crónica tributaria 174 2020 · 2020. 6. 29. · es para nosotras un placer poder presentar este...

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Editorial

Artículos Cientícos

Comentarios de Bibliografía

1/2020 TributariaC r ó n i c a

Nueva Época

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© Instituto de Estudios Fiscales, 2020

Director del Instituto de Estudios Fiscales: Alain Cuenca García

Edita: Instituto de Estudios Fiscales Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 28035 – Madrid Tfno.: 913 399 87 30

Correo electrónico: cró[email protected] https://www.ief.es/Destacados/publicaciones/revistas/CT.vbhtml

NIPO: 188-20-008-3 ISSN: 2695-7566 Depósito Legal: M-1472 – 1972

Catálogo de publicaciones de la Administración General del Estado: http://cpage.mpr.gob.es

Crónica Tributaria se publica bajo el sistema de licencias de Creative Commons según la modalidad Reconocimiento-NoComercial “by-nc”. Con el envío de su tra-bajo, el autor acepta explícitamente esta cesión de derechos de edición y publicación. Se per-mite la generación de obras derivadas siempre y cuando no se haga un uso comercial. Tam-poco se puede utilizar el original con fines comerciales.

CRÓNICA TRIBUTARIA “Nueva Época” COMITÉ DE DIRECCIÓN

CONSEJO DE REDACCIÓN

Editoras Ejecutivas

Cristina García-Herrera Blanco. Instituto de Estudios Fiscales, España Saturnina Moreno González. Universidad de Castilla La Mancha, España

Editores Asociados

José Manuel Calderón Carrero. Universidad de La Coruña, España Pedro M. Herrera Molina. Universidad Nacional de Educación a Distancia, España

Violeta Ruiz Almendral. Universidad Carlos III de Madrid, España Rafael Sanz Gómez. Universidad Nacional de Educación a Distancia, España

COMITÉ CIENTÍFICO

Ana Paula Dourado. Universidad de Lisboa, Portugal Cesar García Novoa. Universidad de Santiago de Compostela, España

Alfredo García Prats. Universidad de Valencia, España Adolfo Martín Jiménez. Universidad de Cádiz, España Isaac Merino Jara. Universidad del País Vasco, España Janet E. Milne. Vermont Law School, Estados Unidos

Carlos Palao Taboada. Universidad Autónoma de Madrid, España José Andrés Rozas Valdés. Universidad de Barcelona, España

Guillermo Teijeiro. Universidad Católica de Argentina, Argentina Begoña Sesma Sánchez. Universidad de Oviedo, España Luis Eduardo Schoueri. University of São Paulo, Brasil

María Teresa Soler Roch. Universidad de Alicante, España Marta Villar Ezcurra. Universidad CEU San Pablo, España

SECRETARIA ACADÉMICA

Belén García Carretero. Instituto de Estudios Fiscales, España

SUMARIO

EDITORIAL

5 Cristina GarCía-Herrera y saturnina Moreno

ARTÍCULOS CIENTÍFICOS

11 «La inseguridad jurídica creada por la inactividad del legislador en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Natu-raleza Urbana»

susana aníbarro Pérez

35 «Fundamentos y contenido del derecho al contradictorio tributario» borja Garín ballesteros

61 «De la independencia de los Tribunales Económico-Administra-tivos: cuestionamiento por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consecuencias»

María teresa Mata sierra

89 «Transparencia y aplicaciones informáticas en la Administración tributaria»

bernardo d. olivares olivares

113 «La corrección de la doble imposición jurídica de las rentas obteni-das por un establecimiento permanente en el Impuesto de Socieda-des (artículos 22 y 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)»

María euGenia siMón-Yarza

COMENTARIOS DE BIBLIOGRAFÍA

145 «The role of digital platforms in the collection of VAT/GST on online sales - As presented for consideration at the fifth meeting of the Global Forum on VAT» de OECD

Reseña de doMinGo Carbajo vasCo

149 «El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios» de Eduardo Demetrio Crespo y José Alberto Sanz Díaz-Palacios

Reseña de enrique de MiGuel Canuto

155 «International tax policy. Between competition and cooperation» de Tsilly Dagan

Reseña de josé andrés rozas

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EDITORIAL

Es para nosotras un placer poder presentar este primer número del año 2020 de Cró-nica Tributaria, con el que iniciamos una nueva época en la revista. Como es sabido, Crónica Tributaria nació en el año 1972, siendo entonces director general del Instituto de Estudios Fiscales el profesor Fuentes Quintana y desde entonces hasta nuestros días ha sido una referencia para los estudiosos del Derecho tributario.

Sin embargo, la revista ha decidido emprender una nueva etapa, modernizando al-gunos aspectos de la misma, con la finalidad de seguir mejorando su impacto y calidad académica, así como de impulsar su internacionalización. Ello ha sido posible gracias a la iniciativa y apoyo del director general del Instituto, Alain Cuenca, a quién queremos agradecer especialmente desde aquí su confianza en nosotras. Además, nos gustaría re-conocer la labor del resto de profesores que forman parte del consejo de redacción, José Manuel Calderón, Pedro Herrera, Violeta Ruiz y Rafael Sanz, así como a la secretaria académica Belén García. Y, por supuesto, a los profesores españoles y extranjeros que conforman el nuevo comité científico: Ana Paula Dourado, Alfredo García, César García, Janet Milne, Adolfo Martín, Isaac Merino, Carlos Palao, José Andrés Rozas, Guillermo Teijeiro, Eduardo Schoueri, Begoña Sesma, María Teresa Soler y Marta Villar.

En esta nueva etapa, Crónica Tributaria está abierta a la recepción de trabajos origina-les, escritos tanto en lengua española como inglesa, dedicados al análisis de la materia ob-jeto de la disciplina del Derecho tributario, aunque admitiendo también estudios relativos a otros aspectos del Derecho financiero. Además, aunque se trata de una revista eminen-temente jurídica, podrán ser objeto de publicación trabajos de naturaleza interdisciplinar. Desde el consejo de redacción revisaremos de forma periódica las temáticas preferentes de la revista para poner de relieve cuestiones de interés que requieren análisis científico.

A través del proceso de selección se primarán aquellos trabajos que destaquen por su originalidad y carácter innovador, rigor científico y búsqueda de la excelencia académi-ca, con la finalidad de obtener el reconocimiento de sus lectores.

Entre los cambios que se han introducido cabe destacar la nueva estructura de la re-vista que se ha modificado, haciéndola más sencilla, de forma que de ahora en adelante solamente constará de tres secciones: editorial, artículos científicos y comentarios de bibliografía.

Entrando ya en el contenido de este primer número del año 2020, está compuesto por cinco artículos y tres recensiones o comentarios bibliográficos, además de esta breve editorial.

El primer artículo lleva por título “La inseguridad jurídica creada por la inac-tividad del legislador en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Ter-renos de Naturaleza Urbana”, de Susana Aníbarro, de la Universidad de Valladolid. La profesora Aníbarro analiza exhaustivamente y de forma crítica la situación actual del impuesto tras las sentencias del Tribunal Constitucional dictadas en relación con este tributo desde el año 2017. Sin que haya existido en territorio común una adaptación

EDITORIAL / CRÓNICA TRIBUTARIA 174-2020

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legislativa a la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional, la disparidad de criterios por parte de los órganos de aplicación y revisión ha conducido a una situación de insegu-ridad jurídica que debe resolverse cuanto antes. En su opinión, resulta inaplazable que el legislador aborde una reforma integral del impuesto con el fin de adaptarlo al princi-pio de justicia tributaria o incluso, si la adaptación del mismo resultara excesivamente compleja habida cuenta de la realidad de los municipios en los que ha de aplicarse, se debería plantear su supresión o sustitución por otra figura impositiva más ajustada al ámbito municipal.

El segundo artículo es “Fundamentos y contenido del derecho al contradicto-rio tributario”, de Borja Garín, de Becerra Abogados. El autor analiza la figura del contradictorio propia del proceso civil, entendida como la igualdad de armas entre las partes en un procedimiento, manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva. El autor se muestra partidario de que el derecho de audiencia en los procedimientos tribu-tarios conlleve un auténtico contradictorio entre la Administración y los contribuyentes. Como elementos a favor se analizan la doctrina italiana sobre el contradictorio tributa-rio y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que recoge el derecho a la buena administración. Así, en este trabajo se defiende que el contradictorio, que encuentra su fundamento en la tutela judicial efectiva y en el derecho a la buena administración, debe configurarse como un mandato formal a la Administración tributaria.

El tercero de los artículos de incluimos este número lleva por título “De la indepen-dencia de los Tribunales Económico-Administrativos: cuestionamiento por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consecuencias”, de María Teresa Mata, de la Universidad de León. Se trata de un tema que vuelve a ser actualidad como consecuencia de la sentencia de 21 de enero de este mismo año del Tribunal de Luxem-burgo que reformula su criterio acerca de la naturaleza de “órgano jurisdiccional” confor-me al Derecho de la UE de los Tribunales Económico-Administrativos, lo que conlleva su incapacidad para, a partir de esta fecha, presentar cuestiones prejudiciales ante el Alto Tribunal. La profesora Mata analiza este nuevo criterio jurisprudencial, así como las implicaciones que, en su opinión, este cambio debería tener en el Derecho interno para garantizar la debida independencia de estos órganos administrativos.

“Transparencia y aplicaciones informáticas en la Administración tributa-ria”, de Bernardo D. Olivares, de la Universidad Complutense, es el cuarto artículo de este número, sobre un tema muy relevante del que seguiremos hablando en los próximos años, habida cuenta del incremento constante de datos e información que poseen las Ad-ministraciones sobre los contribuyentes, así como del empleo creciente de la tecnología en este ámbito. En este trabajo se analiza el régimen jurídico de las aplicaciones infor-máticas y sus actuaciones automatizadas en materia tributaria desde la perspectiva de la normativa de transparencia y protección de datos. El autor denuncia la necesidad de modificar el régimen jurídico actual para reforzar los mecanismos de publicidad y trans-parencia con la finalidad de que los obligados tributarios puedan conocer y controlar el tratamiento de su información.

El último de los artículos versa sobre un tema clásico del Derecho tributario, “La corrección de la doble imposición jurídica de las rentas obtenidas por un es-tablecimiento permanente en el Impuesto sobre Sociedades (artículos 22 y 31 de la LIS)”, de María Eugenia Simón, de la Universidad de Navarra. La autora lleva a

EDITORIAL / CRÓNICA TRIBUTARIA 174-2020

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cabo un análisis en profundidad y desde una perspectiva crítica de los dos mecanismos alternativos que nuestra normativa recoge para evitar la doble imposición jurídica sobre las rentas de los establecimientos permanentes de las sociedades sujetas al impuesto. El trabajo se muestra particularmente crítico con la prohibición de incorporar a la base imponible del impuesto las rentas negativas de los establecimientos permanentes en los términos del artículo 22 de la Ley del impuesto, y ofrece una interesante interpretación del precepto respetuosa con el principio de capacidad contributiva.

En la sección de comentarios bibliográficos, recogemos tres recensiones. En primer lugar, la realizada por Domingo Carbajo (Agencia Estatal de Administración Tributa-ria) al informe de la OCDE The role of digital platforms in the collection on VAT/GST on online sales. As presented for consideration at the fifth meeting of the Global Forum on VAT. En segundo lugar, la recensión a la obra dirigida por Deme-trio y Sanz sobre El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios realizada por el profesor Enrique de Miguel (Universidad de Valencia) y, por último, la realizada por el profesor José Andrés Rozas (Universidad de Barcelona) a la obra de Tsilly Dagan, titu-lada International Tax Policy. Between competition and cooperation.

Solo nos resta terminar deseando que la lectura de este número sea de interés para todos ustedes. Como ya saben, en esta nueva etapa hemos apostado por un formato únicamente electrónico y en abierto de la revista. Nuestro objetivo es contribuir desde Crónica Tributaria y el Instituto de Estudios Fiscales a una mayor difusión de los tra-bajos académicos en esta materia, que refuerce la discusión y el debate y que sirva para mejorar el Derecho financiero y tributario de nuestro país, y la toma de decisiones sobre el sistema tributario español.

Cristina García-Herrera y Saturnina MorenoEditoras ejecutivas de Crónica Tributaria

Artículos Científicos

CRÓNICA TRIBUTARIA NÚM. 174/2020 (11-34)

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LA INSEGURIDAD JURÍDICA CREADA POR LA INACTIVIDAD DEL LEGISLADOR EN EL

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE

(1)NATURALEZA URBANA (*)

Susana Aníbarro PérezCatedrática de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Valladolid

Recibido: Febrero, 2020. Aceptado: Marzo, 2020.

RESUMEN

Transcurridos más de dos años desde la declaración de inconstitucionalidad del Impues-to sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el legislador sigue sin afrontar la reforma del mismo, lo que ha generado una importante disparidad interpretativa por parte de los órganos, tanto administrativos como judiciales, encarga-dos de la aplicación y revisión del impuesto. Esta situación ha generado una gran inse-guridad jurídica para los contribuyentes, que se ha tratado de mitigar por el Tribunal Supremo mediante la fijación de criterios en la resolución de recursos de casación.

Palabras clave: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, inconstitucionalidad, inseguridad jurídica.

(*) Este artículo se ha realizado en el marco del Proyecto de Investigación sobre “Reformas re-cientes y pendientes del sistema tributario español en un contexto de descentralización” (DER2017-83703-P).

ARTÍCULOS CIENTÍFICOS / CRÓNICA TRIBUTARIA 174-2020

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THE LEGAL UNCERTAINTY CREATED BY THE LEGISLATOR’S INACTION ON THE TAX

ON URBAN LAND CAPITAL GAINS

Susana Aníbarro Pérez

ABSTRACT

More than two years after the declaration of unconstitutionality of the Tax on Urban Land Capital Gains, the legislator has still not faced the reform of the same, which has generated a significant interpretative disparity on the part of both the administrative and judicial bodies in charge of the application and review of the tax. This situation has generated great legal uncertainty for taxpayers, which has been mitigated by the Supre-me Court through the establishment of criteria in the resolution of cassation appeals.

Keywords: Tax on Urban Land Capital Gains, unconstitutionality, legal insecurity.

SUSANA ANÍBARRO PÉREZ / «La inseguridad jurídica creada por la inactividad del legislador...»

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SUMARIO

1. introduCCión. 2. la inexistenCia de inCreMento de valor: ¿suPuesto de no sujeCión Por vía jurisPrudenCial? 3. la deterMinaCión del inCreMento “real Y efeCtivo”. 4. el Grava-Men de las Plusvalías MíniMas. 5. la revisión de las liquidaCiones firMes. 6. reflexiones finales. biblioGrafía.

1. INTRODUCCIÓN

Como es de sobra conocido, a lo largo de la primera mitad del año 2017 diversas Senten-cias del Tribunal Constitucional (TC) fallaron la inconstitucionalidad, si bien con matices, de varios preceptos reguladores del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terre-nos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), atinentes tanto al territorio común (1) como a los Territorios Históricos de Guipúzcoa (2) y Álava (3) y a la Comunidad Foral de Navarra (4).

Mientras que en el caso de los dos Territorios Históricos y la Comunidad Foral de Na-varra la reacción del legislador a las Sentencias del TC fue casi inmediata (5), así como también en el Territorio Foral de Vizcaya (6), para el cual no existía siquiera pronun-ciamiento expreso de inconstitucionalidad, en el territorio común, si bien se hizo pública una Proposición de Ley de modificación del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de mar-zo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLHL), las circunstancias políticas del momento impidieron que el mismo llegara a ver la luz como Ley, situación que perdura hasta la actualidad.

Esta situación de pendencia, por inactividad del legislador, ha provocado una cre-ciente inseguridad jurídica, tanto para los órganos encargados de la aplicación y de la interpretación de las normas, como para los destinatarios de las mismas, a saber, los obligados tributarios.

En el caso de los tribunales de justicia, los términos confusos y ambiguos en los que el TC se pronunció en su Sentencia 59/2017 (7), en particular en su Fundamento jurídico

(1) Sentencia 59/2017, de 11 de mayo.(2) Sentencia 26/2017, de 16 de febrero.(3) Sentencia 37/2017, de 1 de marzo.(4) Sentencia 72/2017, de 5 de junio.(5) Así, en Guipúzcoa se dictó el Decreto Foral-Norma 2/2017, de 28 de marzo; en Álava, el

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, de Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo; y en Navarra, la Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre.

(6) Puede verse el Decreto Foral Normativo 3/2017, de 20 de junio.(7) El propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de 9 de julio de 2018 (Rec. núm. 6226/2017),

no duda en reconocer que la Sentencia del TC 59/2017 “desde luego no puede calificarse como una muestra o modelo de absoluta claridad y precisión en cuanto al alcance de su fallo”.


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5º en el que se trataba de precisar el alcance del Fallo, dieron lugar, ya en un primer momento, a interpretaciones dispares que, con un afán de simplificación expositiva, po-drían reconducirse a dos líneas diversas, a saber, la que abogaba por una inconstitucio-nalidad incondicionada de los preceptos afectados por el fallo del TC y que se ha dado en llamar tesis “maximalista”(8), y la que, por el contrario, defendía una suerte de in-constitucionalidad condicionada o intermitente, esto es, solo predicable en los casos en los que la norma tuviera como objeto situaciones en las que no existía un incremento del valor “real”(9).

Tuvo que ser el Tribunal Supremo (TS) quien, en su Sentencia de 9 de julio de 2018 (10), rechazando la llamada tesis “maximalista”, fijó en su Fundamento jurídico Séptimo los criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL, a la luz de la Sentencia del TC 59/2017, estableciendo, primeramente, que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial (11); y, en segundo lugar, que el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total)(12).

(8) Esta línea fue seguida, por ejemplo, por los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Galicia, Castilla y León (Burgos), Cataluña o Navarra, para los cuales la Sentencia del TC deja-ba un vacío legal que solo podía ser colmado por el legislador y, entre tanto, no era posible exigir el impuesto, ya que no había norma legal que permitiera determinar cuándo existía incremento de valor, ni esa tarea podían asumirla Ayuntamientos o Juzgados, usurpando funciones que sólo corresponden al legislador. En consecuencia, cualquier liquidación del IIVTNU practicada con an-terioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, debía ser anu-lada por quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria.

(9) Esta postura se mantuvo por los Tribunales Superiores de Justicia de Aragón, Valencia, Murcia o Extremadura, entre otros.

(10) En dicha Sentencia se resolvía la siguiente cuestión de interés casacional: “Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legis-lativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica”.

(11) En este sentido, dice el TS, “son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquie-ra de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier de-recho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE”.

(12) Para el TS, ello es así “porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un re-sultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situa-ción inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total


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Esta Sentencia del TS, sin embargo, al rechazar la postura partidaria de la existen-cia de una inconstitucionalidad total e incondicionada de los preceptos del TRLHL, dejó abiertas innumerables cuestiones a las que el legislador sigue sin dar respuesta. De algunas de ellas se trata de dar cuenta en el presente trabajo en las líneas que siguen.

2. LA INEXISTENCIA DE INCREMENTO DE VALOR: ¿SUPUESTO DE NO SUJECIÓN POR VÍA JURISPRUDENCIAL?

Una primera cuestión que se plantea, a la vista de lo resuelto por el TS, es la de si debe entenderse que en el caso de inexistencia de un incremento del valor del terreno estamos ante un nuevo supuesto de no sujeción al IIVTNU.

A este respecto, conviene empezar recordando que, ya con anterioridad a las Senten-cias del TC del año 2017, fueron varios los tribunales de justicia que postularon que la ausencia de incremento del valor daba lugar a la no sujeción al impuesto, y ello pese a las reglas objetivas de cálculo del IIVTNU previstas en el artículo 107 del TRLHL, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no podía surgir la obligación tributa-ria (13). Esta tesis fue objeto de rechazo por el TC, en concreto en su Sentencia 26/2017, por considerar que “la salvaguarda del principio de conservación de la norma encuentra su límite en las interpretaciones respetuosas tanto de la literalidad como del contenido de la norma cuestionada” y que “al haberse establecido un método objetivo de cuantifi-cación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento”. Concluye el TC que “admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del apli-cador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del even-tual incremento o decremento”.

Pues bien, el TS, en su consabida Sentencia de 9 de julio de 2018, tras afirmar que la exégesis que considera certera del Fundamento jurídico 5º de la Sentencia del TC es la de la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL, quedando así expedida la vía para poder probar la inexistencia de incremento de valor, extrae como corolario de dicha afirmación que “puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU” (14); esto es, demostrada por

de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”.

(13) Entre otras, pueden verse las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de marzo de 2012, de 9 de mayo de 2012 y 8 de marzo de 2016; la sentencia del Tribunal Supe-rior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 de enero de 2016, o la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de junio de 2016.

(14) La cursiva es nuestra.


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el obligado tributario la ausencia de incremento de valor se produciría la no sujeción al impuesto (15).

Como anteriormente se ha expuesto, el TC, en su Sentencia 26/2017, rechazó la pre-tendida interpretación salvadora de la norma, seguida por diversos tribunales de justi-cia, consistente en declarar no sujetos al impuesto los supuestos en los que no existiera incremento de valor, considerando que admitir lo contrario “chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la Constitución)”. Sin embargo, el TS no encuentra reparo, al interpretar la Sentencia de 11 de mayo de 2017, en entender que la ausencia de una plusvalía real y efectiva constituye un supuesto de no sujeción al IIVTNU, argumentando que, pese a la falta de reconocimiento legal de tal supuesto de no sujeción, esa exégesis no supone una quiebra del principio de reserva de ley tributaria (artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución), por cuanto “la constatación de que existe una plusvalía real es un prius fáctico para la aplicación de la regla objetiva de cálculo prevista en los artículos 107.1 y 107.2”. Obvia, no obstante, el TS un detalle que a nuestro juicio resulta esencial, cual es que no existe, puesto que no se ha produci-do la imprescindible reforma legislativa, una definición en la que se concrete qué es, a efectos de este impuesto, un “incremento real”, concepto básico a los efectos que estamos analizando y que, desde luego, no constituye un prius fáctico. En ausencia de reglas pre-cisas de valoración del incremento real, se nos antoja compleja la tarea de “constatar” la existencia o no de tal incremento (16), salvo que se admita, como ya advirtiera el TC, que se ha dejado al arbitrio del aplicador “la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento”(17). De hecho, como se desarrollará con mayor detalle en el apartado siguiente del trabajo, la interpre-tación llevada a cabo por el TS está obligando, como era de esperar, a la concreción “a golpe de resolución” de lo que debe entenderse por plusvalía real y efectiva, generando, de nuevo, una gran inseguridad jurídica a la par que importantes desigualdades entre los contribuyentes en función del criterio seguido en cada caso por el órgano encargado

(15) De hecho, el TS, en Sentencia posterior de 17 de febrero de 2019 (Rec. núm. 1903/2017), resolvió la cuestión de interés casacional relativa a “si se produce o no el hecho imponible del im-puesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado pueda acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto”, fijando como criterio que “la interpretación del artículo 104 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, atendida la declaración de incons-titucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, y 109 del mismo texto legal, determina la inexistencia del hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado acredite la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de de-vengo del impuesto”.

(16) Como advierte Litago Lledó, R. (2018: 61), el incremento de valor del terreno de natura-leza urbano “no se puede determinar si no es por aplicación de las normas de valoración que, por su propia naturaleza, de «reglas de valoración», no presunciones, ni pueden ser voluntariamente aplicadas no sustituidas por reglas de la carga prueba”.

(17) Lo que, a su juicio, chocaría contra los principios constitucionales de seguridad jurídica y reserva de ley (Sentencia 26/2017).


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de valorar la existencia o no de tal plusvalía. Desigualdades que tratan de paliarse me-diante la fijación de criterios interpretativos uniformes por el TS en la resolución de re-cursos de casación, asumiendo de este modo la función, respecto de la cual el TC expresó su rechazo en la Sentencia 26/2017, de legislador positivo, lo cual por otra parte choca, a nuestro modo de ver, con uno de los postulados que recoge el Fundamento jurídico 5º de la Sentencia del TC 59/2017, a saber, que “la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa”.

Conviene, por otra parte, destacar que esta línea argumental seguida en la Sentencia del TS ha servido a diversos Ayuntamientos para articular trámites procedimentales encaminados al reconocimiento de la no sujeción al impuesto por inexistencia de incre-mento, como modelos de solicitud de la no sujeción (18) o de declaración con alegación de no sujeción (19). A nuestro juicio, en particular en el caso de los formularios arbitra-dos al efecto para solicitar el reconocimiento de la no sujeción al impuesto, no es posible considerar que estemos ente la apertura de un hipotético procedimiento de solicitud de no sujeción, habida cuenta de que ni en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), ni en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, está previsto dicho procedimiento y tampoco lo contemplan las Ordenanzas fiscales de los respectivos municipios. Ello es lógico si se tiene en cuenta que, por regla general, y salvo excepciones expresamente previstas en algunas normas de los tribu-tos en particular las cuales arbitran el correspondiente procedimiento ad hoc (20), los supuestos de no sujeción no tienen carácter rogado, es decir, su reconocimiento no está supeditado a la solicitud de los mismos por el obligado tributario. De hecho, como ha quedado expuesto, la solicitud de no sujeción al IIVTNU tampoco tiene fundamento en el TRLHL. La única virtualidad que cabría otorgar al citado trámite sería la de conside-rarlo como una declaración o comunicación por parte del administrado de la operación de transmisión realizada, respecto de la cual manifiesta que, a su juicio, no procede prac-ticar liquidación por inexistencia de incremento real. Lo expuesto tiene consecuencias relevantes, ya que si estuviéramos ante un procedimiento de solicitud de no sujeción, la

(18) Tal sería el caso de Ayuntamientos como el de Segovia, Elche, Santa Pola o Málaga, entre otros. En el caso de Málaga, el propio impreso de “solicitud específica por posible inexistencia de incremento” cita expresamente la Sentencia del TS de 9 julio de 2018.

(19) Sería el caso, por ejemplo, de Madrid, que en la información que ofrece a los contribuyen-tes advierte que “si alega inexistencia de incremento del valor del terreno, deberá probar dicha inexistencia a través de alguno de los siguientes medios de prueba: - Escrituras públicas en las que se refleje la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del terreno. - Prueba peri-cial que confirme tales indicios. - Cualquier otro medio probatorio admisible en derecho, que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido, y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU”.

(20) Es lo que ocurre, por ejemplo, en el caso de algunos supuestos de no sujeción al Impues-to Especial sobre Determinados Medios de Transporte previstos en el artículo 65.1.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, para los que se establece la necesidad de re-conocimiento previo por la Administración, en la forma prevista por los artículos 135 a 137 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.


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falta de resolución expresa por la Administración transcurridos seis meses desde la soli-citud tendría las consecuencias previstas en el artículo 104.3 de la LGT (21); en cambio, de considerar, como creemos que no puede ser de otro modo, que estamos ante una mera declaración o comunicación por el administrado de unos hechos, lo que se abre para la Administración es la posibilidad de liquidar la deuda, si lo considera procedente, dentro del plazo legal de prescripción.

3. LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO “REAL Y EFECTIVO”

Como ha quedado expuesto, la interpretación que el TS ha hecho de la doctrina del TC en relación con el alcance de la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU hace imprescindible, para el aplicador de la norma, establecer cuándo se está, a los efectos de este impuesto, en presencia de un incremento de valor real y efectivo. Aun cuando para el TS, “la constatación de que existe una plusvalía real es un prius fáctico para la apli-cación de la regla objetiva de cálculo prevista en los artículos 107.1 y 107.2”, de donde extrae la consecuencia de que la falta de previsión legal al respecto no representa una quiebra del principio de reserva de ley, lo cierto, como ya se dijo, es que ese razonamien-to está obviando el vacío legal que supone la inexistencia de una definición de plusvalía real a efectos del IIVTNU, vacío que, como ya dijera el TC, solo corresponde llenar al legislador en su libertad de configuración normativa. Así las cosas, ante la ausencia de previsión legal al respecto, la labor de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación se ha asumido por los órganos administrativos y jurisdiccionales en su labor de aplicadores del Derecho, dando lugar a una disparidad de criterios que, en último término, trata de paliar el TS.

En este sentido, han sido diversas las sentencias que, resolviendo recursos de casa-ción, han ido fijando criterios que tratan de dotar de concreción al concepto de “incre-mento de valor”. Así, ya en la Sentencia de 9 de julio de 2018 el TS, aunque refiriéndose a la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, viene a decir que el incremento o decremento se pondrá de manifiesto por “la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión”(22).

Esta apreciación sobre la forma de determinar la existencia o no de un incremento real deja, no obstante, muchas cuestiones abiertas, como, por ejemplo, si en esa labor de comparación entre el valor de adquisición y de transmisión han de tomarse en conside-

(21) De conformidad con el citado artículo 104.3, párrafo primero, “en los procedimientos ini-ciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda”, añadiendo el párrafo segundo que “En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio”.

(22) Fundamento jurídico 5º.


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ración, como parte de los respectivos valores, diversos gastos o tributos relacionados con las operaciones.

A este respecto, algún Tribunal Superior de Justicia se ha mostrado partidario de entender que en la conformación de los valores de adquisición o de transmisión deben tenerse en cuenta, en efecto, determinados gastos o tributos, como por ejemplo serían los gastos de urbanización de los terrenos (23). Sin embargo, el TS, en su Sentencia de 12 de marzo de 2019 (24), rechazó esta posibilidad, fijando como doctrina de interés casacional que “para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbaniza-ción soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adqui-sición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión”. Por lo tanto, el argumento empleado en esta Sentencia para rechazar la inclusión de esta partida en el valor de adquisición parece ser un criterio de carácter temporal, a saber, que dichos costes de adquisición “se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada”(25).

La cuestión que suscita el anterior razonamiento sería la siguiente: ¿Cabe de este criterio deducir que otros gastos o tributos que se producen con carácter simultáneo a la adquisición o transmisión pueden considerarse integrados en los respectivos valores? ¿Podría, en definitiva, entenderse integrado en el valor de adquisición el coste que re-presenta el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales Onerosas? ¿O los gastos en concepto de registro y de notario soportados con ocasión de las operaciones de adquisición y transmisión? Ciertamente, desde un punto de vista temporal, las partidas que se acaban de mencionar se caracterizan por ser coin-cidentes en el tiempo con las operaciones de adquisición y transmisión del terreno, de modo que, desde esa perspectiva, no se verían afectadas por el argumento esgrimido por el TS en relación con los gastos de urbanización para negar la posibilidad de consi-derarlos integrados en el valor de adquisición. Pese a ello, en Sentencia posterior de 16 de septiembre de 2019 (26), el TS ha negado la posibilidad de adicionar, para el cálculo de los valores de adquisición y transmisión del terreno, ninguna partida, como era en el caso de autos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el propio IIVTNU, sin que el Tribunal ofrezca en realidad ninguna argumentación que justifique su postura, limi-tándose a señalar que lo pretendido por la recurrente “ha de ser rechazado puesto que, a

(23) Es el caso, entre otros, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que en su Sentencia de 23 de julio de 2018 (Rec. núm. 29/2018), consideró que “ha quedado acreditada la necesidad y obligatoriedad de ejecutar y costear la urbanización por los propietarios desde el momento en que esos terrenos estaban incluidos en un sector de suelo urbanizable programado en el P.G.O.U. y por tanto y desde esta perspectiva esos gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición del suelo aportado, y todo ello a los efectos de acreditar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor en los términos precedentemente expuestos”.

(24) Rec. núm. 3107/2017.(25) Fundamento jurídico 7º.(26) Rec. núm. 3950/2018.


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los efectos de desvirtuar la existencia del incremento de valor, procede la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión, sin que proceda adicionar al valor de adquisición ninguna partida, v. gr., las pretendidas por las partes”.

