R e v i s t a d e

DERECHO TRIBUTA­RIO-1.967

mayojunio

La REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO, con este No. 18,

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Dr. Marco Ramírez Murzi, Abogado. Ex-Juez Nacional de Hacienda.Ex-Abogado Fiscal III (Consultor de la Administración General del Impuesto sobre la Renta y Representante del Fisco Nacional en los procesos de Impuesto sobre la Renta). Con estudios de Contencioso-Fiscal en la Facultad de Derecho y Ciencias Econó­micas de Niza (Francia).

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Lic. Aristides Delgado-López.—Contador Público y Administrador Comer­cial. 16 años de experiencia en la empresa privada.

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Impuesto sobre la Renta: Consultas, asesorías jurídicas y contables. Recursos Administrativos. Recursos jurisdiccionales para ante los Tribunales del Impuesto sobre la Renta y la Corte Suprema de Justicia.

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E s t u d i o s - í

Las Transacciones Fiscales y

de la Potestad y Competencia TributariasPor el Dr. Allan-Randolph Brewer-Carías

Profesor de Derecho Administrativo en la Universidad Central de Venezuela

I . —LA TRANSACCION Y SU ADMISIBILIDAD EN DERECHO PUBLICO.

19 La Transacción como institución de derecho civil.

2° La Transacción en el Derecho Público.

39 Las "concesiones recíprocas" como requisito esencial de la transacción.

49 Las normas de competencia.

59 La disponibilidad de los derechos.

69 La indisponibilidad en las competencias regladas y la revocación de los

actos administrativos fiscales.

79 Las fases de la actividad tributaria.

II . —LA POTESTAD TRIBUTARIA Y SU INDISPONIBILIDAD.

89 El Poder Público y las Potestades Públicas.

99 La potestad y el derecho subjetivo.

109 La potestad tributaria.

119 La potestad sancionadora.

129 La potestad tributaria y la reserva legal.

139 La indisponibilidad de la potestad tributaria.

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III . —LA COMPETENCIA TRIBUTARIA DE INSPECCION Y LIQUIDACIONY SU INDISPONIBILIDAD.

149 La competencia tributaria.

159 Las fases de la competencia tributaria.

169 El carácter vinculado de la competencia tributaria.

179 La indisponibilidad de la competencia tributaria.

189 La indisponibilidad de la competencia sancionadora.

199 La irrenunciabilidad por vía de transacción al ejercicio de la competencia tributaría de inspección y liquidación.

209 La'irrenunciabilidad por vía de transacción al ejercicio de la competencia sancionadora fiscal.

219 Conclusión.

IV —LA COMPETENCIA TRIBUTARIA DE COBRO Y RECAUDACION DELOS TRIBUTOS Y SU INDISPONIBILIDAD (Pag. 52).

229 El carácter vinculado de la competencia tributaria en éste aspecto.

239 El artículo 50 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y elcarácter excepcional del Artículo 49 ejusdem.

249 Los supuestos del artículo 49 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y la irrevocabilidad de los actos administrativos fiscales.

259 La revocación por sólo motivos de ilegalidad de los actos administrativos fiscales.

269 La revocación de los actos administrativos fiscales y la competencia de los órganos jurisdiccionales.

279 La fórmula transaccional en Derecho Público de E. Guicciardi.

289 La intransigibilidad de la "anulación" de los actos administrativos fiscales.

299 Conclusión.

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1.— LA TRANSACCION Y SU ADMISIBILIDAD EN DERECHO PUBLICO

1.— Tal como ha sido definida por el Código Civil “ la transacción es un contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones, terminan un litigio o precaven un litigio eventual” (1 ). Se tra ta entonces de un contrato sinalagmático, concluido entre partes para, mediante recíprocas conceciones, terminar un litigio o la incertidumbre de las mismas sobre una relación jurí­dica (2 ) . Se dan por tanto, dos especies de transacción: una, extrajudicial, que pone fin a la incertidumbre de las partes sobre una relación jurídica — precave un litigio eventual, según nuestro Código Civil— ; otra, que pone fin a un litigio pendiente.

2.— Se tra ta por tanto de una institución típicamente de derecho civil. Sin embargo, el interés que reviste el arreglo amigable de ciertos litigios o de las incertidumbres de las partes en cierto tipo de relaciones jurídicas en que intervienen entes públicos hacen que en principio pueda admitirse la transac­ción en m ateria adm inistrativa (3 ) , no sin que algunos autorizados expo­nentes de la doctrina más moderna rechacen categóricamente su aplicación al derecho público, sea en m ateria adm inistrativa (4 ) , sea en m ateria Fis­cal (5 ).

Por nuestra parte, y sin estar convencidos de esta última posición extre­ma por las particularidades de nuestro derecho positivo, sí convenimos en

(1) Vid. Artículo 1713.

(2) Cfr. Enneccerus-Kipp-Wolf, Tratado de Derecho Civil. Tomo II, Vol. II. Bar­celona, 1944, pág. 496.

(3) Cfr. Auby y Drago, Traité de Contentieux Administratif, Vol. I. París, 1962.pág. 15; A. de Laubadère, Traité Théorique et Pratique des Contrats Administratifs.Paris, 1956, Vol. III, pág. 285, Nota 3.

(4) Cfr. Laureano López Rodó, El coadyuvante en lo contencioso administrativo, Ma­drid, 1943, pág. 194; J. González Pérez, Derecho Procesal Administrativo, To­mo II, Madrid, 1957, pág. 708; E. Guicciardi, La Giustizia Amministrativa, Pa-voda, 1957, pág. 275 y 277.

(5) Cfr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Buenos Aires, 1962,Vol. I, pág. 495; Fenech, Derecho Procesal Tributario, 1951, Vol. III, pág. 355.Cit. por J. González Pérez, Derecho Procesal Administrativo, cit. Vol. II, pág.707, Nota 110.

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que, para los entes administrativos las posibilidades de transacción aparecen más reducidas que para los particulares (6 ) . De ahí que habremos de estu­diar ante todo los lineamientos generales de las posibilidades para la Admi­nistración de celebrar contratos de transacción con los adm inistrados. Para ello, en todo caso, debemos partir de la normativa del Código Civil, aplica­ble a la Administración dada la ausencia de un régimen legal especial para la transacción en m ateria adm inistrativa (7 ) .

3.— En primer lugar, es requisito esencial de la transacción el de la exis­tencia de concesiones reciprocas entre las partes, al “ renunciar parcialmente a las posiciones extremas en que se habían situado” (8 ) . En esta forma, un autorizado autor estima por “ recíprocas concesiones” el que una parte sacri­fica el derecho afirmado con la pretensión o negación, o en otras palabras, que la exigencia de la subordinación total del interés ajeno afirm ada en la pretensión se sacrifica parcialmente, y viceversa, también se sacrifica la exi­gencia de la total libertad de cualquier obligado, afirm ada en la negación de aquélla” (9 ) ; y agrega que “el punto más singular de este mecanismo con­siste en operar sobre derechos inciertos, en el sentido de que su existencia no es objetivamente reconocida, sino sólo afirm ada por las partes” ; conclu­yendo que “ las recíprocas concesiones significan sacrificio de las preten­siones aducidas por las partes en la controversia o, si se quiere, de los de­rechos por las mismas alegados” (10).

En todo caso, queda claro que en las recíprocas concesiones se produce el sacrificio, la renuncia o la disposición parcial de las pretensiones de las partes. Por ello, el Código Civil exige que “para transigir se necesita tener capacidad para disponer de las cosas comprendidas en la Transacción” (11).

(6) Cfr. M. F. Clavero Arévalo, Consideraciones generales sobre la vía gubernativa, en Estudios Dedicados al Profesor García Oviedo con motivo de su jubilación, Vol. I, Sevilla, 1954, pág. 224.

(7) Cfr. R. Bielsa, Derecho Administrativo, Vol. IV, Buenos Aires, 1956, pág. 470.

(8) Cfr. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala de Casación Civil, Mer­cantil y del Trabajo de 2 de febrero de 1960, cit. por Oscar Lazo, Código Civil de Venezuela, Caracas, 1962, pág. 848.

(9) Vid. A. Gullón Ballesteros, La Transacción, Madrid, 1964, pág. 43.

(10) Vid. A. Gullón Ballesteros, La Transacción, cit., pág. 43.

(11) Artículo 1714.

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De ahí que se haya señalado que “en la transacción se ejercita el poder de disponer de am bas partes sobre sus derechos litigiosos o litigables” por lo que “ la renuncia mutua com porta el ejercicio de tal poder” , aclarándose ade­más con exactitud que “el poder de disponer no es una emanación de la capacidad jurídica ni de la capacidad de obrar” , sino que "es una relación con el derecho, que supone aptitud de éste para ser dispuesto y una legitimación del sujeto para ello” (1 2 ). Por tanto, y ello también queda claro, para que las recí­procas concesiones que caracterizan la transacción puedan llevarse a cabo es necesario que los derechos sobre que versen o más propiamente, las relaciones jurídicas sobre que versen, sean disponibles por las partes (13), y que éstas tengan capacidad para disponer de ellos.

4.— Aplicado lo anterior a los entes públicos, no sólo rigen entonces en las transacciones que puedan celebrar las norm as ordinarias sobre compe­tencia para la formación de todo contrato administrativo (1 4 ), sino que también rigen algunas norm as especiales sobre competencia. De ahí que el artículo 7 de la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional, como simple norma de derecho adjetivo (y no de derecho sustantivo) establezca que “en nanguna causa fiscal se p o d rá .. . celebrar transacciones, sin autorización pre­via del Ejecutivo Nacional dada por escrito y con intervención del Procura­dor General de la República. En los asuntos que dependan de la Contralo- ría General de la Nación, la autorización a que se refiere este artículo será im partida previo informe del Contralor de la Nación” . Queda claro en todo caso que estos requisitos adjetivos no sólo deben cumplirse en las transac­ciones judiciales, sino también extrajudiciales, pues el concepto de “causa” que emplea el artículo debe interpretarse en sentido amplio. En este sentido se ha pronunciado la Procuraduría General de la República al señalar que “chocaría también contra las más elementales normas de interpretación el que se prohibiera celebrar transacciones y renunciar a derechos y acciones cuando se estuvieren discutiendo en procesos judiciales y tales prohibiciones no se extendieren al procedimiento extrajudicial, tanto porque se establecería un desigual tratamiento para los asuntos fiscales como porque todos los

(12) Vid. A. M. Ruano, Notas sobre la naturaleza de la Transacción, en Revista de Derecho Privado, Madrid, 1950, año XXXIV, pág. 692.

(13) Cfr. J. González Pérez, Derecho Procesal Administrativo, cit., Vol. II, pág. 707.

(14) Vid. sobre ellas, Allan-Randolph Brewer C., La Formación de la Voluntad de la Administración Pública Nacional en los contratos administrativos, en Revista de la Facultad de Derecho, U. C. V., N° 28, 1964, pág. 61 a 112.

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funcionarios del ramo tienen el deseo de vigilar y de hacer efectivo todo derecho relacionado con los asuntos fiscales, absteniéndose únicamente Cuan­do reciban instrucciones escritas del Ejecutivo Nacional, como sienta a ma­nera de principio el artículo 8 de la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional. A todo esto debemos agregar que por cuanto entre las atribucio­nes acordadas por la ley a los fiscales de rentas no aparecen las de poder celebrar transacciones ni renunciar a acciones y derechos que correspondan al Fisco Nacional, toda renuncia o transacción que de m anera judicial o extra­judicial hicieran sin el cumplimiento de los requisitos legales constituiría una extralimitación de las atribuciones y facultades de que están investidos, y por consiguiente carecería de eficacia” (1 5 ).

5.— Pero adem ás de la aplicación de las norm as generales sobre la com­petencia a las transacciones que puedan celebrar los entes públicos, es evi­dente que en ellas tiene aún mayor importancia la necesidad de que los de­rechos o relaciones jurídicas sobre los cuales se van a hacer las recíprocas concesiones sean disponibles, ya que como han dicho los hermanos M azeund “para transigir válidamente hay que poder disponer de los derechos que sean objeto de la transacción. De ello resulta que una transacción no puede recaer sobre derechos inalienables” (1 6 ). En derecho público este aspecto tiene importancia esencial.

En efecto, en primer lugar, la transacción no puede implicar la renun­cia ni el relajamiento de norm as en cuya observancia están interesados el orden público o las buenas costumbres (1 7 ), o más generalmente, en las transacciones que celebre un ente público no pueden renunciarse ni relajarse las normas de orden público (18) y entre ellas, por ejemplo, las que fijan o atribuyen competencia (19) y las de carácter fiscal, es decir, las referen­tes a “ la gestión económico-financiera o económico-fiscal del Estado” (20).

(15) Vid. Dictamen de la Procuraduría de 22 de Noviembre de 1955, en Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1956, pág. 73.

(16) Vid. H. L. y J. Mazeaud, Lecciones de Derecho Civil, Parte Tercera, Vol. IV, Buenos Aires, 1962, pág. 628, N ° 1648.

(17) Artículo 6" del Código Civil.(18) Cfr. Auby y Drago, Traite de Contentieux Administratif, cit., Vol. I, pág. 16.(19) Cfr. Juan Colombo Campbell, La Competencia, Santiago de Chile, 1959, pág.

182 y 183.(20) Vid. Dictamen de la Procuraduría de la Nación de 4 de Septiembre de 1958 en

Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1957-1958, pág. 273, donde se las califica como de orden público y por tanto irrenunciables.

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Pero, además, y en segundo lugar, la transacción en materia de Derecho Público no puede versar “sobre el ejercicio de una competencia obligatoria de la Administración” (2 1 ), pues la característica de las llamadas “conce­siones recíprocas” , que es la base de la transacción, “contraría la esencia de la actividad reglada de la Administración cuando el ejercicio de sus de­rechos le venga impuesto preceptivamente por el ordenamiento positivo” (22). En otras palabras, la transacción en materia de derecho público nunca puede versar sobre el ejercicio de una facultad reglada o vinculada de la Adminis­tración como sería la competencia tributaria y fiscal en general (2 3 ), sino sólo en los supuestos en que exista una potestad discrecional.

En este sentido, con extrem a claridad, M. F. Clavero Arévalo ha señalado que “hay ocasiones en las que el ejercicio de un derecho de la Administra­ción no le viene impuesto indeclinablemente, sino que queda abandonado a su potestad discrecional. Es en estos casos donde la transacción podría darse siempre que, en el ejercicio de la potestad discrecional, la Administración estim ara más conveniente no ejercitar su derecho, o ejercitarlo sólo en parte para resolver una cuestión obligatoria, que verse comprometida en un asunto judicial” (2 4 ). Esto lo aclara A. De Valles al señalar que “debiendo la acción de los entes públicos ser conforme al derecho, una transacción podría tener lugar sólo con respecto a una cuestión de oportunidad y no en absoluto, so­bre cuestiones de legitimidad pu ra” (2 5 ).

En definitiva, y respecto a lo expuesto en último lugar, podríam os con­cluir señalando que si bien la posibilidad de la transacción es más reducida

(21) Vid. Auby y Drago, Traité de Contentieux Administratif, cit., Vol. I, pág. 16.

