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MANUEL DE JESÚS OBREGÓN

AÑO 50 - NÚM. 68 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013AÑO 50 - NÚM. 68 - PÁGINAS 21 - 41 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013

NOVEDADES SOBRE LOS APORTES EN ESPECIE EINDUSTRIA A SOCIEDADES NACIONALES Y EXTRANJERAS

DE LA LEY 1607 DE 2012

Fecha de recepción: 25 de abril de 2013Fecha de aprobación: 10 de mayo de 2013

Manuel de Jesús Obregón1

Coimpuestos, Cali, Colombia

Resumen

En la nueva regulación de la Ley 1607 de 2012, a los aportes en dinero o en especie a sociedades o entidades nacionales impera el principio de transparencia o neutralidad en los aportes, de tal manera que no se presenta ingreso tributario para las partes, si se llena determinados requisitos. Cuando posteriormente, se enajenen los bienes aportados o las acciones o aportes sociales recibidos se genera renta fiscal. En cambio, en los aportes en especie o en industria a sociedades extran-jeras, siempre se causa enajenación, susceptible de constituir ingreso tributario, sometidos a precios de transferencia, es decir, valorado a precio de mercado. Caso especial es el aporte de industria a socie-dades o entidades nacionales los cuales deben cuantificarse sobre el valor intrínseco del patrimonio de la entidad receptora; el cual constituye ingreso para el aportante y gasto para el receptor. El superávit por la prima en colocación de acciones, tiene el mismo tratamiento tributario de las acciones o aportes sociales, derogando los beneficios tributarios que esta figura fiscal tenía antes de la reforma.

Palabras clave: Aportes en especie, Aportes en industria, Principio de neutralidad, Prima en colocación de acciones, Sociedad nacional, Socie-dades extranjeras.

1 Magister en Derecho Tributario, abogado y licenciado en biología y química, ex funcionario DIAN y Gerente de Coimpuestos S.A. Correo electrónico: [email protected].

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NOVEDADES SOBRE LOS APORTES EN ESPECIE E INDUSTRIA A SOCIEDADES ...

REVISTA 68 ICDT - ISSN 0122-0799

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UPDATES ON IN-KIND CONTRIBUTIONS TO DOMESTIC AND FOREIGN CORPORATIONS UNDER LAW 1607 OF 2012

Abstract

In the new 1607 law regulating 2012, contributions in cash or in kind to companies or entities reigns national transparency or neutrality principle in the input, so that no income tax is presented to the parties, if fill certain requirements. When subsequently disposed of the assets transferred or action so social contributions received tax able income is generated. In contrast, the contributions in kind or in industry to foreign companies always cause alienation, may constitute taxable income, subject to transfer pricing, ie, valued at market price. A special case is the contribution of industry to national companies or entities which should be quantified on the intrinsic value of the assets of the recipient, which is in come to the contributor and expense for the receiver. The premium surplus in capital has the same tax treatment of shares or social contributions, repealing the tax benefits this tax figure was before the reform.

Key words: Contributions in kind, Contributions in industry, Neutrality prin-ciple, Paid-inshares, national Society, foreign companies.

Sumario:

Resumen; Justificación; Normas aplicables; 1. En principio el aporte en dinero o en especie no constituye ingreso tributario ni pérdida deducible; 2. Los bienes recibidos por la sociedad conservan la misma naturaleza y el mismo valor fiscal en cabeza del aportante; 3. El costo fiscal de las accio-nes recibidas por el aportante es el mismo de los bienes entregados; 4. El valor del aporte acordado por las partes solo sirve para efectos mercantiles y contables; 5. La venta de las acciones o aportes sociales de los bienes recibidos en especie causan ingreso tributario; 6. Venta de las acciones y aportes o activos fijos antes de dos años; 7. Se puede renunciar al principio de neutralidad o transparencia no suscribiendo el documento exigido por la ley; 8. El aporte de industria es un ingreso tributario para el aportante y un gasto para la sociedad receptora; 9. Aporte en especie y en industria a sociedades extranjeras constituyen ingreso fiscal para el aportante; 10. El superávit por la prima en colocación de acciones o cuotas sociales ya no constituye un beneficio tributario; 11. Derecho comparado; 12. Conclu-siones; Bibliografía.

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AÑO 50 - NÚM. 68 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013

Justificación

De acuerdo a lo establecido en el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, 319 y siguientes del Estatuto Tributario, los aportes en dinero o en especie2 a las sociedades y entidades nacionales se rige por el principio de transparencia. Es decir, al aportar en dinero o bienes en especie (acciones, títulos, edifi-cios, intangibles, etc.) a una sociedad, se conserva la misma naturaleza y valor del bien aportado, como si se tratara de un patrimonio autónomo. Lo mismo ocurre con las acciones o cuotas recibidas por el aportante de los bienes en especie, pues se conserva el mismo valor fiscal del bien antes de aportarlo.