En este punto, no podemos sino advertir que, por muy encomiable que resulte la ac-tuación del TS en su intento de aportar seguridad jurídica al desconcierto reinante en el IIVTNU, creemos que dicha labor no puede llegar al punto de suplir la inacción del legislador para dar contenido a conceptos que la ley no proporciona, como es el caso de qué deba entenderse por incremento real y efectivo. De hecho, con posterioridad a la mencionada Sentencia del TS, el TC, en su Sentencia 126/2019, de 31 de octubre, por la que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, ha sustentado el criterio justamente opuesto al mantenido por el TS en lo atinente a la posibilidad de tomar en consideración los gastos o tributos inherentes a la adquisición o transmisión del terreno. En efecto, en dicha Sentencia, en la que se enjuiciaba la constitucionalidad del grava-men de las que podemos denominar “plusvalías mínimas”, a saber, aquellas en las que el incremento real que arroja la comparación entre los valores de adquisición y transmi-sión puede ser incluso inferior al incremento que resulta de aplicar las reglas de cálculo previstas en el TRLHL, el TC entendió que el incremento real a considerar en el caso objeto de enjuiciamiento debía tener en cuenta los gastos y tributos soportados tanto en el momento de la adquisición como en el de la transmisión, es decir, lo que en los Ante-cedentes de la Sentencia se califica como “ganancia real neta”. En definitiva, para el TC la determinación del incremento real, en aras de evitar el gravamen de una capacidad económica inexistente o ficticia, exige tener en cuenta esos gastos y tributos en los que el contribuyente ha incurrido con motivo de la adquisición y la transmisión del terreno.

No menos polémica está resultando también la cuestión de si, cuando el TC reclama la existencia, en cada caso concreto, de un incremento de valor para entender salvada la constitucionalidad del impuesto debe entenderse suficiente la presencia de un incremen-to puramente nominal, esto es, sin tomar en consideración los efectos de la inflación con ocasión del transcurso del tiempo. Diversas resoluciones están sustentando que ello no es así, sino que, por el contrario, para determinar si existe una plusvalía real necesaria-mente debe tenerse en cuenta el efecto que sobre el valor de adquisición ha tenido la de-preciación de la moneda. En este sentido se pronuncia el Juzgado de lo Contencioso-Ad-ministrativo núm. 6 de Valencia, en Sentencia de 19 de enero de 2018 (27), en la que afirma que el precio de adquisición que consta en la escritura o en documento privado debe ser “corregido por la necesaria actualización de los importes satisfechos, toda vez que no es idéntico lo que puede comprarse con una cierta cantidad de dinero en el año X, que en el año X+20”. Idéntico es el sentir del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza, en Sentencia de 3 de octubre de 2018 (28), en la que se muestra igualmente partidario de tomar en consideración, a la hora de calcular el valor de adqui-sición, “el IPC y sus variaciones, enormes desde 1984”. Y esa es también la postura man-tenida por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), en Sentencia de

(27) Rec. núm. 153/2017.(28) Rec. núm. 375/2017.


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26 de abril de 2019 (29), en la que de forma concluyente asevera que “dado que la base imponible está constituida por el incremento real del valor del terreno, no por el precio, entre dos momentos temporales diferentes, el inicial y el final, se ha de exigir por pura lógica tener en cuenta las fluctuaciones del nivel general de los precios para corregir los valores puramente nominales o monetarios, por lo que aplicando en este caso dichas co-rrecciones monetarias resultantes de la aplicación del IPC, determinan que la erosión monetaria es de tal entidad que no se estarían gravando un incremento real del valor, sino solo un incremento del precio o un incremento nominal o ficticio”(30). Se desconoce, por el momento, cuál es el parecer del TS acerca de esta cuestión, si bien está llamado a pronunciarse al respecto, al haberse admitido, mediante Auto de 26 de septiembre de 2019, el recurso de casación núm. 1308/2019, al objeto de “precisar si se debe actualizar el valor de adquisición conforme al IPC o algún otro mecanismo de corrección de la infla-ción, para acreditar que el terreno no ha experimentado un incremento real de valor a efectos del IIVTNU” y “de darse respuesta afirmativa a la anterior pregunta, esclarecer que método podría ser admisible para corregir la depreciación nominal, si el IPC nacio-nal, autonómico, provincial, u otro método de corrección”.

A los efectos de la cuestión objeto de examen, cabe recordar que el TC, en su Sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, tuvo ocasión de pronunciarse sobre la constitucionalidad del régimen previsto por el Texto Refundido de las Disposiciones legales vigentes en ma-teria de Régimen Local, de 18 de abril de 1986, en relación con el Impuesto sobre el In-cremento de Valor de los Terrenos, en tanto, a juicio del tribunal que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, “al no asegurar adecuadamente la imposición del incremento real del valor de los terrenos, y excluir «la obligatoriedad del ajuste a la inflación del valor inicial en la medición de la plusvalía», determina el gravamen «no sólo de la plus-valía real y efectiva sino también de una plusvalía nominal o ficticia», vulnerando así el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, cuyo «pleno respeto exige depurar o separar, excluyéndolo, ese componente ficticio debido a la inflación»”. Pues bien, el TC, tras reconocer que “el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del principio nomi-nalista en el ordenamiento tributario puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el art. 31.1 del Texto Constitucional”, concluyó que la norma objeto de controversia, “en cuanto articula una técnica que posibilita tener en cuenta los efectos que la elevación del nivel general de precios pueda tener sobre la base imponible del impuesto, puede considerar-se que (…) no viola el principio de capacidad económica y es, por tanto, conforme a la Constitución”(31). Por lo tanto, parece posible extraer de lo sustentado por el TC que la

(29) Recurso núm. 7/2019.(30) No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), en Sentencia

posterior de 28 de junio de 2019, no ha admitido la corrección del valor de adquisición de acuerdo con el IPC, señalando que “si bien es cierto que esta Sala ha admitido en algún caso puntual dicha actualización”, “ello ha sido en un supuesto … en donde el arco temporal era muy escaso, habiéndo-se producido la adquisición en los momentos en los que el mercado inmobiliario presentaba mayor elevación de precios y donde no se había acreditado dicho incremento de valor”.

(31) Para llegar a esta conclusión, el TC, en el mismo Fundamento jurídico 6º, dice que “el le-gislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador esta-


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ausencia total de una técnica que permita tener en cuenta los efectos de la inflación, en la medida en que lleve a gravar plusvalías puramente nominales, pero no reales y efec-tivas, atentaría contra el principio de capacidad económica. De hecho, creemos que a esa misma conclusión se llega a la vista de la Sentencia del 26/2017, cuando el TC aduce que “es importante tener presente que una cosa es gravar una renta potencial (el incremen-to de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, dife-rencia esta que es importante subrayar «porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que —como hemos venido señalando— dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5)”. Por otra parte, como también sostiene el TC en su Sentencia 26/2017, conviene no olvidar que todo tributo “que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, es-taría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE)”.

Como corolario a todo lo expuesto, cabe concluir que la situación de absoluta incerti-dumbre en la que se halla el IIVTNU está generando, como ha podido apreciarse, una gran inseguridad jurídica que afecta a la determinación de conceptos nucleares para poder aplicar el impuesto en los términos que ha establecido el TS, en particular en su Sentencia de 9 de julio de 2018, como es el caso, de forma paradigmática, del propio con-cepto de “incremento real y efectivo”.

4. EL GRAVAMEN DE LAS PLUSVALÍAS MÍNIMAS

Otra de las cuestiones que, sin duda, quedaba pendiente de resolución tras las Sen-tencias del TC del año 2017 era la atinente a aquellos supuestos en los que la determi-nación del “incremento real” arrojaba como resultado una cantidad, que si bien positiva, podía no obstante llegar a ser incluso inferior a la cuota obtenida al aplicar el sistema de estimación objetiva que el TRLHL prevé para el cálculo del IIVTNU.

Como es sabido, la interpretación que el TS llevó a cabo de la Sentencia del TC 59/2017 suponía que, demostrada la existencia de plusvalía, “habrá de girarse la correspondiente

blece una doble autorización al Gobierno. De una parte, para apreciar cuando concurren las «razo-nes de política económica» que «exijan» practicar las correcciones. De otra, para determinar cómo deben practicarse las indicadas correcciones. En sí mismo considerado, el precepto no incorpora una prohibición de practicar correcciones monetarias, sino que habilita al Gobierno para que de-termine cuándo y cómo deben practicarse las indicadas correcciones. Ciertamente la autorización al Gobierno está redactada en términos de gran amplitud, aunque ello no significa que el Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitación. Pues no cabe admitir que la re-misión a «razones de política económica» excluya el respeto a los principios y valores informadores de un sistema tributario justo que consagra el art. 31.1 C.E. Por ello, el no ejercicio de esa autoriza-ción por el Gobierno podría dar lugar, en situaciones extremas, a una tributación irracional y arbi-traria que rebasara los límites constitucionales; pero tal efecto no podría imputarse directamente al precepto ahora cuestionado sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno”.


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liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo pre-visto en los artículos 107.1 y 107. 2.a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor)”; es decir, que si el obligado tributario no lograba acreditar la ausencia de un incremento real, debía procederse a la exigencia del impuesto, calculando su importe mediante la aplicación del régimen de es-timación objetiva previsto en los correspondientes preceptos del TRLHL, que para estos casos debían considerarse plenamente constitucionales y válidos.

Esta interpretación de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la Senten-cia 59/2017 llevaba, no obstante, al propio TS a reconocer que “esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. La cuestión, sin em-bargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitu-cional en la STC 59/2017”.

En este sentido, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, me-diante Auto de 8 de febrero de 2019, dispuso plantear cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 107 y 108 del TRLHL en relación con el artículo 31 de la Constitución, por entender que las normas que disciplinan el impuesto “pueden contravenir la doctri-na constitucional sobre la capacidad económica, prohibición de carácter confiscatorio y progresividad de los tributos”(32). Esta cuestión de inconstitucionalidad fue admitida a trámite por el TC, a través de Providencia de 26 de marzo de 2019 (33). Por su parte, el TS, mediante Auto de 1 de julio de 2019 (34), acordó “plantear al Tribunal Constitucio-nal cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 107.1, 107.2.a) y 107.4 del

(32) En el Razonamiento jurídico 4º, dedicado al planteamiento de la cuestión de inconstitucio-nalidad, señala el Juzgado de Madrid que “el supuesto que se plantea en esta cuestión de inconsti-tucionalidad es diferente al resuelto por el Tribunal Constitucional en la citada sentencia, puesto que se plantea que, existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar es superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve como éste (el incremen-to) le es «expropiado» de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio. Esta circunstancia no está prevista en la normativa que regula el impuesto, ni se ha planteado ante el Tribunal Constitucio-nal”. Añade, a continuación, que “además de lo anterior, procede plantear al Tribunal Constitu-cional, en el supuesto que no concurra tal situación, si la falta de valoración de la capacidad eco-nómica en la determinación de la cuota tributaria, siendo indiferente para legislador el beneficio obtenido por el contribuyente, respeta los principios recogidos en el artículo 31 de la Constitución, es decir, si pudiera resultar contrario a la Constitución el que la cuota tributaria no sea proporcio-nal al incremento patrimonial real que grava”. El caso concreto que ha propiciado el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad versaba sobre una operación de compraventa en la que la diferencia existente entre el precio de venta y el de compra ascendía a la cantidad de 4.343,67 eu-ros, lo que dio lugar a la práctica de una liquidación por importe de 3.560,02 euros, de modo que la cantidad a abonar suponía el 83,89% de la diferencia entre el precio de compra y el de venta; todo ello sin tener en cuenta otros gastos necesarios y sin contemplar la actualización de la inflación, pues tenidos estos en cuenta, como así considera el Tribunal que debía hacerse, la plusvalía efecti-va obtenida resultaba ser inferior a la cantidad resultante de la liquidación del impuesto.

(33) Cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, publicada en el BOE de 2 de abril de 2019.

(34) Recurso núm. 981/2018.


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Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundi-do de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo de 2004), habida cuenta de su eventual oposición a los principios de capacidad económica y, específica-mente, de prohibición de confiscatoriedad, que proclama el artículo 31.1 CE”(35). El TS dejaba al margen del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad al artículo 108 del TRLHL, por considerar que “si en lugar de la regla objetiva de cálculo de la base imponible que establece actualmente el artículo 107 del TRLRHL, se partiera, v. gr., para la cuantificación del impuesto, del importe de la plusvalía realmente obtenida por el sujeto pasivo, con independencia de la aplicación del tipo de gravamen previsto en el artículo 108 del TRLHL —que establece que el tipo de gravamen será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento—, la cuota tributaria obtenida carecía de alcance confiscatorio”.

Pues bien, el TC, a través de su Sentencia 126/2019, de 31 de octubre, ha resuelto la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Adminis-trativo núm. 32 de Madrid. En concreto, el asunto que dio lugar al planteamiento de la cuestión versaba sobre una transmisión en la cual la diferencia existente entre el precio de venta y el de compra ascendía a la cantidad de 4.343,67 euros, siendo el importe de la liquidación del IIVTNU practicada por la Administración de 3.560,02 euros, es decir, el 83,89% de la diferencia entre el precio de compra y el de venta; no obstante, si se tenían en cuenta otros gastos que el contribuyente obligatoriamente había tenido que asumir para realizar la adquisición y la venta del inmueble, la ganancia obtenida resultaba ser de 3.473,90 euros, cantidad inferior a la que correspondía abonar en concepto de liqui-dación del impuesto. Ante esta situación, el Juzgado plantea al TC “si el impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana tiene alcance confiscatorio en aquellos supuestos en los que la cuota que se tiene que pagar por el Impuesto es supe-rior al rendimiento que se obtiene. Es decir, si el impuesto, por sí solo, en este supuesto podría vulnerar el principio de interdicción de la confiscatoriedad. También, habría que valorar si se ajusta a la Constitución aquellos supuestos en los que sobre el rendimiento que se obtiene es mayor la cantidad que se abona a la Administración vía impuestos a la que se queda el contribuyente, siendo preponderante el carácter público de la propiedad sobre el privado”.

El TC, asumiendo —aunque sin entrar en ningún tipo de valoración ni justificación al respecto— que el incremento real debe calcularse tomando en consideración los gastos y tributos en los que el contribuyente haya incurrido con ocasión de la adquisición y trans-misión del inmueble, declara que “el art. 107.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de mar-zo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribu-

(35) En el caso que da lugar al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, la cuota tributaria satisfecha ascendía a un importe considerablemente superior a la plusvalía realmente obtenida como consecuencia de la compraventa del inmueble, atendiendo a los valores de compra y de venta consignados en las correspondientes escrituras públicas (prescindiendo del coste que supuso la reforma realizada en su día en el inmueble).


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yente”. La escueta justificación esgrimida por el TC en el Fundamento jurídico 4º para esta declaración de inconstitucionalidad señala que “en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremen-to de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad econó-mica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectiva-mente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)”. Nos parece también relevante destacar lo que el TC señala en la letra a) del Fun-damento jurídico 5º, para delimitar el alcance de la declaración de inconstitucionalidad, donde advierte que “en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente”.

Ciertamente, como no podía ser de otro modo, coincidimos con el TC en la tacha de inconstitucionalidad de la norma en cuestión, en la medida en que la misma pueda lle-var a la exigencia del impuesto en situaciones en las que la cuota tributaria supera el incremento real. Ahora bien, dicho esto, creemos que no hubiese estado de más una va-loración más extensa del caso a la luz de los principios constitucionales invocados y de la doctrina que sobre los mismos ha ido elaborando el TC a lo largo de los años.

En la línea recién planteada, tratando de abordar la contrastación del gravamen de estas que podríamos llamar “plusvalías mínimas” con el principio de capacidad econó-mica, parece preciso traer a colación la doctrina que el TC ha elaborado con respecto a este principio nuclear de la justicia tributaria. En este sentido, conviene hacer mención a la doble faceta que, como recuerda la Sentencia 26/2017, otorga el TC al principio de capacidad económica, a saber, como “fundamento de la tributación” y como “medida del tributo”. Como fundamento de la tributación, el principio de capacidad económica impi-de, en todo caso, que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, es decir, no autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias. Por lo tanto, cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho relevador de capacidad económica. En cambio, para el TC, el prin-cipio de capacidad económica como medida del tributo “no se relaciona «con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario», operando como un «criterio inspirador del sistema tributario», razón por la cual, «aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presu-puesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se ‘module’ en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del ‘sistema tributario’ en su conjunto», de modo que «sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribu-yente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE» (ATC 71/2008, FJ 5)”(36). Esta bifurcación que el TC predica del principio de capacidad

(36) Fundamento jurídico 2º de la Sentencia 26/2017.


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económica para terminar concluyendo que solo en una de sus dos facetas —como funda-mento de la tributación— el principio es predicable de cada figura tributaria en particu-lar, nos parece digna de crítica por lo artificioso de la misma, así como por no encontrar, a nuestro modo de ver, sustento suficiente en el artículo 31.1 de la Constitución (37) y por las consecuencias, pensamos que perversas, que puede deparar. Ciertamente, ¿de qué sirve que un tributo —y, en particular, un impuesto— recaiga sobre una manifes-tación de riqueza si luego la misma puede ser medida, sin ninguna justificación, con cri-terios no acordes a la capacidad económica? En el caso ahora examinado del gravamen de las plusvalías mínimas, el TC ha entendido que cuando la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en el TRLHL supera el incremento realmente obtenido, la parte que excede del beneficio realmente obtenido constituye un gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica (38). El TC no resuelve, sin embargo, lo que ocurre cuando, como el propio Juzgado de Madrid planteaba, la cuota tributaria, aun no siendo superior al incremento real, representa un porcentaje consi-derable del mismo. Pensamos que en este caso, un análisis a la luz de la doble faceta del principio de capacidad económica nos llevaría a concluir que no se está vulnerando el citado principio, pues al existir “plusvalía real”, aunque sea exigua, cabría entender salvada la vertiente del principio como fundamento de la tributación —única que para el TC es predicable de cada tributo en particular—, sin que, a priori, cupiera hacer ningún reproche desde el punto de vista de la medición que de esa plusvalía se haga en orden a la cuantificación del tributo, pues no parece que el IIVTNU sea uno de esos “tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de con-tribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE”, únicos para los que el TC considera necesario exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible.

En lo que concierne a la valoración que del gravamen de las plusvalías mínimas haya que hacer a la luz del principio de no confiscatoriedad, cabe advertir que, como aprecia el TS en su Auto de 1 de julio de 2019, la doctrina elaborada por el TC a propósito de este principio resulta poco concluyente. No obstante, al hilo precisamente del análisis de la regulación del IIVTNU en el Territorio histórico de Guipúzcoa, en la Sentencia 26/2017 el TC advierte que “aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad

(37) Como se expresa en el Voto particular al Auto del TC 71/2008, de 26 de febrero, “la mera lectura del art. 31.1 CE permite mantener que mientras que éste vincula claramente los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad con el sistema tributario («Todos contribuirán ... mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio»), parece reclamar la aplicación del principio de capa-cidad económica para todos los supuestos de contribución obligatoria al sostenimiento de los gastos públicos («Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica», comienza afirmando el precepto), instrumentos coactivos de financiación de los gastos públicos entre los que, indudablemente, se encuentran los tributos”.

(38) Como advierte Pleite Guadamillas, F. (2020), la fundamentación esgrimida por el TC sus-cita la duda de “si la inconstitucionalidad alcanza la totalidad de la cuota o solamente aquella en la que excede del beneficio realmente obtenido”, aunque parece despejarse en el Fundamento 5º y en el Fallo en el sentido de que afecta a toda la cuota. En “La plusvalía, un impuesto que agoniza”, Actualidad Administrativa, núm. 2, febrero 2020.


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al «sistema tributario», no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca «en ningún caso», lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pú-blicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gra-vamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE)”. En definitiva, a juicio del TC, un tri-buto puede resultar en sí mismo confiscatorio cuando, o bien agote la riqueza imponible —existente en este caso— so pretexto del deber de contribuir, o bien someta a gravamen una riqueza inexistente. Pues bien, no parece discutible que el gravamen de una plusva-lía real pero inferior a la cuota resultante de la aplicación del sistema de cuantificación del impuesto encaja en los postulados recogidos por el TC, a saber, la prohibición de que una manifestación de riqueza que realmente existe pueda ser completamente absorbi-da por el tributo o de que se someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica. Cuestión distinta y creemos que mucho más compleja de resolver, a la que el TC obvia enfrentarse en su Sentencia 126/2019, es la referente a aquellos casos en los que, si bien el gravamen no agota enteramente la plusvalía real-mente obtenida, sí que supone la exacción de un porcentaje muy elevado de la misma (39), pues estas hipótesis obligarían, en principio, a valorar hasta dónde, cuantitativa-mente hablando, puede llegar el legislador en el gravamen de una determinada mani-festación de riqueza sin que ello resulte confiscatorio (40).

5. LA REVISIÓN DE LAS LIQUIDACIONES FIRMES

Como es sabido, el TC, tanto en la Sentencia 59/2017 como en las referidas al IIVTNU de Guipúzcoa, Álava y Navarra, no estableció limitación alguna en cuanto a los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad en ellas contenida, según se des-prende básicamente, en lo que concierne a la Sentencia 59/2017, de su Fundamento ju-rídico 5º (41). Con ello, el TC se aparta de lo que ha sido una constante en buena parte

(39) Que era, precisamente, la situación que estaba en la base del Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, de 8 de febrero de 2019, de no tenerse en cuenta para el cálculo de la plusvalía otros gastos necesarios ni contemplar la actualización de la inflación desde la fecha de adquisición del inmueble, en cuyo caso la cantidad resultante de la liquidación suponía el 83,89% de la diferencia entre el precio de compra y el de venta.

(40) El Auto del TS de 1 de julio de 2019, en su Fundamento jurídico 3º rubricado “La interdic-ción de confiscatoriedad como concreción del derecho de propiedad (art. 33 CE) en el ámbito tributario. La necesaria observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de “carga fiscal excesiva” derivada del Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos”, pone de manifiesto que “la valoración de la proporcionalidad de la injerencia y de la inexistencia «de carga fiscal excesiva» debe hacerse, necesariamente, en función de las circunstancias concurrentes en el caso concreto examinado, y dependerá, fundamentalmente, de los efectos que en cada supuesto específico produzca la aplicación de la norma sobre la carga fiscal del contribuyente”.

(41) Como afirma Litago Lledó, R., “la expresión con que comienza la letra c) trata, en mi opinión, de eliminar cualquier duda sobre una posible limitación de efectos de la misma. Pues no alcanzo a imaginar qué otra intención o significado quepa atribuir a la expresión: «Una vez expul-sados del ordenamiento jurídico, ex origine»”. En “Nulidad por inconstitucionalidad de los ingresos


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de las declaraciones de inconstitucionalidad en materia tributaria desde la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, en las que ha venido limitando temporalmente sus fallos para negar a dichas declaraciones de inconstitucionalidad carácter retroactivo (42). De hecho, en su Sentencia 126/2019, retoma esa pauta de precisar el alcance temporal de la decla-ración de inconstitucionalidad contenida el fallo, por exigencia, conforme el propio TC advierte, del principio de seguridad jurídica.

En el caso de las Sentencias dictadas en relación con los distintos regímenes forales, la falta de pronunciamiento por parte del TC en cuanto a los efectos temporales del fallo ha sido suplida por el legislador, quien en las normas aprobadas para colmar las lagunas creadas por la declaración de inconstitucionalidad ha hecho referencia expresa al régi-men transitorio de las reformas introducidas (43).

Sin embargo, la falta de respuesta por parte del legislador en lo que concierne al IIVTNU referente al territorio común plantea importantes dudas en lo que atañe a las posibilidades de impugnación por parte de los contribuyentes de sus deudas relativas al impuesto.

La situación resulta menos compleja en el caso de deudas derivadas de autoliquida-ciones practicadas por los contribuyentes, pues en este supuesto no hay duda de que la pretensión de devolución de ingresos indebidos basada en la inconstitucionalidad del impuesto puede arbitrarse a través del procedimiento para la rectificación de autoliqui-daciones en los términos establecidos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en los artículos 126 y siguientes del

realizados por IIVTNU: dificultades para su aplicación práctica por los Órganos Jurisdiccionales Contencioso-Administrativos”, ob. cit., 51.

(42) La doctrina reiterada del TC a este respecto puede resumirse, como hace, entre otras, la Sentencia 140/2016, de 21 de julio, del siguiente modo: “En supuestos como el que ahora nos ocupa y atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren debemos traer a colación, a la hora de precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, el principio de segu-ridad jurídica (art. 9.3 CE), al que responde la previsión contenida en el art. 40.1 LOTC, según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes ‘no permitirán revisar proce-sos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada’ en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preservar la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) también reclama que —en el asunto que nos ocupa— esta declaración de inconstitucionalidad solo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos admi-nistrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme”.

(43) Con carácter general, cabe decir que en las distintas normas aprobadas tanto en los tres Territorios Históricos del País Vasco como en la Comunidad Foral de Navarra, la Disposición Transitoria única en ellas contenida impide revisar las liquidaciones firmes correspondientes a devengos anteriores a la declaración de inconstitucionalidad (o a la entrada en vigor de la norma, en el caso del Territorio foral de Vizcaya, para el cual, recuérdese, no hubo sentencia de inconsti-tucionalidad). Arana Landín, S. (2018: 103), se muestra crítica con el régimen transitorio que han implementado las diversas normas forales, por considerar que “el legislador no puede suplir al TC en cuanto a la limitación de efectos de la referida sentencia en el tiempo”, por lo que a su juicio estas normas deben considerarse inconstitucionales.


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Real Decreto, 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (44).

Mayores incógnitas suscita, en cambio, la posibilidad de impugnar las liquidaciones tributarias firmes por motivos de la consabida declaración de inconstitucionalidad, pues aun cuando el TC habla en el Fundamento jurídico 5º de su Sentencia 59/2017 de una expulsión del ordenamiento jurídico ex origine de los preceptos del TRLHL afectados por la citada declaración, coincidimos plenamente con Rincón González-Alegre cuando afirma que la cuestión que se plantea no es tanto “un problema de eficacia temporal de tales declaraciones de inconstitucionalidad, como se ha querido ver, pues no cabe duda de que dicho pronunciamiento desplegará sus efectos invalidantes respecto de los actos administrativos de liquidación sometidos a revisión, aunque el devengo del impuesto se hubiera producido mucho tiempo atrás. La cuestión versa sobre la posibilidad misma de revisar actos firmes”(45).

En efecto, conforme establece el apartado 3 del artículo 221 de la LGT, “cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedi-mientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”, esto es, además del recurso extraordinario de revisión, expresamente mencionado, la re-visión de actos nulos de pleno derecho, la revocación o la rectificación de errores.

Ahora bien, la posibilidad de canalizar la pretensión de devolución de ingresos indebi-dos a través de alguno de los cauces de revisión que menciona el precepto transcrito exi-ge verificar si la expulsión del ordenamiento de las normas afectadas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad tiene encaje en alguno de los supuestos que, se-gún la ley, son susceptibles de revisión mediante estos procedimientos extraordinarios. Descartada la vía de la rectificación de errores y también la del recurso extraordinario de revisión, por resultar a nuestro juicio palmario que la declaración de inconstituciona-lidad de la norma no encaja en ninguno de los supuestos para los que esos procedimien-tos se prevén, cabe ceñir el análisis a la posibilidad de emplear el cauce de la nulidad de pleno derecho o de la revocación.

En lo que a la revisión de actos nulos de pleno derecho se refiere, cabe advertir que algún órgano jurisdiccional ha considerado viable la impugnación de las liquidaciones firmes del IIVTNU, basada en el pronunciamiento de inconstitucionalidad, a través de esta vía de revisión extraordinaria. Es el caso, hasta donde conocemos, del Juzgado de

(44) Así se desprende del artículo 221.4 de la LGT, en cuya virtud “cuando un obligado tribu-tario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.

(45) Puede verse Rincón González-Alegre, A. (2018): “Revisión de plusvalía municipal y res-ponsabilidad patrimonial”, Elderecho.com., 12 de diciembre de 2018.


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lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Pamplona (46) y del Juzgado de lo Contencio-so-Administrativo núm. 1 de Tarragona (47), los cuales han considerado que el supuesto de hecho objeto del litigio era incardinable en la causa de nulidad prevista en la letra e) del artículo 217.1 de la LGT, a saber, que los actos “hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello”, argumen-tando su parecer en el hecho de que “si tenemos en cuenta que el art. 110.4 nunca ha formado parte del ordenamiento jurídico (con los límites que la propia Ley Orgánica del Tribunal Constitucional señala, y que no son de aplicación al caso), resulta claro que, en todo procedimiento de imposición del tributo de plusvalía era imprescindible un trámi-te, de audiencia o de aportación documental, en que se permitiera al sometido al tributo probar la falta de incremento de valor (…)”(48). Sin perjuicio de reconocer el esfuerzo argumental llevado a cabo en estas resoluciones, en un probable intento de equilibrar las posiciones, en lo que a su pretensión de restitución se refiere, de quienes reaccionan frente a una autoliquidación del impuesto y quienes lo hacen frente a una liquidación ya devenida firme, lo cierto es que consideramos forzada la interpretación que de esta causa de nulidad se hace, al tratar de comunicar la inconstitucionalidad de la norma al ámbito del procedimiento que en su momento fue seguido.

Por nuestra parte, habida cuenta de que, conforme ha recordado el TS en diversos pronunciamientos, la concurrencia de los motivos tasados de nulidad de pleno derecho debe analizarse “con talante restrictivo”(49), no creemos que la declaración de incons-titucionalidad de los preceptos relativos al IIVTNU proporcione la necesaria cobertura para la impugnación de las liquidaciones firmes por la vía de la nulidad de pleno de-recho, por no encontrar el necesario respaldo en ninguno de los supuestos de nulidad radical del artículo 217.1 de la LGT. Ni siquiera en la mención genérica de la letra g) a “cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”, en la que en ocasiones se ha tratado de situar (50). No obstante, habrá de ser de nuevo el

(46) Sentencia de 4 de abril de 2019, recurso núm. 300/2018.(47) Sentencias de 25 de febrero de 2019 y de 15 de abril de 2019, recurso núm. 258/2018.(48) Concluyen, en este sentido, los órganos juzgadores que “el procedimiento legalmente esta-

blecido, constitucionalmente interpretado requería comprobar en primer término la existencia del supuesto mismo del impuesto, que es el incremento del valor de los terrenos. Sin dicha comproba-ción, o habiéndose de hecho probado su inexistencia, se prescinde del procedimiento cuando se pro-siguen las actuaciones recaudatorias sin demostrar la existencia del hecho imponible, destruyendo la propia base sustentadora del tributo”.

(49) Recuerda, en efecto, el TS que se trata de un procedimiento que sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando esta es vulnerada de manera radical. Entre otras, Sen-tencia de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011.

(50) En este sentido, Moreno Fernández, J. I. (2017), entiende que, en efecto, la impugnación de las liquidaciones firmes del IIVTNU podría basarse en lo dispuesto en la letra g) del artículo 217.1 de la LGT, considerando como motivo de nulidad radical la previsión contenida en el artí-culo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, a saber, “cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia”. Sin embargo, entendemos que esta interpretación no resulta admisible, pues en otro caso la nulidad de la norma se estaría extendiendo, de manera in-justificada, a los actos dictados a su amparo, lo cual no encuentra respaldo alguno en la disposición


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Tribunal Supremo quien diga la última palabra a este respecto, pues mediante Auto de 30 de mayo de 2019 ha acordado admitir el recurso de casación 1068/2019, en relación con las siguientes cuestiones de interés casacional: en primer lugar, “determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos adminis-trativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, co-rrectores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia”; y, en segundo lugar, “en caso de que diéramos a la pregunta ante-rior una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes por consentidos, dilucidar en virtud de qué título jurídico —esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el artículo 217 LGT— operaría; y, además, con qué limitación temporal”.

