norma que pueda tildarse de razonable, como sinónima de error invencible, y ha de aportar el reclamante una interpretación que resulte acom-pañada de argumentos que, unidos a la oscuridad de la norma, a su enorme complejidad o a las dispares interpretaciones que los Tribunales hayan podido hacer de la misma, permitan apreciar que la misma se puede calificar de razonable.

Pues bien, en este caso el artículo controvertido es enormemente claro al referirse a la imposición legal o a la resolución judicial, de modo tal que que-dan fuera del precepto otro tipo de acuerdos volun-tarios entre los cónyuges.

Debía haber valorado el Tribunal la norma obje-tivamente considerada para apreciar que ni concu-


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rría en ella laguna, ni era compleja ni había recibi-do interpretaciones dispares que pudieran amparar la realizada por el obligado. La norma era clara e inequívoca y su incumplimiento denota la falta de diligencia debida que justifica la sanción.

Por ello solicita que se estime el recurso decla-rando errónea la resolución del Tribunal de instan-cia que parece manejar un concepto erróneo de la interpretación razonable de la norma.

QUINTO: El 27 de mayo de 2008, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico-Ad-ministrativo Regional de ... comunicó al contribu-yente la interposición del recurso extraordinario, el cual presenta escrito manifestando que, el Tribunal de instancia en ningún momento maneja el concepto de interpretación razonable de la norma, sino el de duda razonable acerca de la culpabilidad de la recla-mante, por lo que, es el Director recurrente el que confunde el motivo de la anulación de la sanción por el citado Tribunal y por ello pide se desestime el recurso interpuesto.


PRIMERO: Concurren en el supuesto los requi-sitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de este recurso extraordinario de alzada.

SEGUNDO: Que a este respecto, conviene analizar la naturaleza y finalidad del recurso regu-lado en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone, en su apartado uno, que «Las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativo Regionales y Locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario, podrán ser impugnadas por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda, o por los Directores del Departamento de la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comuni-dades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resolucio-nes, cuando no se adecuen a la doctrina del tribunal

Económico-Administrativo Central o cuando apli-quen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales.»

Que de la propia intitulación del precepto: «Re-curso extraordinario de alzada para la unificación de criterio», se desprenden las siguientes característi-cas del recurso: 1) se trata de un recurso de carácter extraordinario, que se deduce contra las resolucio-nes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, que, por insuficiencia de cuantía del asunto no resultan susceptibles de recur-so de alzada ordinario; 2) la fundamentación de di-cho recurso obedece a que la resolución impugnada resulta, a juicio del recurrente, errónea y gravemen-te dañosa para la Hacienda Pública; y 3) tiene como fin, respetando la situación particular derivada del acto impugnado, la unificación de criterios en ma-teria tributaria.

TERCERO: Que este Tribunal, estima que su pronunciamiento debe centrarse en la tercera de las características señaladas, la unificación de criterios en materia tributaria, y, partiendo de esta premisa, examinar la resolución objeto del recurso y los argu-mentos en los que se funda el Director del Departa-mento, a los efectos de determinar el criterio «daño-so y erróneo» adoptado por el Tribunal de instancia en su resolución que justifique una unificación de criterio y ello en base al siguiente argumento:

Que el Director recurrente en el «petitum» de su recurso solicita que se unifique el criterio en el sen-tido de declarar errónea la resolución del Tribunal de instancia que parece manejar un concepto erró-neo de la interpretación razonable de la norma, y el motivo que alega en su recurso es que la considera-ción de la operación como compraventa, en lugar de permuta, no constituye una interpretación razonable de la norma y justifica la imposición de sanción aun-que sea a título de simple negligencia.

CUARTO: Expuesta así la cuestión, ésta de-bería haber sido objeto de un recurso ordinario de alzada, no obstante, examinados los argumentos en los que basa su escrito de alegaciones el Director recurrente este Tribunal entiende que el objeto de la unificación de criterio debe ceñirse al concepto


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de interpretación razonable de la norma como cri-terio excluyente de la responsabilidad en el ámbito Tributario.

Que este Tribunal Central ha determinado en di-versas resoluciones, entre otras la de15 de febrero de 2007, R.G.3540-05, que:

«En relación con la concurrencia del elemen-to subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proce-so de asimilación del régimen sancionador admi-nistrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Cons-titucional. El elemento de la culpabilidad y su re-quisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- «ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados». De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subje-tivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligen-cia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objeti-vo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral ha venido, asimismo, manteniendo en forma

reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que «la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigen-cia que surge directamente de los principios cons-titucionales» (Resoluciones de .. de ... de ..., entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpa-bilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurren-tes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la in-terpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse in-vencible.

En esta misma línea se manifiesta el mismo Tri-bunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciem-bre de 1997 indica que no basta que exista una dis-crepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables queda-ran impunes.

.....»

Que tales criterios son los aducidos por el Direc-tor recurrente, contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, que el Tribunal Supremo viene exigiendo, pues, de otro modo, cualquier posición contraria a la Administración —y es evidente que todo incumplimiento de la norma supone una dis-crepancia— determinaría que conductas objetiva-mente sancionables, quedaran impunes. Criterio que puede ser objeto de unificación.

QUINTO: No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en materia de sanciones, ha ido más allá de la doctrina anteriormente expuesta y en concreto en lo referente a la concurrencia de la culpabilidad


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en la actuación del sujeto tributario y la interpreta-ción razonable de las normas.

Hay que citar las sentencias recientes del Tribu-nal Supremo de fechas 27 de febrero de 2007 y 10 de julio de 2007.

En la primera de ellas, el Alto Tribunal analiza el supuesto particular enjuiciado, y en concreto, se refiere, a la figura del autónomo en contraposición con la del empresario, para concluir que: «.....La relevancia de esta precisión radica en la inciden-cia que tal cuestión tiene sobre la sanción impuesta por no realizar la retención de estos denominados «autónomos». La Sala sentenciadora mantiene la sanción por estimar que no hay «oscuridad norma-tiva que avale la interpretación discrepante...»» y manteniendo idéntico razonamiento el TEAC.

Efectivamente, la normativa aplicable no es du-dosa. Estimamos, sin embargo, que la dificultad no radica en la normativa aplicable, la duda básica se encuentra en los hechos y en su subsunción en la norma. A la vista de lo anteriormente razonado so-bre la concurrencia de circunstancias que acercan la posición de los denominados «autónomos» a la po-sición empresarial entendemos que es improceden-te la sanción impuesta por no efectuar la retención cuya omisión constituye el presupuesto de la san-ción impuesta y que ahora anulamos, pues la natu-raleza de la actividad realizada por los denominados «autónomos» tiene claros elementos mercantiles, lo que comporta una duda razonable sobre la aplicabi-lidad de la norma que impone la retención.

Lo expuesto justifica la estimación del último de los motivos de casación formulados por entender que no concurren los elementos culpabilísticos in-dispensables para que la sanción pueda ser estimada conforme a derecho.»

En la segunda sentencia citada de fecha 10 de julio de 2007 el Tribunal Supremo manifiesta que:

«......»En el presente caso, la Sala considera que las normas aplicadas en cuanto a la obligación de retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IVA de las cantidades adeudadas, no ofrecen oscuridad que originen una razonable dis-crepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la

no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en la norma y más aun teniendo en cuenta que la propia demandante viene a reconocer que era cons-ciente de la obligación que le incumbía de cara a la realización de los pagos a cuenta del Impuesto, al sostener que lo que determinó la no declaración e ingreso de tal concepto son las circunstancias a que antes nos hemos referido en el fundamento segundo de esta sentencia.»

Se infiere, pues, de los textos transcritos que no hay análisis de los hechos específicos que subyacen en la liquidación que justifique el pronunciamiento sancionatorio. Y es que lo discutido, contra lo que afirma la sentencia impugnada, no son las normas aplicadas sino la calificación jurídica que a los he-chos corresponde.

Es verdad que no toda discrepancia en la cali-ficación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay califi-caciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o ju-rídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es ra-zonable.

Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación».

De lo expuesto conviene concluir que, en el ám-bito sancionador, en lo que hace referencia a las causas excluyentes de la culpabilidad, tanto en lo que se refiere a los supuestos de interpretación razo-nable de la norma ya sea por la existencia de una la-guna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal compleji-dad que el error haya de reputarse invencible, como en aquellos casos en los que la dificultad no radica en la normativa aplicable, sino que la duda básica se encuentra en los hechos y en su subsunción en la norma, no son causas que operen de modo automá-tico como excluyentes de la culpabilidad sino que, tal y como se ha afirmado con anterioridad, dichas causas y supuestos han de ser ponderados caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes,


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de tal modo que excluyan la calificación de la con-ducta como negligente, lo que impide la unificación de criterio, al deber de verificar caso por caso.

SEXTO: Que, expuesto lo que antecede, ya en materia de sanciones este Tribunal, siguiendo los criterios establecidos a este respecto en diversas resoluciones, entre las que pueden citarse las de ... de ... y ... de ... de ... y ... de ... de ..., R.G...., de-claró que: «...estima que su pronunciamiento debe centrarse en la tercera de las cuestiones señaladas y, partiendo de esta premisa, no puede considerarse que, máximo en una materia como la del análisis y en su caso constatación de la existencia de dolo, culpa o negligencia en la conducta seguida por de-terminados obligados tributarios, sujeta por defini-ción a la apreciación, supuesto por supuesto, de las circunstancias determinantes, en cada caso, de la concurrencia de las citadas circunstancias de ámbi-to subjetivo pueda declararse, con carácter general y por la vía excepcional del recurso extraordinario para la unificación de criterio, con las subsiguientes consecuencias en el orden económico administrati-vo, que la existencia de determinadas irregularida-des en un supuesto concreto pueda dar lugar, por ob-

jetivación y extrapolación de dichas irregularidades, es decir, «unificando criterio» al establecimiento, como doctrina administrativa, de unos «modelos» o «parámetros» que determinen la aplicación en su caso del régimen sancionador a unos supuestos de hecho por definición distintos y diferentes; que, en consecuencia, debe declararse la improcedencia del presente recurso.»

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-TRATIVO CENTRAL en el recurso extraor-dinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPAR-TAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administra-tivo Regional de ... de fecha ... de noviembre de 2006, recaída en las reclamaciones acumuladas n.º ../957/05 y ../960/05, interpuestas por Dña...., re-ferente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2002, y sanción. ACUERDA: la inadmisibilidad del recurso.


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70 24/02/2009R.G. 00/02040/2006Vocalía 5.ª


Infracciones y sanciones. Artículo 77.4.d) y 79.a) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963). Causas de exoneración de la responsabilidad. Interpretación razonable de la norma. Infracción por dejar de ingresar impuesta a una sociedad íntegramente pública por la realización de operaciones cuya destinataria es la Administración de la que depende. Análisis del artículo 7.8 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) en relación con la interpretación efectuada por la Dirección General de Tributos y el TEAC. Existencia de interpretación razonable de la norma.

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (24/02/2009), en la reclamación en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artí-culo 229.1.b) y 4 de la Ley General Tributaria, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ª ..., en nombre y representación de la entidad ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de imposición de sanción, A23 núm. ref. ..., clave de liquidación ..., dictado por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., sede de ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 953.381,56 euros.


PRIMERO: Con fecha 6 de octubre de 2005 se formalizó acta de disconformidad, referida al IVA del ejercicio 2002. Entre los hechos recogidos en este acta, destacamos los siguientes:

«La entidad funciona como una central de com-pras del Ayuntamiento de ..., adquiriendo y sumi-nistrando a éste todo el material necesario para el funcionamiento de los servicios y obras del Ayunta-miento y servicios municipales.

Asimismo, la entidad se encarga de la contra-tación de las obras que le son adjudicadas por la

Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de ..., y aquellas otras de reparación y mantenimiento nece-sarias para el buen funcionamiento de los servicios municipales.

La gestión de compras y la entrega de los bienes a los destinatarios se lleva a través de un programa de gestión de almacén, tal y como se describe deta-lladamente en el informe ampliatorio.

Además de las actividades reseñadas ... suminis-tra ...

Como resultado de las actuaciones practicadas se ha procedido a:

- Incrementar la base imponible declarada en 31.526.229,13 euros importe corresponde a los in-gresos percibidos del Ayuntamiento de ..., según datos Diligencia 10/03/2004. Dicha cantidad se considera, a juicio de la inspección contrapresta-ción de los bienes y servicios entregados, ya que se percibe por los bienes y obras suministrados por la entidad al Ayuntamiento de ... y entes y sociedades municipales, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992.

- El sujeto pasivo no repercutió las cuotas de-vengadas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la Inspección.

- Procede la minoración de las cuotas sopor-tadas declaradas en el ejercicio 2002 por importe


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de 271.369,85 euros, cantidad que corresponde a las cuotas soportadas declaradas que tienen su origen en las cantidades no pagadas en dicho ejercicio de las Certificaciones de Obra recibidas de subcontratistas, que efectúan trabajos consis-tentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales, y en los que no ha habido entrega de la obra en dicho ejercicio. Ya que el motivo de emisión de las Certificaciones de Obra es antici-par el pago de parte del precio del valor total de la ejecución, y al no realizarse dicho pago, no tiene lugar el devengo del Impuesto (art 75.Uno.1.º y Dos LIVA).»

Con fecha 5 de diciembre de 2005, a la vista del acta, su informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por la entidad, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación, salvo en los intereses de demora, prac-ticando liquidación por importe de 1.531.458,37 euros.

SEGUNDO: Con fecha 6 de octubre de 2005 se inició el expediente sancionador, que concluye por acuerdo de 27 de marzo de 2006, en el que, reco-giendo lo expresado por el Instructor, se considera que la aplicación de la normativa vigente en el mo-mento en que tuvieron lugar los hechos descritos en el antecedente anterior, determina lo siguiente:

«Los hechos que se consideran probados apare-cen tipificados como infracción tributaria grave en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se apre-cia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos ne-gligencia, a efectos de lo dispuesto en el art 77.1 de la Ley 230/1963.

En cuanto a las causas de exclusión de la res-ponsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 es necesario distinguir:

- No se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad respecto al incre-

mento de base imponible correspondiente a los in-gresos percibidos del Ayuntamiento.

- Con respecto a la minoración del IVA deducible corresponde a las cantidades declaradas en el ejercicio 2002, de certificaciones de obra no pagadas en dicho ejercicio, se considera que concurre la causa prevista en el artículo 77.4.d), pudiéndose amparar este su-puesto en una interpretación razonable de la norma.

Por todo ello no se considera sancionable la par-te de cuota que corresponde a las citadas certifica-ciones de obra (5,10%)».

Posteriormente, el acuerdo, en los fundamentos de derecho segundo y tercero, expone:

«Segundo.- Si bien no ha sido planteado por el interesado, una cuestión sobre la que debe pro-nunciarse este órgano es sobre si en la conducta del sujeto pasivo cabe o no apreciar el elemento sub-jetivo necesario en toda propuesta sancionadora, al menos en su grado mínimo, o si, por el contrario, el error padecido constituye circunstancia excluyente de responsabilidad relativa a la interpretación razo-nable de la norma.

A este respecto, el artículo 77.1 LGT 230/1963, dispone (...).

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha manifestado el TEAC en diversas resolu-ciones (por ejemplo, la de ... de 2001), su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídi-co protegido por la norma. Es decir, la negligencia no exige como elemento determinante de su apre-ciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma, de modo que, concurriendo tal grado leve de culpabilidad, es procedente el reproche sanciona-dor, aún sin el concurso de elementos agravatorios tales como el engaño, la ocultación o el propósito inequívoco de eludir el cumplimiento de deberes tributarios a través de medios fraudulentos.

El sujeto pasivo es responsable de la conducta anteriormente descrita en cuanto que le es imputa-


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ble la misma como sujeto pasivo del impuesto, apre-ciándose culpabilidad en la medida en que presentó una declaración incorrecta, con clara negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es decir se trata de la conducta de quien es conscien-te de lo que hace y, además, así quiere hacerlo, sin que pueda argumentarse que la misma se deba a un error inevitable, ya que la normativa del impuesto es suficientemente clara en lo relativo a los ingresos y gastos que constituyen la base imponible.

Tercero.- En relación con la circunstancia agra-vante de ocultación de datos, consideramos se dan las circunstancias recogidas en el artículo 82.1.d) de la Ley 230/1963 y en el art. 184.2 de la Ley 58/2003 por los siguientes motivos:

1) El sujeto pasivo ha presentado una declara-ción errónea en la que no ha justificado todas las deducciones practicadas, como se pone de manifies-to en el acta en la que se documentan los hechos regularizados.

2) No resultan aplicables ninguna de las cir-cunstancias excluyentes de la aplicación del crite-rio de graduación por ocultación previstas por el art 20.2 del R.D. 1930/98.

3) La consecuencia de esta actitud del contri-buyente es «una disminución de la deuda tributaria» produciéndose, por tanto, un perjuicio a la Adminis-tración Tributaria al no percibir el importe total de la deuda tributaria, situación que no hubiera sido descu-bierta y corregida sin desplegar una actividad com-probatoria por parte de la inspección de los Tributos».

Concluye el acuerdo ratificando la propuesta sancionadora, esto es excluyendo la parte de cuota que corresponda a las certificaciones de obra, sien-do el importe de la sanción de 953.381,55 euros, aplicando una sanción mínima del 50%, más un 25% por el criterio de ocultación (todo ello, sobre la base de sanción de 1.271.175,40 euros).

TERCERO: Contra el citado acuerdo sancio-nador interpone la entidad reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central (TEAC), en el que hace constar:

«Que por medio del presente escrito, (...), inter-pone reclamación económico-administrativa contra el Expediente Sancionador n.º A23-..., derivado del Acta de Disconformidad n.º ..., en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios 2002, girada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Espe-cial de ... de la Agencia Tributaria, por importe de 953.381,55 euros, por estimar tal liquidación no ajustada a derecho».

Presentado escrito de alegaciones con fecha 6 de noviembre de 2006, en él indica en primer lu-gar que «ha recibido notificación de ese Tribunal pro el que se encuentra de manifiesto la reclama-ción 00/02040/2006», añadiendo en los hechos lo siguiente:

«PRIMERO: La entidad fue objeto de compro-bación pro el ejercicio 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) del ejercicio 2000, por el que se le incoó acta de disconformidad y expediente sancionador.

SEGUNDO: Contra ambos actos administrati-vos interpuso reclamación económico-administra-tiva ante el TEAR de ... que se tramitaron bajo los núms. .../02 y .../02.

TERCERO: Las citadas reclamaciones fueron desestimadas, por lo que interpuso recurso de alza-da ante el Tribunal al que me dirijo».

Además, alega en síntesis:

- ..., es una sociedad constituida por el Iltmo. Ayuntamiento de ..., siendo su capital íntegramente municipal.

- Examina seguidamente el carácter de ... como forma de gestión directa de servicios públicos lo-cales.

- Aplicación a ... del supuesto de no sujeción pre-visto para los Entes públicos en el IVA, con apoyo en la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) que cita, y por tanto, concluye en la aplica-ción a ... de la doctrina de la DGT.


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- En cuanto al expediente sancionador, se sus-citan tres cuestiones: la primera, no cabe imponer sanción alguna cuando el Centro Directivo que interpreta la normativa tributaria considera proce-dente la conducta desarrollada por la sociedad. La segunda, la falta de tipicidad de la conducta reali-zada. Por último, aun dándose ésta, no concurre el elemento de la culpabilidad o, como mínimo, ésta no ha sido mínimamente acreditada por la Adminis-tración; desarrollando seguidamente los tres puntos en que se basan sus alegaciones frente al acuerdo sancionador.

Termina solicitando en el escrito de alegaciones:

«Que presenta el presente escrito junto a sus anexos, se sirva admitirlo, tenga por formuladas las presentes alegaciones y, previos los trámites de rigor, dicte resolución por la que, estimando el re-curso, se anulen tanto la liquidación como el acto de imposición de sanción confirmados por el Tribunal de primera instancia».


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legi-timada de conformidad con lo prevenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); siendo la cuestión a dilucidar la procedencia de sanción impuesta.

SEGUNDO: Con carácter previo debe hacerse mención a la pretensión de la entidad reclamante en su escrito de alegaciones sobre la solicitud de anulación de la liquidación de la que trae causa la sanción.

Como hemos indicado en los antecedentes de he-cho, la entidad reclamante en su escrito de interpo-sición reclama contra el acuerdo sancionador y, sin embargo, en el escrito de alegaciones, respecto del que no cabe duda se refiere a la reclamación ante-rior, puesto que alude al número de Registro de este TEAC (00/02040/2006) solicita también la anula-ción del acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad de la que trae causa la sanción;

alegando sobre ambos actos, si bien se refiere al IVA correspondiente al ejercicio 2000 y señala que contra ambos actos se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... y, posteriormente recurso de alzada antes este TEAC.

Al respecto debemos señalar que la entidad in-terpuso recurso de alzada contra las resoluciones del TEAR de ... por el ejercicio 2000, relativas tanto a la liquidación como a la sanción, que fueron tramita-dos por este TEAC con número de registro .../2004, resolviendo el ... de 2006, inadmitiendo el recurso presentado.

Por otra parte, considerando que las alegaciones se refieren al ejercicio 2002, que fue el objeto de comprobación e investigación en el escrito de inter-posición de la reclamación actual, la entidad exclu-sivamente impugnó el acuerdo sancionador, y no la liquidación derivada del Acta A02.

En el supuesto de considerar que con el escri-to de alegaciones la entidad se refiere también al acuerdo de liquidación, esto es, la entidad pretende ampliar el objeto de la reclamación a este acto, no puede concluirse sino la inadmisión de la reclama-ción contra este acto, ya que a la fecha en que se presentó el referido escrito de alegaciones, el 6 de noviembre de 2006, la reclamación contra el acuer-do de liquidación derivado del Acta A02 era extem-poránea, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 235.1 de la LGT; ni puede pretenderse tampoco con motivo de la presentación de alegaciones a una re-clamación extender el objeto de la misma a actos que no fueron impugnados con el escrito de inter-posición, que quedaron firmes y consentidos por el obligado tributario.

TERCERO: Entrando a conocer del acuerdo sancionador, debe indicarse que el órgano gestor sólo sanciona a la entidad por la regularización consistente en el incremento de la base imponible correspondiente a los ingresos percibidos del Ayun-tamiento de ..., al estimar la inspección que se con-sideraban contraprestación de los bienes y servicios entregados, ya que se percibe por los bienes y obras suministrados por la entidad al Ayuntamiento de ... y entes y sociedades municipales. En la propues-


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ta efectuada a la Inspectora Jefe se excluyó ya de responsabilidad a la entidad por la conducta con-sistente en la minoración del IVA deducible corres-pondiente a las cantidades declaradas en el ejercicio 2002, de certificaciones de obra no pagadas en di-cho ejercicio, al considerar que concurría la causa prevista en el artículo 77.4.d) de la LGT de 1963. En definitiva, se sanciona exclusivamente la conducta efectuada por la entidad al no repercutir IVA por las operaciones cuyo destinatario era el Ayuntamiento de ... y sus entes.

En el ámbito del Derecho tributario y sancio-nador existe una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabili-dad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razona-ble de la norma tributaria, pues si bien esta inter-pretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma LGT (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos deter-minantes de la base impositiva, sino que la rectifi-cación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el su-jeto pasivo y obligado tributario, no procede la im-posición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la cul-pabilidad en la conducta del sujeto infractor es una

exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legali-dad en cuanto al ejercicio de potestades sanciona-doras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un ele-mento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un ele-mento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recu-rrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de in-terpretación absolutamente insostenibles.

De acuerdo con el artículo 77.Cuatro de la LGT 230/1963, de aplicación al presente supuesto:

«Las acciones u omisiones tipificadas en las Le-yes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia ne-cesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el con-tribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la corres-pondiente autoliquidación, amparándose en una in-terpretación razonable de la norma».

Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional, entre otras en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

«El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala (...). Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de


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la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa «interpretación razonable», quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Con-tribuyente, estableció que «1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe», señalándose a renglón seguido que «2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que con-curren las circunstancias que determinan la culpa-bilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias».

Por último, cabe destacar que la nueva Ley Ge-neral Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta «se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia ad-ministrativa con las especialidades establecidas en esta Ley», incluye entre tales principios el de res-ponsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan de-mostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos dis-tintos de aquéllos en los que se sostenga una inter-pretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la pre-sencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.»

La entidad reclamante sostiene que se ha ampa-rado en una interpretación razonable y defendible de la norma, como lo prueba sin ir más lejos, las resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT) y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de las Comunidades Europeas (TJCE) que indica en el escrito de alegaciones.

No cabe duda que en relación con la sujeción de las actividades económicas realizadas por las Administraciones públicas directamente, bien a través de sus propios órganos incardinados en su estructura organizativa, bien a través de sociedades mercantiles de capital íntegramente público, se ha producido una evolución en la interpretación de los preceptos reguladores de la sujeción, y más con-cretamente en relación con el artículo 7.8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) que ha permitido finalmente considerar que estas socieda-des de capital íntegramente público quedaban en-cuadradas dentro del ámbito subjetivo del supuesto de no sujeción previsto en el artículo citado, y así, hemos concluido en la resolución de 13 de febre-ro de 2008, reclamación n.º 3986/04 y .../04 (todo ello, de acuerdo con la abundante jurisprudencia del TJCE así como del Tribunal Supremo, TS, que se citan en esta resolución; a lo que debería de aña-dirse la interpretación que del precepto ha efectua-do también la DGT):

« … las actividades que desarrollan las socie-dades públicas de capital íntegramente estatal, au-tonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las adminis-traciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al im-puesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que de-penden que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no suje-ción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad».

Todo ello, nos lleva a que en el presente caso la interpretación de la norma del supuesto de no suje-ción del IVA admitía un punto de vista razonable, aunque erróneo, lo cual supone que la presunción de actuación de buena fe del obligado tributario no se ha desvirtuado en el procedimiento y ello lleva


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a excluir su culpabilidad en el presente caso con la consiguiente anulación de la sanción impuesta, a la vista de la causa de exclusión de la culpabilidad pre-vista en el artículo 77.Cuatro.d) de la LGT de 1963, actual artículo 179.2.d) de la LGT de 2003.


El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por D.ª ..., en

nombre y representación de la entidad ... con NIF ..., contra acuerdo de imposición de sanción, A23 núm. ref. ..., clave de liquidación ..., dictado por la Ins-pectora Regional Adjunta de la Dependencia Regio-nal de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., sede de ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 953.381,56 euros ACUERDA estimar la reclamación anulan-do el acuerdo sancionador impugnado.


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71 24/02/2009R.G. 00/03815/2006Vocalía 5.ª


Infracciones y sanciones. Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totali-dad o parte de la deuda tributaria. Artículos 77 y 79.a) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963). Examen del elemento subjetivo o culpabilidad. Nos encontramos ante una sociedad en situación de estado de quiebra, tal como se recoge en el auto de declaración de quiebra voluntaria, considerándose respecto de los períodos comprendidos a partir de esta declaración la no justificación de este elemento intencional. El reproche que justifica la sanción se hace sobre la conducta de los órganos de administración y dada la inhabili-tación resultante de la declaración de quiebra, difícilmente se puede hablar de la omisión voluntaria de un deber, o de la exigencia de una conducta distinta del no hacer seguido por el administrador. Respecto de los períodos anteriores, si cabe apreciar el incumplimiento no excusable de la obligación de autoliquidar e ingresar.

En Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribu-nal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en la representación que tiene reconocida en nombre de la sociedad ... con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra una resolución dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación n.º .../2002 inter-puesta contra un acuerdo dictado por la Dependen-cia Provincial de Inspección de la Delegación de la AEAT en esa Comunidad y que desestimando en forma acumulada las pretensiones formuladas con-firmó una liquidación provisional girada por el Im-puesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995 y del ejercicio 1996 que dio lugar a una deuda tributaria de 20.080.186 pesetas (174.775,44 euros) y un acuerdo sancionador sobre los hechos regularizados en aquella donde calificándolos de infracción tributaria grave impuso una multa de 20.639.400 pesetas (124.045,29 euros).


PRIMERO: Iniciada la comprobación de la so-ciedad interesada en este expediente se formalizó el 17 de octubre del 2000 el Acta de disconformidad A-02 n.º ... por el impuesto y periodo temporal ya reseñados. Frente a la propuesta allí recogida el in-teresado alegó que la Inspección no había realiza-

do todas las actuaciones necesarias para obtener la documentación pertinente, la falta de requerimiento de información a todos lo proveedores, aportando ella una lista complementaria y reclamando la pro-cedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta por concurrir los presupuestos legales.