En el capítulo I, del título IV, del libro I, del Estatuto Tributario, artículo 319 y siguientes, se ha regulado todo lo referente al tratamiento tributario de los aportes a sociedades, lo cual se regía antes por las reglas generales del Estatuto Tributario y por el Código de Comercio. Por ello, el tratamiento tributario de los aportes en dinero o en especie y sus consecuencias jurídi-cas posteriores está sometido al ámbito de este Capítulo. Ello es importante tenerlo en cuenta, pues la Ley 1607 de 2012 no derogó expresamente las normas sobre el cálculo de los costos de los activos fijos y movibles, con-tenidas en el capítulo II, título I, del libro del impuesto de renta, artículos 58 y siguientes del Estatuto Tributario. Desde luego, se debe entender que las disposiciones de este capítulo II del Estatuto Tributario, siguen vi-gentes como reglas generales, para enajenaciones distintas a los aportes en sociedades y cuando no es aplicable a los aportes a sociedades, por renuncia expresa o tácita al tratamiento del artículo 319 (art. 98 reforma). Además, al constituir el capítulo de los aportes sociales, contenido en los artículos 319, 319-1 y 319-2, ibídem una norma especial, prevalece sobre la generales del Estatuto Tributario.

“Artículo 319, E.T. Aportes a sociedades nacionales. El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones”:

2 Superintendencia Financiera. (2008, 2 de diciembre). Concepto 2008076062-001. En efecto los aportes son susceptibles de hacerse en bienes diferentes al dinero, precisando, que los aportes en especie, son bienes corporales o incorporales, que no se encuentren fuera del comercio, y representan un valor económico, por ejemplo: Cuotas o acciones, partes de interés, enseres, maquinarias, inmuebles, créditos quirografarios o con garantía real, establecimientos de comercio, etc.

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Normas aplicables

Ley 1607 de 2012, artículo 98.Estatuto Tributario, artículos 90, 91, 260-9, 300, 319, 319-1 y 319-2.Código de Comercio, artículos 126 a 139 y 380.

1. En principio el aporte en dinero o en especie no constituye ingreso tributario ni pérdida deducible

Antes de la Ley 1607 de 2013, el aporte de dinero o de bienes en espe-cie3 (bienes raíces, acciones, mercancías, intangibles) constituían ingreso tributario para el aportante y costo para el receptor; y, por tanto, sujeto al impuesto de renta y ganancias ocasionales4. Ahora con la reforma de la Ley 1607 de 2013, en principio la regla general es: no constituyen ingreso tributario ni pérdidas deducibles los aportes en dinero o en especie a so-ciedades y entidades nacionales.5 Tratamiento parecido a los aportes de bienes a un patrimonio autónomo, en el cual se presenta el principio de transparencia tributaria (E.T., artículo 102).

Sin embargo, para no constituir el aporte en especie ingreso tributario, de-ben llenarse los siguientes requisitos: (i) el ingreso de los nuevos socios o accionistas se debe hacer con nueva emisión de acciones o cuotas sociales; (ii) se debe suscribir entre las partes, un documento de sometimiento a las reglas del artículo 319 ib.

3 Hoyos Jiménez, Catalina. (2005). “Tributación de intangibles en Colombia”. En: Memorias XXIX jornadas colombianas de derecho tributario, ICDT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2005, Bogotá, pág. 118.

“2.9 Aportes de intangibles a sociedades De acuerdo con nuestra legislación es posible hacer aportes de intangibles a sociedades,

lo cual ha sido reconocido por las autoridades de control. Según la doctrina vigente de la DIAN, cuando se hacen aportes en especie a una sociedad

no se genera renta ni ganancia ocasional cuando el costo fiscal del bien aportado es igual al costo fiscal (valor nominal) de las acciones recibidas a cambio. En caso de que el valor del aporte sea superior, se genera una pérdida no deducible. En caso de que el valor del aporte sea inferior, se genera renta gravable”.

4 Los artículos 90 y 300, del Estatuto Tributario, traen la noción de “enajenación a cualquier título”, lo cual indica la generación de renta ordinaria o ganancia ocasional o perdida deducibles para el aportante, cuando se trasladan los bienes a cualquier título, oneroso, gratuito, en venta, permuta o aporte a una sociedad, como lo señalan los conceptos jurídicos de la DIAN: 28.902, de 2007 y 032.965, del 28 de mayo de 2004.

5 Ruiz-Hurtado, Juan Guillermo. (2013). “Comentario a la Ley 1607 de 2012”. En: Revista Memorias 2013, ICDT, Bogotá, página 796. La nacionalidad para las sociedades y entidades colombianas se ha extendido a partir de la vigencia de la modificación del artículo 12-1 del Estatuto Tributario, por el artículo 84, de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012.

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“Artículo 319. E.T.

(...).

1. La sociedad receptora del aporte no realizará ingreso o pérdida como consecuencia del aporte, cuando a cambio del mismo se pro-duzca emisión de acciones o cuotas sociales nuevas. En el caso de colocación de acciones o cuotas propias readquiridas, el ingreso de la sociedad receptora del aporte se determinará de acuerdo con las reglas generales aplicables a la enajenación de activos.

(...).

5. En el documento que contenga el acto jurídico del aporte, el apor-tante y la sociedad receptora declararán expresamente sujetarse a las disposiciones del presente artículo y la Administración Tributaria podrá solicitar de cada uno de ellos el cumplimiento de las condiciones aquí establecidas según le apliquen”.

Si el aporte en dinero efectivo o en especie se paga con colocación de acciones readquiridas por la sociedad receptora se genera para esta renta fiscal, susceptible de gravar por las reglas generales del Estatuto Tributario.