(22) Vid. M. F . Clavero Arévalo, Consideraciones Generales sobre la Vía Gubernativa,loe. cit., pág. 226.

(23) Cfr. por todos, como se verá más adelante, F. Sainz de Bujanda, Hacienda yDerecho, Vol. IV. Madrid, 1966, págs. 90, 91, 129, 132, 166 y 278, y Vol.III, Madrid, 1963, pág. 168.

(24) Vid. M. F. Clavero Arévalo, Consideraciones Generales sobre la vía gubernativa, loe. cit., pág. 10; Cfr. M. F . Clavero Arévalo, Posibilidades de Transacción con la Administración Local, en Revista de Estadios de la Vida Local, N ° 74, Ma­drid, 1954, pág. 161 a 170.

(25) Vid. A. De Valles, Le Transazioni degli enti pubblici, en II Foro Italiano, 1934, Vol. I, pág. 46.

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en m ateria de derecho público — adm inistrativo o fiscal— , en todo caso, sólo podría proceder en relación con el ejercicio de facultades discrecionales de la administración — que dependen de su libre apreciación de la oportuni­dad y conveniencia— y nunca respecto al ejercicio de facultades vincula­das, regladas u obligatorias de la misma.

6.— En esta forma, y a título de ejemplo, como ha dicho muy acertada­mente Florencio Contreras, “en m ateria tributaria, por ser, precisamente, su gestión eminentemente reglada — no discrecional— , la Administración P ú­blica tiene el poder de revisar sus propios actos y de anularlos, en su con­secuencia, sólo por razones de ilegalidad, nunca de oportunidad o convenien­cia — mérito— ” (2 6 ). Aplicando esto en general al derecho público, es evi­dente que siendo característica fundamental del Estado de Derecho la vigen­cia plena del principio de la legalidad, es deber ineludible de la Adminis­tración Pública no sólo producir actos jurídicam ente correctos, sino tam ­bién corregir o enmendar, dentro de los límites que el mismo Derecho le confiere, los actos jurídicam ente irregulares que hubiere producido” (27). Por ello, por ejemplo, no podría admitirse que la administración, por motivos de oportunidad y conveniencia, transigiera, revocando actos administrativos ordinarios o de imposición, es decir, concediera a la o tra parte en una trans­acción, como parte de la concesión recíproca” , la “anulación” de un acto adm inistrativo por motivos de mérito, cuando éste ha sido dictado en ejerci­cio de una competencia obligatoria y vinculada. P o r ello, partiendo del prin­cipio de que “ la componenda queda al margen de la vía adm inistrativa” (2 8 ), podemos señalar con Guicciardi que “la transacción podría ser colocada en­tre las causas que ponen fin al juicio administrativo, siempre que pueda re­solverse afirmativamente (lo que rechaza en absoluto) la cuestión de la tran- sigibilidad de las controversias relativas a la validez de los actos adminis-

(26) Vid. F. Contreras Quintero, Breve estudio comparativo de la tramitación Admi- nistxativa y del régimen de impugnación de Reparos formulados por la Contralo- ría y por la Administración en materia de Impuesto sobre la Renta, en Revista de Derecho Tributario, N? 13, Caracas, 1966, pág. 38.

(27) Cfr. F. Contreras Quintero, Breve estudio comparativo de la tramitación admi­nistrativa y del régimen de impugnación de Reparos... loe. cit., pág. 38.

(28) Vid. M. F. Clavero Arévalo, Consideraciones Generales sobre la Vía Guberna­tiva, loe. cit., pág. 223.

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trativos” (2 9 ). En todo caso, tal cuestión ha sido resuelta negativamente por De Valles, con lo que está conforme Guicciardi, sobre la base de un argu­mento que se sustancia en un dilema: o la administración, cuya providencia está por ser o ha sido im pugnada, la reputa válida, y entonces su voluntad de transigir resultaría sustancialmente viciada porque está determ inada por el temor al éxito del juicio o por el intento de favorecer al recurrente, pero no por el propósito de observar la Ley; o bien lo reputa inválido y entonces si transigiese incurriría en vicios análogos porque su voluntad estaría dirigi­da a aprovecharse del estado de duda o de temor, o de necesidad de la otra parte (30).

7.— Ahora bien, partiendo de las premisas sentadas anteriormente, pa­sam os a analizar la posibilidad de las transacciones en m ateria fiscal, en relación a algunas de las diversas fases de la actividad tributaria del Estado y su indisponibilidad.

En efecto, en la actividad tributaria y fiscal que el Estado desarrolla pueden distinguirse claramente entre otras, tres fases fundamentales: en pri­mer lugar, la que corresponde al ejercicio de la Potestad Tributaria del Es­tado, como atributo de la soberanía, y que se realiza por los órganos legis­lativos, mediante la determinación legal de los tributos y de las competencias ejecutivas de carácter fiscal. En segundo lugar, la que corresponde al ejer­cicio en concreto de dicha potestad a través del ejercicio de la competencia T ributaria por los órganos ejecutivos y que tiene por objeto a través deactos de liquidación y de fiscalización e inspección fiscal, determ inar o de­clarar la cuantía y forma de pago de la obligación tributaria que ya ha nacidoen virtud de la realización del hecho imponible o hecho generador de lamisma. En tercer lugar, la que corresponde asimismo al ejercicio de la com­petencia tributaria, pero que tiene por objeto lograr el pago del tributo a través de actos de cobro o de recaudación una vez determ inada o declarada adm inistrativamente la obligación tributaria. E sta última tiene lugar sólo cuando la contribución se hace exigible.

(29) Vid. Guicciardi, La Giustizia Amministrativa, cit., pág. 275 y 276; Cfr. E. Guic­ciardi, Le Transazioni degli Enti Publici, en Archivo di Diritto Publico, 1936, 64. 205.

(30) Vid. De Valles, Le Transazioni degli enti pubblici, loc. cit., pág. 46; Cfr. E. Guic­ciardi, La Giustizia Amministrativa, cit. pág. 276.

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II.— LA POTESTA D TRIBUTARIA Y SU INDISPONIBILIDAD

8.— Veamos entonces en primer lugar, los lincamientos fundamentales de la potestad tributaria como atributo del poder público en el sistema cons­titucional venezolano.

En efecto, puede decirse de acuerdo con la Constitución Nacional que el poder público es aquel poder jurídico de obrar que la misma confiere al Estado venezolano para realizar sus fines. En este sentido, el poder público no existe en la realidad social como un ente funcionante, sino como un con­cepto jurídico que representa las funciones del Estado venezolano. Por ello, como todo poder, el poder público no es más que una situación jurídica cons­titucional individualizada, propia y exclusiva del Estado (3 1 ). En este sen­tido entonces, el poder público es la potestad única y general del Estado; consiste, de m anera invariable, en el poder que éste tiene de querer por sus órganos esenciales, por cuenta de la colectividad y de imponer su voluntad a los individuos. Así, cualesquiera que sean el contenido y la forma variable de los actos por medio de los cuales se ejerce el poder público, todos esos actos se reducen, en definitiva, a manifestaciones de la voluntad estatal, que es una e indivisible. Es necesario, por tanto, comenzar por establecer la uni­dad del poder del Estado (32).

Sin embargo, y de acuerdo a los fines generales del Estado, el ejercicio del poder público por parte del mismo se manifiesta a través de diversas po­testades, es decir, a través de diversos poderes de actuación que, ejercitán­doselos de acuerdo con el ordenamiento jurídico, producen situaciones ju rí­dicas en las que otros sujetos resultan obligados (3 3 ). Las potestades cons­tituyen en esta forma, los medios necesarios que habilitan a los entes públi­cos para realizar los fines estatales (34), por lo que la potestad entonces,

(31) Cfr. Allan-Randolph Brewer C., Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana, Caracas, 1964, pág. 103.

(32) Cfr. Carré de Malberg, Teoría General del Estado, México 1948, pág. 249, Nota 1.

(33) Cfr. F. Garrido Falla, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Madrid, 1958, pág. 348.

(34) Cfr. Las Potestades de los Organismos de Control, Ponencia de la Delegación Venezolana al Segundo Congreso Latinoamericano de Entidades Fiscalizadoras, en Control Fiscal y Tecnificación Administrativa, N° 34, 1965, pág. 39.

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es asimismo una noción eminentemente jurídica cuya existencia, al decir de Pierre di M alta, supone que el grupo social ha alcanzado un estado de de­recho (3 5 ). En todo caso, la actuación del Estado, como detentador del po­der público, se hace posible mediante el ejercicio del poder soberano, es decir, de la soberanía que en definitiva reside en el pueblo (3 6 ).

9.— Ahora bien, el Estado, como titular de potestades, se encuentra frente a los adm inistrados en una situación abstracta de poder y no en la situación jurídica subjetiva del titular del derecho subjetivo. Queda claro asimismo que frente a la potestad pública, los adm inistrados se encuentran en una situación también abstracta de deber, es decir, en una situación de sumisión o sujeción y no de obligación; sólo una vez ejercida la potestad, pasan a una situación concreta de obligados (3 7 ). En definitiva entonces, y en principio, la potestad es anterior al derecho subjetivo y también a las relaciones ju rí­dicas concretas. Así, G arcía-Trevijano Fos lo aclara: “El Estado tiene potestad tributaria; ahora bien, hasta que se actualiza en un caso concreto y se fije lo que deberán pagar, por ejemplo, los propietarios de inmuebles, no podemos decir que se ha transform ado la potestad abstracta en un dere­cho subjetivo concreto. Igualmente, el Estado tiene potestad expropiatoria, pudiendo expropiar, siempre que sea por interés público. Ahora bien, sola y exclusivamente se transform ará o descenderá esta potestad al grado de de­recho subjetivo cuando inicie y tram ite el expediente concreto respecto de un derecho” (3 8 ). Por su parte Zanobini está acorde con que ,‘las potes­tades no pueden confundirse con los derechos subjetivos. El Estado y la co­muna, en cuanto titulares de la potestad tributaria, no tienen derecho alguno de crédito hacia los ciudadanos. Esto sólo surge tras el ejercicio de aque­lla potestad o sea, cuando el ente, valiéndose de la misma, haya aplicado un tributo determ inado” (39).

(35) Vid. Pierre di Malta, Essai sur la Notion du Pouvoir Hiérarchique, París, 1961, pág. 14, cit. por M. Montoro Puerto, La Infracción Administrativa, Barcelona, 1965, pág. 332.

(36) Artículo 4? de la Constitución.

(37) Cfr. F. Garrido Falla, T ra tad o ..., cit., Tomo I, pág. 348.

(38) Vid. J. A. García-Trevijano Fos, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Madrid, 1964, pág. 487.

(39) Vid. Guido Zanobini, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Buenos Aires, 1954, pág. 228.

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10.— Ahora bien, dentro de las potestades del Estado nos interesa des­tacar fundamentalmente la potestad tributaria y su consecuencia, la potes­tad sancionadora fiscal. La potestad tributaria ha sido definida como “el poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal, es decir, el poder de dictar normas jurídicas de las cuales nacen , o pueden nacer, a cargo de determinados individuos o de determ inadas categorías de indivi­duos, la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario” (40). Por su parte, C. M. Giuliani Fonrouge, al hablar de poder tributario, señala que “significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción” (4 1 ); y en este sentido es necesario señalar que constituye junto con las nociones de poder fiscal (B ielsa), de poder de imposición (Ingresso; Blumenstein), y de soberanía fiscal (D e Juano), una variante de la misma noción de potestad tributaria.

En esta forma, la potestad tributaria, como cualquier o tra potestad pú­blica o estatal, es atributo esencial de la soberanía (4 2 ); es un aspecto de la soberanía (43) y tiene su fundamento en ella (4 4 ), De ahí que Bielsa señale que “en la actividad fiscal del Estado obra como poder, es decir, con atribuciones de autoridad para ejecutar, en último término coactivamente, sus funciones relativas al establecimiento, ordenación y realización de las contribuciones en dinero” (45).

11.— Pero la existencia de una potestad tributaria, así como de las otras potestades estatales, da origen a otra consecuencia y que es la potestad san­cionadora. En efecto, si la sanción administrativa es consecuencia de una infracción adm inistrativa, también la potestad sancionadora de la adminis­tración es el efecto y consecuencia de otras potestades del Estado y sobre

(40) Vid. A. Berliri, Principios de Derecho Tributario, Vol. I, Madrid, 1964, pág. 168.

(41) Vid. C. M. Giuliani Forrouge, Derecho Financiero, cit. Tomo I, pág. 266.

(42) Cfr. Dictamen de la Procuraduría General de la República de 4 de Septiembre de 1958, Vid. en Allan-R. Brewer C., Los Contratos de la Administración en la Doctrina de la Procuraduría General de la República, Revista de la Facultad de Derecho, U. C. V., N° 30, Caracas, 1964, pág. 232.

(43) Cfr. A. Berliri, Principios..., cit., Vol. I, pág. 183.

(44) Cfr. C. M. Giuliani Fourouge, Derecho Financiero, cit., Vol. I, págs. 267 y sig.

(45) Vid. R. Bielsa, Derecho Administrativo, Tomo IV, Buenos Aires, 1956, pág. 456.

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todo, y de m anera muy especial, de la existencia de un ordenamiento jurídico administrativo, que dem anda la necesidad de que se repriman las infraccio­nes al mismo, con el objeto de defender en todo momento su validez y efi­cacia. Por tanto, desde el momento mismo en que se admite la existencia de diversas potestades, y en general de un ordenamiento jurídico, hay que con­cluir admitiendo también la existencia de una potestad sancionadora o pu­nitiva de la Administración que determina el que en numerosos casos pueda establecer sanciones a ciertos sujetos extraños a la misma (esto es a cual­quier ciudadano que haya violado un deber frente a la Adm inistración), o ligados a la Administración por medio de una particular relación, como su­cede en el caso del funcionario público (potestad disciplinaria) (46).

La potestad sancionadora, evidentemente, es también un atributo de la soberanía: “si a la administración le fuera negativa esta potestad se incu­rriría en el peligro que apunta M aurach, es decir, el de renunciar a su propia existencia, pues como bien afirma, “ una sociedad que quisiera renunciar al poder punitivo renunciaría a su misma existencia” (47 ).

12.— Ahora bien, y tal como anteriormente se ha señalado, la potestad tributaria consiste en la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exen­ciones), o sea, como dice Berliri, el poder de sancionar “norm as jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determ inadas categorías de individuos, la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario” (48 ). Es, en suma, la potestad de gra­var (49).

Ahora bien, en todo caso, la existencia de la potestad tributaria, como tal potestad estatal, y asimismo de la potestad sancionadora, conlleva una serie de consecuencias de suma importancia.

En primer lugar, es necesario señalar que en el ordenamiento constitu­cional, la potestad tributaria, considerada en abstracto, se funda sustancial­mente en preceptos del expresado rango constitucional, que en Venezuela

(46) Cfr. N . Montoro Puerto, La Infracción Administrativa, cit., pág. 329.

(47) Vid. Maurach, Tratado de Derecho Penal, pág. 63, cit. por M. Montoro Puerto,La Infracción..., cit., pág. 329.