Se ordenó por el Inspector jefe que las actuacio-nes fueran completadas y a su término y con fecha 12 de julio del 2001 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de disconformidad A-02 n.º ..., calificada de previa, que sustituyó a la anterior y que formuló una propuesta de liquidación por im-porte de 20.643.140 pesetas en concepto de cuota y de 8.437.046 pesetas en concepto de intereses de demora.

Tanto en el acta como en el informe complemen-tario se recoge que en el periodo comprobado el contribuyente no había presentado las reglamenta-rias declaraciones-liquidaciones, ni fue posible ac-ceder a la totalidad de la documentación relevante a efectos de la comprobación. Por ello, la Inspección, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 111 y 112 de la LGT de 1963 requirió información a determinados clientes y proveedores, incluidos los recogidos en la lista complementaria aportada por la interesada en la fase de alegaciones posteriores a la primera de las Actas, contrastando la información recibida con la que obraba en sus bases de datos.


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La base imponible correspondiente a los perio-dos liquidados es la que resulta de las facturas emi-tidas y recibidas obtenidas a través de los requeri-mientos formulados al amparo de lo previsto en los artículos 111 y 112 de la anterior LGT, completado con la información recibida de los proveedores rela-cionados por el contribuyente en sus alegaciones y que, por no figurar en las imputaciones de ingresos y pagos superiores a quinientas mil pesetas, no ha-bían sido anteriormente requeridos, lo que obligó a modificar el importe del IVA soportado que se reco-gía en la propuesta original.

La Inspección justifica la forma en que ha ac-tuado al proponer la práctica de una liquidación provisional, porque se ha limitado a constatar la existencia de un débito tributario no autoliquidado y deducido de los datos obtenidos directa o indirec-tamente de otras personas o entidades relacionadas con el sujeto pasivo. Entiende, así, que las bases im-ponibles han sido determinadas «en el régimen de estimación directa sin necesidad de tener que acudir a una estimación indirecta, ya que las facturas obte-nidas contienen los datos imprescindibles para ello y recogen operaciones efectivamente realizadas por la sociedad y sujetas al impuesto».

Tramitado en forma el expediente se dictó el acuerdo definitivo que confirmó la propuesta.

SEGUNDO: Mediante acuerdo de 26 de junio del 2001 se autorizó la instrucción de los expedien-tes sancionadores que pudieran ser procedentes en relación con los hechos regularizados en aquella li-quidación. El expediente se inició el 12 de julio y se tramitó por el procedimiento abreviado del artículo 34 de la Ley 1/1998, notificándole al interesado los hechos que podían ser constitutivos de infracción, calificando éstas, proponiendo las sanciones proce-dentes a juicio del instructor y concediéndole plazo para la formulación de alegaciones.

Formuladas éstas, se dictó el acuerdo sanciona-dor definitivo el 31 de agosto del 2001 que calificó los hechos como constitutivos de infracción tributa-ria grave, tipificados en el artículo 79 de la anterior LGT en la redacción dada por Ley 25/1995, con-sistente en: «Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tribu-

taria». En cuanto al juicio de culpabilidad, se valora la conducta como culpable, al menos en su grado de simple negligencia, al apreciar que el contribuyente conocía que sus operaciones estaban sujetas al im-puesto por lo que había repercutido en sus facturas el IVA devengado y porque su precaria situación económica podría haber justificado la solicitud de un aplazamiento, pero no la falta de declaración. Y, se sancionó por aplicación de lo previsto en el artí-culo 88.3 en relación con las operaciones en las que se había repercutido el impuesto y con aplicación del artículo 87.1 en relación con las reducciones del IVA deducible; en ambos casos se aplicó el criterio de graduación del artículo 82.1 por la ocultación de datos mediante la falta de presentación de declara-ciones o la presentación de declaraciones incomple-tas o inexactas.

TERCERO: Contra ambos acuerdo se presentó recurso de reposición que fueron resueltos de forma acumulada el 19 de noviembre del 2001, mediante acuerdo que desestimó las pretensiones de anula-ción y confirmó los dos actos.

Contra esta resolución se presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regio-nal de ... que en la resolución que ahora se recurre en alzada, la estimó parcialmente, confirmando la liquidación y anulando la cuantía de la sanción para las procedentes por dejar de ingresar, fijada en el acuerdo en el 100% de la base de la sanción, por re-sultar más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 que prevé su sanción en un 75% de la base de la san-ción (50% más 25 puntos porcentuales por el per-juicio económico), retrotrayendo en este punto las actuaciones a la oficina gestora para su corrección.

Y contra esta resolución ha presentado recurso de alzada en la que el interesado alega de nuevo la imposibilidad que tenía de aportar a las actuaciones inspectoras la documentación requerida que se ha-bía perdido durante la tramitación del expediente de la quiebra; la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles por con-currir los presupuestos legales y porque el régimen de estimación directa seguido ha impedido a la Ins-pección conocer en su totalidad el IVA soportado; y en cuanto a la sanción, rechaza la concurrencia de culpa en la conducta del contribuyente, que actuó


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con la diligencia exigible y niega responsabilidad en la falta de aportación de la documentación exigida, e invoca la situación económica que le impidió aten-der al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.


PRIMERO: Este Tribunal Central es competen-te para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, por razón de su cuantía.

Se mantienen en este recurso las pretensiones y los fundamentos esgrimidos en la primera instan-cia y referidos a la nulidad de la liquidación por la indebida aplicación del régimen de estimación directa de la base imponible y a la improcedencia de la sanciona por falta de culpa en la conducta del agente.

SEGUNDO: En relación con la liquidación el interesado insiste en sus argumentos que ya fueron rechazados fundadamente por el Tribunal Regional.

Y es que la liquidación impugnada tiene carácter provisional y fue girada de conformidad con lo que establecía el artículo 123 de la anterior LGT según redacción dada por la Ley 25/1995 a cuyo tenor:»1 ... De igual manera podrá dictar liquidaciones pro-visionales de oficio cuando los elementos de prue-ba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declara-dos o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los de-clarados».

En este caso, ante la falta de presentación de au-toliquidaciones y ante la falta de aportación de la documentación necesaria para la comprobación del impuesto, la Inspección a través de requerimientos de información obtuvo copia de facturas emitidas y de facturas recibidas, que posiblemente no repre-senten la totalidad de las operaciones de venta y de adquisición realizadas, pero cuya realidad no se ha cuestionado por el recurrente que sólo alega su insuficiencia para cuantificar íntegramente la base imponible del periodo.

Esta insuficiencia no es, sin embrago, obstáculo para la practica de una liquidación provisional cuan-do tiene su origen, como aquí ocurre, en la existen-cia de un acta previa por concurrir las circunstancias del artículo 50 del RGIT de 1986 ( «e) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos imponibles y sea ne-cesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional») y porque, de acuerdo con lo que establecía el artículo 123 de la anterior LGT, estaban en poder de la Administración elementos de prueba que ponían de manifiesto la realización del hecho imponible no declarado.

Dada la naturaleza de esos elementos de prueba, las copias de las facturas de ventas y de compras obtenidas de clientes y proveedores del contribuyente y dado el alcance de la liquidación, limitada a estas operaciones, nada impedía la apli-cación del régimen de estimación directa, como se hizo.

TERCERO: Por lo que se refiere a la sanción impuesta, el contribuyente opone la precaria si-tuación económica en la que se encontraba que le obligó a solicitar la declaración de quiebra, ca-lificada de fortuita, lo que no le impidió recono-cer su deuda frente a Hacienda al incluirla en la lista de acreedores; de forma que si no presentó en tiempo las correspondientes declaraciones fue porque en nuestro ordenamiento sólo esta previs-ta la presentación de la declaración seguida del pago resultante de la autoliquidación. Niega que haya existido ocultación de datos, que refiere a la no presentación de la documentación contable y registral exigida por las normas fiscales, porque sostiene que ésta fue perdida por los órganos de la quiebra.

En relación con la pérdida de la documentación, es necesario recordar de nuevo que, pese a las afir-maciones que viene formulando el interesado en este sentido, figura en el expediente y así se recoge en la resolución impugnada, un escrito al Juzgado firmado por la Depositaria Doña A de 30 de mayo de 1997 en el que manifiesta que: «el pasado día 28 de mayo la suscrita Depositaria hizo entrega de todos los libros, bienes, derechos, documentos y papeles de la quebrada que han sido ocupados en


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mérito de las presentes actuaciones a Don B, Admi-nistrador de ...».

Y en la Diligencia de 28 de mayo, el Adminis-trador manifiesta que «recibe la totalidad de bienes, papeles, libros y documentos ocupados a su com-pleta satisfacción, haciéndose cargo el mismo a par-tir de este momento».

Pero en cuanto al juicio sobre la culpabilidad del contribuyente y concretamente sobre la valoración de la conducta de las personas que actuaban como órganos de administración de la sociedad, el acuer-do del Tribunal Regional atiende a la situación crea-da con la declaración del estado de quiebra y recoge que, siendo la fecha del auto de declaración de quie-bra voluntaria el 27 de abril de 1996, esta situación no podía afectar a las declaraciones correspondien-tes al cuarto trimestre de 1995 y al primero de 1996, dado que el plazo reglamentario de presentación, incluso de esta última, vencía el 20 de abril de 1996, es decir, antes de la fecha del auto judicial, por lo que ninguna restricción existía en cuanto a la capa-cidad para la presentación de las autoliquidaciones quedando justificada, al menos, la concurrencia de simple negligencia.

Pero en cuanto al resto de los periodos regula-rizados, es decir, el segundo, tercero y cuarto tri-mestres de 1996, con fecha de presentación de las autoliquidaciones posterior a la fecha del Auto ju-dicial, la resolución impugnada rechaza la posible exoneración de responsabilidad basada en una au-sencia de capacidad de obrar, porque entiende que los administradores sociales tenían una capacidad de obrar que se integraba por medio de su actuación a través de los Síndicos de la quiebra, de forma que la sociedad quebrada continuaba obligada a seguir cumpliendo sus obligaciones, entre otras la de pre-sentar sus autoliquidaciones por el IVA.

Esta afirmación no puede ser aceptada; mientras estuvo en vigor el antiguo Código de Comercio, disponía éste en su artículo 878 que: «Declarada la quiebra, el quebrado quedará inhabilitado para la administración de sus bienes. Todos sus actos de dominio y administración posteriores a la época a que se retrotraigan los efectos de la quiebra serán nulos».

Así se recoge en los propios Autos judiciales de declaración del estado de quiebra y en el de termi-nación del procedimiento. Figura en el expediente copia de la inscripción el 17 de mayo de 1996 en el Registro Mercantil de ... de la parte dispositiva del Auto, firme, de fecha 26 de abril de 1996 dictado por el Juzgado de 1.ª instancia n.º ... de los de ... en el procedimiento n.º ... en el que se declara en estado de quiebra voluntaria a la entidad ... quedan-do su administrador inhabilitado para administrar y disponer de sus bienes; se nombra Comisario de la quiebra a Don C ... al que se comunicará su nom-bramiento ... proceda inmediatamente a la ocupa-ción de los bienes y papeles del quebrado, inven-tario y deposito en la forma que la ley determina; para el cargo de Depositario se designa a Doña A ... poniéndose bajo su custodia los bienes hasta que se nombren los Síndicos. Procédase a la ocupación de las pertenencias del quebrado, sus bienes, libros, papeles y documentos de giro, que tendrá efecto en la forma prevenida en el artículo 1.046 del Código de Comercio de 1829; se retrotraen los efectos de la quiebra, por el día que resulta haber cesado el que-brado en el pago corriente de sus obligaciones y con la calidad de por ahora y sin perjuicio de tercero, a la fecha de UNO DE ENERO DE 1995.

Y en la siguiente inscripción se recoge la parte dispositiva del Auto del Juzgado n.º ... de fecha 16 de mayo de 1997 dictado en el expediente de quiebra n.º ... que dice: «Procede dejar sin efecto la decla-ración de Quiebra de la entidad ... efectuada en el presente procedimiento por Auto de 26/4/1996 de-biendo proceder, en consecuencia, y una vez firme esta resolución, a lo prevenido en el artículo 1.167 de la LEC para reintegrar al deudor en sus bienes , papeles, libros, libre trafico y demás derechos y veri-ficadas dichas operaciones cesen en sus cargos tanto el Comisario como el Depositario nombrados.»

Por tanto, desde 26 de abril de 1996 el adminis-trador de la sociedad quedó inhabilitado para todos los actos de administración y de disposición; y eran nulos todos los actos posteriores a 1 de enero de 1995, que incluyen los pagos realizados a partir de esa fecha.

En esta situación y aunque en el ámbito admi-nistrativo las sociedades mercantiles puedan ser


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sujetos de la sanción, el reproche que justifica la sanción se hace sobre la conducta de sus órganos de administración y dada la inhabilitación resultante de la declaración de quiebra, difícilmente se puede hablar de la omisión voluntaria de un deber, o de la exigencia de una conducta distinta del no hacer seguido por el administrador. Por lo que para estos tres trimestres del año 1996 no cabe apreciar la exis-tencia de infracción, o de culpa en la conducta.

Respecto de los dos trimestres anteriores, si cabe apreciar el incumplimiento no excusable de la obligación de autoliquidar y pagar, siguiendo la común doctrina jurisprudencial que reduce el rigor de la nulidad del artículo 878.2 del antiguo Código de Comercio respecto de los actos de disposición y de administración realizados dentro del periodo de retracción de los efectos de la quiebra, limitándo-los a aquellos realizados en perjuicio de la masa y

a los que evidencien la existencia de una finalidad de fraude y no a los que se enmarcan en el tráfico normal de la entidad quebrada, circunstancias que concurren cuando se trata de declaraciones fiscales y periódicas sobre impuestos repercutidos

Por ello,

Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad ... contra una resolución dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... en la re-clamación n.º .../2002, ACUERDA: Estimarlo par-cialmente, confirmando la liquidación y dictando un nuevo acuerdo sancionador quedando limitadas las infracciones a la falta de ingreso dentro de plazo de las deudas correspondientes al cuarto trimestre de 1995 y al primero de 1996 en la forma establecida por el Tribunal Regional.


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72 24/02/2009R.G. 00/01499/2007Vocalía 4.ª


Apreciación de culpabilidad en la conducta sancionada. Todo acuerdo sancionador debe contener una valoración de la intencionalidad concreta del contribuyente en la conducta que se le imputa (artículo 183.1 de la Ley General Tributaria - Ley 58/2003), no siendo suficiente la simple y genérica afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas ra-zonables basadas en una especial complejidad de las normas u otras causas que excluyan de responsabilidad (artículo 179.2 de la Ley General Tributaria), pues no es el contribu-yente quien tiene que probar la falta de culpabilidad, sino que debe ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia. (Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de Junio de 2008 y 29 de septiembre de 2008).

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en las reclamaciones en única instan-cia que penden de resolución ante este Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central, en Sala, interpues-tas por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con NIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de imposición de sanciones dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... en fecha 1 de marzo de 2007, n.º ..., derivado de la liquidación practicada como consecuencia del Acta de Conformidad n.º A01-..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, por importe de 216.997,49 € de sanción, y por el importe exigido de la reducción aplicada en el acuerdo de imposición de la sanción, de 72.332,50 €.


PRIMERO: Con fecha 20/12/2006 se formali-zó ante la sociedad interesada Acta de conformidad A01 número ... por el concepto «Impuesto sobre el Valor Añadido», en relación con el ejercicio 2005.

En la citada acta se propone la regularización que resulta de reducir las cuotas de IVA soportado dedu-cible correspondientes al tercer trimestre del ejerci-cio de referencia en el importe de 826.657,11 € como consecuencia de haberse apreciado por la Inspección

una incorrecta aplicación del tipo impositivo del 16% en algunos de los conceptos incluidos en una de las facturas recibidas por la recurrente de uno de sus pro-veedores, siendo el tipo que debió aplicarse por dicho proveedor el 7 %.

Como consecuencia de dicha regularización, se minora la cuota a compensar declarada por el sujeto pasivo en el tercer trimestre del ejercicio 2005, así como la cantidad solicitada a devolver por el mismo en la última declaración-liquidación del mismo.

SEGUNDO: En la misma fecha se inició la tra-mitación de expediente sancionador, por el proce-dimiento abreviado, al considerar que la conducta del obligado tributario es constitutiva de las infrac-ciones tributarias tipificadas en los artículos 195.1 y 194.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por la minoración del saldo a compensar declarado por el obligado tributario en el tercer trimestre del ejercicio 2005, y por la minoración de la cantidad solicitada a devolver en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de dicho ejerci-cio respectivamente.

El acuerdo sancionador, de fecha 1 de mar-zo de 2007, fue notificado al obligado tributario el 6 de marzo de 2007, resultando una sanción de 289.329,99 euros, que, tras la reducción prevista en el artículo 188.3 de la ley 58/2003, General Tributa-ria, quedó fijada en 216.997,49 euros.


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TERCERO: En fecha 2 de Abril de 2007 el in-teresado presentó escrito solicitando que se tuviera por interpuesta la reclamación económico-adminis-trativa.

En fecha 28 de Mayo de 2007 se le puso de ma-nifiesto el expediente, concediéndole un plazo de un mes para la presentación de alegaciones y aporta-ción de pruebas.

El 25 de Junio de 2007 presentó escrito de alega-ciones exponiendo, en síntesis, las siguientes:

1. Falta de motivación del acuerdo sancionador.

2. Inexistencia de responsabilidad por infrac-ción tributaria en la conducta sancionada

3. Ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública y vulneración del principio de proporcionalidad en el derecho sancionador.

CUARTO: El 9 de Julio de 2007 se notificó al interesado acuerdo de fecha 22 de Junio de 2007 por el que se exigía la reducción practicada en el acuer-do de imposición de sanción como consecuencia de la reclamación interpuesta contra la misma. El importe de la citada reducción asciende a 72.332,50 euros.


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legiti-mada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, Ge-neral Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.

La cuestión a resolver estriba en determinar si la conducta del obligado tributario puede calificarse como infracción tributaria en el sentido del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEGUNDO: La conducta del obligado tribu-tario que se encuentra en el origen de la regulari-zación practicada, y que es objeto de sanción por

parte de los órganos de Inspección, consiste en la deducción de una cuota de IVA, repercutido a la re-currente por uno de sus proveedores, superior a la que legalmente procedía, según se determinó en el curso de las actuaciones.

Las infracciones cometidas y sancionadas por la Inspección son las previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 195.1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a com-pensar o deducir en la base o en la cuota de decla-raciones futuras, propias o de terceros (Por la cuota declarada a compensar en la declaración correspon-diente al tercer trimestre del ejercicio 2005, como consecuencia de haberse deducido el IVA soportado en la factura recibida que el emisor había repercuti-do a un tipo superior al procedente).

Artículo 194.1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o soli-citudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido (por la cuota solicitada a devolver en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005) .

La entidad prestó su conformidad a la regula-rización practicada por la Inspección, pero no a la sanción impuesta, por los motivos antes expuestos y que más adelante analizaremos.

TERCERO: El recurrente alega la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, y de la vulneración del principio de proporcionalidad en el derecho sancionador.

El planteamiento de la recurrente, una vez admi-te que en la LGT no está prevista tal circunstancia de atenuación de la responsabilidad y atendiendo también a la pretensión anulatoria ejercitada, debe entenderse que parte de considerar que se está en presencia de una infracción de menor intensidad, o que no hay siquiera infracción (puesto que, insis-


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timos, solicita la nulidad de la sanción) cuando no se produce un resultado dañoso para la Hacienda Pública.

Sin embargo, dicho criterio no se compadece con la descripción típica del artículo 194.1 LGT, ya que basta una simple lectura del mismo para compren-der que la infracción se consuma por el mero hecho de solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo sin que las devo-luciones se hayan obtenido, que es exactamente la conducta realizada por la actora. La tesis que ésta plantea llevaría consigo que siempre que quedara neutralizada la solicitud de devolución, como con-secuencia de la actuación inspectora o de los órga-nos de gestión, no habría infracción alguna de la que responder; conclusión obviamente rechazable ya que, entre otras cosas, supondría la real desapari-ción de la infracción habida consideración que para la aplicación del precepto es necesario que se des-cubra la infracción, y si se descubre lo procedente es regularizar la declaración y, por tanto, evitar daño alguno a la Hacienda Pública.

CUARTO: La entidad recurrente alega, asimis-mo, la falta de motivación del acuerdo sancionador objeto de impugnación

En este sentido debe señalarse que el acuerdo de imposición de la sanción va acompañado de los an-tecedentes de hecho y fundamentos de derecho, en los que se aborda la legislación aplicable, la compe-tencia para resolver, la exposición de las cuestiones planteadas, la tipicidad, la culpabilidad y la califica-ción y cuantificación de la sanción, por lo que, con independencia, en este apartado, de la valoración que se haga de dicha motivación y de las conclusio-nes que se deriven, no puede apreciarse falta de mo-tivación en el acuerdo de imposición de la sanción.

QUINTO: En último lugar, la entidad recurrente alega la inexistencia de responsabilidad por infrac-ción tributaria en la conducta sancionada, la falta de apreciación del elemento de culpabilidad que ne-cesariamente debe concurrir en la consideración de toda infracción tributaria.

Señala, en su escrito de alegaciones, que «el acuerdo de imposición de sanción dictado por la

Dependencia Regional de Inspección de ... no ofre-ce argumentos probatorios que justifiquen la exis-tencia de culpabilidad» en el obligado tributario, y que «simplemente se limita a hacer referencia a los preceptos legales que se suponen infringidos, y a la mera citación de jurisprudencia en que se apoya la imposición de sanción»

Por el contrario, el órgano actuante sí estimó la presencia del elemento subjetivo en la actuación del obligado tributario, en calidad suficiente como para considerar que concurría el elemento de culpabili-dad, ya que:

A) En el apartado «Antecedentes de hecho», tras describir las actuaciones realizadas, la regulari-zación practicada y la subsunción de los hechos que sirven de base a la regularización en los supuestos de hecho de los artículos 195.1 y 194.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, afirma lo siguiente:

«Estos hechos están probados y aceptados por el sujeto pasivo, según se especifica en el acta mencio-nada en el antecedente primero, y la determinación de las bases imponibles y demás conceptos inhe-rentes a la declaración de los períodos y concepto impositivo señalado en el antecedente anterior no plantea dudas razonables en cuanto a la interpre-tación de la normativa aplicable al impuesto, y que los preceptos expuestos deben ser interpretados de acuerdo con la necesaria acepción dentro del de-recho tributario sancionador del principio de cul-pabilidad. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concu-rrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por lo que, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la ley 58/2003, General Tributaria, se estima que procede la imposición de sanción.»

Los hechos a los que se refiere el acuerdo de san-ción en este apartado hacen referencia, tal como se ha indicado, a las actuaciones realizadas, a la regu-larización practicada y los motivos de la misma, y


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las consecuencias de la conducta del obligado tribu-tario que permiten afirmar que los hechos que se po-nen de manifiesto como consecuencia de la regula-rización tienen cabida en el presupuesto de hecho de los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, Ge-neral Tributaria, pero no se desprende la existencia del elemento culpabilidad de dichas afirmaciones.

Es más, respecto de la afirmación hecha por la Inspección señalando que «se estima que la con-ducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efec-tos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria», la jurisdicción con-tencioso-administrativa ha considerado en diversas Sentencias que resulta insuficiente para considerar justificada la culpabilidad (a título de ejemplo, Sen-tencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 9 de febrero de 2007, en la que, asimismo, se apunta que «tampoco constituye una valoración de la culpabilidad del infractor la referencia a que existe un acta de conformidad en la que se docu-menta el resultado de la comprobación».)

B) En el Fundamento de Derecho Cuarto -tipi-cidad- se indica lo siguiente:

1. En relación con el artículo 195.1 LGT, y frente a las alegaciones del obligado tributario de que su comportamiento respondía a la simple trans-cripción de la cuota de IVA soportado al IVA reper-cutido por el emisor de la factura, señala que «no se cuestiona por tanto que el obligado tributario acreditase indebidamente partidas a deducir de la cuota de declaraciones futuras, conducta tipificada como infracción tributaria y cuya calificación no se modifica por la simple transcripción de datos por el obligado tributario ni por el desconocimiento del tipo aplicable a la operación gravada.»

2. En relación al artículo 194.1 LGT, y fren-te a las alegaciones del contribuyente de que dicha infracción tiene como requisito para su comisión que se lleve a cabo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, por lo que

considera que dichos supuestos no se han produci-do, señala lo siguiente:

«Tal como se ha puesto de manifiesto en el expe-diente sancionador, la operación de transmisión en-tre Y, S.A. (emisor de la factura), y el contribuyente es la de mayor relevancia en relación al resto de las operaciones realizadas durante el 4.º trimestre del 2005, debido a ello se solicitó por la Inspección la justificación documental de la misma, aportándose factura (número ...), que obra en el expediente, en la cual figura la descripción de los elementos trans-mitidos en lengua inglesa.

(...) (con cifra tachada y al margen un «OK») y (...) (con flecha que señala «EUR 17.760» así como otra flecha que señala «...»), con un claro incumpli-miento de las obligaciones del contenido normati-vo de facturación en los términos del artículo 3 del RD 1496/2006, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del IVA. A raíz de la presentación de dicha factura, se solicitó por la Inspección, el 29 de junio de 2006, justifica-ción contractual de la transmisión, siendo aportada por el contribuyente casi cinco meses más tarde, el 14 de noviembre de 2006, tal como figura en la dili-gencia de 23 de noviembre de 2006.

Por todos estos motivos, se considera probado que los productos adquiridos son productos ..., ma-terial, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para (...), a los que corresponde un tipo de gravamen en el IVA del 7% y no del 16%. Este último porcentaje es el que hizo constar el obligado tributario en sus declaraciones y que, por las circunstancias descritas en los párrafos anteriores, dio lugar a la acreditación indebida de partidas a deducir en la cuota de decla-raciones futuras y a la solicitud indebida de devolu-ciones sin que éstas se hubieran obtenido».

Tampoco en este apartado que, aunque dedica-do a analizar la concurrencia de la tipicidad en la conducta del obligado tributario hace alguna valo-ración de tal conducta, se desprende la concurrencia de culpabilidad en lo que se refiere a la indebida acreditación de partidas y a la solicitud de una de-volución, ya que los defectos que se observan en la


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factura objeto de regularización, y los retrasos en la aportación de la documentación solicitada no afec-tan a la conducta del obligado tributario que está en el origen de la regularización. Tales hechos pu-dieran ser constitutivos de otros tipos de infracción previstos en la Ley General Tributaria, pero no de los comprendidos en los artículos 194.1 y 195.1.

Precisamente por ello, cabe apreciar la falta de ti-picidad en la conducta del sujeto pasivo consistente en la solicitud indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, pues tales hechos no se han producido, ya que las cuotas deducidas en exceso no tienen su origen en tales omisiones o falsedades, y no cabe hacer pa-sar como tales las irregularidades en la factura y el retraso en la aportación de la documentación, pues tales hechos no se hallan en el origen del exceso de deducción.

C) En el Fundamento de Derecho quinto -cul-pabilidad- además de reproducir los artículos 178 (principios de la potestad sancionadora), 183.1 (concepto de infracción tributaria), 179.1 y 2 (prin-cipio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias), todos ellos de la Ley 58/2003, General Tributaria, así como diversa jurisprudencia sobre la presencia del elemento culpabilidad en la definición legal de infracción tributaria (Sentencia del Tribu-nal constitucional 76/1990), y sobre la vinculación de la culpabilidad del sujeto infractor a la circuns-tancia de que su conducta no se encuentre amparada en una interpretación jurídica razonable de las nor-mas (Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Abril de 2003), añade:

- «el concepto de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o me-noscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.»

- «no cabe estimar que la conducta del obliga-do tributario puede ampararse ni en una interpreta-ción razonable de la norma ni que sea el resultado de ajustar su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria por la exactitud manifestada en la propia Ley del IVA, y por las co-

municaciones y publicaciones escritas de la Admi-nistración.»

- «se estima que la conducta del obligado tribu-tario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en fun-ción de las circunstancias concurrentes.»

En este apartado, el acuerdo sancionador no re-coge una valoración de la intencionalidad concreta del contribuyente en la conducta que se le imputa, «no pudiendo considerarse suficiente la mera in-dicación genérica sin referencia al caso concreto, consistente en que no se aprecia la existencia de exoneración de responsabilidad» (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 15 de septiembre de 2006) .

