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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA
FACULTAD DE CIENCIAS POLÍTICAS ADMINISTRATIVAS Y SOCIALES ESCUELA DE DERECHO
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO
DERECHO A NO AUTOINCULPARSE EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA EN VENEZUELA
AUTORES: RÉGULO PACHANO JESSICA BARBOZA
TUTOR: Prof. GILBERTO ATENCIO V.
Maracaibo, Abril de 2009
DERECHOS RESERVADOS
DERECHO A NO AUTOINCULPARSE EN EL
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
TRIBUTARIA EN VENEZUELA
DERECHOS RESERVADOS
Hoja de Evaluación
Este Jurado aprueba el Trabajo Especial de Grado Titulado: Derecho a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela, que los Bachilleres Barboza Schmidt, Jessica Cristina y Pachano Contreras, Regulo Javier, que presentaron para optar al Título de Abogados.
_________________________
Prof. Humberto Ortiz
Tutor Suplente
______________________ ________________________
Jurado Jurado
_____________________ ________________________
Dra. Tania Méndez Econ. Alfredo León
Directora de la Escuela de Derecho. Decano de la Facultad de Ciencias
Políticas, Administrativas y Sociales
Maracaibo, Mayo 2008
DERECHOS RESERVADOS
Reconocimientos
Para nosotros es un honor y un placer agradecer todo el apoyo brindado por el
profesor Gilberto Atencio Valladares, Profesor de la Cátedra Sistema Tributario
Venenzolano de la especialización Gerencia Tributaria en Post Grado de la
Universidad Rafael Urdaneta, quien con mucho entusiasmo, compromiso, amistad,
profesionalismo y calidad humana fue participe en nuestra investigación, así como
toda la confianza que depositó en nosotros como tutor de nuestro Trabajo Especial
de Grado, motivándonos cada día a través de la exigencia que constantemente
demandaba en sus correcciones, elevando así el valor de nuestra investigación.
La realización de esta investigación ha sido posible también gracias al Dr. Luis
Homez quien puso a nuestra completa disposición la valiosa biblioteca del despacho
de abogados Homez Urdaneta & Asociados ,igualmente a uno de sus abogados
Alberto Vaivads quien en muchas ocasiones colaboró en el proceso de
investigación, suministrándonos doctrina necesaria para desarrollar con éxito el
proyecto de investigación., La biblioteca del Colegio de Abogados del Estado Zulia
“Dr. Humberto Cuenca”, y la biblioteca pública del Estado Zulia “María Calcaño”, la
biblioteca de la Universidad Católica Andrés Bello y la Biblioteca de la Universidad
Rafael Urdaneta.
DERECHOS RESERVADOS
DEDICATORIA
A mis padres, Jorge y Carmen Zulay, que son la razón por las que sigo este camino en la vida.
A mis hermanos Lorena, Andrés y Vanessa quienes son mis seres más queridos y con los que he compartido
momentos inolvidables en mi vida.
Régulo Javier Pachano Contreras
DERECHOS RESERVADOS
AGRADECIMIENTO
A mi Familia.
A mis padres Jorge y Carmen Zulay, por todo el cariño que me han brindado, por la Confianza que han depositado en mí, y porque siempre me han apoyado y ayudado a alcanzar mis sueños y metas. Los quiero mucho.
A mis hermanos, Lorena, Andrés y Vanessa, a mis Tíos, Regulo, Elisa, Nelia, primos Grecia, Bryan y abuelas Alice y Virginia gracias por estar ahí siempre en las buenas y en las malas, y por darme siempre su incondicional apoyo.
También quiero dar las gracias a mi compañera de tesis Jessica Barboza, ya que además de ser mi gran amiga, sin su ayuda hubiese sido imposible la realización de ésta investigación.
A mis grandes amigos Benito Montiel, Gustavo Rubio, Christian Montiel, Fernando Manrique, Luis Machado, Omar Vasquez y Morochos Elguezabal.
A nuestro Tutor Gilberto Atencio Valladares, quien es sin duda el gran mentor de la realización de este trabajo.
A la Dra. Ana Morella Gonzalez, a la Dra. Adriana Marcano y a Andrés Virla quien en esta carrera han sido un gran apoyo por su experiencia laboral.
Quisiera dar las gracias también al Profesor Fernando Atencio, al Profesor Vicente Padron, al Profesor Humberto Ortiz y al Profesor Wilmer Carmona porque aprendí mucho de ellos. Fueron una guía a lo largo de la carrera.
Por último quisiera agradecer a todas las personas que de una u otra forma compartió momentos conmigo e hizo posible la realización de ésta tesis.
Regulo Javier Pachano Contreras
DERECHOS RESERVADOS
DEDICATORIA
Esta tésis se la quiero dedicar principalmente a Dios nuestro Senor a quien amo por sobre todas las cosas, es por él que hoy estoy aquí, por él soy lo
que soy y a él me debo completamente.
Igualmente se la dedico a mis padres Arturo Barboza y Peggy Schmidt quienes en todo momento han apoyado mi vocación, demostrándome desde
el primer día de clases el orgullo que sienten de ver como me enamoraba cada vez más de mi carrera, de la ilusión de convertirme en abogada, por
amarme incondicionalmente y por ser los mejores padres del mundo.
Por último, a mi novio y amigo Alberto Vaivads quien un día fuera mi “compañero de delegación” por haber incrementado en mí las ganas de triunfar en mi país, por haber compartido textos y conocimientos en los
momentos que mas los necesité y sobre todo por apoyarme y animarme todos los días desde el día que lo conocí.
Jessica Cristina Barboza Schmidt
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AGRADECIMIENTO
A mis padres Arturo Barboza Y Peggy Schmidt a quienes amo y les debo todos mis éxitos
A mis hermano Arturo Barboza por ayudarme tantas veces en los detalles técnicos de mi trabajo de tesis
A mi hermana Sascha Barboza por manifestarme tantas veces lo mucho que deseaba estar en mi lugar, terminando por fin su tesis, secretamente me
animaba a seguir adelante
A Rosario Flores, por todas y cada una de sus atenciones, por facilitarme las cosas en los momentos más difíciles
A mi novio Alberto Vaivads por quererme tanto, apoyarme siempre y alegrarme el día inclusive aquellos que parecían interminables debido al
estrés.
A mis amigas de toda la vida por sus buenos deseos y por compartir mis alegrías y aciertos como si fueran suyas.
A Benito Montiel, gran amigo por su apoyo en este proyecto
Muy especialmente a mi compañero de Tesis Régulo Pachano por su paciencia, amistad, compromiso, y esfuerzo, además de aportar chistes y
buen humor a cada una de nuestras reuniones.
A Gilberto Atencio por su incondicional apoyo desde el momento que le sugerí que fuera mi tutor, siempre dispuesto a colaborar con nosotros para
lograr el mejor resultado posible.
A todas las persona que de una u otra manera me han apoyado y animado a lo largo de toda mi carrera.
Jessica Cristina Barboza Schmidt
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Introducción
La presente investigación tiene por objeto analizar un derecho que en el
ordenamiento jurídico venezolano no ha sido tratado de una manera
profunda, como lo es el derecho a no autoinculparse en el procedimiento de
fiscalización tributaria en Venezuela. Este derecho se ubica no solo en un
ámbito tributario sino también en el campo del Derecho Constitucional, pues
al ser un derecho consagrado en la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, se está ante un aspecto fundamental que no puede ser
vulnerado abiertamente por ningún ente del Estado o cuerpo normativo
alguno.
El derecho a no autoinculparse también tiene fundamento en el Derecho
Penal, pues la misma Constitución consagra que nadie puede ser obligado a
declararse culpable por la comisión de un delito o ilícito, esto implica, que mal
podría un procedimiento establecido en un código, como lo es el Código
Orgánico Tributario, contemplar en un mismo procedimiento la solicitud de
información incriminatoria de una manera coactiva y consecuentemente
prever una sanción en caso de negarse el contribuyente aportarla,
permitiendo además a la Administración Tributaria, emplear dicha
información como medio de prueba preferente para fundamentar las
sanciones impuestas.
La intención que persigue este proyecto es analizar el derecho a no
autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela,
para ello se contará con diversidad de autores especialistas en la materia,
así como también con jurisprudencia comparada, en vista de que en
Venezuela el Máximo Tribunal aun no ha emitido una opinión concreta sobre
el tema; de igual manera se citarán cuerpos normativos comparados para
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justificar el por qué de la necesidad de darle una solución a la problemática
planteada.
Esta tesis describirá a través de dos grandes capítulos una serie de
elementos que permitirán plantear conclusiones al final de la misma, en aras
de dar solución a la problemática propuesta, y en este sentido se elaborarán
tres objetivos que servirán como medio idóneo para lograr el propósito y
finalidad de la investigación.
Al efecto el Capitulo I, llamado también Marco Teórico Conceptual de la
Investigación, presentará una breve descripción de la problemática a
plantear, donde se observará de una manera clara el origen de la misma, y
ello generará la formulación de un objetivo general el cual no es otro que
Analizar el derecho a No autoinculparse en el procedimiento de fiscalización
tributaria en Venezuela.
Para poder desarrollar el objetivo general se propondrán tres objetivos
específicos, que son: Indagar sobre el deber de colaboración e información
de los contribuyentes con las autoridades fiscales y su incidencia en el
derecho a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria
en Venezuela, Evaluar la constitucionalidad de la imposición de sanciones
administrativas atendiendo al derecho a no autoinculparse, en el
procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela y por último Comparar
el derecho a no autoinculparse en los procedimientos de inspección y de
sanción del derecho comparado español, con el procedimiento de
fiscalización tributaria en Venezuela.
Este capítulo comprende la sección referente a metodología de la
investigación, y en él se indicará de manera detallada y precisa la
justificación e importancia de la investigación, la delimitación, metodología, el
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tipo de investigación, el diseño de la investigación y la técnica para la
recolección de datos que fueron usados para el análisis de la misma.
Del mismo modo se usará como base, diversos antecedentes de
investigaciones referente a la materia, los cuales serán una fuente de apoyo
muy importante para poder sustentar el desarrollo de la presente tesis.
El Capítulo I contiene todo lo referente a las bases teóricas, que son el
fundamento de toda investigación, pues ellas permiten sustentar mediante
doctrina, jurisprudencia y leyes, las teorías que darán solución a la
problemática anteriormente planteada.
Por último el Capítulo II, contendrá el desarrollo de los objetivos, esto es, la
aplicación de todas las bases teóricas que comprenden toda la doctrina y
jurisprudencia referente a la materia, que serán utilizadas por los autores del
presente proyecto para poder llegar a unas conclusiones y por ende, a unas
recomendaciones, las cuales servirán de gran ayuda para que en un futuro
pueda dársele aplicación, por parte de instituciones del estado, profesores,
profesionales del derecho, investigadores, estudiantes, en fin de todo aquel
lector interesado en una materia muy poco tratada en Venezuela.
DERECHOS RESERVADOS
CAPÍTULO I MARCO TEÓRICO CONCEPTUAL DE LA INVESTIGACIÓN
DERECHOS RESERVADOS
CAPÍTULO I
MARCO TEÓRICO CONCEPTUAL DE LA INVESTIGACIÓN
Fundamentación
Descripción del problema
El derecho a no autoinculparse, en particular, presupone que las
autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante
métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la persona
acusada, proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida
ejercida por las autoridades. Estas inmunidades contribuyen a evitar errores
judiciales y asegurar los fines del Estado, el derecho está estrechamente
vinculado a la presunción de inocencia recogida en las constituciones de casi
todos los Estado como derecho fundamental y regente de los ordenamientos
jurídicos al respecto, (Medina Calvo 2002, pág. 8) señala: “el derecho a no
autoinculparse engloba el más concreto y reconocido derecho a no declarar
contra sí mismo (nemo tenetur hederé contra se) que constituye una garantía
propia del ámbito procesal penal, vinculada al derecho a la defensa y a la
presunción de inocencia"
La presente investigación tiene por objeto analizar la aplicación del derecho
a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria. Con la
finalidad de establecer si la actual configuración del procedimiento de
fiscalización tributaria respeta el derecho fundamental a no autoinculparse,
así mismo conocer las alternativas que existen para que se de ese respeto,
sin que por ello se afecten desproporcionadamente los intereses de la
Hacienda Pública; más concretamente, el planteamiento es el siguiente:
existe un deber de contribuir al mantenimiento de los gastos públicos, del
cual se ha derivado un deber de colaboración para con la Administración, el
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cual no debe contrariar derechos fundamentales como lo es el derecho a no
autoinculparse.
Este deber de colaboración recae sobre diferentes obligados tributario es
por ello que parte de esa colaboración, se manifiesta a través del deber de
información que tienen los sujetos pasivos con la Administración, en el
sentido de entregar toda aquella información de trascendencia tributaria, bajo
pena de sanción, para la debida aplicación de los tributos.
No obstante, en la práctica, la utilización que se le da a esa información
coactivamente exigida, cumple un propósito doble y claramente diferenciado.
En primer lugar, sirve para determinar una comprobación de la situación
tributaria del sujeto pasivo, y en su caso, regularizarla, con todas las
consecuencias que eso implica. Pero al mismo tiempo, en caso de existir
irregularidades, dicha información es utilizada como fundamento para la
imposición de una sanción.
Dicho esto, el problema se presenta porque en la realidad, se obliga a los
sujetos pasivos a aportar información bajo pena de sanción, con la finalidad
de determinar su situación tributaria y al mismo tiempo como prueba para
fundamentar las sanciones que luego son impuestas, esto es, se les obliga a
ser uno de los medios, incluso preferente, de obtención de pruebas usadas
en su contra.
Hasta la fecha, el Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela no ha
emitido pronunciamiento al respecto, ya que dicho tema no ha sido
considerado en materia tributaria, por ninguna de las Salas del Tribunal
Supremo de Justicia, más específicamente por la Sala Político Administrativa
y la Sala Constitucional, evidenciándose así, la novedad del planteamiento
en cuestión, motivo por el cual la legislación y la normativa patria serán
fuentes escasas en este proyecto.
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En cuanto a la doctrina, debe señalarse una fuerte división de opiniones,
por un lado, un sector se inclina en favor de aceptar el derecho a no
autoinculparse en el procedimiento tributario. Un sector más moderado,
manifiesta su conformidad con el mantenimiento del deber de información del
sujeto pasivo, pero únicamente a efectos liquidatorios, señalando la
improcedencia de utilizar esa misma información para sancionar al sujeto que
la proporcionó. Existen quienes advierten de los peligros, que se generarían
en la práctica, si el derecho a no autoinculparse se admitiera, como la
eliminación de los instrumentos necesarios para evitar el fraude fiscal, y por
ende, a dejar inoperante el deber de contribuir.
El tema escogido presenta en nuestra opinión dos características que lo
hacen merecedor de ser estudiado. En primer lugar, desde el punto de vista
teórico, el interés que despierta la aplicación en la órbita tributaria, de un
derecho que hasta la fecha ha tenido escasa recepción en dicho ámbito y
que requiere de un análisis interrelacionado de distintas ramas del derecho,
como la tributaria, la constitucional, la administrativa y la penal.
En segundo lugar, reviste una gran importancia práctica, puesto que
dependiendo de la solución que se adopte al problema planteado, las
implicaciones para el actual sistema de gestión y recaudación, así como del
procedimiento sancionador tributario son potencialmente de gran alcance,
siendo posible que opere una radical transformación en las relaciones que
hasta ahora han venido manteniendo los contribuyentes y la Administración
tributaria.
Dicho todo esto resulta necesario analizar el derecho a no autoinculparse
en el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela.
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Objetivo general
Analizar el derecho a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización
tributaria en Venezuela.
Objetivos específicos
1. Indagar sobre el deber de colaboración e información de los
contribuyentes con las autoridades fiscales y su incidencia en el
derecho a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización
tributaria en Venezuela.
2. Evaluar la constitucionalidad de la imposición de sanciones
administrativas atendiendo al derecho a no autoinculparse, en el
procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela.
3. Comparar el derecho a no autoinculparse en los procedimientos de
inspección y de sanción del derecho comparado español, con el
procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela.
Justificación e importancia de la investigación El presente trabajo de investigación es de gran importancia ya que en la
actualidad no existe criterio cierto en relación a la materia, que resuelva de
una vez por todas si los procedimiento de Fiscalización Tributaria, implican
una flagrante violación al derecho de no autoinculparse ,siendo que en la
práctica, se obliga a los sujetos pasivos (contribuyentes) a aportar
información bajo pena de sanción, la cual es obtenida por medios coercitivos
o de presión, utilizada posteriormente como prueba para fundamentar las
sanciones de tipo penal que les son impuestas, esto es, se les obliga a ser
uno de los medios, incluso preferente, de obtención de pruebas usadas en su
contra.
DERECHOS RESERVADOS
Esta investigación se presentó como una alternativa metodológica pues
servirá de antecedente a otras investigaciones para nuevos y futuros
estudios en relación al derecho que tiene el contribuyente a no
autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela.
De igual manera es importante destacar que este proyecto estuvo dirigido
a aclarar si efectivamente en la práctica el procedimiento legales
administrativos de fiscalización Tributaria, es en esencia violatorios de
principios y preceptos constitucionales como lo es el derecho a no
autoinculparse; así mismo, se está ante un aporte doctrinario importante, ya
que en el sistema legal poco se ha estudiado al respecto y se requiere que
investigaciones de este tipo se dediquen al punto en cuestión, para llegar a
criterios firmes que permitan resolver en la realidad el conflicto de derecho,
garantizándose la efectiva tutela por parte del estado de los derechos
constitucionales que cobijan a los contribuyente, aún en procedimientos
administrativos contenidos en ley. Todo ello en función de la perfectibilidad y
consolidación de un verdadero Estado Democrático, Social, de Derecho y de
Justicia.
Delimitación
El contenido de la presente investigación se enmarca dentro del derecho
público, específicamente el Derecho Tributario en concatenación con otras
ramas del derecho, como son la Penal y la Administrativa.
El ámbito espacial esta Investigación se realizara, en el Territorio de la
República Bolivariana de Venezuela, específicamente en el Estado Zulia,
tomando como referencia de derecho comparado, la situación legal y jurídica
de España y así mismo usando jurisprudencia del Tribunal Europeo de
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Derechos Humanos, en un período comprendido desde Julio de 2008 hasta
Abril de 2009.
Metodología de la investigación
La investigación consiste en la búsqueda de la verdad y la amplitud
del horizonte. Es un proceso que, mediante la aplicación de métodos
científicos, procura obtener información relevante, fidedigna e imparcial, para
extender, verificar, corregir o aplicar el conocimiento. Etimológicamente, la
palabra investigación viene del latín In-Vestigium, que significa en pos de la
huella; así pues, la palabra investigación lleva en sí misma el sentido de que
para indagar sobre algo, se necesita tener un vestigio o una huella. (Alfonso,
1.995).
En el presente capítulo se presenta la metodología a utilizar en el
desarrollo del trabajo, describiendo el tipo de investigación, el diseño
metodológico y las técnicas o instrumentos de recolección de datos.
Tipo de investigación
La investigación jurídico descriptiva para (Sánchez 2007, p.55) tiene como
objetivo lograr la descripción del tema que se estudia, interpretando (lo que
es). Utiliza el método de análisis, y de esta forma el problema jurídico se
descompondrá en sus diversos aspectos, permitiendo ofrecer una imagen del
funcionamiento de una norma o institución jurídica tal y como es el derecho a
no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria en
Venezuela.