Por lo que respecta a la posibilidad de acudir a la vía de la revocación, cabe recordar que el artículo 219 de la LGT permite a la Administración “revocar sus actos en bene-ficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedi-miento se haya producido indefensión a los interesados”. Pues bien, la posibilidad de revocar una liquidación tributaria por motivo de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura de aquella no resulta en absoluto pacífica. Su posible encaje en el motivo de infracción manifiesta de la ley resulta harto discutible a la luz de recientes sentencias del TS, en las que se ha sustentado que “solo puede ser manifiesta una infracción que no dependa, para apreciarse, de una ulterior fijación de los hechos y las pruebas en el seno de un procedimiento administrativo o judicial posterior, pues tal necesidad desmiente, por sí sola, el carácter pretendidamente manifiesto de la infracción”(51). Y en lo atinente a la existencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particu-lar que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, si bien algún autor consi-dera aplicable esta causa de revocación a las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU (52), pensamos que, en la medida en que ha de tratarse de circunstancias so-brevenidas “que afecten a una situación jurídica particular”, esta causa de revocación estaría pensada más bien, como el propio TS reconoce, para “los supuestos denominados de «ilegalidad sobrevenida», como es el que surge de impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles sólo uno de los actos”(53).

Por otra parte, no debe olvidarse que el procedimiento de revocación se inicia siempre de oficio, si bien no obstante se prevé “que los interesados puedan promover su inicia-ción”, en cuyo caso “la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo

legal invocada.(51) Puede verse, por todas, la Sentencia de 22 de noviembre de 2016, recurso núm. 3756/2015.(52) Véase Pagès i Galtès, J. (2018: 26).(53) Como advierte Sesma Sánchez, B. (2017: 242), considerar que la declaración de inconsti-

tucionalidad de la norma constituye una “circunstancia sobrevenida” a los efectos de instar la re-vocación “es una interpretación errónea de este mecanismo contraria además a los límites que fija la Ley a la revisión de oficio de los actos administrativos”.


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del escrito”(54). Esta previsión legal plantea el interrogante de si en caso de que el ór-gano administrativo decida no iniciar el procedimiento o simplemente no conteste, tal decisión o la actuación meramente pasiva podrían ser objeto de recurso. Y de nuevo hay que advertir que el TS está llamado a pronunciarse sobre este particular, al haberse ad-mitido, mediante Autos de 11 de abril de 2019 y 9 de mayo de 2019, sendos recursos de casación, en los que la cuestión que presenta interés casacional versa sobre: “1) Deter-minar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solici-tud de revocación —y accediendo a ésta—, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar dis-conforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la in-coación de oficio y decisión del procedimiento de revocación”; y “2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitu-cional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas”. Si nos atenemos a los pronunciamientos más recientes del TS sobre la revocación en materia tributaria, pensamos que la respuesta a la primera cuestión planteada debería ser negativa (55), si bien es cierto que en alguna sentencia el TS ha admitido la posibili-dad de recurrir la resolución dictada en el procedimiento de revocación (56). Habrá que

(54) Artículo 10.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-mento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

(55) El TS, en diversos pronunciamientos, ha mantenido que “la solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2). Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedi-miento”. Sentencias de 19 de mayo de 2011 y 22 de noviembre de 2016, entre otras.

(56) En efecto, en la Sentencia de 19 de febrero de 2014, el TS sostuvo que “la recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los límites que la Ley establece a la facultad de revocación, (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legali-dad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de ma-nifiesto la improcedencia del acto dictado”. No obstante, en el Voto particular a esta Sentencia se mantuvo que “no estamos ante el inicio de procedimiento a instancia de parte, sino simplemente ante una invocación o postulación de un interesado que en el caso de no ser admitida, es decir, si el órgano administrativo decide no iniciar el procedimiento o simplemente no contesta, ni tal decisión


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esperar para conocer cuál es finalmente el criterio que prevalece en relación con esta vía extraordinaria de revisión respecto a las liquidaciones del IIVTNU.

6. REFLEXIONES FINALES

La situación descrita en páginas precedentes en relación con el IIVTNU tras los pro-nunciamientos del TC pone de manifiesto la inseguridad jurídica que ha rodeado y rodea a esta figura impositiva como consecuencia de la prolongada y absolutamente injustifica-da inactividad del legislador, incapaz de acometer una reforma del impuesto que ponga orden en el caótico escenario al que estamos asistiendo.

La disparidad de criterios mantenida por los órganos encargados de la aplicación y re-visión del impuesto ha llevado a algún autor a calificar la situación, en expresión que nos parece de lo más atinada, como “reino de taifas”(57), dejando al contribuyente a merced de la interpretación que en cada caso se ha estimado más correcta.

Transcurridos más de dos años desde las primeras sentencias del TC y con un nuevo y reciente pronunciamiento de inconstitucionalidad del impuesto para los casos en que la plusvalía real es inferior a la cuota tributaria resultante de aplicar el método objetivo previsto en el TRLHL, pensamos que resulta inaplazable que el legislador aborde una reforma integral del IIVTNU que cumpla con los requerimientos derivados de los princi-pios de justicia tributaria o incluso, si la adaptación del impuesto resulta excesivamente compleja habida cuenta de la realidad de los municipios en los que ha de aplicarse, se plantee la conveniencia de su supresión y/o sustitución por otra figura impositiva más ajustada al ámbito municipal.

Lo que desde luego no parece de recibo, a nuestro juicio, es que la labor que compete al legislador se siga supliendo por el TS a través de la resolución de recursos de casación, que tratan de ir dando forma a un impuesto que ha quedado totalmente desdibujado a raíz de las declaraciones de inconstitucionalidad. Ello no deja de suponer lo que ya el TC tachara como inadmisible en su Sentencia 26/2017, esto es, una labor de reconstrucción de la norma que deja “al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la Constitución)”.

El propio TC, en el Fundamento jurídico 5º de su STC 126/2019, no ha podido por menos que recordar que el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos comporta también para el ciudadano el derecho de hacerlo “con arreglo a la ley” y exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica”. Ello implica que

ni la actuación meramente pasiva pueden ser objeto de recurso”, lo que se encuentra en sintonía con lo que ha sido el criterio sustentado por el Tribunal en posteriores pronunciamientos.

(57) Véase Salcedo Benavente, J. M. (2019).


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“sólo al legislador le es dado, entonces, regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, de 11 de mayo (en el BOE núm. 142, de 15 de junio), sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales. Es importante subrayar que el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) exige no solo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonable-mente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho”.

BIBLIOGRAFÍA

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Rincón González-Alegre, A. (2018): “Revisión de plusvalía municipal y responsabilidad patri-monial”, Elderecho.com., 12 de diciembre de 2018.

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Sesma Sánchez, B. (2017): La nulidad de las liquidaciones tributarias, Thomson Reuters Aran-zadi, Pamplona.


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FUNDAMENTOS Y CONTENIDO DEL DERECHO AL CONTRADICTORIO TRIBUTARIO

Borja Garín BallesterosBecerra Abogados

Recibido: Diciembre, 2019. Aceptado: Marzo, 2020.

RESUMEN

En el proceso civil existe la figura del contradictorio, entendido desde una lógica dialo-gal, como la igualdad de armas entre las partes que encuentra amparo en el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española. Este derecho al contradictorio resulta inexistente en la práctica de los procedimientos tribu-tarios españoles. En este artículo, desarrollamos la idea de que el derecho de audiencia propio de los procedimientos tributarios, no puede ni debe entenderse cumplido sin que exista un contradictorio entre Administración y contribuyente que permita acercarse a la realidad conflictual. Otros ordenamientos jurídicos contemplan la figura del con-tradictorio como requisito formal al que debe atender la Administración, pudiéndose alegar la anulación del procedimiento de no cumplirse con dicha garantía. En nuestro ordenamiento, el mandato constitucional del artículo 103 de la Carta Magna explicita el deber de objetividad en pro del interés general. A su vez, la reciente recepción por la jurisprudencia del Tribunal Supremo del derecho a la buena administración, también previsto en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, abre la puerta al establecimiento de ciertas garantías que deben observarse en el proceder de la Ad-ministración. Entre ellas, defendemos que el contradictorio debe configurarse como un mandato formal a la Administración, encontrando su amparo tanto en la tutela judicial efectiva como en el derecho a la buena administración.

Palabras clave: Contradictorio, derecho a ser oído, derecho a una buena administración, deber de buena administración, procedimientos tributarios, garantías del contribuyente.


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FOUNDATIONS AND CONTENTS OF THE PRINCIPLE AUDI ALTERAM PARTEM IN TAX

PROCEDURES

Borja Garín Ballesteros

ABSTRACT

In the civil process there is the principle audi alteram partem. From the perspective of a dialogue between both parts, it has to be understood as the principle of equality of arms, protected by the right to effective judicial protection, which is enshrined in Arti-cle 24 of the Spanish Constitution. This right is non-existent in the practice of Spanish tax procedures. In this article we develop the right to be heard in tax. This right cannot and must not be understood to have been fulfilled without there being a contradiction between the administration and the taxpayer that allows conflictual reality. Other legal systems consider the principle audi alteram partem as a formal requirement to meet by the administration, with the possibility to annul the procedure if the guarantee is not complied with. In our system, the constitutional mandate of Article 103 of the Spanish Constitution makes explicit the duty of objectivity in favour of the public interest. At the same time, the recent reception by the jurisprudence of the Spanish Supreme Court of the right to good administration —also provided in the Charter of Fundamental Rights of the European Union— opens the door to the establishment of certain guarantees to be observed in the conduct of the Administration. Among them, we defend that this princi-ple must be configured as a formal mandate to the administration, finding its protection both; in the effective judicial protection and in the right to good administration.

Keywords: Audi alteram partem, right to be heard, right to good administration, duty to good administration, tax procedures, taxpayer guarantees.

BORJA GARÍN BALLESTEROS / «Fundamentos y contenido del derecho al contradictorio tributario»

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SUMARIO

1. el dereCHo a ser oído en el dereCHo tributario esPañol. 1.1. La figura procesal del con-tradictorio y los procedimientos tributarios. 1.2. El derecho a ser oído en la regulación tributaria española. 2. evoluCión de la jurisPrudenCia sobre el dereCHo a ser oído. 2.1. Evolución de la jurisprudencia del derecho de audiencia. De la tutela judicial efectiva a la buena administración. 3. el dereCHo a ser oído entendido CoMo ContradiCtorio. 4. ConClusiones. biblioGrafía.

1. EL DERECHO A SER OÍDO EN EL DERECHO TRIBUTARIO ESPAÑOL

El ordenamiento jurídico español regula en varios preceptos el derecho de audiencia o a ser oído del ciudadano en los procedimientos administrativos comunes y específica-mente, del contribuyente, para los procedimientos tributarios.

El Derecho tributario al igual que el Derecho administrativo pende de la evolución de las relaciones entre la Administración y los ciudadanos. Esta relación, que desde tiempos weberianos se basa en el command and control, en palabras de Ponce Solé (2014) «de ordeno y mando, de prohibición y sanción», parte de la premisa de una naturaleza humana hobbesiana que necesita ser controlada bajo autoridad. A medida que dicho marco evoluciona debe adaptarse el Derecho a las nuevas relaciones entre ciudadanos y Administración. En tiempos actuales, por lo tanto, las funciones y poderes de la Admi-nistración deben cambiar y actualizarse. Buen resumen de esta idea es la definición de Bilbao Estrada (2003: 107) cuando especifica que «frente a una visión de la función ad-ministrativa como poder, debemos pasar a considerarla como una función caracterizada por la prestación de servicios a los ciudadanos».

Para que estas relaciones se adapten a la realidad del siglo XXI, en el que la go-bernanza pública, Governance en la expresión anglosajona, se entiende en términos de cooperación participativa con los ciudadanos, debe abogarse por unas relaciones con la Administración garantistas bajo el paradigma de buena administración. Este nuevo pa-radigma de buena administración «pone en relieve que el centro de la acción del gobier-no o de la acción administrativa es la persona y sus derechos y libertades» (Rodríguez Arana, 2006: 11). En este sentido, desde comienzos del siglo XXI se ha iniciado una labor de construcción jurídica de este nuevo derecho, hasta el punto de ser denominado por Cassese (2009) como el siglo de la buena administración.

Esta evolución debe afectar también a las garantías del procedimiento tributario, en concreto, al derecho de audiencia y al derecho a ser oído, configurándose ambos en rela-ción a las garantías procesales del derecho al contradictorio. Estas garantías deberían incluirse como requisito de buena administración en la configuración de la audiencia de los procedimientos tributarios, particularmente en el procedimiento inspector. Este cambio propuesto encuentra dos bifurcaciones, la primera centrada en una relectura del


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derecho de audiencia de los interesados desde la atracción de garantías del derecho a la tutela judicial efectiva y la segunda, en un desarrollo de la motivación necesaria de los procedimientos tributarios en relación a la buena administración.

En este sentido, el derecho a la buena administración consagrado en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea —CDFUE, en adelan-te— se debe relacionar tanto con el artículo 103 de la Constitución Española, como con las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros, como así lo expli-cita el Tribunal Supremo Español (TS, en adelante) en su Sentencia de 30 de noviem-bre de 2004 donde el Tribunal destaca el «acentuado proceso de internacionalización de los mercados que requiere reforzar los mecanismos jurídicos de protección, debe efectuarse desde el análisis hermenéutico teleológico, de conformidad con los cánones constitucionales»(1).

1.1. La figura procesal del contradictorio y los procedimientos tributarios

Aunque no es objeto de este apartado el centrarse en el contradictorio procesal, sí consideramos adecuado esbozar las líneas generales que, sobre el particular, ha pro-nunciado el Tribunal Constitucional (TC, en adelante) en relación con el artículo 24 de la Constitución —tutela judicial efectiva—, para posteriormente, entrar a valorar su incidencia en los procedimientos tributarios como parte del derecho de audiencia en el marco de una buena administración.

En primer lugar, cabe decir que el derecho al contradictorio en el proceso judicial civil forma parte de los derechos y garantías amparados por el derecho a la tutela judicial efectiva que se salvaguarda en el artículo 24 de la Constitución Española (en adelante, CE).

En aras de lograr esquematizar la relación del contradictorio con la tutela judicial efectiva, cabe referirse a la Sentencia del TC 108/1994 de 11 de abril (2) donde el alto tribunal alega que «el art. 24 CE, garantiza el derecho a acceder al proceso y a los recur-sos legalmente establecidos en condiciones de poder ser oído y ejercer la defensa de los derechos e intereses legítimos en un procedimiento en el que se respeten los principios de bilateralidad, contradicción e igualdad de armas procesales». A su vez, el TC explicita que «el art. 24.1 CE contiene un mandato implícito de excluir la indefensión propician-do la posibilidad de un juicio contradictorio en el que las partes puedan hacer valer sus derechos e intereses legítimos».

En la misma línea, es necesario resaltar la Sentencia 88/1999 de 26 de mayo, en la que el TC (3) sentó «el principio de que nadie puede ser condenado en juicio sin ser oído, proposición donde se cobijan una serie de exigencias y, entre ellas, la garantía de un proceso contradictorio, con igualdad de armas para las partes». En este sentido, conclu-

(1) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 3ª). Sentencia núm. 7776/2004 de 30 de noviembre, FJ 4º.

(2) España. Tribunal Constitucional (Pleno). Sentencia núm. 108/1994, de 11 de abril, FJ 1º.(3) España. Tribunal Constitucional (Pleno). Sentencia núm. 88/1999 de 26 de mayo, FJ 2º.


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ye afirmando que «el principio de contradicción procesal fue preterido, y sin él […] mal puede hablarse en este caso de un proceso con todas las garantías».

Después de esta alusión a la figura procesal del contradictorio, cabe referirse a qué implicaciones puede tener la misma en los procedimientos administrativos, concreta-mente, en los tributarios. En primer lugar, cabe resaltar que en el proceso civil resulta indiferente y sinónimo hablar de derecho de audiencia o de contradictorio. Esto resulta relevante para su futuro traslado a la disciplina administrativo-tributaria, donde pese a existir el derecho de audiencia, no se ha configurado el contradictorio como sinónimo del mismo. En el ámbito administrativo (y, por consiguiente, tributario), el contradic-torio proviene de un largo debate anclado en la doctrina española desde hace décadas. Ya en 1951 Serrano Guirado (1951: 136) afirmaba que el contradictorio tenía una doble garantía como «trámite establecido para la defensa del administrado sirve también de garantía al interés público». Sobre el particular se ha pronunciado Bilbao Estrada (2003: 101) considerando que la bilateralidad de audiencia (droits vis à vis o droits de la defense, en la legislación francesa y due process en los países anglosajones) supone una exigen-cia irrenunciable en aras, no tan solo de la buena administración, sino también, en la consecución de los fines de garantía, eficacia y participación. El autor, también destaca, en el mismo sentido, la persecución de «el equilibrio entre las partes y ofreciéndoles las mismas posibilidades de actuación». Por su parte, Álvarez Martínez (2004: 48) sostiene respecto al procedimiento tributario que «el principio de contradicción forma parte del contenido básico de la prohibición constitucional de indefensión».

Este acercamiento teórico al contradictorio en el proceso, y su traslación al ámbito del proceso administrativo y tributario, se configura como antesala a la exposición de la transposición existente de estos principios en el ordenamiento jurídico español actual. A su vez, cabe dotar de contenido y de garantías a dicho principio, las que deben verse condicionadas al contexto jurídico actual, donde la primacía de la igualdad de armas debe ser la máxima alrededor de la que se construya el procedimiento tributario en con-sonancia con el derecho a la buena administración.

Consideramos que estas garantías deben expandirse en el procedimiento tributario para la consecución de una contradicción real, al amparo de los derechos al justo proce-dimiento y a la buena administración (4).

1.2. El derecho a ser oído en la regulación tributaria española

En ausencia de un concreto derecho al contradictorio en los procedimientos adminis-trativos tributarios españoles, la relación entre Administración y ciudadanos se desa-rrolla a través del derecho de audiencia o a presentar alegaciones. Este está consagrado en la propia Constitución Española cuando en su artículo 105.c se dispone que la ley

(4) Una investigación detallada sobre buena administración, con propuestas para su imple-mentación en el modelo tributario español es la llevada a cabo por las Dra. Ana María Juan Lozano y la Dra. Consuelo Fuster Asencio (2016): “Buena administración tributaria y seguridad jurídica: cumplimiento tributario y aplicación del sistema como factores de competitividad y legitimidad”, Documentos, Instituto de Estudios Fiscales.


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regulará el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garan-tizando, cuando proceda, la audiencia del interesado. Este derecho de audiencia también está previsto específicamente para los procedimientos tributarios [obviaremos en este caso, la referencia a la Ley del Procedimiento Administrativo Común 39/2015 en base a lo dispuesto en su Disposición Adicional Primera, cuya supletoriedad es polémica para los procedimientos tributarios (5)] regulados por la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre (LGT, en adelante) (6). El artículo 34 apartado m) de dicha Ley establece de manera genérica el derecho de los ciudadanos a ser oídos en los procedimientos tribu-tarios, concretamente, en el trámite de audiencia.

Sin embargo, el derecho al trámite de audiencia no irradia a toda la LGT, sobre todo, en aquellos artículos referidos a las normas comunes a sus procedimientos. Así, la única alusión al trámite de audiencia la encontramos en el artículo 99.8 de la LGT que esta-blece que «en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones poste-rior a dicha propuesta». A sensu contrario podemos deducir de dicho precepto que en to-dos aquellos procedimientos que no se encuentren en el supuesto proclamado, el trámite de audiencia será inexcusable.

La referencia más explícita y desarrollada del trámite de audiencia para los procedi-mientos administrativos la encontramos en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAPGIT). Este precepto desarrolla aquellas actuaciones que se podrán realizar durante el trámite de audiencia, en qué mo-mentos se puede prescindir del mismo y cuándo el propio contribuyente puede renunciar al trámite.

De dicho precepto y a efectos del contradictorio —sobre el que posteriormente profun-dizaremos— cabe mencionar dos apartados:

i) En el artículo 96.1, en cuanto a las alegaciones y documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar se explicita que «serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de reso-lución o de liquidación».

ii) En el artículo 96.5 se expone que «concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al ór-

(5) Disposición adicional primera. Especialidades por razón de materia. 2. Las siguientes ac-tuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dis-puesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa.

(6) Sobre las relaciones e interactuaciones entre el ordenamiento que regula el procedimien-to administrativo común y el procedimiento tributario resulta imprescindible leer a Alarcón, E. (2019): “La nueva ley de Procedimiento Administrativo en el ámbito tributario”, en Crónica Tribu-taria, nº. 171: 7-36.


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gano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación».

Podemos observar cómo el artículo, en dos de sus apartados, alude a la proactividad de la Administración, en las expresiones de “tener en cuenta” y “valorar” las alegacio-nes de los contribuyentes. Entendemos que la única forma de dar cumplimiento a ese mandato es contraponiendo a cada una de dichas alegaciones el sentir del instructor del procedimiento al respecto, como desarrollaremos con posterioridad.

En el mismo sentido, encontramos la mención del trámite de audiencia para proce-dimientos tributarios concretos, aunque sin detallar el contenido del mismo. En pri-mer lugar y a meros efectos procesales, resulta necesario matizar la diferencia entre alegaciones y audiencia establecida en el artículo 96 apartado 1 párrafo tercero del RGAPGIT donde se especifica que «en los procedimientos en los que se prescinda del trá-mite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores».

De esta manera, nos encontramos ante una interlocución con el contribuyente cuyo formato puede ser un trámite de audiencia o un trámite de alegaciones, en función del procedimiento y del momento procedimental.

Son un ejemplo de trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, las contempladas para el procedimiento de verificación de datos (artículo 132.3 LGT), el pro-cedimiento de comprobación de valores (artículo 134.3 LGT), el procedimiento de com-probación limitada (artículo 138.3 LGT), el procedimiento inspector con acta de discon-formidad (artículo 157.3 LGT) y el procedimiento sancionador (artículos 210.4 y 210.5 LGT).

En cuanto al trámite de audiencia, este está específicamente previsto como trámite procedimental previo a la propuesta de resolución en el procedimiento de inspección con acta de conformidad y disconformidad (artículos 156.1 y 157.1 LGT, respectivamente) y en el procedimiento frente a responsables (artículo 174.3 LGT).

Como se puede observar, el trámite de audiencia, en nuestro Derecho tributario, no se prevé explícitamente por la ley como una interlocución o diálogo con el contribuyente, sino como un intercambio de alegaciones, en el que la Administración no siempre ten-dría la obligación de valorar o contradecir lo expresado por el contribuyente. Un caso paradigmático de esta suerte de diálogo de sordos es el art. 157.5 LGT que se refiere de la siguiente manera a las actas de disconformidad de la inspección: «recibidas las alega-ciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado». De lo que parece deducirse que dicha recepción de alegaciones no conlleva, necesariamente, interactuación alguna sobre las mismas.

El derecho a ser oído debería garantizarse ineludiblemente en el trámite de audiencia de todo procedimiento tributario, en los que contribuyente y Administración deberían contraponer ideas de tal forma que se estableciese una interlocución entre ambos, asegu-rando una igualdad de armas y no olvidando que el mandato constitucional del artículo 103 CE es un mandato a la Administración para servir objetivamente al interés general.


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Este derecho a ser oído no tan solo puede garantizarse en los preceptivos trámites de audiencia ya aludidos, sino que también cabría esperar la mencionada interlocución en las resoluciones tributarias, dónde debería vislumbrarse una contestación por parte de la Administración a todas las cuestiones planteadas.

Esto se fundamenta en el deber de resolver todo procedimiento administrativo, estan-do también previsto para el ámbito tributario en el artículo 103.1 de la LGT, dónde se establece que «la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa». En este apartado, la propia Ley indica una voluntad de contradicción de los actos administrativos, ya que insta a que las resolucio-nes se pronuncien sobre todas las cuestiones que se planteen, lo que también incluye todas aquellas alegaciones de los ciudadanos, las que, de ser obviadas, contradecirían este imperativo establecido en cuanto a las resoluciones.

En relación con la resolución de los actos tributarios y su deber de pronunciamiento, también cabe hacer una indispensable alusión a la motivación de los actos tributarios como garante de la existencia del contradictorio. La resolución de la Administración en los procedimientos tributarios, de por sí, es tan solo una mera obligación formal del pro-ceder administrativo. Esta relevancia formal se dota de contenido de derecho sustantivo a través de la motivación, siendo esta en palabras de Álvarez Martínez (2004: 71) el «elemento esencial de validez jurídica y legitimidad de la actividad de los órganos de la Administración». Es en este requisito de motivación donde toma relevancia la necesidad de introducción del derecho/deber de contradicción en el procedimiento. La propia LGT contiene un mandato de motivación para todas aquellas resoluciones tributarias concer-nientes a las reclamaciones y recursos y procedimientos especiales (artículo 215), como también, para las liquidaciones tributarias (artículo 102.2 c).

Este mandato también existe para el caso de las actas de inspección, con una formu-lación genérica (artículo 153 c) LGT), como también, mencionando específicamente las actas con acuerdo (artículo 155.2 b) LGT). Esta exigencia se extiende al propio informe ampliatorio que debe acompañar a las actas firmadas en disconformidad (recogido ex-presamente en el artículo 157.2 LGT).

Sobre dichas actas debe mencionarse la conversión en liquidación de las propuestas de liquidación contenidas en las actas de conformidad y con acuerdo cuando ha transcu-rrido el plazo legalmente previsto de un mes y de diez días, respectivamente.

2. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA SOBRE EL DERECHO A SER OIDO

El derecho a ser oído en el marco del derecho administrativo se debe entender, en pa-labras de Magiera (2011: 4) como «el derecho de toda persona a ser oída antes de que se vea afectada por una medida individual negativa». Por lo tanto, nos estamos refiriendo a toda defensa del individuo en los procedimientos administrativos. Del elenco de garan-tías que conforman este derecho nos vamos a referir, en primer lugar, a la definida por Magiera como el derecho de toda persona afectada «a que se consideren sus declaracio-nes». Posteriormente, abordaremos cómo se configura este derecho en el ordenamiento


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jurídico de la Unión Europea, del que únicamente queremos adelantar que esta garan-tía es definida por el Tribunal de Justicia de Unión Europea (TJUE, en adelante) en su Sentencia de 3 de julio de 2014 (C-129/13 y C-130/13) (7) como el deber de permitir «a los destinatarios de decisiones que afecten sensiblemente a sus intereses dar a conocer eficazmente su punto de vista sobre los elementos en los que la administración vaya a basar su decisión». A su vez, en su Sentencia de 9 de noviembre de 2017 [C-298/16 (8)], define el derecho a ser oído como el que permite que «los destinatarios puedan dar a co-nocer oportunamente su punto de vista sobre los elementos en los que la Administración vaya a basar su decisión».

En cuanto al ordenamiento jurídico nacional y por lo que respecta a la relación del derecho de audiencia con las garantías constitucionales amparadas en el art. 24 CE es reiterada la doctrina del TC que relativiza su ámbito: por ejemplo, en su Sentencia 68/1985, de 27 de mayo (9), se señala que el artículo 105. c) CE, únicamente exige la audiencia «cuando proceda». De este modo, las exigencias del artículo 24 CE no serían trasladables sin más, a toda tramitación administrativa (así lo señala Tomás Mallén, 2004: 342). En este sentido, el TC expone en su Sentencia 118/1999, de 28 de junio (10) que:

«la audiencia al interesado que es preceptiva e inexcusable en el procedimiento admi-nistrativo, pudiendo su falta viciar de nulidad la decisión final, pierde vigor autónomo desde el momento en que luego institucionalmente se abre la oportunidad de combatir el acto resultante ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Se purga así la po-sible indefensión perdiendo la sedicente omisión cualquier relevancia constitucional si en la fase del control jurisdiccional que impone el artículo 106 de la Constitución, quien se sintiera agraviado pudo utilizar cuantas alegaciones consideró convenientes, sin limitación o condicionamiento alguno (ATC 577/1988). En tal sentido, y por lo di-cho, el ámbito de la tutela judicial efectiva, como derecho fundamental, no se extiende al procedimiento administrativo sin que le afecten las deficiencias o irregularidades achacables en su desarrollo a las Administraciones públicas, que tienen otro cauce y otro tratamiento».

De todo ello, se puede extraer que el Tribunal Constitucional atribuye al acceso a la tutela judicial la capacidad de purgar el mal proceder administrativo y, por lo tanto, el derecho de audiencia no obtendría las garantías propias de la tutela judicial efectiva. Esta exclusión de las garantías de tutela judicial efectiva del procedimiento adminis-trativo, no ha sido siempre la postura del Tribunal Constitucional. Así, en su Sentencia 90/1985, de 22 de julio (11) sostenía que: «no cabe, por tanto, deducir de aquella Senten-

(7) Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 3 de Julio de 2014, Kamino Interna-tional Logistics BV y Datema Hellmann Worldwide Logistics BV contra Staatssecretaris van Financiën, Caso-129/13 y C-130/13. PF 30.

(8) Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Tercera). Sentencia de 9 de noviembre de 2017, Teodor Ispas y Anduţa Ispas contra Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, C-298/16. PF 31.

(9) España. Tribunal Constitucional (Pleno). Sentencia núm.68/1985, de 27 de mayo, FJ 1º.(10) España. Tribunal Constitucional (Pleno). Sentencia núm. 118/1999 de 28 de junio.(11) España. Tribunal Constitucional (Sala Primera). Sentencia núm. 90/1985 de 22 de julio,

FJ 4º.


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cia una doctrina aplicable a la generalidad de los casos y según la cual no sean imagina-bles supuestos en los que la vulneración del derecho del art. 24, número 1, de la CE se produzca directamente por órganos que no sean de naturaleza jurisdiccional». Partiendo de esta última sentencia, compartimos la postura de Álvarez Martínez (2004: 30) cuando afirma que «todas las condiciones necesarias para alcanzar la efectividad de dicha tu-tela, en cuanto derecho material, deben procurarse ya desde el primer momento, esto es, con ocasión del actuar administrativo».

2.1. Evolución de la jurisprudencia del derecho de audiencia. De la tutela ju-dicial efectiva a la buena administración

Tal y como hemos referenciado en el apartado anterior, la jurisprudencia española siempre ha mostrado ciertas reticencias para dar amparo de tutela judicial efectiva a los procedimientos tributarios y, en concreto, al trámite de audiencia. Esto contrasta en gran medida con la jurisprudencia comunitaria, ya que ésta, en su definición tanto del derecho a ser oído como de otras garantías enmarcadas en el derecho a la buena admi-nistración, establece una relación inequívoca de dichas garantías con los derechos de defensa (en el caso de la CDFUE, se consagran en su artículo 47).

En este apartado nos centraremos en desplegar la evolución jurisprudencial de las garantías otorgadas al derecho a ser oído, para posteriormente, y basándonos en las mis-mas, defender la idea de un contradictorio en los procedimientos tributarios. Aunque no será objeto de desarrollo en esta ocasión, cabe también apuntar que alguna doctrina ha defendido la instauración del principio de contradicción en los procedimientos tributa-rios a través del artículo 6.1 de la Convención Europea de los Derechos Humanos, como garante de un «verdadero diálogo entre las partes»(12).

Sobre la posible aplicación directa de la interpretación de estos principios esenciales del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, cabe aludir a los principios generales comunes de los Estados Miembros, como principio básico que facultaría la irradiación de los mismos a todos los ordenamientos de los países integrantes.

Así, desde tiempo atrás, la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Co-munidades Europeas de 6 de diciembre de 1994 ya afirmaba que «según jurisprudencia reiterada, el respeto del derecho de defensa en todo procedimiento […] constituye un principio fundamental del Derecho comunitario»(13). En sentido similar, la Sentencia New Europe Consulting y otros, de 1999 (14), comentada por Fuentaja Pastor (2008: 139), resulta un cambio dialéctico, pues «el Tribunal de Primera Instancia pasa de argumen-tar sobre la base del principio de buena administración a hacerlo sobre el respeto de

(12) Bilbao Estrada, I., El principio de contradicción…, 111, citando a Le Gall, J. P., À quel mo-ment le contradictoire? Une application de la Convention Européenne de Droits de l’Homme, Gazette du Palais, de 4 de julio de 1996, 691.

(13) Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas, el 6 de diciembre de 1994, Lisrestal y otros/Comisión, T-450/93, Rec.p. 11-1177.PF 42.

(14) Tribunal General de la Unión Europea. Sentencia de 9 de julio de 1999, New Europe Con-sulting y otros, T- 231/97 Rec. II-2403


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los derechos de defensa en todo procedimiento incoado contra una persona y que pueda terminar en un acto que le sea lesivo, derecho de defensa que constituye un principio fundamental del Derecho comunitario que debe garantizarse aun cuando no exista una normativa relativa al procedimiento de que se trate».