«La simple afirmación de que no se aprecia la existencia de causas que excluyan de responsabili-dad equivale a una inversión de la carga de la prue-ba. No es admisible esta argumentación pues no es el contribuyente quien tiene que probar la falta de culpabilidad, sino que debe ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia». (Sen-tencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2008 y 27 de Junio de 2008)

Ello no obsta a que, una vez obtenida la prueba de cargo, la falta de prueba de descargo perjudique al administrado sujeto al expediente sancionador, tal como ocurre en el supuesto contemplado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Marzo de 2004, lo cual lleva a afirmar a dicho Tribunal que «no es cierto que sea la Administración la que deba probar la culpabilidad de la conducta recurrente: sobre la Administración recae la carga de la prue-ba de acreditar la falta de ingreso en plazo, y es a la parte recurrente a la que le corresponde haber acreditado que dicha omisión se justificaba por al-guna causa de exclusión de culpabilidad», pero ello es así porque, en dicho caso, el obligado tributario ya había manifestado que la falta de ingreso se de-bió a un error, reconociendo así la concurrencia de culpa, aunque fuera en grado de simple negligencia.

Es cierto que, tal como se indica en el acuerdo, «el concepto de negligencia no exige, como ele-mento determinante para su apreciación, un claro


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ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o me-noscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.»

No es menos cierto que «no cabe estimar que la conducta del obligado tributario puede ampararse ni en una interpretación razonable de la norma ni que sea el resultado de ajustar su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tribu-taria por la exactitud manifestada en la propia Ley del IVA, y por las comunicaciones y publicaciones escritas de la Administración.»

Sin embargo, el artículo 179 LGT, al excluir la responsabilidad por infracción tributaria aquellos su-puestos en los que se hubiera puesto la necesaria dili-gencia en el cumplimiento de las obligaciones tribu-tarias, alude a la interpretación razonable de la norma o a la adecuación de la conducta del obligado a los criterios manifestados por la Administración Tributa-ria como uno de los supuestos que impiden la aprecia-ción de la culpabilidad en el obligado tributario, pero no se trata de una enumeración cerrada, ya que enca-beza dichos supuestos con la expresión « entre otros».

Así, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, «la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basa-das en una especial complejidad de las normas no constituye suficiente fundamentación de la sanción. El principio de presunción de inocencia no permite que la Administración razone la existencia de culpa-bilidad por exclusión, o, dicho de manera más pre-cisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa ra-zonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad» .

Es decir, cabe la posibilidad de que el sujeto pa-sivo haya puesto la debida diligencia en el cumpli-miento de las obligaciones tributarias en supuestos distintos de los previstos de forma expresa en la le-tra d) del artículo 179.2.

La apreciación de la diligencia necesaria con la que deben actuar los obligados tributarios y que ex-

cluye, según el artículo 179 de la ley 58/2003, Ge-neral Tributaria, la responsabilidad por infracción tributaria se refiere, como es lógico, a los deberes a los que están sujetos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Entre estas obligaciones, figuran recogidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes, relevantes para la resolución de este asunto:

1. La de llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables

2. La de presentar las declaraciones-liquida-ciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Pues bien, de los antecedentes que obran en el expediente no se desprende que el obligado tribu-tario haya incumplido alguna de estas obligaciones, resultando, además, que la factura en la que se do-cumenta la cuota de IVA soportado cuyo importe se regulariza, figura inscrita en el registro correspon-diente, sin que existan discrepancias entre los datos de la factura, los registrados y los declarados.

La obligación de repercutir las cuotas de IVA se establece en el artículo 88 de la Ley del impuesto a cargo de los que, en el curso de las entregas de bie-nes y prestaciones de servicios que ellos realizan, emiten las facturas en las que se documentan dichas operaciones, y a ellos es a quienes se les debe exi-gir la debida diligencia en la determinación del tipo impositivo que deben aplicar. Y contra los mismos se dirigiría la actuación administrativa en el caso de que, debido a una incorrecta aplicación de tipos, se hubieran dejado de ingresar cantidades en concepto de IVA.

El acto de imposición de sanciones, en el quinto de sus Fundamentos de Derecho señala que «el in-cumplimiento de sus obligaciones tributarias por el sujeto infractor fue consecuencia de:

En el 3er Tri de 2005 acreditó indebidamente partidas a deducir en la cuota de declaraciones fu-turas por importe de 826.657,11 € y en el 4.º Tri.


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De 2005 solicitó indebidamente devolución de 826.657,11 €, sin que dicha devolución de hubiera obtenido» (sic).

En el mismo apartado, señala que «...se estima que cabe sostener la procedencia de la sanción res-pecto de la conducta del obligado tributario consis-tente en acreditar indebidamente partidas a dedu-cir en la cuota de declaraciones futuras y solicitar indebidamente la devolución del IVA, sin que esta devolución se haya obtenido...»

De dichas afirmaciones se desprende que, efec-tivamente, los hechos descritos tienen cabida en los supuestos de hecho descritos en los artículos 195 y 194 de la Ley 58/2003, General Tributaria, es decir, confirman el elemento de tipo de infracción, pero no arrojan luz alguna acerca de la concurrencia del elemento de culpabilidad.

Es cierto que, según el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992,del Impuesto sobre el Valor Añadido, «en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corres-ponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a Derecho» precepto éste que constituye el fundamento jurídico de la regularización prac-ticada, pero no es menos cierto que la apreciación de la comisión de una infracción en aquellos su-puestos en los que se hubiera deducido una cuota

superior a la que legalmente corresponda o antes de que se hubiese devengado con arreglo a Dere-cho exige que se pruebe la concurrencia de culpa-bilidad en el sujeto pasivo, en los términos antes descritos.

En conclusión, este Tribunal considera que, en el presente caso, no se ha acreditado por la Admi-nistración la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad que debe apreciarse en la conducta de la reclamante para la imposición de la sanción correspondiente.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las recla-maciones económico-administrativas interpuestas por X, S.L. con NIF ... contra el acuerdo de impo-sición de sanciones dictado por la Dependencia Re-gional de Inspección de la Delegación Especial de ... en fecha 1 de Marzo de 2007. derivada del Acta A01 número ... por el concepto « Impuesto sobre el Valor Añadido», en relación con el ejercicio 2005, y por el importe exigido de la reducción aplicada en el acuerdo de imposición de la sanción, de 72.332,50 €. ACUERDA: estimar las reclamaciones y anular el acuerdo sancionador impugnado, así como el co-rrespondiente a la cuantía exigida por la reducción practicada en el acuerdo de sanción.


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73 10/02/2009R.G. 00/02768/2007Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN JUBILACIÓN. EXTRAORDINARIA. (11-05-02)

Funcionario de prisiones a quien se reconoce pensión extraordinaria de jubilación y soli-cita que la causa sea acto de terrorismo. Se deniega porque no fue víctima directa de acto de terrorismo, según el artículo 1 del Real Decreto 851/1992.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (10/02/2009) y en la reclamación económico-admi-nistrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, inter-puesta por D. A, con domicilio en …, contra acuer-do de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de 12 de julio de 2007, sobre denegación de concesión de pensión extraordinaria de jubilación por incapacidad permanente derivada de acto terrorista.


PRIMERO: D. A, nacido el … de 1942, funcio-nario del Cuerpo de … de Instituciones Penitencia-rias desde …-1970, y luego del Cuerpo … de Insti-tuciones Penitenciarias, en situación de activo, fue jubilado con efectos de … de 1998 por incapacidad física, incapacidad permanente total, por resolución de la misma fecha de la Subdelegación del Gobier-no en …, quien le certificó, Documento J, un total de 28 años, 8 meses y 29 días de servicios efecti-vos al Estado, y la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, por acuerdo de 25 de noviembre de 1998, le señaló pensión ordinaria de jubilación por incapacidad permanente con efec-tos económicos desde … de 1998, y cuantía íntegra mensual de 1.502,19 € (252.094 ptas.) sumando como servicios prestados después del cese 8 años, 6 meses y 19 días, y calculando la pensión sobre un total de 37 años, 3 meses y 19 días.

SEGUNDO: D. A, con fecha 7 de junio de 2001, presentó en la Delegación del Gobierno en … soli-citud de expediente de averiguación de causas de su jubilación, a los efectos de su declaración de inutilidad en acto de servicio o como consecuencia de él. El referido organismo ordenó la tramitación

del expediente, conforme a la Resolución de 29 de diciembre de 1995, de la Secretaría de Estado para la Administración Pública, que concluyó con propuesta de resolución del instructor del expedien-te, fechada el 15 de enero de 2002, que dice así: «Este instructor propone que le sea concedida una pensión extraordinaria al funcionario del Cuerpo de Instituciones Penitenciarias D. A, jubilado con fecha …-98». Funda su propuesta en los siguientes fundamentos. «Hechos: 2.º.- El Funcionario Don A ha sido declarado en situación de jubilación por in-capacidad permanente total, según resolución de la Delegación del Gobierno en … de fecha …/98. 3.º.- Don A ha prestado servicio durante 28 años como Funcionario de Instituciones Penitenciarias, casi to-dos ellos en el clausurado Centro Penitenciario … - En dicho Centro el día …/91 la banda terrorista ETA, realizó un atentado ..., uno de ellos funciona-rio, y resultaron heridas unas ... personas. 4.º.- Que con fecha …-91, unos días después del atentado, el Sr. A causa baja por enfermedad durante 3 meses, afectado por «…», según consta en su expediente personal. Vuelve a causar baja durante 15 días en 1.993 por «… con vértigo». En 1.995 está 1 mes y 15 días de baja por «insuficiencia …» y 3 meses por «…». El …-96 comienza su baja continuada hasta la jubilación por «…». 5.º.- El Informe Médico de Sín-tesis del Dr. …, Médico Evaluador del Equipo de Valoración de Incapacidades(EVI), le diagnostica … y síndrome … estimando el Dictamen Evaluador del EVI que dicho proceso le imposibilita totalmen-te para el desempeño de las funciones de su Cuerpo. 6.º.- El Dr. … en su informe señala que su estado … es consecuencia directa de la naturaleza del servicio como Funcionario de Instituciones Penitenciarías por las situaciones de ... inherentes a dicha profe-sión, incrementándose notoriamente por la amenaza de la organización terrorista ETA. 7.º.- Los testi-


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monios aportados para verificar la existencia de una amenaza individualizada o intención de atentar ETA contra el Sr. A no son coincidentes. 8.º.- Durante ... y años siguientes en los Centros Penitenciarios se vivió una situación de inquietud y temor al ser declarados los Funcionarios como objetivo de la organización terrorista ETA y realizarse varios atentados contra ellos por lo que las Autoridades correspondientes estaban recordando constantemente la necesidad de autoprotección. Este estado de intranquilidad fue aún mayor en los Centros donde se cometió algún atentado, como el de … Hechos probados: Ante los hechos expuestos y de conformidad con la Disposi-ción Octava 5, de la Resolución de 29 de Diciembre de 1.995 de la Secretaría de Estado para la Adminis-tración, el Instructor que suscribe considera que el ejercicio de la profesión de Funcionario de Institu-ciones Penitenciarias durante largos años ocasiona en Don A una situación larvada de tensión emocio-nal y estrés, que se incrementa notoriamente con el atentado terrorista de ... y posteriores amenazas colectivas a los Funcionarios de Instituciones Peni-tenciarias, que producen un estado general de temor e intranquilidad en dicho colectivo. Que Don A se siente amenazado e inseguro, independientemente de la existencia de una amenaza individualizada, respecto de la cual se dan versiones no coincidentes, lo que le lleva a adquirir una vivienda con préstamo hipotecario y empadronarse en el municipio de … Que esta situación le origina un estado depresivo y un incremento de su sintomatología … y … Que este proceso le he llevado a la incapacidad permanente total. Por todo ello, el Instructor que suscribe, estima la relación de causalidad existente entre las lesiones que padece y que le han llevado a la jubilación y el servicio que desempeñaba, ya que la causa de sus le-siones ha sido el ejercicio profesional como Funcio-nario de Instituciones Penitenciarias, cuyo colectivo ha sido objetivo de la organización terrorista ETA, realizando contra el mismo varios atentados, entre ellos en el Centro Penitenciario …, donde ejercía el Sr. A». Con fecha 28 de enero de 2002, el Secreta-rio General de la Delegación del Gobierno en …, al emitir el expediente de averiguación de causas, emite informe favorable a la propuesta del instructor del expediente.

TERCERO: Constan en el expediente, entre otros, los siguientes documentos: A.- Copia del

dictamen evaluador del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección Provincial del INSS de …, fechado el 4 de agosto de 1998, que dice así: «Determinado el cuadro clínico residual y las limitaciones orgánicas y funcionales siguientes: … moderada/grave. … moderado/leve. … discreta. Y analizadas las secuelas descritas y las tareas reali-zables por el funcionario, este Equipo de Valoración de Incapacidades dictamina que el interesado:

Si Está afectado por una lesión o proceso pato-lógico, estabilizado e irreversible o de incierta re-versibilidad que le imposibilita totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera.

No La lesión o proceso patológico citados le in-habilitan por completo para toda profesión u oficio.

No Necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida.

B.- Oficio de la Jefa de Sección del Servicio de Pensiones Generales de jubilación de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas dirigido a la Delegación del Gobierno en …, fecha-do el 9 de abril de 2002, que dice así: «En relación con el expediente de averiguación de causas deter-minantes y circunstancias que concurrieron en la jubilación por incapacidad permanente del funcio-nario del Cuerpo … de instituciones penitenciarias D. A, se significa lo siguiente: El citado funcionario fue declarado, por ese órgano de Jubilación, jubila-do por incapacidad permanente para el servicio con fundamento en el dictamen emitido por el Equipo de Valoración de Incapacidades de …, en el que se hizo constar como enfermedades padecidas la de «… moderada/grave. Síndrome … moderado/leve. … discreta». El artículo 47 del Texto Refundido de Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, establece que para que la jubilación por incapaci-dad permanente para el servicio origine derecho a pensión extraordinaria de jubilación, siendo la en-fermedad la causa de dicha jubilación, ésta deberá constar que ha sido producida como consecuencia directa de la naturaleza del servicio desempeñado. Por ello, de orden del Ilmo. Sr. Director General, se ruega que por el Instructor del mismo se solicite del


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Equipo de Valoración de Incapacidades que recono-ció al interesado, informe de causalidad, debiéndose acreditar en el mismo la influencia que el síndrome … ha tenido en su jubilación». C.- Oficio del Se-cretario General de la Delegación del Gobierno en …, dirigido a la Subdirección General de Gestión de Clases Pasivas, fechado el 1 de julio de 2002, con el que se remite original de oficio del Director Pro-vincial del INSS, fechado el 28 de mayo de 2002, acerca del informe requerido al instructor del expe-diente de averiguación de causas, que dice así: «En contestación a la petición que nos formula ese Cen-tro Penitenciario mediante escrito que tuvo entrada en esta entidad el 15-5-2002, les informamos que la sesión del Equipo de Valoración de Incapacidades de fecha 22-5-2002 acordó, a la vista del referido escrito y la documentación existente en el expe-diente, que cuando se dio la calificación de «afecto por una lesión o proceso patológico, estabilizado e irreversible o de incierta reversibilidad, que le im-posibilita totalmente para el desempeño de las fun-ciones propias de su cuerpo, escala, plaza o carrera» (sesión E.V.I. de 25-1-99), a D. A, D.N.I. … se tuvo en cuenta el «síndrome … reactivo» que padece, por tanto considera que esta patología influyó a la hora de dar dicha incapacidad». D.- Acuerdo del Jefe de Servicio de Pensiones Generales de jubilación, con el visto bueno del Jefe del Área de Reconocimiento de Pensiones de la Subdirección General de Ges-tión de Clases Pasivas, fechado el 25 de febrero de 2002, que dice: «VISTO: el expediente de averi-guación de causas instruido de conformidad con lo dispuesto en el artículo octavo de la Resolución de 29 de diciembre de 1995, de la Secretaría de Estado para las Administraciones Públicas, para determi-nar las circunstancias que motivaron la jubilación por incapacidad de D. A. TRAMÍTESE: la pensión EXTRAORDINARIA que proceda a su favor por quedar acreditado que la incapacidad padecida es consecuencia de las lesiones sufridas en ACTO DE SERVICIO».

CUARTO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, por acuerdo de 1 de agosto de 2002, le concedió la pensión extraordina-ria de jubilación por incapacidad en acto de servicio por reunir los requisitos del artículo 47 del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/87, de

30 de abril, con efectos de 1 de noviembre de 1998 y cuantía íntegra mensual de 3.030,23 €.

QUINTO: Con fecha 23 de abril de 2007, D. A presentó escrito dirigido al Director General de Costes de Personal y Pensiones Públicas en el que solicita que se le reconozca pensión extraordinaria de jubilación por incapacidad permanente en acto de servicio con ocasión de acto terrorista con dere-cho a percibir la pensión extraordinaria recogida en el artículo 1 del Real Decreto 85/1992 (sic) así como a percibir los atrasos correspondientes y la devolución de las cantidades retenidas en concepto de IRPF. Funda su pretensión en las siguientes ale-gaciones: «Que por Resolución de la Delegación del Gobierno en … fue declarado en situación de Jubi-lación por Incapacidad Física con fecha … de 1998 (se acompaña fotocopia de dicha Resolución como documentos n.º 1). Que con fecha 7 de junio de 2001 solicitó la incoación del expediente de averi-guación de causas que motivaron la incapacidad que padece y que fue causa de su jubilación. Que con fecha 2 de agosto de 2002 esa Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas a la que me dirijo dictó Resolución, cuyo tenor literal es el si-guiente «Que la incapacidad permanente para el desempeño de las funciones propias de su cuerpo padecida por el causante ha sido producida en «acto de servicio» según se acredita en el reglamentario expediente de averiguación de causas instruido al efecto». (Se acompaña fotocopia como documento n° 2). Pues bien, si como reconoce esa Dirección General en el expediente de averiguación de causas se acredita que la incapacidad ha sido producida «en acto de servicio», ese acto de servicio no es otro que un acto terrorista, como se deduce del expediente y reconoce el Instructor del mismo, considerando como hechos probados «que el ejercicio de la profe-sión de Funcionario de Instituciones Penitenciarias durante largos años ocasiona en Don A una situa-ción larvada de tensión emocional y estrés que se incrementa notoriamente con el atentado terrorista de ... y posteriores amenazas colectivas a los Fun-cionarios de Instituciones Penitenciarias, que pro-ducen un estado general de temor e intranquilidad en dicho colectivo. Que Don A se siente amenazado e inseguro, independientemente de la existencia de una amenaza individualizada, respecto de la cual se dan versiones no coincidentes, lo que le lleva a ad-


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quirir una vivienda con préstamo hipotecario y em-padronarse en el municipio de … Que esta situación le origina un estado depresivo y un incremento de su sintomatología cervical con vértigos y mareos. Que este proceso le ha llevado a la incapacidad perma-nente total». Y todo lo anterior lleva al Instructor a estimar «Que existe relación de causalidad entre las lesiones que padece y que le han llevado a la jubila-ción y el servicio que desempeñaba, ya que la causa de sus lesiones ha sido el ejercicio profesional como Funcionario de Instituciones Penitenciarias, cuyo colectivo ha sido objetivo de la organización terro-rista E.T.A., realizando contra el mismo varios aten-tados, entre ellos en el Centro Penitenciario …, don-de ejercía el Sr. A»(se acompaña fotocopia de la propuesta de resolución del expediente de averigua-ción de causas donde constan dichas datos como documentos 3,4,5 y 6). Es decir, que en el expedien-te de averiguación de causas el Instructor deja claro que la causa de las lesiones han sido las amenazas generalizadas por parte de la organización terrorista E.T.A a los Funcionarios de Instituciones Peniten-ciarias, colectivo objetivo de dicha banda, y contra el que realizó varios atentados, y el atentado en el Centro Penitenciario … Donde no se pronuncia con rotundidad el Instructor es en cuanto a la existencia de la amenaza individualizada contra el compare-ciente, respecto de la cual dice «se dan versiones contradictorias», lo cual es completamente cierto, por lo que sobre la mencionada amenaza individua-lizada queremos puntualizar lo siguiente: 1°) El compareciente sostiene que a raíz de las averigua-ciones sobre el atentado llevadas a cabo por el Sub-director de Seguridad del Centro Don B, éste le in-formó a presencia de Don C «que la banda terrorista E.T.A. tenía la intención de atentar contra la vida de … funcionarios del Centro, …, de los que no se pudo averiguar sus nombres, y el declarante, el cual figuraba el primero en la lista de atentados y del que poseían información acerca de su nombre, apellidos, domicilio, marca y matrícula del coche» (se acompaña fotocopia de la declaración del com-pareciente donde constan dichos extremos como documento n° 7). 2°) Tanto Don B como Don C, niegan dichos extremos en sus declaraciones (pro-bablemente porque en su momento no pusieron en conocimiento de la superioridad la existencia de es-tos hechos, como era su obligación), sin embargo ambos reconocen en sus declaraciones ante el Ins-

tructor, que a su presencia se produjo una conversa-ción con el compareciente sobre estos extremos, así, preguntado el Sr. B por el Instructor si «Poco des-pués del atentado terrorista en el Centro Penitencia-rio ¿tuvo conocimiento de que la banda terrorista E.T.A. quisiera atentar contra el Funcionario Don A», manifiesta que «en cierta ocasión Don A me in-formó que había tenido conocimiento que algún in-terno del Centro perteneciente a la banda terrorista E.T.A, estaba observándolo físicamente y que había intentado, preguntando a internos comunes, obtener datos de identificación personal referidas al -Sr. A, y en idénticos términos se manifiesta el Sr. C, tam-bién en su declaración ante el Instructor.(se acom-pañan declaraciones del Sr. B y del Sr. C como do-cumentos números 8 y 9). Esta segunda puntualización requiere las siguientes consideracio-nes: a) En contrario de las declaraciones del Sr. B y del Sr. C, constan en el expediente las declaraciones de tres testigos Don D, Don E y Don F, que mani-fiestan sin lugar a dudas haber escuchado al Sr. C, dos de ellos y al Sr. B y Sr. C, uno de ellos, la vera-cidad de lo manifestado por el compareciente res-pecto a la información recibida del Sr. B de la inten-ción de la banda terrorista de atentar contra su vida (se acompañan las declaraciones de los tres testigos mencionados como documentos 10,11 y 12). b) No es completamente absurdo que de no ser cierto que el Sr. B me informara a presencia del Sr. C de la existencia de tales amenazas contra mi persona, les propusiera como testigos, cuando es de toda lógica que si no fuera cierto inevitablemente tendrían que decir que no lo era ¿no hubiera sido más lógico que hubiera dicho que dicho conocimiento me llegó por cualquier otro conducto?, por ejemplo los internos comunes, y además no me limito a decir que me lo comunicó el Sr. B personalmente (donde solo sería su palabra contra la mía), sino que lo pongo más difícil al manifestar que me lo comunicó en presen-cia del Sr. C. c) Es curioso que nieguen que el Sr. B me comunicara lo que yo mantengo, pero sin em-bargo reconozcan que entre los tres hubo una con-versación sobre dichos extremos, si bien en su ver-sión soy yo el que manifiesta que internos de la banda terrorista me están observando físicamente e intentando obtener datos de mi identificación perso-nal. Esto es imposible, después del atentado terro-rista sufrido por el Centro Penitenciario … el … de 1991, puesto que al día siguiente o al otro de ocurrir


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el atentado todos los internos de E.T.A. fueron tras-ladados a otros Centros Penitenciarios, en el Centro Penitenciario … no quedó ni uno solo de ellos. d) Luego si esa conversación existió y no puede ser como la relatan ellos ¿no es lo lógico que sea como lo he manifestado yo?. Por último decir, que con in-dependencia de la existencia o no de dicha amenaza (existencia que por otra parte creemos que ha que-dado suficientemente probada), lo cierto es que del expediente se deduce claramente que mis padeci-mientos psíquicos comienzan después del atentado, mi primera baja por neurosis de ansiedad se produce pocos días después del atentado el ... de ... y todos los que comparecen en el expediente, todos sin ex-cepción, incluso los dos señores que niegan la exis-tencia de la amenaza individualizada reconocen, que mi comportamiento psíquico se vio profunda-mente alterado en esa fecha y se reconoce en el ex-pediente que esa fue la consecuencia que llevó a mi jubilación por incapacidad, es decir, se reconoce que existe una relación de causalidad entre el acto terrorista y mi incapacidad. En consecuencia, al no existir antecedentes médicos ni bajas por depresión antes del atentado y las amenazas, es evidente que fueron dichos hechos los que desencadenaron la de-presión que determinó la incapacidad, por lo que procede, en consecuencia Declarar el derecho del compareciente a percibir pensión extraordinaria por actos de terrorismo, de conformidad con lo dispues-to en el artículo 1 del Real Decreto 85/1992 de 10 de julio (sic), que establece de forma clara y expresa el derecho a pensión extraordinaria a favor de los fun-cionarios incluidos en el ámbito de cobertura del Régimen de Clases Pasivas del Estado, o el de sus familiares, cuando sean víctimas de un acto de te-rrorismo a consecuencia del cual resulten incapaci-tados para el servicio, queden inutilizados por las lesiones permanentes o invalidantes sufridas o fa-llezcan, siempre que no sean responsables de dicho acto terrorista».

SEXTO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, por acuerdo de 12 de julio de 2007 denegó la concesión de la pensión extraordinaria de jubilación por incapacidad per-manente derivada de acto terrorista en base a los siguientes fundamentos de derecho: «En el Real Decreto 851/1992, de 10 de julio, se regulan de-terminadas pensiones extraordinarias causadas por

actos de terrorismo, haciéndose referencia en su ar-tículo 1.º a quienes estando incluidos en el ámbito de cobertura del Régimen de Clases Pasivas, sean víctimas de un acto de terrorismo a consecuencia del cual resulten incapacitados para el servicio. Asimismo en el artículo 2° de dicho Real Decreto se establece que se entenderá que las pensiones se han causado en acto de servicio siempre que exista relación de causalidad entre la condición de fun-cionario de la víctima y el acto de terrorismo. En el expediente de averiguación de causas instruido a nombre del interesado, quedó acreditado que la jubilación por incapacidad permanente de D. A se produjo como consecuencia de la naturaleza del ser-vicio por él prestado como funcionario del Cuerpo … de Instituciones Penitenciarias, razón por la cual se reconoció a su favor «pensión extraordinaria de jubilación por incapacidad permanente en acto de servicio». Sin embargo, en el referido expediente no se hace referencia a la existencia de ningún atentado terrorista concreto del que el interesado fuera vícti-ma, hecho éste imprescindible para quedar incluido dentro del ámbito de aplicación del aludido Real Decreto 851/1992, no aportando el interesado, por otra parte, documentación alguna que pudiera mo-dificar los extremos tomados en consideración para dictar la resolución de 1 de agosto de 2002».