2. Los bienes recibidos por la sociedad conservan la misma naturaleza y el mismo valor fiscal en cabeza del aportante

Los bienes recibidos por la sociedad receptora conservan el mismo valor fiscal que tenían en cabeza del aportante de los mismos, para efectos de su enajenación posterior y tratamiento fiscal como activo depreciable o amortizable; no pudiendo extender ni reducir la vida útil de los bienes re-cibidos. Igual ocurre con su naturaleza de activo fijo o movible, la cual se conserva para efectos fiscales. Algunos tratadistas consideran contradictoria esta regla, como cuando una sociedad constructora compra un lote (activo fijo) para urbanizar6.

6 Zarama Vásquez, Fernando. (2013). Reforma tributaria comentada, Ley 1607 de 2012. Bogotá: Legis Editores S.A., p. 290.

“Que el activo conserve la naturaleza de fijo o movible que tenía para el socio que realiza el aporte. La norma no considera ningún supuesto en el que sea necesaria esta transformación sin que esto implique la pérdida de la neutralidad. Es decir, si por las características propios de la actividad de la sociedad el activo debe ser fijo y no movible (por ejemplo, una sociedad inmobiliaria que recibe de una constructora un inmueble que es activo movible para el aportante, pero que para ella debe ser activo fijo por dedicarlo a la actividad de arriendos) al tenor de la nueva norma vigente deberá ser considerado por la sociedad receptora como activo fijo al menos a efectos fiscales”.

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(...).

Para la sociedad receptora del aporte, el costo fiscal de los bienes aportados será el mismo que tenía el aportante respecto de tales bie-nes, de lo cual se dejará constancia en el documento que contenga el acto jurídico del aporte. Para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de la sociedad receptora del aporte, no habrá lugar a extensiones o reducciones en la vida útil de los bienes aportados, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización.

(...).

4. Los bienes aportados conservarán para efectos fiscales en la sociedad receptora, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tengan para el aportante en el momento del aporte”.

Seguramente, la norma pretende evitar la negoción de activos fijos que luego se vuelven movibles para disminuir la utilidad del receptor. Así, por ejemplo, si una persona natural aporta a una sociedad anónima un inmueble que tenía como activo fijo, con valor fiscal de 500 millones y valor comercial de 1.000 millones. La sociedad receptora los recibe fiscalmente por 500 millones y los otros 500 millones como superávit. El inmueble conserva en la sociedad receptora la calidad de activo fijo por valor de 500 millones y no podrá reducirse ni extenderse su tiempo de depreciación o amortización fiscal. El valor comercial de 1.000, solo cuenta para efectos mercantiles y contables.

Valor fiscal bienes aportados 500Valor fiscal bienes recibidos 500Valor comercial bienes aportados 1,000

3. El costo fiscal de las acciones recibidas por el aportante es el mismo de los bienes entregados

Como ocurre con el valor de los bienes en especie recibidos por la sociedad, el valor fiscal de las acciones o aportes recibidos por aportante es el mismo del valor aportado en especie. Es decir, tiene un costo fiscal especial, pues no dependen de su valor real de compra ni de su valor intrínseco. Por ello, al momento de la venta de las acciones o aportes a los demás socios o accionistas o a particulares, el costo fiscal de venta es únicamente el valor por el cual se aportaron los bienes.

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(...).

3. El costo fiscal de las acciones o cuotas de participación recibidas por el aportante será el mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados al momento del aporte en cabeza del aportante”.

En el ejemplo propuesto, del aporte en especie con un inmueble, con valor fiscal de 500 millones y 1.000 de valor comercial: si el socio aportante del inmueble enajena sus acciones a los demás socios de la sociedad o a particulares en 1.000 millones, su utilidad gravable sería de 500 millones, en dicha operación.

Valor de venta 1.000Valor fiscal acciones recibidas -500Utilidad gravada 500

4. El valor del aporte acordado por las partes solo sirve para efectos mercantiles y contables

Ratifica la instauración del principio de transparencia en los aportes de bienes en especie a una sociedad, la separación del valor fiscal del valor comercial, al establecer: el valor fijado por las partes para el negocio es únicamente comercial y contable.


(...).

PARÁGRAFO 1º. Para efectos mercantiles y contables se tendrá como valor del aporte el asignado por las partes de acuerdo con las normas mercantiles y contables”.

No obstante lo anterior, siguen vigentes las normas mercantiles conteni-das en los artículos 126 a 139, del Código de Comercio, que tratan de los requisitos de los aportes a sociedades en especie e industria, los cuales son obligatorios para efectos mercantiles, como los requisitos de solicitar permiso a la Superintendencia de Sociedades para aportar bienes en especie, cuando la sociedad se encuentre vigilada por esa Corporación7.

7 Superintendencia Financiera. (2008, 2 de diciembre). “Capital, aportes en especie”. Concepto 2008076062-001.

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En otras palabras, no obstante lo dispuesto en las normas tributarias debe seguirse cumpliendo con los requisitos del Código Mercantil para los aportes a sociedades. Igualmente, siguen vigentes para las sociedades anónimas el artículo 380 de Código de Comercio, que regula los aportes de industria.

En la siguiente gráfica se ilustra el nuevo modelo de aporte a sociedades, en la cual es evidente la utilización del principio de trasparencia.