En el mismo sentido y respecto al derecho a la buena administración, se ha pronun-ciado el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea, en su Sentencia de 30 de enero de 2002 (15), donde el tribunal afirma que «el derecho a la buena administración, que forma parte de los principios generales del Estado de Derecho comunes a las tradi-ciones constitucionales de los Estados miembros».

Además, no puede olvidarse para su aplicación directa también responde al principio de efectividad del Derecho de la Unión Europea que para el caso de los procedimientos tributarios el TJUE en su Sentencia de 9 de noviembre de 2017 (nº C-298/16) considera que:

«a falta de normativa de la Unión en la materia, las disposiciones procesales dirigidas a garantizar la salvaguardia de los derechos que los contribuyentes obtienen del Dere-cho de la Unión se determinan por el ordenamiento jurídico de cada Estado miembro en virtud del principio de autonomía de procedimiento de los Estados miembros, a con-dición, sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión»(16)..

Entrando ya en la sustantividad de los principios aludidos, puede observarse que en el marco de la jurisprudencia de la Unión Europea se ha ido conformando una defini-ción del derecho a la buena administración —art. 41 CDFUE— como integrante de las garantías de defensa recogidas en el artículo 47 de CDFUE. Éstas, integrantes de los derechos de defensa para el proceso judicial, también darían amparo a los derechos de defensa del contribuyente frente a la Administración tributaria (garantías integradas en el propio artículo 41 CDFUE).

En este sentido y en cuanto a que el derecho a ser oído encuentre amparo en las ga-rantías del derecho de defensa, el TJUE ya en su sentencia de 18 de octubre de 1989 (17), conecta el derecho a ser oído con el derecho de defensa considerando el mismo «un prin-cipio fundamental del ordenamiento jurídico comunitario». En la irradiación del mismo a los procedimientos administrativos afirma que «si bien es cierto que el derecho de de-fensa debe ser respetado en los procedimientos administrativos que pueden dar lugar a una sanción, ha de evitarse, al mismo tiempo, que el mencionado derecho quede irreme-diablemente dañado en los procedimientos de investigación previa». Por último, matiza

(15) Tribunal General de la Unión Europea. Sentencia de 30 de enero de 2002. Max.mobil Tele-kommunikation Service GmbH, T-54/99. PF 48.

(16) Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 9 de noviembre de 2017, Teodor Is-pas y Anduţa Ispas contra Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, C-298/16 ECLI:EU:C:2017:843, § 29.

(17) Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 18 de octubre de 1989, Orkem, C-374/87.PF33.


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que «si bien algunas manifestaciones del derecho de defensa afectan únicamente a los procedimientos contradictorios que siguen a una comunicación de los cargos imputados, otras deben ser respetadas ya en la fase de investigación previa».

Podemos constatar cómo no solo se reconocen los efectos del derecho a la defensa en el contencioso-administrativo, sino que también se reconoce la existencia de procedimien-tos contradictorios en el ámbito del procedimiento administrativo.

En jurisprudencia más reciente [sentencia de 3 de julio de 2014 (18)] el TJUE consi-dera que el «derecho a ser oído en todo procedimiento está consagrado hoy no sólo en los artículos 47 y 48 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que garantizan el respeto del derecho de defensa y del derecho a un proceso equitativo en el marco de cualquier procedimiento jurisdiccional, sino también en el artículo 41 de la misma, que garantiza el derecho a una buena administración». En cuanto a la relación entre este derecho de defensa en los procedimientos administrativos y el artículo 41 de la CDFUE, Fernández (2019: 256) analizando la Sentencia del TJUE de 16 de enero de 2019 (19) concluye que «no basta con alegar que hubiéramos podido defendernos mejor si el vicio no se hubiese cometido. Hay que acreditar que esa disminución de las posibi-lidades de defensa ha sido real y no meramente retórica y, si efectivamente lo ha sido, aunque fuese reducida, la anulación del acto sería obligada».

En el mismo sentido, Azoulai (2007) considera que este principio surge «a la sombra de garantías más conocidas y mejor circunscritas, como los derechos de defensa y la obli-gación de motivación, las obligaciones de buena administración se han beneficiado de la autoridad de estos últimos hasta para extenderse y elevarse en el seno del Ordenamien-to jurídico hasta el punto que parece difícil hoy día asignarles límites» (Azoulai, 2007: 495). Respecto a la interrelación entre el derecho de audiencia y el derecho de defensa o la tutela judicial efectiva cabe destacar cómo, en nuestro propio ordenamiento jurídico, en el reciente auto del TS de 14 de febrero 2019 (20) aparece el término de «tutela admi-nistrativa efectiva» refiriéndose a las garantías del derecho a la buena administración, al que aludiremos con posterioridad.

Respecto al derecho a la buena administración, y pese a que dicho artículo se dirige a las Instituciones europeas, no resulta baladí el desarrollo jurisprudencial del TJUE de este concepto, como también cómo el TS alude a este artículo 41 de la CDFUE, cada vez con más asiduidad, como marco de referencia del que debe ser el correcto proceder de la Administración en los procedimientos tributarios.

El principal requisito que garantiza el derecho de audiencia es la motivación de los actos administrativos. Esta es una de las principales garantías del derecho a la buena administración recogido en la CDFUE (concretamente, en su artículo 41.2).

(18) Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 3 de julio de 2014, Kamino In-ternational Logistics BV y Datema Hellmann Worldwide Logistics BV contra Staatssecretaris van Fi-nanciën, C-129/13 y 130/13, ECLI:EU:C:2014:2041. PF 29.

(19) Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 16 de enero de 2019, Comisión Europea contra United Parcel Service, Inc, C-265/17, ECLI:EU:C:2019:23.

(20) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 3ª). Auto núm. 1573/2019, de 14 de febrero.


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En cuanto a la motivación de los actos tributarios y su relación con el derecho de de-fensa, se ha pronunciado el TS en numerosas ocasiones. En primer lugar, cabe recordar su Sentencia de 14 de marzo de 1995 (21), en la que advertía que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posi-bilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad de la resolución.

Posteriormente, el TS ha intentado detallar los requisitos de una adecuada motiva-ción en los procedimientos administrativos. Así se expone en su Sentencia de 31 de mayo de 2012 (22), donde expresa en los siguientes términos que:

«son precisamente estos los objetivos que persigue la exigencia de motivación pues es conocida la jurisprudencia que señala que la existencia de una motivación adecuada y suficiente, en función de las cuestiones que se susciten en cada caso concreto consti-tuyen una garantía esencial, en la medida que la exteriorización de los razonamientos que llevan a adoptar una decisión permiten apreciar su racionalidad, además de faci-litar el ulterior control de la actividad por los órganos superiores, y consecuentemente mejorar las posibilidades de defensa por parte de los ciudadanos de sus derechos me-diante los recursos que en cada supuesto procedan (por todas, SSTC 62/1996,175/1997,200/1997,116/1998 y 128/2002)».

A su vez, en reciente jurisprudencia y respecto a la motivación, el TS intenta vincular dicha exigencia tanto al derecho de defensa como al principio de buena administración. Así, en su sentencia de 19 de junio de 2007 (23) ya anuncia que:

«motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Cons-titución Española y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de diciembre de 2000, incluye en el artículo 41 […] la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones».

Por otro lado en su Sentencia de 19 de octubre de 2015 (24), menciona:

«La estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actua-

(21) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 3ª). Sentencia núm. 1202/1995 de 14 de marzo.

(22) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 3ª). Sentencia núm.3849/2012 de 31 de mayo. FJ 1º.

(23) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 3ª). Sentencia núm. 5368/2007 de 19 de junio de 2007, FJ 8º.

(24) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 2ª). Sentencia núm. 4326/2015 de 19 de octubre, FJ 2º.


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ción de la Administración tributaria, así como de la observancia de las reglas que disci-plinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas».

En cuanto a garantizar el contradictorio en los procedimientos tributarios, la motiva-ción cobra un protagonismo esencial. Para analizar este requisito esencial regulado por la LGT cabe hacer mención al contenido del que se le ha dotado jurisprudencialmente. Éste resulta especialmente definido por la STS de 19 de octubre de 2015, donde se con-sidera que la motivación «tiene como finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto». En esa misma Sentencia (FJ 2º), el TS expone que la motivación es:

«consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitra-riedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucio-nal impuesta no sólo por el artículo 24.2 sino también por el artículo 103, consagrado por el principio de legalidad en la actuación administrativa».

Finalmente, afirma que la motivación de las resoluciones es un requisito integrante del derecho a la buena administración del artículo 41 de la CDFUE, donde se recoge el mandato hacia la Administración de motivar todas sus decisiones.

De todo ello, podemos concluir que el propio TS atrae las garantías del art. 24 CE a los procedimientos administrativos. La motivación de las resoluciones, por lo tanto, en-cuentra amparo en dicho precepto constitucional, como también, en el artículo 103 de la Carta Magna y en el artículo 41 de la CDFUE, el cual también, recoge garantías de la propia tutela judicial efectiva (tal y como expone el TJUE, en su jurisprudencia referen-ciada con anterioridad).

La finalidad otorgada por el TS a la motivación es la necesidad de interlocución con el contribuyente, que previamente, debe conocer los motivos de la decisión para contra-decirlos. Este desarrollo de la necesaria motivación, entendida como diálogo, encuentra el doble amparo en el derecho al justo proceso y en el derecho a la buena administra-ción (artículo 103 de nuestra CE del que se extraen garantías similares al artículo de la CDFUE), el primero, como garantías del contribuyente y el segundo como contenido de estas garantías, a la vez, que mandato a la Administración.

Asimismo, entendemos que el desarrollo último de este mandato conlleva que la Admi-nistración, después de conocer las alegaciones del contribuyente, deberá contraargumen-tarlas todas y cada una de ellas, para garantizar no tan solo una correcta motivación que impida la nulidad de la resolución, sino también, para dar cumplimiento a los mandatos constitucionales y legales que el propio TS considera integrados en el deber de motivar.

Por otro lado, y teniendo en cuenta que el derecho a ser oído se consagra como derecho fundamental en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Eu-ropea, cabe también hacer un breve comentario sobre la protección que debe conferirse al mismo, en nuestro ordenamiento jurídico. Este precepto se ha calificado por Saura Fructuoso (2012) como «derecho de derechos».

La primera consecuencia de entender el derecho de audiencia desde la categoría del contradictorio era relacionar el derecho fundamental a ser oído recogido en la CDFUE


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con el derecho de audiencia consagrado en el artículo 105.c) de la Constitución y desarro-llado por las leyes que regulan los procedimientos administrativos y tributarios. A este vínculo y la protección que se le confiere al mandato constitucional expresado en este precepto se ha referido Tomás Mallén (2004) apelando a la notoria divergencia y asime-tría existente entre la posición del derecho de audiencia en la Constitución Española, consagrado en el artículo 105.a) de la Constitución Española, y su protección en la CD-FUE, «al estarle vedada en principio la vía del recurso de amparo constitucional por no ser considerado a estos efectos como derecho “fundamental”» (Tomás Mallén, 2004: 342).

En la actualidad y respecto a esta cuestión, cabe destacar el hecho de que el artículo 41, pese a estar dirigido a las propias Instituciones Europeas, el que haya sido utilizado como parámetro interpretativo por el TS, el TJUE y el Tribunal de Primera Instancia supone, en palabras de Beatriz Tomás, «atisbar la consecuencia jurídica de que la juris-prudencia constitucional pueda experimentar un giro reforzando la autonomía del artí-culo 105 en sede de amparo constitucional».

En otro orden, las garantías del artículo 41 de la CDFUE, también están fuertemente interrelacionadas con el artículo 103 de la Constitución Española. Dicho vínculo está reconocido en la jurisprudencia del TS, y un ejemplo de ello es su Auto de 14 de febrero de 2019 (25) donde sostiene que «el principio de buena administración (está) ínsito en el artículo 103 de la Constitución».

Respecto a la buena administración, cabe decir que la jurisprudencia en un futuro de-berá ir dotando de contenido a dicho principio que esperamos que irradie todo el derecho procedimental tributario, no tan solo como el derecho/deber que venimos defendiendo, sino también, como ha apuntado Viñuales Ferreiro (2015: 325) «no como derecho en sí mismo sino, más bien, como estándar de comportamiento exigido a la Administración en sus relaciones con […] los propios administrados». En la misma línea Ponce Solé (2001: 156) alude al «deber jurídico de buena administración […] mandato de actuación de forma racional, objetiva, coordinada, eficaz, eficiente y económica en su servicio a los intereses generales».

Esta idea resulta perfectamente apuntalada por Matilla Correa (2019: 116-117) quien afirma que:

«no hay manera de entender a la Administración Pública (subjetiva y objetivamente considerada) si esta no es la buena administración, simplemente porque la mala admi-nistración es administración desnaturalizada y, en consecuencia, no puede decirse que es propiamente administración en tanto no conduce al cumplimiento cabal de los fines para los cuales existen el aparato y el espacio funcional administrativos».

Compartimos que este debe ser el principio básico del que ha de partir la conforma-ción del derecho a la buena administración. Este derecho en construcción debe consoli-darse en torno a unos estándares no tan solo de derechos del contribuyente, sino como imperativo de calidad del funcionar administrativos en aras del interés general del ar-tículo 103 de la Constitución Española. Entre esos estándares, el diálogo con el contri-

(25) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 1ª). Auto núm. 1573/2019 de 14 de febrero de 2019, FJ 2º.


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buyente en forma de contradictorio, consideramos que debe ser una garantía esencial. La Administración está obligada a ejercer sus funciones ajustándose en su ejercicio a la realidad material de lo que haya ocurrido, en cuanto a la fijación de los hechos, y a par-tir de una calificación de los mismos lo más ajustada al tenor y sentido de la ley que le sea posible. Y a este objetivo sirve una disponibilidad abierta a escuchar las razones del contribuyente, contradecirlas cuando proceda y secundarlas cuando haya lugar. La ne-cesidad de contradecir el razonamiento del contribuyente arranca tanto del derecho del mismo a ser oído como del deber de la Administración a ejercer sus funciones de forma acorde con las exigencias del buen hacer administrativo. Cuando se vulnera este derecho del contribuyente se está infringiendo un deber de la Administración. Desde una lógica privatística se puede construir como un derecho reaccional construido desde el art. 24 Ce; en términos de Derecho público es un deber de la Administración, que arranca del art. 103 CE.

3. EL DERECHO A SER OÍDO ENTENDIDO COMO CONTRADICTORIO

Después de haber abordado el derecho a ser oído, en su interrelación con el derecho a la tutela judicial efectiva y en relación al derecho a la buena administración, queremos finalmente incidir sobre la necesidad de entender el contenido de dicho trámite de au-diencia como contradictorio. El derecho a la buena administración y su traslado al orde-namiento jurídico español a través de la jurisprudencia ofrecen, no tan solo un derecho del contribuyente, dotado de las garantías ya explicitadas, sino que también establece un mandato claro a la Administración sobre su proceder ante el contribuyente.

Ya en la Sentencia New Europe Consulting y otros, de 1999 (26), se afirma que «el principio de buena administración obliga a la Comisión a ponderar los intereses contra-puestos y, concretamente, los de los particulares». Este mandato de buena administra-ción junto con la atracción de las garantías de justo proceso —incluidas la igualdad de armas— no son los únicos avales sobre la necesaria contradicción en los procedimientos tributarios. La Sentencia del TJUE nº C-129/13, C-130/13 (27), estableció en cuando a todo procedimiento administrativo que:

«Debe darse la oportunidad, al destinatario de una decisión lesiva, de formular sus observaciones antes de que se adopte ésta tiene como finalidad que la autoridad com-petente pueda tener en cuenta eficazmente la totalidad de los elementos pertinentes». (PF 39)

En este primer acercamiento, consideramos que no se puede cumplir con el mandato de “eficacia” si no se ha entrado en profundidad a su lectura y aprehensión, que traiga como consecuencia una respuesta integral que tenga en cuenta todos los elementos per-tinentes.

(26) Tribunal General de la Unión Europea. Sentencia de 9 de julio de 1999, New Europe Con-sulting y otros (T- 231/97) Rec. II-2403. PF 39.

(27) Ob. cit.


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En otro orden, también conviene resaltar el mandato del artículo 41, en su punto 1, al trato equitativo de los asuntos en los procedimientos administrativos. Sobre el parti-cular se pronuncia el TJUE en su Sentencia United Parcel Service vs Comision, de 16 de enero de 2019 (28). En relación a la misma, se pronuncia Fernández (2019: 253) quien considera que «quedó claro así que la Comisión no se había comportado de forma equi-tativa, como el art. 41 de la Carta exige». Por todo ello, la idea que sostenemos es que el contradictorio como garantía procesal ineludible debe poder aplicarse a los procedimien-tos tributarios en tanto que garantía de justo procedimiento integrada en el artículo 41 de la CDFUE.

En este sentido, parte de la doctrina italiana, país donde existe arraigado un vivo debate doctrinal respecto a la figura del contradictorio en el ámbito tributario, conside-ra que dicho contradictorio proviene del propio ordenamiento comunitario. Así, Albano (2019: 33) sostiene que «l’analisi dei principi comunitari in materia di diritto al contrad-dittorio presuppone un corretto inquadramento del fondamento del medesimo nelle fonti comunitarie». El autor, también considera imprescindible el artículo 41 de la CDFUE como «cristalizador» del derecho al contradictorio el cual debe enmarcarse en la cons-trucción doctrinal italiana del derecho al justo procedimiento.

Anteriormente nos hemos referido a la motivación de las resoluciones como garantía relevante tanto del derecho a la buena administración como en la regulación española de los procedimientos tributarios. Dicho requisito resulta esencial para la consagración del derecho de audiencia entendido como contradictorio. En cuanto a la relación entre la necesaria motivación como requisito esencial del contradictorio, defendemos la exten-sión de la garantía de congruencia exigible al proceso contencioso administrativo (29) al ámbito del procedimiento tributario previo.

En el ámbito tributario, resulta exigible una motivación que entre en diálogo con las alegaciones expresadas con el contribuyente. Por ello, es necesario desarrollar como con-tradictorio el mandato que contiene el artículo 103.1 de la Ley General Tributaria, ya que tal y como expone Menéndez García (2005: 219), hay que hacer referencia a «todas las cuestiones que se planteen» entendiendo la expresión en sus justos términos. Como pone de relieve Huesca Boadilla (2004: 725-726), fuera de los casos expresamente pre-vistos en la ley «la resolución deberá resolver todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo». En el mismo sentido, Bilbao Estrada (2003: 104) incide sobre la exigencia a la Administración de que valore las argumenta-ciones del contribuyente con plena imparcialidad, como también afirma que «al emitir su decisión el órgano administrativo no podrá omitir el diálogo iniciado entre las partes, siendo necesario responder a los argumentos planteados».

No debe olvidarse que la ausencia de este diálogo podría variar el resultado del pro-cedimiento, hecho que dota de importancia a dicho trámite procedimental. Así lo mani-

(28) Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentencia de 16 de enero de 2019, UPS vs Comi-sion, C-265/17P.

(29) «El principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil» España. Tribunal Supremo. Sentencia núm. 4150/1995, de 13 de julio.


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fiesta Albano (2019: 39), aludiendo a su reconocimiento por parte de la jurisprudencia comunitaria:

«La giurisprudenza comunitaria, nel suo complesso, tradizionalmente, riconosce il principio del contraddittorio, circoscrivendolo alla sua effettiva “utilità” (la mancata instaurazione del contraddittorio provoca la nullità dell’atto emesso in violazione di tale principio laddove il procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”)».

El contradictorio, por lo tanto, debe ser una de las garantías que recoja el derecho a una buena administración. Resulta un buen resumen de las mismas, las garantías que el derecho a la buena administración puede conferir a los procedimientos tributarios en-tendiéndose como derecho fundamental, la Sentencia del TJUE Caso Tillack (30), arroja luz sobre la cuestión en los siguientes términos: «el principio de buena administración […] no confiere por sí mismo derechos a los particulares […] a menos que constituya la expresión de derechos específicos como los derechos de toda persona a que se traten sus asuntos imparcial, equitativamente y dentro de un plazo razonable, a ser oída y a acce-der al expediente, o el derecho a la motivación de las decisiones que le afecten». En el desarrollo de las garantías amparadas en el derecho de buena administración, Tornos Mas (2007) destaca su referencia al debido proceso y la participación de los ciudadanos. En cuanto a esta última, el autor apunta que la «aproximación dialogal de la Adminis-tración en el desarrollo de su actividad tiene que articularse en políticas, procedimientos de gestión e iniciativas legislativas que permitan institucionalizar las diferentes formas de comunicación entre la Administración y los ciudadanos y promover sus efectos bené-ficos» (Tornos Mas, 2007: 25-26).

Cuando nos referimos al contradictorio en los procedimientos tributarios no puede obviarse que este ha sido uno de los ejes centrales de las garantías de los contribuyentes en el debate doctrinal italiano. En este sentido, Tundo (2019: 21) se refiere a la lógica bidireccional que abarca el contradictorio como diálogo entre las partes, afirmando que:

«Nell’ambito dell’attività difensiva, laddove vi sia un contraddittorio questo non potrà mai essere unidirezionale (sarebbe una contraddizione logica) e il flusso di informazio-ni dovrà prendere entrambe le direzioni: dal contribuente come verso quest’ultimo».

Posteriormente, el autor apunta la necesaria correspondencia entre la intensidad de la respuesta de la Administración a las alegaciones que pueda emitir el contribuyente. Respecto a esta interacción como salvaguarda del derecho de defensa, Tundo (2019: 21) afirma que:

«La parte pubblica dovrà sempre replicare agli interventi o alle richieste del contri-buente con lo stesso grado di intensità adottato da quest’ultimo. Si noti che, anche in questo caso, le repliche dell’Amministrazione, perché il contraddittorio possa dirsi compiuto, e il diritto di difesa pienamente assicurato, dovranno aver luogo nell’ambito della stessa attività istruttoria, e non (soltanto) nell’atto conclusivo del procedimento».

(30) Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea. Sentencia de 4 de octubre de 2006, Tillack/Comisión, T- 193/04, EU:T:2006:292. PF 127.


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Con todo, como acertadamente apunta Rozas Valdés (2018: 118), en el «derecho es-pañol no hemos recibido la construcción italiana del contradictorio, entendido como la obligación de la Administración de dialogar con el contribuyente».

En esta lógica dialogal, el trámite de audiencia, enmarcado en las garantías del dere-cho a la buena administración y el derecho de defensa, requiere dotarse de un desarrollo de contenido como derecho y unas exigencias a la Administración, como deber.

Llegados a este punto, merece la pena dedicar un breve apartado a destacar cómo la configuración del derecho de audiencia que defendemos, entendido como diálogo y contradictorio entre las partes, carece de elementos de oralidad. En la normativa tributaria española para los procedimientos administrativos, únicamente se prevé encuentros con el contribuyente (por otro lado, poco recomendados por los asesores fiscales) para el procedimiento de inspección. Esto se vislumbra claramente en el Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tri-butaria (RGAPGIT) (31), en cuyo artículo 96 apartado primero, regulador del desa-rrollo genérico del procedimiento tributario, se describe el trámite de audiencia de la siguiente manera:

«durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el ex-pediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asi-mismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondien-te propuesta de resolución o de liquidación».

Como puede constatarse, únicamente se articula dicho trámite como formalismo y mero intercambio de escritos sin ninguna audiencia real y carente de oralidad. Además, cabe apuntar que el resto de apartados del mismo precepto establecen en qué condicio-nes puede prescindirse del mismo y las consecuencias que ello comporta.

En cuanto al procedimiento inspector, el mismo texto legal anteriormente citado pre-vé en su artículo 180 la tramitación del mismo. En el punto segundo de este se introduce que “se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Ad-ministración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Posteriormente, el artículo 183 RGAPGIT regula el trámite de audiencia específico para el procedimiento inspector, en los siguientes términos:

«cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96. En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia

(31) Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.


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podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185».

Los preceptos anteriores ejemplifican como el procedimiento tributario español úni-camente prevé, como trámite de audiencia, un sistema de intercambio de alegaciones escritas, en las que cada parte expresa sus argumentaciones. Además, el propio procedi-miento inspector aparte de una remisión íntegra al trámite de audiencia del artículo 96 (RGAPGIT), prevé la posibilidad de comparecencia y la presencia del obligado tributario para la formalización del acta (32).

De todo ello se deriva que la previsión de comparecencia es una mera exigencia de “pre-sentismo”, en la que únicamente se contempla un intercambio de documentos y alegaciones para, en su caso, una posterior firma del acta (artículo 185.2 del RGAPGIT). Por lo tanto, nada se establece sobre la necesidad de oralidad y contraposición o contradicción de argu-mentos (algo realmente impactante, ante la posibilidad de actas sin acuerdo).

Consideramos que el culmen de la audiencia y del contradictorio debe ser una conver-sación entre el representante de la administración y el contribuyente, donde se pueda avanzar en esclarecer los hechos. Esto supondría dotar al derecho de audiencia de un contradictorio real —más difícil de salvaguardar de forma escrita— y permitiría un aho-rro en los tiempos del procedimiento y en la culminación del mismo. También, y aunque de forma más escéptica, consideramos que dicha lógica dialogal de forma oral podría permitir una comprensión más integral entre ambas partes, lo que podría ayudar a en-contrar soluciones adecuadas en las que ambas partes saliesen ganando.

En otros ordenamientos jurídicos, como por ejemplo el italiano, la audiencia públi-ca de modo parejo a como ocurre en el español, únicamente se realiza a instancia de parte (33), con la diferencia sustancial, de que allí se practica con frecuencia y, sobre todo, de que con carácter previo es preceptivo que se inste a las partes a la conciliación (34), trámite (35) que siempre se desenvuelve en una entrevista en el órgano judicial (36). Sirva de ejemplo también. el caso francés citado por Bilbao Estrada (2003: 122) donde el respeto del principio audi alteram partem se articula como un diálogo con-tradictorio con el funcionario actuario, como garantía básica de la verificación (37).

Respecto al ordenamiento jurídico alemán, es preceptiva la intervención del obligado tributario en varios momentos del procedimiento tributario. Al respecto, Sánchez Bláz-quez (2017: 220) señala que:

(32) Estas podrán ser con Acuerdo (art. 186), de conformidad (art. 187) y en disconformidad (art. 188), procedimientos detallados en el RGAPGIT.

(33) Como así se prevé en su legislación tributaria, en concreto, en el artículo 33 del Decreto legislativo nº 546/1992.

(34) Sobre las cuestiones referentes a la conciliación en el procedimiento italiano cabe referen-ciarse a Parente, S.A (2011), I modelli conciliativi delle litti tributarie, Cacucci Editore, Bari.

(35) Artículo 48 del Decreto legislativo nº 546/1992.(36) Sobre el proceso judicial italiano se puede consultar a Amatucci, F. (2011): Principi e nozi-

oni di Diritto tributario, Giappicheli Editore, Turín, cap. XI.(37) Sentencia “Conseil d’État”, de 10 de enero de 2001 núm. 211967 (en Bulletin des Conclu-

siones Fiscales, núm.4, 2001, comentario 47).


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«nos estamos refiriendo de modo particular a la entrevista final (schlussbesprechung) en el procedimiento de inspección […] y a la reunión para el debate o para la discusión (eröterungstermin) en el procedimiento del recurso de reposición (38)»

Continúa explicando Sánchez Blázquez que son en estos momentos procedimentales «donde tienen lugar en la mayor parte de los casos los denominados acuerdos sobre los hechos (tatsächliche verständigungen) entre el obligado tributario y la Administración tri-butaria»(39) (2017: 221).

Por todo ello y teniendo en cuenta el derecho comparado, consideramos que el derecho al contradictorio debe ser, incuestionablemente, un mandato a la Administración. En este sentido, cabe reconocer los avances jurisprudenciales al respecto como por ejemplo el reciente Auto del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2019 (40) donde sostiene que «del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles».

En sintonía con esta idea, una reciente sentencia el TS [17 de enero de 2019 (41)], sí reconoce abiertamente la contradicción, para el caso de la tasación pericial contradicto-ria. El TS considera que «de conformidad con el artículo 103.1 LGT, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso, la Administración tiene obligación de resol-ver todas las cuestiones que se planteen».

Para finalizar este apartado, cabe incidir en la defensa de que la Administración de-bería dar respuesta motivada a todas y cada una de las alegaciones del contribuyente, bajo el supuesto de anulabilidad de la resolución en caso contrario (amparándose en los supuestos de anulabilidad formal que se amparen en la Ley General Tributaria), pu-diendo acudir a los tribunales económicos administrativos a reclamar dicha vulneración procedimental. Esta nulidad ya está prevista en la jurisprudencia italiana, sancionán-dose en determinados supuestos (42), la nulidad por violación del contradictorio (43). A

(38) Ambos momentos procedimentales se encuentran, respectivamente, en los párrafos 201 y 364 de la Ordenanza Tributaria, Abgabenordnung, AO.

(39) El autor expone que dichos pactos carecen de regulación específica, pero son admitidos por lo general, tanto por el Tribunal Financiero Federal como por la propia Administración tributaria alemana.

(40) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 1ª). Auto núm. 1573/2019 de 14 de febrero, RJ 3º.

(41) España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso. Sección 2ª). Sentencia núm. 231/2019 de 17 de enero, FJ 5º.

(42) En jurisprudencia precedente, la Corte de Casación parecía haber hecho una interpretación amplía del derecho al contradictorio, bajo consecuencias de nulidad en el caso de que no se respetase este, como vulneración del derecho a la defensa —Sentencia de la Corte de Casación de 18 de septiem-bre de 2014 (núm. 19667 y 19668)—. Sin embargo, posterior jurisprudencia ha matizado dicha postura. Así, la Sentencia de la Corte de Casación de 9 de diciembre de 2015 (núm. 24823), sostiene que la figura del contradictorio únicamente tiene aplicación general en aquellos tributos armonizados (no existiendo esa obligación general para el resto de tributos, salvo en aquellos expresamente previsto).

(43) Cabe destacar en esta cuestión la reciente Sentencia de la Corte de Casación italiana de 15 de enero de 2019 (nº 701/2019).


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su vez, el TJUE en su ya mencionada sentencia Kamino (de 3 de julio de 2014, asuntos C-129/13 y C-130/13), abre la puerta a esta anulación de las resoluciones adoptadas, de no observarse el contradictorio, bajo la premisa de que dicha ausencia haya afectado al resultado final, y se deduzca, que, de haberse llevado a cabo dicha contradicción, el re-sultado hubiese sido distinto.

4. CONCLUSIONES

En el derecho a ser oído y en su traslación a nuestro ordenamiento en la figura del trámite de audiencia y en la motivación de las resoluciones en los procedimientos tribu-tarios, constatamos que la jurisprudencia española, pese haber seguido una línea hasta ahora diferente a la comunitaria en su interpretación de las garantías del proceso admi-nistrativo, y por extensión tributario, está dando un viraje por el que parece que empieza a integrar la línea doctrinal comunitaria.

Después de todo lo expuesto entendemos que, si el derecho a la buena administración ampara las garantías de defensa, y si estas exigen una igualdad de armas y un contra-dictorio, es necesario que la Administración dialogue con el ciudadano. El derecho a ser oído es indisociable a la comprensión del ciudadano como interlocutor en los procedi-mientos tributarios. En este sentido y en palabras de Benda (2001: 507) «el ciudadano afectado no es un mero objeto de la acción administrativa destinado a asumir hechos consumados. El ciudadano es interlocutor de la Administración que debe trabajar en su interés».

Por ello, no es suficiente con “ser oído”, lo que no implica una reacción del receptor de las alegaciones, en este caso, la Administración. El trámite de audiencia o derecho a ser oído, en relación con el contradictorio, debe requerir de una respuesta que implique el haber sido “escuchado” por parte de la Administración. Este derecho también implica un deber o mandato a la Administración y este es una reacción o respuesta ante todo aquello alegado por el ciudadano.