SÉPTIMO: Contra el anterior acuerdo, que consta notificado el 24 de julio de 2007 según aviso de recibo de Correos, el interesado interpone la pre-sente reclamación mediante escrito presentado el 16 de agosto de 2007 en la Delegación Especial de Economía y Hacienda de …, en el que se limitaba a interponerla, y concedido plazo para formular ale-gaciones y proponer pruebas, presentó escrito el 30 de octubre de 2007, en el que reitera que se dicte resolución acordando declarar el derecho a que se reconozca que su jubilación es por incapacidad per-manente en acto de servicio con ocasión o como consecuencia de acto terrorista, así como el derecho a percibir la pensión extraordinaria recogida en el artículo 1 del Real Decreto 851/1992, de 10 de julio, y a percibir los atrasos correspondientes y a la devo-lución de las cantidades retenidas en concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF. Funda sus pre-tensiones en las siguientes alegaciones: «Primera.- Ratificarme íntegramente en el contenido de mi es-crito de fecha 23 de abril de 2007 dirigido a la


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Dirección General de Costes de Personal y Pensio-nes Públicas y del que trae origen la presente recla-mación. Segunda.- En cuanto a la resolución de la Dirección General de Costes de Personal y Pensio-nes Públicas de fecha 12/07/2007, dictada como consecuencia del anterior escrito (cuya fotocopia se adjunta como documento n° 1), hemos de manifes-tar lo siguiente: 1°) Que no es cierto como en ella se dice que «en el expediente de averiguación de cau-sas instruido a nombre del interesado quedó acredi-tado que la jubilación por incapacidad permanente de Don A se produjo como consecuencia de la natu-raleza del servicio por él prestado como funcionario del Cuerpo … de Instituciones Penitenciarias». Lo que queda acreditado en el mencionado expediente, cuya propuesta de resolución, consta acompañada a mi escrito inicial como documentos 3,4,5 y 6 y en apartado de HECHOS PROBADOS es «Que el ejercicio de la profesión de Funcionario de Institu-ciones Penitenciarias durante largos años ocasiona a Don A una situación larvada de tensión emocional y estrés, que se incrementa notoriamente con el aten-tado terrorista de 1.991 y posteriores amenazas co-lectivas a los Funcionarios de Instituciones Peniten-ciarias, que producen un estado de temor e intranquilidad en dicho colectivo. Que Don A se siente amenazado e inseguro, independientemente de la existencia de una amenaza individualizada, respecto de la cual se dan versiones no coincidentes, lo que le lleva a adquirir una vivienda con préstamo hipotecario y empadronarse en el municipio de la … Que esta situación le origina un estado … y un in-cremento de su sintomatología … con vértigos y mareos. Que este proceso le ha llevado a la incapa-cidad permanente total». Por consiguiente, lo que acredita el expediente de averiguación de causas es que mi jubilación por incapacidad permanente fue consecuencia de mi estado depresivo originado no por la naturaleza del servicio desempeñado, sino por un acto de servicio concreto el atentado terroris-ta realizado en el Centro Penitenciario … el …/1991, Centro Penitenciario en el que estaba des-tinado y en el que me encontraba de servicio el día del atentado, así como por las amenazas de la banda terrorista ETA, tanto colectivas como la amenaza individual, de la que efectivamente existen versio-nes no coincidentes, pero que ha quedado demostra-da con las declaraciones de tres testigos imparciales (declaraciones que constan acompañadas a mi escri-

to inicial como documentos números 10,11 y 12). Pero es que la misma Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas en su Resolución de 7 de junio de 2001, en la que se declara mi inca-pacidad permanente para el servicio, reconoce igualmente que dicha incapacidad ha sido produci-da en acto de servicio, pues en ella se dice literal-mente «Que la incapacidad permanente para el des-empeño de las funciones propias de su cuerpo padecida por el causante ha sido producida en acto de servicio según se acredita en el reglamentario expediente de averiguación de causas instruido al efecto» (esta Resolución está unida a mi escrito ini-cial como documento n° 2). Es decir que cumplien-do con lo dispuesto en el artículo 47 del Real Decre-to Legislativo 670/1987, de 30 de abril, que establece que en el caso de la enfermedad causante de la inutilidad, esta deberá constar como adquirida directamente en un acto de servicio o como conse-cuencia directa de la naturaleza del servicio desem-peñado. Tanto en el expediente de averiguación de causas como en la Resolución de jubilación de la Dirección General de Costes de Personal y Pensio-nes Públicas, se dice que mi incapacidad ha sido producida en acto de servicio, no como consecuen-cia de la naturaleza del servicio, y no se menciona ningún acto de servicio más que el atentado terro-rista y las amenazas como causa de mi incapacidad, luego mi incapacidad permanente ha sido en acto de servicio con ocasión de acto terrorista, es decir, que existe una relación de causalidad entre el acto terro-rista y mi incapacidad permanente para el servicio, como hace constar el Instructor en el expediente de averiguación de causas. 2°) Continúa diciendo la Resolución «Sin embargo, en el referido expediente no se hace referencia a la existencia de ningún aten-tado terrorista concreto del que el interesado fuera víctima, hecho éste imprescindible para quedar in-cluido dentro del ámbito de aplicación del aludido Real Decreto 851/1992». En el expediente de averi-guación de causas se hace referencia, y varias ve-ces, al atentado terrorista ocurrido en el Centro Pe-nitenciario … (donde estaba destinado y donde me encontraba de servicio el día del atentado) el día … de ..., en el que hubo ... y ... heridos, luego no es cierto que no se haga referencia a ningún atentado terrorista. En cuanto a que el reclamante fuera vícti-ma de ese atentado, evidentemente víctima inme-diata del mismo no lo fue, ya que no resultó muerto


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ni herido, pero es que el artículo 1° del Real Decre-to 851/1992, no habla de víctimas inmediatas, sino simplemente de víctimas y no cabe la menor duda de que el reclamante sino fue víctima inmediata si fue víctima directa, pues así lo reconoce el mismo instructor del expediente de averiguación de causas y asimismo consta acreditado en dicho expediente que el atentado tuvo lugar el … de ... y que poco días después (y sin haber tenido antecedentes …), el … de ..., se produce mi primera baja … por …, como también es cierto que todos cuantos declaran en el repetido expediente de averiguación de causas (todos sin excepción) manifiestan que a partir del atentado comprobaron que me encontraba nervioso, afectado, preocupado, taciturno, etc. Por último de-cir que si la causa de la denegación fuera el no haber sido víctima inmediata del atentado, se habría vul-nerado el derecho fundamental a la igualdad con-templado en el artículo 14 de la Constitución Espa-ñola (que desde aquí dejamos invocado a efectos de un posible recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional), al haberse concedido por la Direc-ción General de Costes de Personal y Pensiones Pú-blicas pensión extraordinaria por actos de terroris-mo a dos funcionarios del Centro Penitenciario …, que tampoco fueron víctimas inmediatas del atenta-do, sino que como el reclamante, fueron dados de baja por incapacidad permanente para el servicio, debido a sus padecimientos psiquiátricos como con-secuencia del atentado, nos referimos a Don G y Don H. En consecuencia, tenemos unos hechos cla-ros y demostrados, que son el atentado terrorista (con … muertos y … heridos) en el Centro Peniten-ciario en el que prestaba mis servicios y en el día en que estaba de servicio y las amenazas colectivas, y un hecho sobre el que se dan versiones no coinci-dentes, pero que tres testigos imparciales aseguran ser cierto, la amenaza individual, también tenemos que el reclamante sufre una incapacidad derivada de aquellos hechos (así se reconoce en el expedien-te de averiguación de causas), pues sin haber tenido antecedentes psiquiátricos, mi primera baja por … que lleva a la incapacidad se produce cinco días después, el … (el atentado tuvo lugar el …), por lo que el nexo causal entre los actos terrorista y la in-capacidad del reclamante está claramente acredita-do. En prueba de las afirmaciones, manifestadas en este escrito nos remitimos a la documental que obra en el expediente».


PRIMERO: Concurren en el supuesto los re-quisitos de competencia, legitimación y formula-ción en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación, en la que la cuestión planteada consiste en determinar si procede, o no, el reconocimiento del derecho a pensión extraordina-ria de jubilación por incapacidad permanente para el servicio causada por acto de terrorismo, teniendo en cuenta la legislación aplicable en el momento de producirse el hipotético hecho causante.

SEGUNDO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas reconoció a D. A pensión extraordinaria de jubilación por incapaci-dad en acto de servicio con efectos económicos des-de … de 1998 y cuantía íntegra mensual de 3.030,23 € por acuerdo de 1 de agosto de 2002. Conforme al Real Decreto 851/1992, de 10 de julio, por el que se regulan determinadas pensiones extraordi-narias causadas por actos de terrorismo, Artículo 1, Ámbito subjetivo: «Quienes estando incluidos en el ámbito personal de cobertura del Régimen de Clases Pasivas del Estado, o declarados jubilados o retirados, sean víctimas de un acto de terrorismo, a consecuencia del cual resulten incapacitados para el servicio, queden inutilizados por las lesiones per-manentes invalidantes sufridas, o fallezcan, causa-rán derecho a pensión extraordinaria en su favor o en el de sus familiares, en los términos que se regulan en el presente título, siempre que no sean responsables de dicho acto terrorista. Los derechos que pueda causar el personal declarado jubilado o retirado se entenderán con independencia de que ostente o no la condición de pensionista por tal cau-sa». Respecto de la legislación reguladora, el citado Real Decreto distingue: a) Cuando las pensiones se causen en acto de servicio o como consecuencia del mismo las pensiones se regularán por el Capítulo I del mismo (artículos 1 al 4); b) Cuando las pensio-nes se causen por actos de terrorismo no vinculados al acto de servicio o a la condición de funcionario de la víctima por quienes estén incluidos en el ámbito de aplicación del Régimen de Clases Pasivas se re-gularán por el Capítulo II (artículos 5 al 11).

TERCERO: El Real Decreto 851/1992, de 10 de julio, exige para tener derecho a pensión cau-


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sada por acto de terrorismo que el interesado haya sido víctima de un acto de terrorismo a consecuen-cia del cual resulte incapacitado para el servicio o quede inutilizado por las lesiones permanentes invalidantes sufridas. Es decir, que D. A tenía que haber sido declarado incapacitado a consecuencia directa de un acto de terrorismo. Alega el interesa-do que su incapacidad deriva del atentado terroris-ta ocurrido el … de 1991. Conforme al dictamen evaluador del EVI de la Dirección Provincial del INSS en …, descrito en el antecedente de hecho tercero, letra A, las limitaciones orgánicas y fun-cionales que determinaron la incapacidad para el servicio del interesado fueron las siguientes: «… moderada/grave. Síndrome … moderado/leve y enfermedad … (nombre técnico científico del …) discreta». Estas limitaciones no se pueden vincular a la existencia de un hecho o acto fortuito, súbito o violento y producido por un agente exterior que, por otra parte, no se ha demostrado que existiera ni con carácter terrorista ni sin este carácter. Confor-me a la propuesta de resolución del Instructor del expediente de averiguación de causas, descrita en el antecedente de hecho segundo: «3.º.- Don A ha prestado servicio durante 28 años como Funciona-rio de Instituciones Penitenciarias, casi todos ellos en el clausurado Centro Penitenciario … En dicho Centro el día …/91 la banda terrorista ETA, reali-zó un atentado con …, en el que hubo … muertos, uno de ellos funcionario, y resultaron heridas unas … personas». 4.º.- Que con fecha …-91, unos días después del atentado, el Sr. A causa baja por enfer-medad durante … meses, afectado por «…», según consta en su expediente personal. Vuelve a causar baja durante 15 días en 1.993 por «… cervical con vértigo». En 1.995 está un mes y 15 días de baja por «…» y 3 meses por «…». El …-96 comienza su baja continuada hasta la jubilación por «depresión reactiva». Es decir, que D. A no fue víctima direc-ta de un hecho violento, fortuito y exterior, lo que calificaría la causa de la invalidez como accidente de servicio, sino que la misma se produjo por «…», definida en los diccionarios de términos médicos como: «síndrome … que aparece relacionado con un trauma … que se instala en un sujeto con una estructura de la personalidad …», lo que equivale a decir que fue jubilado por enfermedad y que ésta se consideró ligada al servicio desarrollado como funcionario del Cuerpo de … Penitenciarios.

CUARTO: En definitiva, D. A no ha sido vícti-ma de un atentado terrorista, como exige el artículo 1 del Real Decreto 851/1992 para causar derecho a pensión extraordinaria por acto de terrorismo, sino que ha sido incapacitado por una «…», en cuya etiología puede hallarse la contemplación de actos terroristas ocurridos en el lugar de trabajo y de los que sí fueron víctimas otros compañeros fallecidos y heridos.

QUINTO: A este respecto conviene tener pre-sente la Sentencia de la Sala de lo Social del Tribu-nal Superior de Justicia de …, de … de 2008, que desestima el recurso interpuesto por una madre que perdió a su hijo en el atentado terrorista del … de 2004, y en el que pretendía que le fuera concedida la prestación extraordinaria prevista en el art. 2.2 del R.D. 1576/1990, por el que se regula la concesión, en el sistema de Seguridad Social, de este tipo de prestaciones motivadas por actos terroristas. Cons-tata la Sala que tal norma no contiene una defini-ción legal de víctima causante de las prestaciones que regula, pero sostiene que si se atiende a distin-tas normas y se interpretan bajo las reglas del art. 3.1 CC, se ha de entender que es beneficiario de la prestación extraordinaria de incapacidad permanen-te o por fallecimiento, quien como «efecto directo» o «como consecuencia» del acto violento sufra una limitación funcional y orgánica o la muerte». En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Na-cional en su sentencia de … de 2008, recurso n.º …/2006, confirmando la resolución de este Tribunal Central de 19 de abril de 2006, R.G. 4578-04, que considera que según el artículo 1 del Real Decreto 851/1992, de 10 de julio, para obtener los beneficios en él establecidos es preciso haber sido víctima di-recta de un acto de terrorismo y como consecuencia del mismo resultar incapacitado para el servicio.

SEXTO: Respecto del señalamiento de pensión extraordinaria hecho por el acuerdo del Centro Ges-tor de 1 de agosto de 2002, en el que se afirma que se reconoce la jubilación por incapacidad en acto de servicio y que el interesado alega como funda-mento para argumentar que si ha habido tal acto de servicio este no puede ser otro que el atentado terrorista de .../1991, hay que atender a la defini-ción de accidente o enfermedad de servicio que se contiene en el Texto Refundido de la Ley de Clases


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Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Le-gislativo 670/1987: 5: «Solamente por ley podrán establecerse derechos pasivos distintos de los reco-gidos en este Texto, así como ampliarse, mejorarse, reducirse o alterarse los mismos» B.- Artículo 19, Clases de Pensiones: «A.- Las pensiones reguladas en este texto serán ordinarias o extraordinarias, se-gún que su hecho causante se produzca en circuns-tancias ordinarias o por razón de lesión, muerte y desaparición producida en acto de servicio o como consecuencia del mismo y de acuerdo con las dispo-siciones de este texto». C.- Artículo 47, (en la redac-ción anterior a la establecida en la Ley 14/2000 de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administra-tivas y del Orden Social), pensiones extraordinarias y hecho causante de las mismas, número 2, dice: «Dará origen a pensión extraordinaria de jubilación o retiro la incapacidad permanente para el servicio o inutilidad del personal comprendido en este ca-pítulo, entendida esta incapacidad en los términos expuestos en la letra c) del número 2 del precedente artículo 28, siempre que la misma se produzca, sea por accidente o enfermedad, en acto de servicio o como consecuencia del mismo. En caso de la enfer-medad causante de la inutilidad, ésta deberá constar como adquirida directamente en acto de servicio o como consecuencia directa de la naturaleza del ser-vicio desempeñado. En todo caso, dicho personal, en cuanto se incapacite o inutilice en acto de servi-cio o como consecuencia del mismo, será declarado jubilado o retirado. La jubilación o retiro se decla-rará por los organismos y Entidades mencionados en el precedente artículo 28, número 3, siendo de la competencia exclusiva de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas y de la Di-rección General de Personal del Ministerio de De-fensa la concesión o no de pensión extraordinaria»; a su vez el número 4, añadido por la Ley 14/2000, dice: «Se presumirá el acto de servicio, salvo prueba en contrario, cuando la incapacidad permanente o el fallecimiento del funcionario hayan acaecido en el lugar y tiempo de trabajo». D.- Por su parte el artí-culo 28, número 2, letra C, dice: (se entiende) «Por incapacidad permanente para el servicio o inutili-dad, que se declarará de oficio o a instancia de parte, cuando el interesado venga afectado por una lesión o proceso patológico, somático o psíquico que esté estabilizado y sea irreversible o de remota e incierta irreversibilidad, cuya lesión o proceso le imposibi-

liten totalmente para el desempeño de las funcio-nes propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera». Estas son las únicas normas existentes acerca del accidente o enfermedad del servicio en el citado Real Decreto Legislativo 670/1987 y que exigen que la relación entre el accidente y la enfermedad y el acto de servicio sea directa, siendo este el único adjetivo, reiterado en la normativa legal, cuya apli-cación en la legislación que nos ocupa, lleva a las siguientes consecuencias: a) Hay una regla general de presunción, salvo prueba en contrario, de que son constitutivas de accidente o enfermedad de servicio las lesiones que sufra el funcionario en el tiempo y lugar de trabajo, b) La causalidad entre accidente y enfermedad y la incapacidad para el servicio ha de ser directa. No basta con que haya un nexo causal, de algún grado, sin precisar significación mediata o inmediata, mayor o menor, próxima o remota, con-causal o coadyuvante: es necesaria la existencia de hechos que manifiesten con total evidencia aquella relación, entre actividad funcionarial y padecimien-to. c) En caso de enfermedad esta deberá constar como adquirida directamente en acto de servicio o como consecuencia directa de la naturaleza del ser-vicio desempeñado.

SÉPTIMO: En base al Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas se ha entendido que, para diferenciar el accidente de la enfermedad, aquél es una lesión corporal producida por la acción o irrup-ción fortuita, súbita y violenta de un agente exte-rior, acontecimiento perfectamente identificado e individualizado, con una aparición temporalmente definida sea golpe, caída, aplastamiento, quemadu-ra, corte, roce, explosión, emanaciones, derrames, radiaciones, descargas eléctricas, balazos, etc. La enfermedad, por contraposición, es un proceso que, por lo mismo, es dilatado en el tiempo, aunque tam-bién significa la irrupción fortuita (no intencionada) de un agente exterior. Mientras ésta se considera un proceso que, por lo mismo, es prolongado en el tiempo, el accidente, por contraposición, es una lesión corporal producida por la acción o irrupción fortuita, súbita y violenta de un agente exterior. De esta manera, mientras que en el accidente, al ser un acontecimiento concreto, se puede determinar cla-ramente si ocurrió en tiempo y lugar de trabajo, su conexión con el trabajo realizado y la causalidad de las lesiones producidas, en el caso de las enfermeda-


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des derivadas de actos de terrorismo, al ser un pro-ceso, no resulta tan fácil demostrar que se han pro-ducido en tiempo y lugar de trabajo y que, además es la repetición de actos de servicio o la naturaleza del servicio realizado quien origina la enfermedad motivadora de las lesiones invalidantes, pues en otro caso, aunque éstas afloraran al tiempo que se presta servicio como funcionario de la Administra-ción Pública, serían calificadas como enfermedades comunes, ya que no se debe confundir coetaneidad (ocurrencia al tiempo que se trabaja) con causali-dad (motivación exclusiva por el trabajo realizado). En el presente caso, al haberse demostrado que el interesado no se jubiló a consecuencia directa e in-mediata del atentado terrorista de …/1991, y al no haber existido más atentados terroristas, sólo cabe concluir que su incapacidad se produjo como conse-cuencia de la naturaleza del servicio desempeñado como funcionario del Cuerpo de … de Instituciones

Penitenciarias en el curso del cual se desarrolló un síndrome … principal causante de la incapacidad que fundamentó la jubilación.

OCTAVO: En consecuencia, procede confirmar el acuerdo impugnado por hallarse ajustado a De-recho.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar la reclamación económico-administrati-va interpuesta por D. A, contra acuerdo de la Direc-ción General de Costes de Personal y Pensiones Pú-blicas de 12 de julio de 2007, sobre denegación de concesión de pensión extraordinaria de jubilación por incapacidad permanente derivada de acto terro-rista, que se confirma por las razones de la presente.


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74 10/02/2009R.G. 00/05111/2008Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN ORFANDAD. INCAPACIDAD. (11-06-10)

Denegada pensión de orfandad por no estar la reclamante incapacitada para todo trabajo antes de la fecha de fallecimiento del causante, la Seguridad Social le reconoce pensión de orfandad absoluta. Se devuelve el expediente al Centro Gestor para que el EVI emita un nuevo dictamen sobre la incapacidad.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba seña-lada (10/02/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Central, interpuesta por D.ª …, con domicilio en …, contra presunta desestimación del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de la Dirección General de Costes de Personal y Pen-siones Públicas de 22 de enero de 2008, denegatorio de pensión de orfandad.


PRIMERO: D.ª …, nacida el … de 1958 y de estado civil …, solicitó pensión al amparo del Título I de la Ley 37/1984 como huérfana de D. …, briga-da del Cuerpo de Policía … retirado el … de 1968 y fallecido en estado civil de … el … de 2002, a cuyo efecto acompañó, entre otros documentos, Dicta-men Técnico Facultativo del Equipo de Valoración y Orientación de la Región de …, de 22 de febrero de 2006 que establece que D.ª … en el momento del reconocimiento presenta: …, lesión del … y trastor-no …, trastorno …, con un grado de discapacidad global del 60% mas 5 puntos por factores sociales complementarios, evaluación de la necesidad de concurso 3.ª persona, 7 puntos.

SEGUNDO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas solicitó informe evaluador del Equipo de Valoración de Incapacida-des de la Dirección Provincial del INSS de …, en el que se hará constar expresamente si la interesada está o no incapacitada permanentemente para todo trabajo con anterioridad al … de 2002 (fecha de fallecimiento del causante), y con fecha 9 de enero

de 2008 se recibieron en la citada Dirección Ge-neral el informe médico de síntesis y el dictamen evaluador en los que se consigna, respectivamen-te, lo siguiente: juicio diagnóstico y valoración: … de origen indeterminado (…) desde la infancia. … muñeca izquierda. Escoliosis Dorso Lumbar. Ar-trosis. Proceso … reactivo. Limitaciones orgánicas o funcionales: ... desde la infancia. Conclusiones : IMAS considera precisa ayuda 3.ª persona.7 pun-tos, y analizadas las secuelas descritas, este Equipo de Valoración de Incapacidades dictamina que no está incapacitada para todo trabajo antes de 27 de diciembre de 2002.

TERCERO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, por acuerdo de 21 de enero, le denegó el reconocimiento de la pensión de orfandad solicitada, pues de acuerdo con el artículo 41.1 del Texto Refundido de la Ley de Clases Pa-sivas del Estado de 1987, en la redacción dada por el artículo 55 de la Ley 24/2001, tendrán derecho a las pensiones causadas con posterioridad a 31 de diciembre de 1984, los hijos del causante que fue-ran menores de 21 años, así como los incapacitados para todo trabajo antes del cumplimiento de dicha edad, o de la fecha de fallecimiento del causante, requisitos que no cumple la interesada, lo que dio lugar a que formulase recurso de reposición.

CUARTO: Entendiendo presuntamente deses-timado el citado recurso, con fecha 29 de abril de 2008, la interesada interpuso la presente reclama-ción en la que manifiesta su disconformidad con la denegación acordada y solicita se le conceda plazo para presentar el nuevo dictamen médico que espera le reconozca su incapacidad, y con fecha 15 de julio


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de 2008 se presentó nuevo escrito, en el que expone que se acompaña resolución de la Dirección Provin-cial del Instituto Nacional de la Seguridad Social de fecha 1 de julio presente, la cual le ha reconocido la pensión de orfandad, aún cuando en principio le había sido denegada por el mismo motivo que la Dirección General de Costes de Personal y Pensio-nes Públicas, por lo que solicita se le reconozca la citada pensión y adjunta los documentos siguien-tes: Resolución del INSS por la que se le deniega la prestación de orfandad por ser mayor de 21 años y no estar incapacitada con carácter permanente y absoluto para toda profesión u oficio en la fecha del fallecimiento del causante, según lo dispuesto en el artículo 175.1 de la Ley General de la Segu-ridad Social y artículo 16.1 de la Orden de 13 de febrero de 1967; Resolución del INSS estimando la reclamación previa que interpuso contra la resolu-ción anterior y declarando su derecho a la pensión de orfandad con efectos económicos de 13 de abril de 2007 y certificado del INSS, extendido el 4 de julio de 2008, para acreditar que percibe pensión de orfandad absoluta nueva Ley, Régimen General.

QUINTO: Recibido el expediente de gestión en él obra resolución de 28 de mayo de 2008 en la que se desestima el recurso interpuesto pues con arreglo al dictamen médico del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección Provincial del INSS de …, emitido tras haber practicado un exhaustivo reconocimiento médico a la interesada, evaluar los antecedentes y la afectación actual y valorar sus li-mitaciones orgánicas y funcionales que, al parecer, si le provocan una importante discapacidad para determinados trabajos, pero no, con los requisitos y condiciones exigidos por la legislación aplicable, declara que no lo está para todo trabajo antes de 27 de diciembre de 2002.


PRIMERO: Concurren los requisitos de com-petencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación, en la que la única cuestión que se plantea es si la reclamante tiene o no derecho a la pensión de orfandad solicitada al amparo del Título I de la Ley 37/1984.

SEGUNDO: El artículo 3 de la Ley 37/84 esta-blece que «Las viudas y huérfanos de los militares comprendidos en este título tendrán derecho a percibir todas las prestaciones legales que correspondan, con arreglo al sueldo regulador que, en cada caso, hubie-ran alcanzado los causantes del mismo en el momento de su fallecimiento.» Este artículo, en relación con el 2 de la misma norma, por el que el personal al que se refiere pasa a tener la situación militar de retira-do, con los derechos y obligaciones inherentes a la misma, determina que son exigibles las condiciones de la legislación general sobre Clases Pasivas a las viudas y huérfanos para tener derecho a las correspon-dientes pensiones. Por lo tanto rigen en esta materia los artículos siguientes: 59.2 del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas, que en la redacción dada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, establece: «Las pensiones de orfandad del Régimen de Clases Pasivas del Estado, reconocidas al amparo de la le-gislación vigente a 31 de diciembre de 1984, causa-das con posterioridad a 23 de agosto de 1984 por el personal comprendido en el ámbito de aplicación de la Ley 30/1984, o después del 31 de diciembre del mismo año en otro caso, se extinguirán cuando sus titulares cumplan los veintiún años de edad, salvo que estén incapacitados para todo tipo de trabajo desde antes del cumplimiento de dicha edad o de la fecha del fallecimiento del causante de la pensión y ten-gan derecho al beneficio de Justicia gratuita. Cuando tales pensiones hubieran sido causadas antes del 24 de agosto de 1984 o del 1 de enero de 1985, según corresponda, se extinguirán definitivamente siempre que el huérfano sea mayor de veintiún años de edad y no esté incapacitado para el trabajo en las condiciones expresadas en el párrafo anterior, excepto cuando a 31 de diciembre de 1984 no existiera cónyuge supérstite del causante con derecho a pensión o cuando, en dicha fecha, el huérfano ostentara el estado civil de solte-ro, viudo, divorciado o estuviera separado legalmen-te»; a partir de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, el artículo 41 del citado Texto Refundido, establece «Condiciones del derecho a la pensión.- 1. Tendrán derecho a pensión de orfandad los hijos del causante de los derechos pasivos que fueran menores de vein-tiún años y los que estando incapacitados para todo trabajo, antes del cumplimiento de dicha edad o de la fecha de fallecimiento del causante, tuvieran derecho a la asistencia jurídica gratuita. Este derecho asistirá a cada uno de los hijos del fallecido o declarado fa-


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llecido, con independencia de la existencia o no de cónyuge supérstite. 2. En el supuesto en que el huér-fano no realice un trabajo lucrativo por cuenta ajena o propia o cuando realizándolo, los ingresos que ob-tenga en cómputo anual resulten inferiores al 75 por 100 del salario mínimo interprofesional que se fije en cada momento, también en cómputo anual, podrá ser beneficiario de la pensión de orfandad siempre que, a la fecha de fallecimiento del causante, fuera menor de veintitrés años y, en ese momento o antes del cumpli-miento de los veintiún años, no sobreviviera ninguno de los padres. En este caso, la pensión se extingui-rá cuando el titular cumpla veintitrés años de edad. No obstante, si el huérfano mayor de veintiún años se incapacitase para todo trabajo antes de cumplir los veintitrés años de edad tendrá derecho a la pensión de orfandad, con carácter vitalicio, siempre que acredite el derecho a la asistencia jurídica gratuita», añadiendo una Disposición Adicional Undécima del siguiente te-nor: «La regulación contenida en el artículo 41 de este texto, a excepción de lo dispuesto en el párrafo segun-do del apartado 1, será de aplicación a las pensiones de orfandad de Clases Pasivas del Estado causadas al amparo de la legislación vigente a 31 de diciembre de 1984, así como a las causadas en aplicación de la legislación especial de guerra, siempre que en uno y otro caso el límite de edad determinante de la condi-ción de beneficiario de la pensión de orfandad fuese igual o menor de veintiún años», artículo a su vez mo-dificado por las Leyes 14/2000, de 29 de diciembre y Ley 24/2001, quedando redactado como sigue: «1.- Tendrán derecho a pensión de orfandad los hijos del causante de los derechos pasivos que fueran menores de veintiún años, así como los que estuvieran incapa-citados para todo trabajo antes del cumplimiento de dicha edad o de la fecha del fallecimiento del causan-te. 2. En el supuesto en que el huérfano no realice un trabajo lucrativo por cuenta ajena o propia o cuando realizándolo, los ingresos que obtenga en cómputo anual resulten inferiores al 75 por 100 del salario mí-nimo interprofesional que se fije en cada momento, también en cómputo anual, podrá ser beneficiario de la pensión de orfandad siempre que, a la fecha de fa-llecimiento del causante, fuera menor de veintidós o de veinticuatro años si en ese momento o antes del cumplimiento de los veintiún años, o en su caso de los veintidós, no sobreviviera ninguno de los padres. En este caso, la pensión se extinguirá cuando el titular cumpla veinticuatro años de edad, salvo que estuviera

cursando estudios, manteniéndose en estos supuestos la percepción de la pensión de orfandad hasta el día primero del mes siguiente del inicio del siguiente cur-so académico. No obstante, si el huérfano mayor de veintiún años se incapacitase para todo trabajo antes de cumplir los veintidós o veinticuatro años de edad tendrá derecho a la pensión de orfandad, con carácter vitalicio». La interesada nació el día … de 1958, y el causante falleció el … de 2002, por lo que resulta evi-dente que no cumple ni ahora ni entonces el requisito de ser menor de veintiún años exigido.