(48) Vid. A. Berliri, Principios..., cit., Tomo I, pág. 168.

(49) Cfr. C. M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, cit., Vol. I, pág. 272.

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sancionan el deber de todos “a contribuir con los gastos públicos” (50), y el principio de que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacio­nal y la elevación del nivel de vida del pueblo” (5 1 ). La expresada potestad constituye entonces una prerrogativa exclusiva del poder legislativo del E s­tado, y ha de ejercitarse a través de actos que tengan carácter y valor formal de ley (5 2 ). Por ello la Constitución consagra la reserva legal en materia tributaria al señalar que “ no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contri­bución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exo­neraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos” (5 3 ). Por tanto toda otra regulación o limitación de la potestad tributaria hecha por acto distinto a la ley formal y sin ajustarse a las citadas normas constitucio­nales no sólo sería inconstitucional sino que atentaría contra la soberanía del Estado.

13.— En segundo lugar, la potestad tributaria, como potestad del E s­tado y atributo de la soberanía, implica que la misma sea total y radical­mente indisponible.

En efecto como señala Sainz de Bujanda, el principio de legalidad tri­butaria, recogido en los textos constitucionales, supone que es la ley la que ha de definir y valorar los elementos constitutivos y estructurales de la obli­gación tributaria y, en primer plano, el hecho imponible del que la obligación nace. En eso consiste “establecer legalmente” los tributos. Consiguientemen­te no cabe que, sin violación del antedicho principio, pueda la ley confiar la misión de establecer o de m odificar tales elementos a la administración ya que por esa vía, podría el legislador ordinario— que se encuentra vinculado por la Constitución— escapar a la misión .que el Código político fundamental le atribuye, poniéndola en manos, con unas u otras cortapisas, de los órganos

(50) Artículo 56 de la Constitución.

(51) Artículo 223 de la Constitución.

(52) Cfr. F. Sáinz de Bujanda, El Nacimiento de la Obligación Tributaria, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, N ° 58, 1963, págs. 334, 364, 365; F. Garrido Falla, T ra tad o ..., cit., Tomo I, pág. 349, Nota N? .29.

(53) Artículo 224 de la Constitución.

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adm inistrativos de gestión tributaria (54). En base a ello pues, el E stado no puede negociar su potestad con el fin de permitir a otros sujetos que dicten disposiciones necesarias para instituir, modificar o suprimir tributos que sean de su competencia (5 5 ). Esto lo aclara Berliri al señalar que “ la indisponibili- dad del poder o potestad dé establecimiento del tributo es evidente, en el sen­tido de que dicho poder constituye una manifestación de la capacidad jurí­dica del sujeto activo, que se refiere al establecimiento y a la regulación de los tributos. Consiguientemente ni el Estado, ni los Municipios, ni las P ro­vincias, ni los demás entes públicos impositores, pueden negociar su poder con el fin de permitir a otros entes que dicten disposiciones necesarias para instituir, modificar o suprimir tributos que sean de la competencia de aqué­llos. La razón de dicha indisponibilidad es así en opinión de Berliri, obvia:por no ser la potestad tributaria más que el despliegue de la capacidadjurídica del ente público, dicho poder deriva de leyes de típico contenido público, como son las que atañen al ordenamiento constitucional del E sta­do, las cuales no pueden, por tanto, ser modificadas más que por el poder legislativo, y jam ás por el poder ejecutivo a través de un acto negocial (56).

Por o tra parte, y en este mismo sentido, nuestra Suprem a Corte ha sostenido que la teoría de que el impuesto no es negociable ni puede ser m ateria de contrato es cierta y de muy buena doctrina jurídica: “En efecto — ha señalado la Corte— el impuesto en su concepto general y abstracto no puede ser negociado en el sentido de que el Ejecutivo no puede obligarse con un tercero por medio de una cláusula contractual a no imponer im­puestos, porque ni este poder, ni ningún otro tienen facultad para ello, no pueden enajenar este derecho del Estado ni comprometer su porvenir” (57). Por ello G arcía Trevijano habla de que sería absurdo pensar que el Estado enajenara la potestad tributaria (5 8 ); y en todo caso, la indisponibilidad

(54) Vid. F. Sáinz de Bujanda, El Nacim iento.. loe. cit., págs. 364 y 365.

(55) Cfr. F. Sáinz de Bujanda, El N acim iento..., loe. cit., pág. 360.

(56) Cit. por F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, Madrid 1966, págs. 164 y 165.

(57) Vid. Sentencia de 10 de Marzo de 1941 en Memoria de '942, Tomo I, pág. 387 y en Allan-Randolph Brewer C., Los Contratos Administrativos en la Jurispru­dencia Administrativa Venezolana. Revista de la Facultad de Derecho, U. C. V., N<? 26, 1963, págs. 142 y 143.

(58) Vid. J. A. García-Trevijano Fos, T ra tad o ..., cit., Tomo I, pág. 488.

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implica no sólo la inalienabilidad sino también la intrasinisibilidad, la irre- nunciabilidad y la imprescriptibilidad (59).

En este sentido la P rocuraduría General de la República también ha sido term inante: “Conforme a los más elementales principios de Derecho Cons­titucional, atributo esencial de la soberanía es, entre otros, el derecho inde­clinable de imponer; por consiguiente, renunciar, así sea parcialmente o tem­poralmente, a ese derecho, a esa potestad, equivale, implícitamente, a re­nunciar al ejercicio de ese atributo de la soberanía. Por ello, la doctrina constitucional, adm inistrativa y fiscal, así como la jurisprudencia más auto­rizada sobre la materia, están conformes en considerar que el poder de imposición no puede ser jam ás objeto de contratación. E sta sola conside­ración sería suficiente para que los tribunales de justicia pronunciaran la nulidad de semejante estipulación contractual” (60 ).

Toda esta doctrina, por otra parte, ha sido acogida en forma expresa por los proyectistas de la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional, a! establecer en el Proyecto dos normas del tenor siguiente:

Artículo 98. “Los impuestos, tasas y otras contribuciones nacionales causados son irrenunciables, salvo que el Congreso, en casos especiales, autorice lo contrario, y sin perjuicio de lo previsto en los artículos 100 (exoneraciones) y 118” (rem isiones).

Artículo 99. “ El poder de imposición del Estado no puede ser m ateria de contratación” .

En relación a estas normas proyectadas, la Exposición de Motivos del Proyecto señala lo siguiente: “ Especial im portancia ha atribuido la Co­misión a los principios contenidos en los artículos 98 y 99 del Proyecto, relativos ambos, bajo diversos aspectos, a la inalienabilidad del poder de

(59) Cfr. M. S. Giannini, Lezioni.. . , pág. 268, cit. por F. Garrido Falla, T ratado .. . , cit., Tomo I, pág. 349, Nota 29; G. Zanobini, C urso .. . , cit., Tomo I, pág. 229; A. Berliri, Principios, cit., pág. 170; C. M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, cit, Voi I, págs. 274 y 275.

(60) Vid. Dictamen de la Procuraduría de 4 de septiembre de 1958 en Allan-Randolph Brewer C., Los Contratos de la Administración en la Doctrina de la Procuraduría General de la República, Revista de la Facultad de Derecho, U. C. V., N*? 30, 1964, pág. 232.

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imposición del Estado. Por el primero (artículo 98), se establece la "irre- nunciabilidad” de los impuestos causados, dejando sólo a salvo la facultad del Congreso para que en determinados casos autorice lo contrario y la doble facultad del Poder Ejecutivo de exonerar de impuestos (artículo 100) y de conceder su remisión en casos sumamente limitados y de especial con­sideración (artículo 118). Por el segundo (articulo 9 9 ), se deja claramente establecida la “ inalienabilidad” del propio poder de imposición del Estado. Aunque la Comisión reconoce que esta noción está implícita en el ordena­miento jurídico de todo Estado Soberano, pues que atributo esencial de la soberanía es, precisamente, el ejercicio de tal poder, ha considerado, sin em bargo, conveniente su consagración expresa como razonable freno a los numerosos y hasta tradicionales vicios que en la práctica se han introducido en nuestro Derecho Fiscal. El Poder Ejecutivo, al ejercer la facultad de exoneración, ha comprometido en no pocas oportunidades, contractualm en­te, el ejercicio de dicho poder. La Comisión estima, por lo tanto, que la concesión de exoneraciones o el establecimiento de un régimen tributario especial, bien en beneficio de determ inadas actividades o de determinados contribuyentes, en aquellos casos en que la Constitución y las leyes lo auto­ricen, sólo podrá ser obra del Poder Ejecutivo unilateralmente, de acuerdo con la sum a de sus propias atribuciones, sobre la m ateria; pero, en ningún caso y por ningún respecto, m ateria de contratación” (6 1 ).

111.— LA COM PETENCIA TRIBUTARIA DE INSPECCION V LIQUIDACION Y SU INDISPON1B1LIDAD

14.— Ahora bien, de lo anteriorm ente señalado se induce asimismo, que paralelam ente al poder tributario abstracto está la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual denomina Henzel competencia tributaria (62).

En este sentido habla Alessi, citado por Sáinz de B ujanda de poder tributario prim ario (potestad tributaria) y poder tributario complementario (competencia tribu taria). En efecto, este autor habla de que “ la potestad o poder tributario puede ser considerada bajo dos planos jurídicos distin­tos, respecto a cada uno de los cuales da lugar a instituciones y situaciones diversas. Ante todo, puede ser considerado en un plano abstracto, con rela-

(61) Vid. en Exposición de Motivos y Proyecto de Ley Orgánica de la Hacienda Pú­blica Nacional, Publicaciones del del Ministerio de Justicia, Caracas, 1964, págs. 20 y 21.

(62) Vid. Ensel, Diritto Tributario, pág. 27, cit. por C. M. Giuliani Fonrouge, De­recho Financiero, cit. Tomo I, pág. 272.

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ción a una colectividad de sujetos indeterminados, respecto a los cuales aquél se ejercita; ahora bien, dado que en esta perspectiva abstracta “exac­ción coactiva” significa simplemente “ institución abstracta de una con­tribución coactiva” , el desarrollo del poder tributario significa tan sólo, así considerado, emanación de normas jurídicas que sirven de base a la ins­titución de las diversas contribuciones coactivas. Contemplado en esta forma abstracta, puede hablarse de poder tributario primario, frente al comple­mentario, del que seguidam ente vamos a ocuparnos. El poder tributario — agrega Sáinz de Bujarida— puede ser también considerado en un plano concreto, con relación a miembros determinados, singulares, de la colec­tividad: desde ésta perspectiva, “exacción Coactiva” significa propiamente “coñtribución concreta” , por hallarnos en presencia de una aplicación con­creta de la norma que establece la contribución en abstracto. En este ám­bito, la potestad tributaria se desarrolla, no con carácter normativo — como la anterior— , sino como actividad de carácter administrativo dirigida a conseguir, mediante la actuación concreta del abstracto m andato normativo, el paso material de la cuota de riqueza privada a la que el precepto legis­lativo se refiere. Por ello, señalamos que se tra ta de una potestad o poder complementario (competencia tributaria) del poder primario antes aludi­do” (63).

En este mismo sentido, algunos autores han juzgado pertinente distin­guir, en el plano teórico, el ejercicio de un poder tributario abstracto y el despliegue de una potestad tributaria concreta (competencia tribu taria). El primero se define, como lo hemos hecho, como la facultad de dictar norm as jurídicas de establecimiento de tributos; el segundo, como con­junto de facultades y prerrogativas que perm ita al ente público impositor, a través del despliegue de una actividad adm inistrativa de liquidación y de recaudación de impuestos, dar efectividad a los créditos que surgen asu favor de la ley, esto es, percibir las sumas debidas por los contribu­yentes (64).

Ahora bien, utilizando la tesis de Sáinz de Bujanda, podría decirse quela relación jurídica tributaria (la obligación del contribuyente y el créditotributario que han nacido con la realización del hecho imponible) se de­termina o declara generalmente por el ejercicio de la potestad tributaria complementaria o competencia tributaria. Por ello, esta actividad se carac­teriza por ser meramente gestora: no se dirige a imponer el tributo — que

(63) Cit., por F. Sáinz de Bujanda, El Nacimiento de la Obligación Tributaria, loe. cit., pág. 335.

(64) Cír. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., págs. 163 y 164.

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ya ha sido impuesto y regulado por la ley— sino a liquidarlo (6 5 ). Por su parte, Giannini, en torno a ello ha expuesto claramente lo siguiente: “La ley al asociar el nacimiento y la cuantía de la deuda impositiva a las circunstancias en que se produzca una determ inada situación de hecho, no puede enunciar más que de un modo abstracto los presupuestos del tri­buto y los criterios para su determinación. Por lo tanto, para establecer en concreto, si una deuda impositiva ha surgido, y cuál es su importe, es necesario com probar, cada vez, si los expresados presupuestos han tenido lugar, fijar su precisa naturaleza y entidad y valorar los restantes elementos preestablecidps para determ inar la m edida de la obligación” . Así, agrega el mismo autor, “La liquidación del impuesto, en sentido amplio, consiste, precisamente, en el acto o en la serie de actos necesarios para la comproba­ción y la valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda im­positiva (presupuesto m aterial y personal, base imponible), con la consi­guiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta determinación cuan­titativa de la deuda del contribuyente (6 6 ). En esto consiste el ejercicio de la competencia tributaria.

15.— Por otra parte, en esta competencia tributaria por lo que ahora nos interesa, puede distinguirse una duplicación de funciones: existe, de un lado, una actividad sustancial y final, y, de otro, una actividad mera­mente instrumental. De tal suerte, que es posible concebir, en corresponden­cia a esa distinción, una competencia tributaria principal, esencial y sus­tancial de imposición, a través de la cual se obtiene, en concreto, de modo directo e inmediato, respecto a determ inados sujetos, la actuación de la obligación tributaria abstractam ente im puesta por la norma tributaria, junto a una pluralidad de competencias instrum entales, dirigidas a un m ejor ejer­cicio de la primera, y que deben, por tanto, reputarse accesorias e instru­m entales respecto a esta última (por ejemplo: competencia para realizar investigaciones, de interrogar a los ciudadanos, de exam inar libros de con­tabilidad, e tc.). Estas últimas competencias señala Sáinz de Bujanda, “se encuentran necesariamente coordinadas y preordenadas a la actuación de la potestad sustancial y principal” (67).

16.— Por otra parte, el ejercicio concreto de la potestad tributaria, es decir, la competencia tributaria (poder tributario complementario según la

(65) Cfr. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 19.

(66) Cit. por F . Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 38 y 39.

(67) Vid. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., págs. 132 y 133.