Tal y como lo explica Sánchez, esta investigación se presenta por el
empleo predominando de registros como fuentes de información,
generalmente se le identifica con el manejo de mensajes de la investigación
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bibliográfica. Como documento, se debe entender por interpretación
extensiva los medios electrónicos, en la cual, los investigadores no son
meros tabuladores, sino que recogen los datos sobre la base de una
hipótesis o teoría, exponen y resumen la información de manera cuidadosa y
luego analizan minuciosamente los resultados, a fin de extraer
generalizaciones significativas que contribuyan al conocimiento, el cual
consiste en este caso, en analizar el derecho a no autoinculparse en el
procedimiento de fiscalización tributaria. (Alfonso, 1995).
Diseño de la investigación
Como toda investigación, “el propósito de este diseño es el aporte de
nuevos conocimientos”. (Arias, 2006 p.27). Es por ello que la investigación se
caracterizará por presentar un análisis descriptivo de el Derecho a No
Autoinculparse en el Procedimiento de Fiscalización Tributaria en Venezuela,
desarrollando, origen, evolución y fundamentos constitucionales, legales,
doctrinales y jurisprudenciales basado en la búsqueda, recuperación,
análisis, critica e interpretación de datos secundarios, es decir, los obtenidos
y registrados por otros investigadores. La investigación se caracterizará por
presentar un análisis descriptivo de derecho a no autoinculparse en el
Procedimiento de Fiscalización en Venezuela, origen, evolución y
fundamentos constitucionales, legales, doctrinales y jurisprudenciales.
Dentro del diseño de investigación se establece la estrategia a seguir
para dar respuesta al tema de la investigación. Para el desarrollo del tema
de estudio, es necesaria la elaboración de un plan de acción que contemple
la revisión bibliográfica, el estudio, selección, recolección procesamiento,
análisis e interpretación del material seleccionado.
DERECHOS RESERVADOS
Para lograr los objetivos planteados dentro del presente estudio, se
hace necesario el análisis de las fuentes documentales, doctrina,
jurisprudencias patria y extranjera, así como instrumentos jurídicos que
desarrollan el tema de la investigación.
Técnicas de recolección de datos
El análisis documental es una “Técnica basada en la separación e
interpretación de los contenidos de un documento”. (Arias, 2006 p. 133).
Esbozado el esquema de trabajo se procederá a recopilar la
información que permitirá la solución del problema planteado, teniendo como
base, los instrumentos y materiales recopilados, para lo cual es necesario la
observación y lectura documental de datos referidos a los aspectos
constitucionales, legales, doctrinales y jurisprudenciales, utilizando técnicas
de lectura evaluativo con sentido crítico, de resumen, condensando la
información objeto de estudio y fichas para registrar la información y
conservarla disponible manteniendo la autonomía de los datos recolectados
para el estudio.
Antecedentes
(Rodríguez 2001) en su trabajo especial de grado sobre el Derecho a no
Autoinculparse en el ordenamiento tributario español, disertó sobre la
vigencia de este derecho dentro de los procedimientos tributarios en España
los cuales están separados en un procedimiento recaudatorio o de gestión en
el cual en efecto se determina el monto a liquidar por el contribuyente y otro
sancionador o punitivo en el cual se determinan las sanciones a que hubiere
lugar.
DERECHOS RESERVADOS
Estableció que la separación de procedimientos es sólo teórica ya que en
la realidad no se verifican sus respectivas finalidades; entendiendo que una
información que originalmente fue coactivamente exigida con fines
recaudatorios, es posteriormente utilizada en un procedimiento punitivo cuya
finalidad es precisamente la de sancionar al contribuyente según datos
aportados por el mismo, violándose flagrantemente el derecho fundamental
de todos los administrados de no Autoincriminarse reconocido en la
Constitución Española en los artículos 17.3 y 24.2 referentes al derecho a la
defensa, al principio de Presunción de inocencia y los derechos a no declarar
contra sí mismo y a no condenarse culpable.
Concluyó que cualquier normativa inclusive de tipo legal que posibilite
esta comunicabilidad de información entre procedimientos resulta
inconstitucional por violar el derecho a no autoincriminarse.
(Valiña 2004) en su trabajo sobre el Derecho a No Autoinculparse en el
Procedimiento de Fiscalización Tributaria, examina la posibilidad de invocar
el Derecho a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria
tomando en cuenta la esencia tributaria y punitiva del actual procedimiento
venezolano el cual compara con el anterior modelo procesal empleado en
España por presentar las mismas características del procedimiento
venezolano vigente, es decir, confluían dos procedimientos al mismo tiempo,
uno para determinar los tributos e intereses dejados de enterar, y el otro, se
equiparaba a una estructuración de un procedimiento punitivo que podía
concluir con la imposición de una sanción, razón por la cual se determinan
tributos y se imponían sanciones en un sólo procedimiento empleando en el
segundo los datos obtenidos coactivamente del contribuyente en el primero,
tal como sucede en el procedimiento de fiscalización vigente en Venezuela.
Concluyó que el procedimiento de fiscalización tributaria puede
considerarse de tipo punitivo por lo que el sujeto está perfectamente
DERECHOS RESERVADOS
facultado para negarse constitucionalmente al aporte de información que
sirva para la aplicación de sanciones en virtud del derecho fundamental que
tienen todos los administrados a no autoinculparse, reconocido en el artículo
49 de nuestra constitución atinente al debido proceso.
Bases Teóricas
Derecho Constitucional a No declarar contra sí mismo. Una de las grandes manifestaciones del derecho a la presunción de
inocencia es el derecho del ciudadano a no declarar en su propio perjuicio,
no colaborar con su propia condena o más precisamente a decidir si desea
voluntariamente introducir alguna información al proceso. Esta posibilidad de
optar libremente no es otra cosa que el ejercicio de su derecho a declarar.
La presunción de inocencia que presupone un desplazamiento de la carga
de la prueba hacia quien acusa, impide que se puede hacer recaer en el
inculpado la obligación de declarar o de aportar elementos de prueba que lo
lleven a su propia incriminación.
Puede decirse entonces que el derecho fundamental de presunción de
inocencia junto al derecho de defensa, son los que dan origen al derecho a la
no incriminación. No está demás remarcar que el fundamento de todos estos
derechos se basa en la dignidad de la persona y su ubicación en un Estado
Constitucional, todo lo cual caracteriza a los sistemas procesales garantistas.
Este derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable o
simplemente el "derecho a la no incriminación" se presenta además como
DERECHOS RESERVADOS
expresión del derecho de defensa: el imputado como sujeto del proceso tiene
el derecho a defenderse y hacerse oír. El interrogatorio del procesado, es
uno de los momentos procesales importantes, donde el imputado se enfrenta
a la administración de justicia y todo lo que quiera o no quiera declarar debe
ser tomado como un acto de autodefensa. (Sentencia del Tribunal
Constitucional Español N° 197/1995).
La no incriminación es una modalidad de autodefensa pasiva, tal y como
lo señala textualmente el (Tribunal Constitucional Español N° 197/1995) es
decir "la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el
que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede
optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente
para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido,
bajo constricción o compulsión alguna a declarar contra sí mismo o a
confesarse culpable".
Esta renuncia está supeditada indefectiblemente a la voluntad de quien
declara en su contra, es decir de quien confiesa libre y voluntariamente. El
derecho a la no incriminación es el derecho que tiene una persona a no ser
obligado a declarar, por lo cual al declarar libremente no existe el elemento
de "obligatoriedad" que lo lleva a autoincriminarse, por lo que en estricto y en
teoría no se ubica fuera del ámbito de vulneración de este derecho, ya que el
otro extremo, consentir a ser obligado a declarar es inadmisible.
Sin embargo el tema de la libertad presenta múltiples aristas; pues el
derecho a la no incriminación requiere de una libertad sin condicionantes de
ningún tipo. La libertad no sólo se encuentra condicionada por la coacción
física o moral.
Hoy, la tendencia del Derecho Procesal Penal a inclinarse a un criterio de
DERECHOS RESERVADOS
eficiencia ha llevado a formular los llamadas acuerdos de conformidad y de
colaboración eficaz, que condicionan la libertad con la promesa de menor
pena e incluso de exención. A ello hay que agregar que la coyuntura propia
de un espacio amenazador, léase el oscuro cuarto de interrogatorio de una
dependencia policial o militar, las intervenciones de las comunicaciones, etc.,
también limitan la capacidad de decidir. (Quispe 2000)
(Quispe citando a Kirsch, 2000 p.19) Ha sido claro al respecto al señalar
que una política criminal dirigida a buscar la eficacia, "conducirá tarde o
temprano a la desaparición del principio de la libertad a autoinculparse, que
se perderá en el túnel de la historia jurídica para nunca más volver".
De modo tal, que si bien se proclama que el inculpado no puede ser
tratado como objeto, sino que como un sujeto procesal se le debe conferir un
status de parte procesal, a fin de intervenir en la actividad probatoria, bajo el
auxilio de los principios de igualdad y contradicción, es también cierto que en
determinados momentos, de modo limitado bajo la protección de las
garantías procesales y de modo excepcional, es tratado como objeto de
prueba, tal es el caso de las intervenciones corporales.
Este derecho a la no incriminación tiene que ver además con el problema
de la búsqueda de la verdad procesal. Es decir, el modo cómo el sistema
procesal se "enfrenta" al procesado para obtener su declaración diferencia a
los modelos inquisitivos de los garantistas.
La búsqueda de la verdad se encuentra íntimamente ligada a la obtención
de los elementos de prueba y por ello, con la forma y naturaleza de la
declaración. (Quispe 2002)
Como enseña (Quispe citando a Ferrajoli 1995, p. 23) en el inquisitivo pre
moderno "el interrogatorio del acusado representaba "el comienzo de la
DERECHOS RESERVADOS
guerra forense", es decir "el primer ataque" del fiscal contra el reo para
obtener de él, de cualquier medio, la confesión".
Lo declarado por el Tribunal Supremo Alemán, en el sentido de que el fin
del proceso no puede ser el conseguir la verdad a cualquier precio, ha
marcado las pautas para el desarrollo de las garantías del inculpado, entre
ellas la no incriminación. Pero ¿cuál es la verdad que se persigue en el
proceso penal? y ¿con cuál verdad se debe satisfacer la pretensión punitiva?
No es exagerado afirmar que la idea de la verdad histórica, de conocer lo
que realmente aconteció, como fin del proceso penal, se tornó a lo largo de
la historia en un fin peligroso, pues justificó cualquier medio para obtenerla.
Históricamente descubrir la verdad de lo que realmente sucedió, convirtieron
al Juez Instructor primero y luego en los tiempos modernos al Fiscal, en
examinadores inquisitivos del inculpado, justificando métodos como la tortura
y más recientemente la exhortación de la verdad. (Miranda 2006)
Para (Miranda 2006, p.40) La prevalencia de la verdad material, frente a la verdad formal le lleva a justificar la utilización para formar el convencimiento del juzgador, de los medios de prueba con infracción de las prohibiciones probatorias establecidas en la ley (por ejemplo, una declaración o confesión obtenida mediante fuerza o engaño), así como la utilización del "narcoanálisis " o de los denominados "detectadores de mentiras.
Haber dejado de lado la obligación de declarar es haber dejado de lado
una de las exigencias de las ideas inquisitivas. A lo largo de la historia de los
pueblos europeos antiguos, se observa que el juramento cumplía un rol
esencial a la hora de declarar. La forma de hacerlo era bajo juramento, de
este modo nacen los juicios de dios, donde lo declarado era sostenido con el
sometimiento a tormentosas pruebas de agua o de fuego.
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El establecimiento de estos juicios de dios servía para sellar la verdad de
un juramento prestado, de ese modo se daba la razón a quien era capaz de
sostener la verdad bajo tormento, puesto que al demostrar que tenía el valor
de soportarlos, no cabía duda para los jueces, que era el dios quien
respaldaba su declaración. El juramento prestado antes de someterse a esas
torturas se convertía así en un juramento de purificación. En Roma no se
encuentran estos juicios de dios. El hecho de que los romanos no practicaran
los juicios de dios en los albores de su historia, revela sin duda su alto
desarrollo en el campo del derecho. (Quipes citando a Ihering)
La proscripción de estos juicios de dios por los romanos fue a decir de (Quipes citando a Ihering 1987, p 30) un acto digno de un pueblo cuya vocación era el derecho, una de sus proezas más colosales, porque significaba no solamente una ruptura completa con el pasado, más que nada porque presuponía liquidar una institución religiosa: era la hazaña de Hércules en la cuna. La convicción de que estos juicios de dios eran engañosos debe de haber sido muy firme en el pueblo para que pudieran apartarse de los temores y las dudas que pudo traer consigo tal medida. Significaba nada menos que quitar a los dioses la investidura judicial que habían gozado hasta entonces, o sea una intromisión en los derechos divinos.
El desarrollo del derecho a la no incriminación no ha sido feliz en los
países que como Venezuela, heredaron de la época de la colonia, las Leyes
de la Partida y el recuerdo de la Santa Inquisición. Así durante la vigencia del
sistema inquisitivo basado en la presunción de culpabilidad, la máxima Nemo
tenetur edere contra se fue dejada de lado ya que el arrancar una confesión
se tornaba vital para el juez inquisidor.
Bajo el sistema inquisitivo, donde la confesión era considerada la reina
de las pruebas, se fueron perfeccionando múltiples mecanismos de tortura
que hicieran confesar al procesado. La tortura era entendida como un medio
DERECHOS RESERVADOS
de averiguación, aunque en la práctica era una verdadera pena al procesado.
Ello estaba íntimamente ligado al tratamiento del imputado como objeto del
proceso.
Es un hecho que el desarrollo del derecho a declarar en el sistema
occidental europeo, sufrió grandes cambios antes y después de la revolución
francesa de 1789.Tal como señala Edmundo Hendler, se realizaron algunas
reformas antes de la citada revolución, como la acontecida en Lombardía en
1768 donde se prohíben las preguntas sugestivas, las amenazas y las
promesas; en Nápoles en 1738 se prohíbe la tortura y en especial el Decreto
Real francés de 1788 que prohíbe al question préparatoire esto es la tortura
para obtener la confesión. Posteriormente los Estados Generales abolieron la
tortura. (Quipe citando a Hendler y Tedesco 1999).
Mas la primera reforma del proceso penal la realizó la Asamblea General
en 1789, en virtud de la ley de octubre de 1789 que proscribe el juramento
del indagado, Con la Constitución de 1791 el imputado adquiría el carácter
de sujeto de procedimiento y la posibilidad de contradecir la acusación.
(Quispe citando a Hendler y Tedesco 1999 p 33) "No obstante, en ella, no se
puede hallar una declaración expresa del privilegio contra la
autoincriminación".
Sin embargo años después el interrogatorio del acusado sufre una
regresión al ser considerado nuevamente como una medida de instrucción.
Es decir donde el procesado debía ser interrogado antes de conocer los
cargos en su contra. Todo lo cual se plasma en el Code d'instruction
criminelle de 1808, que consagrada un inquisitivo reformado y que busca
encontrar la verdad a partir de las declaraciones del imputado.
El derecho a la no incriminación tal como señala (Quispe 2002 citando a
la Constitución Política del Perú, 2002 p.42) encuentra contenido en el
DERECHOS RESERVADOS
Artículo 132. Se prohíbe en lo absoluto el empleo de promesas u otros medios de coacción, aunque sean simplemente morales, el juez instructor deberá exhortar al inculpado para que diga la verdad, pero no podrá exigirse juramento ni promesa de honor.
Nuevamente (Quispe Código Procesal Penal de Perú 1991, 2002 p.42),
se encuentra previsto en el artículo 121 que a letra señala que
"en ningún momento se requerirá al imputado juramento o promesa de honor de decir verdad. Tampoco se ejercerá contra su persona medio coercitivo alguno para obligarlo, inducirlo o determinarlo ya sea a declarar contra su voluntad, ya sea que confiese su autoría o participación en el hecho delictuoso, materia del proceso."
En el proyecto de Código Procesal Penal de 1995 se encuentra regulada
en los artículos 129 y 232.
El origen anglosajón del derecho a la no incriminación, a la que se hace
referencia anteriormente, encuentra fundamento jurídico por lo que (Quipe
citando a la V Enmienda de la Constitución de los EE.UU 2002, p.44)., que
para algunos es una de sus más importantes normas y que señala:
"Enmienda V. Ninguna persona estará obligada a responder por delito capital o infamante, sino en virtud de acusación suscrita por un gran jurado, excepto en los casos que ocurran en las fuerzas de mar y tierra, o en la milicia, cuando ésta fuere llamada a servicio activo en tiempo de guerra o de peligro público. No se someterá a ninguna persona dos veces por el mismo delito a un juicio que pueda causarle la pérdida de la vida o de la integridad corporal; no se le podrá obligar en una causa criminal a que testifique en contra de sí misma, ni se le privará de la vida, la libertad o bienes sino por medio del debido procedimiento legal; ni se podrá disponer de la propiedad privada para uso público sin la debida indemnización".
Interesa la frase que establece que no se le podrá obligar (a ninguna
persona) en una causa criminal a que testifique en contra de sí misma. Esta
DERECHOS RESERVADOS
norma, tal y como ha resuelto la Suprema Corte, debe ser interpretada en
forma amplia.
El abanderado de esta opinión, ha sido sin duda Earl Warren, bajo cuya
presidencia la Suprema Corte de los EE.UU. ha dictado las resoluciones
más valientes con la preocupación de adaptar las normas constitucionales a
las condiciones de la vida contemporánea a la luz de las consideraciones
morales de respeto hacia la persona. (Solanes citando a Zamora 1994).
Se podría decir que este derecho y garantía tiene aplicación universal, al
encontrarse regulado en diversos tratados internacionales de carácter
supranacional y de aplicación entre los países signatarios como el
Venezuela, tales como:
- La Convención Americana sobre los Derechos Humanos, en sus artículos 1°
y 8°-2. Literal g).
- El Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en sus artículos 2°-2.
y 14 -3. Literal g).
- La Convención sobre los Derechos del Niño en el artículo 40 -2. literal a).
- El Convenio de Ginebra III, consagra la prohibición a la auto-incriminación
en su artículo 99.
- El Protocolo I, adicional a los Convenios de Ginebra de 12 de agosto de
1949, en el artículo 75 -4. Literal f) trae expresamente señalada la prohibición
de la auto-incriminación.
Si bien existe todo este listado de Tratados internacionales, este derecho
se encuentra reconocido además en diferentes textos constitucionales de
modo expreso o de modo delegado, como es el caso de nuestra Constitución,
DERECHOS RESERVADOS
e íntimamente relacionado con el derecho a la presunción de inocencia, de
ese modo ha sido invocado por los tribunales internacionales.
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha recordado en su Sentencia
del 17 diciembre 1996, (caso Saunders contra el Reino Unido, parágrafo 68),
en la Sentencia del 25 febrero 1993, (caso Funke contra Francia, parágrafo
44) en la Sentencia del 08 febrero 1996, (caso John Murray contra el Reino
Unido, parágrafo 45), que el derecho al silencio y el derecho a no
autoincriminarse, que no se encuentran expresamente mencionados en el art.
6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, residen en el corazón mismo
del derecho a un proceso equitativo y se enlaza estrechamente con el
derecho a la presunción de inocencia
El ejercicio del derecho a declarar manifestado en un primer momento a
través de lo que en este medio se conoce como declaración instructiva o
simplemente declaración del imputado, según la nueva terminología del
Código Procesal Penal, y posteriormente a lo largo del juicio oral, ha llevado
a preguntarse cuál es su naturaleza y su tratamiento por parte del Juzgador.