Gráfico sobre el principio de transparencia en los aportes en especie a sociedades nacionales

AAportanteaccionista

BSociedad anónima

Receptora

CTercero

Comprador

5. La venta de las acciones o aportes sociales y de los bienes recibidos en especie causan ingreso tributarioSi una vez perfeccionado el aporte en especie a una sociedad, el aportante enajena las acciones o cuotas sociales se genera un ingreso tributario para el mismo, sometido a las reglas generales de enajenación de activos (E.T.,

Valor comercial transacción

$1.000.000.000

Venta acciones Ingreso Tributario

Características

• No causa renta fiscal • Valor fiscal bien $500.000.000 • Emisión acciones $500.000.000 • Valor comercial $1.000.000.000 • Contrato escrito

Características

• Genera renta fiscal

Características

• Valor comercial inmueble $1.000.000.000 • Valor fiscal inmueble $500.000.000.

Bien mueble o inmueble

Venta inmueble Valor Fiscal $500.000.000

Valor fiscal acciones recibidas

$500.000.000

Venta inmueble Ingreso Tributario

Emisión de acciones

Enajenación bien

aportado

Enajenación acción

aportada

Bien inmueble

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art. 58). Igualmente, si la sociedad receptora enajena los bienes recibidos en aporte se causa un ingreso tributario por venta de los activos. El costo fiscal del bien aportado será el mismo valor fiscal que tenía el bien en cabeza del aportante; y correlativamente, el costo fiscal de las acciones o cuotas sociales recibidas, será el mismo del bien aportado.

“Artículo 319. PARÁGRAFO 2º. El aportante realizará un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando ena-jene las acciones o cuotas recibidas como consecuencia del aporte. Dicho ingreso se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos.

PARÁGRAFO 3º. La sociedad receptora del aporte realizará un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando enajene los bienes recibidos a título de aporte. Dicho ingreso se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos”.

Por ejemplo: si la sociedad receptora del aporte del mismo inmueble, con un valor de 500 millones de costo fiscal y 1.000 millones de valor comer-cial, lo enajena por los mismos 1.000 millones, se causa una utilidad de 500 millones para la sociedad, pues no puede tomar como costo el valor comercial sino el fiscal.

Venta acciones recibidas 1.000Costo fiscal inmueble - 500Ingreso fiscal 500

Contabilización mercantil del aporte en especie

Aportante A

Concepto Débito CréditoPropiedad – Planta y Equipo $500.000.000 $500.000.000 (1)Valorizaciones Prop. Planta y Equipo

$500.000.000 $500.000.000 (2)

Inversiones – Acciones recibidas

$1.000.000.000 (1)

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Sociedad receptora B

Concepto Débito CréditoPropiedad – Planta y Equipo $1.000.000.000 (3)

Patrimonio – Emisión acciones $1.000.000.000 (3)

Comparativo del aporte en especie contable y fiscal

Concepto Valor Fiscal Valor ContableValor bien raíz aportado 500.000.000 1.000.000.000Valor acción recibida 500.000.000 1.000.000.000Utilidad aporte social 0 500.000.000

Igualmente, si el accionista enajena las acciones recibidas por el aporte en especie se causa ingreso tributario susceptible de constituir ingreso tributario de acuerdo a las reglas generales del Estatuto Tributario

Por ejemplo: si el aportante de un inmueble con un valor de 500 millones de costo fiscal y 1.000 millones de valor comercial, enajena las acciones cuyo costo fiscal es de 500 millones, por los mismos 1.000 millones del valor comercial, se causa una utilidad de 500 millones para el accionista aportante del inmueble, pues no puede tomar el valor comercial sino el fiscal.

Venta acciones recibidas 1.000Costo fiscal acciones - 500Ingreso fiscal 500

Estas reglas, referentes a la venta de los bienes recibidos por la sociedad o de las acciones recibidas por el accionista aportante, se causa cualquiera sea el comprador, la sociedad al readquirir las acciones, un mismo socio o accionista o un tercero ajeno a la sociedad. Es decir, si un accionista aportante de un inmueble a una sociedad nacional vende las acciones recibidas a los demás socios o a la sociedad se causa ingreso tributario y en el caso analizado tendría una utilidad gravable de 500 millones.

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6. Venta de las acciones y aportes o activos fijos antes de dos años

Como una medida de control fiscal la nueva norma establece: si la socie-dad enajena los activos fijos recibidos como aporte dentro de los dos (2) años siguientes, a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación. Igualmente, si el aportante enajena las acciones o aportes sociales dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta pre-suntiva sobre las rentas de la enajenación. Esta prohibición de no permitir las compensaciones en los casos mencionados busca evitar planeaciones fiscales agresivas, antes no prohibidas expresamente. Como se puede observar esta prohibición no aplica para activos movibles.


(...).

PARÁGRAFO 4º. Si la sociedad receptora enajena los activos recibi-dos a título de aporte, que tengan el carácter de activos fijos, dentro de los dos (2) años siguientes al aporte, no podrá compensar pérdidas fiscales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichos activos.

PARÁGRAFO 5º. Si el aportante enajena las acciones o cuotas de participación recibidas como consecuencia del aporte dentro de los dos (2) años siguientes al mismo, no podrá compensar pérdidas fis-cales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichas acciones o cuotas de participación”.