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terminología de Alessi) es un atributo exclusivo del poder de actuación unilateral del Ejecutivo (adm inistración tribu taria), pero con la esencial característica de ser absolutam ente vinculada o reglada (6 8 ) ; la discrecio- nalidad aparece aquí como fenómeno enteramente m arginal y sólo se da en el área de las actividades que tienen carácter accesorio o instrumental res­pecto a la actividad que constituye el desarrollo efectivo de la potestad tributaria (por ejemplo: en las actuaciones de vigilancia, de control y otras sim ilares). Este carácter vinculado — señala acertadam ente Sáinz de Bu- janda— , se debe al hecho de que en el acto normativo (a través del que se desarrolla el poder tributario en el plano abstracto) se encuentra ya la pre­visión abstracta y, por tanto, la creación, siquiera sea en dicho plano abs­tracto, de una obligación tributaria a cargo de todos cuantos lleguen a en­contrarse con un determ inado presupuesto de hecho en una cierta relación igualmente hipotetizada por el legislador (la norma impone, en abstracto, a todas esas personas, la contribución coactiva, no se limita a conceder la potestad de imponer a la autoridad tribu taria ); la concreción de la obliga­ción tributaria, y, por tanto, su constitución en concreto a cargo de sujetos determinados, se produce, por tanto, desde el instante en que cobra exis­tencia el presupuesto de hecho y la relación de éste con el sujeto concreto de que se trate (69).

En todo caso, por ser una actividad esencialmente vinculada (70) y por tanto no discrecional, la Administración no es libre de ejercerla, sino que está obligada a ello, tiene el deber jurídico de su ejercicio, pues su rea­lización persigue un objetivo público: obtener la exacción coactiva de ri­queza (7 1 ). Así, claramente se ha sostenido también que “ la actividad im-

(68) Cfr. F. Contreras Quintero, Breve Estudio Comparativo de la Tramitación Ad­ministrativa y del Régimen de Impugnación de R eparos..., loe. cit., pág. 38.F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 132.

(69) Vid. F. Sáinz de Bujanda, El N acim iento..., loe. cit., pág. 335; F. Sáinz deBujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 131.

(70) Cfr. J. A. García-Trevijano Fos, Al señalar que "la obligación impositiva es ex lege y sólo actúa la Administración "acertando la que existe en la realidad", cit. por F. Sáinz de Bujanda Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit. pág. 237.

(71) Cfr. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 129; Cfr. asi­mismo. O. Mayer, Derecho Administrativo Alemán, Vol II, Buenos Aires 1950, pág. 256, donde establece que "al obligar a los contribuyentes, la ley obliga al mismo tiempo al Poder Ejecutivo a realizar esta obligación".

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positiva se desarrolla en virtud de un deber, no de una facultad” , por lo que si “ la Administración ha de cumplir la ley fiscal, no puede elegir entre exaccionar o no los tributos” (72).

En esta forma, esta competencia tributaria de la autoridad adminis­trativa, como actuación completa y esencialmente vinculada, se rige por todas las norm as generales sobre la competencia adm inistrativa: en primer lugar, las normas que fijan la competencia no pueden ser alteradas por quienes están llamados a ejercer los poderes que ellas acuerdan, y a que su cumplimiento es una obligación y no una facultad (73) siempre que el interés público lo exija, en estos supuestos, la realización de un objetivo público: obtener la exacción coactiva de riqueza (7 4 ). En este sentido in­siste Sáinz de B ujanda que “ la autoridad financiera no tiene una mera facultad para exigir el impuesto si lo estim a pertinente, cuando el hecho imponible se produzca, sino que debe exigirlo” (75).

Por otra parte, la administración tributaria sólo puede actuar en la zona que le fija el derecho objetivo, debiendo fundarse siempre en textos expresos (7 6 ). En tercer lugar, las reglas de competencia en el Derecho Público — adm inistrativo o financiero— , son siempre de orden público, y en consecuencia, no admiten renuncia ni modificación por los interesa­dos (77).

(72) Vid. C. Albiñana Ga. Quintana, Responsabilidades Patrimoniales Tributarias, Madrid, 1951, págs. 92 y 93.

(73) Cfr. E. Sayagués Laso, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Montevideo, 1953, pág. 192; G. Jéze, Principios Generales del Derecho Administrativo, To­mo III, Buenos Aires, 1949, pág. 189.

(74) Cfr. F. Sáinz de Bujanda, El N acim iento..., loe. cit., pág. 334.

(75) Vid. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 278.

(76) Cfr. Juan Colombo Campbell, La Competencia, Santiago de Chile, 1959, pág. 183.

(77) Cfr. Juan Colombo Campbell, La Competencia, cit. págs. 182 y 183; Dictamende la Procuraduría de la Nación de 24 de Noviembre de 1955, en Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1956, pág. 72; Dictamen de la Procura­duría de la Nación de 4 de Septiembre de 1958 en Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1957-1958, pág. 273; Dictamen de la Procuraduría de laNación de 13 de noviembre de 1959 en Informe de la Procuraduría de la Naciónal Congreso 1959, pág. 496.

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Por tanto, la falta de ejercicio de la competencia tributaria acarrea responsabilidad para los funcionarios que dejen de ejercerla. Así, por ejem­plo, la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional establece expresa­mente que los empleados adm inistradores y liquidadores de rentas nacio­nales responden de los derechos causados a cargo de los contribuyentes o deudores y que no hayan sido liquidados; y de los perjuicios causados al Fisco, que provengan de negligencia o impericia, en los actos de recono­cimiento y aforo o de la falta de cumplimiento de las reglas establecidas para dichos actos (78).

17.— En todo caso, y ello es evidente de lo anteriormente expuesto y del carácter obligatorio y vinculado de la competencia tributaria, ésta al igual que la potestad tributaria abstracta, también es esencialmente indis­ponible. Los órganos ejecutivos, hemos dicho, no podrían renunciar, ni parcial ni temporalmente a ejercer su competencia tributaria pues ésta no es de libre ejercicio, sino de ejercicio obligatorio para la Administración. Por ello, contractualmente no podría admitirse una renuncia al ejercicio de la competencia adm inistrativa, por ser violatoria no sólo del artículo 6* del Código Civil sino de los más elementales principios de derecho público — constitucional, adm inistrativo y fiscal— .

En este sentido Guicciardi aclara acertadam ente que “ las controversias relativas a los derechos generales del Estado deben considerarse intransi- gibles ya que para ellas, las condiciones de existencia y el contenido de la relación entre adm inistración y ciudadano están fijadas en la ley y están por lo tanto sustraídas de la voluntad de am bas partes” (7 9 ).

En este sentido, la misma P rocuraduría de la Nación ha sostenido la indisponibilidad contractual de competencias fiscales. En efecto, en m ateria de crédito público ha sostenido que por vía contractual el Estado no puede limitarse la competencia para contratar empréstitos, en esta form a:

“En las leyes que definen las atribuciones y facultades del Poder Ejecutivo Nacional en materia presupuestaria y de crédito público, no existe autorización alguna en cuya virtud pueda el poder adminis­trador limitarse, por vía contractual, la facultad de contratar em prés­titos públicos internos o de efectuar gastos públicos. Además, si, como

(78) Artículo 142, ordinales 1 y 2.

(79) Vid. E. Guicciardi, La Giustizia Amministrativa, cit. pág. 371.

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antes se expuso, la contratación sobre el poder de imposición atenta contra la soberanía del Estado y compromete la m ajestad y dignidad de la República, cuyo resguardo la nación venezolana proclam a en el artículo 19 de la Constitución Nacional como razón primordial de su existencia, lo mismo sucedería con la contratación por el Estado sobre su propia facultad de realizar gastos públicos y de procurarse arbi­trios fiscales por los medios que las leyes ponen a su disposición” (80).

18.— Por otra parte debe señalarse que todo lo expuesto sobre la in- disponibilidad del ejercicio concreto de la potestad tributaria (competencia tributaria) es aplicable asimismo a la potestad sancionadora: El Estado no puede renunciar a la misma ni la Administración puede renunciar a ejer­cerla frente a la infracción que la genera. En abstracto es irrenunciable tam ­bién esta potestad, por lo que no podría el Ejecutivo negociar la potestad sancionadora, renunciando a ejercerla en general o en determ inados casos y supuestos, parcial o temporalmente, sin atentar contra su propia soberanía y renunciar a su propia existencia (81).

19.— Ahora bien, en base a lo anteriormente expuesto sobre la com­petencia tributaria y su indisponibilidad dado su carácter obligatorio y vinculado, es necesario señalar que no podría el Ejecutivo Nacional en un contrato de transacción celebrado con un contribuyente, transar sobre el ejercicio de dicha competencia, y renunciar por ejemplo, a estim ar de oficio las rentas gravables a los efectos de la liquidación respectiva.

En efecto, sobre la naturaleza de la estimación de oficio, la P rocura­duría General de la República ha establecido lo siguiente: L a ' obligación de declarar que tiene el contribuyente, es una obligación de hacer y de ineludible cumplimiento. “ Permite una mejor fiscalización y constituye para el obligado eficaz elemento probatorio contra las pretensiones de la Ad­ministración; de allí la im portancia que se le atribuye, y su inexistencia autorizada plenamente para “calificar, determ inar o estim ar de oficio” los enriquecimientos de los contribuyentes, cuando éstos no “declare (n ) o no com probare(n) satisfactoriam ente” sus beneficios, “o cuando se presumiere con fundados indicios que la declaración en cualquiera de sus partes, no es

(80) Vid. Dictamen de la Procuraduría Genral de la República de 4 de Septiembre de 1957, en Allan-Randolph Brewer C., Los Contratos de la Administración en Revista de la Facultad de Derecho, U. C. V., N? 31, 1965, pág. 294.

(81) Cfr. Montoro Puerto,La Infracción Administrativa, cit. pág. 329.

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fiel exponente de (su ) capacidad tributaria” . De m anera que el incumpli­miento de esa obligación de hacer, implica para el Fisco un grave perjuicio, pues le priva de una fuente de información y control más o menos precisa. P ara cubrir la emergencia se han creado entonces los otros medios de de­terminación ya comentados, de los que no se excluye la participación directa o m ediata de terceros que tengan o hayan tenido con el contribuyente tratos jurídicos y económicos” (82 ). Por tanto, la estimación de oficio es suple­toria y la administración debe acudir a ella cuando los contribuyentes no declaren o comprueben satisfactoriam ente sus beneficios, o cuando se pre­suma, con fundados indicios, que la declaración, en cualquiera de sus partes, no es fiel exponente de su capacidad tributaria. Por ello es por lo que la Ley O r­gánica de la Hacienda Pública Nacional declara responsables a los Admi­nistradores y Liquidadores de rentas nacionales por las liquidaciones hechas por cuota menor que la causada (y que por tanto no sean correlativas a la capacidad tributaria del contribuyente) y en general, por los derechos cau­sados a cargo de contribuyentes y que no hayan sido liquidados (8 3 ) ; y sólo quedan liberados de dicha responsabilidad “cuando los derechos sean causados sin que el empleado respectivo tenga noticia de ello, y la falta de liquidación no provenga de su omisión, negligencia o error inexcusa­ble” (8 4 ). Esta responsabilidad entonces, no es sino una consecuencia directa del carácter obligatorio del ejercicio de la competencia tributaria, concretamente de los actos de liquidación, incluyendo aquéllos que se de­riven de estimaciones de oficio y que no pueden dejar de realizarse cuando se den los supuestos legales para que procedan supletoriamente. La omisión de la estimación de oficio, formulación de reparos y subsiguiente liquidación hace responsable a los funcionarios de hacienda respectivos (adm inistradores y liquidadores de rentas nacionales) por las cantidades no liquidadas, en los términos señalados y que determina la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional.

En base a ello, el Ejecutivo Nacional no puede renunciar a aplicar por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta pues la Ley es de aplicación obligatoria por la Administración, y no de aplicación facultativa; como tampoco puede declarar extinguidos los derechos que pueda tener como

(82) Dictamen de la Procuraduría General de la República de 3 de Agosto de 1964 en Doctrina de la Procuraduría General de la República 1964, pág. 128.

(83) Artículo 142, ordinal 1°.

(84) Artículo 142, ordinal 1° de la señalada Ley.

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resultado de estimaciones de oficio, pues los funcionarios de hacienda están obligados a realizarlas y liquidar los impuestos causados que de ellas re­sulten y que no habían sido liquidadas, obligatoriamente, en los supuestos establecidos en la Ley. De lo contrario son responsables por ello. En esta misma forma, esa renuncia a formular reparos derivados de estimaciones de oficio, no sólo puede hacerse en relación con la competencia tributaria de la Administración, sino que en todo caso no podría abarcar las facul­tades — obligatorias también— de formular reparos, de la Contraloría Ge­neral de la República, en los casos que determina la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional como deber — y no sólo como atribución— de la Sala de Examen (8 5 ), pues también corresponde a este Organismo revi­sar si las liquidaciones han sido legalmente hechas y si han sido liquidados y pagados todos los impuestos causados cualquiera que sea el origen o modo de información por el cual lleguen a su conocimiento faltas relativas a liquidación o cobro de impuestos (86) y en su caso, formular a su vez los reparos a las cuentas de los funcionarios que revisen (87 ).

20.— Por otra parte tampoco podría válidamente renunciar la admi­nistración a ejercer su competencia sancionadora por vía de transacción pues también su ejercicio es obligatorio.

Siendo disposiciones imperativas para los órganos del E stado las que determinan los casos en que se debe el impuesto, las personas obligadas, su cuantía, los modos y forma en que el propio impuesto debe ser liqui­dado y recaudado, es evidente que también son imperativas las normas que prevén las sanciones que ha de aplicar la Administración en los supuestos de infracción tributaria, es decir, de “vulneración de las obligaciones na­cidas de la relación jurídica impositiva” (88).

En esta forma, tampoco podría el Ejecutivo renunciar a ejercer su com­petencia sancionadora de aplicar las multas a que hubiere lugar en los casos de infracciones tributarias. De ahí que la Sala de Examen de la Contraloría

(85) Artículo 168 y 419 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

(86) Artículo 168, ordinal 4° letras £ y g.

los reparos a las cuentas de los funcionarios que revisen (87).

(87) Artículo 168, ordinal 6 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

(88) Vid. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. II, Madrid, 1962; pág. 207.

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General de la República deba verificar las cuentas de los adm inistradores de rentas revisando no sólo si las liquidaciones han sido legalmente hechas sino también si han sido aplicadas las penas a todas las contravenciones com probadas (8 9 ); que se hagan responsables a los Inspectores de Ha­cienda por las irregularidades de las oficinas fiscales, que causen perjuicio al Tesoro Nacional, no solamente en el caso de que por negligencia, im­pericia o imprudencia no hubieren observado tales faltas, sino también cuando habiéndolas observado no las hayan notificado oportunamente al respectivo M inisterio y a la Contraloría (9 0 ); y que se haga responsable a los Fiscales de Hacienda de los perjuicios que se causen al Fisco por no haber procedido a perseguir las contravenciones de las cuales tuvieren co­nocimiento o cuando la circunstancia de ignorar una contravención o no perseguirla se debiere a negligencia del Fiscal (91 ).

21.— Por tanto, y en definitiva, en nuestro criterio no podría válida­mente celebrarse una transacción que implique una renuncia al ejercicio de la competencia tributaria y sancionadora, que es obligatoria para la Ad­ministración y de orden público:

A’) Porque en todo caso, quedaría incólume la responsabilidad de los funcionarios de hacienda por las omisiones en las liquida­ciones, estimaciones de oficios y reparos;

B’) Porque también, en todo caso, quedarían incólumes las atribu­ciones y deberes legales de la Contraloría General de la Re­pública, como órgano auxiliar del Congreso, de formular los reparos correspondientes también bajo la responsabilidad legal de sus funcionarios; y

O ) Porque podría asimismo darse el supuesto de que un particular denunciara como derecho oculto, conforme al procedimiento pre­visto en la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional, las cantidades causadas y no pagadas.