En este apartado, cabe volver a insistir en que el ordenamiento jurídico tributario está configurado en torno al escrito de alegaciones, con una nula interactuación presen-cial entre el representante de la Administración tributaria y el contribuyente. Conside-ramos que una forma de dotar de contenido a la figura del contradictorio es incentivar que potestativamente, el contribuyente pueda optar a manifestar sus argumentaciones de manera oral, algo que no solo fomentaría la lógica dialogal que venimos defendiendo, sino que también puede resultar clarificador en una materia en la que comprenderse mediante un intercambio de alegatos, puede resultar complejo. La oralidad en los pro-cedimientos permitiría un mayor avance en esclarecer los hechos y evitaría una amal-gama de documentos, que probablemente oscurezcan, no sean leídos o sean atendidos obviando las partes que no interesen al interlocutor. Todo ello, se ve dificultado en una conversación en la que se fijen los puntos esenciales tanto para la Administración como para el contribuyente, para posteriormente se aborden desde una perspectiva de escu-cha mutua.

Partiendo del elenco de deberes que sostiene el TS, el trámite de audiencia o deber de ser oído es indisociable de un triple derecho/deber: deber de ser leído (todas aquellas


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alegaciones expresadas por el ciudadano), deber de ser recibido (en cualquier procedi-miento a instancias del ciudadano por el emisor del acto administrativo) y un deber de ser respondido (a todas las alegaciones expresadas por el ciudadano).

En otro sentido, cabe incidir en la extensión del derecho a la buena administración sobre todo el procedimiento tributario y las garantías del mismo. Por ello, debemos dis-tanciarnos de la idea expresada por la jurisprudencia del TC de que el acceso al proce-dimiento judicial contencioso-administrativo es una suerte de “purga” de la mala praxis administrativa. Dicho proceso judicial debe ser únicamente una garantía de última ra-tio, un paliativo ante posibles abusos de la autotutela. El mandato de buena administra-ción en los procedimientos tributarios debe ser cumplido con independencia del posterior acceso a la jurisdicción contenciosa.

Hemos constatado las dificultades de reconocer un derecho a ser oído en el procedi-miento tributario como contradictorio, sobre todo porque nada se dice de ello, expre-samente, en la legislación española, agravado porque la jurisprudencia española ha distado históricamente de ser especialmente garantista con las exigencias a la Admi-nistración en el procedimiento tributario. Sin embargo, esto parece estar cambiando en la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo, donde acoge la línea jurisprudencial comunitaria respecto a las garantías de defensa en el procedimiento administrativo y el derecho a la buena administración del artículo 41 de la CDFUE.

También cabe resaltar cómo la absorción de las garantías comunitarias en nuestro or-denamiento no debe provenir únicamente de cómo irradian los tratados internacionales en el mismo, de los giros jurisprudenciales del Tribunal Supremo o de innovaciones le-gislativas (que realmente resultarían de gran utilidad para avanzar en el tema que nos ocupa). Partiendo de los conceptos de orden público comunitario y teniendo en cuenta, los principios que provienen de las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros, debe considerarse la buena administración y el justo proceso (administrativo) como parte del núcleo de principios de la Unión Europea (44), que como tales deben ser alegables y aplicables automáticamente en cualquier Estado miembro.

Por último, la incidencia en el buen procedimiento cumple con el mandato constitucio-nal que establece que la Administración debe servir de manera objetiva al interés gene-ral, ya que el carácter contradictorio «no debe ser entendido como una confrontación en-tre Administración y contribuyente sino como la configuración adecuada para conseguir la colaboración en su interés común a la justa determinación del tributo»(45). Además, puede ser una herramienta de reducción de la conflictividad al dotar de objetividad, mo-tivación y contradicción a los procedimientos, como prevención ex ante (entendida como afrontar los problemas desde la sala de máquinas) que logre evitar una reparación ju-dicial ex post.

Esta prevención, en forma de mandato de buena administración, no debe entenderse como un deber asociado a los derechos de los contribuyentes, sino como un mandato que

(44) En este sentido se pronuncia Carrillo Donaire (2010: 1139) enmarcando la buena adminis-tración en «la tradición juridical (sic) de ciertos Estados europeos […] una noción forjada al calor del Derecho comunitario europeo».

(45) Bilbao Estrada (2003: 116) citando a La Rosa (1990: 44).


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surge con anterioridad a la existencia del conflicto con el contribuyente y que proviene directamente del artículo 103 de la Constitución. Nuestra comprensión de la Adminis-tración debe evolucionar hacía la consideración de la sujeción de esta a un mandato que no proviene de derecho alguno, sino que responde de su deber unilateral de responder al interés general (mandato constitucional). Esto tiene dos implicaciones principales: la reducción de la autotutela cuando la Administración es parte del conflicto y el desarrollo con anterioridad del acto administrativo de las garantías de buena administración (que también, deben vislumbrarse como deber, cuando entran en juego los derechos y garan-tías de los contribuyentes). En cuanto al posterior conflicto con el contribuyente y obede-ciendo también al mandato constitucional del artículo 103 de la Constitución Española, debe huirse de la lógica iusprivatista que entiende el conflicto desde una perspectiva de partes. En este sentido y pese a la atracción de sus mismas garantías, la Administración debe obedecer a principios de derecho público y, por lo tanto, buscar un esclarecimiento de los hechos con la objetividad que impera el citado precepto constitucional.

Las garantías expuestas deben encaminar el derecho a ser oído desde la existente contradicción formal (intercambio de alegaciones) hacia una contradicción real (inter-locución y contraposición de alegaciones), para dar cumplimiento, tanto al mandato de justo proceso administrativo como al mandato de buena administración.

En resumen, el interés general tal y como señala Rozas (2018: 118), debe traducirse respecto a la administración en su voluntad de «reconstrucción de la verdad», para lo que resulta imprescindible el contradictorio con el contribuyente. Esta reconstrucción de la verdad no puede obviar la lógica conflictual de los procedimientos tributarios. Pero “la verdad”, también en el ámbito tributario, debe estar siempre en el horizonte y aunque a cada paso que se da se aleje otros tantos, su búsqueda, parafraseando a Eduardo Galea-no, debe servirnos para caminar.

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DE LA INDEPENDENCIA DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS:

CUESTIONAMIENTO POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA Y

CONSECUENCIAS

María Teresa Mata Sierra Catedrática de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de León


RESUMEN

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea reformula su criterio acerca de la natura-leza de “órgano jurisdiccional” conforme al Derecho europeo de los Tribunales Econó-mico-Administrativos, señalando su incapacidad para, a partir de esta fecha, presentar cuestiones prejudiciales ante el Alto Tribunal según lo dispuesto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Se analiza en este estudio doctrinal el nuevo criterio jurisprudencial que se separa del seguido hasta la fecha, así como las implicaciones que este cambio de perspectiva debería tener en el Derecho interno.

Palabras clave: Cuestión prejudicial, Tribunal Económico-Administrativo Central, órga-no jurisdiccional, independencia, TEAs.


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THE INDEPENDENCE OF ECONOMIC- ADMINISTRATIVE COURTS: DISCUSSION

BY THE COURT OF JUSTICE OF THE EUROPEAN UNION AND CONSEQUENCES

María Teresa Mata Sierra

ABSTRACT

The Court of Justice of the European Union reformulates its doctrine regarding the na-ture of a “jurisdictional body” in accordance with the European Law of the Administra-tive Economic Courts, indicating its inability to, from this date, present a “preliminary ruling” before the High Court as provided in Article 267 of the Treaty on the Functioning of the European Union This doctrinal study analyzes the new jurisprudential criteria that is separated from the one followed to date, as well as the implications that this change of perspective should have in domestic law.

Keywords: Reference for a Preliminary ruling, Central Tax Tribunal (Spain), Court or tribunal, independence, TEAs.

MARÍA TERESA MATA SIERRA / «De la independencia de los Tribunales Económico-Administrativos...»

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SUMARIO

1. ConsideraCiones Previas. 2. naturaleza Y esPeCialidad de los órGanos eConóMiCo-adMi-nistrativos. 3. Criterios deliMitadores de la naturaleza de los “órGanos jurisdiCCionales” en la doCtrina del tribunal de justiCia de la unión euroPea. 4. la indePendenCia de los tribunales eConóMiCo-adMinistrativos CoMo requisito deliMitador de su naturaleza de “órGanos jurisdiCCionales” Para el dereCHo euroPeo. 5. ConseCuenCias del CaMbio de Cri-terio e iMPliCaCiones PráCtiCas. biblioGrafía.

1. CONSIDERACIONES PREVIAS

Un tema recurrente en nuestra materia, que afecta de plano al ejercicio de la justicia tributaria, es la naturaleza de los órganos económico administrativos, y si este tipo de Tribunales pueden ser considerados órganos jurisdiccionales a los efectos del Derecho de la Unión Europea y, en concreto, del artículo 267 (1) del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE) que les permite, si se les da dicha considera-ción, que puedan formular una petición de decisión prejudicial ante la Corte Europea. Y la cuestión no es baladí, en la medida en que está en juego no solo la correcta aplicación del Derecho europeo sino, en última instancia, la salvaguarda del derecho a la tutela judicial efectiva.

Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en contra muchas veces del criterio apuntado por la Abogacía General de la Unión, venía dando una respuesta positiva a esta cuestión señalando que los Tribunales Económi-co-Administrativos (en adelante, TEAs) pese a que su cometido es resolver los recursos

(1) El artículo 267 del TFUE (antiguo artículo 234 TCE) en su versión consolidada publicada en el Diario Oficial núm. 115 de 9 de mayo de 2008 señala:

“El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u orga-

nismos de la Unión;Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los

Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si esti-ma necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccio-nal nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccio-nal nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad”.


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que se interponen ante la propia Administración tributaria (2), debían ser considerados “órganos jurisdiccionales” a los efectos señalados; no obstante, este criterio no era defi-nitivo en la medida en que, de forma reciente, en su Sentencia de 21 de enero de 2020 (3) (Gran Sala), el TJUE se ha pronunciado con rotundidad (4) acerca de la falta de le-gitimación (5) de estos órganos y, en particular, del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), a la hora de presentar cuestiones prejudiciales al amparo del artículo 267 TFUE mencionado, por no cumplirse con el criterio de la necesaria inde-pendencia que debe caracterizar a los órganos jurisdiccionales que pueden utilizar esta vía (6).

Así las cosas, y en la medida en que la doctrina emanada en este pronunciamiento se asienta en las características que determinan la naturaleza del órgano llamado a resol-ver, debemos preguntarnos acerca de las importantes consecuencias jurídicas e impli-caciones prácticas que la decisión de la Corte Europea conlleva no solo para el asunto juzgado sino para cualquier otro posterior.

(2) La doctrina ha calificado tradicionalmente como una “incorrección técnica” el carácter juris-diccional o cuasi-jurisdiccional de los poderes que la Administración pone en juego al resolver los recursos que se interponen ante ella (por todos, García de Enterría, E. y Fernández, T. R. (1977): Curso de Derecho Administrativo, tomo II, 1ª ed., Civitas, Madrid, 417 y que se reitera en ediciones posteriores).

(3) Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 21 de enero de 2020. ECLI:EU:C:2020:17.

(4) Pese a tratarse de un pronunciamiento muy reciente, la importancia del tema que aborda el mismo ha dado lugar a inmediatas opiniones de algunos catedráticos de nuestro área como Eseve-rri Martínez, E. (2020): La independencia de los órganos económico-administrativos, se cuestiona por el TJUE (La sentencia en pleno del TJUE de 21 de enero de 2020), que puede verse en el Blog del Grupo de investigación de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada, en concreto en http://grupoinvestigacionderechofinanciero.ugr.es/la-independencia-de-los-organos-economico-ad-ministrativos-se-cuestiona-por-el-tjue/ [consultado el 02/02/2020] o Rozas Valdés, J. A. (2020): De lo que se merece «lo» económico-administrativo, también en el Blog fiscal del autor que puede verse en http://fiscalblog.es/?p=5285 [consultado el 01/02/2020]. Tampoco ha pasado desapercibida la cuestión a los asesores fiscales, en concreto a Muñoz Pérez, M. y Cornudella Marqués, J. (2020), en http://asesoria-asesores-fiscales.es/articulos/articulo-asesoria-fiscal-los-tribunales-econ-mico-ad-minis [consultado el 02/02/2020].

(5) Como consecuencia de ello declara inadmisible la petición de decisión prejudicial planteada por el TEAC mediante la Resolución de 2 de abril de 2014, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de junio de 2014, en el asunto C274/14, en un procedimiento seguido a instancias de una Entidad financiera española.

(6) No son los únicos órganos internos que se cuestionan desde este punto de vista de reco-nocerles o no naturaleza de “órgano jurisdiccional”; idéntica problemática ha afectado a algunos órganos contractuales como el Tribunal Administrativo de Recursos Contractuales de Cataluña, como se desprende de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2015, Consorci Sanitari del Ma-resme, Asunto C-203/14, ECLI:EU:C:2015:664, y pese a que en este caso se reconoce por el TJUE que este criterio no tiene por qué ser definitivo como señala Hernández González, F. L. (2016): Sobre la controvertida naturaleza “jurisdiccional” de los tribunales administrativos de recursos contrac-tuales, XI Congreso AEPDA. Zaragoza. Comunicación, que puede verse en https://contratodeobras.com/images/Sobre-el-car%C3%A1cter-jurisdiccional-de-los-TARC_Hernandez.pdf [consultado el 05/02/2020].


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2. NATURALEZA Y ESPECIALIDAD DE LOS ÓRGANOS ECONÓMICO- ADMINISTRATIVOS

A efectos organizativos, desde finales del Siglo XIX (7), en nuestro ordenamiento tri-butario rige el principio fundamental que consiste en la separación de funciones entre órganos que se ocupan de la aplicación de los tributos y aquellos otros que resuelven las reclamaciones que puedan suscitarse contra la gestión tributaria, principio que se ha arrastrado en toda la legislación posterior (8) hasta el actual artículo 83.2 de la de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 (en adelante, LGT) a cuyo dictado “2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de reso-lución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los ac-tos dictados por la Administración tributaria”; este precepto hay que ponerlo en relación con el artículo 228 de la misma norma en el que se afirma que ”el conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus funciones”.

En definitiva, se rubrica la singularidad que supone en materia tributaria que aque-llos administrados que pretendan acudir a la vía judicial, para agotar la vía adminis-trativa, deban plantear necesariamente, con carácter previo, una reclamación económi-co-administrativa (9) que, a tal efecto, se convierte en una vía específica para impugnar

(7) Principio que aparece ya en el Real Decreto de 29 de diciembre de 1892, siendo Ministro de Hacienda Gamazo Calvo como consecuencia de la regulación de la reclamación económico-adminis-trativa en la Ley de Camacho de 31 de diciembre de 1891.

(8) El Preámbulo de un Decreto-Ley del año 1924 señala a este respecto que “Toda reforma que aspire a hacer eficaz y fecunda la Administración Central y Provincial de la Hacienda Públi-ca ha de tener como punto de partida la diferencia entre los actos de gestión y las reclamaciones que contra éstos se promuevan. El acto de gestión, rápido, enérgico, certero, es el propio y ade-cuado de la unidad de mando y de la iniciativa personal, en tanto que la reclamación exige un examen atento y reposado y ajeno al impulso de la acción, la cual, sólo por el hecho de tal, puede ser precipitada”. El artículo 1 de la misma norma atribuía el conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas a los Tribunales Económico-Administrativos provinciales, al TEAC, y al Ministro de Hacienda. Esta separación entre los órdenes de aplicación de los tributos y de re-solución de reclamaciones, se consagró en el artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963, precedente del precepto citado en el texto, que afirma que “Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes.” (Sobre el origen y evolución histórica de estos órganos puede verse con más detenimiento: “Las reclamaciones económico-administrativas” en Abogacía General del Estado. Dirección del Servicio Jurídico del Estado (2006): Manual de revisión de actos en materia tributaria, Ministerio de Justicia, Madrid, págs. 531 y ss.; también pueden verse Sánchez González, A. (1974): Procedimiento económico-administrativo, IEF, Madrid; y Eseverri Martínez, E. (1983): Las actuaciones tributarias reclamables en la vía económico-administrativa, Civitas, Madrid; entre otros.

(9) Con carácter previo a la reclamación económico-administrativa puede interponerse recurso de reposición potestativo, que tiene una regulación específica al ser previo a la vía económico-ad-ministrativa.


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los actos tributarios y sustituye la vía del recurso de alzada que se contempla en el pro-cedimiento administrativo común (10).

Y dichas reclamaciones económico-administrativas se sustancian ante los Tribunales Económico-Administrativos cuya naturaleza ha sido siempre objeto de controversia doc-trinal planteándose la alternativa entre la naturaleza jurisdiccional o administrativa de estos órganos, existiendo justificación para defender ambas posturas e incluso no to-mar partido por ninguna de ellas.

Partiendo del mandato constitucional que otorga el monopolio de la función jurisdic-cional (11) al Poder Judicial formado por Jueces y Magistrados que son independientes frente al resto de los Poderes del Estado y frente a las partes que intervienen en el liti-gio no resulta asumible defender una naturaleza jurisdiccional de los TEAs que, desde este posicionamiento (12), se consideran órganos administrativos como lo demuestran, entre otras razones, que son nombrados o propuestos por el Ministerio de Hacienda, con la función de resolver reclamaciones económico-administrativas sin que se aprecie la alteridad propia de los órganos jurisdiccionales que exige la plena separación e indepen-dencia de las partes en el litigio y su resolución.

La independencia funcional que se reconoce a estos órganos no obsta su dependencia orgánica de la Secretaría de Estado de Hacienda (13), dependencia que no resulta incom-patible con la diferenciación y especialización de estos organismos que se configuran, a nuestro juicio, como órganos administrativos sui generis especializados en materia tribu-taria, con unas notas y características propias que motivan una suerte de “jurisdiccio-nalización” del procedimiento económico-administrativo (14); precisamente, esto último

(10) Puede verse Ministerio de Hacienda (2020): “Tribunales Económico-administrativos” https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/TEAC/Documentos/LOS_TRIBUNALESE-CONOMICOS.pdf [consultado el 12/02/2020].

(11) Conforme al art. 117 de la Constitución Española la función jurisdiccional consiste en juz-gar a través del correspondiente proceso y hacer ejecutar lo juzgado, función que, como se señala en el texto, corresponde a Jueces y Magistrados que integran el Poder judicial con las característi-cas de ser independientes, inamovibles y sometidos únicamente al imperio de la Ley siendo la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, (BOE núm. 157, de 2 de julio) del Poder Judicial, la que se ocupa de regular la misma que atribuye en su art. 3 a Juzgados y Tribunales, Tribunal Constitucional y Tribunal de Cuentas, sin que se mencione a los TEAs en ningún caso.

(12) Posición que mantienen Toledo Jaúdenes, González Pérez, Martín Delgado, López Me-nudo y Aragonés Beltrán como se señala en Abogacía General del Estado. Dirección del Servicio Jurídico del Estado (2006): Manual de revisión de actos en materia tributaria, Ministerio de Justicia, cit., 536 y 537.

(13) Art. 7 del Real Decreto 1552/2004, de 25 de junio (BOE núm. 154, de 26 de junio) por el que se desarrolla la estructura básica el Ministerio de Economía y Hacienda. Aclara el Real Decreto 390/1998, de 13 de marzo (BOE núm. 63, de 14 de marzo) que los TEAs Regionales y Locales son órganos dependientes del TEAC.

(14) Esta realidad también da lugar a lo que se denomina posturas eclécticas como la de Fábre-gas del Pilar que considera que la resolución final del procedimiento económico-administrativo es jurisdiccional para la Administración y administrativa para la Jurisdicción contencioso-adminis-trativa citado en Abogacía General del Estado. Dirección del Servicio Jurídico del Estado (2006): Manual de revisión de actos en materia tributaria, cit., 537.


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conlleva que otra parte de la doctrina considere que estamos doctrinalmente ante ór-ganos jurisdiccionales porque jurisdiccional es la impugnación que se realiza ante ellos considerándola un verdadero proceso (15).

No obstante, si se entiende el proceso como una institución en la que las partes some-ten sus diferencias a la resolución de un tercero ajeno e independiente de las mismas, en cuyo desarrollo, éstas últimas se sitúan en una posición de igualdad, con idénticas posibilidades de actuación ante el órgano resolutorio a la hora de exponer sus posiciones, aportar pruebas, contradecir a la parte contraria, etc., la función que realizan los TEAs resolviendo las reclamaciones económico-administrativas da lugar a un procedimiento administrativo que llevan a cabo órganos administrativos en el que la igualdad de las partes está francamente atenuada (16).

Así las cosas, la importancia de atribuir o no ese carácter jurisdiccional a los TEAs tiene una incidencia directa en el ejercicio de sus funciones en la medida en que no les será posible inaplicar una norma vigente del ordenamiento interno sin plantear pre-viamente una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, planteamiento que el artículo 267 del TFUE reserva a aquellos órganos que el Derecho Europeo considera órganos jurisdiccionales (17).

Curiosamente el concepto europeo de órgano jurisdiccional no coincide con el estable-cido en el artículo 117 de la CE antes mencionado —apoyado por la LOPJ— por lo que resulta obligado cuestionarse acerca de si los TEAs (18) pueden ser considerados como

(15) Entre otros Guasp, López Rodó, Guaita y Fenech (ídem, 537). (16) Conforme a lo dispuesto en el art. 235.3 de la LGT el órgano autor del acto impugnado

potestativamente puede elaborar un informe para ampliar sus posibilidades de defensa y contra-dicción pero no puede contradecir las alegaciones del recurrente que se realizan, además en un momento posterior. Tampoco puede instar pruebas, posibilidad que se reserva al recurrente (art. 236 1 y 4 de la misma Ley).

(17) Tempranamente, casi desde nuestra entrada en la Comunidad Europea, García de En-terría (1986) puso de manifiesto la dificultad de establecer un criterio definitivo a este respecto. Puede verse García de Enterría, E. (1986): “Las competencias y el funcionamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Estudio Analítico de los recursos”, en AAVV: Tratado de Derecho Comunitario europeo. Estudio sistemático desde el Derecho español (Dirs. García de Enterría, González Campos y Muñoz Machado), tomo I, Civitas, Madrid, 708.

(18) El Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005 (BOE 27 de mayo de 2005) deter-mina la existencia de la unidad central y las periféricas, siendo estas últimas dependientes del Tribunal Central. De esta forma, existe un Tribunal Central cuya sede está ubicada en Madrid y de él dependen, organizados territorialmente, Tribunales Regionales y Tribunales Locales. Los Tribunales Regionales coinciden con las Comunidades Autónomas y los Locales se corresponden con las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y Melilla; además se contempla la posibili-dad de que las sedes principales de los Tribunales Regionales establezcan Salas Desconcentradas con competencia territorial inferior al de la Comunidad Autónoma respectiva, ejemplo TEAR de Andalucía (Salas de Granada y Málaga), TEAR Castilla y León (Sala de Burgos). Por otro lado, y con el fin de tener presencia en todas las capitales de provincia distintas de la sede principal del Tribunal Regional o de las Salas Desconcentradas, existen Dependencias Provinciales, cuyo objeto es facilitar al ciudadano la interposición de las reclamaciones con una mayor proximidad en su ámbito geográfico siendo responsables de la recepción, tramitación y remisión de las reclamacio-


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tales y, por ende, están legitimados para interponer cuestiones prejudiciales. No obs-tante, y antes de responder a esta cuestión, que se convierte en el asunto mollar de este estudio, veamos el concepto de órgano jurisdiccional que define el Derecho de la Unión Europea.

3. CRITERIOS DELIMITADORES DE LA NATURALEZA DE LOS “ORGANOS JURISDICCIONALES” EN LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

Como hemos indicado, el TJUE realiza un análisis del concepto de órgano jurisdiccio-nal de carácter autónomo y propio para el Derecho de la Unión Europea (19) señalando

nes al correspondiente Tribunal Regional o Sala Desconcentrada para su resolución definitiva. Por motivos análogos a la creación de las Salas Desconcentradas, se han creado en otras poblaciones diferentes a las capitales de provincia una serie de Dependencias Locales de las que son ejemplo: Gijón, Jerez de la Frontera y Vigo.

(19) La autonomía del concepto comunitario de órgano jurisdiccional se afirma tempranamente por el Tribunal de Justicia con ocasión de la Sentencia de 30 de junio de 1966, Asunto Vaasen-Göb-bels, C- 61/65249, ECLI:EU:C:1966:39, tal y como recoge Muñiz Fernández, P. (2012): “La cuestión prejudicial de validez e interpretación ante el Tribunal de Justicia”, Procedimientos Administrati-vos y Judiciales de la Unión Europea, Moreiro González, C. J. (Dir.), Economist & Jurist, Madrid, 9; no obstante, es el propio TJUE en su Recomendación 2012/C 338/01 (DOUE, C330/1, de 6 de noviembre de 2012) mantuvo en su párrafo noveno que la condición de órgano jurisdiccional debe interpretarse como un concepto autónomo del Derecho de la Unión, teniendo en cuenta, a este respecto, los parámetros establecidos en sus diferentes Sentencias. Se trata de una concepción au-tónoma que ha permitido al TJUE admitir cuestiones prejudiciales procedentes de órganos espa-ñoles que en nuestro ordenamiento jurídico no se califican como jurisdiccionales, como ocurre con los Tribunales Económico-Administrativos lo que ha generado que nuestros Tribunales internos se hayan pronunciado acerca de esta cuestión. En esta línea, la Sección segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 25 de noviembre de 2010 (ECLI:ES:AN:2010:5276) indicaba en su Fundamento Jurídico noveno que, pese a que en alguna ocasión aislada se ha reconocido a los Tribunales Económico-Administrativos legitimación para el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE —probablemente por la confusión a que induce su denominación y su pretendido estatuto de autonomía funcional—, no puede admitirse, en modo alguno, que tales órganos administrativos, incardinados en el seno de la Administración del Estado, puedan ser equiparados, ni siquiera de modo analógico, a los órganos jurisdiccionales y mucho menos que ellos mismos se atribuyan tal condición que resulta contraria a lo dispuesto en el artículo 117 CE.

Para algunos autores, esta descontextualización que hace el TJUE de la noción de órgano ju-risdiccional, arrogándose la facultad de atribuir esa naturaleza jurisdiccional conforme su propio criterio, conlleva algunos inconvenientes: en primer lugar, el de convertir un término perfecta-mente objetivable como es la pertenencia o no al corpus iuridictionis en un nuevo concepto jurídico indeterminado potencialmente creador de inseguridad jurídica; en segundo lugar, generando una innecesaria inflación litigiosa al multiplicarse exponencialmente las fuentes interrogativas y, last but not least, constituyendo un verdadero problema de antinomia constitucional. (Cfr. Cancio Fer-nández, R. C. (2015): “Jurisdiccionalidad del órgano a la carta o la desbordada legitimidad para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea”, Legal Today, 19 de noviembre de 2015, que puede verse en http://www.legaltoday.com/practica-juridica/supranacional/d_ue/juris-


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a partir de entrados los años noventa (20) que para que un órgano tenga tal condición, a los efectos del Derecho de la Unión Europea y, por ende, se le reconozca la capacidad para plantear cuestiones prejudiciales (21) deberán cumplirse una serie de factores (22) o criterios delimitadores (23) que actúan como filtro a la hora de analizar la naturaleza jurisdiccional o no de los diferentes órganos de los Estados miembros.

Es precisamente a partir de la Sentencia de 27 de abril de 1994, Almelo y otros (Asunto C-393-92) cuando el TJUE identifica los criterios que confieren la condición de “órgano jurisdiccional” y que trataremos más detenidamente en el texto: origen legal del órga-no, su permanencia, el carácter obligatorio de su jurisdicción, el carácter contradictorio del procedimiento, la aplicación de normas jurídicas y la independencia (apartado 21). A ellos, el apartado 9 de la Sentencia del Tribunal de Justicia de 19 de octubre de 1995,

diccionalidad-del-organo-a-la-carta-o-la-desbordada-legitimidad-para-plantear-cuestiones-preju-diciales-ante-el-tribunal-de-justicia-de-la-union-europea [consultado el 04/02/2020].

(20) Hasta la Sentencia del TJUE de 27 de abril de 1994, Almelo y otros (Asunto C-393/92) ECLI:EU:C:1994:171, no existe una doctrina precisa, y en esta materia la doctrina del TJUE se limitaba a algunos pronunciamientos aislados que afectaban fundamentalmente a órganos arbi-trales y que permitían deducir algunos criterios interpretativos, tanto de carácter orgánico o fun-cional sin que ni la naturaleza judicial del órgano ni el ejercicio de la función jurisdiccional hasta ese momento elementos indispensables. Ello dio lugar a que se considerase órgano jurisdiccional a órganos de muy diferente índole. Es a partir de esta Sentencia de 27 de abril de 1994, ya citada, cuando el TJUE identifica seis criterios que confieren la condición de órgano jurisdiccional y que trataremos más detenidamente en el texto (apartado 21). A ellos el apartado 9 de la STJUE de 19 de octubre de 1995, Job Centre, Asunto C-111/94, ECLI:EU:C:1995:340, añade que la petición se produzca en el marco de un procedimiento que concluya con una decisión de carácter jurisdiccional. Estos requisitos se van precisando en Sentencias posteriores.

(21) Cfr. García de Enterría, E. (1986): “Las competencias y el funcionamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Estudio Analítico de los recursos”, en AAVV: Tratado de Derecho Comunitario europeo. Estudio sistemático desde el Derecho español (Dirs. García de Enterría, González Campos y Muñoz Machado), tomo I, Civitas, Madrid, 707; Banacloche Palao, J. (2001): “Los Tribunales Económico-Administrativos”, Impuestos, Revista de Doctrina, Legislación y Jurispru-dencia, núm. 2, 1 y ss.; y Alonso García, R. (2011): “La noción de órgano jurisdiccional a los efectos de activar la cuestión prejudicial”, en AAVV, Libro Homenaje a Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer, Con-sejo General del Poder Judicial, Madrid, 147-166.

(22) Pueden verse a tal efecto las Sentencia de 30 de junio de 1966, Vaassen-Göbbels, Asunto 61/65, ECLI:EU.C:1966:39, que estableció una serie de pautas definitorias del concepto de órgano jurisdiccional como eran: el origen legal del órgano, su carácter permanente, la coercibilidad de su jurisdicción, la naturaleza contradictoria del procedimiento, la aplicación por parte del órgano de normas jurídicas y su grado de independencia; esta doctrina jurisprudencial se consolida en pronunciamientos posteriores entre los que podemos mencionar la Sentencia de 31 de mayo de 2005, Syfait y otros, C53/03 (apartado 29), ECLI:EU.C:2005:333; Sentencia del 17 de julio de 2014 C-58/13 y C-59/13 Torresi, ECLI:EU.C:2014: 2088 y, particularmente, la Sentencia de 16 de febrero de 2017, Margarit Panicello, C503/15, (apartado 27), ECLI:EU:C:2017:126.

(23) Así los denomina Hernández González, F. L. (2016): “Sobre la controvertida naturaleza jurisdiccional” de los tribunales administrativos de recursos contractuales”, Actas del XI Congreso AEPDA, Comunicación, 2 y ss (cfr. http://contratodeobras.com/images/Sobre-el-car%C3%A1cter-ju-risdiccional-de-los-TARC_Hernandez.pdf [consultado el 30/01/2020].