7. Se puede renunciar al principio de neutralidad o transparencia no suscribiendo el documento exigido por la ley

Si las partes comprometidas en el aporte en dinero o en especie no suscri-ben una manifestación expresa de acogerse a lo dispuesto en el artículo 319, del Estatuto Tributario en el acto jurídico del aporte se considerará una enajenación sometida al impuesto de renta y complementarios; es decir, se pierde el principio de transparencia. Por ello, dicha constancia expresa debe estar contenida en las actas de la sociedad receptora del aporte, en el contrato escrito o en la escritura de traspaso de los bienes, etc. Si omiten dicha manifestación quiere decir que se renuncia a la neutralidad de la transacción.

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Si no se ha suscrito el documento en la forma indicada, en el ejemplo co-mentado, el ingreso fiscal no sería de 500 millones, sino de 1.000 millones, pues ese fue el valor real de la transacción y el costo fiscal de 500 millones para una utilidad de 500 millones. Lo anterior, nos enseña la enorme im-portancia de suscribir el documento en la forma que se indica en la norma, pues de lo contrario la administración Tributaria puede dentro del proceso de fiscalización, desconocer la neutralidad de la transacción y considerarlo como una enajenación sujeta al impuesto de renta y complementarios.

“Artículo 319-1 E.T.

Aportes sometidos al impuesto. Si en el documento que contiene el acto jurídico del aporte no se manifiesta expresamente la voluntad de las partes de acogerse al tratamiento establecido en el artículo anterior, el aporte será considerado como una enajenación sometida al impuesto sobre la renta y complementarios, de acuerdo con las reglas generales de enajenación de activos. En este caso y para todos los efectos tributarios, el monto del ingreso gravado integrará el costo fiscal de los activos aportados”.

8. El aporte de industria es un ingreso tributario para el aportante y un gasto para la sociedad receptora

El aporte de industria se debe traducir en un aporte efectivo en el capital de la sociedad receptora, calculado sobre el valor intrínseco de las acciones o cuotas sociales, el cual constituirá el valor fiscal del mismo y será un ingreso tributario en especie para el aportante en calidad de servicios; y un gasto fiscal para la sociedad receptora del mismo, si tiene relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, en los término del artículo 107 del Estatuto Tributario; además, si han pagado la retención en la fuente y los aportes parafiscales. Como ocurre en los aportes en especie debe emitirse nuevas acciones o aportes.


(...).

PARÁGRAFO 6º. En el caso de los aportes de industria, el costo fiscal que tendrá el aportante respecto de las acciones o cuotas de participación que le sean emitidas, si fuere el caso, será el valor intrínseco de dichas acciones o cuotas de participación una vez he-cha la emisión, el cual deberá ser reconocido por el aportante como

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ingreso en especie por la prestación de los servicios. Dicho valor constituirá gasto deducible para la sociedad receptora, siempre que se cumplan los requisitos generales para la deducibilidad del gasto, y se practiquen las retenciones en la fuente por concepto de impuestos y contribuciones parafiscales, si aplicaren”.

Como dice el artículo 380 del Código de Comercio, para las sociedades anónimas las acciones de industria podrán estar representadas en: apor-taciones de servicios, trabajo, conocimientos tecnológicos, secretos indus-triales o comerciales, asistencia técnica y en general toda obligación de hacer del aportante. Es necesario distinguir entre el aporte de industria y el de especie: el aporte de industria se caracteriza por cumplirse de manera periódica y sucesiva, a diferencia de los aportes en dinero o especie que se cumplen al momento del aporte, como una obligación de dar. Igualmente, el aporte de industria no constituye una relación laboral, sino comercial, pues el aportante no es subordinado8.

Lo anterior, traducido en un ejemplo sería: Si una sociedad tiene un capital social nominal de 200 millones y un valor intrínseco es de 1.000 millones. Si ingresa un socio industrial con el veinte por ciento (20%) de la compañía, el valor fiscal de su aporte y su ingreso en especie por servicios sería de 200 millones (20% de 1.000). De esta manera, si el socio industrial vendiere posteriormente su aporte en la sociedad, su costo fiscal sería únicamente 200 millones.

Igualmente, la sociedad podría considerar como deducible el pago del aporte en especie, 200 millones, si llena los demás requisitos legales, como la retención en la fuente y aportes parafiscales. El valor del aporte en industria fijado por las partes solo tiene efectos mercantiles y contables.

9. Aportes en especie y de industria a sociedades extranjeras constituyen ingreso fiscal para el aportante

Como una medida de control fiscal, el artículo 319-2, del Estatuto Tributario, 98 de la Ley 1607 de 2012, establece que los aportes en especie e industria, hechos por personas naturales, jurídicas o entidades nacionales, a socieda-des o entidades extranjeras, constituye para efectos fiscales enajenación. En estos casos, no se presenta el principio de transparencia, como ocurre con los aportes en sociedades nacionales, sino ingreso tributario suscepti-

8 Reyes Villamizar, Francisco. (2004). “Derecho societario”, tomo I, Bogotá: Editorial Temis S.A., pág. 247.

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ble de ser gravado. En cambio, los aportes de capital en dinero efectivo a sociedades extranjeras no constituyen ingreso tributario para el aportante.