(89) Artículo 168, ordinales 3 y 4, letra f.

(90) Artículo 146 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

(91) Artículo 147, ordinal 2? de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

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IV.— LA COM PETENCIA TRIBUTARIA DE COBRO Y RECAUDACION DE TRIBU TO S Y SU INDISPONIBILIDAD.

22.— Pero la actividad tributaria del Estado, como hemos dicho, no se agota con el establecimiento de las normas legales sobre tributos ni con el ejercicio de la competencia tributaria destinada a determ inar o declarar en concreto la relación jurídico-im positiva con todas sus consecuencias, sino que también fundamentalmente implica el ejercicio de la competencia tributaria tendiente a hacer efectivo el crédito fiscal (recaudación) que se determinó en el acto liquidatorio.

Este aspecto de la competencia tributaria, al igual que la com entada anteriormente, es también de ejercicio obligatorio y vinculado — no discre­cional— por parte de la administración, por lo que todos los principios antes enunciados le son enteram ente aplicables aquí.

En efecto, tal como acertadam ente ha señalado Sáinz de Bujanda, “los intereses comunitarios son únicamente gestionados por la Administración, y ésta ha de acom odar su actuación a los m andatos de la Ley. No puede la administración, que está vinculada por la Ley en la órbita tributaria, acordar libremente con el contribuyente cuánto, ni cómo, ni cuándo ha de pagarse el im puesto:todos esos aspectos, en un ordenamiento jurídico en el que rija el principio constitucional de legalidad tributaria, han de ser establecidos — y así ocurre, efectivamente— por normas de acatamiento ne­cesario, que excluyen — o deben excluir— las fórmulas contractualistas sobre tales materias”, concluyendo que compete a la administración “ la recauda­ción de tales impuestos con sujeción a las normas legales y, por tal razón, no podrá disponer de los créditos correspondientes. E sa disposición sólo podrá producirse por la vía legislativa, por ser al órgano legislativo al que constitucionalmente corresponde definir la voluntad del ente público sobre la expresada m ateria, lo que justifica que en todos los ordenamientos en los que rige el principio de la legalidad tributaria (entre ellos Venezuela ARBC) existan normas según las cuales no podrán concederse m oratorias, amnis­tías ni reducciones de contribuciones — o lo que es lo mismo, no podrá dis­ponerse de los créditos fiscales— más que por medio de leyes” (9 2 ).

En estos casos, en efecto, se trata también de una actividad a la que escapa cualquier tipo de valoración que no tenga carácter meramente téc-

(92) Vid. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., págs. 90 y 91.

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nico, lo que excluye la posibilidad de cualquier discrecionalidad verdadera y propia, tanto en lo que se refiere a la percepción coactiva de la exacción a cargo de sujetos concretos y determinados, como en lo que atañe a la cuantía de aquélla (9 3 ). En definitiva, “ la autoridad financiera no tiene una nueva facultad para exigir el impuesto si lo estima pertinente, cuando el hecho im­ponible se produzca, sino que debe exigirlo, ya que la norma no sólo vela obligaciones de pago para el contribuyente, sino también deberes recauda­torios para el Fisco” (94 ).

De acuerdo a lo expuesto entonces, y siendo obligatorio para la adm i­nistración el exigir o cobrar los impuestos causados y determ inados por los actos de liquidación, no puede concederse beneficios a determinados con­tribuyentes sobre su deuda, sin que exista norma legal que lo autorice. En este sentido, López Freyle señala que “los funcionarios públicos, por muy alta que sea su jerarquía, no poseen ese poder discrecional de redimir deudas ya sea en forma expresa de manera indirecta cuando conceden re­b a jas a espalda de la ley, es decir, sin que haya una norma que sustente el fundamento jurídico, ya que en m ateria tributaria los funcionarios no tienen atribuciones para hacer graciosas concesiones” (9 5 ). De ahí que Planiol y Ripert establezcan con claridad m eridiana que “el cobro de los impuestos, que interesa al orden público, no puede dar lugar a ninguna transacción válida” (96 ).

23.— Estos principios generales han sido recogidos y aceptados por nuestro ordenamiento jurídico, de ahí que el artículo 50 de la Ley O rgánica de la Hacienda Pública Nacional señale expresam ente que “el producto de las rentas nacionales debe ser enterado directamente por el deudor o

(93) Cfr. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 132.

•(94) Vid. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, cit., pág. 278 (subra­yado ARBC); Cfr. Isaac López Freyle, Principios de Derecho Tributario, Bogotá, 1962, pág. 83, donde establece que "no es un derecho del Estado percibir impues­tos, porque no es potestativo para él hacerlo, es obligatorio. Establecido por la ley un impuesto, el Fisco debe cobrarlo porque la ley Tributaria obliga tanto al particular como al Estado; Cfr. asimismo O. Mayer, Derecho Administrativo Alemán, cit., Vol. II, pág. 252.

(95) Vid. Isaac López Freyle, Principios de Derecho Tributario, cit. pág. 84.

(96) Vid. Planiol y Ripert, Derecho Civil Francés, Vol. 11, La Habana, 1946, pág. 936.

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contribuyente en la Oficina del Tesoro Nacional encargada de la recepción de fondos y en virtud de liquidación autorizada por un funcionario com­petente” ; y establezca responsabilidad de los Administradores y Liquidadores de rentas nacionales “por las cantidades liquidadas que no hayan ingresado al T esoro” pudiendo liberarse de dicha responsabilidad sólo “cuando el empleado haya gestionado el cobro por todos los medios legales o cuando hubiere obtenido del contribuyente o deudor las garantías que la ley ha pre­visto” (97). Corresponde asimismo a la Contraloría General de la Repú­blica exam inar si han sido liquidados y pagados todos los impuestos causa­dos para formular los reparos correspondientes (98).

Ahora bien, un sólo grupo de excepciones admite nuestro derecho po­sitivo al principio de que “el producto de las rentas debe ser enterado di­rectamente por el deudor o contribuyentes en la oficina del Tesoro N a­cional” (9 9 ) ,lo que está obligada la Administración a gestionar, y son los previstos en el artículo 49 de la Ley O rgánica de la Hacienda Pública N a­cional según mención del mismo artículo 50 ejusdem.

Dicho artículo 49 establece entonces lo siguiente:

“ Pueden sacarse a remate público o contratarse con particulares, a juicio del Ejecutivo Nacional, las deudas atrasadas provenientes de cualquier renta que hayan pasado a figurar como saldos de años an­teriores. En estos casos, el rem atador o cesionario gozará, p a ra el cobro, de los mismos privilegios que la Ley acuerda al Fisco Nacio­nal, al cual quedará subrogado” .

“ Respecto a dichas deudas podrá también el Ejecutivo Nacional celebrar arreglos o transacciones con los deudores, así como conceder su remisión, rebaja o bonificación de las mismas o de sus intereses, o plazos para su pago, cuando a su juicio fueren conducentes tales concesiones” .

“No podrán llevarse a efecto cesiones, remisiones, rebajas o tran­sacciones de cualquier género en lo concerniente a este artículo, sino

(97) Artículo 142, ordinal 3° de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

(98) Artículo 168, ordinal 4, letra g y ordinal 6 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

(99) Artículo 50 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

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cuando después de consultados el Contralor de la Nación y el P ro­curador de la Nación, estos funcionarios hayan informado por escrito, indicando la circunstancia de lo que se pretende” (Subrayados ARBC).

Esta norma tal como lo ha enseñado la P rocuraduría General de la República consagra facilidades que “son de carácter extraordinario, excep­cional y, por tanto, de interpretación restrictiva” (100). “De ahí que los arreglos o transacciones con los deudores de impuestos — agrega la Procu­raduría— , que hayan pasado a figurar como saldos de años anteriores, así como la remisión, rebaja o bonificación de los mismos o de sus intere­ses, o plazos para su pago, son m odalidades condicionadas a la concurren­cia de circunstancias extraordinarias que, a juicio del Ejecutivo Nacional, hagan “conducentes tales concesiones” , como lo establece la citada dispo­sición legal” (101) A ello ha agregado la misma P rocuraduría que “si se advierte en el origen, finalidades y evolución de la citada disposición, es forzoso concluir que las facultades contenidas en ella no pueden erigirse en ningún caso, en modos regulares de extinción de las obligaciones fiscales, pues que ellas sólo propenden al saneamiento, administrativamente, de la Contabilidad Fiscal para despejarla de “deudas muertas”, o cuando más, a una equitativa y ponderada adecuación del rigor propio de la Ley T ribu­taria a las circunstancias especiales y personales de sus destinatarios, de­rivadas de su estado económico y, particularm ente, de su insolvencia” (102). De ahí que, como se dijo al inicio de este memorándum, el artículo 7 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional sea una norma de estricto derecho adjetivo (procedim ental) — y no de derecho sustantivo— que com­plementa el artículo 49 de la misma Ley, al exigir el cumplimiento de de­term inadas autorizaciones previas, para las transacciones que se lleven a cabo en causas fiscales distintas, por supuesto, a las que se refieran a “deu­das atrasadas provenientes de cualquier renta que hayan pasado a figurar como saldos de años anteriores” .

En cuanto a las multas, algunas leyes especiales establecen la posibi­lidad para el Ejecutivo de eximir al contribuyente de su pago, o rebajar su

(100) Vid. Dictamen de la Procuraduría de la Nación del 17 de Enero de 1959 en Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1959, pág. 495.

(101) Vid. Dictamen de la Procuraduría de la Nación de 23 de Febrero de 1960 en Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1960, pág. 372.

(102) Vid. Dictamen de la Procuraduría de la Nación de 27 de junio de 1956 en Informe de la Procuraduría de la Nación al Congreso 1957, pág. 154.

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monto, por vía de gracia, cuando concurran circunstancias que demuestren falta de intención dolosa en el contribuyente (103).

24.— Ahora bien, en todos estos supuestos, queda claro que no se trata de la revocación del acto adm inistrativo de liquidación, sino de la atenuación de sus efectos por vía de concesión graciosa, excepcional, especialmente auto­rizada por la Ley. El acto adm inistrativo queda firme y válido pues como se ha dicho, “en m ateria tributaria por ser, precisamente, su gestión eminen­temente reglada — no discrecional— , la administración pública tiene el po­der de revisar sus propios actos y de anularlos, en su consecuencia, sólo por razones de ilegalidad, nunca de oportunidad o conveniencia — mérito— ” (104).

En efecto, en los casos de concesión de gracia respecto a multas por ejemplo, lo que en nuestro criterio es aplicable para todos los supuestos a que se refiere el artículo ya citado, incluyendo las transacciones ahí contem­pladas, “el Ministro al conceder la gracia no revoca el acto administrativo que sigue vigente, sino que atenúa sus efectos, rebajando o eximiendo del pago de una multa si es el caso” (105). De ahí que la gracia y los bene­ficios del artículo 49 de la Ley O rgánica puedan solicitarse aún frente a actos definitivos y firmes, y aún cuando estén bajo la jurisdicción de los órganos jurisdiccionales del Estado.

Ello por otra parte, y refiriéndonos concretamente a las transacciones, se evidencia del principio de la intransigibilidad de la legalidad o no de un acto administrativo que se ha utilizado en la prim era parte de este memorándum.

En efecto, los actos de liquidación fiscal y de formulación de reparos son actos administrativos fiscales y como tales, se rigen por todos los princi­pios generales de los mismos. Especialmente rige para ellos, como se ha visto en la prim era parte de este memorándum, su carácter vinculado o de emanación obligatoria, y por tanto, el que no puedan ser revocados discre­cionalmente — por motivos de oportunidad y conveniencia— sino sólo por ilegalidad.

(103) Artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 16 de Diciembre de 1966.

(104) Vid. F. Contreras Q., Breve estudio comparativo de la tramitación administrativa . y del régimen de impugnación de Reparos.. . , loe. cit., pág. 38.

(105) Vid. Allan-Randolph Brewer C., Las Instituciones Fundamentales del Derecho Adm inistrativo..., cit., págs. 278 y 279.

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En este sentido. Florencio Contreras Q., ha señalado acertadam ente lo siguiente: “Esa potestad anulatoria puede ejercerla la Administración Públi­ca (por solo motivo de ilegalidad), bien a instancia de los adm inistradores — contribuyentes— , a través de los recursos adm inistrativos que a éstos con­fieran las leyes, o bien de oficio ya sea en sede adm inistrativa, o, incluso, en sede jurisdiccional, porque aquéllos hayan deducido el recurso conten- cioso-fiscal, que es, ciertamente, un recurso subjetivo de anulación” (106).

25.— Por tanto, y cuando el conocimiento de un acto adm inistrativo fis­cal permanezca aún en la vía adm inistrativa (en etapa de la reconsideración adm inistrativa por ejem plo), la Administración ciertamente puede revocar dicho acto pero sólo por motivos de ilegalidad como se ha dicho, y sin que medie, en ningún caso, como causa, una concesión recíproca propia de una transacción. Aquí, por tanto, adquieren plena vigencia las palabras de De Valles al señalar que “cuando en derecho adm inistrativo se habla de trans­acciones, éstas pueden valer como confirmación, modificación o revocación de un acto adm inistrativo precedente y que por ello debe tener todos los re­quisitos de forma y de sustancia que son propios del nuevo acto; indepen­dientemente de una voluntas transigendi, la cual puede valer como motivo (fin ), no como presupuesto o causa del acto administrativo. En otros tér­minos, en el derecho adm inistrativo no existe, en mi criterio, la institución de la transacción y mucho menos del contrato de transacción; pero se puede adm itir que en la ordinaria voluntad adm inistrativa influya como motivo la voluntad de evitar o de dirimir una litis. Y ésta es transacción desde el punto de vista social no desde el punto de vista jurídico” (107).

En definitiva, si bien llega a admitirse que la administración pueda con­siderar viciados de ilegalidad sus actos y por ello los pueda revocar, la causa de la revocatoria no puede estar nunca en una transacción, sino sólo en la voluntad unilateral de la Administración de apreciar la legalidad o no de su acto.

26.— Ahora bien, aún habiendo pasado el conocimiento de la im pugna­ción de un acto adm inistrativo a los órganos jurisdiccionales del Estado, la Administración puede también ejercer su potestar revocatoria, igualmente, pero por sólo consideraciones de legalidad, en cuyo caso, el órgano jurisdic-

(106) Vid. F. Contreras Q., Breve estudio comparativo de la tramitación administrativa y del régimen de Impugnación de R eparos..., loe. cit., pág. 38.

(107) Vid. A. De Valles, Le Transazioni degli Enti Pubblici, loc. cit., pág. 48.