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Job Centre, Asunto C-111/94 (24), añade que la petición se produzca en el marco de un procedimiento que concluya con una decisión de carácter “jurisdiccional”. Estos requi-sitos se van precisando en Sentencias posteriores con el contenido que exponemos de forma resumida:

a) Origen legal del órgano. Conforme a la jurisprudencia europea, el primer criterio a tener en cuenta para determinar el carácter jurisdiccional de un órgano es, precisa-mente, el origen legal del órgano que formula la cuestión prejudicial (25), resultando indiferente, por poner un ejemplo, que haya sido creado por una ley presupuestaria o que la legislación nacional sólo le haya atribuido al órgano de control competencias para determinados tipos de contratos públicos (26); este criterio excluiría a cualquier órgano que haya sido creado en una disposición de rango reglamentario.

b) Permanencia. En el sentido de continuidad en el ejercicio de sus funciones resoluto-rias, lo que no se cumpliría en aquellos casos en los que el órgano se haya constituido ad hoc para conocer de la resolución de un recurso o asunto concreto. No obstante, el TJUE admite en el caso de Tribunales arbitrales que se cumple también con este requisito cuando “se ha constituido sobre una base legal, que dispone, con carácter permanente, de una competencia obligatoria y que, además, aplica normas procesales definidas y de-limitadas por la legislación nacional”(27).

c) Jurisdicción obligatoria (28). Siguiendo la jurisprudencia del TJUE el carácter obli-gatorio de la jurisdicción puede tener un doble significado: bien que las partes están obligadas a dirigirse al órgano remitente para la resolución de un litigio; bien, que sus resoluciones son vinculantes (29). Además a estos efectos para la jurisprudencia europea

(24) STJUE de 19 de octubre de 1995, Job Centre, Asunto C-111/94, ECLI:EU:C:1995:340.(25) En definitiva el órgano en cuestión debe tener un origen legal o, al menos, estar sometido

al control de los Poderes públicos, o bien el recurso a este órgano debe estar impuesto por la ley (Cfr. Naômé, C. (2010): Le renvoi préjudiciel en droit européen. Guide pratique, 2º Edición, Éditions Larcier, Bruxelles, 95 a 97).

(26) Puede verse a este respecto la Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de septiembre de 1997, Dorsch Consult, Asunto C-54/96 (apartados 24 y 25), ECLI:EU:C:1997:413.

(27) Cfr. Auto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de febrero de 2014, Merck Canada, Asunto C-555/13, (apartado 24), ECLI:EU:C:2014:92, que es el citado en el texto; y Sen-tencia del Tribunal de Justicia de 12 de junio de 2014, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, Asunto C-377/13 (apartado 26), ECLI:EU:C:2014:246.

(28) Como señala M. Palanco Puga “el hecho de que el órgano nacional tenga jurisdicción para entender de determinados asuntos es suficiente para otorgarle legitimidad a los efectos de plantear una cuestión prejudicial; y ello aunque no concurra en el mismo el carácter de órgano jurisdiccional ordinario, ya que el hecho de que un Estado miembro haya optado, en el marco de su autonomía procesal, a atribuir competencia sobre un cierto tipo de litigios a un organismo en particular, y no a un órgano jurisdiccional, no empece para que pueda recibir el mismo tratamiento a los efectos de considerar admisible la remisión que pueda hacer de una cuestión prejudicial” (Cfr. Palanco Puga, M. (2016): La cuestión prejudicial en el proceso de construcción del Derecho de la Unión Europea, Ed. Universidad de Málaga, 99-100, en riuma.uma.es).

(29) Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de septiembre de 1997, Dorsch Consult, Asunto C 54/96 (apartado 27), ECLI:EU:C:1997:413. Lo relevante es el carácter vinculante de la resolución que emane de dicho órgano, como contrapuesto a lo que sería una decisión meramente consulti-


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resulta irrelevante que el órgano tenga también funciones de carácter consultivo (30). Así sucede, en todo caso, cuando las resoluciones administrativas sólo resultan recurri-bles en vía contencioso-administrativa tras haber presentado una reclamación ante los órganos remitentes y éstos vengan obligados a pronunciarse sobre las reclamaciones sometidas a su conocimiento, sin que la Administración pueda revocar sus resoluciones (31).

d) Procedimiento contradictorio. Para la jurisprudencia europea este factor no es un criterio absoluto (32) entendiéndose que se cumple siempre y cuando los interesados puedan presentar escritos de alegaciones y pruebas en apoyo de sus pretensiones y soli-citar la celebración de vista pública (33).

e) Aplicación de normas jurídicas. La determinación de este requisito no merece ma-yores comentarios ya que no plantea ningún problema, en la medida en que estos órga-nos deben aplicar en el ejercicio su función normas jurídicas.

f) Ejercer una función jurisdiccional. Como apuntamos, se exige también este requi-sito para determinar si un organismo nacional puede ser calificado como “órgano juris-diccional” lo que obliga a verificar la naturaleza específica de las funciones que ejerce en el contexto normativo específico en el que decide pedir al TJUE que se pronuncie al respecto a partir de la cuestión prejudicial.

En este sentido, se considera necesario que esté pendiente un litigio y se deba adoptar una resolución en un procedimiento que concluya con una decisión de carácter judicial (34), aspecto, este último, que se interpreta en un sentido funcional, al concurrir siempre que se pueda “declarar la ilegalidad de las resoluciones adoptadas”(35).

g) Carácter independiente del órgano. Para el TJUE el carácter independiente de un órgano judicial, inherente a su función, implica “que el órgano de que se trate tenga la cualidad de tercero en relación con la autoridad que haya adoptado la decisión recurri-

va (Cfr. Muñiz Fernández. P. (2012): “La cuestión prejudicial de validez e interpretación ante el Tribunal de Justicia”, Procedimientos Administrativos y Judiciales de la Unión Europea, cit., 91 y 92).

(30) Sentencia del Tribunal de Justicia de 13 de diciembre de 2012, Forposta y ABC Direct Con-tact, Asunto C465/11, (apartado 18), ECLI:EU:C:2012:801.

(31) La Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa, Asuntos C-110 a 147/98, ya citada, en concreto en sus apartados 35 y 36, ECLI:EU:C:2000:145.

(32) Sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de noviembre de 2001, De Cosner, C-17/00 (apar-tado 14), ECLI:EU:C:2001: 651, Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de septiembre de 1997, Dorsch Consult, Asunto C-54/96 (apartado 31), ECLI:EU:C:1997:413, y Gabalfrisa, Asuntos C-110 a 147/98, ya citada y referida en concreto a los TEAs (apartado 37), ECLI:EU:C:2000:145.

(33) Cfr. Gabalfrisa, Asuntos C-110 a 147/98 (de nuevo, apartado 37), ECLI:EU:C:2000:145, y Sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de diciembre de 2009, Umweltanwalt von Kärnten, Asunto C-205/08, (apartados 37 y 38), ECLI:EU:2009:767, siguiendo las Conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer presentadas el 25 de junio de 2009 (apartados 58 y 59).

(34) Sentencia del 17 de julio de 2014 C-58/13 y C-59/13 Torresi (apartado 19), ECLI:EU-:C:2014:2088.

(35) Puede verse al respecto de este requisito la Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de septiembre de 1997, Dorsch Consult, Asunto C-54/96 (apartado 37), ECLI:EU:C:1997:413.


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da”(36) de forma que no tenga ningún vínculo orgánico con dicha autoridad, salvo que el contexto jurídico nacional pueda garantizar la separación funcional entre, por un lado, los servicios de la Administración cuyas resoluciones se impugnan y, por otro, la auto-ridad que resuelve las reclamaciones presentadas contra las resoluciones de dichos ser-vicios, sin recibir instrucción alguna de la Administración de cuyos servicios dependen (37); en otras palabras, se trata de que el órgano en cuestión ejerza sus funciones con plena autonomía, sin vínculo de subordinación y sin recibir órdenes ni instrucciones de origen alguno (38).

A la vista de lo defendido por el TJUE se da primacía al criterio funcional sobre el es-tructural o, lo que es igual, a que se establezcan salvaguardas suficientes que eviten la posibilidad de presiones por parte del Poder Ejecutivo en el que, en cada caso, estuviera incluido el órgano cuyo carácter de jurisdiccional se cuestiona (39).

Sin duda, así enunciado resulta el criterio más problemático de los analizados hasta ahora lo que, sumado a la especial relevancia (40) que adquiere en el enjuiciamiento del carácter jurisdiccional del órgano (41), ha llevado al TJUE a desarrollar una doctrina de mayor calado en esta cuestión en la medida en que se trata de un requisito que va a

(36) Cfr. entre otras la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò, C-14/86, (apartado 7), ECLI:EU:C:1987:275; Sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de marzo de 1993, Corbiau, (apartado 15), ECLI:EU.C:1993:115; Sentencia del Tribunal de Justi-cia de 6 de julio del 2000, Abrahamsson y Anderson, C- 407/98, (apartados 29 a 32), ECLI:EU-:C:2000:367; Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de diciembre de 2010, RTL Belgium, (aparta-do 38), ECLI:EU:C:2010:821, o las más recientes de 19 de diciembre de 2012, Epitropos, C-363/11, (apartado 20), ECLI:EU:C:2012:825, y de 31 de enero de 2013, H.I.D y B.A , C-175/11,(apartado. 95), ECLI:EU:C:201:45.

(37) Cfr. Sentencia del TJCE de 4 de febrero de 1999, Köllensperger y Atzwanger, C-103/97, (apartado 23), ECLI:EU:C:1999:52.

(38) Pueden verse, entre otras, Sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de marzo de 1993, Corbiau, (apartado 15), ECLI:EU:C:1993:118; Sentencia del Tribunal de Justicia J de 19 de sep-tiembre de 2006, Wilson, Asunto C-506/2004, (apartado 49), ECLI:EU:C:1993:587, o la Senten-cia del Tribunal de Justicia de 22 de diciembre de 2010, RTL Belgium, (apartado 38), ECLI:EU-:C:2010:821, y Sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de junio de 2014, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, Asunto C-377/13, (apartado 32), ECLI:EU:C:2014:1754, y Torresi, Asuntos acumulados C-58/13 y 59/13, (apartado 22), ECLI:EU:C:2014:2088.

(39) Criterio por el que se decanta claramente Anagnostaras, G. (2005): “Preliminary, pro-blems and jurisdiction uncertainties: the admissibility of questions referred by bodies performing quasi-judicial functions”, European Law Review, December, 885.

(40) Vid. Anagnostaras, G. (2005): “Preliminary problems and jurisdiction uncertainties: the admissibility of questions referred by bodies…”, ob. cit., 883 y 884 y Grozdanovski, L. & Turmo, A. (2012): “Le juge national, interlocuteur privilégié de la Cour de Justice de lÚnion Européenne. Réflexions sur lávis 1/09 et lárrêt Miles c./ écoles européennes”, Revue Suisse de Droit International et Européen, 22. Jahrgang, 3/2012, Schultess, 490.

(41) Tanto es así que si falla este requisito no se sigue analizando por el TJUE la concurrencia del resto de los requisitos como lo demuestra que el TJUE en su Sentencia de 28 de noviembre de 2013 no consideró órgano jurisdiccional al Conseil regional déxpression française de lórdre des mé-decins vétérinaires‖, de Bélgica (Cfr. Sentencia de 28 de noviembre de 20213, Devillers, C-167/13), ECLI:EU:C:2013:804.


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condicionar en muchas ocasiones la consideración o no como “órgano jurisdiccional” de aquellos que se sometan a su análisis.

No se nos escapa que este último requisito es el que mayor controversia suscita a la hora de calificar a algunos órganos de los Estados como órgano jurisdiccional, caso que afecta de plano a los TEAs; ello ha dado lugar a que el TJUE haya desarrollado abun-dante doctrina sobre la naturaleza jurisdiccional de este tipo de Tribunales que, hasta la fecha, en concreto, hasta la reciente Sentencia de 21 de enero de 2020, se habían venido considerando independientes, pese a los pronunciamientos claramente contrarios a esta tesis de algunos Abogados Generales. De ello nos ocuparemos en el siguiente epígrafe.

4. LA INDEPENDENCIA DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINIS-TRATIVOS COMO REQUISITO DELIMITADOR DE SU NATURALEZA DE “ÓRGANOS JURISDICCIONALES” PARA EL DERECHO EUROPEO

Respecto al cumplimiento de los requisitos exigidos a los órganos jurisdiccionales des-de el Derecho de la Unión que acabamos de reseñar, el propio TEAC, desde su tempra-na Resolución de 29 de marzo de 1990 (42), se autoproclama competente para realizar reenvíos prejudiciales; de esta forma, y conforme a la interpretación que hace el propio TJUE en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, señala que él mismo y el resto de los TEAs deben considerarse órganos jurisdiccionales al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho, y por ello competentes para plantear cuestiones prejudiciales, llegando a estar obligados a hacerlo entonces según el artículo l77 del Tratado de la Comunidad Económica Europea “cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno”(43). Este criterio (44) asumido, entre otros, por Falcón y Tella como refuerzo de la tutela judicial efectiva del particular (45) se reitera en pronunciamientos posteriores (46) y tiene como consecuencia, en co-herencia a lo declarado en esta Resolución, que el propio TEAC plantee dos cuestiones

(42) Resolución de 29 de marzo de 1990, publicada íntegramente en Noticias/C.E.E, año VI, núm. 69.

(43) Así las cosas, resultaba claro que los órganos económico-administrativos podían inaplicar una disposición general nacional —Ley o Reglamento—, cuando resultase contraria al Derecho comunitario, si bien para ello resulta necesario interponer una cuestión prejudicial ante la Corte Europea para que el TJUE determine que la normativa nacional es incompatible con el Derecho de la Unión.

(44) En contra el TEAP de Madrid en su Resolución de 15 de junio de 1989 por considerar que estos órganos no están integrados en el Poder judicial. En concreto señala lo siguiente: “en tanto que los tribunales económico-administrativos españoles se incardinan dentro de nuestro acervo legislativo tributario como dependientes orgánicamente de la Administración, y en concreto, del Ministerio de Economía y Hacienda, quedando, pues, al margen de cualquier consideración como órganos jurisdiccionales”.

(45) Cfr. Falcón y Tella, R. (1990): “La legitimación de los Tribunales Económico-Administrati-vos para plantear cuestión prejudicial”, Revista Impuestos, Vol. II, 1105 y ss.

(46) Vid. resolución del TEAC, de 27 de julio de 2005. Puede consultarse en https://servicioste-lematicosext.hacienda.gob.es/TEAC/DoctrinaHistoricaTEAC/detalle.asp


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prejudiciales en las que, en contra de la opinión de la mayoría de los autores (47), ni el Abogado general ni el TJUE corrigen esta opinión del órgano económico-administrativo, asumiéndola si quiera de forma indirecta (48).

Asimismo, con posterioridad, el TEAR de Cataluña también planteó una cuestión prejudicial relativa a la interpretación de la Sexta Directiva en materia de IVA; no obs-tante, en esta oportunidad el TJUE (49) si consideró necesario valorar si el órgano remi-tente era efectivamente un órgano jurisdiccional conforme al Derecho de la Unión, con-cluyendo, pese a la opinión del Abogado General Saggio (50) —que manifestaba dudas fundadas acerca de su independencia y del carácter contradictorio del procedimiento— que este órgano era competente para plantear cuestión prejudicial. En concreto, el TJUE consideró que la legislación española (51) garantizaba la separación funcional entre los servicios de la Administración tributaria responsables de la gestión, liquidación y recau-dación, por una parte, y, por otra, de los Tribunales Económico-Administrativos, que re-suelven las reclamaciones presentadas contra dicha gestión sin recibir instrucción algu-na de la Administración tributaria, lo que resultó suficiente para conferirles “la cualidad de tercero en relación con los servicios que adoptaron la decisión objeto de la reclamación y la independencia necesaria para poder ser considerados órganos jurisdiccionales en el sentido del art. 177 del Tratado”(52).

En conclusión, el TJUE se muestra proclive a que los órganos económico-adminis-trativos pudieran plantear en su sede cuestiones prejudiciales (53); el problema radica

(47) García de Enterría, E. (1986): “Las competencias y el funcionamiento del Tribunal de Jus-ticia de las Comunidades Europeas. Estudio Analítico de los recursos, ob. cit., 707; Soriano García, J. E. (1989): “El efecto directo de las Directivas: posiciones iniciales de nuestra jurisprudencia”, Noticias CEE, núm. 52; Ruiz-Jarabo Colomer. D. (1993): El Juez nacional como Juez Comunitario, Civitas, Madrid, 80 a 82; Banacloche Palao. J. (2001): “Los Tribunales Económico-Administrati-vos”, ob. cit., 1 a 8; Cienfuegos Mateo, M. (2005): “La noción de órgano jurisdiccional de un Estado miembro ex art. 234 del Tratado CE y su necesaria revisión”, Gaceta Jurídica de la UE y de la Compe-tencia, núm. 238, 3 a 26; Alonso García, R. (2011): “La noción de órgano jurisdiccional a los efectos de activar la cuestión prejudicial”, ob. cit., 147 a 166.

(48) Llama la atención que en el asunto Diversinte ni el Abogado General ni el TJUE en la Sen-tencia de 1 de abril de 1993 pusieran en duda la legitimación del TEAC para plantear cuestiones prejudiciales en la medida en que, implícitamente, reconocen su carácter jurisdiccional y avalan su autoproclamación como órgano jurisdiccional para presentar cuestiones prejudiciales ante la Corte europea. [Cfr. Sentencia del Tribunal de Justicia de 1 de abril de 1993, del 1 de abril de 1993 (Diversinte y Iberlactae), C-260/91 y C-261/91, ECLI.EU:C:1993:136, y Conclusiones generales del Abogado General Gulmann].

(49) Cfr. Sentencia de 21 de marzo del 2000, Gabalfrisa, Asuntos C-110 a 147/98, ya citada, ECLI:EU:C:2000:145.

(50) Conclusiones generales del Abogado General Antonio Saggio en el Asunto Gabalfrisa, C-110/98, (apartado 18), ECLI:EU:C:1999:489.

(51) Artículo 90 de la Ley 230/1963, General Tributaria.(52) Sentencia de 21 de marzo del 2000, Gabalfrisa, Asuntos C-110 a 147/98, ya citada (aparta-

do 40), ECLI:EU:C:2000:145.(53) Cfr. Rodríguez Medal, J. (2015): “Concept of a Court or Tribunal under the Reference for a

Preliminary Ruling: Who can Refer Questions to the Court of Justice of the EU?”, European Journal of Legal Studies, vol. 8, núm. 1, 122-125.


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en que, recientemente la Sentencia de 21 de enero de 2020 cambia el criterio jurispru-dencial seguido hasta la fecha, declarando la inadmisibilidad de la cuestión prejudicial planteada (54), en este caso concreto por el TEAC, precisamente por cuestionar que se

(54) La petición de decisión prejudicial planteada por el TEAC tiene por objeto la interpreta-ción del artículo 1, apartado 2, de la Decisión 2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participa-ciones extranjeras aplicada por España, la validez de la Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2013 por la que se incoa el procedimiento previsto en el artículo 108 TFUE, apartado 2, relativo a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) — Amortización fiscal del Fondo de comer-cio financiero en caso de adquisición de participaciones extranjeras, y la validez de la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España y referida al régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras.

En definitiva, la petición prejudicial del TEAC se refiere al denominado fondo de comercio fi-nanciero derivado de la adquisición de sociedades ‘holding’ extranjeras que, tal y como se regulaba en el artículo 12 apartado 5 de la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, añadido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, y con idéntica redacción en el Real Decreto Legisla-tivo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el anterior Texto Refundido de la Ley del Impues-to sobre Sociedades (en lo sucesivo, TRLIS), permitía la amortización fiscal del fondo de comercio financiero surgido con ocasión de la adquisición de entidades extranjeras operativas.

En su momento, esta ventaja se declara incompatible con el Mercado Común por la Comisión Eu-ropea que, en su Decisión 2011/5, ya citada, la califica como ayuda de Estado, Decisión que fue con-firmada por la Sentencia del Tribunal General de 15 de noviembre de 2018 que, además, comportó la necesidad de exigir a los beneficiarios de tales ayudas su devolución. Eso sí, dicha Decisión de la Comisión reconocía que la confianza legítima impedía reclamar la ventaja asociada a determinadas operaciones —esencialmente, las realizadas antes de 21 de diciembre de 2007—, creándose así un ré-gimen transitorio. La petición de cuestión prejudicial se presenta en el contexto de un procedimiento seguido por el Banco de Santander contra un acuerdo de liquidación adoptado por la Inspección de Tributos que en los ejercicios 2002 y 2003 rechazaba la aplicación de la deducción del fondo de comer-cio resultante de la adquisición por dicho banco de la totalidad del capital de una sociedad holding alemana que poseía participaciones en sociedades establecidas en la Unión Europea.

Por su parte, la Dirección General de Tributos modificó su criterio originario y consideró que esta ventaja fiscal era también de aplicación a las adquisiciones “indirectas” del fondo de comercio; esto es, cuando no se adquirían directamente las participaciones de la sociedad operativa, sino participaciones en una sociedad que, a su vez, era titular de las participaciones de la operativa. No obstante, incoado el correspondiente procedimiento, la Comisión Europea entendió, por su parte, que este cambio de criterio era una novedad no aceptable y que, por lo tanto, no podía beneficiarse del régimen transitorio considerándolo una ayuda incompatible con el Mercado interior.

Así las cosas, el TEAC, en el caso de autos, se plantea la cuestión de si, en aplicación de la De-cisión 2011/5, la primera de la Comisión sobre el régimen fiscal en cuestión, por tratarse de una ayuda ilegal e incompatible con el Mercado interior, procede la recuperación de la deducción tribu-taria correspondiente a la amortización del fondo de comercio controvertido, realizada antes del 21 de diciembre de 2007 a raíz de la adquisición de una sociedad holding no residente. Dicho en otras palabras, el TEAC entiende que para resolver el litigio principal resulta indispensable responder a la cuestión de si las disposiciones de la Decisión 2011/5 deben interpretarse en el sentido de que se aplican también a las adquisiciones indirectas de participaciones y, en particular, a la adquisi-ción de una sociedad holding no residente, por lo que presenta una cuestión prejudicial en la que plantea la posible nulidad de las decisiones de la Comisión en la medida en que impedían aplicar el régimen transitorio a las adquisiciones indirectas.


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cumpla el requisito de independencia que resulta necesario para configurar el carácter jurisdiccional del órgano en el Derecho de la Unión Europea.

Centrándonos ahora en la Sentencia de 21 de enero de 2020 mencionada, en la que se produce el cambio de criterio, señala el TJUE que el requisito de la independencia de los órganos judiciales nacionales resulta esencial para el buen funcionamiento del sistema de cooperación judicial ínsito en el mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artí-culo 267 TFUE (55) que solo puede activarse por órganos que puedan considerarse desde el punto de vista del Derecho de la Unión como órganos jurisdiccionales (56).

Para el Alto Tribunal, este concepto de “independencia” aplicado a un órgano juris-diccional encierra dos aspectos a considerar: de un lado, un primer aspecto de carácter externo y, de otro, un segundo aspecto de índole interno. El primero de ellos significa el ejercicio de funciones con plena autonomía protegido de injerencias o presiones externas que puedan hacer peligrar su independencia, mientras que el último, se asocia al con-cepto de imparcialidad respecto de las partes en litigio.

Para que un órgano jurisdiccional se entienda que actúa con la libertad que garantiza su independencia, debe hacerlo sin someterse a ningún vínculo jerárquico, sin grado al-guno de subordinación respecto a nadie, y sin recibir órdenes ni instrucciones cualquiera que sea su procedencia. Solo así se protege el órgano enjuiciador de cualquier injerencia o presión externa que pudiera hacer peligrar su actuación independiente en el enjui-ciamiento de los asuntos litigiosos sometidos a su juicio e influir en sus decisiones (57).

El aspecto externo de la independencia del órgano jurisdiccional supone, además, otro tipo de garantías como lo es la inamovilidad (58) de los miembros que lo integran, lo que

A este respecto, el TEAC considera que la interpretación administrativa anteriormente con-traria a la aplicación de la deducción fiscal en las adquisiciones indirectas no constituye fuente de Derecho, esgrimiendo el argumento de que ni él mismo ni la Dirección General de Tributos (en ade-lante, DGT) forman parte ni del Poder legislativo ni del Poder judicial; siendo así, su interpreta-ción no es definitiva y está sometida a revisión por los órganos jurisdiccionales sin que el Tribunal Supremo se hubiera pronunciado aún en relación con la aplicabilidad del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las adquisiciones indirectas de participaciones. Este es el motivo que le lleva a suspen-der el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la cuestión prejudicial.

A día de hoy, tras numerosas vicisitudes, la cuestión acerca de la validez de la Decisión 2011/5 sigue pendiente ante los órganos jurisdiccionales de la Unión Europea; ello, no obstante, no empece para que el TJUE, a raíz de la presentación de la petición por de decisión prejudicial y de las dudas expresadas por la Comisión sobre la calificación del TEAC como “órgano jurisdiccional” a efectos del artículo 267 TFUE y, por ende, sobre la admisibilidad de la citada petición debe continuar su tramitación, se haya pronun-ciado acerca de la naturaleza de este órgano, cuestión ésta que es la que pretendemos abordar en el texto.

(55) Apartados 56 y siguientes de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, ECLI:EU:C:2020:17.

(56) Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C64/16, (apartado 43), ECLI:EU:C:2018:117.

(57) Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C64/16, (apartado 44), ECLI:EU:C:2018:117.

(58) Cfr. Sentencia del Tribunal de Justicia de 19 de septiembre de 2006, Wilson, Asunto C-506/2004, (apartado 51), ECLI:EU:C:1993:587, y Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C64/16, (apartado 45), ECLI:EU:C:2018:117.


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significa la permanencia del juez en su cargo hasta la edad de jubilación forzosa o hasta que concluya su mandato cuando éste sea de duración determinada (59) y supone, a su vez, que el cese en el ejercicio de la función esté previsto en norma específica con rango de Ley que ofrezca garantías superiores a las previstas por las normas generales del Derecho administrativo y del Derecho laboral que resulten aplicables en caso de cese abusivo (60).

En cuanto al aspecto interno del concepto de independencia aplicado a un órgano ju-risdiccional se relaciona, como apuntábamos, con la idea de “imparcialidad” y se refiere a la equidistancia que debe guardar el órgano actuante en relación con las partes que intervienen en el litigio y sus respectivos intereses. Esta característica exige también el respeto de la objetividad, la ausencia de cualquier interés en la solución del litigio que no sea el de la estricta aplicación de la norma jurídica (61) y la condición de tercero res-pecto a la autoridad que haya adoptado la decisión recurrida (62).

Estas garantías de independencia e imparcialidad postulan la existencia de reglas precisas referidas a la composición del órgano, al nombramiento y cese de sus miembros, a la duración del mandato y a las causas de abstención, recusación y cese, que permitan despejar toda duda legítima sobre la impermeabilidad de dicho órgano frente a elemen-tos externos y en lo que respecta a su neutralidad con respecto a los intereses en litigio (63).

Aclarado el contenido de este requisito de independencia para el Derecho Europeo, el siguiente paso es confrontarlo con la vía económico administrativa (64) para saber si sus

(59) Esta condición no tiene carácter absoluto y podría ser objeto de excepciones cuando exis-tan motivos legítimos e imperiosos que lo justifiquen y siempre que se respete el principio de pro-porcionalidad. Cfr. Sentencia de 24 de junio de 2019, Comisión/Polonia (Independencia del Tribu-nal Supremo), C619/18, (apartado 76), ECLI:U:C:2019:531.

(60) Cfr. la Sentencia del TJUE de 9 de octubre de 2014, TDC, C222/13, (apartados 32 y 35), ECLI:EU:C:2014:2265.

(61) Cfr. la Sentencia de 16 de febrero de 2017, Margarit Panicello, C503/15, (apartado 38), ECLI:EU:C:2017:126.

(62) Cfr. la Sentencia del TJUE de 9 de octubre de 2014, TDC, C222/13, (apartado 29), ECLI:EU-:C:2014:2265.

(63) Cfr. la Sentencia del TJUE de 9 de octubre de 2014, TDC, C222/13, (apartado 2), ECLI:EU-:C:2014:2265.

(64) J. A. Rozas Valdés resume la singularidad de nuestro modelo de justicia tributaria de la siguiente forma: “durante todo nuestro siglo diecinueve —como nos ha enseñado un eminente estu-dioso de su historia, el Prof. Martín Rebollo— la justicia administrativa basculó, alternativamente, entre el sistema de jurisdicción retenida —en el seno de la propia Administración (pasiva), aún impartida por órganos distintos a los de gestión (activa)— y el de jurisdicción delegada, en órganos judiciales. La justicia tributaria conservó siempre, en cambio, su carácter de jurisdicción especial retenida, en manos del Ministerio de Hacienda (de sus órganos económico-administrativos), aun cuando desde 1902 sujetas sus resoluciones a revisión por el más alto órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa, el Tribunal Supremo. Desbordado el Tribunal Supremo por los efectos de la soberbia Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa de 1956, en 1973 este modelo se desequilibró, al atribuir la revisión de las resoluciones de lo económico-administrativo a las salas de lo contencioso de las Audiencias territoriales, primero, de la Audiencia Nacional, más tarde


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órganos cumplen éste y el resto de los requisitos analizados en los epígrafes anteriores, a saber: del origen legal, la permanencia, el carácter obligatorio de su jurisdicción, el carácter contradictorio del procedimiento y la aplicación por dicho organismo de normas jurídicas.

El TJUE considera que, por lo que respecta al TEAC, no hay duda de que cumple los seis primeros criterios señalados, si bien se plantea si en este caso concreto se respeta la necesaria independencia del órgano, criterio que se cuestiona para llegar a la conclusión de que este órgano no cumple con esta exigencia. Y ello porque desde el punto de vista de los aspectos “externos” lo impiden los vínculos orgánicos y funcionales que existen entre dicho organismo y el Ministerio de Economía y Hacienda, y, en concreto, con el Director General de Tributos del Ministerio y el Director General cuya Dirección Gene-ral hubiera dictado las resoluciones impugnadas ante él, que caracteriza a los órganos jurisdiccionales.

Con ello se asume el planteamiento que ya había sido esgrimido por el Abogado Gene-ral Saggio que, a finales de los años noventa del siglo pasado, al hilo de las conclusiones generales al Asunto Gabalfrisa, había señalado que de las disposiciones que regulaban la composición y el funcionamiento en ese caso de los TEAR, no podía concluirse que los Tribunales Económico-Administrativos (65) actuaran “con todas las garantías de in-dependencia y de posición de tercero con respecto al Poder Ejecutivo” ya que, el hecho de estar integrado orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda y que sus resoluciones fueran recurribles en todos los casos ante los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa demostraban que la reclamación económico-administrativa ejercía la función típica de los recursos administrativos: “dar a la Administración la oportunidad de dictar, también mediante un procedimiento contradictorio con los inte-resados, su decisión en justicia definitiva”(66). Pese a que en aquél momento, y como ya apuntamos con anterioridad, estas consideraciones no fueron tenidas en cuenta por el TJUE en su pronunciamiento (67), veinte años más tarde, en el caso que nos ocupa, se asumen plenamente.

(1977), respecto del TEAC, de los Tribunales Superiores de Justicia, al disolverse las Audiencias territoriales (1980), por cuanto a las emitidas por los TEAR, y, finalmente (1998), a los juzgados contencioso-administrativos respecto de los actos tributarios relativos a tributos locales y propios autonómicos. Manteniéndose, claro está, en la cúspide de la pirámide la casación ante el Tribunal Supremo. Con esta modificación nuestro sistema de administración de justicia tributaria pasó a llevar tirantes (jurisdicción retenida en el seno de la Administración) y cinturón (jurisdicción dele-gada en el contencioso-administrativo). Un doble filtro complejo, desproporcionado, incongruente e insólito en términos de Derecho comparado. Desde entonces, 1973, ahí estamos”. Cfr. Rozas Valdés, J. A. (2020): De lo que se merece «lo» económico-administrativo, cit., y también en el Blog fiscal del au-tor que puede verse en http://fiscalblog.es/?p=5285 [consultado el 01/02/2020].

(65) Un mayor conocimiento de estos órganos, de su historia, ámbito y funcionamiento puede verse en Serrera Contreras, P. L. (2016): Lo económico-administrativo: historia y ámbito, (1ª ed. reeditada 1966), Universidad de Sevilla, Sevilla.

(66) Conclusiones generales del Abogado General Antonio Saggio en el Asunto Gabalfrisa, C-110/98, (apartado 18).

(67) A este respecto, en el apartado 39 de la Sentencia de 21 de marzo de 2000, el TJCE declaró que la legislación española aplicable a los TEAs —art. 90 de la Ley 230/1963— en el Asunto en


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Desde el aspecto “interno” también hace aguas la posible independencia del TEAC al asociarse la misma con la imparcialidad (68) y la necesaria equidistancia que debe guardar el órgano de que se trate con respecto a las partes del litigio y a sus intereses respectivos en relación con el objeto de aquel.