Algunos autores defienden la posición de que es incompatible considerar
a la declaración como medio de prueba, pues este tratamiento sólo es
acorde con sistemas inquisitivos. (Quispe citando a Carocca 1998)
En ese sentido (Quispe citando a Carocca, 2002 p 45) Justamente, si se reconoce al imputado su calidad de parte, no es lógico que puede sostenerse que sus declaraciones constituyan medios de prueba porque resulta que éstas son fuentes de conocimiento de los hechos ajenos a las partes. En cambio las declaraciones de los litigantes, siempre manifiestan un punto de vista parcial, concordantes con sus intereses, sin que naturalmente se les pueda exigir otra conducta, Por ende, tales deposiciones podrán ser objeto de análisis y prueba por el tribunal, pero por sí mismas, desde el momento que emanan de la parte interesada, nunca serían idóneos para formar el convencimiento del juzgador, ni en su
DERECHOS RESERVADOS
favor ni en su contra, es decir, nunca podrán estimarse medios de pruebas.
Deber de colaboración con la Administración Tributaria.
Según el (Diccionario de la Real Academia Española 2005), “el término
colaborar se refiere a trabajar con otra u otras personas”. La palabra
colaboración no tiene en nuestro ordenamiento tributario un significado
autónomo o técnico-jurídico específico, o lo que algunos autores han venido
a llamar la vectorialidad tributaria, razón por la cual debe entenderse según
su sentido usual. (Luna 2002)
En este sentido, (Luna citando a López 2002, p45) define el deber de colaboración de manera plural «como aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico se solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen impuestos a los administrados — obligados tributarios— , sujetos pasivos o no de la obligación tributaria principal, que se encuentran en disposición de coadyuvar con la Administración tributaria para la efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio
Los procedimientos de aplicación de los tributos en los que los
administrados se hayan obligados a colaborar, no deben concebirse en un
sentido restrictivo, sino más bien amplio, ya que suponen no solo aquellos
que dan aplicación efectiva a las normas tendientes al cobro de los tributos,
sino a todas aquellas normas y procedimientos que conformen y den efectiva
DERECHOS RESERVADOS
aplicación a los principios de orden material del ordenamiento tributario, lo
cual supone, como es evidente, que la Administración debe respetar
escrupulosamente y en todo momento, los derechos que asisten a los
administrados. (Luna 2002)
Tal y como está configurado el deber de colaboración en la actual
legislación, supone una prestación personal de carácter público, que se
plasma en una actitud de constante cooperación con la Administración, cuyo
ámbito no se limita únicamente a los sujetos pasivos de la obligación jurídico-
tributaria, ni a un procedimiento de liquidación o regularización efectivamente
incoado.
Más bien, abarca a una amplia gama de sujetos y circunstancias,
empezando por el propio sujeto pasivo, hasta cualquier otro que se
encuentre en posesión de alguna información con trascendencia tributaria, y
en comportamientos no solo activos como la declaración, retención,
repercusión o entrega de información, sino también en conductas pasivas
como lo puede ser el soportar una inspección tributaria. (Luna 2002)
Sobre este concepto amplio del deber de colaboración, (Luna citando a
Palao 2002, p 45) explica que:
Entendido en un sentido amplio, como lo hace la doctrina alemana, este deber de colaboración comprende otros deberes diversos, de contenido más concreto, entre los que figuran el de presentar declaraciones tributarias, el de comunicar a la Administración las cantidades retenidas por cuenta de terceros, el de proporcionarle datos o información tanto en relación con los propios impuestos como con los de terceras personas, e incluso los deberes de registro y contabilidad, que pueden concebirse en cierto modo como una información preparada por el contribuyente para el caso de que la Administración la necesite en el futuro.
DERECHOS RESERVADOS
En esta concepción tan amplia, el deber general de colaboración viene a
comprender la práctica totalidad de los deberes formales de los sujetos
pasivos, entendida esta expresión en sentido lato, equivalente a los
“obligados tributarios”, en la terminología introducida por el RGI. Dicho deber
sería, pues, en esta concepción más bien el principio básico de las
relaciones entre la Hacienda Pública y los particulares. (Luna 2002)
Precisamente por este abanico de conductas en que el deber de
colaboración se materializa, es usual encontrar tanto en la doctrina como en
la jurisprudencia, su designación de manera plural, es decir, como los
deberes de colaboración. Sin embargo consideramos inadecuado este giro
conceptual, toda vez que el deber de colaboración es uno e indivisible,
independientemente de que se realice de diferentes formas, de la misma
manera que existe un deber de contribuir a los gastos públicos, y no
diferentes deberes de contribución en atención a los diferentes sujetos
pasivos o hechos imponibles.
Recapitulando, el deber de colaboración tributaria comprende un vínculo
jurídico que compele a todos los obligados tributarios para con los órganos
encargados de la gestión tributaria, en virtud de las potestades que éstos
tienen legalmente atribuidas, y en cumplimiento de los procedimientos
tendientes a la aplicación de las funciones que les están encomendadas.
En este sentido, debe entenderse que el deber de colaboración puede
nacer automáticamente por ley, o por el ejercicio de las potestades atribuidas
a la Administración tributaria. En el primer caso nos referimos por ejemplo, al
deber de declaración, dado que ante la concurrencia de ciertos hechos, el
administrado tendrá automáticamente el deber de cumplimiento de dicho
deber. En otros casos, se requerirá del efectivo ejercicio de una potestad
DERECHOS RESERVADOS
administrativa, como sucede en el caso de un requerimiento individualizado
de información de tercero. (Luna 2002)
Actuación de la Administración Tributaria y del administrado en el proceso de fiscalización.
La Administración Tributaria como los sujetos pasivos en lo relativo al
cumplimiento de la obligación tributaria, por una parte, y del equilibrio en las
acciones de inspección, gestión y recaudación del tributo, por la otra. En
líneas generales, el ponente introduce el tema poniendo de relieve la serie de
patologías que, lamentablemente, han acompañado tradicionalmente a las
funciones inspectoras fiscales, de las cuales las más importantes son las de
concebir a la relación jurídica tributaria como una relación de poder y las
conductas poco éticas de parte y parte, que inciden en la conculcación de
derechos individuales o de la colectividad. (López 2004)
(López 2004, p.308) inicia sus comentarios indicando el problema de la
extensión e intensidad de la actividad fiscalizadora de la Administración
Tributaria, frente a lo cual señala la necesidad de precisar el régimen jurídico
de la prueba, el procedimiento de verificación, la formalidad de las
actuaciones vertidas en actos administrativos, entre otros, tanto en los
supuestos del derecho como de hecho.
(López 2004) señala la imperiosa necesidad de que el procedimiento
administrativo de fiscalización, su régimen de prueba y los medios de los que
se sirve la Administración Tributaria para ejecutarla deben estar apegados a
la más estricta legalidad, de manera de lograr el objetivo perseguido –
protección de la sociedad mediante la percepción de la estructura del
Estado- y con el adecuado respeto de derechos y garantías de los
contribuyentes.
DERECHOS RESERVADOS
El ponente concluye que los derechos y garantías ciudadanas
consagradas a nivel constitucional constituyen límites infranqueables al
ejercicio de las potestades de fiscalización de las Administración Tributarias,
es bien el deber de contribución con las cargas publicas establecido en el
Texto Fundamental supone de los contribuyentes y responsables la más
amplia colaboración con estas Administraciones en el ejercicio de sus
facultades determinación oficiosa. Ello significa, para el ponente, la
contrapartida para las Administraciones Tributarias de poner todos los
medios a su alcance para que los ciudadanos cumplan del mejor modo
posible con sus obligaciones tributarias de manera que ello garantizara un
sistema tributario justo y equitativo.
Derecho a no autoinculparse en el Procedimiento de Fiscalización Tributaria.
Tomando en cuenta la experiencia española se pueden obtener ricas
enseñanzas para aplicar en el procedimiento de fiscalización tributaria en
Venezuela. (Valiñas, 2004)
En España la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente de 1998
estableció el marco diferencial entre dos modelos de procedimientos de
determinación, el que existía antes de la misma y el que existe actualmente.
El procedimiento anterior se iniciaba cuando existían constancias o indicios
de defraudación. El sujeto fiscalizado tenía la obligación de colaborar con la
Administración Tributaria proporcionando información, bajo la amenaza de
sanciones tributarias.
En consecuencia, confluían dos procedimientos al mismo tiempo, uno que
perseguía como fin determinar el tributo que había dejado de ingresar y los
DERECHOS RESERVADOS
intereses moratorios a que hubiere lugar y otro que tenía una finalidad
sancionadora, es decir castigar las conductas infractoras que el sujeto
investigado hubiere cometido.
Al desarrollarse el procedimiento bajo este modelo, ocurrían una serie de
eventos que estaban destinados a la determinación del tributo y los intereses
correspondiente, y a la vez a la instrucción de un procedimiento punitivo. De
este modo, el sujeto fiscalizado era al mismo tiempo obligado tributario e
imputado en un procedimiento punitivo.
Finalmente, el procedimiento concluía con una resolución definitiva de
estructura compleja, que tenía una Liquidación Tributaria y una Resolución
Sancionadora y, subsiguientemente, la aplicación de las consecuencias
jurídicas legalmente estipuladas para una y otra conducta. Este modelo de
procedimiento desaparece en España con la Ley de Derechos y Garantías
del Contribuyente (1998). A partir de ese momento el modelo a seguir en los
procedimientos de determinación que se inicia de igual forma que la anterior,
por indicios de defraudación y en el cual el sujeto también debe suministrar
información a la administración bajo amenaza de sanciones tributarias,
posee una diferencia de relevante importancia.
El procedimiento persigue una sola finalidad, -comprobar la situación
tributaria del sujeto que se investiga o fiscaliza-, liquidando el tributo más los
intereses de mora respectivos; y finaliza con una resolución definitiva que se
traduce en una liquidación tributaria, únicamente determinando el tributo que
se haya dejado de ingresar y lo intereses moratorios que corresponda.
Se produce una separación de los procedimientos destinados a
comprobar y sancionar, en consecuencia solo se realizan en el
procedimiento de determinación, actuaciones de determinación tributaria y el
sujeto investigado solo tiene la condición de obligado tributario.
DERECHOS RESERVADOS
Solamente, en el caso que se considere que el sujeto investigado ha
cometido una infracción, que reviste carácter penal por una acción u omisión
que esté tipificada como ilícito tributario, se iniciaría un procedimiento
sancionador independiente, autónomo y posterior al procedimiento de
determinación Tributaria.
El procedimiento sancionador bajo esta modalidad en España, tiene las
siguientes características:
-Se inicia mediante un pliego de cargos en la llamada fase de
iniciación.
-Luego continúa una fase de alegaciones del sujeto acusado en
cualquier momento anterior al trámite de audiencia.
-Seguidamente se da la instrucción del procedimiento.
-Se hace una Propuesta de Resolución Sancionadora, la cual hace
referencia a la infracción que se supone que se ha producido, las sanciones
que corresponden y los criterios de graduación que resulten aplicables.
-Posteriormente, se da la audiencia del interesado.
-El procedimiento culmina con una Resolución Definitiva donde solo se
expone la infracción cometida y se impone la sanción con indicación de los
criterios de graduación aplicados.
Como señala Valiñas, el actual procedimiento de determinación tributaria
en Venezuela, responde a las mismas características que acompañaban,
bajo el primer modelo comentado, al procedimiento de determinación o de
comprobación en la legislación española.
En Venezuela, como se evidencia en el Código Orgánico Tributario
publicado en Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001,
existe un procedimiento de fiscalizacion tributaria que cumple sendas
DERECHOS RESERVADOS
finalidades: la primera, liquidar la cuota tributaria y los intereses moratorios
que pudieran existir, y la segunda, sancionar las conductas infractoras que
se hubieran podido cometer. En este sentido confluyen en un mismo proceso
dos procedimientos, uno liquidador y otro sancionador
Surge aquí la gran importancia de conocer lo que significa el derecho a no
autoinculparse según la jurisprudencia de los tribunales europeos. Así pues
se darán cuenta que es plenamente aplicable y factible en Venezuela que el
contribuyente lo invoque en el procedimiento de determinación tributaria
previsto en el ordenamiento venezolano.
(Sanz 2003, p 23) considera que el derecho a no declarar contra sí mismo (o a no autoinculparse o autoincriminarse) entronca, en palabras de nuestro Tribunal Constitucional, con «una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga de la prueba; esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación» (Sentencia 161/1997, de 2 de octubre, Fundamento Jurídico 5). En síntesis, fundamentar la condena penal por delito contra la Hacienda Pública en la declaración autoinculpatoria realizada bajo coacción por el propio obligado tributario constituye un atentado no sólo al derecho de éste a no declarar contra sí mismo, sino también a su derecho a la presunción de inocencia.
Analizando cuál es el alcance del derecho a no autoincriminarse o no
autoinculparse, tal y como se deduce de la Jurisprudencia del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, de obligatoria aplicación en el derecho
español, indica que, el derecho a no autoinculparse es un tema que se
plantea en el ámbito tributario porque en muchas ocasiones, la
Administración Tributaria en los procedimientos de determinación, reclama
del ciudadano bajo coacción, información que tiene al mismo tiempo
trascendencia en el campo tributario y en el ámbito penal, es decir, datos que
son útiles para determinar la cuota dejada de ingresar al fisco, y los
correspondientes intereses moratorios que se causen, que simultáneamente
DERECHOS RESERVADOS
son utilizados para fundamentar la aplicación de sanciones de carácter
administrativo o criminal.(Valinas 2004)
En consecuencia, en esos procedimientos de determinación tributaria en
los que se le exige al ciudadano involucrado aportar información que más
tarde podría ocasionarle la aplicación de una sanción, es oportuno plantear la
posibilidad de invocar el derecho a no autoinculparse, como mecanismo de
defensa.
Igualmente indica que, no puede definirse el derecho a no
autoincriminarse de manera general, expresando que se trata de un derecho
a no aportar información de carácter autoincriminatorio sin más. Al respecto,
la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha dejado
sentado su criterio con relación a este punto, y en tal sentido ha señalado
que existen dos maneras diferentes de interpretar el derecho a no
autoinculparse:
1. El derecho a no aportar información. Efectivamente, como en un
procedimiento punitivo a no aportar información incriminatoria,
2. Los datos que un ciudadano en un procedimiento se ha visto obligado
a aportar bajo coacción, no se emplee después para condenarle,
sancionarle o imponerle una medida punitiva.
Se ha señalado que para que pueda resultar aplicable el derecho a no
autoincriminarse, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos, el Tribunal Constitucional Español, el Tribunal Constitucional
Italiano y el Tribunal Supremo de Estados Unidos, entre otros, es preciso que
se den dos circunstancias:
- Que el sujeto pasivo haya sido obligado a colaborar, y
DERECHOS RESERVADOS
- Que el sujeto haya sido obligado a cierto tipo de colaboración, es
decir, a aportar pruebas, no a soportar pruebas.
En cualquiera de estos dos casos, deben darse estos elementos:
- Que el sujeto haya sido obligado a colaborar con el Poder Público.
Este elemento debe a su vez cumplir con estas circunstancias:
1.1.- Coacción por parte de los poderes públicos. Donde no hay coacción,
no puede invocarse el derecho a no autoincriminarse. La coacción que puede
alegarse es la física, fuerza y violencia sobre personas, y la psicológica o
moral.
Los Tribunales Europeos coinciden en la integración de las amenazas con
sanciones por no colaborar con la Administración Tributaria dentro de lo que
se considera como coacción psicológica, concretamente el tema de las
sanciones pecuniarias por no colaborar con la administración. En una
renombrada sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos contra
Irlanda, se estableció el criterio de que este tipo de coacción es precisamente
la que destruye el derecho o privilegio a no autoinculparse y el derecho a
permanecer en silencio. (Valiñas 2004)
No basta el ejercicio de coacción, es necesario que el sujeto haya
colaborado como consecuencia de la coacción o si se prefiere,
involuntariamente. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos, ha dejado
claro que para que pueda entenderse que se ha vulnerado el derecho a no
autoincriminarse de un ciudadano de la comunidad europea, no basta que
exista la coacción, sino que es preciso en todo caso, constatar que esa
coacción ha sido suficiente para doblegar la voluntad del sujeto.
Para constatar que la coacción ha sido definitiva, es necesario analizar las
circunstancias del caso, lo que el Tribunal Supremo de Estados Unidos
DERECHOS RESERVADOS
califica como el test de la totalidad de las circunstancias, en el cual se
analizan dos elementos:
1.- El grado, intensidad y el tipo de coacción inherente a la situación, y
2.-Condiciones personales del sujeto (edad, cultura, conocimientos de
derecho, condiciones psicológicas, etc.)
El análisis de la totalidad de las circunstancias, para constatar en cada
caso en particular si el sujeto ha colaborado como consecuencia de la
coacción o no con la Administración Tributaria, es necesario hacerlo en
supuestos de coacción ilegal, de coacción no prevista en la norma, no
autorizada en la ley. Por el contrario en sentencias importantes del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, en los casos en que en la propia ley está
prevista la coacción que se ejerce contra el sujeto, no hay que analizar las
circunstancias del caso, sino que se presume, iuris Tantum, que dicho sujeto
colaboró o actuó como consecuencia de la coacción, con independencia de
la intensidad de la misma ni de las condiciones personales de aquél
En consecuencia considera que en los procedimientos de comprobación o
determinación tributaria donde el sujeto esté obligado a aportar información
bajo la amenaza de sanciones previstas en la ley, siempre habrá que aplicar
la presunción iuris tantum, que la información que se aporta sobreviene a la
coacción, con independencia de la cuantía de la multa con la que se
amenaza.
1.2.- Que el sujeto haya sido obligado de una manera concreta a
aportar pruebas, no a soportar pruebas.
El Tribunal Europeo distingue entre aportar y soportar pruebas. El
derecho a no autoincriminarse puede invocarse cuando el sujeto aporta
pruebas, es decir, el ciudadano investigado o fiscalizado pone
conscientemente información o datos incriminatorios en manos de la
DERECHOS RESERVADOS
Administración Tributaria, cuando ésta no los tenía a su alcance al momento
de la inspección.
No significa lo mismo que un sujeto soporte pruebas que la Administración
Tributaria tiene a su alcance aun en ejercicio de sus amplios poderes de
fiscalización. En el primer caso, no sería invocable el derecho a no
autoincriminarse, en el segundo por el contrario, si es posible invocar el
derecho a no autoinculparse.
En este mismo sentido, (Atencio 2008, p 9) diferencia entre ambos
términos señalando que:
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha mantenido la doctrina sobre la necesidad de que haya existido aportación de prueba y no soporte de prueba. Es decir, el derecho a no autoincriminarse puede invocarse cuando el ciudadano “aporta” pruebas, cuando entrega a la Administración Tributaria datos incriminatorios que la misma no poseía, al momento de iniciarse el procedimiento. Distinto es el supuesto en que el ciudadano “soporte prueba”, es decir, cuando la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación tiene al alcance las pruebas.
En consecuencia, para que el derecho a no autoinculparse resulte
aplicable, afirma es preciso en todo caso que se den las siguientes
condiciones:
1.- Sujeto pasivo obligado a colaborar.
2.- Obligado a colaborar aportando pruebas, no soportando pruebas.
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha expresado que el derecho
a no autoincriminarse puede manifestarse de dos formas:
1.- Derecho a no aportar información.
DERECHOS RESERVADOS
2.- Derecho a que la información aportada bajo coacción, no sea
utilizada para sancionar al sujeto”.
De acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el ciudadano
no tiene por qué aportar información cuando se le pide, siendo imputado n un
procedimiento punitivo. En estos casos puede ese ciudadano invocar el
derecho a no autoinculparse. (Valiñas 2004)
Con base al criterio sostenido por el mismo Tribunal en los renombrados
casos Saunders contra Gran Bretaña, IJL, GMR y AKP contra reino Unido,
un procedimiento punitivo, es aquel que concluye en su seno con una
sanción, entendiendo como tal, cualquier medida con carácter represivo o
disuador , sea administrativo o penal . Por lo tanto, si se trata de un
procedimiento que no concluye en sus seno con una sanción, el sujeto no
podría invocar el derecho a no autoincriminarse para no aportar información.
Sostiene que es importante tener en cuenta, sobre todo por ser aplicado
al procedimiento de determinación tributaria venezolano, que el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos en sentencia muy importante de J.B. contra
Suiza, dejo establecido que un procedimiento no deja de ser punitivo por el
solo hecho de tener además de finalidad sancionadora, otras distintas como
la liquidación de la cuota tributaria e intereses, aunque sean estas últimas las
esenciales o más importantes.
En este caso el Tribunal de Europeo de Derecho Humanos, además,
decidió de manera correcta al considerar el derecho a no autoincriminarse
como una garantía en los procesos sancionadores y penales, para que el
Estado no obtenga por medios coercitivos una prueba que pueda ser
utilizada o se utilice en un procedimiento penal o sancionador, no siendo de
aplicación exclusiva en los procedimientos sancionadores o penales, sino
también en aquéllos procedimientos, en donde la prueba obtenida, pueda ser
utilizada por el Poder Público para sancionar o castigar. (Atencio 2008)
DERECHOS RESERVADOS
Por imputado se ha entendido según el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos en sentencias de Serves contra Francia; Heaney y Mc Guinnes
contra Irlanda y Quinn contra Irlanda, no solo aquel imputado formal que la
Administración acusa de la comisión de un ilícito, sino cualquier ciudadano
del cual la Administración tenga fundadas sospechas que ha cometido un
ilícito.
En consecuencia, un sujeto que no sea imputado en un procedimiento
punitivo y que aporte información bajo coacción, no puede invocar el derecho
a no autoinculparse, pero, posteriormente esa información no podrá ser
utilizada en su contra.
Resulta de interés analizar más a fondo las características que
acompañan al procedimiento de Fiscalización Tributaria. Compararlas con el
primer procedimiento de comprobación que se desarrollaba en España y así
corroborar la posible aplicación en Venezuela de criterios basados en las
decisiones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. (Valiñas 2004)
Dicho tribunal consideró que el procedimiento español fundamentado en
el primer modelo que se describió, se trataba de un procedimiento punitivo y
en consecuencia el sujeto tenía derecho de negarse a aportar información o
pruebas invocando el derecho a no autoincriminarse.
Por último, cabría preguntarse si sería necesario si sería necesario un
cambio de modelo en el procedimiento de fiscalización tributario venezolano,
tomando en cuenta la violación de derechos fundamentales de los
ciudadanos, consagrados en la propia Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela de 1999, en su Artículo 49, numerales 2 y 5, que
contemplan la presunción de inocencia y el derecho a no autoincriminarse en
DERECHOS RESERVADOS
un procedimiento que pude considerarse punitivo, al concluir, con una
liquidación tributaria de intereses de mora y con la aplicación de sanciones.
En efecto, señalan textualmente los numerales citados del Artículo 49 de
la Carta Magna lo que sigue:
“Artículo 49 (…) 2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubina o concubino, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad”.
La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna
naturaleza.
Se considera que con base al artículo expuesto, puede afirmarse que en
el procedimiento de fiscalización tributaria contemplado en los artículos 177 y
siguientes del Código Orgánico Tributario está viciado de nulidad absoluta
por inconstitucionalidad.
Por lo tanto el contribuyente podría asumir su defensa con miras a no
aportar pruebas que podrían incriminarle o comprometerle, dentro del
procedimiento de determinación del cual sea sujeto bajo coacción de la
Administración Tributaria. Este procedimiento puede considerarse penal
porque es perfectamente posible que culmine con la aplicación de sanciones
de esa naturaleza.
Sostiene (Valiñas 2004) que queda entre dicha la constitucionalidad de
las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, concretamente en
los artículos 121 y siguiente que contemplan un procedimiento de
determinación tributaria venezolano y las de inquirir información o
documentación de los contribuyentes con la amenaza de imponer sanciones
DERECHOS RESERVADOS
en casos de no colaborar, aunque el resultado para el contribuyente que
aporta pruebas o información sea la posible incriminación penal.
Así mismo, cabe resaltar que el Código Orgánico Tributario en los
artículos 145 y siguientes contempla los deberes formales de los
contribuyentes y el Código prevé la obligatoriedad de colaborar con los
requerimientos de la administración tributaria, mostrando documentos,
aportando información entre otros, lo cual en muchas ocasiones podría
inculparlo penalmente. Lo que equivale a una confesión coactivamente
obtenida.
El incumplimiento de los deberes y obligaciones de los contribuyentes
está sancionado por el propio código en sus artículos 79 y siguientes, los
cuales expones diferentes tipos de sanciones dependiendo de la infracción
cometida, sostengo que, en las oportunidades de encontrarse el sujeto
obligado a portar datos que lo auto incriminen y le acarreen la imposición de
una sanción, podría negarse a hacerlo, alegando en su defensa, la violación
del artículo 49 de la Constitución Nacional; disposición que jerárquicamente
es de rango superior a la norma del Código Orgánico Tributario y en los
casos de que esta colide con aquella, igualmente estaría viciada de nulidad
absoluta por inconstitucionalidad.
Tesis doctrinales
- La inaplicación de los derechos a no declarar contra sí mismo y no confesarse culpable en el procedimiento inspector:
De acuerdo con la interpretación que hace el Tribunal Constitucional
Español en la sentencia 76/1990, un número limitado de autores mantiene
dos posiciones divergentes: bien que el derecho a no declarar contra sí
DERECHOS RESERVADOS
mismo no resulta aplicable en el procedimiento inspector, dado que este
carece de naturaleza punitiva, o bien que, y esta posición es la más
difundida, existe una confrontación entre dicha garantía procesal y el deber
de contribuir que en una correcta labor de ponderación debe resolverse a
favor de este ultimo.
Todos ellos concluyen que el obligado tributario tiene siempre el deber de
aportar todos los datos con trascendencia tributaria que exija la
Administración tributaria, pudiendo estos ser utilizados sin limitaciones,
además de para liquidar el tributo y los intereses de mora, en un eventual
procedimiento de carácter punitivo. (Medina Calvo 2002).
- Tesis de la aplicabilidad de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable en el procedimiento inspector:
(Aguallo y Garcia 1993, p159) argumentan que esta tesis si resulta aplicable
al procedimiento inspector en razón de dos argumentos diferentes:
1. Unos consideran que el procedimiento inspector equivale, a veces, a la instrucción de un procedimiento penal o sancionador (STC 50/1995), bien que, al menos hasta la entrada en vigor de la LDGC, los procedimientos liquidador y sancionador estaban confundidos, por lo se le aplicaría a ambos las garantías del proceso penal.
2. Otros, la mayoría, entienden que aunque el procedimiento inspector carece de naturaleza punitiva, como en su seno pueden llegar a obtenerse datos que incriminan al obligado tributario inspeccionado, es preciso reconocer, este ámbito, la vigencia de las garantías del proceso penal tuteladas en el 24.2 de la Constitución, para evitar que los bienes jurídicos tutelados en dicho precepto Tribunal Constitucional
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(SSTC 13/1982, 36/1958 y 37/1985), asi como en la del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (caso Orkem c. Comisión de las Comunidades Europeas) y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (caso Funke c. Francia, Bendenoun c. Francia y Saunders c. Gran Bretaña), jurisprudencia que se analizara más adelante.
Una vez vistos los argumentos (Aguallo y Garcia 1993. P161) llegan a las siguientes conclusiones, que las esquematizan en los siguientes puntos:
- El derecho a no declarar contra si mismo resulta de aplicación en el procedimiento inspector, dado que en el mismo pueden obtenerse evidencias útiles para sustentar una condena penal o sanción administrativas.
- Esto significa que cuando, a juicio del obligado tributario, los datos o documentos que se le reclamen en el curso de las actuaciones de comprobación o investigación tengan, al mismo tiempo, naturaleza tributaria y autoincriminatoria, dado que el derecho a no declarar contra sí mismo se traduce siempre en un derecho a no aportar la información sobre la comisión de delitos o infracciones, se producirá una confrontación entre el deber de suministrar información con trascendencia tributaria derivado del deber de contribuir y el derecho a no aportar esa misma información, en cuanto tiene trascendencia punitiva, fundamenta el derecho a no declarar contra si mismo que reconocer el 24.2 CE.
- Ante esta colisión, la ponderación de valores entre el deber de contribuir y el derecho a no declarar contra si mismo debe inclinarse a favor de este ultimo.
- Siempre que al inspeccionado se le exija información con trascendencia tributaria que, desde su punto de vista, pudiera llegar a incriminarlo, podrá negarse a aportarla en virtud del 24.2 CE.
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- Tesis que proclama la inutilidad, a efectos punitivos, de los datos aportados en el procedimiento inspector.
Un grupo reducido de autores Soler Roch, García Añoveros y Falcón
entienden que la solución al problema de la colisión entre los Arts.: 24.2 y
31.1 consiste en prohibir la utilización de las pruebas aportadas por el sujeto
pasivo durante el procedimiento de comprobación en el procedimiento
sancionador, lo que exigiría garantizar la incomunicabilidad entre ambos
procedimientos.
Jurisprudencia Europea.
- Sala del Tribunal Constitucional Español 76/1990
Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional del 26 de abril de 1990. Al
pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 83.3 L.G.T, de la Ley
10/1958, dejo sentado que la declaración contra sí mismo, o presentación de
pruebas o documentos contables que puedan inculpar el declarante, no
vulnera el artículo 24.2 de la Constitución Española. El tribunal advierte que:
“Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de
trasladar mecánicamente garantías y procedimientos propios de orden penal
a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del
mismo como es, en este caso el de gestión tributaria”.
Aguallo y Garcia (1990, p 79) indican que en la sentencia se señala que es el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos tutelados en el artículo 31.1 CE el que fundamenta la atribución a la Administración, para el ejercicio
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de la función tributaria, de un conjunto de poderes exorbitantes susceptibles de limitar los derechos y libertades constitucionales, así como el establecimiento de la obligación de los ciudadanos de colaborar con el poder público suministrando información de trascendencia tributaria. Uno de esos deberes de colaboración es el que se establecía en la letra f), actual letra g) del artículo del art 83.3 LGTm en virtud de la cual la falta de aportación de pruebas y documentos contables requeridos por la Administración Tributaria o la negativa a su exhibición constituye infracción simple sanciona con multa de 25 mil a 1 millón de pesetas.
Para el recurrente, la Sala Tercera del Tribunal Suprema, el artículo
83.3 f) vulneraba el 24.2 Constitución Española, que conforme a las
garantías que en él se contemplan: principio de presunción de inocencia y de
los derechos a no declarar contra sí mismo y no confesarse culpables, tutela
un derecho de reserva de datos económicos y por ende, tributarios que
tengan carácter autoincriminatorio. Además señala, que este deber de
colaboración del sujeto pasivo no ha de rebasar el umbral donde comienza el
derecho del ciudadano a no autoinculparse como un elemento de protección
de su presunción de inocencia.
Señalan, los profesores Aguallo y Garcia, que el Tribunal
Constitucional, soslayando cualquier pronunciamiento acerca del principio de
inocencia, se limito a negar que el derecho a no declarar contra sí mismo
pudiera resultar vulnerado por el Art. 83.3 de la ley Ley General Tributaria en
razón de tres argumentos:
1. La aportación de documentos exigida por el Art. 83.3 de la ley Ley
General Tributaria no equivale a la declaración a que alude el 24.2 de
la Constitución Europeas, dado que no implica ninguna manifestación
de voluntad o conocimiento que tenga contenido inculpatorio.
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2. Las garantías procesales del 24.2 aplican solo a quienes tienen la
condición de imputados en un procedimiento penal o administrativo
sancionador, siendo evidente que el procedimiento inspector carece
de carácter punitivo.
3. Pese que el Tribunal Constitucional reconoce en la Sentencia del
Tribunal Constitucional 110/1984 que en el curso de las actuaciones
inspectoras pueden llegar a obtenerse pruebas de que el
contribuyente ha cometido un delito o infracción, rechaza que exista
en virtud del 24.2 constitucional un derecho a la reserva de datos
precisos para hacer efectivo el deber de contribuir, Conclusión que la
doctrina ha interpretado que ante la confrontación que se produce
entre el deber de contribuir el derecho a no declarar contra si mismo el
Tribunal Constitucional hace una ponderación a favor 31.1 al igual que
hiciera en la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984 en
relación con el derecho de intimidad. (Aguallo y Garcia 1990).
Jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos
- Sentencia Funke contra Francia, de 25 de febrero de 1993:
El señor Funke de nacionalidad alemana, era representante comercial y
tenía su domicilio en Francia, murió durante la tramitación del asunto por lo
que su viuda prosiguió con la demanda ante el Tribunal Europeo de
Derechos Humanos. En enero de 1980, tres agentes de aduanas
acompañados de un policía judicial, se presentaron en su domicilio para
procurarse información respecto de sus bienes en el extranjero. El señor
Funke admite ser titular de varias cuentas bancarias en el extranjero por
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motivos profesionales y familiares y declara no tener ningún justificante al
respecto.
Luego del registro de su domicilio, los oficiales de aduanas descubren
justificantes y talonarios de cheques de bancos extranjeros, así como la
factura de reparación de un automóvil efectuada en Alemania y dos cámaras
fotográficas. Incautados estos documentos y objetos, se le inicia un proceso
al señor Funke ya que se negó a aportar una serie de datos sobre sus
cuentas bancarias, un plan de ahorro para vivienda y su cartera de acciones,
que en un principio estaba dispuesto a aportar. (Medina Calvo 2002)
Ante su negativa de cooperar en la aportación de datos y documentos, le
fueron impuestas una multa y una “astriente”: un recargo que se
incrementaba por día de atraso en la entrega de información requerida.
Finalmente el señor Funke resulta condenado penalmente.
En su demanda ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el señor
Funke planteó que su condena penal por negarse a aportar los documentos
requeridos por las autoridades aduaneras menoscababa su derecho a un
proceso equitativo, garantizado por el Art 6.1. Agrego que la administración
habría violado su derecho a no declarar contra si mismo, principio general
consagrado tanto en los ordenamientos jurídicos de los Estados contratantes
como por la Convención Europea y el Pacto internacional relativo a los
derechos civiles y políticos, ya que si bien, no lo habían acusado de infringir
la reglamentación sobre relaciones financieras con el extranjero, se inicio un
proceso penal a fin de obligarlo a colaborar con su propia acusación.
Actuación que le parece completamente inadmisible teniendo las
autoridades francesas la posibilidad de buscar asistencia internacional y
obtener por si mismas las pruebas necesarias desde otros Estados. También
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argumento en lo que nos interesan la violación del principio de presunción de
inocencia contenido en el Art.6.2. De la Convención.
Por ocho votos contra uno, el Tribunal falló confirmando la violación del Art
6.1. En los siguientes términos:
El Tribunal constata que las autoridades aduaneras provocaron la condena del señor Funke para obtener ciertos documentos cuya existencia suponían sin tener certeza de ello. A falta de poder o querer procurárselos por otros medios, intentaron obligar al requerido a que proporcionase el mismo la prueba de las infracciones que había cometido. Las particularidades del derechos aduanero (véanse párrafos 30-31 anteriores) no pueden justificar semejante atentado contra el derecho, de toda persona “acusada” en el sentido autónomo que el artículo 6 atribuye a este término, a no declarar y a no contribuir a su propia incriminación. Por lo tanto, existió violación del artículo 6.1. La conclusión precedente dispensa a este tribunal de pronunciarse respecto si la condena penal del señor Fulke violo el principio de presunción de inocencia.
- Sentencia Bendenoun contra Francia, 24 de febreo de 1994
El señor Bendenoun es un ciudadano francés residente en Zurich que
tiene por profesión ser comerciante de monedas. En 1983 constituyól
conforme a las leyes una sociedad anónima, ARTSBY 1881, con domicilio
social en Estrasburgo dedicada al comercio de monedas antiguas, objetos de
arte y piedras preciosas. Siendo el titular de la mayor parte del Capital social
y su presidente-director general.
Entre junio y septiembre de 1975, la Dirección Nacional de Aduanas,
efectuó un control sobre las importaciones de ARTSBY 1881, actuando
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gracias a la información proporcionada por un informante anónimo. Se
procedió a efectuar una serie de interrogatorios al señor Bendenoun y a sus
clientes, se incautaron documentos y audito la planilla de salarios.
Con estos elementos se inicio contra el señor Bendenoun un proceso por
diversas infracciones aduaneras y de cambio. Por otra parte la
Administración Tributaria, procedió a determinar cuotas a ingresar por
concepto del impuesto sobre sociedades y del IVA correspondiente a la
sociedad, así como con respecto al impuesto sobre la renta del señor
Bendenoun, notificándole que debía ingresar los montos determinados más
las correspondientes multas. Finalmente, el señor Bendenoun es condenado
por dos delitos de fraude fiscal uno en calidad de presidente–director general
de ARTSBY 1881 (por el impuesto de sociedades y el IVA) y otro en nombre
propio (por el impuesto sobre la renta). (Medina Calvo 2002)
El señor Bendenoun invoco la violación del artículo 6.1 del Convenio por
no haber gozado de un proceso equitativo, siendo que el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos rechazo su demanda argumentando que dicho
artículo no había sido violado. No obstante, la importancia de esta sentencia
reside en que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos sostuvo, por
primera vez, que el Art. 6.1 del Convenio es aplicable a los procesos
relacionados con sanciones tributarias, distintas de las sanciones penales
por delitos contra la hacienda pública.
Señala el Tribunal en su (Sentencia 24/02/1994, p.47) “habiendo valorado
el peso especifico de los diversos aspectos del asunto, el tribunal nota la
predominancia de aquellos que presentan un aspecto penal. Ninguno de
ellos parece decisivo por si solo pero unidos y combinados confieren a la
acusación litigiosa un carácter penal en el sentido del artículo 6.1”
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Es por ello que (Lopez 2000, p72) señala que: Y atendiendo a la finalidad de la sanción, orientada a penar los incumplimientos y no vinculada a la reparación pecuniaria del daño, y tomando en consideración su carácter general y su importancia cuantitativa, llega a la conclusión de su proximidad a las sanciones penales y, como consecuencia de ello, entiende que el ciudadano incurso en ese procedimiento administrativo puede considerarse como un acusado en materia penal, reconociéndosele, por tanto, la aplicación de los derechos reconocidos en el Art.6, entre ellso el ya sabido de la no autoinculpación.
- Sentencia Saunders contra Reino Unido, de 17 de diciembre de 1996.
El señor Saunders, de nacionalidad británica se convierte en 1981 en el
presidente general de Guinness PLC.
A principios de 1986, Guinness estaba en competencia contra otra
sociedad, Argyll Group PLC, para hacer de una tercera sociedad, la Distillers
Company PLC. Mediante una operación ilegal Guinness aumenta el precio
de sus acciones cotizadas en bolsa a fin de hacerse con la tercera sociedad
la oferta realizada a los accionistas de Distillers, incluida un canje de
acciones, siendo que una vez cerrada la operación, el precio de las acciones
cayó sensiblemente. Guinness, había ofrecido secretamente cuantiosas
sumas a terceras personas para que elevaran el costo de las acciones,
violándose la normativa aplicable en la desalación inglesa sobre
adquisiciones y fusiones y la prohibición de que la sociedad preste apoyo
financiero para la compra de sus propias acciones incurriéndose en un ilícito
penal. (Medina Calvo 2002).