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cional no tendría materia sobre la cual decidir. En este sentido, Florencio Contreras Q., aún cuando considera que en materia de Impuesto sobre la Renta una vez pasada la oportunidad de reconsideración, la Administración no puede revocar sus actos, criterio que acoge la vigente Ley (108), refirién­dose al problema en general ha señalado con claridad que “ la anulación, total o parcial, por parte de la Administración Pública, del acto adm inistrativo impositivo ya recurrido jurisdiccionalmente, no implica, en ningún caso, “alla­namiento” suyo, ni “convenimiento” en tas pretensiones del recurrente, ni, mucho menos, “transacción” alguna, así la anulación conduzca al “desisti­miento” del recurso por parte del contribuyente interesado: ello es así porque la Administración-Fisco, ante la evidencia de la ilegalidad, total o parcial, de sus actos, debe anularlos o reformarlos, en orden a adecuarlos en todo caso, a la legalidad que la rige” (109).

Por tanto, en estos supuestos de conocimiento jurisdiccional de los ac­tos adm inistrativos de liquidación, mucho menos puede la Administración transigir sobre la revocación de los mismos y conceder, como concesión re­cíproca, esa revocación. En esto también ha sido profundam ente exacto Flo­rencio Contreras al haber considerado siempre afectados de nulidad radical, m ás aún, jurídicam ente inexistentes, por incompetencia absoluta de la mis­ma, — “toda autoridad usurpada es ineficaz y sus actos son nulos” , dice el artículo 118 de la Constitución de la República— , entre otros vicios de no mayor gravedad que no son del caso señalar ahora, los “convenios” o “acuerdos” o “contratos” , — burocráticam ente denominados “ transacciones” , que nada tienen del instituto de la “ transacción” , y si mucho, o todo, de ver­daderas “exoneraciones” “o remisiones” parciales del impuesto, al margen desde luego, de la Constitución y de las leyes— , que la Administración-Fisco suele celebrar con los contribuyentes para poner término a los procesos ins­taurados por ellos, ante el Tribunal de Apelaciones, con motivo de sus recur­sos contra los reparos formulados por aquélla. Remitido, en efecto, por la Administración, al Tribuna! de Apelaciones, el “ recurso de apelación” con­tra los reparos, y, deferida ope legis, en su consecuencia, al mismo, la com­posición de la “controversia” mal puede la Administración, sin extralim itarse

(108) Vid. Artículos 123, 124, y 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 16 de Diciembre de 1966.

(109) Vid. F. Contreras Q., Breve estudio comparativo de la tramitación administrativa y del régimen de impugnación de R eparos..., loe. cit., pág. 38 (subrayados A.R.B.C.).

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en sus funciones, como ya se dijo, auspiciar la amigable composición de aquélla, y, menos aún, en m aterias de indiscutible orden público” (110).

27.— En estos supuestos entonces, y dada la imposibilidad de transigir mediante la revocación de un acto administrativo, como concepción recípro­ca, Guicciardi llega a adm itir la transacción mediante un ingenioso procedi­miento. Su argumentación es la siguiente, según las palabras de Jesús Gon­zález P é rez : “ la Administración puede dudar acerca de la validez de un acto y, por tanto, del éxito del proceso; en estos casos puede admitirse que tenga interés en inducir al dem andante, transigiendo, a desistir de la impugnación del acto. Ahora bien, — ¿cómo se realiza la transacción? Porque la figura del contrato transacciona! muy difícilmente es admisible en el campo del Derecho Administrativo. La fórmula que señala Guicciardi es la siguiente: el desis­timiento del dem andante; pero como el acto que se mantiene válido con el desistimiento implica una lesión en los intereses de aquél, la Administración le compensa por o tra vía ( ( la entrega de suma de dinero o la atribución de un derecho de naturaleza patrim onial); el dem andante obtiene la satis­facción de su pretensión de otra m anera” (111). Con ello está conforme el propio González Pérez al señalar que dentro del Derecho Administrativo únicamente sería posible una transacción en la form a señalada por G uicciardi: “si el dem andante se ha limitado a pedir la anulación del acto (como es el caso de las contenciones fiscales), la transacción deberá realizarse mediante la renuncia del dem andante (contribuyente) al fundamento de la pretensión, renuncia que será com pensada mediante una satisfacción en sentido distinto de la pretensión por parte de la Administración (112).

28.— Ahora bien, en base a lo anteriormente expuesto no podría llevarse a efecto válidamente una transacción en m ateria fiscal en la cual la admi­nistración, como “concesión recíproca” , se comprometiera a “anular” o re­vocar actos administrativos de liquidación para dar por term inados determi­nados procedimientos administrativos o judiciales, porque la administración sólo puede celebrar transacciones respecto a deudas atrasadas provenientes

(110) Vid. F. Contreras Q., Breve estudio comparativo de la tramitación administra­tiva y del régimen de impugnación de Reparos. . . , loe. cit., pág. 40.

(111) Vid. E. Guicciardi, La Giustizia Administrativa, cit., pág. 275, 276, 277 y 368; cit. por J. González Pérez, Derecho Procesal Administrativo, Tomo II, cit. pág. 707.

(112) Vid. J. González Pérez, Derecho Procesal Administrativo, Tomo II, cit., pág. 709.

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de cualquier renta que hayan pasado a figurar como saldos de años anterio­res, ' Conforme se establece en el artículo 49 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el cual es de aplicación excepcional, de carácter extraordi­nario y de interpretación restrictiva según el ya señalado criterio de la Pro­curaduría General de la República, y cuya aplicación, en ningún caso, po­dría dar lugar a la revocación de los actos administrativos fiscales, los cuales sólo podrían ser revocados por motivos de ilegalidad con independencia ab­soluta de una voluntas transigendi.

Por tanto insistimos, en una transacción no podría válidamente otorgar la República como concesión recíproca, y como efecto de la transacción, la “anulación” de los actos administrativos fiscales, pues éstos sólo pueden ser revocados, repetimos, por motivos de ilegalidad.

29.— En definitiva, una transacción en la cual se renuncie al ejercicio de la competencia tributaria para exigir y cobrar las deudas fiscales ya li­quidadas, que es de obligatorio cumplimiento para la Administración y de orden público, no podría tampoco válidamente celebrarse, pues si se hi­ciera no tendría efecto jurídico alguno:

1.— Porque, según criterio reiterado por la P rocuraduría General de la República, la Administración fiscal sólo puede celebrar transacciones respecto de deudas atrasadas provenientes de cualquier renta que hayan pasado a figurar como saldo de años anteriores, conforme a la norma excepcional del artículo 49 de la Ley Orgánica de La Hacienda Pública Nacional;

2.— Porque la Administración no podría convenir en la “anulación’ ’de actos administrativos fiscales, y en todo caso, en ausencia de transacción, sólo podría revocarlos unilateralmente por motivos de ilegalidad;

3.— Porque la Administración fiscal no podría dar por term inados los juicios que cursan ante los órganos jurisdiccionales ni que se encuentran en etapa de reconsideración o tramitación administrativa, como resultado de una concesión recíproca transaccional, sino sólo por la vía de revocación de los actos adm inistrativos fiscales por motivos de la ilegalidad sin ánimo transac­cional. Además en m ateria de Impuestos sobre la Renta, tal como lo establece la vigente Ley (113) vencido el lapso de reconsideración “se considerará

(113) Vid. artículos 123, 124 y 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 16 de Diciembre de 1966.

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extinguida la facultad de reconsideración y la vía adm inistrativa” , debiendo enviarse las actuaciones al Tribunal “en el estado en que se encuentran” , por lo que en ese caso no sólo no procedería la revocación por mérito, sino que tampoco procedería por motivos de ilegalidad.

Caracas, enero de 1967.

DR. ALLAN-RANDOLPH BREW ER CARIAS

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S e n t e n c i a s - í

1 .— SE N T E N C IA No. 338 .— D EL T R IB U N A L PRIM ERO D E IM P U E STO S SO B R E LA R E N T A .— D EL 13 D E E N E R O D E 1967.— (C A SO : C. A. IN V E G A ).— P O N E N T E DR. P. E. D O M IN G U EZ SA N C H E Z, P R E SI­D E N T E D EL TRIBU N AL.

PRESCRIPCION:

Acto interruptivo y efectos.

"La Ley de Impuestos sobre la Ren­ta que comenzó a regir el 1° de enero de 1956, aplicable al ejercicio en cuestión, disponía en su artículo 90, que la obli­gación de pagar los impuestos en ella establecidos, prescribía a los cinco (5) años, contados a partir del último día del lapso en que debía hacerse la decla­ración.

Por otra parte, el artículo 48 de la citada Ley disponía que "Toda persona o comunidad que obtenga enriquecimien­tos netos superiores al límite determina­do por las exenciones de base estableci­das en la presente Ley, deberá decla­rarlos bajo juramento, ante el funcio­nario u oficina y en los plazos y formas que prescriba el R eglam ento...". A su vez, el Reglamento establece en su ar­tículo 7° que "Las personas que ejerzan las actividades a que se refieren los Ca­pítulos IV, V y VI de la Ley, harán la declaración de todas sus rentas dentro de los tres meses siguientes a la termi­

nación del año civil o del período de doce meses que hayan elegido".

Dado el origen de la renta decla­rada por la apelante (Capítulo VI de la Ley), el último día del lapso reglamen­tario para formular su declaración co­rrespondiente al ejercicio 1-9-55 a 31-8-56, era el 30-11-56, y en esta fecha, preci­samente fue presentada en la Oficina Liquidadora, según consta en autos al folio dos (2) del expediente. A partir de la fecha citada (30-11-56), conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Ley, comenzó a correr el lapso de 5 años a que él se contrae para la consumación de la prescripción, debiendo en conse­cuencia operarse ésta al transcurrir el día 30 de noviembre de 1961.

El acta fiscal No. 406, que determina los reparos formulados a la declaración correspondiente al ejercicio 1 - 9 - 5 5 a 31-8-56, fue notificada a la contribuyente el día 13 de diciembre de 1961, según se desprende de autos, no sólo porque así !o alega la apelante y para probarlo haya promovido las testimoniales de Luis Ber­trán Perdomo y Arístides Soto González, sino también y fundamentalmente por­

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que así lo reconoce el Fisco Nacional, cuando su representante, en las conclu­siones escritas de informes hace una ex­tensa exposición circunstanciada del pro­cedimiento administrativo para el levan­tamiento de las actas fiscales y concluye así: "Por lo que respecta a la fecha fi­jada en esas actas, 9 de noviembre de 1961, realmente sí hubo un error por parte de los funcionarios fiscales, que forzosamente reconoce la Administración del Impuesto, todo ello en razón de que la fecha de esas Actas, no debe ser otra sino la del día en que se efectuó el le­vantamiento dé ellas, que en él presente caso fue el día 13 de diciembre de 1961".

Ahora bien, entre las fechas del 30-11­56 en que fue presentada la declaración del ejercicio y la del 13-1-2-61, cuando se notificaron los reparos formulados a esa misma declaración, evidentemente transcurrió un lapso superior al de 5 años, previsto en el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para consumarse la prescripción extintiva a que él se contrae; pero el Fisco alega que la prescripción comenzada el 30-11­56, fue interrumpida mediante la emi­sión de la planilla de liquidación No. 93.445, expedida en tres porciones el día 27 de diciembre de 1956, con monto de Bs. 15.396,57, a cargo de la recurrente, con base en su declaración para el pe­ríodo 1-9-55 a 30-8-56, liquidación que fue pagada el 14-1-57 la primera por­ción, según consta en autos, por lo que fundadamente puede presumirse fué re­cibida por la destinataria con posteriori­dad a la fecha de su emisión, y de la cual es complementaria la planilla No.

400.876, del 11-4-62, que forma parte del objeto de esta controversia.

En apoyo de sus alegatos, la repre­sentación fiscal reproduce párrafos de las decisiones de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fechas, 14 de octubre de 1963 y 15 de julio de 1964.

El Tribunal, a tal respecto, observa:

En la materia relativa al Impuesto sobre la Renta, la Jurisprudencia, tanto de este Tribunal como de la Corte Su­prema de Justicia, ha venido sostenien­do de manera constante, reiterada y uni­forme que, entre otros, las planillas de liquidación, emitidas con arreglo a las disposiciones legales y reglamentarias y notificadas o recibidas por el destinata­rio, son medios idóneos para interrumpir la prescripción que de los derechos fis­cales, esté corriendo a favor de los con­tribuyentes, jurisprudencia que en ésta oportunidad se acoge y ratifica. Pero la cuestión de mayor entidad que se plan­tea, es la del alcance que en materia de interrupción de la prescripción ha de atribuirse a las planillas de liquidación emitidas y recibidas por los contribuyen­tes. Con respecto a tal cuestión cabe Se­ñalar que la Ley tributaria crea a cargo de las personas y comunidades la obliga­ción de pagar los impuestos que ella establece, de modo que los derechos del Fisco están referidos esencialmente a esa obligación abstractá y los beneficiarios de enriquecimientos deben declarar la totalidad de los que obtengan dentro de los ejercicios que la Ley les atribuye o que ellos hayan escogido; la circunstan­cia de que tales enriquecimientos pro­

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vengan de fuentes diversas, no conlleva, a juicio de este Tribunal, la divisibilidad de la obligación tributaria, concebida en los términos legales: en abstracto.

Las diversas categorías de rentas sólo importan en cuanto ellas están gravadas en una primera fase (cedular) con tasas proporcionales de mayor o menor inten­sidad, según el origen del enriquecimien­to; pero luego pasan a engrosar el total que va a servir para determinar el im­ponible con el impuesto complementario progresivo; todas están determinadas por el mismo Estatuto Impositivo, son de­vengadas en un mismo ejercicio grava- ble y en fin, se pechan sólo en cabeza del beneficiario.

De manera que, aceptado como está que la planilla de liquidación es un medio idóneo para interrumpir la pres­cripción en materia de impuesto sobre la renta, y que la obligación tributaria es indivisible, resultaría erróneo entrar a hacer discriminaciones respecto de tal obligación, por lo tanto este Tribunal comparte el criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, en decisión del 15 de julio de 1964, así: "Esta, (la planilla) en efecto, al tiempo que interrumpe, co­mo ya se dijo, la prescripción de los de­rechos del Fisco, o dicho lo mismo de

Ejercicio

1-9-55 a 31-8-56................1-9-56 a 31 -8-57 ................1-9-57 a 31-8-58 ................1-9-58 a 31-8-59................1-9-59 a 31-8-60 ................

otro modo, la de la obligación abstracta de pagar el impuesto, establecida en la Ley, abre, a partir de la fecha en que su pago se hace exigible, el término de prescripción de la obligación concreta de pagar el impuesto liquidado e indi­vidualizado en dicha planilla".

Pues bien, habiéndose interrumpido la prescripción el día 27 de diciembre de 1956 mediante la planilla de liqui­dación No. 93.445 ya citada, para el día 13 de diciembre de 1961, fecha en que fué levantada el acta fiscal No. 406, relativa al ejercicio 1-9-55 a 31-8-56, no habían transcurrido los cinco años a que se refiere el artículo 90 de la Ley de la materia aplicable al citado ejercicio. La prescripción de los derechos fiscales no llegó pues a consumarse y así lo declara el Tribunal".

BENEFICIOS PROVENIENTES DE LA CEBA DE GANADO.