En todo caso, es opinión actual del TJUE —en contra de la mantenida hasta esta fe-cha— que la legislación nacional aplicable no garantiza que el Presidente y los Vocales del TEAC se encuentren al amparo de presiones externas, directas o indirectas, que puedan hacer dudar de su independencia (69); y, precisamente, estas posibles presiones impiden que se le reconozca a este órgano la cualidad de tercero en relación con dicha Administración (70).

El TJUE cuestiona los diferentes aspectos señalados en un repaso de la legislación por la que se rigen este tipo de órganos, haciendo hincapié en una serie de cuestiones que pasamos a explicitar.

En primer lugar, y aunque es cierto que la legislación nacional aplicable establece normas que regulan, en particular, la inhibición y recusación del Presidente y Voca-les del TEAC o, en el caso del Presidente del TEAC, normas en materia de conflictos de interés, incompatibilidades y deberes de transparencia, ha quedado acreditado en cambio que el régimen de separación del Presidente y los Vocales del TEAC no está previsto en una normativa específica, mediante disposiciones legales expresas como las aplicables a los miembros del Poder judicial; antes al contrario a tal efecto se uti-lizan las normas generales del Derecho administrativo —en particular, el Estatuto Básico del Empleado Público— tal como confirmó el Gobierno español en la vista ce-lebrada ante el Tribunal de Justicia, lo que resulta extensible a los miembros de los TEAs Regionales y Locales (71).

que recayó dicho pronunciamiento, garantizaba la separación funcional entre los servicios de la Administración tributaria responsables de la gestión, liquidación y recaudación, por una parte, y, por otra, los TEAs, que resuelven las reclamaciones presentadas contra las decisiones de dichos servicios sin recibir instrucción alguna de la Administración tributaria. En el apartado 40 de dicha Sentencia, el Tribunal de Justicia precisó que tales garantías conferían a los TEAs “la cualidad de tercero en relación con los servicios que adoptaron la decisión objeto de la reclamación y la in-dependencia necesaria para poder ser considerados órganos jurisdiccionales en el sentido del art. 177 del Tratado” (Cfr. Apartado 40 de la Sentencia del TJUE de 21 de marzo de 2000, Asunto Ga-balfrisa, ECLI:EU:C:2000:145. También lo considera así en la Sentencia de 27 de febrero de 2014, Transportes Bessora, ECLI:EU:C:2014:118.

(68) Garantía de inamovilidad de la que sí gozan que a diferencia de los miembros de los TEAs, gozan los miembros del Consorci Sanitari del Maresme mientras dure su mandato, que solo admite excepciones por causas expresamente enumeradas por Ley. Cfr. Sentencia de 6 de octubre de 2015, Asunto Consorci Sanitari del Maresme como (apartados 11 y 20), ECLI:EU: C:2015:664.

(69) Vid., Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europea de 31 de mayo de 2005, Asunto Epitropi Antagonismou, C-53/03, ECLI:EU:C:2005:333.

(70) Vid., la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 30 de mayo de 2002, Asunto Walter Schmid, C-516/99, ECLI:EU:C:2002:313.

(71) Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, (apartado 66), ECLI:EU:C:2020:17.


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A este último respecto, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 520/2005 (72) el Presidente (73) y Vocales del TEAC y restantes Tribunales Económico-Administrativos son nombrados respectivamente por Real Decreto del Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda (art. 29.2) u Orden ministerial (art. 30.2), y por duración indefinida; no obstante, y conforme a lo señalado en este mismo precepto los Vocales de dichos órganos son separados del cargo por el mismo procedimiento, lo que resulta contrario al criterio de inamovilidad de los miembros de los órganos jurisdiccio-nales y a la necesidad de que la separación del cargo esté contemplada en ley específica y de contenido particular (74); en definitiva, lo que se está cuestionando por el TJUE es que la legislación aplicable garantice que el Presidente y los Vocales del TEAC se encuentren al amparo de presiones externas, directas o indirectas, que puedan hacer dudar de su independencia.

En segundo término, y aunque el artículo 228.1 LGT señale que los miembros de los órganos económico-administrativos ejercen las competencias que tienen atribuidas “con independencia funcional” y que, de conformidad con los artículos 29, apartado 9, y 30, apartado 12, del Real Decreto 520/2005, ya citado, lo harán “con total independencia, y bajo su responsabilidad”, la separación de sus puestos o la anulación de sus nombra-mientos no se ven acompañadas de garantías especiales que pudieran avalar el ejercicio real de esa independencia. Por ello, en opinión del TJUE “un sistema de esta índole no tiene entidad suficiente para obstaculizar eficazmente las presiones indebidas por parte del Poder ejecutivo sobre los miembros de los TEAs”(75).

En tercer lugar, los Tribunales Económico-Administrativos no ejercen sus funciones jurisdiccionales con el suficiente grado de autonomía en el sentido de no quedar sujetos a vínculo jerárquico alguno, dada su dependencia del Ministerio de Hacienda, siendo funcionarios de ese Ministerio quienes se encargan de juzgar la validez de los actos ad-ministrativos (76), lo que conlleva a que el TJUE ponga en cuestión el ejercicio de sus

(72) Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (BOE, núm. 126 de 25 de mayo 2005).

(73) El nombramiento de sus componentes se hará entre funcionarios de la Administración General del Estado y el Presidente del TEAC la categoría de Director general del Ministerio de Hacienda.

(74) Señala el TJUE en el apartado 67 de la citada Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, que “la separación del Presidente y los Vocales del TEAC y de los miembros de los demás TEAs no se limita, como exige el principio de inamovi-lidad, que se ha recordado en el apartado 59 de la presente sentencia, a ciertos supuestos excep-cionales que reflejen motivos legítimos e imperiosos que justifiquen la adopción de tal medida y en los que se respete el principio de proporcionalidad y se observen los procedimientos establecidos al efecto, como pueden ser un supuesto de incapacidad o de falta grave que les impida reunir las condiciones de aptitud para continuar en el ejercicio de sus funciones”.

(75) Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, apartado 69, en el que remite por analogía a la Sentencia de 31 de mayo de 2005, Syfait y otros, C53/03, (apartado 31), ECLI:EU.C:2005:333.

(76) Recuerda el TJUE que los TEAs, y en particular el TEAC, se distinguen del organismo remitente en la Sentencia de 24 de mayo de 2016, Asunto MT Højgaard y Züblin , C396/14, “porque si bien dicho organismo incluye a expertos que no disfrutan de la protección particular que una


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funciones con la debida “imparcialidad”; esta opinión se refuerza, por ejemplo, en el hecho de que, en la línea que señala el Abogado General en las conclusiones generales de 1 de octubre de 2019 (77), en la regulación del recurso extraordinario para la unifi-cación de doctrina del artículo 243 de la LGT, quede legitimado para su interposición el Director General de Tributos, quien además, forma parte de la sala especial encargada de resolver esos pronunciamientos. Este dato, para el TJUE, es significativo de que el órgano juzgador no guarda la posición de tercero independiente desvinculado al objeto y a la causa que debe juzgar.

A la vista de las características de este recurso extraordinario para la unificación de doctrina que puede interponerse contra las resoluciones del TEAC se traslucen los vínculos orgánicos y funcionales que existen entre dicho organismo y el Ministerio de Economía y Hacienda y, en concreto, el Director General de Tributos del Ministerio y el Director General cuya Dirección General hubiera dictado las resoluciones impugnadas ante él. De ello resulta una “confusión entre la condición de parte del procedimiento de recurso extraordinario y la de miembro del órgano que ha de conocer de dicho recur-so”(78). La existencia de tales vínculos se opone a que se le reconozca al TEAC la cuali-dad de tercero en relación con dicha Administración y, por tanto, se le dote de la necesa-ria independencia e imparcialidad (79) propia de los órganos jurisdiccionales.

Eso sí, el que no tengan tal naturaleza a los efectos del artículo 267 del TFUE, no impide que, como autoridades nacionales, deban garantizar la aplicación del Derecho de la Unión Europea al adoptar sus resoluciones lo que conlleva la inaplicación de todas aquellas disposiciones nacionales que pudieran resultar contrarias al ordenamiento eu-ropeo (80).

Por último, a todo lo expuesto se añade que la existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los Tri-bunales Económico-Administrativos en el procedimiento económico-administrativo de reclamación permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial y la unidad de interpretación del Derecho Europeo, dado que dichos órganos jurisdicciona-les nacionales disponen claramente de la facultad, y, hasta pueden tener la obligación, de plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para Poder emitir

disposición constitucional otorga a los magistrados, en su composición se integran asimismo ma-gistrados que sí disfrutan de dicha protección y disponen en cualquier circunstancia de la mayoría de votos y, por tanto, de un peso preponderante en la toma de decisiones de dicho organismo, lo cual es idóneo para garantizar su independencia” (apartados 29 a 31), ECLI EU:C:2016:347.

(77) Puntos 31 y 40.(78) Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) de 21 de enero de

2020, (apartado 74), ECLI:EU:C:2020:17.(79) Pese a ello, como se relata en el apartado 75 de la Sentencia de 21 de enero de 2020, que

venimos comentando, el Gobierno español en la vista celebrada ante el Tribunal de Justicia y como indica el artículo 243, apartado 4, de la LGT, señaló que el recurso extraordinario solo produce efectos de cara al futuro y no afecta a las Resoluciones ya adoptadas por el TEAC, incluida la que sea objeto de dicho recurso

(80) Cfr., entre otras las Sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, (apartados 30 a 33), ECLI:EU:C:1989:256; y de 14 de octubre de 2010, Fuß, C243/09, (apartados 61 y 63), ECLI:EU-:C:2020:609.


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su fallo sea necesaria una decisión sobre la interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión Europea.

5. CONSECUENCIAS DEL CAMBIO DE CRITERIO E IMPLICACIONES PRÁCTICAS

A la vista de lo señalado hasta aquí resulta evidente que la consecuencia fundamen-tal de este pronunciamiento de la Justicia Europea es que, a partir de esta fecha, los Tribunales Económico-Administrativos no se encuentran entre los órganos a los que el artículo 267 del TFUE reconoce legitimación para interponer cuestiones prejudiciales ante el TJUE para aclarar las disposiciones que afecten al Derecho de la Unión. Ello conlleva, sin lugar a duda, un efecto incontestable: la demora en la posibilidad de acce-der al Alto Tribunal como consecuencia de que necesariamente habrá de esperarse a la vía contencioso-administrativa para solicitar al Tribunal competente que presente tales cuestiones, lo que en la mayoría de las ocasiones dilatará bastante tiempo la posibilidad de acudir a la Justicia Europea.

Asimismo, la Ley General Tributaria, a partir de esta Sentencia de 21 de enero de 2020, en aquellos preceptos que regulan actualmente la posibilidad de plantear cues-tiones prejudiciales por parte de los órganos económico-administrativos (81) quedaría vacía de contenido, al negarse por la Justicia Europea tal posibilidad.

Así las cosas, y en la medida que el TJUE cuestiona la falta de independencia de estos órganos administrativos y, por ende, de sus resoluciones, en un pronunciamiento que, a la vista de los requisitos que deben cumplirse por los órganos para ser considerados jurisdiccionales en el Derecho de la Unión, resulta impecable (82), no nos deja otra sali-

(81) La LGT recoge en su art 237.3 de forma expresa la posibilidad de plantear por el Tribunal cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señalando a tal efecto que: 3. Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento para plantear cuestiones prejudi-ciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Cuando el planteamiento de la cuestión prejudicial no haya sido solicitado por los interesados en la reclamación o recurso económico-ad-ministrativo, con carácter previo a que el mismo se produzca se concederá un plazo de quince días a los interesados para que formulen alegaciones en relación exclusivamente con la oportunidad de dicho planteamiento. En todo caso, el Tribunal antes de plantear la cuestión prejudicial concederá un plazo de quince días a la Administración Tributaria autora del acto para que formule alegacio-nes. Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de acuerdo con lo previsto en los párrafos anteriores, se suspenderá el procedimiento económico-administrativo desde su planteamiento y hasta que se reciba la resolución que resuelva la cuestión prejudicial. Asimismo procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada. Dicha suspensión se comunicará a los interesados en el procedimiento eco-nómico-administrativo y la misma determinará la suspensión del cómputo del plazo de prescrip-ción de los derechos a que se refiere el artículo 66 de esta Ley, cómputo que continuará una vez se reciba en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada.

(82) Si bien, como ha señalado Rozas Valdés (2020) ha supuesto un auténtico varapalo para los órganos económico-administrativos que en su opinión, que compartimos plenamente, “están integrados por profesionales de primera categoría que realizan un trabajo extraordinario en unas


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da que proponer un cambio normativo al respecto que suponga la reforma del régimen jurídico aplicable a los Tribunales Económico-Administrativos para modificar, al menos, los aspectos cuestionados por el TJUE y garantizar con ello su plena independencia; más aún, este pronunciamiento jurisprudencial se convierte en la oportunidad perfecta para abordar una reforma de mayor calado del régimen de revisión de los actos administra-tivos de contenido tributario que viene demandándose, y con razón, por la doctrina (83).

Descartadas posiciones extremas que abogarían por la supresión de la vía económi-co-administrativa (84), somos más partidarios de abrir una reflexión sosegada acerca del carácter obligatorio o no de dicha vía de revisión —actualmente configurada como un recurso previo administrativo preceptivo para acceder al recurso judicial en la vía con-tencioso-administrativa—; esta reflexión no solo debería abordar la posible convergencia hacia un modelo de carácter potestativo en el que el ciudadano decida sobre su conve-niencia (85), sino que, dando un paso más, debería replantearse (86) esta vía económi-co-administrativa, convirtiéndola en un verdadero garante para los contribuyentes y,

condiciones demasiadas veces penosas. Son imprescindibles, en nuestro modelo de sistema tribu-tario, y desarrollan su función con unos niveles de calidad considerables y unos recursos escasos. Con toda franqueza, y sin atisbo de sorna, me parece una labor admirable la que realizan; tienen una tradición, un prestigio, incontestables que no merece ser expuesto al escarnio público con la crudeza que lo ha hecho —insisto, arrastrado a ello por el marco normativo que les resulta aplica-ble— una Alta instancia judicial europea”. (Cfr. Rozas Valdés, J. A. (2020): De lo que se merece «lo» económico-administrativo, ya citado y también en el Blog fiscal del autor que puede verse en http://fiscalblog.es/?p=5285 [consultado el 01/02/2020].

(83) Remitimos sobre esta cuestión a Martínez Muñoz, Y. (2018): “Una reflexión sobre la su-peditación del recurso judicial al agotamiento previo de la vía económico-administrativa”, Revista Nueva fiscalidad, núm. 2, 177 y ss.

(84) Y ello porque aunque los actos tributarios podrían ser impugnados en la vía contencio-so-administrativa, salvaguardando así la tutela judicial efectiva de los contribuyentes, coincidi-mos con la profesora Blasco Delgado en que la falta de especialización de esta jurisdicción junto con el mayor coste que implica para los administrados, en la medida en que no se acompaña de la gratuidad de la vía económico-administrativa donde no es preceptiva la intervención de abogado y procurador lo hacen inconveniente. (Cfr. Blasco Delgado, C. (1998): “Hacia una configuración de la vía económico-administrativa que asegure el derecho a la tutela judicial efectiva”, Estudios Finan-cieros RTC, núm. 58, 11 y 12).

(85) Modelo por el que abogan, entre otros, Tejerizo López, J. M. (1994): “El principio de tutela efectiva y los procedimientos tributarios”, Revista Española de Derecho Financiero (Civitas), núm. 82, 290; Blasco Delgado, C. (1998): “Hacia una configuración de la vía económico-administrativa que asegure el derecho a la tutela judicial efectiva”, ob, cit., 18; Checa González, C. (2002): “La injustifi-cable obligatoriedad de la vía económico-administrativa previa a la contenciosa en la Ley General Tributaria”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, 2002-II, 26; Asociación Española de Asesores Fis-cales (AEDAF) (2012): “Propuesta de modificación del carácter preceptivo de la vía económico-ad-ministrativa”, Paper, núm. 7: 21; o Ibañez García, I. (2016): “El carácter preceptivo de los recursos administrativos previos a la vía jurisdiccional: una cuestión abierta”, ECJ Leading Cases, vol. 2, 9.

(86) O mejor aún se repiense o, como apunta Rozas Valdés, se reinvente “lo” económico-admi-nistrativo, aprovechando las espléndidas mimbres que lo acreditan, su experiencia y su inestima-ble potencialidad”. (Cfr. Rozas Valdés, J. A. (2020): De lo que se merece «lo» económico-administrativo” ya citado, y también en el Blog fiscal del autor que puede verse en http://fiscalblog.es/?p=5285 [consultado el 01/02/2020].


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desde un punto de vista práctico, en un filtro necesario para reducir tanta conflictividad en materia tributaria (87) que produce un ineficiencia del sistema tributario y un alto grado de insatisfacción entre los administrados (88).

En todo caso, y a la vista del pronunciamiento europeo, la reforma de este órgano resulta prácticamente obligada para garantizar la independencia de esta jurisdicción, lo que la obligará a transitar bien hacia el modelo que defiende Falcón y Tella de Tribu-nales administrativos con competencia tributaria (89) —como una suerte de jurisdicción contencioso-tributaria (90)—, bien hacia fórmulas más cercanas a la conciliación a tra-vés de un sistema de Oficinas técnicas u Oficinas de reclamaciones o apelaciones (91) respecto de los actos tributarios emitidos por órganos de gestión y recaudación —exten-siva al Catastro— que funcionen de forma ágil, sin necesidad de que los contribuyentes deban esperar a la resolución del recurso administrativo. Tampoco sería impensable un modelo mixto que, a nuestro juicio, resultaría más garantista para el contribuyente en la

(87) Lo que, en su configuración actual no está ni mucho menos garantizado (Cfr. Sesma Sán-chez, B. (2014): “La tutela judicial efectiva en el ámbito tributario”, Diario La Ley 8304, 3.

(88) Apunta Rodrigo Fernández (2019) que “por el alto grado de litigiosidad que existe en Es-paña en materia tributaria, se producen dilaciones excesivas en la tramitación de los recursos con-tencioso-administrativos y de los recursos administrativos previos; retraso respecto al que parece existir una cierta actitud de resignación tanto por parte de los ciudadanos, sociedad civil, partidos políticos y las propias Administraciones. Tiende a considerarse que la única organización posible en España de los recursos administrativos en materia tributaria es la que tenemos; pero esto no es así”. Cfr. Rodrigo Fernández, J. (2019): “Los recursos administrativos en materia tributaria: evolución, situación en 2018 y perspectivas”, Revista Técnica Tributaria, núm. 127, que puede verse en la web de AEDAF [consultada el 1/02/2020]. Es muy interesante, para hacerse una idea de la litigiosidad, el análisis que realiza, abonado por los datos reales hasta 2018, de la recurribilidad en materia tributaria.

(89) Para Falcón y Tella (2000), “asegurar a los miembros de los Tribunales la independencia propia de función jurisdiccional, aseguraría una especialización en los órganos jurisdiccionales cada vez más necesaria, y permitiría aplicar en el ámbito tributario el sistema normal de recursos, sin duplicación de instancias , y sin innecesarios retrasos en el acceso a la tutela judicial efectiva” (Cfr. Falcón y Tella, R. (2000): “Recursos de la Administración tributaria, frente a sí misma, y ante sí misma: en torno al presente y futuro de los tribunales económico-administrativos”, Quincena Fis-cal, Editorial, núm. 2, 7. Esta es la línea seguida en el Derecho comparado, entre otros por países como Reino Unido con los Tax Chamber-Upper-Tribunal (Tribunales administrativos especializa-dos) o Italia (Commissioni Tributarie).

(90) Para Rozas Valdés (2020), “se trataría del despliegue de una verdadera jurisdicción con-tencioso-tributaria, en el seno de la contencioso-administrativa, o no, que actuase en primera ins-tancia en tribunales creados a partir de los que en la actualidad se denominan económico-admi-nistrativos, y, en segunda instancia, por apelación, ante la Audiencia Nacional (para aquellas pretensiones que por cuantía se reservase un reformulado TEAC, como Tribunal Central de lo Contencioso Tributario), o ante los Tribunales Superiores de Justicia, para el resto”. Cfr. Rozas Valdés, J. A. (2020): De lo que se merece «lo» económico-administrativo, citado que también en el Blog fiscal del autor que puede verse en http://fiscalblog.es/?p=5285 [consultado el 01/02/2020].

(91) Cfr. El modelo de Oficina que se diseña por Espejo Poyato, I. y García Novoa, C. (2015): “La conflictividad tributaria y medios para combatirla”, en Chico de la Cámara, P. (Dir.), Una propuesta para la implementación de medidas alternativas de solución de conflictos (ADR) en el sistema tributario español con especial referencia al arbitraje, Ed. Praxis, 37 y ss.


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medida en que tendría primero abierta la vía de la conciliación, a la que el ordenamiento jurídico y también el ámbito tributario está cada día más abocado (92), y, después, la garantía de que su asunto se juzga por órganos especializados.

En cualquier caso, la Sentencia del TJUE nos sitúa en la antesala de una reforma de calado que con vistas en reforzar lo económico-administrativo (93), que garantice la de-bida independencia de estos órganos en pro del cumplimiento de un modelo de justicia tributaria que no debe dar excusas al TJUE para que manifieste su falta de respeto a las exigencias que marca el Derecho de la Unión Europea (94).

En otro orden de cosas, y para finalizar, respecto de las implicaciones prácticas que conllevará la Sentencia de 21 de enero de 2020, entendemos que obligará al TEAC a resolver en un plazo relativamente breve todas las reclamaciones referidas al fondo de comercio financiero que se encontraban suspendidas, con el problema de que sus dudas respecto de la posible nulidad de las decisiones de la Comisión, aún no han sido resuel-tas, lo que coloca al órgano económico administrativo en una situación realmente com-pleja.

Lo más importante es que este contexto es trasladable al resto de los asuntos de los que conozca, de forma que, a la vista del contenido de esta Sentencia, parece lógico pen-sar que el TJUE vaya a acordar en breve la inadmisión de las distintas cuestiones pre-judiciales que hayan podido ser planteadas en su seno por los diferentes TEAs y que, en estos momentos, se encuentren tramitándose, lo que, obviamente, tendrá los correspon-dientes efectos, en los procedimientos internos y, esperemos, ejercerá la presión oportu-na en el legislador nacional para animarle a acometer la necesaria reforma.

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(92) Alonso González, L. M. y Andrés Aucejo, E. (Dirs.) (2017): Resolución alternativa de conflic-tos (ADR) en Derecho tributario comparado, Marcial Pons, 2017, particularmente el Capítulo III titu-lado “La mediación, la conciliación y el arbitraje en Derecho tributario comparado. Los tribunales económico-administrativos en España”, en el que intervienen numerosos autores, 203 y ss.

(93) Como denomina a esta vía Serrera Contreras (2016) en su libro Lo económico-administrativo: historia y ámbito, Universidad de Sevilla, ya citado.

(94) Coincidimos plenamente con Rozas Valdés quien señala que nuestro modelo de justicia tributaria no debe volver a ser vapuleado por el TJUE; “antes al contrario ha de abogarse por un modelo acorde con las exigencias del Derecho de la UE, de los arts. 41 y 47 de la Carta de los de-rechos fundamentales de la Unión Europea. Eso es lo que, en justicia, se merece “lo” económico administrativo: ni más, ni menos”. Cfr. Rozas Valdés, J. A. (2020): De lo que se merece «lo» económi-co-administrativo, cit., y también en el Blog fiscal del autor que puede verse en http://fiscalblog.es/?p=5285 [consultado el 01/02/2020].


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TRANSPARENCIA Y APLICACIONES INFORMÁTICAS EN LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA (*)

Bernardo D. Olivares OlivaresDepartamento de Derecho Mercantil, Financiero y Tributario

Universidad Complutense de Madrid


RESUMEN

Las aplicaciones informáticas juegan un papel esencial en el desarrollo de las funciones de la Administración tributaria. En la actualidad, la mayor parte de las actuaciones en los procedimientos tributarios se encuentran automatizadas. Esta realidad tiene inci-dencia directa en las relaciones jurídicas que los ciudadanos mantienen con la Admi-nistración tributaria. El presente estudio abarca el análisis del régimen jurídico de las aplicaciones informáticas y sus actuaciones automatizadas en el ámbito tributario desde la perspectiva de las normativas de transparencia y protección de datos. Los resultados de la investigación ponen de relieve la necesidad de modificar el régimen jurídico actual para alcanzar unas garantías mínimas de publicidad.

Palabras clave: Administración tributaria, inteligencia artificial, decesiones automatiza-das, tratamiento masivo de información, transparencia, protección de datos.

(*) Esta investigación se ha desarrollado en el marco del proyecto: “La implementación del RGPD en España: El impacto de las cláusulas abiertas en la nueva LOPD, en su normativa de de-sarrollo y en la legislación sectorial” (PRODATIES) (RTI2018-095367-B-I00), dirigido por la Dra. Rosario García Mahamut y la Dra. Cristina Pauner Chulvi (Universidad Jaume I). Además, los resultados de investigación obtenidos han sido consecuencia de la estancia de investigación desa-rrollada en el Institute for the Austrian and International Tax Law, de la Universidad Económica de Viena, financiada por la beca Ernst Mach 2019.


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TRANSPARENCY AND SOFTWARE APPLICATIONS IN THE TAX ADMINISTRATION

Bernardo D. Olivares Olivares

ABSTRACT

Software applications play an essential role in the consecution of the objectives pursued by the Spanish Tax Administration. At present, most of the actions carried out in tax procedures are automated. This reality has a direct impact on the relationship between citizens and the Tax Administration. This study analyses the legal regime of software applications and their automated actions from the perspective of transparency and data protection laws. The results of our research highlight the need to modify the current legal regime in order to achieve minimum guarantees of transparency during the data processing.

Keywords: Tax Administration, artificial intelligence, automated decision making, mas-sive data processing, transparency, data protection.

BERNARDO D. OLIVARES OLIVARES / «Transparencia y aplicaciones informáticas en la Administración tributaria»

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SUMARIO

1. introduCCión. 2. la inteliGenCia artifiCial en el áMbito de la adMinistraCión tributaria. 2.1. Actuaciones automatizadas y aplicaciones informáticas. 2.2. Principales limitacio-nes a la publicidad de las actuaciones automatizadas y las aplicaciones informáticas. 2.3. El desarrollo normativo de las actuaciones automatizadas en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 2.4. Las aplicaciones informáticas en la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 2.5. Decisiones automatizadas y garantías sobre protección de datos. 3. reflexión final. biblioGrafía.

1. INTRODUCCIÓN

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) posee uno de los sistemas de información sobre los ciudadanos más relevante de la Administración Pública española.

La inteligencia artificial lleva jugando un papel clave en dicha institución desde su puesta en marcha. La gestión de los más de 15 billones de datos propios (estimación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el año 2018)(1) se realiza a través de diversos programas que permiten la elaboración de perfiles de riesgo y la automa-tización de las actuaciones de los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tributaria.

El plan estratégico de la AEAT para los años 2020-2023, destaca la importancia del desarrollo de las distintas aplicaciones para continuar analizando los riesgos y estable-cer los umbrales materiales y cuantitativos de relevancia para desarrollar actuaciones sobre los obligados tributarios (2). A su vez, las directrices generales de control tributa-rio y aduanero de la AEAT para 2020 establecen como compromiso la constante mejora en sus aplicaciones informáticas, para garantizar una mayor eficacia de sus actividades. En concreto, se están elaborando nuevas herramientas para la identificación de los ti-tulares reales de sociedades opacas, así como para el análisis de los contribuyentes que utilizan complejos entramados financieros y societarios (3).

(1) Extraído de las Jornadas sobre el 125 Aniversario creación del Cuerpo Superior de Inter-ventores y Auditores del Estado, que tuvieron lugar el 21 de noviembre de 2018, presentación de Alfonso Castro, Director Informática Agencia Tributaria. El sistema informático en su conjunto ha sido denominado como “Super Rita”. Entendemos que la unidad de medida empleada por Alfonso Castro se refiere a un billón en su equivalencia española y no inglesa. Sobre el papel de la IA en el ámbito de la Administración tributaria recomendamos la lectura de Sánchez-Archidona (2020: 145-148).

(2) Véase https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agen-cia_Tributaria/Planificacion/PlanEstrategico2020_2023/PlanEstrategico2020.pdf [consultado el 21/02/2020], 91.

(3) Véase el plan de control tributario y aduanero de la AEAT de 21 de enero de 2020 https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2020-1201 [consultado el 21/02/2020].


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Para alcanzar las finalidades de control en el ejercicio de sus funciones, las adminis-traciones tributarias almacenan y cruzan datos de todo tipo (4). Información suministra-da en tiempo real a través de facturas (suministro inmediato de información), consumos de luz y agua de todos los bienes inmuebles, información censal, datos sobre las domici-liaciones de las cuentas para comprobar ingresos no declarados, donaciones efectuadas (a diversas instituciones no lucrativas inscritas en los distintos registros públicos), cam-bios de titularidad de los vehículos, etc.

Las hipótesis y decisiones sobre qué comprobar, investigar o recaudar se programan en los ordenadores de “Super Rita” y pueden provocar que se inicien campañas masivas informativas o requerimientos por notificación de manera instantánea a los obligados tributarios a través de la elaboración de perfiles y selección de los contribuyentes. Mu-chas de ellas finalizan con la regularización tributaria del contribuyente y la imposición de la posible sanción (5).

Esta realidad conlleva que la mayor parte de las actuaciones administrativas que intervienen en los procedimientos tributarios, sean consecuencia de las actuaciones au-tomatizadas que llevan a cabo las aplicaciones informáticas de las administraciones tri-butarias (6). La transparencia se convierte en un principio clave para que los obligados tributarios sean capaces de conocer el alcance que las distintas aplicaciones informáti-cas pueden tener en sus relaciones jurídicas con la Administración.

Debido a la relevancia actual de la problemática y ante el escaso desarrollo de pro-puestas de mejora respecto del estado actual de la cuestión, se plantea la necesidad de investigar las implicaciones del régimen jurídico tributario que afecta a las aplicaciones informáticas y sus actuaciones automatizadas. Nuestro objetivo consiste en determinar hasta qué punto los obligados tributarios pueden conocer y controlar el tratamiento de sus datos ante un sistema tributario fuertemente automatizado. También analizaremos hasta dónde la legislación permite a la Administración tributaria establecer restriccio-nes a sus obligaciones de publicidad y transparencia.

Para ello abordaremos el estudio de las implicaciones de la normativa de transparen-cia y protección de datos respecto de la legislación tributaria, descendiendo al examen pormenorizado de las actuaciones automatizadas y las principales aplicaciones infor-máticas que emplea la Agencia Estatal de Administración Tributaria (ZÚJAR, TESEO, PANDATA, INFONOR, DEDALO, PROMETEO y GENIO).

(4) Sobre la captación masiva de información personal véase Navarro Egea (2019: 13-34).(5) Algunos de los casos más llamativos de los últimos años, véanse https://www.europapress.

es/economia/fiscal-00347/noticia-hacienda-envia-cartas-pymes-autonomos-avisando-inconsisten-cias-tributarias-20190524131843.html [consultado el 21/09/2020] y https://www.autonomosyem-prendedor.es/articulo/actualidad/hacienda-enviando-cartas-pequenos-negocios-controlar-posi-bles-fraudes/20190523184902019644.html [consultado el 21/02/2020].

(6) Algunos de los problemas que el tratamiento masivo de la información podía producir res-pecto de la protección de datos ya fueron expuestos por Rodríguez Álvarez (2015: 453-470). Véan-se algunas de las noticias sobre la implantación de la inteligencia artificial en este contexto La Agencia Tributaria utiliza inteligencia artificial para ayudar a las empresas en la gestión del IVA, https://www.expansion.com/economia-digital/innovacion/2018/02/28/5a96a2aae5fdeaab168b469c.html [consultado el 21/02/2020].


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2. LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN EL ÁMBITO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La inteligencia artificial aplicada a los sistemas informáticos en el ámbito tributario no es ciencia ficción. Las distintas administraciones tributarias llevan implementándola en sus sistemas informáticos desde hace años. En este sentido, la inteligencia artificial tiene lugar cuando la programación algorítmica permite a los sistemas manifestar un comportamiento inteligente. Es decir, cuando son capaces de procesar autónomamente la información y desarrollar respuestas para alcanzar fines específicos (7).