Gracias a los documentos y las declaraciones obtenidas por los
inspectores del Departamento Británico de Comercio e Industria, se inicia un
proceso penal contra el señor Saunders y carios co-impoutados.
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El recurrente se queja de no haber sido beneficiado con un proceso
equitativo, violándose el art. 6.1 del Convenio por el hecho de que fueran
utilizados contra él en el ulterior proceso penal, las declaraciones realizadas
de modo coactivo antes los inspectores del Departamento Británico de
Comercio e Industria.
Afirma que tal y como lo ha sostenido el Tribunal en los asuntos Funke
contra Francia, John Murray contra Reino Unido (de 8 de febrero de 1996), el
derecho a un proceso equitativo garantizado por el Art. 6.1. Engloba
implícitamente el derecho de un individuo a no ser compelido a suministrar
pruebas que le puedan incriminar y que puedan ser usadas en un juicio
contra él. Este principio está estrechamente ligado al principio de presunción
de inocencia, expresamente enunciado por el Art. 6.2 del Convenio (párrafo
60 de la Sentencia).
El tribunal recuerda que, si bien el artículo 6 del convenio no lo menciona
expresamente, el derecho de guardar silencio y –uno de sus componentes-
el derecho de no contribuir a su propia incriminación, son normas
internacionales generalmente reconocidas, que están en el corazón mismo
de la noción de proceso equitativo consagrada por el mencionado artículo.
Su fundamento se encuentra en la protección del acusado frente a una
coacción abusiva por parte de las autoridades, lo que evita los errores
judiciales y permite la consecución de los fines del artículo 6. En particular, el
derecho a no contribuir a su propia incriminación presupone que, en un
asunto penal, la Acusación busque fundamentar su argumentación pero sin
recurrir a elementos de prueba obtenidos a través de coacción o presiones,
en detrimento de la voluntad del acusado. En este sentido, este derecho está
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estrechamente ligado al principio de presunción de inocencia del artículo 2.2
del Convenio (párrafo 68 de la Sentencia).
Sin embargo, el derecho a no declarar contra sí mismo se fundamenta, en
primer lugar, en el respeto a la voluntad del acusado de guardar silencio. Tal
y como se entiende habitualmente en el sistema legal de las partes
contratantes y en otros lugares, no se extiende a la utilización en un
procedimiento penal del material que puede obtenerse del acusado mediante
poderes coactivos, pero que tiene una existencia independiente de la
voluntad del acusado, tal y como sucede, con los documentos obtenidos en
virtud de un mandato judicial, muestras de aliento, sangre y orina, así como
tejido corporal para realizar pruebas de ADN (párrafo 69 de la Sentencia).
Así las cosas, el Tribunal debe resolver si el uso por la acusación de las
declaraciones obtenidas del requerido, viola este derecho, declarando
contrario al artículo 6.1 del Convenio el hecho de que en el procedimiento
penal pudieran toarse en consideración pruebas, declaraciones que hubiesen
sido obtenidas coercitivamente en el seno de un procedimiento inspector de
carácter administrativo.
El Tribunal no acepta la tesis del Gobierno según el cual la complejidad
del fraude societario, así como el interés público esencial en la investigación
de este tipo de fraude y la sanción de los responsables, podría justificar el
separarse de uno de los principios fundamentales del proceso equitativo
(justo). Al igual que la comisión, el Tribunal considera que las exigencias
generales de Justicia, contenidas en el artículo 6 incluyendo el derecho a no
declararse culpable, se aplican a todos los procesos penales en relación con
delitos sin distinción, desde el más simple hasta el más complejo.
No cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones
obtenidas coactivamente en una investigación no judicial para inclinar al
Eliminado: ¶
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acusado en un proceso penal. Es necesario advertir que, de acuerdo con la
legislación aplicable, la declaración obtenida bajo medios coactivos por la
Serious Fraud Office no puede, como regla general, ser alegada como
prueba en el posterior juicio de la persona interesada. Además, el hecho de
que las declaraciones fuesen realizadas por el solicitante antes de ser
acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una
violación del derecho. (Medina Calvo 2002)
Del análisis de esta sentencia, (Medina Calvo citando a Herrera, 2002, p
25 y 26) llega a varias conclusiones de las cuales se destacan las más
importantes para los efectos de este estudio:
1. La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 17 de diciembre de 1996 considera lesionado el derecho a no declarar contra sí mismo en el caso en que se utilicen en un procedimiento penal las declaraciones exigidas coercitivamente en un procedimiento inspector de carácter administrativo. Esta doctrina resulta plenamente aplicable a los procedimientos de la inspección tributaria.
2. Según el Tribunal, el derecho a no declarar contra sí mismo se encuentra ligado a la presunción de inocencia, aunque puede distinguirse de ella. Su fundamento genérico se encuentra en el respeto a la voluntad del acusado. El derecho a no declarar contra sí mismo tiene una modalidad especialmente protegida en el derecho a guardar silencio, basado en la necesidad de evitar coacciones sobre el sospechoso que le induzcan a emitir falsas declaraciones de culpabilidad.
3. El derecho a no declarar contra sí mismo no protege frente a la obtención coactiva de elementos de prueba cuya existencia es cierta e independiente de una declaración del sospechoso. Este contenido del derecho explica la aparente contradicción entre la doctrina del Tribunal en el caso Funke y en la sentencia aquí comentada.
4. En opinión de Herrera Molina, las garantías del citado derecho pueden articularse a través de dos vías: excluyendo del deber de colaborar coactivamente con los órganos inspectores o negando valor probatorio en un procedimiento penal (o un proceso sancionador) a los datos
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autoincriminatorios suministrados bajo medidas coactivas. También sería posible atribuir al investigado el derecho a alegar en cualquier momento su derecho a no autoinculparse cesando desde tal instante sus deberes de colaboración.
5. El derecho a no declarar contra sí mismo puede ejercitarse con relación a sanciones penales o administrativas en un doble sentido: a) Son inválidas las declaraciones autoinculpatorios obtenidas mediante coacción penal o administrativa, y b) tales pruebas no pueden utilizarse en un proceso penal ni en un procedimiento administrativo sancionador.
6. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos considera que “no cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigación no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal”. Los votos particulares de Martens y Valticos discrepan de esta opinión, basándose, respectivamente, en la especial complejidad de los delitos económicos y en la necesidad de realizar una ponderación de bienes jurídicos para evitar la impunidad del culpable. A nuestro juicio, la dicotomía que establece Martens entre dos categorías de delitos resulta demasiado esquemática. En cuanto al argumento de Válticos podría ser atendible, pero el juez no concreta los criterios que deberían haberse seguido para realizar esa ponderación de bienes en el supuesto litigioso.
- Sentencia J: B: contra Suiza, de 3 de mayo de 2001
El señor J.B. de nacionalidad y con domicilio en Suiza es monitor de ski y
guía de montaña.
En 1987, la Administración Federal de contribuyentes, consulta los datos
de una sociedad P., descubrió que entre 1979 y 1985, el demandante había
efectuado una serie de inversiones en P. Y otras sociedades. Sin embargo,
esos montos no fueron declarados en los períodos fiscales de 1981/1982 a
1987/1988.
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Con base en estos elementos, la comisión fiscal del distrito del domicilio
del solicitante le inició un proceso por sustracción de impuestos federales,
invitándolo a que entregara todos los documentos relacionados con estas
sociedades.
El demandante admitió haber efectuado las inversiones en las sociedades
señaladas entre 1879 y 1985 y no haber declarado, como era debido, los
ingresos obtenidos, Sin embargo, no entregó los documentos requeridos.
Siendo posteriormente, sujeto de varios requerimientos para que entregara
los documentos y varios “rapel d’impot” (recordatorio de impuestos
concernientes a los intereses percibidos por las inversiones realizadas). No
habiendo cumplido con las demandas de la Administración, le fueron
infligidas varias multas.
El demandante acudió ante el Tribunal Federal interponiendo un recurso
de derecho administrativo, alegando que, en virtud del artículo 6 de la
Convención, él no debió ser coaccionado a autoincriminarse siendo él
acusado en un procedimiento por sustracción de impuestos. El Tribunal
Federal dijo que no se había cometido violación del artículo 6.
Tal como lo señala (Atencio 2008,p 5)
La sentencia del Tribunal Federal Suizo se ampara en el principio de los procedimientos de imposición, en donde las autoridades fiscales deben demostrar que una persona no ha declarado algún ingreso imponible, cuestiona que pueda alegarse el derecho a no autoincriminarse, dado que se estaría desconociendo el funcionamiento del sistema impositivo
Por lo que el solicitante acudió ante el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos, con el mismo argumento; agregando que el proceso litigioso
seguido contra él se refería a la vez a un “rappel d’ impot” y a una
sustracción de impuestos sancionada con multa. Haciendo notar que, según
la jurisprudencia de este Tribunal y el pronunciamiento del mismo Tribunal
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Federal, el procedimiento seguido por sustracción de impuesto constituye, en
el sentido dado por el artículo 6.1 de la Convención, un procedimiento penal
al que le resultan aplicables las garantías del Art. 6.1(párrafo 26 de la
sentencia)
En su fallo el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, reafirma la
autonomía de la noción de acusación en materia penal” tal y como la ha
concebido la doctrina de este Tribunal respecto del artículo 6 de la
Convención. En su jurisprudencia, el Tribunal ha establecido tres criterios
para decidir si una persona es “acusada de una infracción penal” en el
sentido del artículo 6.-a los cuales ya se ha hecho referencia y se vuelven a
recordar-: primero: la clasificación de la infracción en el derecho interno
(nacional), segundo: la naturaleza de la infracción y tercero; la naturaleza y
severidad de la pena. Con base a estos criterios, el Tribunal Europeo de
Derechos Humanos llega a la conclusión de que el procedimiento seguido
contra el demandante reviste las características de una acusación en materia
penal y que la sanción (multa) impuesta al demandante tiene naturaleza
penal, siendo aplicable en este caso el artículo 6 de la convención (párrafos
47 al 149 de la Sentencia).
Después de recalcar que, si bien el artículo 6 del Convenio no se
menciona expresamente, el derecho a guardar silencio y el derecho a no
contribuir a su propia incriminación, son normas internacionales
generalmente reconocidas que están en el corazón mismo de la noción de
proceso equitativo consagrada por el mencionado artículo. En particular, el
derecho a no autoincriminarse presupone que las autoridades deben
fundamentar sus argumentos sin recurrir a elementos de prueba obtenidos
por coacción o presiones, que irrespeten la voluntad del acusado.
Protegiendo al acusado de una coacción abusiva por parte de las
autoridades; estos derechos coadyuvan a evitar los errores judiciales y a
DERECHOS RESERVADOS
garantizar la consecución de los fines del artículo 6” (párrafo 64 de la
Sentencia).
El Tribunal rechaza el argumento del Gobierno que sostenía que el
demandante no fue constreñido a autoincriminarse por cuanto las
autoridades tenían conocimiento de los documentos y datos que le fueron
solicitados al demandante y no suponían su existencia como en el caso
Funke, siendo que el propio interesado había admitido la falta de ingreso de
los montos en juego, de ser este el caso, señala el Tribunal que las
autoridades fiscales no hubieran insistido tanto en demandarle la información
al señor J:B:, a quien se le formularon 8 requerimientos y tras su negativa a
aportar los documentos y datos solicitados se le impusieron sucesivamente
cuatro multas (párrafo 69 de la Sentencia).
De ahí que, con base en todos estos argumentos, el Tribunal haya
estimado en este asunto que sí existió violación del artículo 6.1. Del
Convenio.
Conforme a lo hasta ahora expuesto, se puede concluir en forma
resumida que la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos
establece que:
- El artículo 6 del convenio reconoce un derecho a no autoinculparse,
del cual el derecho a guardar silencio y a no declarar contra sí mismo
constituyen una de sus modalidades que conforman lo que se podría
denominar genéricamente “garantías frente a la autoincriminación” o más
específicamente “derecho a no autoicriminarse”, lo que el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos denomina “ the right not to incriminate oneself” o “le
droit de nes pas contribuer à sa progre incrimination”.
- La expresión “acusación en materia penal” del artículo 6 del Convenio
posee un significado propio y autónomo, lo que permite que el derecho a no
DERECHOS RESERVADOS
autoincriminarse sea aplicado no sólo en procedimientos penales, sino que
también en todos aquellos procedimientos administrativos que concluyan con
la imposición de multas o sanciones (incluidos los tributarios), siempre y
cuando dichas sanciones reúnan características de generalidad, cuantía y
severidad que sirvan a su consideración como sanciones de naturaleza
penal.
- El derecho a no autoincriminarse comprende el derecho a negarse a
aportar cualquier tipo de información (oral o escrita) siempre y cuando su
existencia no sea cierta e independiente de cualquier declaración del
sospechoso (muestras de aliento, sangre y orina, pruebas de ADN),
siguiendo en la línea argumental de la sentencia Saunders, e impide a su vez
que cualquier información que haya sido obtenida de forma coactiva bajo
amenaza de sanción sea utilizada en procedimiento sancionador posterior.
En este sentido (Sanz 2003, p 23) señala:
Necesariamente los materiales han de contener una declaración en sí para tener alguna relevancia como declaración autoinculpatoria. Es obvio que si los materiales aportados no contienen una declaración de voluntad o de conocimiento, carecen de interés a los efectos que nos ocupan y no tendrán relevancia desde el punto de vista del artículo 24.2 de la Constitución.
Expuesta la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos
respecto al derecho a no autoincriminarse, cabe aseverar, tal y como lo hace
la gran mayoría de la doctrina, que en Europa, las autoridades tributarias o
aduaneras de un Estado firmante de la Convención Europea de Derechos
Humanos (tal y como es el caso de España, siendo de mención necesaria el
Art. 10 de la Constitución española), no pueden coaccionar o presionar a los
contribuyentes bajo la amenaza de imponerles una sanción , a fin de obtener
declaración alguna o documentos que los autoincrimínen y coadyuven a su
DERECHOS RESERVADOS
sanción, liberándose de esta forma la Administración de la carga de probar
por sus propios medios la existencia de la infracción que alega.
Así las cosas, se ha de recordar – al igual que lo hace (Medina Calvo
citando a Ribes 2002), en su estudio sobre la jurisprudencia norteamericana
en cuanto al derecho a no declarar contra sí mismo en el ámbito penal
tributario que, frente a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Europea de
Derechos Humanos, se ha manifestado un grupo de autores que viene a
llamar la atención sobre los riesgos de trasladar de forma automática los
principios y garantías del Derecho sancionador a los procedimientos
tributarios. Siendo necesario destacar el surgimiento de un criterio
diferenciado por parte de la jurisprudencia norteamericana que, en contraste
con la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, se ha replanteado
recientemente la aplicación de las garantías penales y, en particular, del
derecho a no declarar contra sí mismo cuando se siguen procesos por delito
fiscal.
DERECHOS RESERVADOS
CAPÍTULO II
ANALIZAR EL DERECHO A NO AUTOINCULPARSE EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA EN VENEZUELA.
DERECHOS RESERVADOS
CAPÍTULO II
ANALIZAR EL DERECHO A NO AUTOINCULPARSE EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA EN VENEZUELA.
Indagar sobre el deber de colaboración de los contribuyentes con las autoridades fiscales, y su incidencia en el derecho a no autoinculparse el procedimiento de fiscalización Venezuela.
El significado de la palabra “colaboración” tiene su origen etimológico en
los vocablos latinos “cum” “laborare” poseyendo un significado de trabaja
conjunto para la obtención de un fin o resultado común. En este sentido tan
amplio, la colaboración supone una relación de participación en una tarea, y
en este caso, es la gestión tributaria cuya competencia está atribuida a la
Administración Tributaria. De tal forma estudiar el deber de colaboración se
está refiriendo a aquellas situaciones en las que los administrados sean
hallen en posición de coadyuvar a la administración a la consecución de
determinados fines que le son propios en la gestión de los tributos.
Esta relación de colaboración, puede entenderse a varios niveles: según la
postura adoptada por cada una de las partes; pues en un plano ideal se
puede concebir como una ayuda espontánea y voluntaria prestada por unos
sujetos que desean colaborar en la gestión de unos tributos para que la
carga fiscal esté bien distribuido y sea suficiente para sufragar la atención de
las necesidades comunes por parte del estado. En esta postura utópica las
partes que intervienen son: unos administrados responsables y
conscientemente satisfechos de sus obligaciones, y una Administración
eficaz en su tarea de buscar el óptimo del bienestar social.
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En otro extremo la relación podría tener como parte una Administración
incapaz de llevar a buen término una gestión económico-fiscal compleja que
exigen los tiempos modernos y que pretenden compensar su incapacidad
echando sobre los hombres de los administrados la mayor parte posible de
tarea; la colaboración aquí será impuesta y no tendría por la base la
consciencia de una tarea común, sino el miedo de unas sanciones.
Ahora bien el administrado pondrá su interés no en colaborar lo mejor
posible, sino en eludir una tarea que le es odiosa. Este deber de
colaboración, entendido en un sentido genérico, englobaría a aquellos
vínculos jurídicos, tanto deberes como obligaciones, que impuestos a los
obligados tributarios para que cooperen con la Administración fiscal a la
efectiva realización de los fines a ella asignados, se pueden concretar en
vínculos jurídicos los cuales facilitan o hacen posible el cumplimiento de la
obligación tributaria estricto sensu. (Solanes 1984)
La colaboración de los administrados para la consecución de los fines
encomendados a la administración financiera, conlleva a distinguir dos
elementos de la misma: el elemento de fin en la colaboración, según el cual
los administrados colaboraran para que los viene propios y los de la
comunidad se financien de manera conjunta para ser luego distribuidos en
arreglo a un criterio justo; y el elemento del medio en la colaboración: según
el cual los administrados cumplen o se comprometen a cumplir una serie de
obligaciones (sin perjuicio de ser también titulares de derechos en muchos
casos) materiales y formales con las que se posibilitan la consecución del fin
propuesto. (Solanes citando a Parra 1965).
Según (Solanes citando a Parra 1965, p 100) como notas
características de la colaboración fiscal señala:
A. El elemento material de coadyuvar con la administración financiera o con sus órganos para cumplir los fines de la misma en la gestión de los impuestos
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B. Que como resultado de esta actividad se produzca una nueva situación jurídica.
C. Que el alcance jurídico de esta situación haya sido previsto por las leyes fiscales ya sea dicha actividad voluntaria, ya sea impuesta por las leyes
D. Que en la hipótesis especial aunque frecuente, de que el sujeto pasivo del impuesto el presta esta actividad de colaboración, no venga esta impuesta de forma forzosa por la ley. En el caso de que viniera obligado a realizarla nos encontraríamos no frente a un caso de colaboración, sino ante el cumplimiento de obligaciones formales, producto del normal contenido de la relación jurídico tributario.
En un sentido más restringido, se considera que los deberes de
colaboración son aquellos que se concretan en deberes tributarios impuestos
a los administrados, sujetos pasivos o no de la relación jurídico tributaria, los
cuales cooperan en el procedimiento de exacción de los tributos para facilitar
o hacer posible las funciones asignadas a la administración tributaria.
En este sentido se pueden definir como aquellos vínculos jurídicos,
deberes tributarios en sentido estricto que constituyen auténticas
prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, los cuales se
concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentran en la
configuración del deber de contribuir como principios básicos de solidaridad
en el que se manifiesta un interés fiscal exponente del interés colectivo o
general que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en
materia tributaria y que vienen impuestos a los administrados, sujetos
pasivos o no de la obligación tributaria principal, que se encuentran en
disposición de coadyuvar con la administración tributaria para la efectiva
realización de las funciones tributarias a ellas asignadas y cuyo
incumplimiento produce una reacción del ordenamiento jurídico de tipo
sancionador .