"En las declaraciones de los ejercicios investigados, la apelante acusó en la cé dula quinta, Capítulo VI de la Ley, los siguientes ingresos brutos, provenientes de leche cruda, queso, novillos, pastura­je, ganado de cría, y otros ingresos va­rios, así como los provenientes de sus actividades típicamente mercantiles:

Ingresos brutos

;Bs. 2.495.544,58 " 2.682.381,69" 2.547.443,61" 2.614.046,80" 2.533.605,87

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Por su parte, la investigación fiscal procedió a discriminar tales ingresos en

Actividades agropecuarias:

Bs. 2.403.237,47 " 2.641.099,33" 2.356.775,18•' 2.477.801,32" 2.504.645,07

Cabe destacar que la apreciable di­ferencia que se observa entre el total de ingresos brutos declarados por la ape­lante y los determinados por la inves­tigación fiscal en cada uno de los ejer­cicios fiscalizados obedece, según se des­prende de las actas fiscales, a que la con­tribuyente, por lo que respecta a las en­tradas por ceba de ganado procedió a declarar como ingresos brutos de estas actividades, el monto percibido por la venta, previa deducción del costo del ga­nado vendido y respecto a las activida­des mercantiles propiamente dichas, sólo declaró en los ingresos brutos, lo que apreció como utilidad neta.

Ahora bien, en relación al fondo de la cuestión el Tribunal observa que la ceba de ganado consiste en "alimentar abundante y esmeradamente el ganado para que engorde, especialmente el des­tinado al consumo del hombre", esta ac­tividad, así entendida, evidentemente ha de comprenderse dentro de las propias de la ganadería, tanto más si ella es rea­lizada, como es el caso de autos, por quienes la tienen o la cumplen directa­mente dentro de un complejo integrado por la casi totalidad de las actividades

la siguiente forma y en el mismo orden en que aparecen los aludidos ejercicios:

ganaderas: venta de leche cruda, fabri­cación y venta de queso, pasturaje y ven­ta de novillos, venta de ganado de cría, etc. . . El tribunal considera que la dis­criminación hecha por los fiscales en las respectivas actas Nos. 406, 407, 408, 409 y 410 mediante la cual trasladaron a la cédula tercera, capítulo IV de la Ley, los beneficios provenientes de la ceba de ganado, no se ajusta al espíritu de la Ley, puesto que si examinamos la tra­yectoria de la legislación de impuesto sobre la renta en Venezuela, vemos có­mo el legislador ha tratado de favorecer y estimular esta rama, por demás im­portante de la economía nacional, per­mitiendo fórmulas excepcionales para la determinación de la renta neta, admi­tiendo una autónoma y elevada exención de base y en fin gravando sus enrique­cimientos mediante una baja tasa propor­cional. Más aún, y ya en el campo del derecho positivo observamos cómo el vi­gente Reglamento de la Ley de Impues­tos sobre la Renta que derogó al del 25 de abril de 1949, nada dijo expresamen­te acerca de la, calificación de los bene­ficios obtenidos por la ceba de ganado y su ulterior enajanación, como sí lo

Ceba de ganado: Actividades mercantiles:

Bs. 527.997,40 Bs. 27.269,26" 436.591,16 " 650.899,94" 916.652,23 " 669.532,94" 503.657,75 " 815.845,58" 275.328,95 " 655.311,25

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hacía el anterior Reglamento en su ar­tículo 89. En consideración de las ra­zones expuestas, el Tribunal declara sin lugar los reparos relativos al traslado de los ingresos provenientes de la ceba de ganado al capítulo IV de la Ley, formu­lados en las actas Nos. 406, 407, 408, 409 y 410, correspondientes en el orden de su numeración a los ejercicios econó­micos 1-9-55 a 31-8-56; 1-9-56 a 31-8-57; 1-9-57 a 31-8-58; 1-9-58 a 31-8-59; 1-9-59 a 31-8-60".

DETERM INACION DE LA RENTA N ETA DEL CAPITULO’ IV D E LA LEY.

"La investigación fiscal determinó co­mo renta neta de la cédula tercera, ca­pítulo1 IV de la Ley (beneficios indus­triales y comerciales y otros enriqueci­mientos) en cada uno de los ejercicios fiscalizados las siguientes cantidades:

1-9-55 a 31-8-56 1-9-56 a 31-8-57 1-9-57 a 31-8-g8 1-9-58 a 31-8-59 1-9-59 a 31-8-60

Bs. 92.307,11 " 141.582,26 " 190.668,43 " 136.245,48 " 177.940,76

Tales partidas comprenden tanto los beneficios devengados en la ceba de ga­nado, acerca de los cuales ha quedado decidido en esta misma sentencia deben tributar conforme a lo previsto en el capítulo VI de la Ley, así como los obtenidos por las actividades típicamente mercantiles que cumple la apelante en el "almacén" y "abastos" que posee.

La recorrente impugna el procedi­miento que los fiscales utilizaron para la determinación de la renta en el citado capítulo IV de la Ley, en consideración

de no habérsele computado ninguna de las deducciones que la Ley establece en el referido capítulo y además por haber considerado la investigación fiscal como renta de la cédula en cuestión, el sumi­nistro de mercancías que la contribuyen­te hace a los fundos de su propiedad.

Con respecto a tales cuestiones el T ri­bunal observa:

1) Está demostrado en autos que la apelante posee un almacén de mer­cancías y un abastos tanto para surtir los fundos agro-pecuarios de su propie­dad como para realizar las operaciones que son propias en esta clase de ne­gocios.

En las actas Nos. 8, 9, 10 y 11, que cursan en autos, todas de fecha 27-1-64, levantadas por funcionarios fiscales de la Administración General del Impuesto sobre la Renta, para atender a la re­consideración administrativa a que se abocó dicha oficina con motivo de la apelación que ha dado lugar a este pro­cedimiento, se expresa textualmente lo que sigue: "Las ventas realizadas por la contribuyente a sus respectivos fundos constituyen una verdadera actividad mer­cantil, ya que la compañía al efectuar las compras para enviarle los artículos a los diferentes fundos, aumenta su costo en un 20% dando como resultado que lo utilizado en su propio consumo y cargado al costo, no ha sido contabiliza­do por el precio de adquisición sino con un recargo del 20%".

El Tribunal considera que los repa­ros así formulados, carecen de funda­mento legal; puesto que en nuestro or­denamiento jurídico la figura de la auto- venta, o venta a sí mismo no está reco­

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nocida y mucho menos podría utilizár­sela por la Administración fiscal para de ella devenir un enriquecimiento grava- ble que evidentemente no está contem­plado en la Ley. Las mercancías que la recurrente utiliza en sus propios fundos pueden muy bien ser cargadas al costo de producción o de otra manera impu­tadas a la cédula agro-pecuaria, pero en ninguna forma conceptuadas como ingre­sos de carácter mercantil. Así se declara.

2) Respecto a las operaciones por venta de mercancías a terceros, realizadas en el "almacén" y "abastos", cuyos mon­tos aparecen detallados en los anexos a las actas 8, 9, 10 y 11, el Tribunal con­sidera que tales operaciones son típica­mente mercantiles, a tenor de lo previsto en el ordinal 2° del artículo 2? del Có­digo de Comercio y gravable a los fines del impuesto sobre la renta con arreglo a lo dispuesto en el Capítulo IV de la materia y en consecuencia con base en su normativa debe ser determinado el en­riquecimiento neto gravable o pérdida a que aquellas diere lugar, ya que el or­denamiento impositivo aplicable al caso de autos, contempla la discriminación de las rentas por su origen, de forma que independientemente cada capítulo o cé­dula, mediante mecanismos diversos, de­termina el enriquecimiento sujeto al gra­vamen establecido, es decir, cada cédula contiene sus normas que le son especí­ficas para la determinación de la materia imponible, tasa del impuesto, exencio­nes de base y deducciones, normas por lo demás de riguroso orden público ya que afectan al cuantum mismo del tri­buto y por lo mismo son de estricta ob­servancia.

En el caso concreto de autos, los fis­cales expresan en cada una de las actas Nos. 406, 407, 408, 409 y 410, que la contribuyente "sí lleva su contabilidad en forma legal, utilizando los libros pre­vistos en el Código de Comercio, los cuales fueron debidamente sellados en el Juzgado respectivo" y "ajustada a prin­cipios sanos de normas contables'1. Lue­go en actas Nos. 8, 9, 10 y 11, .levanta­das con motivo de la reconsideración a que se abocó la Administración del Im­puesto, los fiscales actuantes expresan que tropezaron con dificultades para de­terminar las deducciones del capítulo IV y agregan: "pero de todas maneras las deducciones se conceden en la cédula agro-pecuaria". El Tribunal observa que este procedimiento, de atribuir a una cédula las deducciones que en propiedad corresponden a otra no se compadece con los principios fundamentales antes ex­puestos de la discriminación de las ren­tas por su origen contemplado en el or­denamiento impositivo aplicable al caso en estudio y tanto más cuanto que en esta ocasión se trata de enriquecimientos gravados con tasas proporcionales dife­rentes y de un contribuyente que según la propia fiscalización lleva su conta­bilidad en forma legal y ".ajustada a principios sanos de normas contables". En consecuencia el Tribunal declara que los reparos formulados por los fiscales en los diferentes ejercicios investigados, mediante los cuales atribuyeron ,a la cé­dula agro-pecuaria las deducciones pro­pias de la cédula comercio-industrial vulneran los principios legales relativos a la determinación de las -rentas .según su origen".

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Indice de Materias Tratadas en esta Revista

durante el tercer año, Nos. 13 al 18, inclusive

ACTIVIDADES AGRICOLAS.— Véase desgravamen.ACTA FISCAL, MOTIVACION Y VALIDEZ.— No. 15, pág. 25.ACTAS FISCALES.— Véase presunción de validez en las.ACTO ADMINISTRATIVO APELABLE.— Véase artículo 82 de la Ley de. ACTO IN TERRUPTIVO DE PRESCRIPCION.— No. 18, pág. 37. ADM INISTRADORES.— Véase deducción de sueldos. ADM INISTRADORES.— Véase técnicas de avaluación.ADMISIBILIDAD EN DERECHO PUBLICO.— Véase transacciones fiscales. AFIANZAMIENTO PARA IN TERPO N ER RECURSOS.— No. 13, pág. 35. AGOTAM IENTO DE VIA ADMINISTRATIVA.— En reparos formulados por

la adm inistración: No. 13, pág. 20.— Formulados por la Contraloría: No. 13, pág. 23.

AGOTAM IENTO DE VIA ADMINISTRATIVA en reparos formulados por C ontraloría: No. 13, pág. 23.

AGOTAM IENTO DE VIA ADMINISTRATIVA y procedencia del recurso jurisdiccional: No. 15, pág. 28.

AJUSTE DE RENTA: No. 14, pág. 19.AJUSTE DE MULTA: No. 15, pág. 24.ALCANCE.— Véase recurso contencioso fiscal.APELACION: No. 16, pág. 19.APELACION.— Véase recurso de.

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ARTICULO 82 DE LA LEY de Impuestos sobre la Renta derogada: No. 15, pág. 32.

ASISTENCIA SOCIAL.— Véase desgravamen.AUTO -V ENTA: No. 18, pág. 41.

BEN EFICIO S DE CEBA DE GANADO: No. 18, pág. 39.BONA-FIDE.— Véase liquidación provisional.

CALIFICACION ADMINISTRATIVA DEL RECURSO.— Véase reconsidera­ción adm inistrativa del recurso: Véase reconsideración administrativa.

CALIFICACION DE LA RENTA.— Véase cédula comercio-industrial. CAPITULO IV de la Ley: No. 18, pág. 41.CARGA DE LA PRUEBA EN NOTIFICA CION: No. 14, pág. 17. CAUCIONAM IENTO.— Véase afianzamiento.CEBA DE GANADO: No. 18, pág. 39.CEDULA COM ERCIO-INDUSTRIAL: No. 14, pág. 26.CERTIFICADO DE SOLVENCIA Y requisitos para obtenerlo: No. 15,

pág. 37.COADYUVANTE: No. 17, pág. 21.COM PETENCIA TRIBUTARIA DE COBRO Y recaudación de tributos y

su indisponibilidad: No. 18, pág. 27.COBRO.— Véase competencia tributaria de.COM PETENCIA TRIBUTARIA DE inspección y liquidación y su indispo­

nibilidad: No. 18, pág. 17.COMPAÑIAS.— Véase directores.COM ANDITARIOS.— Véase técnicas de avaluación.COM PUTO DE TERM INO PARA RECURRIR: No. 14, pág. 17. COMPAÑIAS DE CAPITALIZACION.— Véase tensión de reservas. COM PETENCIA DEL RECURSO CONTENCIOSO-FISCAL.— Véase tribu­

nal de apelaciones.COM PROBACION DE GASTOS POR EXPERTICIA: No. 15, pág. 23. CONTENCIO SO-FISCAL.— Véase relación Jurídico T ributaria. CONDICIONES.— Véase gastos normales y necesarios.CONTRALORIA.— Véase reparos de.CONCENTRACION DE EM PRESAS Y la fiscalidad: No. 17, pág. 1.

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CONCENTRACION EM PRESARIAL: No. 17, pág. 12.CONTROL-M ECANISM OS.— Véase ejercicio de.COMPLEMENTARIA.— Véase liquidación.CONTRALORIA Y ADM INISTRACION.— Véase potestad anulatoria.COPIAS Y OTROS.— Véase tasas.

DECLARACIONES TEM PORANEAS Y SU SANCION: No. 17, pág. 22.D ED U CCIO NES DE RESERVAS TECNICAS EN CAPITALIZACION: No.

14, pág. 14.DEDUCCIO N DE SUELDOS DE gerentes, adm inistradores, etc.: No. 14,

pág. 16.DEDUCCION DE GASTOS.— Véase presunción de validez en actas fiscales.DEDUCCIO NES Y DESGRAVAMENES.— Véase interpretación de.DEM OSTRACION DE INGRESOS PARA gravamen a un contribuyente:

No. 15, pág. 27.DENEGACION DE RECURSOS.— Véase recurso de apelación.DERECHO Y JURISPRUDENCIA EN VENEZUELA (concentración de em­

presas) : No. 17, pág. 14.DETERM INACION DE LA RENTA NETA del capítulo IV: No. 18, pág. 41.DESGRAVAMEN A LAS ACTIVIDADES AGRICOLAS, pecuarias y de pes­

ca: No. 14, pág. 1.DESGRAVAMEN POR DONATIVOS A instituciones benéficas o de asis­

tencia social: No. 14, pág. 28.DESGRAVAMENES.— Véase interpretación de.DESTINATARIOS D IFER EN TES EN reparos de la Contraloría y de la

Administración: No. 13, pág. 18.DIAS HABILES.— Véase requisitos del recurso en reparos de la Contraloría.DIFERENCIAS EN TRE LA TRAMITACION adm inistrativa de los reparos.—

Véase destinatarios.DIRECTORES.— Véase deducción de sueldos.DIRECTORES.— Véase técnicas de avaluación.DICTAM EN PERICIAL.— Véase ineficacia del.D ISTIN TO S PR ESU PU ESTO S PROCESALES en impugnación de reparos:

No. 13, pág. 20.D ISTIN TO S LIM ITES DE PO TESTA D ANULATORIA.— Véase potestad

anulatoria.