TERCERO: En lo que se refiere a la incapacidad, según establece la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 697/1996 y la Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de noviembre de 1996, por la que se regula el procedimiento para la emisión de los dictámenes médicos a efectos del reconocimiento de determinadas prestaciones de Clases Pasivas, se justificará con el dictamen del Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección Provincial del INSS a petición de la Dirección General de Costes de Per-sonal y Pensiones Públicas y con las demás pruebas que se acuerden practicar, dictándose por el Centro Gestor la pertinente resolución, especificándose en su artículo 1 que la citada Orden será de aplicación a los procedimientos para el reconocimiento del derecho a las prestaciones de Clases Pasivas, cuya competencia esté atribuida a la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas del Minis-terio de Economía y Hacienda, en los supuestos que relaciona, incluyendo en el apartado b) «Pensiones de orfandad a favor de huérfanos incapacitados, cual-quiera que sea su legislación reguladora ...»; en su artículo 2, Normas comunes, establece que iniciado el procedimiento en la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, esta se dirigirá a «la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) de la provincia en que tenga su domicilio el interesado, para que provea lo nece-sario, a fin de que el personal médico del menciona-do Instituto lleve a cabo el reconocimiento médico de aquél, a cuyos efectos se deberán hacer constar todos los datos personales necesarios para la identi-ficación de los interesados que hagan posible su re-conocimiento, así como la mención expresa de si se encuentran o no incluidos, a efectos de asistencia sa-nitaria, en el sistema de la Seguridad Social. De igual modo, deberán adjuntarse necesariamente cuantas


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pruebas e informes médicos hayan sido aportados por el interesado, así como cualesquiera otros que obren en el expediente. En el supuesto de que, una vez recibida la documentación por el facultativo del Equipo de Valoración de Incapacidades, y a la vista de las características clínicas del interesado, se apre-ciase la necesidad de practicar determinadas pruebas complementarias, deberá llevarse a cabo alguna de las siguientes actuaciones...... Realizado el reconoci-miento médico, y, en su caso, las pruebas comple-mentarias, el Equipo de Valoración de Incapacidades emitirá el correspondiente dictamen evaluador en los términos que se establecen en los siguientes artícu-los, según el tipo de prestación de que se trate, que será enviado al órgano de jubilación o a la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, según proceda, en el plazo máximo de tres meses. En el caso de que los interesados no comparecieran al reconocimiento sin causa debidamente justificada, se hará constar la existencia de tal incomparecencia. No obstante, si a la vista de la documentación aportada fuese posible determinar la existencia o no de inca-pacidad, el Equipo de Valoración de Incapacidades deberá emitir el correspondiente dictamen. En caso contrario, señalará la imposibilidad o la dificultad de conocer exactamente la situación sanitaria del interesado, por su negativa a la realización de las correspondientes pruebas médicas»; y en su artícu-lo 4, «Los dictámenes necesarios para la resolución de las solicitudes de pensiones de orfandad a favor de huérfanos incapacitados, cualquiera que sea su le-gislación reguladora, deberán indicar, en todo caso, si el interesado se encuentra incapacitado de forma permanente para todo trabajo con anterioridad a una fecha determinada, que habrá de facilitarse por los Servicios correspondientes de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas en el mo-mento de recabar el citado dictamen», por lo que el Centro Gestor solicitó que se declarase expresamente si la hoy reclamante lo estaba con anterioridad al 27 de diciembre de 2002, dictaminando el Equipo de Incapacidades que no lo estaba, por lo que, en prin-cipio, el acuerdo del Centro Gestor que le denegó la pensión debería estimarse ajustado a Derecho.

CUARTO: No obstante lo expuesto, resulta evi-dente que una misma situación de hecho no pue-de generar consecuencias distintas en el Régimen General de la Seguridad Social y en el Régimen

de Clases Pasivas, cuando en ambos se establece el mismo requisito para tener derecho a la pensión de orfandad, a saber, conforme al artículo 175.1 del Real Decreto Legislativo 1/1994, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, tendrá derecho a pensión cada uno de los hijos del causante, siempre que al fallecer éste sean menores de 18 años o estén incapacitados para el trabajo, y en el Régimen de Clases Pasivas se exige asimismo la incapacidad para todo trabajo antes de la fecha de fallecimiento del causante, y si bien se desconoce el informe que ha dado lugar al reconocimiento de la pensión de orfandad abso-luta en la Seguridad Social, en esencia, en ambos regímenes se exige la incapacidad para todo trabajo, pues en Seguridad Social se entiende que concurre la incapacidad permanente absoluta cuando el tra-bajador está inhabilitado por completo para toda profesión u oficio, y en Clases Pasivas, con arreglo a lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto 5/1993, se entiende que existe «incapacidad para todo trabajo... cuando el beneficiario está afectado por una lesión o proceso patológico, somático o psíquico, susceptible de determinación objetiva y previsiblemente definitiva, siempre que le impida el desempeño de cualquier tipo de trabajo».

QUINTO: Las consideraciones expuestas, acon-sejan una nueva actuación del Equipo de Valoración de Incapacidades, a quien deberá enviarse la docu-mentación remitida a este Tribunal, y una vez emitido el nuevo dictamen, el Centro Gestor deberá actuar en consecuencia. Por ello, procede anular el acuerdo im-pugnado y retrotraer el expediente al momento pro-cedimental de emisión del dictamen del EVI.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación económico-admi-nistrativa interpuesta por D.ª …, contra presunta desestimación del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de 22 de enero de 2008, sobre denegación de pensión de orfandad, que se revoca, debiendo el Centro Gestor actuar de con-formidad con el Fundamento Quinto de la presente resolución.


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75 24/02/2009R.G. 00/01049/2007Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. INCOMPATIBILIDAD. (11-08-12)

Funcionario del Cuerpo Especial Técnico de Telecomunicaciones Aeronaúticas jubilado y retirado como Brigada Radiotelegrafista de Aviación de la Escala de Complemento que percibió las dos pensiones. A la viuda se le señala una única pensión con los servicios mi-litares y los civiles e incompatible con la militar que le pueda corresponder. Solicita se le reconozcan las mismas pensiones que a su marido y se declaren compatibles. Se confirma la incompatibilidad. Resoluciones TEAC 27-6-1972; 17-7-1989; 17-3-2003.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba seña-lada (24-02-2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por..., con domicilio a efectos de noti-ficaciones en ..., contra resolución de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de 23 de enero de 2007, desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 6 de junio de 2006, sobre señalamiento de pensión ordi-naria de viudedad.


PRIMERO: ..., nacido el (...), funcionario del Cuerpo Técnico de Especialistas de Comunicacio-nes Aeronáuticas, ingresado el ..., fue jubilado el ...por cumplimiento de la edad reglamentaria, por resolución del Subsecretario de Aviación Civil del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, y la Dirección General de Costes de Personal y Pensio-nes Públicas, por acuerdo de... de ... de ..., le recono-ció pensión ordinaria de jubilación, con efectos de 1 de marzo de 1980, en el que se tuvieron en cuenta los siguientes datos:

(...)

La base reguladora se fijó en 557.712 Ptas. y el haber pasivo en 446.170 Ptas. anuales (80% de la base) siendo la cuantía mensual de 37.181 Ptas., procediéndose a su actualización individualizada por aplicación de la Ley 65/1997 con fecha 24 de noviembre de 1998, por acuerdo de la Dirección

General de Costes de Personal y Pensiones Públicas con los siguientes datos: sueldo nivel 06 al 100% con 3 grados al 100 por 100; 7 trienios del nivel 04 al 100%; 5 trienios del nivel 06 al 100 por 100.

SEGUNDO: En su solicitud de jubilación, pre-sentada el ...de ..., ... hizo constar «que percibía pensión mensual de 25.186 Ptas. como Brigada de Aviación retirado, Ley 43». La referida pensión fue actualizada por aplicación de la Ley 65/1997 por acuerdo de la Dirección General de Personal del Ministerio de Defensa de 24 de noviembre de 1998 en base a los siguientes datos: retribuciones básicas de Brigada: 111.542; 3 trienios de proporcionalidad 4: 8468; 2 trienios de proporcionalidad 6: 8468. To-tal regulador: 128.478; 90% del regulador: 115.630.

TERCERO: Del expediente administrativo re-cogido en el Centro Gestor se deducen los siguien-tes servicios: A.- Según la hoja de filiación de..., expedida por el Ejército del Aire: «2.ª Subdivisión: Distinciones, empleos y grados que ha obtenido: «1 Nov. 32: Educando de Banda de Ingenieros Volun-tario sin premio: 3 meses; 1 febrero 33: Soldado de 2.ª de Ingenieros: 3 meses; 1 mayo 33: Cabo de In-genieros por Elección: 1 año y 6 meses; 1 Nov. 34: Cabo de Ingenieros Licenciado (1 año, 8 meses y 17 días); 18 julio 36: Falangista voluntario: 1 año, 1 mes, 8 días; 26 agosto 37: Cabo de Aviación movi-lizado: 7 meses y 5 días; 1 abril 38: Alumno Espe-cialista Radiotelegrafista de Aviación. Orden 26 de noviembre de 1937 (BOE n.º 409): 6 meses; 1 octu-bre 38: Cabo Ayudante Especialista Radiotelegra-fista de Aviación, con arreglo a la Orden de la Con-vocatoria de 26-11-1937: 1 año, 9 meses, 19 días;


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septiembre 39: Cabo Especialista Radiotelegrafista de Aviación, Orden 20 de julio de 1940: 2 años, 11 meses, 5 días; junio 43: Cabo 1.º Especialista Radiogoniometrista de Aviación, por antigüedad, Orden de 25 de junio de 1943: 4 años, 5 meses, 14 días; diciembre 47: Sargento Especialista Radiogo-niometrista de Aviación por antigüedad, Orden 9 de diciembre de 1947: 5 años, 10 meses, 19 días; oc-tubre 53: Sargento Especialista Radiogoniometris-ta de Aviación en situación de «supernumerario», Orden de 27 de octubre de 1953: 2 años, 3 meses, 13 días; febrero 56: Brigada Especialista Radiote-legrafista de Aviación por antigüedad continuando en situación de «supernumerario», Orden de 11-2-56: 7 años, 8 meses, 20 días; octubre 63: Brigada de Complemento Radiotelegrafista de Aviación en situación de «disponibilidad», Orden de 28 de oc-tubre de 1963. Totales servicios efectivos: 29 años, 3 meses, 13 días. 3.ª Subdivisión: Aumentos de servicios más abonos de campaña. Por Ley de 15 de marzo de 1940 (BOE n.º 84) y Orden para su aplicación de 17 de mayo (BOE n.º 143). Desde el 18 de julio de 1936 a 1.º de abril 1939 (entero): 2 años, 8 meses, 14 días. Suman 2 años, 8 meses, 14 días. Deducciones: En situación de «supernumera-rio» desde el 27 de octubre de 1953 al 27 de octubre de 1963: 10 años». B.- Por Orden de 27 de octubre de 1953 pasa a la situación de supernumerario en la Escala de procedencia por haber ingresado en la Escala Técnica de Radiotelegrafista por Orden de 31 de mayo de 1952, de conformidad con lo dis-puesto en el artículo transitorio del Decreto de 6 de noviembre de 1942 quedando afecto para docu-mentación a la Región Atlántica». En el título de Oficial 1.º de Administración, de la Escala Técnica de Radiotelegrafía, fechado al 31 de mayo de 1952, se hace constar que se expide con arreglo a lo pre-venido en el artículo 23 del Reglamento aprobado por Decreto de 7 de septiembre de 1918, para eje-cución de la Ley de 22 de julio anterior, reguladora de la condición de los funcionarios de la Adminis-tración Civil del Estado. La toma de posesión se hace con efectos desde 5 de abril de 1952. C.- Con fecha 1 de enero de 1975 ingresó en el Cuerpo Técnico de Especialistas de Telecomunicaciones Aeronáuticas, coeficiente 2,9, formando la Escala inicial por O.M. 1781/75, de 3 de julio, del Minis-terio del Aire, donde continuó hasta su jubilación, ocurrida el 20 de febrero de 1980 en aplicación de

la Ley de Funcionarios Civiles del Estado de 7 de febrero de 1964, artículo 39.1 por la Subsecretaría de Aviación Civil del Ministerio de Transportes y Comunicaciones.

CUARTO: Fallecido ...el día..., su viuda, ...so-licitó a la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas la pensión familiar que le co-rrespondía, que le fue reconocida por acuerdo de 15 de noviembre de 2005, con efectos de 1 de octubre de 2005, y cuantía íntegra mensual de 462,88 €, en base a los siguientes datos:

B.- Cálculo de la Base Reguladora en el año 2005.

Sueldo nivel 6 con 3 grados: 11.619,55 € anualesMás 7 trienios del nivel 4: 2.058,42 € anualesMás 5 trienios del nivel 6: 2.205,20 € anualesTotal Base Reguladora anual: 15.883,17 € anualesBase Reguladora de 2005: 15.883,17 €Revalorizaciones: 2%Base Reguladora de 2005: 16.200,83 €

La Base Reguladora para el año 2005 ha sido in-crementada en un 2 % en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Quincuagésima primera punto cuatro de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos para el año 2005.

C.- Porcentaje de pensión en función de los be-neficiarios que coparticipan en la misma:

Desde: 01-10-2005. Porcentaje de pensión: 40,000

Cálculo de la pensión de viudedad desde 1 de octubre de 2005:

Desde 01-10-2005 Hasta: en adelanteBase Reguladora: 16.200,83 Porc. Base Regu-

ladora: 40,000Cuantía Anual: 6480,33 1/14 Mensual: 462,88

D.- Observaciones.

El importe de la pensión se revalorizará en lo sucesivo de acuerdo con las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para cada anualidad.


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Se abonará, junto con la primera mensualidad de la pensión, por una sola vez, la cantidad de 60,10 €, conforme a la Ley 19/1974.

El reconocimiento de la presente pensión se en-tenderá sin perjuicio del derecho a la misma que puedan tener otros familiares del causante.

La pensión reconocida está sujeta a la normativa aplicable a este tipo de pensiones de Clases Pasivas en cuanto a incompatibilidades, concurrencia y li-mitación de las pensiones públicas, y de la misma se percibirán 12 mensualidades ordinarias y 2 extraor-dinarias de la misma cuantía para cada anualidad completa, por el importe resultante de la oportuna liquidación.

Incompatible con la pensión militar que le pudie-ra corresponder por el mismo causante.

E.- Consta en el expediente que los servicios tomados en consideración fueron:

(...)

QUINTO: La interesada solicitó a la Direc-ción General de Personal del Ministerio de Defen-sa pensión de viudedad como esposa de retirado como Brigada de Aviación, que le fue reconocida con fecha 6 de octubre de 2005. En aplicación del artículo 9 del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas aprobado por Real Decreto 670/1987, de 30 de abril, sobre derecho de opción en casos de incompatibilidad, la viuda optó por la percepción de la pensión de mayor cuantía, que era la pensión como viuda de funcionario civil, abonada por el Centro Gestor.

SEXTO: Con fecha ... de noviembre de..., soli-citó a la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas la revisión del reconocimien-to de la pensión de viudedad civil eliminando de la misma el tiempo computado de carácter militar (tres trienios de sargento) y que se efectuase una nueva concesión declarando la compatibilidad que ya tenía reconocida el causante.... La citada Direc-ción General solicitó a la Dirección General del Ministerio de Defensa la expedición de certifica-ción de servicios (Documento CS) de ..., con fechas

de incorporación y retiro, y con fecha 9 de mayo de 2006 la Subdirección General de Personal Mi-litar (Área de Pensiones) contestaba lo siguiente: «En contestación a su escrito de la referencia de fecha 11.01.2006 y en relación con el expediente de revisión de pensión de ..., viuda del Brigada de Complemento del Ejército del Aire ..., esta Subdi-rección General le informa que: De acuerdo con lo establecido en el artículo primero de la convocato-ria del Concurso Oposición, relativo al ingreso del causante en la Escala Técnica de Radiotelegrafis-tas, anunciado por Orden de 9 de octubre de 1950, sólo podían tomar parte en el referido Concurso Oposición, en primera convocatoria, los Radiogo-niometristas Especialistas del Ejército del Aire que hubieran alcanzado el empleo de Alférez, así como, en segunda convocatoria, y para cubrir las plazas vacantes de la anterior, cualquier español con título de Radiogoniometrista Especialista del Ejército del Aire, o de Radiotelegrafista de primera clase, con un mínimo de cinco años de servicios como tales. De la Hoja de Servicios del causante se despren-de que, en el momento de presentarse al Concurso Oposición ostentaba el empleo de Sargento Espe-cialista Radiogoniometrista y por ello se presentó en turno de segunda convocatoria, por lo que el acceso a la Escala Técnica de Radiotelegrafistas no se efectuó en función de su condición de militar profesional. Asimismo, se remite certificado de la totalidad de los servicios prestados por el mismo (CS), con fechas de incorporación y retiro». El ci-tado documento CS, fechado el 9 de mayo de 2006, certifica que el interesado se jubiló forzosamente por resolución del Ministerio de Defensa (sin fe-cha), con efectos de 28 de octubre de 1963, con los siguientes servicios prestados:

(...)

SÉPTIMO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, con fecha 6 de junio de 2006, dictó un nuevo señalamiento de pensión de viudedad en favor de D.ª ..., que sustituía al de 15 de noviembre de 2005, reconociendo una pensión ordinaria de viudedad con efectos de 1 de octubre de 2005 y cuantía íntegra mensual de 469,23 €, con base en los siguientes datos:

(...)


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B. Cálculo de la Base Reguladora en el año 2005

Sueldo nivel 6 con 3 grados: 11.779,04 € anualesMás 4 trienios del nivel 3: 894,24 € anualesMás 7 trienios del nivel 4: 2.086,63 € anualesMás 3 trienios del nivel 6: 1.341,27 € anualesTotal Base Reguladora anual: 16.101,18 € anua-

les

Base Reguladora de la Ley de Presupuestos de 2005 actualizada conforme a la disposición adicio-nal séptima de la Ley de Presupuestos para el año 2006.

Base Reguladora de 2005: 16.101,18 €Revalorizaciones: 2%Base Reguladora de 2005: 16.423,20 €

La Base Reguladora para el año 2005 ha sido in-crementada en un 2%, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Quincuagésima primera punto cuatro de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos para el año 2005.

C. Porcentaje de pensión en función de los be-neficiarios que coparticipan en la misma:

Desde 01-10-2005Porcentaje de pensión: 40,000

D. Cálculo de la pensión de viudedad desde 1 de octubre de 2005:

Desde 01-10-2005 Hasta 31-12-2005Base Reguladora: 16423,20 Porcentaje Base Reguladora: 40,000Cuantía Anual: 6569,281/14 Mensual: 463,23Desde 01-01-2006 Hasta: en adelantePorcentaje Revalorización 2,00 Cuantía Anual 6.834,68C 1/14 Mensual: 488,19 Las cuantías resultantes para el año 2006 han

sido incrementadas en un 2% adicional al señalado, en virtud de lo establecido en la disposición adicio-nal sexta de la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos para el año 2006.

E. El importe de la pensión se revalorizará en lo sucesivo de acuerdo con las Leyes de Presupues-tos Generales del Estado para cada anualidad.

Se abonará, junto con la primera mensualidad de la pensión, por una sola vez, la cantidad de 60,10 €, conforme a la Ley 19/1974.

El reconocimiento de la presente pensión se en-tenderá sin perjuicio del derecho a la misma que puedan tener otros familiares del causante.

La pensión reconocida está sujeta a la normativa aplicable a este tipo de pensiones de Clases Pasivas en cuanto a incompatibilidades, concurrencia y li-mitación de las pensiones públicas, y de la misma se percibirán 12 mensualidades ordinarias y 2 extraor-dinarias de la misma cuantía para cada anualidad completa, por el importe resultante de la oportuna liquidación.

Incompatible con la pensión militar que le pudie-ra corresponder por el mismo causante.

Con deducción de lo percibido desde la fecha de abono, en su caso, por cuenta de señalamientos an-teriores relativos a la presente pensión familiar, que quedan nulos y sin efecto desde dicha fecha.

E. Consta en el expediente hoja de los servi-cios utilizados para el cálculo de la pensión con el siguiente desglose:

(...)

OCTAVO: Por escrito presentado el 5 de julio de 2006, la interesada interpuso recurso de reposi-ción contra el anterior acuerdo, en el que solicitaba que por aplicación de lo establecido en el artículo 46. 5 del Texto Refundido de la Ley de derechos pasivos de los funcionarios de la Administración Ci-vil del Estado, aprobado por Decreto de 21 de abril de 1966, le fueran reconocidas ambas pensiones de viudedad por haber accedido el causante al cuerpo civil desde su procedencia militar, y tras exponer su historial militar y civil y que compatibilizó ambas pensiones; funda su pretensión en los siguientes fundamentos de derecho: el art. 42 del Reglamento para la aplicación del vigente Estatuto de las Clases Pasivas del Estado; el art. 2.º de la Ley especial de


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1943; el art. 46.5 del Texto Refundido de la Ley de Derechos Pasivos de los funcionarios de la Admi-nistración Civil del Estado, aprobado por Decreto de 21 de abril de 1966, que establece que «... los funcionarios que hubiesen ingresado al servicio de la Administración Civil del Estado por razón de pro-cedencia de Cuerpos o Institutos Armados podrán causar las pensiones establecidas en este texto si re-sultan con arreglo al mismo derecho a ellas, compu-tando exclusivamente sus servicios como funciona-rios civiles del Estado», la sentencia de 1 de julio de 1976 (entre otras) de la Sala 5.ª de lo Contencioso Administrativo declarando compatibles las pensio-nes de retirado militar y jubilación civil, y la Ley 27/1974 de 24 de julio (B.O.A. n° 91) por la que se crea el Cuerpo técnico de especialistas de teleco-municaciones aeronáuticas, párrafo segundo de la Disposición transitoria primera, que establece que «a los funcionarios del Cuerpo especial técnico de radiotelegrafistas que se integren en el nuevo cuer-po, les serán respetados los derechos económicos y aquellos otros que a título personal tuvieran recono-cidos en el anterior»

NOVENO: Con escrito presentado el 20 de julio de 2006, ... remite al Centro Gestor certificado ex-pedido por el Ministerio de Defensa para unir al re-curso de reposición para justificar así que su esposo accedió al Cuerpo civil por razón de su procedencia militar reuniendo por tanto los requisitos señalados en el artículo 46. 5 del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas. El citado certificado emitido por el Jefe de la Unidad de Pensiones Familiares del Área de Pensiones de la Subdirección General de Perso-nal Militar, fechado el 12 de julio de 2006, dice así: «Certifico que ...(DNI...), Brigada de Complemento Radiotelegrafista de Aviación, en el momento de su ingreso en la Escala Técnica de Radiotelegrafistas, por Orden de ...(B.O. del Ministerio del Aire ... de...) como resultado del concurso-oposición convocado por Orden del Ministerio del Aire de 09. 10. 1950 (B.O. del Ministerio del Aire número 109 de 10. 10. 1950), ostentaba el empleo de Sargento Especialista Radiogoniometrista del Ejército del Aire, en situa-ción de activo y destinado en el Quinto Escuadrón de Trasmisiones».

DÉCIMO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, por resolución de

23 de enero de 2007, desestimó el recurso en su to-talidad. Pues, fallecido el marido de la recurrente en septiembre de 2005, es de aplicación en este su-puesto fáctico, tanto el Decreto 1120/1966, de 21 de abril, como el Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, que establecen la incompatibilidad en el cobro de dos o más pensiones causadas en su favor o en el de sus familiares por un mismo fun-cionario civil o militar, pagadas con fondos del Presupuesto del Estado» (Artículo 46.tres del De-creto 1120/1966), y en la percepción simultánea de dos o más pensiones ordinarias de Clases Pasivas causadas a su favor o en el de sus familiares por la misma persona» (Artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 670/1987), y a la vista de la certificación expedida por la Dirección General de Personal del Ministerio de Defensa de fecha 9 de mayo de 2006, acreditativa de los servicios efectivos prestados a las Administraciones Públicas a efectos de derechos pasivos, por el causante, ...así como el escrito de 10 de mayo siguiente, del Jefe de Unidad del Área de Pensiones del Ministerio de Defensa, que señala textualmente «De la Hoja de Servicios del causante se desprende que, en el momento de presentarse al Concurso Oposición ostentaba el empleo de Sargen-to Especialista Radiogoniometrista y por ello se pre-sentó en turno de segunda convocatoria, por lo que el acceso a la Escala Técnica de Radiotelegrafista no se efectuó en función de su condición de militar profesional», ha de concluirse que el causante no accedió a la Escala Técnica de Radiotelegrafistas en función de su condición de militar profesional, como así alegaba la recurrente, por lo que se confir-ma el acuerdo dictado por esta Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de fecha 6 de junio de 2006 por la que se declaraba entre otras consideraciones, la incompatibilidad de la pensión ordinaria de viudedad civil con la pensión de viu-dedad militar que le pudiera corresponder por el mismo causante.

UNDÉCIMO: Contra la anterior resolución, que consta notificada el 29 de enero de 2007, la interesada interpone la presente reclamación eco-nómico-administrativa mediante escrito presenta-do el 28 de febrero de 2007 en la Subdelegación del Gobierno de...., concedido plazo para formular alegaciones presentó escrito en Correos el 12 de mayo de 2007 en el que solicita la revocación del


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acto recurrido y la declaración de compatibilidad de las pensiones de viudedad militar y civil que tenía reconocidas, procediendo a un nuevo cálculo. Para fundar su petición hace las siguientes alegaciones: Primera: Motiva dicha resolución en la aplicación del régimen general de incompatibilidades de pen-siones y en la no aplicación del régimen especial del art. 46.5 del Texto refundido de la Ley de Dere-chos Pasivos de los funcionarios de la Administra-ción Civil del Estado aprobado por Decreto de 21 de abril de 1966, al constar un certificado de fecha 10 de mayo de 2006 que señala que su marido no accedió a la Escala Técnica de Radiotelegrafista en función de su condición de militar profesional. La no aplicación del citado régimen especial que permite la percepción de ambas pensiones (civil y militar) de viudedad, computando para cada una de ellas, el tiempo y cotización correspondiente a cada periodo, es el motivo de este recurso, pues, como ya ha resuelto y explicado el Tribunal Supremo en un caso idéntico (incluso en el puesto desempeñado y al que se accedió por idéntico método) «la circuns-tancia de que pudieran concurrir al mismo concurso oposición otros titulados civiles, no puede obstar a sus derechos derivados de esa compatibilidad de ha-beres pasivos, por servicios sucesivos que consagra la disposición transitoria 4.ª’ de la Ley 30 de 1965, puesto que ésta se refiere exclusivamente a los que hubieran ingresado en la Administración Civil por razón de su procedencia de Cuerpos o Institutos Armados, y siendo ésta la determinante del ingreso en la Administración Civil ....la aplicación de ese precepto de compatibilidad es indudable». Además, como diremos, el certificado de 10 de mayo es erró-neo por la indicación de empleo, pues al momento del acceso era Brigada de Complemento Radiotele-grafista de Aviación, y no Sargento Especialista Ra-diogoniometrista, lo que deja en entredicho y pone en seria duda la rigurosidad del certificado, además de que si mi marido no accedió por su condición y titulación militar, querría decir que habría entrado por su condición y titulación civil, algo que no os-tentaba, pues ni era civil ni había obtenido su titula-ción con dicho carácter. Segunda.- El Decreto de 6 de noviembre de 1942, que aprueba el Reglamento de la Escala Técnica de Radiotelegrafistas, señala en su articulado lo siguiente: «Artículo cuarto: En el servicio de la red permanente desempeñará su co-metido el personal siguiente: a) Los Ayudantes de

Ingeniero Aeronáutico de la especial Aeronáutica. b) El personal técnico auxiliar incluido en la Esca-la Técnica de Radiotelegrafista para protección de vuelo. c) Los especialistas del Ejército del Aire des-tinado en el Servicio.» Los artículos 8 y siguientes regulan el proceso de ingreso en la escala técnica. «Artículo octavo: Las vacantes existentes según la conveniencia del Servicio en la Escala Técnica de Radiotelegrafistas se anunciarán anualmente y se cubrirán por partes iguales entre los individuos que reúnan las condiciones siguientes: a) (...) b) Poseer el título de Radiotelegrafista de primera clase en al-guna de las Escuelas Oficiales del Estado, civiles o militares. Haber prestado servicio activo como tal Radiotelegrafista por un mínimo de cinco años, sin nota desfavorable. Ser español. Tener menos de treinta y cinco años de edad.»