“Artículo 319-2 E.T. Aportes a sociedades y entidades extranjeras. Los aportes en especie y los aportes en industria que hagan personas naturales, personas jurídicas o entidades nacionales a sociedades u otras entidades extranjeras constituyen enajenación para efectos fiscales, la cual estará sometida al impuesto sobre la renta y com-plementarios de acuerdo con las reglas generales de enajenación de activos. Los aportes a los que se refiere este artículo deben estar sometidos al régimen de precios de transferencia.

PARÁGRAFO. Todos los aportes de intangibles a sociedades u otras entidades extranjeras deberán reportarse en la declaración informativa de precios de transferencia, independientemente de la cuantía del aporte”.

Además, como estos aportes es especie o industria deberán hacerse apli-cando los precios de transferencia; es decir, deberán enajenarse para efectos fiscales al valor de mercado o comercial, no se podrá seguir transfiriendo al exterior, especialmente a los llamados paraísos fiscales, bienes nacio-nales representados en acciones o aportes sociales, intangibles o aportes en industria, para luego venderlos sin pagar impuestos al país por dichas transacciones9. Como consecuencia de lo anterior, todo aporte en especie o industria a una sociedad extranjera debe informarse, aunque el aportante no esté obligado expresamente a ello, por el artículo 260-9, del Estatuto Tributario, pues esta es una obligación específica para aportes al exterior. Finalmente, el artículo 319-2 E.T., obliga a reportaren los informes de pre-cios de transferencia por aportes al exterior de intangibles10. Es este sentido se presenta una contradicción: mientras la norma obliga solo a reportar en precios de transferencia los aportes de intangibles al exterior; sin embargo, la parte final del inciso primero del artículo 319-2 ib., obliga a reportar todas las transacciones; es decir, no distingue la obligación de precios de transfe-

9 Zarama Vásquez, Fernando. (2013). Reforma tributaria comentada, Ley 1607 de 2012, Bogotá: Legis Editores S.A., pág. 295.

10 Hoyos Jiménez, Catalina. (2005). “Tributación de intangibles en Colombia”. En: Memorias XXIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2005, Bogotá. Trae la siguiente clasificación de intangibles: asistencia técnica, derechos de autor, diseño industrial, establecimiento de comercio, franquicia, Good-Will (crédito mercantil), intangibles, know-how, marca, modelo de utilidad, nombre comercial, patente, propiedad industrial, propiedad intelectual, secreto empresarial, servicios técnicos, signo distintivo notoriamente conocido y software.

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rencia solo para intangibles. Quedando la duda, si dicha obligación es solo para intangibles o para todos los aportes en especie e industria.

Así, por ejemplo: si una persona natural o jurídica aporta unas acciones a una sociedad panameña, por valor de 1.000 millones, cuando su valor fiscal en cabeza del aportante en el país era de 500 millones, se presenta una utilidad fiscal de 500 millones para la persona natural, jurídica colombiana o entidad nacional. Además, si el valor de mercado de acuerdo al estudio de precios de transferencia era de 1.200 millones, la utilidad sería 700 millones.

10. El superávit por la prima en colocación de acciones o cuotas sociales ya no constituye un beneficio tributario

El artículo 91 de la Ley 1607 de 2012, al modificar el artículo 36 del Esta-tuto Tributario, eliminó el beneficio de considerar no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la prima recibida en colocación de acciones o cuotas sociales en cabeza de la sociedad receptora11. Con la Ley 1607 de 2012, dicha prima hace parte del aporte de capital de quien la pagó, sirviendo únicamente como costo fiscal de las acciones de quien aportó la prima. De esta manera, su valor no se irriga a los demás accionistas ni a la sociedad.

“ARTÍCULO 91. E.T. Modifíquese el artículo 36 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 36. Prima en colocación de acciones o de cuotas sociales. Para todos los efectos tributarios, el superávit de capital correspon-diente a la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital, entre otras, integrará el costo fiscal respecto de las acciones o cuotas suscritas exclusiva-mente para quien la aporte y será reembolsable en los términos de la ley mercantil. Por lo tanto, la capitalización de la prima en colocación de acciones o cuotas no generará ingreso tributario ni dará lugar a costo fiscal de las acciones o cuotas emitidas”.

11 Obregón, Manuel de Jesús. (2011). “Beneficios Tributarios de la Capitalización de las Utilidades”. En: Revista 65, Bogotá: ICDT, pág. 276. “4.2 Tratamiento especial para la prima en colocación de acciones.

La prima en colocación de acciones constituye un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, para las sociedades receptoras y puede capitalizarse con el beneficio de no gravar a los socios o accionistas, como lo ordena el inciso primero del artículo 36-3. Pero sino se capitaliza de esta manera, al momento de la liquidación constituyen renta gravable para la sociedad y dividendos gravados para los socios, como lo ordena el artículo 36 del Estatuto Tributario”.

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Sin embargo, sigue vigente el beneficio de considerar no constitutivo de renta fiscal su capitalización; la cual no constituirá costo fiscal para las acciones o cuotas emitidas. Es decir, aunque se capitalicen la prima en colocación de acciones, estas seguirán perteneciendo únicamente al costo fiscal de las acciones del aportante de la prima y sin efectos fiscales.