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Los deberes de colaboración como auténticas prestaciones personales
pueden consistir en una actuación de dar, hacer o incluso de soportar que se
imponen a los administrados para coadyuvar en la tarea de la exacción de
los tributos, pero que en defensa de la vigencia del principio de legalidad
derivada de la Constitución, para el establecimiento de las prestaciones
personales, a lo igual que las prestaciones patrimoniales.
Es por ello que (Solanes citando a Ferreiro 1992, 10,11) “en un estado democrático de derecho solo la ley puede imponer a los ciudadanos obligaciones de hacer o no hacer que faciliten o hagan posible la aplicación de la ley tributaria. Refiriéndose en esencia a los deberes u obligaciones de colaboración e información cuya determinación e identificación concreta debe quedar en manos de la ley y no en manos del reglamento y mucho menos, en manos de la Administración sin sujeción a normas jurídicas algunas”
El fundamento de los deberes tributarios de colaboración radica en el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en base al
principio de capacidad económica.
El deber de contribuir al sostenimiento de los gatos públicos, se encuentra
tutelado en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela el cual reza “toda persona tiene el deber de coadyuvar a los
gastos públicos, mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que
establezca la ley”.
Por su parte el Código Orgánico Tributario de Venezuela prevé en los
artículos 145 y siguientes, los deberes formales de los contribuyentes,
contemplando de forma específica la obligatoriedad de colaborar con los
requerimiento de la Administración Tributaria, mostrando documentos,
aportando información, entre otros; lo cual en muchas ocasiones podría
inculparlo penalmente. Lo que equivale a una confesión coactivamente
obtenida.
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A tal efecto el art. 145 reza: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán:
…
4. Exhibir en las oficinas o antes los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, documentos, comprobante de legítima procedencia de mercancía, relacionada con hechos imponibles y realizar las aclaraciones que le fueren solicitadas.
Ahora bien, el deber de contribuir ha de configurarse jurídicamente, en
términos no circunscritos únicamente al principio de capacidad económica,
ya que aunque dicho principio ha sido el que tradicionalmente ha configurado
las bases del deber de contribuir este ha de ser integrado y desplegar sus
efectos en relación con otros bienes y principios jurídicos presentes en la
Constitución.
Son manifestaciones del deber de contribuir no única y exclusivamente
del principio de capacidad económica, sino que junto a este nuestra
Constitución establece un principio de equitativa distribución de los recursos
un principio de solidaridad que responde a un interés fiscal. Interés fiscal que
despliega sus efectos no sólo en relación con la actividad de detracción de
parte de la economía privada sino que teniendo en cuenta los fines no
estrictamente recaudatorios del sistema tributario.
Este interés en cuanto elemento de financiación del gasto, se introduce en
el ámbito de la protección jurídico constitucional de los bienes que con aquel
pretenden obtenerse; esa equitativa asignación de recursos como dato
primordial y precepto síntesis del ordenamiento público económico y de los
principios y fines que lo informan. (Solanes citando a Escribano 1988)
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Así, como se puede afirmar con la mayoría de la doctrina que el
fundamento último de los deberes de colaboración radica en el deber de
contribuir, para hacer efectivo el interés fiscal que aparece como criterio
integrador de los diversos principios constitucionales en materia financiera-
fiscal basado en la solidaridad en el sostenimiento de las cargas publicas que
se proyecta en un interés colectivo, el cual no es exclusivo de los sujetos que
realizan el presupuesto de hecho del tributo, sino de todos los ciudadanos.
No es exigible únicamente a los sujetos pasivos de la obligación tributaria
principal sino también de aquellos obligados a los que se les imponen los
diversos deberes de colaboración, para hacer efectivo dicho interés fiscal. No
se contribuye solo con las prestaciones pecuniarias ante el ente público, sino
también con la realización de los diversos deberes de colaboración entre los
cuales se encuentran el deber de proporcionar información sobre tercero,
que constituyen autenticas prestaciones personales.
En base a la definición restringida, a la naturaleza jurídica y al fundamento
de los deberes de colaboración tributaria, que se ha venido manejando se
puede extraer las siguientes características:
1. Son vínculos jurídicos impuestos a los particulares en el ejercicio del
poder, bien mediante un deber que nace directamente de la ley en donde la
Administración se limitara a comprobar su cumplimiento, mediante el ejercicio
de diversas potestades administrativas que lo concretan o lo hacen nacer. Se
trata de auténticos deberes tributarios, y por lo tanto no tiene como finalidad
inmediata enriquecer el patrimonio de la administración, ni se originan a
través de un derecho de crédito a favor de esta, su fundamento no radica en
un derecho subjetivo de la administración, sino en el ejercicio del poder.
2. Son auténticas prestaciones personales de carácter público, ya que son
vínculos jurídicos establecidos por el Estado, que constituyen deberes de los
particulares cuyo fundamento reside en la necesidad del ente público de
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dichas conductas, para llevar a buen fin las funciones que les han sido
asignadas, basándose simplemente en la pertenencia de obligados a dicho
ente, por una situación general de sujeción que ha de plasmarse en una
disposición normativa con rango de ley y que pueden concretarse a través
del ejercicio de potestades administrativas. (Escribano 2008)
En Venezuela como se evidencia en el Código Orgánico Tributario
publicado en Gaceta Oficial numero 37.305 / 17-10-2001, existe un
procedimiento de fiscalización tributaria de contenido dual que cumple senda
finalidades la primera, liquidar la cuota tributaria y los intereses moratorios
que pudieran existir y la segunda, sancionar las conductas infractoras que se
hubieren podido cometer; es decir confluyen en un mismo procedimiento dos
de diferentes naturaleza uno liquidador y otro sancionador.
Verificándose la actuación del ius puniendi del estado en los llamados
procedimientos de fiscalización, de donde perfectamente se pueden derivar
la imposición de sanciones por las conductas infractoras, es oportuno
plantear la posibilidad de invocar el derecho a no autoinculparse como
mecanismo de defensa, ya que en este procedimiento se le exige al
ciudadano investigado aportar información que seguidamente podría
implicarle la aplicación de una sanción.
Es en este momento cuando surge la necesidad de conocer el tratamiento
del derecho a no autoinculparse según la jurisprudencia de los tribunales
europeos.
El derecho a no autoinculparse constituye el más concreto y reconocido
derecho a no declarar contra sí mismo, que constituye una garantía
vinculada, al derecho a la defensa y a la presunción de inocencia. En la
Constitución venezolana está contenida en el artículo 49.5 según el cual
“Ninguna persona puede ser obligada a declararse culpable o a declarar
contra sí mismo” sin estar referida exclusivamente al derecho penal, y poder
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aplicarse con matices a otros ámbitos tal como el derecho sancionador
administrativo y más específicamente en el ámbito del derecho tributario.
Es necesario considerar el criterio manejado por tribunales internacionales
sobre la materia en estudio; comenzando por la jurisprudencia y la doctrina
española; según la cual en Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional
del 26 de abril de 1990, al pronunciarse sobre la constitucionalidad del
artículo 83.3 Ley General Tributaria, de la Ley 10/1958, dejo sentado que la
declaración contra sí mismo, o presentación de pruebas o documentos
contables que puedan inculpar el declarante, no vulnera el artículo 24.2 de la
Constitución Española. El tribunal advierte que: “Se impone aquí de nuevo la
prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente
garantías y procedimientos propios de orden penal a actuaciones y
procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo como es, en
este caso el de gestión tributaria”.
Por otro lado el mismo El tribunal motivando su fallo argumento que:
“…es el deber de contribuir al sostenimiento a los gastos públicos tutelados en el artículo 31.1 de la Constitución Española el que fundamenta la atribución a la administración, para el ejercicio de la función tributaria de un conjunto de poderes exorbitantes susceptibles de limitar los derechos y libertades constitucionales, así como el establecimiento de la obligación de los ciudadanos de colaborar con el poder público, suministrando información con trascendencia tributaria”.
Sin embargo la recurrente alegaba que el artículo 83.3 en virtud del cual
la falta de aportación de pruebas y documentos contables requeridos por la
administración tributaria o la negativa a su exhibición constituye infracción
simple sancionada con multa de 25 mil a 1 millón de pesetas; vulneraba el
artículo 24.3 Constitución Española, contentivo del derecho que tienen todos
a no declarar contra sí mismo a no confesarse culpable y al presunción de
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inocencia; y que conforme con estas garantías tutela un derecho de reserva
de datos económicos y por ende tributarios que tengan carácter
autoincriminatorio. Arguyendo además que este deber de colaboración del
sujeto pasivo no puede rebasar el lumbral donde comienza el derecho el
ciudadano a no autoinculparse como un elemento de protección de su
presunción de inocencia.
En relación al contenido del citado fallo consideran que el tribunal
constitucional español soslayando cualquier pronunciamiento acerca del
principio de presunción de inocencia se limito a negar que el derecho a no
declarar contra sí mismo pudiera resultar vulnerado por el deber de aportar
pruebas y documentos contables requeridos por la administración tributaria
bajo pena de sanción. (Aguallo y García 2004)
Esta resolución del Tribunal Constitucional Español ha sido objeto de
numerosas críticas dentro de las que se puede destacar las formuladas por
el López y Del Pozo
La primera de ellas consiste en señalar que el tribunal constitucional,
utiliza la confusión procedimental entre el procedimiento de inspección y el
sancionador, para eludir un pronunciamiento directo sobre la adecuación
constitucional del sistema español para la imposición de sanciones,
limitándose a justificar la existencia de deberes de colaboración cuyo
incumplimiento se sancionan en el deber de contribuir. Igual crítica formula la
que señala Del Pozo al indicar que el Tribunal Constitucional demuestra un
alto grado de confusión con relación a lo que significan e implican el tributo y
la sanción.
Por ello cuando llega el momento en que el tribunal debe enfrentarse a la
aplicación de la presunción de inocencia y del derecho a no autoinculparse
con relación a la obligación sancionable de colaboración con la Hacienda
Pública, a fin de aportar todo tipo de datos y documentación no va a abordar
DERECHOS RESERVADOS
el problema de modo frontal y directo, resolviendo en aplicación del equívoco
descrito, que origina la lógica confusión entre procedimientos de liquidación y
de imposición de sanciones, llegando a su juicio a la errónea conclusión de
que le deber expuesto no lesiona los derechos incluidos en el 24.2 de la
constitución.
Señalando además que el tribunal constitucional español va a considerar
ambos derechos en el ámbito de la liquidación del tributo con relación a la
búsqueda de verificación de la conducta fiscal del contribuyente, cuando de
lo que se trata en realidad es de un procedimiento sancionador en el que el
mencionado principio debe poseer plena vigencia.
También resulta criticable el estricto concepto manejado por la
Constitución Española de lo que significa autoinculpación o la declaración
contra uno mismo. Manifiesta que el tribunal entiende que eso solo se
produce cuando media una declaración de voluntad o una declaración, en
sentido estricto, que suponga la exteriorización de un contenido inculpatorio.
Resalta que frente a ello, debería primar la consideración del derecho a la no
autoinculpación como una garantía del derecho de defensa propia de un
sistema procesal en el que el imputado es sujeto y no objeto del
procedimiento, y donde el principio acusatorio obliga a la administración a
aportar toda prueba necesaria para la imposición de la sanción. (López 2000)
Por ello indica que el derecho a la no autoinculpación debería evitar que
el sujeto tuviera que aportar pruebas o datos, aunque no sean declaraciones
que luego pudieran utilizarse en el seno del procedimiento sancionador. En el
mismo sentido se señala que el tribunal constitucional interpreta como dos
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realidades diferenciadas la aportación de documentos y las declaraciones
verbales de sujetos, cuando, por el contrario, considera que la aportación de
unos u otras bajo amenaza de sanción lesionara el principio de no
autoinculpación. (Del Pozo 2000)
Subraya, en concordancia con este autor, la confusión expresada lleva al
tribunal a aplicar el deber de colaboración del contribuyente de modo férreo
en inflexible en el seno de un procedimiento en el que no debe actuar, el
sancionador, siempre que su sede propia es en el de liquidación; lo que lleva
a esgrimir, frente a violaciones de principios propios del procedimiento de
imposición de sanciones, deberes de colaboración que solo tiene cabida y
admisibilidad constitucional en el ámbito del tributo. (López 2000).
Con base principalmente a esta jurisprudencia surgen tres tesis
doctrinales que se remiten únicamente a la aplicabilidad del derecho a no
declarar contra sí mismo en el seno del procedimiento inspector. Entre estas
la tesis de la aplicabilidad de los derechos a no confesarse culpables en el
procedimiento inspector.
Algunos de los que defienden esta tesis, sostienen que el procedimiento
inspector equivale en muchos casos a la instrucción de un procedimiento
penal o sancionador bien que la menos hasta la entrada en vigor de la Ley
de derechos y garantías del contribuyente, es decir durante la vigencia de la
Ley de garantías tributarias, los procedimientos liquidador y sancionador
estaban confundidos por lo que debía aplicarse en ambos la garantías del
proceso penal.
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El procedimiento de fiscalización en Venezuela se equipara al antiguo
modelo español en el cual efectivamente confluyen dos procedimientos,
liquidador y sancionador en uno solo denominado por la ley como de
“fiscalización”.
Es por ello que se afirmar la vigencia del derecho a no autoinculparse en
cualquier procedimiento en el cual se pretenda obligar al administrado a ser
el medio preferente para la obtención de pruebas que a posteriori puedan
llegar a incriminarlo bajo la amenaza de ser sancionado.
Otros partidarios de esta tesis entienden que en aquellos casos en que el
procedimiento inspector carezca de naturaleza punitiva por estar referido
únicamente a la liquidación del tributo y estar materialmente separado del
procedimiento sancionador como en su seno pueden llegar a obtenerse
datos que incriminan al obligado tributario inspeccionado, es preciso
reconocer en este ámbito la vigencia de las garantías del proceso penal
tuteladas en el 24.2 de la Constitución Española y el 49..5 de la Constitución
venezolana, para vitar que los bienes jurídicos tutelados, en dichos preceptos
queden desprotegidos por puro formalismo. Se basan en jurisprudencia del
tribunal europeo de derechos humanos que se analizará más adelante en el
desarrollo de próximos objetivos.
Gran cantidad de autores de esta tesis llegan, expresa o implícitamente a
la misma conclusión y en lo que ha deber de contribuir se refiere, señalan: el
derecho a no declarar contra sí mismo resulta de aplicación en el
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procedimiento inspector dado que en el mismo se producen evidencias útiles
para sustentar una condena penal o sanción administrativa.
Esto significa que cuando a juicio del contribuyente los datos o
documentos que se le reclamen en el curso de las actuaciones de
comprobación, o investigación, tengan al mismo tiempo naturaleza tributaria
y autoincriminatoria, dado que el derecho a no declarar contra sí mismo se
traduce siempre en un derecho a no aportar información sobre la comisión de
delitos o infracciones, se producirá una confrontación entre el deber de
suministrar información con trascendencia tributaria derivado del deber de
contribuir y el derecho a no aportar esa misma información, en cuanto tiene
trascendencia punitiva, fundamentado el derecho a no declarar contra sí
mismo que reconoce el 24.2 de la Constitución Española.
Ante esta colisión, señalan que la ponderación de valores entre el deber
de contribuir y el derecho a no declarar contra sí mismo debe inclinarse a
favor de este último, por lo tanto, siempre que al inspeccionado se le exija
información con trascendencia tributaria, que desde su punto de vista pudiera
llegar a incriminarlo, podrá negarse a aportarla en virtud del 24.2 de la
Constitución Española (Aguallo y García 2000).
Ahora bien entendiendo la similitud que existe entre el antiguo modelo de
inspección español y el actual procedimiento de fiscalización vigente en
Venezuela resulta necesario afirmar la plena vigencia del derecho a no
autoinculparse contenido en el artículo 49.5 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela el cual de forma expresa establece que
ninguna persona puede ser obligada a confesarse culpable o a declarar
DERECHOS RESERVADOS
contra sí mismo, por lo tanto el contribuyente podría invocar este derecho
cuando considere que la información exigida coactivamente por la
Administración Tributaria es de contenido incriminatorio.
En este punto resulta necesario aclarar que el derecho a no
autoinculparse no puede definirse de manera general con muchos autores de
la doctrina lo han hecho expresando que se trata de un derecho a no aportar
información de carácter incriminatorio sin más. Al respecto, la jurisprudencia
del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, así como el Tribunal
Constitucional Español, el Tribunal Constitucional Italiano y el Tribunal
Supremo de Estados Unidos han señalado, que para que pueda resultar
aplicable el derecho a no autoinculparse es necesario que concurran dos
circunstancias.
La primera que el sujeto haya sido obligado a colaborar con el poder
público, es decir, debe haber existido coacción por parte de los
representantes del poder público ya que donde no hay coacción, no puede
invocarse el derecho a no autoinculparse.
Sin embargo como en los procedimientos de comprobación o
determinación tributaria el sujeto está obligado a aportar información bajo
amenaza de sanciones previstas en la ley, siempre habrá que aplicar la
presunción iuris tantum de que la información que se aporta sobreviene a la
coacción por independencia de la cuantía de la multa con la que se
amenaza.
DERECHOS RESERVADOS
En segundo lugar, que el sujeto haya sido obligado de una manera
concreta a aportar pruebas y no a soportar pruebas. El Tribunal Europeo de
Derechos Humanos, ha distinguido entre aportar y soportar pruebas, por lo
tanto el derecho a no autoinculparse podrá invocarse cuando el deber de
colaboración exigido al contribuyente haya consistido en una aportación de
pruebas, es decir, que el ciudadano investigado o fiscalizado pone
conscientemente información o datos incriminatorios en manos de la
administración tributaria, cuando ésta no los tenía a su alcance en el
momento de la inspección.
En consecuencia no significa lo mismo que un sujeto soporte pruebas,
que la Administración Tributaria tiene a su alcance, obtenidas a través de sus
poderes de investigación y fiscalización y en cuyo caso el sujeto debe
soportar la carga de la prueba; que el sujeto aporte a la Administración
elementos probatorios que la misma no tendría a su alcance aun en ejercicio
de sus amplios poderes de fiscalización. En el primer caso, no seria
invocable el derecho a no autoinculparse, en el segundo por el contrario si
resulta perfectamente invocable.
De acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, un ciudadano
no tiene porque aportar información cuando se le exija, si éste es imputado
en un procedimiento punitivo. Ahora bien, con base al criterio sostenido por
el mismo tribunal en los renombrados casos de Saunders contra Gran
Bretaña; IJL, GMR, y AKP contra Reino Unido; un procedimiento punitivo, es
aquel que concluyen en su seno con una sanción entendiendo como tal
cualquier medida con carácter represivo o disuadir, sea administrativa o
penal. Por lo tanto, si se trata de un procedimiento que no concluye en su
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seno con una sanción el sujeto no podría invocar el derecho a no
autoinculparse para no aportar información.
Por imputado se ha entendido según el Tribunal Europeo de Derecho
Humanos en sentencia Servers contra Francia Heanny y Mc Guinnes contra
Irlanda y Quinn contra Irlanda, no solo aquel imputado formal que la
Administración acusa de la ejecución de un ilícito sino cualquier ciudadano
del cual la administración tenga fundadas sospechas que ha cometido un
ilícito.