(Acompañamos copia del Decreto como doc. n° 1). Mi marido accedió a dicha escala por Orden Mi-nisterial de 31 de mayo de 1952, en su condición de Brigada de Complemento Radiotelegrafista de Aviación, tal y como lo acredita el Certificado de 6 de julio de 2006 que aportamos como doc. n° 2.

Su acceso se efectuó por su titulación obtenida en su condición de militar y por sus servicios milita-res prestados durante más de cinco años. No osten-taba titulación civil ni tenía servicios prestados con carácter civil, por lo que no podía entrar en la Escala Técnica como civil, sino como militar, pues sólo en este sentido cumplía los requisitos. Como diremos a continuación, y ya expusimos antes, el Tribunal Supremo ha aclarado perfectamente la circunstan-cia y efectos jurídicos del hecho de que en el mis-mo concurso pudieran participar tanto civiles como militares, declarando claramente que no afecta al régimen de compatibilidad de las pensiones. Terce-ra.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 1976 resuelve un caso idéntico al presente. El re-currente tenía exactamente el mismo puesto que mi marido cuando accedió también a la Escala Técnica de Radiotelegrafistas, en cumplimiento también de las condiciones del citado Decreto. (Ver antecedente de hecho A) del 2.º considerando). Nos apoyamos plenamente en esta Sentencia para justificar la pro-cedencia de nuestro recurso, incorporando todo su texto a nuestras alegaciones, sin que procedamos a transcribirlas para evitar reiteraciones. Únicamente


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destacar, además de lo señalado en la alegación pri-mera, la frase siguiente: «la tesis mantenida por el T. Econ.-Adm. Central de exigir que el ingreso en el Cuerpo hubiera de hacerse exclusivamente por titulados militares, carece de toda base jurídica, y la única consecuencia que puede operar esa dualidad de procedencia - civil y militar- del personal que integra el Cuerpo Técnico de Radiotelegrafistas, es que solamente los segundos gozarán de esa compa-tibilidad de pensiones pasivas, en tanto que este be-neficio no alcanzará a los primeros, por la poderosa razón de que la Ley se refiere a los de procedencia militar y no al personal civil.» En definitiva, el Tri-bunal Supremo ha señalado con rotundidad, que el hecho de que al concurso-oposición de acceso a la Escala Técnica de Radiotelegrafistas comparecie-sen tanto personal civil como militar no afecta a la consideración de que los militares accedieron como tales a dicha Escala, cumpliendo así lo previsto en el art. 46 del Decreto de 21 de abril de 1966, el cual, aclara el T.S., es idéntico a la Disp. Transitorias 4.ª de la Ley 30/65.

Otra resolución destacable es la de este propio Tribunal Económico -Administrativo Central, (Vo-calía 7), de 7 junio 2000, Recurso núm. 9695/1998, donde se reconoce la compatibilidad de pensiones de viudedad en caso similar al presente, aplicando la misma normativa y doctrina».

DUODÉCIMO: Con fecha 10 de julio de 2008, el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal dirigió oficio a la Dirección General de Personal del Ministerio de Defensa, que en referencia a la recla-mación interpuesta por la interesada, decía: «Para la resolución de la reclamación de referencia intere-sa que por ese Ministerio se remitan los siguientes documentos: a) Copia del señalamiento de pensión de retiro de..., esposo de..., como personal militar que fue retirado en el año...; b) Actualización indi-vidualizada de la referida pensión hecha en aplica-ción de la Ley 65/1997; c) Copia del señalamiento de la pensión militar de viudedad de..., al fallecer su marido; d) Certificación de que ...fue retirado al amparo de alguna de las siguientes Leyes: Ley de 15/03/1940, de 13/12/1943, 17/7/1945». El citado oficio fue contestado el 21 de agosto de 2008 en este sentido: «En relación con su oficio de la refe-rencia, se remiten, a los efectos oportunos, copias

compulsadas del señalamiento de pensión de retiro correspondiente a..., así como de la actualización individualizada de la referida pensión y del recono-cimiento de pensión de viudedad a favor de.... Asi-mismo, se informa que consultado el expediente de clases pasivas del Brigada de Complemento Radio-telegrafista de Aviación..., no consta que el mismo fuera retirado al amparo de las Leyes de 15/3/1940, de 13/12/1943 o de 17/7/1945. En concreto, dicho interesado pasó a la situación de retirado por Orden de 28 de octubre de 1963 (BOA n° 130) por haber ingresado en la Escala Técnica de Radiotelegrafistas según Orden de 27 de octubre de 1963, pasando a formar parte de la Escala de Complemento en situa-ción de disponible. Posteriormente, fue considerado «retirado definitivo» por O.M. 590/1973 (B.O.A, n° 28), tras haber cumplido la edad reglamentaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la Or-den de 17 de mayo de 1954 (B.O.A. n° 55). En con-creto, la indicada disposición establecía que «para el personal de las Escalas de Complemento regirán los límites establecidos para el pase a retirado por edad del personal de las Escalas Activas correspon-dientes», es decir, cincuenta y ocho años de edad (Artículo 4° del Decreto 1233/62, de 1 de junio)». A la contestación se adjuntaban, entre otros, los siguientes documentos: A.- Copia de propuesta de señalamiento de haber pasivo de..., que dice: «Pri-mera Región Aérea, Crim n.º 1, Sección Moviliza-ción, Revisión propuesta señalamiento haber pasivo Brigada de Complemento...: No habiendo sido cur-sada en su día por la 1.ª Sección de la Región Aé-rea Atlántica, propuesta de señalamiento de haber pasivo correspondiente al Brigada de Complemento Especialista Radiotelegrafista..., cumplimentando lo dispuesto en el párrafo 4.º del Art. 62 del Real Decreto de 21 de noviembre de 1927 (C.L. n.º 488), por el que se aprueba el Reglamento del Estatuto de Clases Pasivas, y conforme a lo dispuesto por el Excmo. Sr. General Subsecretario del Aire en escri-to de la Dirección General de Personal n.º A-1709 de 3-5-65, adjunto tengo el honor de remitir a V.E. documentada propuesta de señalamiento de haber pasivo formulada de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 18 de la Ley de 15 de julio de 1952 (B.O.A. n.º 84) a favor del mencionado Brigada, el cual pasó a la situación de «Retirado» por Orden de 28-10-63, por haber ingresado en la Escala Técnica de Radio-telegrafistas, según Orden de 27-10-53». B.- Copia


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de señalamiento de haber pasivo, que dice: «El Fis-cal Militar dice: que ha examinado la propuesta de señalamiento de haber pasivo del Brgdª efec. Radiotelegrafista de Aviación y de Compltº D...., que pasa a la situación de retirado por aplicación párrafo 5.º, art 6.º del Decreto 12/3/1954 según Orden de 2 de agosto de 1963. Ingresó en el ser-vicio el día 1.º de noviembre de 1932. Ha toma-do parte en la Campaña de Liberación, y se halla comprendido en la Norma A, caso 1.º del Decreto de 30 de enero de 1953. Reúne 21 años, 11 me-ses y 27 días de totales servicios abonables, y de ellos 19 años, 3 meses y 13 días de servicios efec-tivos. Regulador mensual: Sueldo de Brigada: 8.500 ptas. Por 2 trienios: 1.200 ptas. Por pagas extraordinarias: 1.616,66 ptas. Total Base Regu-ladora: 11.316,66 ptas. De conformidad con el artículo 8.º del Decreto 1.382/67 y Acuerdo Sala Gobierno 28-1-1969, procede señalar al intere-sado el haber pasivo mensual de 10.184,99 ptas. que son las 90 centésimas del regulador, desde 1.º-2-1969, mes siguiente al que señala la Ley 193/64 por la D.ª Hacienda de ...por residir en.... 90% del mensual: 9.166,50 ptas». C.- Copia de reconocimiento de pensión de viudedad a ...por la Dirección General de Personal del Ministerio de Defensa, que dice: «La Dirección General de Personal del Ministerio de Defensa ha resuelto re-conocer la pensión en favor de ...con NIF..., cuyos datos, efectos económicos e importes se indican a continuación: 1. Datos del causante de La pen-sión:.... NIF:.... Fecha de retiro . . . :.... Fecha de fallecimiento: ...2. Tipo de pensión: Viudedad. Ordinaria. 3. Fecha de matrimonio con el causan-te: ...4. Fecha de nacimiento del beneficiario: ...5. Efectos económicos:.... 6. Normativa aplicada: Título II del Real Decreto Legislativo 670/1987. 7. Cálculo de la pensión en La fecha de efectos económicos (en euros):

Retribuciones básicas.....................................829,973 Trienios de proporcionalidad 4......................63,012 Trienios de proporcionalidad 6......................63,01BASE REGULADORA MENSUAL.............955,99PENSIÓN DE VIUDEDAD 40 % ................382,40Pensión con incremento adicional del 2 % . (*) . 390,05 8. Ayuda de Pensión por una sola vez: 60,10 Euros.9. Observaciones:

- Esta pensión la percibirá por la Delegación de Hacienda de.... Tiene reconocido un anticipo a cuenta.

- Incremento adicional del 2 %. (Disposición Adicional 51.ª de la Ley 2/2004 de Presupuestos Generales del Estado para 2005).

- El interesado manifiesta que percibe o tiene so-licitada otra pensión pública.

- La pensión estará sujeta a la normativa general-mente aplicable a las pensiones de Clases Pasivas en cuanto a incompatibilidades, concurrencia y li-mitación de las pensiones públicas.

- El importe de la pensión se incrementará en lo sucesivo, de acuerdo con las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para cada anualidad.

- Esta resolución se dicta sin perjuicio de terce-ros a tenor del art. U.1 del R. Decreto 5/1993, de 8 de enero».


PRIMERO: Concurren en el supuesto los requi-sitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámi-te de la reclamación, en la que la cuestión planteada consiste en determinar si procede, o no, reconocer dos pensiones de viudedad, una militar y otra civil, y declarar la compatibilidad de percepción de las mismas, pero dada la naturaleza revisora de la vía económico-administrativa, este Tribunal Central, de conformidad con lo establecido en el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, puede cono-cer todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido, o no, planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

SEGUNDO: Aunque consta en el expedien-te que ...tuvo reconocidas pensión de retiro, como funcionario militar, y pensión de jubilación, como funcionario civil, y que percibió las mismas hasta su fallecimiento, ello no obsta para que al reconocerse las pensiones familiares, en este caso la de viude-


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dad, se examinen todos los antecedentes de hecho para que, a la vista de los fundamentos de derecho, el Centro Gestor se pronuncie sobre la existencia, o no, de dos pensiones de viudedad o de la compa-tibilidad, o no, de las mismas, puesto que se trata de situaciones jurídicas nuevas, y a este respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 1978, dice: «porque al obtenerse las pensiones pasivas por determinación de la Ley para cada uno de los beneficiarios y no por derecho a sucesión, la llamada transmisión de la pensión es en realidad el nacimiento del derecho a cobrarla originariamente, aunque provenga del mismo causante y en el mo-mento de señalarla deben replantearse de nuevo to-das las cuestiones derivadas de la pensión de que se trate, que no pueden entenderse prejuzgadas por el criterio seguido al fijar la anterior pensión, puesto que la teoría de los actos propios y de los derechos adquiridos sólo pueden aplicarse respecto de situa-ciones jurídicas consolidadas y no de meras expec-tativas...» de donde se infiere con toda claridad que la Administración no viene obligada a mantener el error de derecho en que pudo incurrir al señalar las pensiones de jubilación y de retiro ordinarias del causante.

TERCERO: Conforme al Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas, actualmente vigente, apro-bado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, artículo tres, número 2, se regirán por la legislación vigente a 31 de diciembre de 1984, con las modificaciones que se recogen en el Título II de este texto los derechos pasivos causados por el per-sonal comprendido en el ámbito de aplicación del Régimen de Clases Pasivas del Estado que con ante-rioridad a 1 de enero de 1985 haya fallecido o haya sido declarado jubilado o retirado. Jubilado ...en el año 1980 (a los ... años) y fallecido en el año..., con-forme al artículo 1 del Decreto 1120/1966, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Derechos Pasivos de los Funcionarios de la Administración Civil del Estado (Texto Refundi-do de 1966) , se regirán por esa Ley las pensiones causadas o que causen, en su favor o en el de sus fa-milias, los funcionarios civiles de carrera de la Ad-ministración del Estado que en 1 de octubre de 1965 o en fecha posterior estuvieran en el servicio activo o en las situaciones de excedencia especial, forzosa o de supernumerario, y los funcionarios en quienes

no se daban estas circunstancias se regirán por el Estatuto de 22 de octubre de 1926 y su Reglamen-to de 21 de noviembre de 1927. Por otra parte, la Disposición Transitoria cuarta del citado Texto Re-fundido de 1966 decía: «los funcionarios civiles de la Administración Militar a que se refiere la Dispo-sición Transitoria Tercera de la Ley de Bases de 20 de julio de 1963, así como los de la Administración Civil del Estado, excluidos del ámbito de la Ley de Retribuciones que en la actualidad causen pensio-nes con arreglo al Estatuto de 22 de octubre de 1926 y sus disposiciones reglamentarias y complementa-rias, continuarán bajo el mismo régimen que en la actualidad están en tanto no se determine por Ley el Régimen de derechos pasivos correspondientes a dichos funcionarios». Esta Disposición Transitoria Cuarta tiene su precedente en la Ley 30/1965, de 4 de mayo, sobre Derechos Pasivos de los Funciona-rios de la Administración Civil del Estado, y fue de-sarrollada por la Ley 104/1966, de 28 de diciembre, sobre derechos pasivos de los funcionarios civiles de la Administración Militar, con efectos de 1 de enero de 1967, cuyo artículo 1.º dice así: «Artículo primero. Los funcionarios civiles de la Administra-ción Militar cuando cesen en el servicio causarán para sí o para sus familiares los de rechos pasivos que se determinan en la Ley, Texto Refundido, de Derechos Pasivos de los Funcionarios de la Admi-nistración Civil del Estado de vein tiuno de abril de mil novecientos sesenta y seis y demás disposicio-nes de aplicación a estos funcionarios y con sólo las modificaciones que se con tienen en los artícu-los siguientes. Artículo segundo. Serán competen-tes para acordar la jubilación, tanto forzosa como voluntaria, de los funcionarios comprendidos en la presente Ley los Ministros de los Departamentos ministeriales de quien aquellos dependan, de acuer-do con las disposiciones legales de aplicación». Re-tirado como personal militar ...en 1963, conforme al Texto Refundido de la Ley de Derechos Pasivas del Personal Militar y Asimilado de las Fuerzas Ar-madas, Guardia Civil y Policía Armada, aprobado por Decreto 1211/1972, de 13 de abril (Texto Re-fundido de 1972), cuyo artículo 1.º dice: «1. Se re-girán por la presente Ley las pensiones causadas o que cause, en su favor o en el de sus familiares, el personal militar y asimilado de las Fuerzas Arma-das, Guardia Civil y Policía Armada que pasare a la situación de retirado o falleciere con posteriori-


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dad al 1 de enero de 1967 y que asimismo estuviere incluido en el régimen de aplicación de las Leyes 113/1966 y 95/1966, ambas de 28 de diciembre so-bre retribución del personal militar y asimilado de las Fuerzas Armadas, Guardia Civil y Policía Arma-da. 2. Se regirán por el Estatuto de Clases Pasivas de 22 de octubre de 1926, su Reglamento de 21 de noviembre de 1927 y disposiciones complementa-rias de ambos, o, en su caso, por las disposiciones o Leyes especiales que las establezcan, las pensiones causadas o que causen en su favor o en el de sus familiares los funcionarios militares profesionales y asimilados en quienes no se den las circunstancias precisadas en el párrafo anterior». En conclusión, la pensión de viudedad causada por el fallecimiento de ... como funcionario militar, se regirá por el Es-tatuto de 1926, y las normas que le sean aplicables del Texto Refundido de 1987 y la pensión de viude-dad, causada como funcionario civil, se regirá por el Texto Refundido de 1966 y las normas que le sean aplicables del Texto Refundido de 1987.

CUARTO: En el presente caso se pretende que la pensión de viudedad causada al amparo del Tex-to Refundido de 1966, pensión civil, sea declarada compatible con la que, de carácter militar, reconoció el Ministerio de Defensa, y ello por aplicación de la excepción recogida en el artículo 46, número 5, del Texto Refundido de 1966, en base a dos argu-mentos: A.- Que el causante había ingresado en la Escala Técnica de Radiotelegrafía en el año 1952 por su procedencia del Ejército, y B.- Que el cau-sante ingresó en el Cuerpo Técnico de Especialistas de Telecomunicaciones Aeronáuticas, creado por la Ley 27/1974, de 24 de julio, cuyo artículo 5.º dice: «El régimen de remuneraciones y haberes pasivos de los Funcionarios del Cuerpo... será el fijado, con carácter general para los funcionarios civiles de la Administración Militar», pero en su Disposición Transitoria 1.ª dice: «El personal procedente del Cuerpo Especial Técnico de Radiotelegrafistas que se integre en el nuevo Cuerpo causará baja defini-tiva en el de su procedencia, respetándoseles los derechos económicos y aquellos otros que, a título personal, se les hubiese reconocido en el anterior». Consta que el interesado, por su condición de mili-tar, fue retirado por el Ministerio de Defensa y se le reconoció pensión de retiro, lo que significa que, por una parte, el órgano competente le reconoció

pensión militar, a pesar de que para entonces era funcionario de un Cuerpo civil y en su condición de funcionario civil la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas también le reconoció pensión de jubilación en 1980, que fue actualizada con efectos de 1 de enero de 1998 por aplicación de la Ley 65/1997, sin que conste que se aplicase la in-compatibilidad de percepción de las dos pensiones.

QUINTO: Respecto de la incompatibilidad de percepción de pensiones en el Régimen de Clases Pasivas, la legislación ha sido la siguiente: A.- An-tes de la Ley 193/1964, de 24 de diciembre, la re-dacción original del artículo 96 del Estatuto de 1926 era así: «Art. 96. Es incompatible el goce simultá-neo de dos o más pensiones civiles o militares y el de unas y otras con sueldos, haberes o gratificacio-nes que se paguen con fondos generales provincia-les, municipales o de la Real Casa. Se exceptúa de dicha incompatibilidad: «1.º.- Las pensiones por cruces de distinción, con arreglo a las Leyes espe-ciales que rijan su concesión. 2.º.- Las pensiones concedidas a persona determinada por Leyes espe-ciales. 3.º.- Las pensiones o porción de ellas que correspondan a la viuda y huérfanos o a la madre viuda y el sueldo o remuneración que perciba por servicios prestados al Estado o a las Corporaciones locales en tanto en cuanto la suma de lo cobrado por los expresados conceptos no exceda de 5.000 pese-tas. 4.º.- Las pensiones de jubilación por causa de haber prestado más de cuarenta años de servicios efectivos y la gratificación que viniera percibiendo el empleado con anterioridad a la jubilación por ra-zón de otro destino o cargo. 5.º.- Los sueldos, habe-res o gratificaciones que las Corporaciones locales concedan a los jubilados y retirados por edad, por razón de cargo que les confieran o servicios que presten. 6.º.- Las asignaciones que sobre las pensio-nes de jubilación y retiro confiera el Gobierno en circunstancias extraordinarias por razón de cargos o comisiones temporales, cuando así lo exigiese la conveniencia del servicio y las especiales condicio-nes del interesado, siempre que el acuerdo se adopte en Consejo de Ministros y se publique en la Gaceta de Madrid. 7.º.- Las pensiones con el haber de clase de tropa, con las pensiones de las Academias milita-res y con las anexas a cruces. 8.º.- Las extraordina-rias que puedan corresponder a padres pobres de soldados o clases de tropa, siempre que no excedan


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de dos». En razón a que este artículo del Estatuto es de los que a mayor número de intereses particulares afectaba, ha experimentado repetidas y distintas modificaciones: primero, por la Ley de 16 de junio de 1942; luego por la de 18 de diciembre de 1946, más tarde por las de 15 de marzo de 1951, 17 de julio de 1956, Ley 57/1960, de 22 de diciembre, hasta la última Ley 193/1964, de 24 de diciembre; b) Después de la Ley 193/1964, de 24 de diciembre: «3. Es incompatible el cobro de dos o más pensio-nes causadas en su favor o en el de su familia por un mismo funcionario civil o militar y pagadas con car-go a los Presupuestos Generales del Estado, provin-ciales, municipales o del Patrimonio Nacional. Se exceptúan de dicha incompatibilidad: 1.º. Las pen-siones que se produzcan por haber desempeñado dos o más empleos retribuidos con sueldos, cuya percepción simultánea estuviera autorizada por Ley, y se causen derechos pasivos computando separada-mente los servicios de cada empleo compatible, in-cluso para la determinación independiente de cada fecha de ingreso al servicio del Estado. Los abonos por razón de estudios podrán computarse en las con-diciones que este Estatuto determina más de una vez a los empleos o cargos por los que el causante tenga derecho a pensión, se imputarán a la clasificación pasiva que escoja el interesado de las dos o más que hayan de practicársele, op ción que surtirá efectos tanto para la acumulación de tiempo de servicios como para la determinación de cada fecha de ingre-so al servicio del Estado. 2.º. Las pensiones regula-das en el artículo 72 de este Estatuto. 3.º. Las pen-siones anejas a cruces de distinción, salvo que en las disposiciones que regulen su concesión y disfrute se dispusiera lo contrario. 4.º. Las pensiones concedi-das a personas determinadas por Leyes especiales, excepto cuando en ellas se establezca la incompati-bilidad de percepción. 5.º. Las pensiones de las Aca-demias Militares. 6.º. Los derechos derivados de la Ley de 15 de marzo de 1940 y disposiciones concor-dantes con arreglo a lo que en ellas se determina». Esta normativa sería aplicable, en cuanto refundía la legislación anterior a la pensión de retiro del cau-sante. B.- Según el Texto Refundido de 1966, artí-culo 46, número 1 «Es incompatible el percibo de más de tres pensiones ordinarias de jubilación, viu-dedad, orfandad o en favor de los padres causadas por distinto funcionario y satisfechas con fondos del Estado, Municipio o Patrimonio Nacional»; número

3: «Es incompatible el cobro de dos o más pensio-nes causadas en su favor o en el de sus familias por un mismo funcionario, civil o militar, pagadas con fondos del Presupuesto del Estado»; número 5: «los funcionarios que hubieren ingresado al servicio de la Administración Civil del Estado por razón de la procedencia de Cuerpos e Institutos Armados po-drán causar las pensiones establecidas en este texto si resultase con arreglo al mismo derecho a ellas, computando exclusivamente sus servicios como funcionarios civiles del Estado». C.- Según el Texto Refundido de 1972, artículo 39, número 1: «Es in-compatible el percibo de más de tres pensiones ordi-narias de retiro, viudedad y orfandad o a favor de los padres causadas por distinto causante y satisfe-chas con fondos del Estado, Provincia, Municipio o Patrimonio Nacional. Número 3. Es incompatible el cobro de dos o más pensiones causadas en su favor o en el de sus familiares por un mismo funcionario militar o civil pagadas con fondos del Presupuesto del Estado. Número 5. Los militares que hubieren ingresado al servicio de la Administración Civil del Estado por razón de procedencia de Cuerpos o Ins-titutos Armados, podrán causar las pensiones esta-blecidas en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley de Derechos Pasivos de la Administración Civil del Estado, aprobado por Decreto 1120/1966, de 21 de abril, si resultase con arreglo al mismo derecho a ellas, computando exclusivamente su servicio como funcionarios civiles del Estado». Se advierte que la redacción del Texto Refundido de 1966 (personal civil) y del Texto de 1972 (personal militar) es idén-tica. D.- El apartado 5 de ambos textos legales fue afectado por la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, en vigor desde 1 de enero de 1985, que decía: «Cuarta. El personal fun-cionario que al momento de entrada en vigor de esta Ley haya sido retirado con carácter forzoso y venga percibiendo el correspondiente haber pasivo y que simultáneamente perciba retribuciones con cargo al Presupuesto como consecuencia de una prestación de servicios a la Administración Pública, en cual-quiera de sus grados o sectores, cesará a partir de 1 de enero de 1985 en el percibo de su haber de retiro en tanto dure su prestación de servicios a la Admi-nistración. En ningún caso los servicios a la Admi-nistración que dicho personal hubiera venido pres-tando con posterioridad a haber sido declarado


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retirado darán origen a haber pasivo alguno, sin per-juicio de que a su término se tengan en cuenta para una eventual mejora del de retiro. Si el personal a que se refiere esta norma se hubiera integrado de alguna forma en algún Cuerpo o Escala de la Admi-nistración después de haber sido retirado y viniera percibiendo reducidas las retribuciones correspon-dientes a partir de 1 de marzo de 1985, percibirá íntegramente dichas retribuciones al cesar en el per-cibo de su pensión de retiro». Esta Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 50/1984, fue revocada por la disposición derogatoria primera 2.b) del Tex-to Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado de 1987 y, a su vez ha sido modificada por el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributa-ria y financiera. E.- Según el Texto Refundido de 1987: «Artículo 25. Incompatibilidad interna de pensiones. 1. Es incompatible la percepción simul-tánea de más de tres pensiones ordinarias de Clases Pasivas de jubilación, viudedad, orfandad o a favor de los padres causadas por diferente persona. 2. Es incompatible la percepción simultánea de dos o más pensiones ordinarias de Clases Pasivas causadas en su favor o en el de sus familiares por la misma per-sona». F.- Por lo expuesto, hay una regla general en el Régimen de Clases Pasivas, con un solo texto re-gulador o con dos (personal civil y personal militar) que establece la incompatibilidad de percibir simul-táneamente dos pensiones ordinarias causadas en su favor o en el de sus familiares, debiendo optar el interesado por percibir una u otra. No obstante, se establecen excepciones a la regla general, en Leyes especiales, que permiten esta compatibilidad (nor-malmente respecto al personal militar). A partir de 1 de enero de 1985 se vuelve a la pensión única con posibilidad de acumular todos los servicios en una carrera única pero después de la reforma del Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre, se vuelve otra vez a la posibilidad de obtener dos pensiones pero incompatibles en su percepción.

SEXTO: La Ley de 15 de marzo de 1940, que se cita en el artículo 96.3 sexto del Estatuto de 22 de octubre de 1926, sobre abono de tiempo en la campaña en los Ejércitos de Tierra, Mar y Aire, fue complementada por la Ley de 13 de diciembre de 1943, de pase a la Escala complementaria (que no es la Escala de Complemento) y pensiones extraor-

dinarias de retiro, y posteriormente, por la Ley de 17 de julio de 1945, sobre haber regulador y cómputo del tiempo al aplicar la Ley de 12 de julio de 1940, cuyo artículo 2.º dice: «Al personal que a partir del 9 de julio de 1944 haya sido retirado o se le retire por aplicación de la Ley de 12 de julio de 1940, se reconocerá como regulador para el señalamiento de haberes pasivos los siguientes sueldos: A) Los esta-blecidos en el apartado B) del artículo primero en los casos en que el pase a la situación de retirado sea consecuencia de la guerra de Liberación. B) El sueldo del empleo que corresponda al interesado en la fecha de la Orden ministerial en que se dispusie-ra su retiro, cuando obedezca a hechos ajenos a la guerra de Liberación. A efectos de lo dispuesto en el presente artículo se hará constar en las Ordenes ministeriales por las que se acuerden los retiros de referencia en cuál de estos dos apartados A) y B) se encuentra comprendido el interesado». Pero aunque el interesado, conforme se indica en el antecedente de hecho segundo, en su solicitud de jubilación de 18 de marzo de 1980, hace constar que percibe pen-sión como Brigada de Aviación retirado, Ley 43, no consta que tuviese pensión al amparo de la citada Ley y la propia Dirección General de Personal del Ministerio de Defensa, conforme se indica en el an-tecedente de hecho duodécimo, manifiesta expresa-mente que «no consta que el mismo fuera retirado al amparo de las Leyes de 15/3/1940, 13/12/1943 o de 17/7/1945. En consecuencia, los derechos derivados de la Ley de 15 de marzo de 1940 y sus disposi-ciones complementarias que se excluyen de la in-compatibilidad, según el punto sexto del número 3 del artículo 96 del Estatuto de 1926, en la redacción de la Ley 1963/1964, y por aplicación de las Leyes de 15 de marzo de 1940, 13 de diciembre de 1943 y 17 de julio de 1945, no serían de aplicación a la pensión de retiro del interesado y a la pensión de viudedad que aquél cause.