Desde el punto de vista comercial, la prima seguirá siendo un ingreso co-mercial para la sociedad, en beneficio de todos los accionistas o socios; pero su tratamiento fiscal solo pertenece al socio o accionista aportante de la prima. En consecuencia, el tratamiento fiscal y el contable son distintos.

Además, como consecuencia de ligar la prima en colocación de acciones al capital, se debe pagar el impuesto de registro como lo establece el artículo 230 de la Ley 1607 de 2012.

Aunque, el artículo 319 del Estatuto Tributario, en las nuevas reglas esta-blecidas para el aporte en especie, no menciona la prima en colocación de acciones, pues no es propio que al aportar un bien raíz o unos títulos a una sociedad se pague una prima, pues la prima está relacionada con el valor de la empresa receptora del aporte y su control accionario, si debemos considerar que en las reglas del mencionado artículo 319, deben estar in-cluidas la misma regulación para la prima en colocación de acciones. Del texto del artículo 91 ib., comentado, se deduce la voluntad del legislador de considerar, para todos los efectos fiscales, la prima en colocación de acciones o cuotas sociales, como de la misma naturaleza de las acciones o aportes sociales, al decir: “la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital”.

Así por ejemplo: Si una persona natural o jurídica posee unas acciones (títulos) en determinada sociedad cuyo valor fiscal en su denuncio rentístico es 300 millones y los aporta a una sociedad familiar por 1.000 millones de pesos: 200 millones como capital y 800 millones como prima en coloca-ción de acciones. Y luego las enajena a los demás accionistas por 1.000, millones, obtiene una utilidad fiscal de 700 millones, pues se conserva el costo fiscal en cabeza del aportante.

Valor venta (acciones y prima) 1.000Costo fiscal -300Utilidad fiscal 700 ====

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11. Derecho comparado

11.1. En España rige el principio de neutralidad de los aportes a sociedades como en Colombia

En España el Decreto Legislativo 4 de 2004, que contiene el régimen de las personas jurídicas, regula de manera similar el tema de los aportes no dinerarios, a como lo ha hecho el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012 (Estatuto Tributario, artículo 319). Efectivamente, las aportaciones no dine-rarias (en especie) hechas por personas jurídicas y naturales a sociedades residentes en el territorio español o con establecimiento permanente en ese país, no constituyen hechos generador del impuesto de renta, con la condición que el aportante participe en los fondos propios de la entidad con al menos el cinco por ciento, como lo establece el artículo 85 del Decreto Legislativo 4 de 200412.

Igualmente, el artículo 9413 ibídem, regula el principio de neutralidad fiscal de los bienes aportados en especie, los cuales conservan el mismo valor

12 El artículo 85 del Decreto Legislativo 4 de 2004, es del siguiente tenor: “Artículo 85. Valoración fiscal de los bienes adquiridos.

1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.

13 “Decreto-Ley 4 de 2004, Artículo 94. Aportaciones no dinerarias. 1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de

este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

(...).

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fiscal que tenían en el transmitente antes de realizar la operación, mante-niendo la fecha de adquisición de la entidad transmitente. Recíprocamente, el artículo 87 ibídem14, se refiere a la neutralidad de los aportes o acciones recibidas por los socios o accionistas, conservando el mismo valor y la fecha de adquisición de los bienes aportados.

Contrario a lo dispuesto por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, la legis-lación española no permite los aportes en industria, al considerar no fiable para los acreedores de la receptora dichos aportes15.

11.2. En Chile no se ha adoptado el principio de transparencia para los aportes a sociedades

El tratamiento tributario de los aportes en especie a sociedades en Chile es similar que existía en Colombia antes de la reforma del artículo 98 de la Ley 1607 de 20012; el artículo 17 de la ley del Impuesto de Renta, considera no constitutivos de renta únicamente para el receptor de los aportes a las sociedades, constituyendo enajenación para el aportante. Con algunas excepciones Chile tiene un régimen de ingresos no constitutivos de renta

14 El artículo 85 del Decreto Legislativo 4 de 2004, es del siguiente tenor: “Artículo 87, Decreto Legislativo 4 de 2004.

(...). 3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los

entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.15 Monckeberg Bruner, Cristian. “Aportaciones no dinerarias en la sociedad anónima”.

Revista del Abogado, número 13, Universidad de Navarra, España. “Pues bien, para determinar si estamos en uno u otro caso debemos indagar en el

motivo que tuvo el legislador para no permitir el aporte de trabajo a la sociedad. Algunos piensan que radica en lo difícil de su valoración económica y su posible sobrevaloración en ciertos casos; otros han ido más lejos en su interpretación, como por ejemplo los autores alemanes, quienes lo fundan en la imposibilidad de anotar en el balance de la sociedad las aportaciones consistentes en trabajo, ya que ello no tendría cabida en el activo fijo y menos en el realizable o circulante. (...) Es por ello que dicha aportación no es capaz de ofrecer ninguna garantía a los acreedores sociales. Siendo todas estas posturas muy ingeniosas y respetables lo que realmente busca la norma es la función de garantía que ofrece el capital social a los acreedores sociales, de suerte que de permitirse aportabilidad del trabajo, se atentaría contra el principio de la realidad del capital social, ya que no existiría en el patrimonio de la sociedad ningún bien capaz de ser recuperado por los acreedores (...).