En el caso Funke contra Francia de 25 de Febrero de 1993 el Tribunal en
su sentencia concluye que en el artículo 6 del Convenio Europeo de
Derechos Humanos la expresión Acusado en Materia Penal tiene un
significado propio que explica estableciendo que para el propósito del artículo
6, el termino incluye accused incluye no solo al acusado en sentido estricto
de la palabra, esto es, la persona que ha sido procesada sino también al
suspect es decir aquella persona objeto de un proceso de instrucción que se
halla en una fase donde todavía no hay evidencias suficientes para
procesarla de forma que se convierta en un accused. Concluye por tanto que
suspect es un termine incluido en el significado propio accused en el artículo
6 del convenio.
Por todo esto el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha expresado
que el derecho a no autoinculparse puede manifestarse de dos formas: como
un Derecho a no aportar información; y como un Derecho a que la
información aportada bajo coacción no ha sido utilizada para sancionar al
sujeto en consecuencia, un sujeto que no sea imputado en un procedimiento
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punitivo y que aportar información bajo coacción no puede invocar el derecho
a no autoinculparse, posteriormente esa información no podrá ser utilizada
en su contra.
Se considera por tanto que el contribuyente tiene efectivamente la
posibilidad de invocar el derecho a no autoinculparse, derecho que como se
ha señalado es de rango constitucional en el ordenamiento jurídico
venezolano; ya que el procedimiento de fiscalización contenido en el artículo
177 y siguientes del Código Orgánico Tributario es un procedimiento que
cumple sendas finalidades, una liquidar la cuota tributaria y los intereses
moratorios que se hubieran podido causar por el retardo en el enteramiento
de los mismos y otra finalidad sancionadora como represión al contribuyente
por su retardo o falta de cumplimiento en sus deberes o inclusive por la
adopción de conductas tipificadas como ilícitos tributarios.
En este punto, resulta necesario destacar la legitimidad de que el obligado
pueda ser sancionado cuando no colabore con la Administración de los
tributos de cara a la determinación de la deuda tributaria, aportando todo tipo
de materiales, siempre que, no todos los materiales que aporte a la
Administración el obligado tributario tengan virtualidad probatoria contra éste
a efectos punitivos, es decir sirvan de fundamento de sanciones. (Sanz
2003). Sin embargo, como se estudiará más adelante esto solo es posible
cuando el procedimiento que determina la cuota tributaria omitida y el
procedimiento sancionador se encuentran formalmente separados por una
ley.
DERECHOS RESERVADOS
En consecuencia es un procedimiento punitivo como lo es el de
Fiscalización Tributaria venezolano, en el cual las garantías contenidas en el
artículo 49.5 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
poseen plena vigencia, en ningún caso podrá el administrado ser obligado a
fungir como el medio preferente para la obtención de datos que lo
autoincriminen de cara al derecho a no autoinculparse.
Evaluar la constitucionalidad de la imposición de sanciones administrativas atendiendo al derecho a no autoinculparse, en el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela. El Código Orgánico Tributario vigente ha cambiado el paradigma de una
Administración Tributaria como ente meramente recaudador a una
Administración Tributaria que promueve el cumplimiento de la normativa
tributaria orientada a la educación, atención y cultura del contribuyente.
La facultad es entendida como la posibilidad a omitir algo, en especial todo
aquello que no está prohibido o sancionado por la ley, y la facultad
discrecional es entendida como la que posee el órgano administrativo para
obrar de determinada manera cuando lo crea oportuno y con arreglo a su
real saber y entender para la mejor satisfacción de las necesidades
colectivas.
Las funciones de la Administración tributaria en materia de fiscalización se
encuentran consagradas en el Código Orgánico Tributario, artículo 121,
numeral 2.
El cual reza “Artículo 121. La administración tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones, que establezcan la ley de la administración tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
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… 2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposición, de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo”.
A los fines de que se cumplan las funciones de la Administración
Tributaria, el ente está dotado de facultades y atribuciones que permiten
desarrollar las facultades de la administración.
Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. … 3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como proporcionar los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general.
Así mismo, el incumplimiento de los deberes y obligaciones de los
contribuyentes está sancionado por el propio Código en sus artículos 79 y
siguientes, los cuales exponen diferentes tipos de sanciones dependiendo de
la infracción cometida.
El órgano encargado de la actuación de la Administración Tributaria
nacional es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) y el ejercicio de sus funciones se encuentra consagrado
en la ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), publicado en gaceta oficial en fecha 8 de Noviembre de
2001.
Como se ha señalado, las facultades de la Administración Tributaria han
sido atribuidas por mandato del legislador, es decir la posibilidad de exigir
información en el procedimiento de Fiscalización cuya negativa de aportación
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por parte del contribuyente acarrearán la imposición de sanciones, e
igualmente será ésta información coactivamente obtenida mediante
declaraciones y documentos contables de contenido incriminatorio, las que
fundamenten la sanción que ha posteriori podría imponérsele al
contribuyente. En este sentido, el Código Orgánico Tributario ha legalizado la
vulneración del Derecho a No Autoinculparse, el cual, es de rango
constitucional.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela constituye el
fundamento del ordenamiento jurídico venezolano y en la misma se consagra
expresamente el principio de la supremacía constitucional en el artículo 7 el
cual reza “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del
ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el
poder público están sujetos a esta constitución”.
En consiguiente la supremacía constitucional implica el poder derogatorio
de la constitución respecto de toda norma que contradiga o sea parte de las
previsiones del texto constitucional; como la nulidad de todo acto estatal que
se dicte en contravención con sus disposiciones. Esta supremacía acarrea
también la imperatividad de la constitución, es decir, la fuerza coactiva
inmediata y por si misma lo que implica que sus normas son de aplicación
inmediata. De ella también se deriva la rigidez constitucional, según la cual la
Constitución no pierde su vigencia si dejare de observar por acto de fuerza o
porque fuere derogada por cualquier otro medio distinto previsto en ella.
Comprobado cómo ha sido cual es el contenido constitucional, que
coincide con el esencial, del derecho a no autoincriminarse entendiéndolo
como un derecho a que la información autoincriminatoria aportada bajo
coacción no se emplee a efectos punitivos. Ahora bien, que frente a lo que
ha venido sosteniendo la doctrina, el derecho a no autoincriminarse no
DERECHOS RESERVADOS
incluya un derecho a no aportar, sino a que esa información coactivamente
suministrada no se emplee para sancionar al contribuyente; no significa que
el poder público pueda siempre, cualquiera que sea las circunstancias, exigir
de un ciudadano el suministro de información autoincriminatoria.
De hecho existen dos decisiones de Tribunales europeos en las que se
reconocían un derecho a no aportar información autoincriminatoria; se
refiere, concretamente a los asuntos Orkem contra Comisión del Tribunal de
Justicia de las Comunidades europeas, y Funke contra Francia del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos. Lo que se intenta poner de manifiesto en
este lugar es que ese derecho a no aportar que efectivamente en ocasiones
existe no deriva directamente del derecho a no autoincriminarse, sino de la
necesidad inmediata de proteger además otros bienes jurídicos igualmente
constitucionalizados, como son la libertad, la dignidad y la intimidad; y solo
indirectamente la garantía procesal del derecho a no autoinculparse.
En efecto, siempre que el poder público exige la aportación coactiva de
datos, a un ciudadano se afectan inevitablemente sus derechos a la libertad
y a la dignidad (esta es la razón de que el Tribunal Federal Alemán situé el
fundamento del derecho a no autoinculparse en la tutela de tales valores) y,
en ocasiones, a la intimidad.
Ciertamente la afectación de un derecho constitucional no equivale a su
vulneración pero también es verdad que para que dicha afectación sea
constitucionalmente legitima la pretensión del Poder Público debe tener
fundamento en un contra valor constitucional para cuya protección sea
preciso limitar tales bienes, en términos de proporcionalidad. Si tal contra
valor no existe la pretensión del Poder Público no será legitima y, por ello el
ciudadano podrá negarse a aportar la información requerida.
DERECHOS RESERVADOS
Pues bien, esto es precisamente lo que sucede cuando la Administración
reclama de quien es imputado en un procedimiento punitivo información clara
y exclusivamente autoincriminatoria. Así es, cuando concurren tales
circunstancias el poder público solo puede estar reclamando los datos con la
finalidad de condenar o sancionar al afectado por el requerimiento. Esto es,
esta afectando a su libertad, a su dignidad y tal vez a su intimidad, sin que
exista un contra valor constitucional para cuya tutela sea precisa la limitación
de tales derechos, dado que la información así obtenida es prueba ilícita a
efectos punitivo. Dicho de otro modo, en estos supuestos precisamente por
la vigencia y el contenido constitucional del derecho a no autoinculparse la
pretensión publica carece de legitimidad por dirigirse exclusivamente a un fin
ilícito, esto es, condenar o sancionar con base en datos autoincriminatorios
obtenidos bajo coacción. (Aguallo y García 2000).
Por utilizar un término suficientemente expresivo cabe decir entonces que
la administración carece de título para exigir la información requerida por
tener constitucionalmente vedada la posibilidad de usarla para fundar una
condena. En Venezuela ésta prohibición se encuentra contenida en el
artículo 49, numeral 5 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
El requerimiento a un imputado en un procedimiento punitivo de
información clara y exclusivamente autoincriminatoria, son los requisitos que
deben concurrir en todo caso para que exista un derecho a no aportar
información, esta es una conclusión que se deduce de la jurisprudencia del
tribunal constitucional español y de los tribunales europeos que se han
pronunciado en la materia.
En efecto en el caso Orkem contra Comisión, el Tribunal de Justicia de la
Union europea, permitió a Orkem S.A no contestar a ciertas preguntas
DERECHOS RESERVADOS
planteadas por la Comisión porque considero que dicha entidad era
materialmente una acusada en un procedimiento punitivo, y solo le permitió
no contestar a las cuestiones directamente incriminatorias.
En el caso Funke contra Francia el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos anulo las sanciones impuestas al señor Funke por no colaborar al
considerar que cuando se le reclamaron ciertos documentos era ya
materialmente un acusado en materia penal y que estos solo contenían datos
relativos a la comisión de infracciones del derecho aduanero.
En los casos Saunders contra Reino Unido y Fayed contra Reino Unido el
Tribunal Europeo de Derechos Humanos considero que el recurrente no
podía negarse a aportar la información reclamada en un procedimiento
seguido por los inspectores del Departamento Británico de Comercio e
Industria, al carecer dicho procedimiento de carácter punitivo, aunque los
datos suministrados no podían emplearse después para fundamentar la
imposición de las penas.
Por su parte el Tribunal Constitucional Español afirmo con rotundidad en
su sentencia número 161/1997 que “Las garantías frente a la
autoincriminación solo permiten rechazar la aportación de información que
tiene un contenido directamente incriminatorio”.
A este respecto, explica el Tribunal Constitucional en el citado
pronunciamiento, que en primer lugar, tal garantía no alcanza a integrar en el
derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las
diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la
acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o
administrativas.
DERECHOS RESERVADOS
La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia
de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus
legitimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el
valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva y cuestionaría
genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y
reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio o las
intervenciones telefónicas o de correspondencia.
Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor
justicia, y del entorpecimiento de las legitimas funciones de la Administración,
en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no
contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su
contenido o de su carácter o la dejación de la calificación de los mismos
como directamente incriminatorios a la persona a la que se le solicita la
contribución. En suma como indica el prefijo y el sustantivo que expresa la
garantía de autoincriminación la misma se refiere únicamente a las
contribuciones de contenido directamente incriminatorio.
Sentada la conclusión anterior, es preciso señalar que por el contrario en
aquellos casos donde no concurran las circunstancias que se ha mencionado
esto es, cuando la solicitud de información no tenga el claro y único propósito
de condenar o sancionar al requerido sino que concurran alguna otra
finalidad constitucionalmente legitima no cabe oponer un derecho a no
aportar, dado que el derecho a no autoinculparse solo exige que la
información suministrada coactivamente no se utilice con fines punitivos.
Esto es, precisamente lo que sucede en el procedimiento inspector,
cuando el mismo se encuentra materialmente diferenciado del procedimiento
sancionador y así regulado por ley ya que el procedimiento inspector se
DERECHOS RESERVADOS
destina exclusivamente a cuantificar la cuota dejada de ingresar en plazo y
los intereses de mora.
En efecto en los procedimientos de liquidación tributaria (estricto sensu),
es decir aquellos que pueden tener lugar tras la separación de
procedimiento, el derecho a no autoinculparse nunca podrá fundamentar la
reserva de datos frente a la Administración; en primer lugar, porque aunque
la información exigida tenga también utilidad punitiva, el derecho a no
autoinculparse en su contenido constitucional no integra un derecho a
simplemente no aportar. En segundo lugar, porque aunque la reclamación
coactiva de información afecte a los derechos a la libertad, a la dignidad y a
la intimidad del obligado tributario, existe en estos casos un contra valor que
autoriza la limitación de tales derechos, Estos es el deber a la justa
contribución a los gastos públicos establecidos en el artículo 133 de la
Constitución.
Se considera entonces que existe de un lado, el deber de aportar la
información con trascendencia tributaria aunque tenga utilidad punitiva
siempre que exista prohibición expresa de utilizarla para fundamentar
posteriormente la imposición de penas o sanciones. Sin embargo se debe
recordar que en nuestra legislación el procedimiento de fiscalización ha sido
concebido con una función dual, esto es la determinación del tributo dejado
de enterar y el cálculo de los intereses de mora y así mismo la imposición de
sanciones correspondientes que se hubieren verificado durante dicho
procedimiento.
Esto se desprende del artículo 177 del Código Orgánico Tributario el cual
reza:
Artículo 177. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o las recuperaciones otorgadas
DERECHOS RESERVADOS
conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este código y en su caso, apliquen las sanciones correspondientes, se sujetara al procedimiento previsto en esta sección.
De esto, se evidencia que en el procedimiento de fiscalización vigente en
Venezuela, confluyen tanto el procedimiento de gestión tributaria como el
procedimiento sancionador, en consecuencia la información coactivamente
aportada por el contribuyente en virtud del deber que tiene el administrado,
de contribuir con los funcionarios en la realización de las inspecciones y
fiscalizaciones y para ello exhibir las declaraciones, informes, documentos, y
comprobante de legitima procedencia de mercancía, y en fin realizar las
aclaraciones que fueren solicitadas por los funcionarios; tal como lo regula en
del artículo 145 del Código Orgánico Tributario en sus numerales 4 y 5.
Podrá ser perfectamente empleada según el pre citado artículo 177 del
Código Orgánico Tributario para fundamentar la imposición de la sanción que
la Administración Imponga al contribuyente.
En consecuencia, es importante afirmar que el administrado debe
contribuir aportando datos incriminatorios por mandato de ley, sin que se
limite la posibilidad de que dichos datos sean igualmente empleado para
imponerle la sanción correspondiente. Contrariando así, el artículo 49
numeral 5 de nuestra Lex Superior que expresamente garantiza el derecho
de cualquier persona a no autoinculparse.
Así pues, se considera que el procedimiento de fiscalización tributaria
contemplado en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario
venezolano, está viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad.
DERECHOS RESERVADOS
Esta afirmación se fundamenta en el principio de la Supremacía
Constitucional, según el cual (Rivas 2002, p195) nos indica que “las normas
que integran la Constitución del Estado tienen dentro del ordenamiento
jurídico el nivel jerárquico más alto y sirven por lo consiguiente, dentro de la
concepción Kelseniana, de fundamento de todas las demás restantes
normas que forman el orden normativo estatal”.
En este sentido Kelsen señala que dentro del ordenamiento jurídico
existe una verdadera jerarquía de diferentes niveles de normas; supuesta la
existencia de la norma fundamental, considerando que dentro del
ordenamiento jurídico, la Constitución representa el nivel más alto en el
derecho positivo de un estado. (Rivas 2002)
Por su parte (Bidart 1968, p 208 y 209) “Señala que la Constitución es
suprema y por ser suprema obliga normativamente a que las ulteriores
normaciones jurídicas se ajusten a su disposiciones so pena de reputarlas
anticonstitucionales, y por ende afectada de nulidad”.
Es por ello que la Constitución de 1999 fue aprobada para ser la ley
suprema del país, lo que implica que por estar en la cúspide del
ordenamiento jurídico, sus normas prevalecen sobre todas las otras normas
que la integran; además, las normas constitucionales son directamente
aplicables a los funcionarios del estado a los habitantes y a los ciudadanos,
siendo de obligatorio cumplimiento por parte de todos.
Afirmando que se trata de una ley suprema, la garantía de dicha
supremacía se manifiesta en dos aspectos: en primer lugar en que la
Constitución tiene en sí misma un poder derogatorio respecto de todas las
normas anteriores a su entrada en vigor que contradigan sus postulados; y
en segundo lugar en que todos los actos estatales dictados por los órganos
DERECHOS RESERVADOS
del Estado con posterioridad a su entrada en vigencia y que contradiga su
postulado se consideran nulos.
La supremacía implica además, que las normas constitucionales, tanto las
relativas a la organización y funcionamiento del Estado como las relativas a
las garantías y derechos Constitucionales tiene una vigencia permanente, no
pudiendo ser alteradas ni suspendidas salvo en circunstancias excepcionales
que la propia constitución regula como sucede en los estados de excepción.
Todo esto, ha quedado expresamente consagrado en el artículo 7 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 al establecer
que “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento
jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Publico
están sujetos a esta Constitución”.
Evidenciándose la supremacía de la Constitución sobre cualquier otra
norma diferente a ésta, resulta evidente pues, que cualquier acto
administrativo dictado según una ley que contraríe principios y preceptos de
rango constitucional resulta inexistente en cuanto a derecho.
Se considera entonces, que las sanciones impuestas al contribuyente en
el procedimiento de fiscalización, por negarse a aportar documentos y datos
de contenidos incriminatorios; resultan nulas de nulidad absolutas por
inconstitucionales; pese a que las mismas sean impuestas conformes a
normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, concretamente como lo
señala (Valiñas 1900, p194)
Queda entredicha la constitucionalidad de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario en los artículos 121 y siguientes, ya que contemplan un abanico amplísimo de facultades y atribuciones para la Administración Tributaria, referidas a la capacidad de imponer sanciones dentro del procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela y así
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mismo las de exigir información o documentación de los contribuyentes con la amenaza de imponer sanciones en caso de no colaborar, aunque el resultado para el contribuyente que aporta pruebas sea inclusive la posible incriminación penal.
De lo anterior resulta necesario resaltar que no solamente el
contribuyente corre riesgo de ser sancionado por la información que
coactivamente se vio obligado a aportar en el procedimiento de fiscalización
sino que además con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo,
se pueden derivar indicios de defraudación tributaria, obligando a la
Administración Tributaria a enviar el expediente a la Fiscalía para que éste a
su vez aperture investigaciones de tipo penal a que hubieren lugar, sin
menoscabo del derecho constitucional que tienen todos los administrados a
no autoinculparse.
Ahora bien se debe recordar que la sanción que ut supra se ha tildado de
inconstitucional no se trata más que de un acto administrativo emanado de la
administración tributaria en el ejercicio de sus funciones. Para los tratadistas
(García De Enterría y Fernández 1975, p342) “el acto administrativo seria la
declaración de voluntad, de juicio de conocimiento o de deseo realizada por
la Administración en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la
potestad reglamentaria.
El maestro (Lares 2001, p593) expresa que:
El acto administrativo surge históricamente como una noción de cierto modo opuesta al derecho por cuanto comprende una categoría de actos que escapa a la intervención judicial. Sin embargo en la propia Francia se procedió en someter esos actos a algún control de derecho, ejercido inicialmente por la misma administración activa, y después por tribunales creados en el seno de la Administración.