SÉPTIMO: Según se desprende de los datos aportados al expediente, ...cuando era Sargento Es-pecialista ... de Aviación aprobó el ingreso en la Es-cala Técnica de Radiotelegrafistas y desde entonces tuvo una doble carrera: A.- Como personal militar: El 27 de octubre de 1953 pasa a la situación de su-pernumerario en su escala de procedencia, situación que se concedía al personal civil que desarrollaba actividades de interés militar, y en la que el tiem-


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po servido no computaba como tiempo de servicio para la regulación de los derechos pasivos. En esta situación asciende a Brigada Especialista Radiotele-grafista de Aviación, continuando en la situación de supernumerario (Orden de 11 de febrero de 1956), y por Orden de 29 de octubre de 1963 pasa a la Escala de Complemento y a la situación de dispo-nible como Brigada Radiotelegrafista de Aviación. B.- Como personal civil: En esta condición hay que distinguir dos fases: a) Como personal civil al servi-cio de la Administración Militar: Por Orden Minis-terial del Ministerio del Aire de 31 de mayo de 1952 ingresa en la Escala Técnica de Radiotelegrafistas tomando posesión con efectos de 5 de abril de 1952. En el nombramiento se dice que el interesado tiene la condición de funcionario de la Administración Civil del Estado. Con fecha 1 de enero de 1975 in-gresa en el Cuerpo Técnico de Especialistas de Te-lecomunicaciones Aeronáuticas; b) Como personal civil al servicio de la Administración Civil. Al pasar la Subsecretaría de Aviación Civil del Ministerio del Aire al Ministerio de Transportes y Comunicacio-nes el interesado pasa a ser personal civil al servicio de la Administración Civil del Estado. Con fecha 20 de febrero de 1980 al cumplir 65 años, la Subse-cretaría de Aviación Civil del Ministerio de Trans-portes y Comunicaciones procede a la jubilación del interesado.

OCTAVO: Conforme a la Ley de 27 de diciem-bre de 1957, sobre pensiones en Escalas de com-plemento, provisionales, honoríficas y asimiladas: «Artículo 1.º. Quienes presten servicios efectivos en los Ejércitos de Tierra o Aire perteneciendo a las Es-calas de complemento, provisionales, honoríficas o asimiladas de las distintas Armas o Cuerpos con em-pleos efectivos o asimilados o con la consideración de Jefe, Oficial, Suboficial o clases de tropa, podrán obtener pensión de retiro y legar las de viudedad y orfandad con arreglo a las siguientes normas: 1°.-Les será de aplicación el artículo 32 del Estatuto de Clases Pasivas del Estado a cuyo solo efecto se les considerara como funcionarios profesionales. 2°.-Obtendrán, exclusivamente, el haber mínimo de retiro con arreglo a las Escalas señaladas en los artí-culos 33, 34 y 35 del mencionado Estatuto, según la categoría militar que ostenten. 3°.-El haber mínimo del personal comprendido en esta Ley que hubiere tomado parte en la campaña de Liberación, en los

términos previstos en el Decreto de 30 de enero de 1953, será incrementado con el 20% del sueldo fija-do conforme a la norma siguiente. 4°.-Para la deter-minación del haber pasivo le serán de aplicación las normas de carácter general consignadas en el citado Estatuto, incrementándose el sueldo regulador con los trienios que por sus años de efectivos servicios hubieran podido corresponderles, más la gratifica-ción de destino inherente al empleo. 5°.-Será requi-sito indispensable que el nombramiento o concesión del empleo que determinó la incorporación a las Escalas de complemento, provisional, honorífica o asimilados se haya reconocido por Orden Ministe-rial y que la realización de los servicios se acredite en la forma reglamentaria. 6°.-La pensión de retiro será incompatible en todo caso con la de jubilación que pudiera corresponder al interesado como fun-cionario o empleado del Estado, Provincia o Mu-nicipio. 7°.-Para fijar las pensiones referidas en la norma Segunda no serán abonables los servicios realizados en cometidos que no tengan carácter mi-litar ni aquellos otros rendidos después de cumplir las edades que para el retiro se fijan a los distintos empleos en las Armas o Cuerpos a los que fueron in-corporados. 8°.-Las pensiones que esta Ley concede podrán otorgarse a quienes en lo sucesivo alcancen todos los requisitos anteriores. Artículo 2°. Corres-ponde a los Ministerios del Ejército o del Aire, se-gún los casos, publicar la Orden de licenciamiento y disponer que por el Consejo Supremo de Justicia Militar se efectúe el señalamiento de haber de reti-ro en aquellos casos en que así proceda con arreglo a esta Ley. Artículo 3°. El Ministerio de Hacienda concederá los créditos necesarios, y los del Ejército y del Aire, dictarán las disposiciones oportunas para el desarrollo de la presente Ley. Disposiciones tran-sitorias. 1°. Los preceptos de esta Ley no afectarán a quienes hayan pasado a las Escalas de complemento por haber causado alta en la Agrupación Temporal Militar para Destinos Civiles creada por la Ley de 15 de julio de 1952, los que se atendrán en cuanto su situación y devengos a lo establecido en ésta y dis-posiciones complementarias». En aplicación de esta normativa se le señaló pensión de retiro a ...por el Consejo Supremo de Justicia Militar (retirado el 28 de octubre de 1963) y por resolución del Ministerio de Defensa se le actualizó la pensión al amparo de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998.


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NOVENO: Pese a lo afirmado en el documento recogido en el antecedente duodécimo, letra A «co-pia de propuesta de señalamiento de haber pasivo de ...», no ha quedado demostrado que estuviese afec-tado por la Ley de 15 de julio de 1952, para la ad-judicación de destinos o empleos civiles a Oficiales de la Escala Auxiliar, Suboficiales y determinadas clases de tropa de los Ejércitos, que creó la Agru-pación Temporal Militar para Servicios Civiles, que decía: « Artículo 1. Para los fines que se previenen en esta Ley, se crea, dependiente de la Presidencia del Gobierno, una «Agrupación temporal Militar para Servicios Civiles», formada por el personal de Oficiales de la Escala Auxiliar del Ejército de Tierra y Cuerpos de Suboficiales de los tres Ejércitos que voluntariamente soliciten su pase a la misma y re-únan las condiciones exigidas para integrarla. A estos efectos se considerarán Suboficiales a los Sargentos provisionales que se hallen en activo en la fecha de la promulgación de la presente Ley. Artículo 2. El personal que constituya la Agrupación desempeñará, en las condiciones establecidas por esta Ley, las fun-ciones que se le señalen de entre las correspondientes a los destinos o empleos civiles administrativos de carácter meramente auxiliar y subalterno, ampliados con los similares en cometido, cualquiera que sea su sistema de remuneración, correspondientes a la Ad-ministración del Estado, Administración provincial y municipal, Organismos autónomos de la Adminis-tración, Empresas estatales y paraestatales, Organi-zaciones del Movimiento y Sindical, así como Cor-poraciones o Entidades que realicen, exploten o sean concesionarios de Servicios públicos y aquellas Em-presas de carácter privado que, solicitando volunta-riamente personal de esta procedencia, tengan capital superior a dos millones de pesetas o más de cincuenta empleados fijos, de plantilla, entre todas las catego-rías. Artículo 18. La permanencia en la Agrupación comprenderá desde el día en que se causó alta en la misma hasta alcanzar las edades de retiro vigente en el Ejército respectivo para la Escala a que pertenezca y el empleo que ostente el interesado en la fecha de su pase a la referida Agrupación. Le será de abono a los efectos de pensiones de retiro, viudedad y orfandad, ingreso y ascensos en la Real y Militar Orden de San Hermenegildo, si tienen derecho a ello, y trienios, el tiempo que permanezcan en la Agrupación, conser-vando los beneficios que puedan corresponderles en relación con los ingresos de sus hijos en los Ejércitos

e ingreso y permanencia en las Academias Militares. Al causar baja en la Agrupación por cumplir las eda-des señaladas para el retiro, pasarán automáticamente a formar parte de los Cuerpos y plantillas, correspon-dientes al destino o empleo que vengan ejerciendo, hasta alcanzar las edades de jubilación, señaladas por la legislación aplicable a cada caso. El personal colo-cado en las Empresas tendrá derecho, además, a que se le compute la antigüedad de la fecha de su ingreso en las mismas». No está demostrada la pertenencia de ... a la Agrupación Temporal Militar para Servicios Civiles y sí está demostrada su pertenencia desde el 5 de abril de 1952 (con anterioridad a la Ley de 15 de julio de 1952) a la Escala Técnica de Radiotelegrafis-ta, como funcionario civil.

DÉCIMO: Como retirado (personal militar) en aplicación del artículo 6 de la Ley de 27 de diciembre de 1957, la pensión de retiro sería incompatible con la de jubilación que pudiera corresponderle como funcio-nario o empleado del Estado, Provincia o Municipio y como jubilado (personal civil) por aplicación del artí-culo 46 número 1 y número 5 del Texto Refundido de 1966, no podría percibir pensión de retiro y pensión de jubilación simultáneamente, y lo mismo puede de-cirse de la pensión de viudedad que causen al morir los jubilados y retirados. El Texto Refundido de 1966, artículo 46, número 5, dice: «los funcionarios que hu-bieren ingresado al servicio de la Administración Civil del Estado por razón de la procedencia de Cuerpos o Institutos Armados podrán causar las pensiones esta-blecidas en este texto si resultase con arreglo al mismo derecho a ellas, computando exclusivamente sus servi-cios como funcionarios civiles del Estado»; Esta es la única excepción a la regla general de incompatibilidad establecida en el citado texto legal y conforme se ha demostrado en los fundamentos de derecho preceden-tes no afectaría a ...porque no se ha demostrado que perteneciera a la Agrupación Temporal Militar para Servicios Civiles, supuesto en el que se produce la ex-cepción del referido artículo 46. Es más, conforme se indica en el antecedente de hecho sexto, con fecha 9 de mayo de 2006 la Subdirección General de Personal Militar (Área de Pensiones) del Ministerio de Defensa decía lo siguiente: «De acuerdo con lo establecido en el artículo primero de la convocatoria del Concurso Oposición, relativo al ingreso del causante en la Esca-la Técnica de Radiotelegrafistas, anunciado por Orden de 9 de octubre de 1950 (B.O. del Ministerio del Aire


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número 109), sólo podían tomar parte en el referido Concurso Oposición, en primera convocatoria, los ... Especialistas del Ejército del Aire que hubieran al-canzado el empleo de Alférez, así como, en segunda convocatoria, y para cubrir las plazas vacantes de la anterior, cualquier español con título de ... Especialista del Ejército del Aire, o de ... de primera clase, con un mínimo de cinco años de servicios como tales. De la Hoja de Servicios del causante se desprende que, en el momento de presentarse al Concurso Oposición osten-taba el empleo de Sargento Especialista ... y por ello se presentó en turno de segunda convocatoria, por lo que el acceso a la Escala Técnica de Radiotelegrafistas no se efectuó en función de su condición de militar profesional».

UNDÉCIMO: No obstante lo expuesto, la inte-resada, en la presente reclamación, sostiene que su marido accedió a la Escala Técnica de Radiotele-grafista por su condición previa de militar y por ello sería de aplicación la excepción a la regla general de incompatibilidad de pensiones antes mencionada. Además sostiene que esta posición fue confirmada por sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 1976, que anuló la resolución de 27 de junio de 1972 de este Tribunal Central y que dice así: «que de la Orden del Ministerio del Aire de 20 de diciembre de 1942, publicada en el Boletín Oficial del Departa-mento el 7 de enero siguiente, de convocatoria del concurso-oposición para cubrir plazas de la Escala Técnica de Radiotelegrafistas, claramente se infiere que dicho Cuerpo Técnico se nutre por personal de la doble procedencia civil y militar, comprendien-do entre los primeros a los Ayudantes de Ingenieros Aeronáuticos y a los que en Escuelas Oficiales del Estado o en oposición oficial similar estuvieran titu-lados como Radiotelegrafistas, Radiogonometristas, Radiomontadores, Aeropuertos o Técnicos de Tele-comunicación, y respecto a los militares se admitía al concurso oposición a los radiotelegrafistas con antigüedad mínima de título oficial de 10 años, cua-tro de ellos en servicio activo en Aviación. Por con-siguiente habiendo ingresado ...en el Cuerpo Espe-cial Técnico de Radiotelegrafista del Ministerio de la Aire, por su titularidad de Especialista del Ejérci-to de la Aire, la circunstancia de que pudieran con-currir al mismo concurso oposición otros titulados civiles, no puede obstar a sus derechos derivados de esa compatibilidad de haberes pasivos, por servicios

sucesivos que consagra la disposición transitoria 4.ª de la Ley 30 de 1965, puesto que ésta se refiere exclusivamente a los que hubieran ingresado en la Administración Civil por razón de su procedencia de Cuerpos o Institutos Armados, y siendo esta la determinante del ingreso en la administración civil de don ..., la aplicación de ese precepto de compati-bilidad es indudable, puesto que la tesis mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central de exigir que el ingreso en el Cuerpo hubiera de ha-cerse exclusivamente por titulados militares, carece de toda base jurídica y la única consecuencia que puede operar esa dualidad de procedencia -civil y militar- del personal que integra el Cuerpo Técnico de Radiotelegrafistas, es que solamente los segun-dos gozarán de esa compatibilidad de Pensiones Pasivas, en tanto que este beneficio no alcanzara a los primeros, por la poderosa razón de que la Ley se refiere a los de procedencia militar y no al per-sonal civil». CDO: que por cuánto se ha razonado y teniendo asimismo en cuenta que el repetido tex-to de derechos transitorio ha sido recogido, casi en sus términos literales, por el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley de Derechos Pasivos de los funcionarios de la Administración Civil del Estado por Decreto de 21 de abril de 1966, disponiendo en su párrafo 5° que: «los funcionarios que hubieren ingresado al servicio de la Administración Civil del Estado por razón de procedencia de Cuerpos o ins-titutos armados podían causar las pensiones estable-cidas en este texto si resultare con arreglo al mismo derecho a ellas, computando exclusivamente sus servicios como funcionarios civiles del Estado», se evidencia por todo ello la procedencia de declarar, con estimación del recurso y anulación de los acuer-dos impugnados, la compatibilidad de la pensión de jubilación de... con la de retiro militar».

DUODÉCIMO: Por lo expuesto, es necesario analizar si el ingreso de ...en la Escala Técnica de Radiotelegrafista en el año 1952 se hizo, o no, por ra-zón de proceder de Cuerpo o Instituto Armado. A este respecto hay que señalar que ingresó por orden de 31 de mayo de 1952 de conformidad con lo dispuesto en el artículo transitorio del Decreto de 6 de noviembre de 1942, BOE del 11 de diciembre, que reglamenta el Servicio Radioeléctrico para Protección de Vuelo, que decía: «para iniciar la Escala Técnica de Radio-telegrafista se cubrirá la mitad de la plantilla que ac-


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tualmente se fije en la forma siguiente: por concurso-oposición, en primera convocatoria restringida, entre el personal que posea título de Ayudante de Ingeniero Aeronáutico en la especialidad de Aeronáutica, ha-yan prestado servicios en Aviación con título oficial de radiotelegrafista y antigüedad mínima de título para estos últimos de 10 años,4 de los cuales, como mínimo, de servicio activo en Aviación. Las plazas que no sean cubiertas en esta primera convocatoria lo serán por una o por varias oposiciones sucesivas, con carácter libre, entre los que posean título de radiotele-grafista civil de primera clase o militar de cualquiera de los Ejércitos de Tierra, Mar y Aire, con servicios efectivos con dicho título por un mínimo de cinco años y previa autorización de sus respectivos Minis-terios. El programa para la oposición comprenderá los temas señalados en el artículo 10, párrafos segun-do, del presente reglamento y ejercicios prácticos. El programa será aprobado por el Ministerio del Aire y publicado con anticipación oportuna. Los elegidos tendrán carácter interino hasta la finalización de un período de prácticas de un año, que se realizará en las Estaciones de la Red. En éste periodo devenga-rán los emolumentos que corresponda a su categoría como si tuvieran carácter definitivo en la Escala. Fi-nalizado el período de práctica se formulará relación definitiva de los que deben incorporarse a la Escala. La incorporación se hará por rigurosa antigüedad de años de servicio activo como tales radiotelegrafistas a partir de la obtención del título oficial de cada uno, contando para los Ayudantes de Ingeniero Aeronáu-tico la antigüedad desde la obtención de su título. Un Tribunal presidido por el Director General y formado por el Jefe del Servicio y otro Jefe de la Dirección General, juzgará de la oposición y del período de prácticas y elevará la propuesta definitiva. Los que se incorporen a la Escala serán considerados en situa-ción de supernumerarios en los Cuerpos o Escalas del Estado de que procedan. El Ministro del Aire dictará las disposiciones complementarias para la aplicación de lo que se preceptúa». Es decir, que el Decreto de 1942 distinguía claramente una primera convocatoria restringida para el personal militar y las oposiciones sucesivas, de carácter libre, entre quien dispusiera de título civil o militar de radiotelegrafista.

DECIMOTERCERO: Por lo expuesto ha de concluirse que ...no ingresó en la Escala Técnica de Radiotelegrafista por razón de la procedencia

de Cuerpos o Institutos Armados, circunstancia ésta que sólo se pudo dar en el primer concurso-oposición restringido a que se refiere el artículo transitorio del Decreto de 11 de diciembre de 1942, pero no en las sucesivas oposiciones libres. A este respecto conviene indicar que la sentencia de 1 de julio de 1976 de la Sala V del Tribunal Supremo (Aranzadi Jurisprudencia 1976, número 3244) que se aporta por la reclamante, se refiere a la convoca-toria del concurso-oposición hecha por orden de 20 de diciembre de 1942, del Ministerio del Aire, B.O. Aire de 7 de enero de 1943, es decir, inmediatamen-te posterior a la publicación del Decreto de 11 de diciembre de 1942, que según lo expuesto sería la excepción a la regla general, al ser el primer con-curso-oposición restringido y no las sucesivas opo-siciones libres, que preveía el citado Real Decreto. Conviene indicar que la oposición libre, aprobada por..., se convocó en el año....

DECIMOCUARTO: No obstante el criterio anteriormente expuesto del Tribunal Supremo, en la citada sentencia, que no se conoce haya tenido continuación y, por lo tanto, no forma jurispruden-cia, al no haber repetidos pronunciamientos sobre un mismo tema, este Tribunal Central en resolu-ciones posteriores a la de 27 de junio de 1972 ha mantenido su criterio tradicional. A este respecto conviene señalar que en la resolución de 17 de julio de 1989, RG 766-2-87, decía lo siguiente: «consi-derando noveno: que la cuestión queda así reduci-da a determinar si el ingreso como funcionario ci-vil del reclamante se ha originado por razón de su procedencia militar, y así en la Resolución de este Tribunal de 20 de junio de 1.972, expediente R.S. 31/72, mantuvo el criterio siguien te: «en que para el ingreso en la Escala Técnico de Radiotelegrafistas no se exigía como circunstancia preferente ni ex-clusiva la posesión de un título de carácter militar, (pues se admitían los que se encontraban en pose-sión de títulos civiles en las Escuelas Oficiales del Estado, en concurrencia con los que ostentaren títu-los de carácter militar), de donde resulta que lo mis-mo hubiera podido conseguir su ingreso, si hubiera pertenecido a otro grupo no militar (el de los que ostentan título civil de Escuela Oficial del Estado); que el anterior criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en sus Resoluciones de 12 de enero de 1.971 (expediente R.S. 380/1969); 4 de mayo de


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igual año (R.S. 321/1.970) y 18 de enero de 1.972 (expediente R.S. 205/1971), y en casos similares de Conductor de Parque Móvil de Ministerios Civiles, que ingresaron en él en virtud de Concurso-Oposi-ción entre Conductores de las Fuerzas Armadas y Personal civil...»; por lo que este Tribunal entiende que procede en la actualidad mantener dicho cri-terio y, en consecuencia, aplicar por analogía, por identidad de razón, conforme al artículo número 1 del Código Civil el supuesto contemplado en dicha disposición transitoria cuarta, y en su consecuencia declarar el derecho del reclamante a causar pensión de jubilación, incompatible con la de retiro mili-tar y pudiendo, en consecuencia, optar por una de ambas, conforme al artículo 9°. 1 del citado Texto Refundido de 1987». Finalmente, en resolución de 17 de marzo de 2003, R.G. 777/2002, se concluye que: «reconocida a la reclamante una pensión de viudedad al amparo de la Ley de 26 de diciembre de 1957 sobre Escalas de complemento, provisionales y honoríficas, es de aplicación el Estatuto de Clases Pasivas de 1926, y conforme a su artículo 96. 3 es incompatible el cobro de dos o más pensiones cau-sadas en su favor o en el de su familia por un mismo funcionario civil o militar y pagadas con cargo a los Presupuestos Generales, Provinciales, Municipales o del Patrimonio Nacional, por lo que la citada pen-sión lo es con la que tiene reconocida como viuda de funcionario civil al amparo del Texto Refundido de 1966».

DECIMOQUINTO: Respecto al preceden-te que se cita por la reclamante de este Tribunal Central, resolución de 7 de junio de 2000, R. G. 9695/1998, hay que indicar que el fondo del asunto en este caso era la compatibilidad, o no, entre una pensión de viudedad concedida al amparo de la Ley 5/1979, de 18 de septiembre, sobre reconocimien-to de pensiones, asistencia médico farmacéutica y

asistencia social a favor de las viudas, hijos y demás familiares de los españoles fallecidos como conse-cuencia o con ocasión de la pasada guerra civil y otra pensión ordinaria de viudedad reconocida a la misma viuda por aplicación del Estatuto de Clases Pasivas de 1926, supuestos de hecho y fundamen-tos de derecho que no guardan relación con el caso presente.

DECIMOSEXTO: En el acuerdo de 6 de junio de 2006, que se recoge en el antecedente de hecho séptimo, se ha reconstruido toda la carrera de servi-cios (militares y civiles) del causante para conceder-le la pensión de viudedad a la reclamante, lo que le atribuye la misma pensión de viudedad que se hu-biese otorgado a otro funcionario civil con carrera única, por lo que tampoco puede la interesada alegar perjuicio al respecto. Finalmente la declaración de incompatibilidad con la pensión militar que se pu-diera declarar se halla ajustada a derecho conforme a los fundamentos anteriormente expuestos.

DECIMOSÉPTIMO: En conclusión, procede confirmar los acuerdos impugnados por hallarse ajustados a derecho.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar la reclamación económico-administra-tiva interpuesta por ..., contra resolución de la Di-rección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de 23 de enero de 2007, desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 6 de junio de 2006, sobre señalamiento de pensión ordinaria de viudedad, que se confirma por las razo-nes de la presente.


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76 10/02/2009R.G. 00/05576/2008Vocalía 7.ª


Se confirma la denegación de la pensión instada, pues siendo el estado civil de la recla-mante el de separada, no es acreedora de la pensión compensatoria a que se refiere el artículo 97 del Código Civil.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba seña-lada (10/02/2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Central, interpuesta por D. A, con domicilio en ..., contra resolución de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de 15 de abril de 2008, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra anterior acuerdo dene-gatorio de pensión de viudedad.


PRIMERO: Con fecha 5 de febrero de 2008, D. A, presentó instancia en el Centro gestor soli-citando pensión como viudo de D.ª B, fallecida el ... de 2008 en situación de activo en el Cuerpo ... del Ministerio del ..., a cuyo efecto acompa-ñó, entre otros documentos, sentencia de ... de 2005 por la que se declara la separación legal del matrimonio formado por D. A y D.ª B así como Convenio regulador extendido el ... de 2005 en cuya estipulación VI. Pensión Compensatoria se consigna lo siguiente «Ambos cónyuges acuerdan no establecer pensión compensatoria alguna a fa-vor del otro, teniendo en cuenta las circunstancias enumeradas en el art. 97 CC, dado que cada uno de ellos con sus ingresos atiende perfectamente a sus necesidades y la situación actual no les pro-duce a ninguno desequilibrio económico respecto del otro».

SEGUNDO: Con fecha 29 de febrero de 2008 el Centro Gestor dictó acuerdo denegando el reco-nocimiento de la pensión solicitada, con arreglo a lo establecido en el artículo 38.2 del Texto Refundido de 1987 en la redacción dada por la Disposición fi-nal tercera, apartado 3 de la Ley 51/2007 de 26 de

diciembre pues la causante y el interesado estaban separados judicialmente y D. A no era acreedor de pensión compensatoria, condición necesaria para tener derecho a pensión de viudedad, e interpuesto recurso de reposición fue desestimado en resolución de 15 de abril de 2008.

TERCERO: Notificada la anterior resolución el 25 de abril de 2008, D. A, disconforme con la desestimación , formuló la presente reclamación mediante escrito remitido por correo certificado el 23 de mayo, en el que tras exponer los hechos que anteceden, alega que se le ha aplicado indebi-damente el artículo 38 de la Ley 51/2007 al apli-carse a una situación anterior a la entrada en vigor de la citada Ley y que no pudo ser tenida en cuen-ta a la hora de regular la situación jurídica entre los cónyuges. Esta parte cree que se está infrin-giendo los artículos 24 de la CE al producir inde-fensión la aplicación de la citada Ley dado que esta debería aplicarse a los Convenios firmados con posterioridad puesto que ambos cónyuges se-rían conocedores de la nueva situación jurídica y por tanto podrían regular la misma. Se vulnera también el artículo 14 de la CE al entender que se produce una discriminación por razón de sexo, puesto que al cónyuge varón excepcionalmente se le fijaba una pensión de viudedad. Entiende que en su caso debe reconocérsele el derecho a la pensión porque al momento de producirse el fallecimiento, el vínculo matrimonial existía y sigue siendo su cónyuge y por tanto se produce discriminación entre los cónyuges casados y los que estamos separados judicialmente pero hemos decidido voluntariamente seguir manteniendo el vínculo matrimonial. Por todo ello solicita la re-vocación de la citada resolución dictándose otra


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por la que se le reconozca la pensión de viudedad solicitada.


PRIMERO: Concurren los requisitos de com-petencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación, en la que la única cuestión planteada es si el reclamante tiene derecho a la pensión so-licitada.

SEGUNDO: Fallecida la causante el ... de 2008, en situación legal de separada del hoy reclamante, para resolver la cuestión planteada ha de estarse a lo establecido en el artículo 38 del Real Decreto Legislativo 670/1987, en la redacción dada por la Disposición final tercera. tres de la Ley 51/2007 de 26 de diciembre de Presupuestos Generales del Es-tado para 2008, cuyo apartado 2 establece lo que sigue: «En los casos de separación o divorcio, con independencia de las causas que los hubieran deter-minado, el derecho a la pensión de viudedad, o en su caso a la prestación temporal, corresponderá a quien, reuniendo los requisitos exigidos en el apar-tado anterior, sea o haya sido cónyuge legítimo, en este último caso siempre que no hubiese contraído nuevas nupcias o hubiera constituido una pareja de hecho en los términos a que se refiere el apar-tado 4. El derecho a pensión de viudedad, o a una prestación temporal, de las personas divorciadas o separadas judicialmente quedará condicionado , en todo caso, a que, siendo acreedoras de la pensión compensatoria a que se refiere el artículo 97 del Có-digo Civil, ésta quedara extinguida por el falleci-miento del causante. Si habiendo mediado divorcio, se produjera una concurrencia de beneficiarios con derecho a pensión, ésta será reconocida en cuantía proporcional al tiempo vivido por cada uno de ellos con el causante, garantizándose, en todo caso, el 40

por ciento a favor del cónyuge superviviente o, en su caso, del que , sin ser cónyuge, conviviera con el causante en el momento del fallecimiento y resul-tara beneficiario de la pensión de viudedad en los términos a que se refiere el apartado 4 siguiente».