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EDUCACION PRIVADA.— Véase tratamiento fiscal de la.EFECTO S.— Véase acto interruptivo de prescripción.EJERCICIO DE CONTROL-M ECANISM OS: No. 17, pág. 7.EM PRESAS.— Véase concentración de.EMPRESARIAL.— Véase concentración.ENTRADAS GENERALES BRUTAS.— Véase impuestos sobre entradas. ESPECIALIDAD DEL REGIM EN FISCAL DE LAS SOCIEDADES: No. 17,

pág. 1.ESTELARES.— Véase formas de organización empresarial.ESTUDIO COMPARATIVO DE LA tramitación adm inistrativa y del régimen

de impugnación de reparos formulados por la Contraloría y por la Administración en materia de Impuestos sobre la Renta: No. 13, págs. 11 a 46.

EXTENSIVAS.— Véase interpretación.EXPERTICIA.— Véase comprobación de gastos.EXTEM PORANEIDAD.— Véase recurso de apelación.EXTEM PORANEA.— Véase declaración y sanción.FACULTAD DE OIR O DENEGAR APELACION.— Véase recurso de ape­

lación.

FISCAL.— Véase acta.FISCAL.— Véase legitimidad del representante.FISCALES.— Véase naturaleza jurídica de multas.FISCALIDAD.— Véase concentración de empresas y la.FORMAS DE ORGANIZACION (em presaria l): No. 17, pág. 6.FORMAS DE LIQUIDACION DEL RECARGO: No. 17, pág. 10.

GASTOS.— Véase comprobación de.GASTOS NO NECESARIOS: No. 15, pág. 24.GASTOS NORMALES Y NECESARIOS: No. 15, pág. 26.GASTOS.— Véase presunción de validez en actas fiscales.G EREN TES.— Véase deducción de sueldos.G ER EN TES.— Véase técnicas de avaluación.

HABILES.— Véase días hábiles.

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INEFICACIA DE dictamen pericial por falta de motivación: No. 15, pág. 23.INGRESOS.— Véase demostración de.IM PUGNACION DE reparos formulados por la Contraloría y por la Admi­

nistración en m ateria de Impuestos sobre la Renta.— Véase estudio comparativo.

INTERPRETACION DEL 8% (artículo 68 reglam entario).— Véase técnica de avaluación.

IM PUESTO SOBRE ENTRADAS GENERALES BRUTAS para 1963: No. 14, pág. 10.

INDISPONIBILIDAD.— Véase potestad tributaria.INSPECCION Y LIQUIDACION.— Véase competencia tributaria de.IN TERPOSICION .— Véase términos legales.IN TERPOSICION .— Véase afianzamiento.IN STITU CIO N ES BENEFICAS O DE ASISTENCIA SOCIAL: No. 14,

pág. 28.INTERPRETACION EXTENSIVA EN LEYES TRIBUTARIAS: No. 14,

pág. 31.INTERPRETACION D E LA LEY TRIBUTARIA.— Véase notas acerca de la.INTERPRETACION DE DEDUCCIONES Y DESGRAVAMENES: No. 16,

pág. 29.INVERSIONES.— Véase rebajas por.

JUICIO CRITICO (concentración em presarial): No. 17, pág. 11.

LAPSO DE IN TERPO SIC IO N : Véase omisión del recurso de apelación en el término legal.

LEGISLACION GENERAL HACENDARIA.— Véase regímenes de impug­nación.

LEGISLACION ESPECIAL FISCAL.— Véase regímenes de impugnación.LEY DE IM PU ESTO SOBRE LA RENTA (1966).— Véase proyecto.LEYES TRIBUTARIAS.— Véase interpretación extensiva.LEY TRIBUTARIA.— Véase notas acerca de la interpretación de la.LEGITIM IDAD DEL REPRESEN TA N TE FISCAL: No. 16, pág. 22.LIQUIDACION DEL RECARGO.— Véase formas del.LIQUIDACION PROVISIONAL B O N -FID E: No. 17, pág. 19.LIQUIDACION COM PLEM ENTARIA: No. 17, pág. 20.

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LIQUIDACION.— Véase competencia tributaria de.

MANEJO DE VEHICULOS.— Véase tasas.MOTIVACION EN DICTAMEN PERICIAL.— Véase ineficacia. MOTIVACION.— Véase acta fiscal.MULTA.— Véase ajuste de.MULTAS FISCALES.— Véase naturaleza jurídica de.

NATURALEZA JURIDICA DE MULTAS FISCALES: No. 17, pág. 24. NECESARIOS.— Véase gastos.NOTAS ACERCA DE LA INTERPRETA CIO N DE LA LEY TRIBUTARIA:

No. 16, pág. 1.NOTIFICACION.— Véase carga de la prueba.NOTIFICACION.— Véase paralización del recurso y.NULIDAD POR REQ UISITO DE FORMA EN LIQUIDACION: No. 17,

pág. 18.

OBSERVACIONES a la estructura del proyecto de Ley de Impuestos sobre la Renta: No. 13, pág. 1 a 10.

OM ISION DEL RECURSO de apelación en término legal: No. 15, pág. 33. ORGANIZACION EMPRESARIAL.— Véase formas de.

PARALIZACION DE RECURSO Y NOTIFICACION: No. 15, pág. 33. PECUARIAS.— Véase actividades y su desgravamen.PERM ISOS.— Véase tasa.PESCA.— Véase desgravamen.PLACAS DE VEHICULOS: No. 14, pág. 9.PLANILLA.— Véase nulidad por requisitos de forma.PO TESTAD ANULATORIA de Contraloría y Administración: No. 13, págs.

37 y siguientes.POTESTA D TRIBUTARIA Y SU IN D lSPO NIBILIDA D: No. 18, pág. 10. PRESCRIPCIO N : No. 18, pág. 37.PR E SU PU ESTO S PROCESALES.— Véase distintos presupuestos procesales. PRESUNCION DE VALIDEZ EN ACTAS FISCALES: No. 15, pág. 29. PROBLEMAS JURIDICOS relacionados con la vinculación de sociedades:

No. 17, pág. 12.

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PRO YECTO DE LA LEY DE IM PUESTO SOBRE LA RENTA.— Véase ob­servaciones a la estructura.

REBAJÁ A LAS RENTAS DE TRABAJO: No. 14, pág. 7.

RECONSIDERACION ADMINISTRATIVA de reparos de Contraloría: No. 13, pág. 27.

RECAUDACION.— Véase competencia tributaria de.RECURSOS ADM INISTRATIVOS Y JURISDICCIONALES.— Véase térmi­

nos legales.RECURSO JURISDICCIONAL.— Véase agotam iento de vía adm inistrativa

y procedencia del.RECURSO D E APELACION.— No. 16, pág. 20.— Véase apelación. REGIM ENES DE IM PUGNACION en la legislación General H acendaría:

No. 13, pág. 13.REGIM ENES D E IM PUGNACION en la legislación especial fiscal: No. 13,

pág. 16.REGIM EN FISCAL DE LAS SOCIEDADES.— Véase especialidad del. RENTAS DE TRABAJO.— Véase rebaja.RENTA.— Véase ajuste de.RENTA.— Véase calificación de la.RENTA NETA DEL CAPITULO IV: No. 18, pág. 41.RELACION JURIDICO TRIBUTARIA PROCESAL: No. 13, pág. 42. REBAJA POR INVERSIO N: No. 14, pág. 1.REPAROS.— Véase términos legales.REPAROS DE CONTRALORIA.— Véase agotam iento de vía adm inistrativa

y procedencia del recurso jurisdiccional.REPR ESEN TA N TE FISCAL.— Véase legitimidad del.REQU ISITO S del recurso en reparos de la C ontraloría: No. 14, pág. 11. RESERVAS TECNICAS EN CAPITALIZACION.— Véase deducción. REVALIDAS.— Véase tasa.RECURSO DE APELACION: extem poraneidad: No. 16, pág. 23.

SANCION.— Véase declaración extemporánea.SOCIEDADES.— Véase especialidad del régimen fiscal de las. SOCIEDADES.— Véase problemas jurídicos relacionados con la vincula­

ción de.

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SOLVENCIA.— Véase certificado de.SOLVE ET R E PE T E : No. 13, pág. 34.SU ELD OS A COMANDITARIOS, G ER EN TES, etc.— Véase técnicas de ava­

luación.

TASAS: No. 14, pág. 9.TECNICAS.— Véase reservas.TECNICA DE AVALUACION E IN TERPRETACION DEL 8% REGLA­

M ENTARIO (artículo 6 8 ): No. 14, pág. 20.TASAS.— Véase placas de vehículos.TERM INOS LEGALES DE IN TERPO SICIO N para recursos administrativos

y jurisdiccionales: No. 13, pág. 31.TERM INOS PARA RECURRIR.— Véase cóndito.TITU LOS.— Véase tasas.TRATAM IENTO FISCAL de la educación privada: No. 15, pág. 1.TRANSACCIONES FISCALES y la indisponibilidad de la potestad y com­

petencia tributarias: No. 18, pág. 1.TRIBUNAL DE APELACIONES: Competencia del recurso contencioso fis­

cal: No. 13, pág. 29.TRIBUTARIA.— Véase notas acerca de la interpretación de la Ley.

VALIDEZ.— Véase acta fiscal.VEHICULOS.— Véase placas.VENTA A SI MISMO.— Véase auto-venta.VIA ADMINISTRATIVA y ejercicio de recurso de apelación.— Véase omi­

sión del.VINCULACION DE SOCIEDADES.— Véase problemas jurídicos relaciona­

dos con la.

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Indice de Autores y Trabajos que se han

publicado hasta este número

BREW ER-CARIAS, Dr. Alian Randolph — “Transacciones Fiscales y la In- disponibilidad de la Potestad y Competencia T ributarias” .— No. 18, pág. 1.

CONTRERAS QUINTERO, Dr. Florencio.— “Breve Estudio Comparativo de la Tramitación y del Régimen de Impugnación de Reparos formula­dos por la Contraloría y por la Administración en materia de Impuesto sobre la Renta” .— No. 13, págs. 11 a 46.

CONTRERAS QUINTERO, Dr. Florencio.— “Tratam iento Fiscal de la Edu­cación Privada” .— No. 15, págs. 1 a 22.

OCTAVIO, Dr. José Andrés.— “Observaciones a la Estructura del Proyecto de la Ley de Impuesto sobre la Renta” .— No. 13, págs. 1 a 10.

OCTAVIO, Dr. José Andrés.— “Observaciones a los Desgravámenes y Re­bajas previstos en el Proyecto de Ley de Impuesto sobre la Renta” .— No. 14, págs. 1 a 8.

PADRON AMARE, Dr. Oswaldo.— “ La Concentración de Em presas y la Fis- calidad” .— No. 17, págs. 1 a 17.

PADRON AMARE, Dr. Oswaldo.— “Notas acerca de la Interpretación de la Ley T ributaria” .— No. 16, págs. 1 a 18.

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Revista de Derecho Tributario Publicación especializada bimestral Director-editor: D r. Marco Ramírez Murzi Apartado 1821 - Teléfono 325703 Caracas - Venezuela

Año III, Número 18. Vol. III, Mayo-Junio de 1967

M. A. García & Hijo, Impresores - Sur, 16*105 - Tel. 657961 - Caracas

Directorio Profesional

Dr. Marco Ramírez Murzi.—Abogado. Derecho Tributario y Penal Tributario: Im­puesto sobre la Renta. Sucesiones. Defensas en los Tribunales de Hacienda. Consultas. Asesorías. Asuntos Administrativos, Civiles y Mercantiles.Escritorio Jurídico Tributario: Edif. Roraima, Piso 13, Of. 13F. Av. Miranda, Chacaíto, (Frente al Cine Lido), Tel. 325703, apartado 1821 Caracas, Venezuela.

Dr. Víctor Hugo Bustamante Mora.—Médico. Enfermedades de los Niños. Medicina General. H Transversal Esquina con 3‘- Avenida (Detrás de Automercado), Edificio Balmoral, 1er. Piso. Los Palos Grandes. Apartamento IB.

Escritorio “Antonio Reyes Andrade”, fundado en 1945. Asuntos Civiles, Mercantiles, Pena­les y del Trabajo. Gestiones Administrativas y de Derecho Internacional Privado. Patentes. Marcas de Fábrica. Agente de la Propiedad Industrial. Edificio Caoma, Ibarras a Pe­lota, 2° Piso. Of. 27. Telfs. 818486 - 825445.

Dr. Pedro Guerrero Galavís.—Abogado. Asuntos Administrativos, Civiles y Mercantiles. Escritorio Jurídico-Tributario: Edif. Roraima, Piso 13, Of. 13F. Avenida Francisco de Miranda, Chacaíto (Frente al Cine Lido), Tel. 325703.

Dr. Alberto Corrales Sánchez, Abogado. Escritorio Juridico-Fiscal. Conde a Principal, Edif. La Previsora, 4o Piso n° 44. Tel. 815120. Caracas.

Dres. José Andrés Octavio y Gonzalo Salas D. Abogados. Edif. Polar, 6° Piso. Plaza Venezuela. Tels. 554459 y 555009. Caracas.

Dr. Vinicio Ruiz Salas.—Abogado y Contador Público. Impuesto sobre la Renta. Cruz Verde a Velázquez. Edif. "Centro Cruz Verde", Piso 7° No. 74. Tels.: 417362 -413364, Caracas.

Dr. J. A. Navarro Palacio, Abogado. Av. 2 (El Milagro), Edif. Profesional, Of. 3. Tel. 6679. Maracaibo.

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es tu d io s de los sig u ien tes d is tin g u id o s

a u to res : D r. Gonzalo Salas D om ínguez,

D r. F lo rencio C on tre ras Q uin tero , D r.

M anuel Sim ón E gaña.

R evista de D erecho T rib u ta rio . C aracas, Venezuela. D irec to r-P ro p ie ta rio : D r. M arco R am írez M urzi.

Publicación b im estra l de la especia lidad ún ica en el país.

Suscripción an u a l Bs. 35. P a ra suscripciones a l in te r io r , env iar cheque-g iro com prado en un banco, a nom bre de n u es tro D irec to r. P a ra C aracas, cheque bancario a nom bre del m ism o o de la R ev ista , todo d ir ig id o a l a p a r ta d o 1821.

No se acep tan pagos hechos a re p re se n ta n te s no au torizados.

A gradecem os p a rtic ip a rn o s cu a lq u ie r ir re g u la r id a d en las en tre g a s , a f in de re p e tir e l envío de la R evista .

S U M A R I O

I — ES TU D IO S

1) Las transacciones fiscales y la ind isponib i l idad de la po­

testad y com petencia tr ibu tar ias .

D r . A l ian -R ando lph B rcw er Carias

II.— JURISPRUDEN CIA - Srnhnrias

I ) N o . 3.18,— T r ib u n a l P r im ero de Im pues to sobre la R e n ta .—

13- 1t 67 . — C aso: G. A. I m c g a .

/ / / . — /.V D ICES -

1) Ind ice de m aterias (N o s . 13 al 18 de la Revista de D e ­

recho T r ib u ta r io , am bos inclusive).

2) Ind ice de autores.