DERECHOS RESERVADOS
Venezuela, siguiendo el modelo francés, adopto el sistema judicialista,
esto es, la sumisión, de los actos administrativos al control de la legalidad
ejercido por los órganos del poder judicial. Se reconoce universalmente que
el acto administrativo es un acto de ejecución de ley que ha de estar en su
forma y en su fondo completamente ceñido al ordenamiento jurídico y que la
legalidad del mismo ha de estar asegurados por órganos estadales aptos sea
para declarar su nulidad en caso de que adolezca de inconformidad con el
derecho, o para penalizar.
En sentido amplio se considera acto administrativo toda declaración
emanada del Poder Público, actuando en ejercicio de la función
administrativa. Así pues siendo la Administración Tributaria órgano
desconcentrado del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, todas las
declaraciones o manifestaciones en materia de determinación y fiscalización
estarán sometidas al control jurisdiccional y por ende a lo consagrado en la
constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Se ha establecido que el acto administrativo debe estar completamente
ceñido al ordenamiento jurídico, así mismo, se indica la supremacía de
nuestra Constitución sobre cualquier otra norma, se denuncia además la
nulidad de las sanciones impuestas al contribuyente por no colaborar en su
propia condena al ser, evidentemente inconstitucionales al violentar el
contenido del artículo 49.5 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, ahora bien, no sería suficiente que en la Constitución del Estado
se consagrase un precepto que señale expresamente que sus normas gozan
de supremacía si al mismo tiempo se omitiera establecer un mecanismo o
procedimiento para lograr la efectividad de la normativa constitucional y por
lo consiguiente para preservarla de actos o hechos provenientes de los
distintos órganos del Poder Publico Nacional, estatal o municipal que
pudieran afectarla de cualquier forma.
DERECHOS RESERVADOS
Por lo tanto un Estado que pretenda funcionar con sujeción a las
previsiones que contempla la Constitución debe poseer un sistema de justicia
constitucional, esto es, el control de la constitucionalidad. En Venezuela a
partir de la vigencia de la Constitución de 1999, el control concentrado de la
fue atribuido al máximo tribunal de la república, ejercido concretamente por la
Sala Constitucional según el art. 333 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, además se elevo a rango constitucional el control
que por vía de excepción (llamado también difuso) ejercían los Tribunales de
la República conforme a lo previsto en el artículo 20 del Código de
Procedimiento Civil. Este mecanismo para hacer valer la normal
constitucional se contempla en el artículo 334 de la vigente constitución
nacional que establece textualmente lo siguiente:
Artículo 334. Todos los jueces (as) de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución. En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra normativa jurídica, se aplicaran las disposiciones Constitucionales correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio decidir lo conducente. Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción Constitucional declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tenga rango de ley.
Por lo tanto corresponde a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del artículo 121 del Código
Orgánico Tributario, según el cual la Administración Tributaria podrá imponer
sanciones al contribuyente cuando el mismo se negare a aportar datos,
documentos y declaraciones de contenido incriminatorio, ya que, como se ha
DERECHOS RESERVADOS
dicho anteriormente el procedimiento de fiscalización en Venezuela tiene
finalidades tanto recaudatorias como sancionatorias; por lo que se afirma se
trata de un procedimiento único, pero de contenido dual, en donde la
garantía constitucional del derecho a no Autoinculparse debe poseer plena
vigencia.
Comparar el derecho a no autoinculparse en los procedimientos de inspección y de sanción del derecho comparado español, con el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela. El modelo de procedimiento de determinación español anterior al vigente
en España denominado procedimiento de inspección estaba cubierto por las
mismas características del procedimiento de fiscalización vigente en
Venezuela; es decir; confluían dos procedimientos al mismo tiempo, uno para
determinar los tributos e intereses dejados de enterar, y el otro se equiparaba
a una instrucción de procedimiento punitivo que podía concluir perfectamente
con la imposición de sanciones, consecuencia se determinaron tributos y se
imponían sanciones en un solo procedimiento.
Este procedimiento fue eliminado en España y con la Ley de Derechos y
Garantías del Contribuyente de 1998, se instauró otro modelo de
procedimiento de determinación, el cual perseguía una sola finalidad,
comprobar la situación tributaria del sujeto que se fiscaliza. Se produjo una
separación de procedimiento, uno destinado a comprobar la situación
tributaria, en el cual el sujeto investigado es un obligado tributario y otro
procedimiento independiente destinado a sancionar, siendo este, distinto y
posterior con respecto al procedimiento de determinación.
En España, la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció
el marco diferencial entre dos modelos de procedimientos, el que existía
antes de la misma y el que existe actualmente regulado por la Ley General
DERECHOS RESERVADOS
Tributaria 50/2003 la cual derogó la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del
Contribuyente. El procedimiento anterior se iniciaba cuando existían
constancias de indicios de defraudación y el sujeto fiscalizado tenía la
obligación de colaborar con la Administración Tributaria proporcionando
información bajo la amenaza de sanciones tributarias
Al desarrollarse el procedimiento bajo el modelo anterior, ocurrían una
serie de eventos, que estaban destinados a la determinación del tributo y los
intereses correspondientes y a la vez, a la instrucción de un procedimiento
punitivo, de este modo el sujeto fiscalizado era al mismo tiempo obligado
tributario e imputado en un procedimiento punitivo. Finalmente el
procedimiento concluía con una Resolución Definitiva de estructura compleja,
que contenía tanto una liquidación tributaria como una resolución
sancionadora. (Valiñas 2004)
A partir de la entrada en Vigencia de la Ley de Derechos y Garantías del
Contribuyente, derogada por la Ley General Tributaria 58/2003, este modelo
de procedimiento desaparece, y el modelo a seguir se inicia de igual forma
que la anterior, por indicios de defraudación y en el cual el sujeto también
está obligado a suministrar información a la Administración Tributaria bajo la
amenaza de sanciones en el entendido de que el procedimiento persigue una
sola finalidad, comprobar la situación tributaria del sujeto que se investiga o
fiscaliza, liquidando el tributo más los intereses de moras respectivos; y
finalizan con una resolución definitiva que se traduce en una liquidación
tributaria, determinando únicamente el tributo que se haya dejado de integrar
y los intereses moratorios que corresponden.
Se produce una separación de los procedimientos destinados a
comprobar y sancionar, en consecuencia solo se realización el procedimiento
de determinación, actuaciones de determinación tributarias. Solamente en el
DERECHOS RESERVADOS
caso que se considere que el sujeto investigado ha cometido una infracción
que revista carácter penal por una acción u omisión que esté tipificado como
ilícito tributario, se iniciaría a posteriori un procedimiento sancionador.
Por esto hay quienes afirman la derogada Ley de Derechos y Garantías
del Contribuyente, vino a establecer por vez primera, en su artículo 34 la
separación de los procedimientos liquidador y sancionador tributario, como
posible solución a la discusión doctrinal que se había generado en torno a la
colisión de dicho derecho respecto de las potestades de la Administración y
el deber de colaborar e informar por parte del contribuyente. Sin embargo
varias opiniones manifestaron que la separación de procedimientos no ha
contribuyó a dilucidar los problemas de aplicación de tal garantía, inclusive
en la ley General tributaria vigente, se afirma que este problema no ha sido
aun resuelto.
En España antes de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
Garantías del Contribuyente estableció en su artículo 34 la separación de los
procedimientos liquidador y sancionador, ya que antes de la entrada en
vigencia de esta ley, la resolución que ponía fin al procedimiento inspector
fijaba en un solo acto la cuota tributaria pendiente y las sanciones aplicables
por los ilícitos de omisión de ingresos tributarios que se hubieren evidenciado
en el curso de las actuaciones inspectoras.
Según la Ley General Tributaria 58/2003, en España, para la imposición
de sanción se exige instruir un expediente separado por lo que el
procedimiento punitivo aparece formalmente diferenciado del procedimiento
inspector, de esta forma, el procedimiento inspector tiene por único objeto la
liquidación del tributo. Ahora bien atendiendo a los términos estrictos de la
mencionada ley, el desarrollo independiente del procedimiento punitivo solo
garantiza la formulación expresa del pliego de cargos y la práctica de un
DERECHOS RESERVADOS
trámite de Audiencia especifico a fin de que el presunto infractor alegue
cuanto convenga para su defensa.
Sin embargo la ley no dice nada respecto a la posibilidad de que la
información obtenida durante las actuaciones de inspección, se utilice como
fundamento de la posterior resolución sancionadora, por lo menos no lo
prohíbe explícitamente. Así las cosas, la situación no ha variado
sustancialmente con la entrada en vigor de la nueva normativa, sigue siendo
posible que la información requerida coactivamente para liquidar el tributo
durante el procedimiento inspector constituya evidencia de ilícitos tributarios
susceptibles de sanción mediante el subsiguiente procedimiento punitivo.
(Aguallo y García 2000).
En la realidad practica española resulta evidente que la separación de
procedimientos se muestra insuficiente por si sola para garantizar el derecho
a no autoinculparse en el seno del procedimiento sancionador, aún cuando
se trata de una separación real y no aparente; puesto que sería necesario
adoptar una serie de medidas tendentes a lograr la efectividad, diligencia de
esta garantía en el procedimiento de inspección tributaria, como la
prohibición expresa de intercomunicabilidad de datos y declaraciones entre el
procedimiento inspector y el sancionador. (Ribes 2000).
En Venezuela el modelo de fiscalización se equipara al modelo anterior al
actualmente vigente en España, es decir, se trata de un procedimiento
punitivo, en el entendido de que aunque su finalidad primera este dirigida a
determinar la situación tributaria del sujeto investigado, es perfectamente
posible la imposición de sanciones a que hubiere lugar dictadas con motivo
del mismo, tomando en cuenta para ello, las autoridades fiscales, las
declaraciones y datos coactivamente aportada por el contribuyente.
DERECHOS RESERVADOS
Este modelo de procedimiento de fiscalización se encuentra regulado en
los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, sin embargo
como ha quedado dicho, no se reconoce en él, la posibilidad al
contribuyente de negarse a aportar datos que considere tienen un contenido
incriminatorio y por tanto resultarían capaces de fundamentar las sanciones a
imponer en el seno de este procedimiento. Tampoco se garantiza la vigencia
del derecho a no autoinculparse, contenido en el artículo 49.2 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y en consecuencia al
derecho de la presunción de inocencia; mediante alguna disposición que
garantice expresamente la prohibición de emplear la información aportada
por el contribuyente en virtud del deber de colaboración e información, como
fundamento de las sanciones que le sean impuesta.
De esto podría plantearse, que en Venezuela existe una violación directa
del derecho a no autoinculparse, ya que se trata de un procedimiento que
como señala el propio Código en su artículo 177, “Cuando la Administración
Fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias…y, en su caso
aplique las sanciones correspondiente” se trata de un solo procedimiento
inspector y sancionador al mismo tiempo, en los cuales la manifestación de
esta Garantía constitucional consiste en un simple no aportar.
Para el caso de la realidad española, siempre que existe una real
separación de procedimientos, la vigencia del derecho a no autoinculparse,
se evidencia de la existencia de una garantía según la cual, los datos que el
administrado esté obligado a aportar a la Administración en su gestión de los
Tributos, no podrá emplearse luego para fundamentar la imposición de
Sanciones. Sin embargo dicha garantía no fue prevista por el legislador
español, en tanto que nada limita la posibilidad de intercomunicar los datos
entre ambos procedimientos, el inspector y el sancionador.
DERECHOS RESERVADOS
Ante esta ausencia, de derecho que prohíba expresamente la
comunicabilidad de datos, se plantea igualmente, la vulneración real del
Derecho a no Auto Inculparse en la legislación Tributaria vigente en España.
En este sentido la manifestación del derecho a no Autoinculparse en
Venezuela por el tipo de procedimiento, consistiría en la posibilidad del
contribuyente de negarse a aportar información incriminatoria, mientras que
en España, dicha manifestación vendría dada por que los datos coactiva
mente aportados por el contribuyente en el procedimiento inspector no sean
empleados posteriormente en el sancionador.
Ahora bien, en ninguno de los ordenamientos jurídicos se ha contemplado
en materia Tributaria la vigencia del Derecho a no autoinculparse,
vulnerándose entonces el Artículo 24.2 para el caso de España, y el 49.5
para Venezuela.
DERECHOS RESERVADOS
Conclusiones
El gran desafío abordado en este proyecto de investigación, consistió en
determinar la posibilidad que tiene el administrado de invocar en el
procedimiento de fiscalización tributaria el derecho constitucional a no
autonculparse.
En aras de solucionar con éxito la problemática planteada, se formularon
tres grandes objetivos, el primero consistió en indagar sobre el deber de
colaboración de los contribuyentes con las autoridades fiscales, y su
incidencia en el derecho a no autoinculparse en el procedimiento de
fiscalización Venezolano.
De lo cual se pudo concluir que efectivamente la legislación tributaria en
nuestro país prevé la obligación al contribuyente de colaborar en el
procedimiento de fiscalización tributaria aportando datos y declaraciones de
todo tipo; incluidas aquellas de contenido incriminatorio. Existiendo por tanto
una colisión entre éste deber y el derecho constitucional a no autoinculparse,
debiendo primar, tal como se desarrolla en el primer objetivo, el derecho
contenido en la Lex Superior.
En consecuencia, pese a la obligación legal de colaborar y por ende de
informar, el administrado puede invocar el derecho a no autoinculparse en el
procedimiento de fiscalización tributaria y negarse a aportar los datos,
documentos contables y en general la información exigida, cuando considere
que podría derivar en la imposición de una sanción, ya que como quedó
Eliminado: i
DERECHOS RESERVADOS
claramente expresado, el procedimiento de fiscalización cumple una finalidad
dual, determinar el tributo e imponer sanciones.
Sin embargo, la negativa de aportar información derivada del deber de
colaboración debe consistir efectivamente en una aportación de datos y no
en una soportación de pruebas, es decir en ningún caso el contribuyente
debe ser obligado en virtud del derecho a no autoinculparse, a poner a
disposición de la administración tributaria información incriminatoria que la
misma no haya podido obtener por sus propios medios de investigación.
Diferente a la necesidad de que el sujeto fiscalizado, soporte la carga de la
prueba de informaciones que la Administración ha obtenido a través de sus
propios medios; caso en el cual el Administrado no puede invocar el derecho
a no autoinculparse.
En fin, ante la colisión planteada, la ponderación de valores entre el deber
de contribuir y el derecho a no declarar contra sí mismo se concluyó que
debe inclinarse a favor de este último, por lo tanto, siempre que al
inspeccionado se le exija información con trascendencia tributaria, que desde
su punto de vista pudiera llegar a incriminarlo, podrá negarse a aportarla en
virtud del derecho constitucional a no autoinculparse
Con respecto al segundo objetivo el cual consistió en evaluar la
constitucionalidad de la imposición de sanciones administrativas atendiendo
al derecho a no autoinculparse, en el procedimiento de fiscalización tributaria
en Venezuela, se concluyó, que en efecto las sanciones que sean impuestas
al contribuyente en virtud de la información coactivamente obtenida, están
viciadas de nulidad absoluta, por contrariar la Administración tributaria un
precepto de rango constitucional, aun cuando su actuar se adecúe al
mandato de una ley.
Esto, en virtud del principio de supremacía constitucional según el cual, la
Constitución es suprema y por ser suprema obliga normativamente a que
DERECHOS RESERVADOS
todo instrumento jurídico de ese estado, se ajusten a su disposiciones so
pena de reputarlas anticonstitucionales, y por ende afectadas de nulidad.
Quedando por tanto entredicha las constitucionalidad de las normas
contenidas en los artículos 121 y siguientes del Código Orgánico Tributario,
referidas a la capacidad de imponer sanciones dentro del procedimiento de
fiscalización tributaria en Venezuela y así mismo las de exigir información o
documentación de los contribuyentes con la amenaza de imponer sanciones
en caso de no colaborar .
Concluyendo que corresponde entonces a la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, como Máximo intérprete de la Constitución,
pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del artículo 121 del Código
Orgánico Tributario.
El tercer objetivo, consistió por su parte en comparar el derecho a no
autoinculparse en los procedimientos de inspección y de sanción del derecho
comparado español, con el procedimiento de fiscalización tributaria en
Venezuela. En este objetivo se determinó, que el derecho a no
autoinculparse se viola en ambos modelos de procedimiento.
En Venezuela se viola en el entendido que la Administración Tributaria ha
sido facultada por el Código Orgánico Tributario, para exigir coactivamente
información al investigado so pena de ser sancionado, por lo tanto
consistiendo el procedimiento de fiscalización en determinar la cuota
tributaria y los intereses de mora y además imponer las sanciones a que
hubiere lugar, sin prohibir el empleo de la información coactivamente exigida
al contribuyente como medio de prueba que fundamente las sanciones, se
afirma que dicho procedimiento es violatorio del derecho a no autoinculparse
Por su parte en España el procedimiento de inspección actualmente se
encuentra legalmente diferenciado del procedimiento de sanción , razón por
DERECHOS RESERVADOS
la cual carece de carácter punitivo y el administrador no podrá oponer el
derecho a no autoinculparse para negarse a aportar la información exigida
por la administración, sin embargo dicha información no podrá ser
posteriormente empleada en el procedimiento sancionatorio para
fundamentar las sanciones impuestas, siendo como es que no existe en la
Ley General Tributaria vigente en España alguna normativa que impida la
comunicabilidad de datos entre un procedimiento y otro, se concluye que el
derecho a no autoinculparse aún no ha sido garantizado en la legislación
tributaria española.
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Recomendaciones
En base a lo anteriormente expuesto en la presente investigación, es
necesario formular las siguientes recomendaciones:
Como iniciativa, se sugiere a la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo
de Justicia, revise la constitucionalidad del Procedimiento de Fiscalización
contenido en el Código Orgánico Tributario vigente, en los artículos 177 y
siguientes, ya que dada la confusión procedimental que existe entre el
procedimiento de fiscalización de tributos y el de sanción; resulta una
violación flagrante al derecho constitucional a no autoinculparse.
De igual forma, se recomienda luego de que el Tribunal Supremo de
Justicia se pronuncie sobre la inconstitucionalidad del procedimiento de
fiscalización tributaria en Venezuela, proceda la Asamblea Nacional a
reformar el Código Orgánico Tributario en lo referente al procedimiento de
fiscalización, esto es, los artículos 177 y siguientes, tipificando entonces la
separación entre procedimientos, uno que se refiera a la efectiva fiscalización
de la situación tributaria del contribuyente, y otro posterior e independiente
encargado de imponer las sanciones a que hubieren lugar.
En este sentido, se exhorta a la Asamblea Nacional, a garantizar la
efectiva separación procedimental, mediante una disposición legal que
establezca la prohibición de intercomunicabilidad de datos entre el
procedimiento de fiscalización y el procedimiento de sanción , con el fin de
resguardar la plena vigencia del derecho a no autoinculparse en el
procedimiento de fiscalización Tributaria en Venezuela.
Siguiendo el mismo orden de ideas, se invita a todas las Universidades,
asociaciones académicas y gremiales en Venezuela, a pronunciarse en sus
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aulas, eventos, foros y convenciones, sobre la violación del derecho a no
autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria en Venezuela,
con la finalidad de difundir el mensaje entre todos los estudiantes y
profesionales del derecho.
Por último, se hace un llamado a todos los abogados a invocar el derecho
a no autoinculparse en los procedimientos contenciosos tributarios, para de
esta forma lograr pronunciamientos sobre la materia por parte de los órganos
jurisdiccionales de Venezuela que den origen al precedente jurisprudencial
del derecho a no autoinculparse en el procedimiento de fiscalización tributaria
en Venezuela.
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