TERCERO: Consta en el expediente el Conve-

nio Regulador de ... de 2005, suscrito por la causan-te y su cónyuge, Convenio que fue aprobado por la sentencia de ... de 2005 del Juzgado de Primera Ins-tancia n.º ... de ... que decretaba la separación legal y en cuya estipulación VI, como ya se ha recogido en el Antecedente de hecho primero, se acordaba no establecer pensión compensatoria alguna a favor de ninguno de los cónyuges, por lo que resulta evidente que no concurre en el hoy reclamante la condición exigida en el artículo 38. 2 del Real Decreto Legis-lativo 6740/1987 para tener derecho a la pensión de viudedad solicitada.

CUARTO: Por último hay que señalar que el examen de si este precepto es o no inconstitucional, por infracción de los artículos 24 y 14 de la vigente Constitución de 27 de diciembre de 1978, es mate-ria ajena a la competencia de este Tribunal Central, que debe limitarse a aplicar las normas con arreglo a sus propios términos, sin perjuicio del derecho del reclamante a hacer valer sus posibles derechos ante los órganos competentes para ello.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar la reclamación económi-co-administrativa interpuesta por D. A, contra reso-lución de la Dirección General de Costes de Per-sonal y Pensiones Públicas de 15 de abril de 2008, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra anterior acuerdo denegatorio de pensión de viudedad, que se confirman.


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77 24/02/2009R.G. 00/02856/2007Vocalía 7.ª


Procede la revisión del acuerdo de señalamiento de pensión en favor de viuda separada (no divorciada) de funcionario fallecido el 10 de abril de 2006 a quien se reconoció el 5,806 % de la pensión de viudedad, si bien se desestima la reclamación por no ser com-patible a efectos de determinar la pensión el tiempo de convivencia posterior al convenio regulador en el que se da por finalizada la vida en común. Texto Refundido de 1987; arts. 38 (redacción anterior a Ley 51/2007)

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (24-02-2009) y en la reclamación económico-admi-nistrativa que, en única instancia, pende ante este Tri-bunal Económico-Administrativo Central, interpues-ta por D.ª..., con domicilio en (...), contra acuerdo de la Dirección General de Costes de Personal y Pensio-nes Públicas de 21 de junio de 2007, desestimatorio de revisión de señalamiento de pensión de viudedad hecho por acuerdo de 11 de octubre de 2006.


PRIMERO: Por acuerdo de 11 de octubre de 2006 la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas reconoció a D.ª-...nacida el (...), pensión de viudedad como excónyuge de D...., nacido el (...), funcionario del Cuerpo Nacional de Policía, fallecido el ... de 2006 en situación de ju-bilado por incapacidad permanente desde el ... de 1998, constando acreditada la convivencia entre los cónyuges desde (...)hasta el (...) (1.357 días). El porcentaje aplicado a la base reguladora fue de 5,806, tomando como referencia el período de tiem-po desde 16-07-1988 hasta el 13-07-2020, fecha en la que el causante hubiese cumplido la edad de jubi-lación forzosa (11.686 días) (11.686: (50 x 1.357) = 5,806). La cuantía de la pensión desde 1 de mayo de 2006 se fijó en 1.137,73 € anuales y 81,27 € íntegros mensuales (x 14). El citado acuerdo fue notificado a la interesada el día 10 de noviembre de 2006 según aviso de recibo de Correos.

SEGUNDO: Con fecha 2 de abril de 2007, D.ª .resentó en la Delegación de Hacienda de ...escrito

dirigido a la Dirección General de Costes de Per-sonal y Pensiones Públicas que decía: «Que el año en el que finalicé la convivencia con mi ex marido ...fue, en realidad, a finales de 1996 y no en 1992 como consta en la sentencia de separación, ya que por su enfermedad conviví con él hasta ese mo-mento puesto que necesitaba de mi atención por lo que aporto la única documentación que he podido recabar y a continuación detallaré. Faltando algo que podía haber completado esta aportación y que cuando fue a solicitar en el archivo del centro hos-pitalario ...de ... referente a su estancia y habiendo firmado yo algún permiso para las diversas inter-venciones que tuvo en dicho centro, me comunica-ron que tenía que ser a través de orden judicial, por lo que no he podido aportarlo. Documentación que se aporta: Informe de convivencia expedido por la policía local de ...con fecha 12 de marzo de 2007. Recibo de teléfono de 22 de mayo de 1996. Recibo de teléfono de 22 de noviembre de 1994. Recibo de agua de 6 de septiembre de 1995. Recibo del Corte Inglés de abril de 1995, por lo que Solicita: la revi-sión de la pensión concedida en fecha 11 de octubre de 2006 en virtud de: Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado aprobado por Real De-creto Legislativo 670/1987, de 30 de abril (Título I). Real Decreto 5/1993, de 8 de abril. Ley 31/1991, de 30 de diciembre, Presupuestos Generales del Estado para 1992. Ley 65/1997, de 30 de diciem-bre, Presupuestos Generales del Estado para 1998 y demás normas aplicables. Sentencia de la Sala 4.ª del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 1995. Ley 30/1981, de 7 de julio, que determina el procedi-miento a seguir en las causas de nulidad, separación


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y divorcio. Dictamen del Consejo de Estado de fe-cha 26 de junio de 1997».

TERCERO: La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, por acuerdo de 21 de junio de 2007, contestó a la interesada lo siguiente: «En relación con su escrito de fecha 2 de abril de 2007, en el que solicita la revisión de la resolución de este Centro de fecha 11 de octubre de 2006, le comunico que la mencionada resolución ha adquirido firmeza al no haber sido interpuesto en tiempo y forma reclamación económico-admi-nistrativa o recurso. Por todo ello y no aportándose documento alguno que modifique los supuestos de hecho o fundamentos jurídicos tenidos en cuenta por este Centro, la resolución citada de fecha 11 de octubre de 2006, es definitiva y firme. Contra esta resolución podrá interponerse en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente a la notifica-ción reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central o potestativamente en el mismo plazo y con carácter previo, recurso de reposición ante esta Dirección General, Órgano al que, en todo caso, deberán ir dirigidas tanto la reclamación como el recurso, de conformidad con los artículos 222, 223 y 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-butaria».

CUARTO: Contra el anterior acuerdo, que consta notificado el 11 de julio de 2007, según avi-so de Correos, la interesada presentó el 3 de agosto de 2007 en la Delegación de Hacienda de..., escrito dirigido a este Tribunal Central, que dice: «Ruego tengan a bien revisar la documentación que en su día aporté y que vuelvo a adjuntar, ya que no fue posible entregarlo antes, dentro del plazo. Lo úni-co que pretendo es demostrar que hubo más años de convivencia puesto que tuve que atenderlo de-bido a su enfermedad a pesar de estar legalmente separada, para lo cual aporto el certificado expedido por la policía local de esta ciudad en ese momento además de otros recibos que vienen a acentuar esa demostración».

QUINTO: Constan en el expediente: A.- Infor-me de convivencia de la Policía Local del Ayunta-miento de..., fechado el 12 de marzo de 2007, que dice: «Hago constar a efectos de Administración

del Estado que la interesada, cuyos datos persona-les se indican anteriormente, convivía en el domici-lio arriba indicado (calle ...) con..., DNI ...y nacido el ...en calidad de ex esposo. La interesada ha con-vivido en el domicilio indicado con D. ...desde el año 1988 hasta 1996». B.- Convenio regulador de relaciones entre D.ª ...y D. ...,fechado en ...a 2 de abril de 1992, en el que ambos dan por finalizada la vida en común, y en el que se establece como do-micilio de D.ª ...el de sus padres (anterior domicilio conyugal), en..., calle.... C.- Sentencia de separa-ción de (...) del Juzgado de Primera Instancia n.º... de(...), en la que se aprueba el convenio regulador de ...de ...de ... y se decreta la separación legal del matrimonio.

SEXTO: No consta en el expediente sentencia de divorcio de los interesados.


PRIMERO: Concurren en el supuesto los re-quisitos de competencia, legitimación y formu-lación en plazo, que son presupuesto para la ad-misión a trámite de la reclamación, en la que la interesada solicita que se compute para el cálculo de la pensión de viudedad el período convivido con su ex marido después de la separación y hasta el año 1996, pero dada la naturaleza revisora de la vía económico-administrativa este Tribunal Cen-tral, de conformidad con lo establecido en el ar-tículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, puede conocer todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido, o no, planteadas por los interesados, sin que en nin-gún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

SEGUNDO: El acuerdo de 11 de octubre de 2006 por el que se señala pensión de viudedad a la interesada consta notificado el día 10 de noviembre de 2006 según aviso de recibo de Correos, y la inte-resada solicita la revisión de su pensión por escrito presentado el 2 de abril de 2007, cuando ha pasado el plazo de un mes que se indicó en el pie de recurso del señalamiento para interponer recurso o reclama-ción económico-administrativa, por lo cual el citado acuerdo de 11 de octubre de 2006 ha devenido fir-


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me por consentido, al no haber sido impugnado en tiempo y forma.

TERCERO: Limitándonos a la estricta vía administrativa, antes de acudir a la Audiencia Na-cional, los actos firmes solo pueden recurrirse de tres maneras: a) Por recurso ordinario de revisión, contemplado en el Real Decreto 5/1993, de 8 de enero, sobre revalorización y complementos de Clases Pasivas para 1993 y otras normas en ma-teria de Clases Pasivas, cuya resolución compete a la Dirección General de Gastos de Personal y Pen-siones Públicas y que no procede cuando ha habido resolución firme de este Tribunal Central; b) Por recurso extraordinario de revisión, regulado por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa-ria, y el Real Decreto 52/2005, de 13 de mayo, cuya resolución compete a este Tribunal Central, y c) A través del artículo 14.6 del Texto Refundido de Cla-ses Pasivas, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, que señala en qué casos las solicitudes de los interesados no deben conside-rarse recursos.

CUARTO: Conforme al citado Real Decreto

5/1993, artículo 13 -Revisión de actos administra-tivos en materia de Clases Pasivas: «1. Los actos que indebida mente hubieran denegado la titulari-dad de una pensión o que recono ciendo tal derecho asignaran a la misma una cuantía inferior a la que legal o reglamentariamente corresponda, serán re-visables por medio de resolución motivada, adop-tada de oficio o a solicitud del interesado, con la finalidad de corregir las contradiccio nes existentes entre dichos actos y la normativa aplicable. En tales casos los efectos económicos de las revisiones que se efectúen tendrán como máximo una retroactivi-dad de cinco años contados desde el primer día del mes siguien te a aquél en que se instó la revisión por el interesado o se adopte de oficio el acuerdo de modificación correspondiente. 2.- Será también procedente la revisión en aquellos casos en los que con posterioridad a la resolución del expediente se aporten a la Administración, por cualquier medio, nuevos documentos o elementos probatorios que acrediten hechos ignorados o insuficientemente justificados en el momento de dicha resolución. En este supuesto, si las nuevas pruebas se aportaran dentro de los cinco años siguientes al nacimiento

del derecho, se acordará la modificación del inicial acuerdo que tendrá efectos económicos a contar desde el referido momento. Si la presentación se efectuara con posterioridad a los indicados cinco años, la modificación que se acuerde producirá efectos desde el día primero del mes siguiente al de la solicitud de la revisión». En el presente caso se dan las condiciones exigidas en el número 2 del citado artículo, pues se han aportado nuevos documentos o elementos probatorios que intentan acreditar hechos ignorados o insuficientemente justificados en el momento del señalamiento de la pensión de viudedad.

QUINTO: La legislación reguladora de la pen-sión de viudedad, antes de la redacción dada por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2008, Disposición Final Tercera, tres, se halla en el artículo 38 -Condicio-nes del derecho a la pensión- del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, que decía así: «Tendrán derecho a pensión de viude-dad quienes sean o hayan sido cónyuges legíti mos del causante de los derechos pasivos, siempre en proporción al tiempo que hubieran vivido con el cónyuge fallecido y con independencia de las cau-sas que hubieran determinado la anulación o el di-vorcio en cada caso». El precedente inicial de esta norma se halla en la Ley 30/81, de 7 de julio, por la que se modifica la regulación del matrimonio en el Código Civil y se determina el procedimiento a seguir en las causas de nulidad, separación y di-vorcio, BOE del 20, cuya Disposición Adicional Décima, norma tercera, dice: «El derecho a la pensión de viudedad y demás derechos pasivos o prestaciones por razón de fallecimiento correspon-derá a quien sea o haya sido cónyuge legítimo y en la cuantía proporcional al tiempo vivido con el cónyuge fallecido, con independencia de las cau-sas que hubieran determinado la separación o di-vorcio».

SEXTO: En su acuerdo de 11 de octubre de 2006, el Centro Gestor calculó la pensión de viude-dad de la interesada en proporción al tiempo convi-vido con el causante fallecido, que terminaba el (...), fecha en la que los cónyuges firmaban un convenio regulador de sus relaciones dando por finalizada su


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vida común, y que el Juzgado de Primera Instancia n.º ...de (...) aprobaba en su sentencia de separación de(...). Conforme al artículo 68 del Código Civil los cónyuges están obligados a vivir juntos presumién-dose, salvo prueba en contrario, que viven juntos (artículo 69). En el presente caso, decretada la sepa-ración judicial, se produce la suspensión de la vida en común (artículo 83) y, por consiguiente, aunque la interesada pueda probar que después de (...) los cónyuges vivieron juntos, tal convivencia, vigente la sentencia de separación, no cuenta a efectos del cómputo de la vida común de los casados, ahora desaparecida como obligación legal, y a los efectos de la convivencia exigida por el Régimen de Clases Pasivas para el cálculo de la cuantía de la pensión de viudedad.

SÉPTIMO: Por lo expuesto, procede confirmar el acuerdo impugnado del Centro Gestor por hallar-se ajustado a Derecho.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar la reclamación económico-administrati-va interpuesta por D.ª..., contra acuerdo de la Di-rección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de 21 de junio de 2007, desestimatorio de revisión de señalamiento de pensión de viudedad hecho por acuerdo de 11 de octubre de 2006, que se confirma.


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78 10/02/2009R.G. 00/05927/2008Vocalía 7.ª


CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. PAREJAS DE HECHO. (11-08-23)

De conformidad con lo establecido en la D.A. Decimoquinta de la Ley 51/2007, la fecha de arranque de pensión reconocida como pareja de hecho ha de ser la de 1 de febrero de 2008.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (10/02/2009) y en la reclamación económico-admi-nistrativa que, en única instancia, pende ante este Tri-bunal Central, interpuesta por D.ª A, con domicilio en ..., contra resolución de la Dirección General de Cos-tes de Personal y Pensiones Públicas de fecha 23 de mayo de 2008, desestimatoria del recurso de reposi-ción interpuesto contra anterior acuerdo por el que se le señaló pensión de viudedad como pareja de hecho.


PRIMERO: Con fecha 11 de enero de 2008, D.ª A, de estado civil ..., presentó instancia en el Centro gestor solicitando pensión como pareja de hecho de D. B, fallecido el ... de 2007 en situación de jubilado en el Cuerpo de Magisterio, a cuyo efecto acompañó, entre otros documentos, certificado literal de defun-ción del causante en el que se consigna como esta-do civil ...; certificado expedido por el Ayuntamiento de ..., el ... de 2005, en el que se recoge Decreto de la Alcaldía resolviendo la inscripción en el Registro Municipal de Parejas de Hecho de D.ª A y D. B y cer-tificado expedido el 12 de febrero de 2008, en el que se hace constar que figuran inscritos en el padrón mu-nicipal de habitantes, de ... en la calle ... D. B. Baja por defunción el ... de 2007; D.ª A, D.ª C, D.ª D y D.ª E.

SEGUNDO: Con fecha 27 de marzo de 2008, el Centro Gestor dictó acuerdo señalando la pensión solicitada por importe de 437,69 euros mensuales con efectos de ... de 2008 e interpuesto recurso de reposición en el que se solicitaba se retrotrajese la fecha de efectos al ... de 2008, fue desestimado en resolución de 23 de mayo de 2008.

TERCERO: Notificada la anterior resolución el 31 de mayo, D.ª A disconforme con la desesti-mación, formuló la presente reclamación median-te escrito presentado el 26 de junio de 2008, en el que tras exponer los hechos que anteceden, solicita que la pensión se le reconozca desde el ... de 2007, primer día del mes siguiente al de fallecimiento del causante, y alega que debe prevalecer el Real Decreto Legislativo 670/1987 sobre la Disposición Adicional Quinta de la Ley 51/2007, y para que proceda la concesión desde el primer día del mes siguiente al de la solicitud, conforme a lo estableci-do en su artículo 7 ha de haber transcurrido el pla-zo de cinco años desde el nacimiento del derecho y aquella, lo que no ocurre el presente caso, además la Seguridad Social le ha concedido pensión como pareja de hecho y su primer pago comprende el pe-riodo de 1 de ... de 2007 al 31 de ... de 2008, por lo que es evidente que se le ha concedido desde el mes siguiente al de fallecimiento, y de no hacerse así en Clases Pasivas se produciría una discriminación al dar sobre un mismo hecho un trato desigual. Por úl-timo añade que de no dársele tal efecto a la pensión, se le reconozca desde el ... de 2008, por mor de la publicación de la Disposición que le otorga el reco-nocimiento al derecho.


PRIMERO: Concurren los requisitos de com-petencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación, en la que la única cuestión planteada es cual debe ser la fecha de efectos de la pensión reconocida.


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SEGUNDO: Fallecido el causante el ... de 2007, no existiendo vínculo conyugal con la hoy reclamante, para resolver la cuestión planteada ha de estarse a lo establecido en la Disposición Adi-cional 15.ª de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, a cuyo amparo se le ha reconocido la pensión de viudedad y que establece lo que sigue: «Procederá el derecho a pensión de viudedad por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, cualquiera que sea su legislación reguladora, así como por la legislación especial de guerra, cuando, habiéndose producido el hecho causante con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley, concurran las siguientes circunstancias: a) Que a la muerte del causante no se hubiera podido causar derecho a pensión de viudedad. b) Que el beneficiario hubiera mante-nido convivencia ininterrumpida, como pareja de hecho del causante en los términos establecidos en el párrafo cuarto del apartado 4 del artículo 38 del texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, en la redacción dada por la presente Ley, durante, al menos, los seis años anteriores al fallecimiento de éste. c) Que el causante y el beneficiario hubieran tenido hijos comunes. d) Que el beneficiario no tenga reconocido derecho a pensión contributiva de la Seguridad Social. e) Para acceder a la pensión regulada en la presente disposición, la correspondiente solicitud debe-rá ser presentada en el plazo improrrogable de los doce meses. La pensión reconocida tendrá como fecha de efectos económicos la del día primero del mes siguiente al de la solicitud».

TERCERO: Así pues, formulada la solicitud de pensión el 11 de enero de 2008 en la Delegación de Economía y Hacienda de ..., y reconocida en apli-cación de la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 51/2007, su fecha de efectos económicos no puede ser mas que la de 1 de febrero de 2008, tal y como se señaló en la resolución impugnada y que procede confirmar, sin que desvirtúen tal conclusión las alegaciones de la reclamante sobre la falta de legalidad de la norma aplicada en tanto en cuanto, a su entender, se opone al Real Decreto Legislativo 670/1987, o sobre el hecho de que se produce una discriminación en relación con la Seguridad Social, pues a este Tribunal le corresponde únicamente revi-sar si los actos sometidos a su conocimiento son o no conformes a Derecho, lo que ha quedado efectuado por la presente resolución, y si la reclamante entien-de que se produce una discriminación en relación con la legislación de la Seguridad Social, tal cuestión deberá plantearla ante la jurisdicción competente.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar la reclamación económi-co-administrativa interpuesta por D.ª A, contra re-solución de la Dirección General de Costes de Per-sonal y Pensiones Públicas de 23 de mayo de 2008, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra anterior acuerdo de señalamiento de pensión de viudedad, que se confirman.


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79 10/02/2009R.G. 00/05751/2008Vocalía 7.ª

CLASES PASIVAS. PENSIÓN VIUDEDAD. PAREJAS DE HECHO. (11-08-23)

No tiene derecho a pensión de viudedad quien no ha acreditado mediante certificación del Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad Autonóma competente por razón del domicilio la existencia de pareja de hecho.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (10/02/2009) y en la reclamación económico-admi-nistrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Central, interpuesta por D.ª A, con domici-lio en ..., contra acuerdo de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de fecha 5 de mayo de 2008, denegatorio de pensión de viude-dad como pareja de hecho.


PRIMERO: Con fecha 24 de marzo de 2008, D.ª A, de estado civil ..., presentó instancia en el Centro gestor solicitando pensión como pareja de hecho de D. B, fallecido el ... de 2008 en situación de jubilado en la escala Facultativa del Cuerpo Na-cional de Policía, a cuyo efecto acompañó, entre otros documentos: certificado literal de defunción de D B, de estado civil ...; certificado expedido el 10 de marzo de 2008 por la Secretaria del Distri-to de ..., (Ayuntamiento de ...) en el que se hace constar que «D.ª A con DNI... ha convivido con D. B con DNI.. en la calle ... Según informe emiti-do por Policía Municipal se informa que manteni-da entrevista con D. C conserje de la citada finca manifiesta de D.ª A y D. B han convivido en ese domicilio hasta la fecha de su fallecimiento des-de hace mas de veinte años. Así mismo D. D, con DNI... vecino del inmueble en el piso ... manifiesta que los citados residían en el lugar, al menos desde hace 17 años». Declaración del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2006 co-rrespondiente a D. B; certificación de retenciones e ingresos a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas datos correspondientes al ejercicio de 2007, siendo la perceptora D.ª A y certificado de

inscripción en el Padrón Municipal de habitantes en el que se consiga que D.ª A está empadronada en calle de ... al 1-03-1981, inscrito renovación 1-05-1996.

SEGUNDO: Con fecha 5 de mayo de 2008 el Centro Gestor dictó acuerdo denegando el recono-cimiento de la pensión solicitada, pues con arreglo a lo dispuesto en el artículo 38.4 del Texto Refundi-do de 1987 «... La existencia de pareja de hecho se acreditará mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las comunidades autónomas o ayuntamientos del lu-gar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja. Tan-to la mencionada inscripción como la certificación del correspondiente documento público deberán haberse producido con una antelación mínima de dos años con respecto a la fecha del fallecimiento del causante..», y en el presente supuesto no se ha acreditado mediante los medios expuestos la consti-tución de la pareja de hecho del causante y la bene-ficiaria, condición necesaria para tener derecho a la pensión de viudedad

TERCERO: Notificado el anterior acuerdo el 14 de mayo de 2008, D.ª A, disconforme con la de-negación, formuló la presente reclamación median-te escrito presentado el 4 de junio siguiente, en el que solicita se le ponga de manifiesto el expediente y conferido el citado trámite se presentó nuevo es-crito en el se alega: que la reclamante ha tenido una convivencia notoria como pareja de hecho con D. B; que en el expediente obra un certificado de la Secretaría del Distrito de ... de ... que hace constar dicha convivencia; que se aportan tanto documen-tos públicos como privados que acreditan una con-


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vivencia notoria con la reclamante, cuyo domicilio queda acreditado con el certificado de empadrona-miento que consta en el expediente administrativo, debiendo resaltar los documentos n.º 2, 5, 6, 13, 14, 16, 22, 25, 31, 33, 34,y 37 todos ellos de organis-mos oficiales dirigidos al domicilio de D. B en la calle ... y especialmente el documento n.º que es un poder general para pleitos otorgado en el año 2002, en el que consta el citado domicilio; que la reforma efectuada por el legislador para el reconocimiento de las pensiones a las parejas de hecho debe tener una interpretación flexible, hasta el momento de su publicación, sin que quepa la exigencia de la acredi-tación exclusiva a través de la inscripción en Regis-tro Público o documento público en el que conste la constitución de la pareja de hecho. Basta con acre-ditar la convivencia durante al menos 5 años, puesto que de lo contrario se produciría una situación de desigualdad y discriminación. Los documentos a los que hace especial referencia la reclamante son documentos que emanan de diferentes organismos públicos y dirigidos a D. B.


PRIMERO: Concurren los requisitos de com-petencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación, en la que la única cuestión planteada es si la reclamante tiene derecho a la pensión so-licitada.

SEGUNDO: Fallecido el causante el ... de 2008, para resolver la cuestión planteada ha de estarse a lo establecido en el artículo 38 del Real Decreto Legislativo 670/1987 en la redacción dada por la Disposición final tercera. Tres de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, y cuyo apartado 4 establece: «Tendrá asimismo derecho a la pensión de viudedad quien se encontrase unido al causan-te en el momento de su fallecimiento, formando una pareja de hecho, y acreditara que sus ingre-sos durante el año natural anterior no alcanzaron el 50 por ciento de la suma de los propios y de los del causante habidos en el mismo periodo. Di-cho porcentaje será del 25 por ciento en el caso de la inexistencia de hijos comunes con derecho a pensión de orfandad. No obstante, también se re-

conocerá derecho a pensión de viudedad cuando los ingresos del sobreviviente resulten inferiores a 1,5 veces el importe del salario mínimo interprofe-sional vigente en el momento del hecho causante, requisito que deberá concurrir tanto en el momento del hecho causante de la prestación, como duran-te el período de su percepción. El límite indicado se incrementará en 1,5 veces la cuantía del sala-rio mínimo interprofesional vigente por cada hijo común, con derecho a la pensión de orfandad que conviva con el sobreviviente.

Se considerarán como ingresos los rendimientos de trabajo y de capital así como los de carácter pa-trimonial en los términos en que son computados para el reconocimiento de los complementos para mínimos de pensiones.

A efectos de lo establecido en este apartado, se considerará pareja de hecho la constituida, con análoga relación de afectividad a la conyu-gal, por quienes, no hallándose impedidos para contraer matrimonio, no tengan vínculo matri-monial con otra persona y acrediten, mediante el correspondiente certificado de empadronamien-to, una convivencia estable y notoria con carác-ter inmediato al fallecimiento del causante y con una duración ininterrumpida no inferior a cinco años. La existencia de pareja de hecho se acredi-tará mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las Comunidades Autónomas o Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja. Tanto la mencionada inscripción como la formalización del correspondiente documen-to público deberán haberse producido con una antelación mínima de dos años con respecto a la fecha del fallecimiento del causante.

En las comunidades autónomas con Derecho civil propio, la existencia de la pareja de hecho se acreditará conforme establezca su legislación espe-cífica».

TERCERO: El precepto que antecede por un lado define qué ha de entenderse como pareja de hecho a los efectos del reconocimiento de la pen-sión de viudedad y de otro como ha de acreditarse


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la existencia de la pareja y, en el presente caso, por hallarse empadronados en ... tanto el causante como la reclamante, tal acreditación ha de efectuarse con arreglo a lo establecido en la Ley .../2001 de ... de diciembre, de Uniones de hecho de la Comunidad de ..., cuyo artículo 3 dispone: «1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de ..., previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artí-culo 1 en expediente contradictorio ante el Encarga-do del Registro. 2. Reglamentariamente se regulará tal expediente contradictorio. En todo caso, la pre-via convivencia libre, pública, notoria e ininterrum-pida en relación de afectividad, habrá de acreditarse mediante dos testigos mayores de edad en pleno ejercicio de sus derechos civiles. 3. La existencia de una unión de hecho se acreditará mediante certificación del Encargado del Registro».

Examinado tanto el expediente del Centro gestor como la documentación aportada ante este Tribunal Central no obra en ellos ni la certificación del Regis-tro de Uniones de hecho de la Comunidad de ... ni documento público alguno en el que conste la cons-titución de la pareja de hecho, por lo que no acredi-tada tal circunstancia tal y como exige el apartado 4 del artículo 38 no procede acceder al reconocimien-to de la pensión solicitada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar la reclamación econó-mico-administrativa interpuesta por D.ª A, contra acuerdo de la Dirección General de Costes de Per-sonal y Pensiones Públicas de 5 de mayo de 2008, denegatorio de pensión de viudedad, que se con-firma.

doctrina del tribunal econÓmico-administrativo …

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