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similar al colombiano, de acuerdo a la persona, la naturaleza de los ingre-sos. Como una excepción, el aporte de bienes inmuebles por personas naturales no socias o accionistas de una sociedad chilena, el mayor valor del aporte no constituye renta16.

12. Conclusiones

12.1. Principio de neutralidad. En principio no se presenta enajenación para efectos fiscales, cuando se hacen aportes en dinero o en especie a una sociedad, si para ello (i) se emiten nuevas acciones o cuotas sociales; y, (ii) si suscriben un documento por las partes manifestando acogerse a lo dispuesto en el artículo 319. Si no se llenan tales requisitos, se entiende que han renunciado al tratamiento del artículo 319 ib., y por tanto, la ena-jenación de bienes en especie constituye una renta fiscal.

12.2. Principio de transparencia. Los bienes aportados a la sociedad conser-van el mismo valor y naturaleza que tenían en manos del aportante, tanto por su costo fiscal como en su calidad de activo depreciable o amortizable; prohibiéndose la reducción o extensión de su vida útil para la deducción o amortización. Igualmente, las acciones o aportes sociales, nacidas del aporte en especie, conservan el costo fiscal que traían en cabeza del aportante, para efectos de futura enajenación.

12.3. Enajenación de los bienes aportados y de las acciones recibidas. Cuando la sociedad receptora enajene los bienes aportados el costo fiscal será el valor fiscal que tenían los bienes en cabeza del aportante. Igual-mente, en caso de enajenación de las acciones recibidas, el costo fiscal de las mismas será el valor fiscal recibido por el aporte en especie. Además, si la sociedad enajena los activos fijos recibidos como aporte o el socio o accionista aportante enajena las acciones o aportes recibidos, dentro de los dos (2) años siguientes, a la fecha del aporte social, no puede com-pensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación.

16 Oficio 1.130. (1995, 25 de abril). Subdirección normativa, Dpto. de Impuestos Directos, Chile.

“Distinta es la situación del caso formulado en su escrito, ya que la receptora del aporte si existe al momento de enterarse este, por lo cual resulta evidente que el contribuyente tiene un interés patrimonial y comercial en ella, y por lo tanto, no puede sino entenderse relacionado con la misma, en la forma prevista por el inciso penúltimo del No. 8 del artículo 17 de la ley de la renta, siéndole aplicable, en consecuencia, a la utilidad obtenida en la operación, la tributación general que establece la mencionada norma legal”.

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12.4. Renuncia al principio de transparencia. Si las partes comprometidas en el aporte social, no suscriben el documento de compromiso de cumplir con lo dispuesto en el artículo 319 del Estatuto Tributario, en el acto legal del traspaso o la sociedad no emite nuevas acciones para el aporte en especie, se entiende que han renunciado al principio de neutralidad fiscal y por tanto, es una enajenación para efectos fiscales. Por ello, la compra de los bienes en especie con acciones readquiridas constituyen renta fiscal.

12.5. Aportes a sociedades extranjeras. Como novedad en el aporte en especie o en industria de personas naturales, sociedades colombianas o entidades nacionales, a sociedades o entidades extranjeras en especie o en industria siempre se causa renta fiscal, susceptible de constituir utilidad tributaria. Como deben calcularse precios de transferencia para dichos aportes estos deben enajenarse a precio de mercado o valor mercantil.

12.6. Prima en colocación de acciones. Para todos los efectos fiscales la prima en colocación de acciones, sigue las mismas reglas fiscales de las acciones o cuotas recibidas por aportes en dinero o en especie a la so-ciedad receptora, con las siguientes características: (i) la prima pertenece fiscalmente únicamente a su aportante, aun después de capitalizarla; (ii) la sociedad puede capitalizarla, sin constituir ingreso tributario para la so-ciedad ni para los socios o accionistas; y (iii) están sujetas al impuesto de registro como si fuera capital social.

12.7. Aporte de industria. No aplica el principio de neutralidad en los aportes de industria a sociedades colombianas, sino una regla especial: consistente en considerar el aporte de industria un ingreso tributario para el aportante, calculado sobre el valor intrínseco del patrimonio de la sociedad. Dicho valor podrá ser deducido por la sociedad receptora del aporte.

12.8. En síntesis, los aportes en dinero o en especie a sociedades na-cionales, tiene dos momentos: un primer momento, cuando el aporte es fiscalmente neutral y un segundo, cuando el aporte puede constituir renta fiscal. Tratamiento parecido a la fiducia mercantil —artículo 102 del Esta-tuto Tributario— en el cual el aporte a la compañía fiduciaria ingresa a un patrimonio autónomo, sin ninguna relevancia fiscal y por el cual el aportante (fideicomitente) recibe un derecho fiduciario. Luego, cuando se traslade el derecho fiduciario a un tercero beneficiario, se causa el ingreso tributario, para el fideicomitente o beneficiario. Esto es similar a los aportes en espe-cie a demás sociedades nacionales: en un primer momento el aporte es neutral, desde el punto de vista fiscal; y luego, en un segundo momento, cuando se enajene el bien aportado o las acciones recibidas, se genera el ingreso tributario, susceptible de ser gravado.

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de la ley 1607 de 2012 - icdt | instituto colombiano de … · 2016-09-29 · de acuerdo a lo...

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