En el ámbito de la Administración tributaria, la inteligencia artificial puede emplear-se para el desarrollo de multitud de funciones que abarcan desde la minería de datos, la creación de patrones de riesgo para el análisis de redes para la recaudación, la búsqueda en el sistema a través de consultas combinadas, la automatización de la derivación de sanciones con reducción para el responsable, el envío automático de cartas informativas avisando al contribuyente sobre que se dispone de información de las entradas y salidas monetarias injustificadas de las cuentas bancarias, de que sus ratios de negocio declara-dos están por debajo en relación con los de su sector, etc.(8)

Las aplicaciones informáticas y, en particular, la actuación administrativa automa-tizada puede suponer una clara mejora del servicio prestado a los ciudadanos en la medida en que éstos obtienen una respuesta inmediata que permite atender mejor sus necesidades (9). En otros casos, esa automatización facilita el cumplimiento de sus obli-gaciones en aras al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artí-culo 31.1 de la Constitución Española (CE) y a la consecución del principio de eficacia administrativa (10).

Sin embargo, también puede acarrear riesgos para los derechos de los interesados y, especialmente, respecto a la transparencia de la actuación administrativa y la protec-ción de datos de carácter personal. Estos procedimientos automatizados pueden aca-rrear la toma de decisiones automáticas que afectan directamente en la esfera jurídica del obligado tributario, conllevando efectos negativos (11).

(7) Extraído de la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo Europeo, al Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones Inteligencia Artificial para Europa COM/2018/237 final.

(8) Parte de la doctrina ha criticado la falta de una regulación clara sobre la IA y los algoritmos en el ámbito de la Administración Pública, puesto que la LGT sólo hace referencia a decisiones au-tomatizadas y aplicaciones informáticas. Como señala Ponce Solé 2019 “… estas regulaciones nada nos dicen del procedimiento administrativo que sea necesario para generar el algoritmo y el código fuente, ni sobre la explicación comprensible de éstos, por ejemplo. Por otro lado, la legislación de transparencia no señala nada específico sobre la IA en el ámbito administrativo”. Véase http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1509505 [consultado el 21/02/2020].

(9) Valero Torrijos (2013) y, en el ámbito de la Administración tributaria local, Acín Ferrer (2019: 9-10).

(10) Principalmente a través del ahorro de recursos y tiempo, como se indica en las distintas resoluciones de la AEAT, entre otras, véase Resolución de 24 de noviembre de 2011, 1. Véase tam-bién Navarro Egea (2018: 199-232).

(11) Véase Cotino Hueso (2017: 131-150) y Martínez Martínez (2018: 259-278).


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En este sentido surgen diversas cuestiones pendientes de resolver, ¿tienen derecho los obligados tributarios a conocer el funcionamiento decisional de las aplicaciones in-formáticas que desarrollan las administraciones tributarias?, ¿existe regulación especí-fica que establezca que se publiciten los algoritmos, de manera inteligible, en los que se basa la inteligencia artificial?, ¿debe la Administración tributaria informar sobre dichas aplicaciones?, ¿es limitable el derecho a ser informados o puede quedar eximida la Admi-nistración tributaria de su obligación de publicitar las aplicaciones en algún caso?(12). A continuación trataremos de responder a estas cuestiones.

2.1. Actuaciones automatizadas y aplicaciones informáticas

En el marco de la transparencia y publicidad, la normativa tributaria establece un mandato en el artículo 96.4 de la Ley General Tributaria (LGT), indicando que tanto los programas como aplicaciones electrónicas, telemáticas e informáticas que sean emplea-das por la Administración tributaria deberán ser aprobadas como reglamentariamente se determine (13). Por otra parte, el artículo 96.3 de la LGT exige la identificación de la Administración tributaria actuante en el ejercicio de su competencia cuando se empleen medios electrónicos. Y añade que, cuando se produce una actuación automatizada, debe garantizarse la identificación de los órganos competentes para la programación, super-visión y los órganos competentes para resolver los posibles recursos (14).

Del tenor literal del artículo 96.4 de la LGT, podemos deducir que para la aprobación de las aplicaciones electrónicas es necesario, como mínimo, un acto administrativo del órgano correspondiente con publicidad suficiente para que tenga validez y legitimidad el uso automatizado de la información a través de las aplicaciones informáticas, telemáti-cas y electrónicas de la Administración tributaria (15).

Reglamentariamente se desarrolla esta cuestión parcialmente (únicamente en el caso de las aplicaciones que desarrollen actuaciones automatizadas) a través de diversos pre-ceptos del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RGAT).

(12) Véase el documento de trabajo resultante del I Seminario Internacional Derecho Adminis-trativo e Inteligencia Artificial, celebrado en la Universidad de Castilla-La Mancha, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de Toledo, el 1 de abril de 2019. Algunos de estos problemas ya han sido identificados por parte de la doctrina. Entre otros, “se evidencia una llamativa falta de trans-parencia algorítmica y la ausencia de una adecuada percepción por las Administraciones Públicas sobre de la necesidad de aprobación de un marco jurídico específico”, “no se deben desconocer los riesgos, las tensiones o las vulneraciones que puede entrañar para la seguridad jurídica, para algu-nos derechos fundamentales” y “los fundamentales principios de transparencia y buen gobierno y las obligaciones jurídicas derivadas del derecho de los ciudadanos a la buena administración deben ser redimensionados”.

(13) Véase Delgado García y Oliver Cuello (2005a: 41-74) y (2005b: 161-193).(14) También el artículo 102.2 de la LGT hace referencia a la posibilidad de resolución automa-

tizada de los procedimientos tributarios.(15) Sobre las aplicaciones informáticas en la AEAT y el Big Data, véase Moreno González y

Serrat Romaní (2019).


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El artículo 85 del RGAT establece que cuando se trate de supuestos de actuación auto-matizada, las aplicaciones informáticas habrán de ser previamente aprobadas mediante resolución del órgano que debe ser considerado responsable a efectos de la impugnación de los correspondientes actos administrativos (16). Además, del precepto confluyen dos requisitos: (i) la actuación automatizada debe determinar directamente el contenido de las actuaciones administrativas y (ii) han de ser tratamientos de información cuyo re-sultado sea utilizado por la Administración tributaria para el ejercicio de sus funciones.

Sobre qué debemos entender por acto automatizado, la LGT no indica su contenido material. El artículo 84.1 de la LGT, al que se remite el propio artículo 85 para esta-blecer los supuestos de actuación automatizada, sólo regula que deberá establecerse el órgano competente para la “definición de especificaciones, programación, mantenimien-to, supervisión, control de calidad del sistema de información e impugnación”. Por ello entendemos que la disposición que apruebe la aplicación informática que produzca la decisión automatizada debería garantizar, al menos, dicho contenido.

Lo cierto es que el mandato se refiere únicamente al establecimiento del órgano ad-ministrativo. Desde mi punto de vista, es una obviedad que debe interpretarse en con-junción con el artículo 85.1 de la LGT, que remite a la regulación de su contenido por el órgano competente, lo que sin duda deriva en la necesaria publicación de la “definición de especificaciones, programación, mantenimiento, supervisión, control de calidad del sistema de información e impugnación”(17).

Del análisis de los distintos artículos que regulan la publicidad normativa de las apli-caciones informáticas que emplea la Administración tributaria en la LGT surgen varias cuestiones, ¿qué entiende la Administración tributaria por actuación automatizada?, ¿la actuación automatizada debe ser una automatización completa o parcial?, ¿puede darse la intervención humana directa o indirecta?

Como veremos esta cuestión no es menor. Del examen de la casuística parece que la AEAT ha interpretado restrictivamente el concepto de actuación automatizada, ciñén-dose sólo a aquellos supuestos en los que, en ningún caso, hay intervención humana; restringiendo en consecuencia la publicidad de multitud de actuaciones.

Sobre los supuestos de actuación automatizada a los que afecta la norma, el artículo 85 del RGAT se remite a los supuestos del artículo 84 del RGAT. Sin embargo, este ar-

(16) La transparencia debe alcanzarse mediante la resolución del órgano competente, al me-nos, publicada en su página. Compartimos la posición de Oliver Cuello en que, al menos, en estos supuestos no es necesaria la publicación en el boletín oficial. Véase Oliver Cuello (2018: 10).

(17) No debemos perder de vista que el artículo 41.2 de la Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP) indica que, en los supuestos de actuación administrativa automatiza-da, “…deberá establecerse previamente el órgano u órganos competentes, según los casos, para la definición de las especificaciones, programación, mantenimiento, supervisión y control de calidad y, en su caso, auditoría del sistema de información y de su código fuente”. La única diferencia en-tre el precepto de la LGT y la LRJSP es que, en este último caso, se hace referencia también a la auditoría del sistema de información y su código fuente. Entendemos que sería recomendable para mantener la coherencia normativa entre administraciones públicas que la normativa tributaria se actualizase conteniendo específicamente dichas referencias.


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tículo no establece una definición de actuación automatizada. Ni si quiera establece un listado cerrado de supuestos de actuaciones automatizadas, sino que emplea el término “servicios automatizados” para referirse a tales como la identificación telemática ante las entidades colaboradoras en la recaudación, la participación en procedimientos de enajenación forzosa o la puesta a su disposición de registros electrónicos de apodera-miento o representación, entre otros (artículo 84.3 del RGAT).

El resto del precepto contiene dos obligaciones. Por un lado, que se especifique el órga-no responsable que deberá de desarrollar el contenido material de la actuación automa-tizada a través de la definición de sus especificaciones, programación, mantenimiento, supervisión y control de calidad del sistema de información. Y por otro, que dicho órgano responsable garantice la autenticidad del ejercicio de su competencia a través de sello electrónico o código de verificación (artículo 84, apartados 1 y 2 del RGAT).

Es el artículo 41.1 de la LRJSP el que establece que una actuación automatizada es cualquier acto o actuación “realizada íntegramente a través de medios electrónicos por una Administración Pública en el marco de un procedimiento administrativo y en la que no haya intervenido de forma directa un empleado público”. Como podemos ver, esta de-finición abarcaría todos aquellos casos en los que pueda darse la intervención humana indirecta. En el ámbito tributario, dichas actuaciones automatizadas tienen lugar prin-cipalmente en aquellos procedimientos en los que se produce un tratamiento de datos ge-neral y masivo (piénsese en los procedimientos de gestión tributaria o de recaudación).

Ante la ausencia de un desarrollo específico en el ámbito de la LGT y sus reglamentos de desarrollo, la definición del artículo 41.1 de la LRJSP actúa como derecho supletorio en el ámbito tributario. Téngase en cuenta que la actuación automatizada incluye tanto la producción de actos de trámite, resolutorios de procedimientos, así como de meros ac-tos de comunicación o de requerimiento de la información (18).

La doctrina en el ámbito tributario ha destacado que el artículo 96 de la LGT con-templa el fenómeno de la informática decisional y diferencia entre un distinto sistema de garantías en función de si se trata de actuaciones automatizadas u actos resolutorios automatizados. Sin embargo, como los propios autores destacan, actualmente resulta “…imprecisa la frontera entre los actos resolutorios automatizados y las actuaciones au-tomatizadas…”, sobre todo durante la gestión masiva de los actos tributarios. Por ello, debería quedar reforzada mediante una información clara y precisa al obligado tributa-rio, en el propio acto administrativo, de su condición de acto automatizado (19).

Por otra parte, es preciso destacar que echamos de menos un desarrollo completo del mandato del artículo 96.4 de la LGT, puesto que únicamente se han positivizado algunas de las decisiones automatizadas. Como veremos más adelante, a fecha de la presente investigación no existe regulación que desarrolle, fundamente y de publicidad a las apli-caciones informáticas que emplea la AEAT como requiere la LGT (20).

(18) Martín Delgado (2009: 353-386) y Valero Torrijos (2019: 82-96).(19) Delgado García y Oliver Cuello (2007: 6 y ss.) y Oliver Cuello (2018: 9-10).(20) Esta no es una cuestión nueva, viene indicándose por la doctrina desde hace tiempo. Véase

Valero Torrijos (2004: 28); Delgado García y Oliver Cuello (2006: 13-14); Delgado García y Oliver Cuello (2007: 173-174); Rodríguez Muñoz (2009: 10-11).


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En este sentido, resulta llamativo que el artículo 158 LRJSP exija que las Adminis-traciones Públicas tengan directorios con las aplicaciones que emplean para su libre re-utilización, cumpliendo los requisitos de interoperabilidad y seguridad que exige el Es-quema Nacional (21). Este precepto demuestra que la AEAT debe tener a su disposición un directorio accesible por otras administraciones. Por lo tanto, la información, a pesar de ser de consulta interna, podría ponerse a disposición del ciudadano, aplicando ciertas limitaciones para no poner en riesgo las actuaciones de comprobación e investigación.

2.2. Principales limitaciones a la publicidad de las actuaciones automatizadas y las aplicaciones informáticas

Las únicas garantías que los obligados tributarios poseen para conocer el alcance de las actuaciones automatizadas que ejecutan las distintas aplicaciones informáticas que emplea la Administración tributaria son las obligaciones de publicidad y los derechos de acceso que emanan tanto de la normativa sobre transparencia, como de protección de datos de carácter personal (22). Sólo a través de ellas, los obligados tributarios pueden conocer las decisiones automatizadas que les afectan, el proceso y la finalidad para la que se emplea la información mediante las distintas aplicaciones informáticas que dan lugar a actos administrativos (propuestas de liquidación, liquidaciones, propuestas de valoración, notificaciones informativas, etc.).

Por ello, ante la ausencia del desarrollo de una habilitación normativa como exige el artículo 96.4 de la LGT, la cuestión que suscita mayor interés es la de si puede limitarse la publicidad de algún modo o si realmente la Administración está omitiendo el mandato de la LGT por falta de una adecuación más exhaustiva del artículo.

La normativa tributaria, establece una limitación específica a la publicidad de las aplicaciones. El artículo 170.7 del RGAT hace referencia a la obligación de no dar pu-blicidad a los “medios informáticos de tratamiento de la información y a los sistemas de selección de los obligados tributarios”, pero sólo a aquellos que sean empleados en las ac-tuaciones inspectoras. Quedan excluidos de este precepto todos los medios informáticos y sistemas de selección que sean empleados para el desarrollo de las funciones de gestión y recaudación, así como para el ejercicio de la potestad sancionadora. Por ello, nos en-contramos ante la única limitación específica y expresa al desarrollo del artículo 96.4 de la LGT, que actuaría sólo en los supuestos relacionados con las actuaciones inspectoras.

¿Y qué sucede con la publicidad pasiva?, ¿puede acceder el ciudadano a la información a través de ejercicio del derecho de acceso a la información pública que contempla el ar-

(21) Real Decreto 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el ámbito de la Administración Electrónica y Real Decreto 4/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Interoperabilidad en el ámbito de la Administración Electrónica.

(22) Las limitaciones al derecho de acceso a los datos de carácter personal serán expuestas por sistemática en el apartado sobre la elaboración de perfiles que constituye la última parte de este trabajo. Sobre la conciliación entre transparencia y protección de datos recomendamos Rodríguez Álvarez (2016: 53-85).


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tículo 13 de la LTBG (23)? A pesar de que los algoritmos que integran las aplicaciones informáticas se han considerado como información pública, como indican la doctrina de referencia (24), el artículo 14 LTBG permite denegar este derecho cuando se trate de información relativa a bienes jurídicos como la prevención, investigación y sanción de ilícitos administrativos o el desarrollo de las funciones administrativas de vigilan-cia, inspección y control. Estos últimos supuestos son bastante habituales en el ámbito tributario. En todo caso, la limitación debe ser proporcionada y justificada al objeto y finalidad (25).

Es llamativo el distinto grado de transparencia en función del tipo de publicidad. Es decir, mientras que la limitación respecto a la publicidad activa de la información en el ámbito tributario se limita expresamente a las actuaciones inspectoras, la restricción de la publicidad pasiva (a través del derecho de acceso que reconoce la legislación sobre transparencia), permite la posibilidad de denegar el acceso a la misma información en un mayor número de casos.

2.3. El desarrollo normativo de las actuaciones automatizadas en la Agencia Estatal de Administración Tributaria

A pesar de que los preceptos aludidos de la LGT y el RGAT fueron aprobados en los años 2003 y 2007 respectivamente, la normativa de desarrollo de las actuaciones auto-matizadas en el ámbito de la AEAT no tuvo lugar hasta el año 2009. Ello se debe a que se aprovechó el impulso a nivel normativo que supuso la Ley 11/2007, de 22 de junio, como se deduce de la exposición de motivos de las resoluciones que integran el cuerpo normativo que regula las actuaciones automatizadas (26).

Para realizar una compilación y análisis del desarrollo normativo, partimos de la Re-solución de la Dirección General de la AEAT (DGAEAT) de 29 de diciembre de 2010 que, para evitar la dispersión normativa, establece que se “regulen de forma conjunta y unifi-cada todas las aplicaciones informáticas de actuaciones administrativas automatizadas ya aprobadas por la Resolución de 30 de diciembre de 2009”. A partir de esta norma se han introducido nuevas actuaciones automatizadas, con carácter prácticamente anual hasta la fecha de la presente investigación (27).

(23) Nos referimos a la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la informa-ción pública y buen gobierno.

(24) Valero Torrijos (2019) y Cerrillo i Martínez (2019).(25) Aunque no sea objeto principal de análisis el régimen jurídico del derecho de acceso, cabe

destacar que la jurisprudencia interpreta sus limitaciones de manera muy restrictiva. Véanse la Sentencia n.º 60/2016, de 18 de mayo de 2016, del Juzgado Central de lo Contencioso-Administra-tivo n.º 6 de Madrid; la Sentencia n.º 98/2017, de 22 de junio de 2017, del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n.º 11 de Madrid; y la Sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de octu-bre de 2017, dictada en procedimiento de casación (Roj: STS 3530/2017).

(26) Véase la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tri-butaria de 29 de diciembre de 2010, 1.

(27) Véanse la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 29 de diciembre de 2010; Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de


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Actualmente la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha publicado un total de 115 decisiones automatizadas como puede observarse en el Anexo I (28), que abarcan desde la obtención de certificaciones por parte de los ciudadanos (residencia fiscal, iden-tificación censal, sobre determinados tributos, etc.), hasta la generación y emisión de comunicaciones informativas a los deudores acerca del inicio de las actuaciones de em-bargo o de los requerimientos necesarios para el desarrollo del control de la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, entre otros.

Las resoluciones hacen referencia a las actuaciones automatizadas y a las aplicacio-nes informáticas. Resulta curioso que en ningún caso se definan las aplicaciones que utiliza la AEAT, sólo se hace referencia al contenido de las decisiones automatizadas resultantes de dichas aplicaciones (29). Es decir, se aprueban las “aplicaciones” (sin ma-yor detalle de su funcionamiento) que producen las actuaciones automatizadas que son objeto de publicación.

Como indicábamos, el catálogo de actuaciones automatizadas viene ampliándose prácticamente anualmente desde el año 2009. Sin embargo, muchas de las decisiones ya venían produciéndose previamente. Es decir, tenemos la impresión de que, en multi-tud de ocasiones, la positivización de la decisión administrativa se produce de manera tardía. Por ejemplo, la generación y emisión de diligencias de embargo de bienes inmue-bles o la generación y emisión de requerimientos de pago referidos a la exigencia de la reducción de las sanciones impuestas por la comisión de infracciones tributarias en los procedimientos sancionadores. Ambas actuaciones fueron aprobadas por la Resolución de 4 de julio de 2019 de la DGAEAT. Sin embargo, se ejecutaban con anterioridad.

Es preciso destacar que echamos de menos la incorporación de las decisiones auto-matizadas que han sido objeto de gran atención mediática en los últimos años, como la generación de cartas informativas dirigidas a pymes y autónomos, en las que se les informa de que se dispone de información de las entradas y salidas de todas las cuentas bancarias y se les advierte sobre posibles inconsistencias tributarias (30) o también las

Administración Tributaria de 29 de julio de 2011; Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de noviembre de 2011; Resolución de la Dirección Ge-neral de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 31 de mayo de 2012; Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 21 de marzo de 2013; Re-solución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 10 de junio de 2014; Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 23 de febrero de 2015; Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de abril de 2018; y Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 4 de julio de 2019.

(28) Véase https://drive.google.com/open?id=1p1_fzP0e2ACIfVKdxce_DawVbLAkE4bt.(29) Todas las resoluciones analizadas emplean la misma frase que “Se aprueban las aplicacio-

nes informáticas que se van a utilizar para la producción de las siguientes actuaciones administra-tivas automatizadas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”. Disponibles en https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/Inicio/_otros_/Normativa_Sede/Normativa_Sede.shtml.

(30) Véase https://www.europapress.es/economia/fiscal-00347/noticia-hacienda-envia-car-tas-pymes-autonomos-avisando-inconsistencias-tributarias-20190524131843.html [consultado el 21/02/2020].


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decisiones automatizadas de las que derivan las campañas informativas a empresas y pequeños negocios sobre que su facturación está por debajo de la media del sector (31).

Las resoluciones se estructuran con una breve exposición de motivos, un catálogo de las decisiones automatizadas que se aprueban, la descripción individual de cada actua-ción automatizada, el órgano competente que la desarrolla y al que debe impugnarse la decisión. Además, se realiza una remisión genérica a que las aplicaciones informáticas cumplen con las exigencias derivadas de la legislación reguladora del funcionamiento electrónico del Sector Público y de la legislación sobre protección de datos de carácter personal, sin especificar en ningún momento cómo se garantiza específicamente dicho cumplimiento.

En este sentido, la parte más relevante a mi juicio es cómo se describen cada una de dichas actuaciones automatizadas. El examen de todas las decisiones automatizadas y el resto del contenido de las resoluciones excede con creces el objeto de la presente investigación y podría ser examinado posteriormente a través del desarrollo de otras publicaciones de carácter científico. Por ello vamos a exponer brevemente la sistemática escogida por la DGAEAT.

La descripción de las decisiones automatizadas consta de cuatro partes con carácter general (32). En la primera siempre se hace referencia a la finalidad de la decisión au-tomatizada (incluido el precepto legal que lo justifica). En la segunda, se realiza una descripción sobre cómo actúa la aplicación informática para alcanzar la finalidad espe-rada (lógica aplicada). En la tercera parte, si la decisión automatizada ha generado un documento, explica el contenido. En la cuarta se indica el régimen de recursos contra la decisión automatizada.

Veamos algunos ejemplos que hemos sistematizado en cada uno de dichos apartados.

La decisión automatizada “Generación y emisión de requerimientos de pago a res-ponsables solidarios cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en un momento previo a la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de pago de las deudas y sanciones liquidadas al deudor principal y no hayan sido satisfechas en dicho plazo”.

1. Finalidad. El sistema de información de la Agencia Tributaria podrá generar y emi-tir, mediante actuaciones administrativas automatizadas , los requerimientos de pago a los responsables solidarios de aquellas deudas y sanciones, incluidas en un acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de las deudas y/o sanciones que se derivan, en aplicación del artículo 175.1.a) de la LGT.

(31) Véase https://www.autonomosyemprendedor.es/articulo/actualidad/hacienda-envian-do-cartas-pequenos-negocios-controlar-posibles-fraudes/20190523184902019644.html [consultado el 21/02/2020].

(32) Es preciso destacar que, aunque la sistematización descrita suele ser la más habitual, en algunas resoluciones el contenido puede variar de orden.


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2. Descripción. Lógica aplicada. La aplicación informática comprobará las deudas y/o sanciones incluidas en las bases de datos de la Agencia Tributaria que formando parte de un acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, se encuentren pendientes de exigir el pago al responsable, y, una vez haya transcurrido para el deudor principal el plazo de ingreso establecido en el artículo 62.2 de la LGT para cada una de las deudas y/o sanciones, en el caso de que no se haya realizado íntegramente su pago, procederá a emitir el documento de requerimiento de pago al responsable.

3. Contenido del requerimiento. Los requerimientos de pago de deudas y sanciones incluirán la identificación del responsable, la identificación del procedimiento para exi-gir la responsabilidad del que trae causa, la identificación de las deudas y/o sanciones requeridas y su importe, la indicación de que no han sido satisfechas en periodo volun-tario de pago por el deudor principal, el plazo de ingreso, los recursos y reclamaciones que puede presentar el responsable en caso de no estar conforme con el requerimiento de pago notificado y el plazo de interposición.

4. Régimen de recursos. Los recursos y reclamaciones económico-administrativas cuyo plazo de interposición se inicie con la notificación del requerimiento de pago se dirigirán al órgano de recaudación que figure indicado en el encabezamiento de la noti-ficación de dicho requerimiento.

Por último, examinemos la decisión automatizada sobre “la generación y emisión de propuestas de liquidación de recargos e intereses de demora exigibles por la presenta-ción de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria”.

1. Finalidad. El sistema de información de la Agencia Tributaria podrá generar me-diante actuaciones administrativas automatizadas liquidaciones de recargos e intereses de demora exigibles por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, según lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de otros intere-ses de demora que sean exigibles de acuerdo con la normativa tributaria y que traigan causa de la presentación de una autoliquidación o declaración.

2. Descripción. Lógica aplicada. La aplicación informática detectará las propuestas de liquidación de intereses de demora o de recargos notificadas que, una vez transcurrido el plazo para efectuar alegaciones no hayan sido modificadas, por no haberse presenta-do alegaciones ni detectado por parte de la aplicación datos distintos a los considerados para la generación de la propuesta de liquidación. En estos supuestos, la aplicación in-formática procederá de forma automatizada a la emisión de la correspondiente liquida-ción de intereses de demora, de recargos o de ambos conceptos.

3. Contenido de la notificación. La notificación de la liquidación incluirá una exposi-ción de los hechos, una fundamentación jurídica, la cuantificación de los correspondien-tes intereses de demora o recargos y los recursos y reclamaciones que puede presentar el obligado tributario en caso de no estar conforme con la liquidación notificada.

4. Régimen de recursos. Los recursos y reclamaciones económico-administrativas cuyo plazo de interposición se inicie con la notificación de la liquidación se formalizarán mediante escrito dirigido al titular del órgano que figure indicado en el encabezamiento


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de la notificación de la liquidación, siendo este órgano el competente para la resolución de los recursos de reposición.

2.4. Las aplicaciones informáticas en la Agencia Estatal de Administración Tributaria

Tras exponer el marco normativo de las decisiones automatizadas, podemos afirmar que no existe una regulación específica de desarrollo sobre las aplicaciones informáticas en la AEAT, sólo se regulan algunas de las decisiones automatizadas existentes, pero no sus aplicaciones.

En la Resolución 825/2019, de 13 de febrero de 2020, del Consejo de Transparencia y Buen Gobierno, por primera vez, se ejerce el derecho de acceso a la información pública sobre algunas de las aplicaciones aquí analizadas. La resolución es relevante puesto que plantea, por una parte, el alcance del derecho de acceso respecto a la información que debe facilitarse sobre dichas aplicaciones y, por otra, la interpretación del artículo 96.4 de la LGT. En este sentido, el Consejo de Transparencia y Buen Gobierno, garantiza el derecho de acceso a las aplicaciones informáticas de la AEAT, pero no se pronuncia sobre el alcance de las obligaciones de publicidad activa.

La postura de la AEAT es contraria a dicha publicidad. Indica que el artículo 96.4 de la LGT no exige la aprobación reglamentaria de todos los programas informáticos, ni tampoco prescribe que se deba publicarse información acerca de los mismos.

De hecho, postula que la utilización de aplicaciones informáticas de mero soporte en la actuación administrativa, como son aquellas sobre las que se ha planteado la solicitud a su juicio, no están comprendidas en dicho precepto, sino únicamente las que directa-mente suponen el ejercicio de una potestad administrativa.

El ciudadano que ejerce el derecho de acceso no comparte dicha afirmación. Del man-dato legal del artículo 96.4 de la LGT y de la información puesta a disposición por la AEAT en internet sobre el propio funcionamiento de las mecánicas de los programas, indica que éstos son empleados para el ejercicio de sus potestades. Ambas cuestiones son inescindibles.

Para ello alega que, el propio precepto de la LGT y su legislación de desarrollo no di-ferencia entre programas de “gestión” y aplicaciones informáticas “sólo” de actuaciones tributarias relacionadas con el ejercicio de sus potestades. Puesto que la realidad es mucho más compleja y todas las aplicaciones informáticas están interrelacionadas con el ejercicio de sus potestades.

Como veremos a continuación y como indicaba el ciudadano que ejercitó el derecho de acceso, de la información ya publicada en la red por el propio personal de la AEAT, las aplicaciones a las que se trató de ejercer no son meras aplicaciones de soporte. En este sentido, cabe destacar que encontrar información sobre las aplicaciones informáticas in-


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ternas de la AEAT es una tarea ardua y las fuentes utilizadas se nutren de documentos no normativos accesibles al público (33).

Respecto a la información encontrada sobre el funcionamiento de las principales apli-caciones, en términos generales, cuando se obtienen los datos de los obligados tributa-rios, la información original es filtrada y analizada para mantener sólo aquella relevan-te en la Base de Datos Consolidada (BDC). La BDC permite la centralización de datos y la descentralización de la gestión. Es decir, un usuario puede acceder desde cualquier punto de la red a cualquier dato, en tiempo real. El análisis posterior de la información a través de los distintos programas permite nutrir el sistema a través del control de cumplimiento de las obligaciones tributarias, la selección de contribuyentes para su ins-pección y la elaboración de herramientas para la toma de decisiones (34).

Conectados al BDC, existen aplicaciones informáticas que emplean Big Data sepa-rando y clasificando la información previamente analizada (35). Las más relevantes son las siguientes (36):

1. ZÚJAR es una herramienta informática, instalada tanto en el entorno tradicional como en el de Intranet, que permite el tratamiento de la información existente en las bases de datos para la selección de contribuyentes (37). Es la herramienta más poderosa para la verificación cruzada de datos. Permite filtrar mediante álgebra booleana a los obligados tributarios por variables predefinidas. El programa ZÚJAR a su vez contiene

(33) Sólo hemos podido reunir los datos de las memorias de la propia AEAT (en particular del glosario de la memoria de año 2004, 141-143) y de las distintas presentaciones informativas a las que iremos haciendo referencia. Llama la atención la paradójica opacidad y que, sin embargo, el Consejo de Ministros autorizara “… la contratación de servicios de desarrollo y mantenimiento de los sistemas y aplicaciones del Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dividido en ocho lotes, por un importe de 33,86 millones de eu-ros”, extraído de https://www.europapress.es/economia/fiscal-00347/noticia-aeat-contrata-338-mi-llones-desarrollo-mantenimiento-sistemas-informaticos-20181019165024.html [consultado el 21/02/2020].

(34) Extraído de https://es.slideshare.net/EUROsociAL-II/el-sistema-de-informa-cin-de-la-aeat-agencia-estatal-de-administracin-tributaria-aeat-de-espaa, https://www.socinfo.es/contenido/seminarios/antifraude2/Pereda.pdf y https://slideplayer.es/slide/2822492/ [consultado el 21/02/2020].

(35) Para la minería de datos se emplean algoritmos de distancia (normalización de domici-lios, operadores ‘parecido’ ...), redes neuronales artificiales y otras técnicas de análisis multiva-riante. Véase https://www.socinfo.es/contenido/seminarios/antifraude2/Pereda.pdf [consultado el 21/02/2020].

(36) Existen otras aplicaciones informáticas, de las que tenemos conocimiento sólo por la prensa. Por ejemplo, CONTROLA que monitoriza y registra todos los movimientos con trascen-dencia tributaria alrededor de un contribuyente. Extraído de https://www.elconfidencial.com/economia/2017-02-02/cataluna-hacienda-agencia-tributaria-irpf-contribuyentes-iva-ordenado-res_1325092/ [consultado el 21/02/2020].

(37) Extraído del glosario memoria de la AEAT para el año 2004 y https://www.slideshare.net/EUROsociAL-II/herramientas-de-anlisis-de-la-informacin-de-la-aeat-zujar-agencia-estatal-de-ad-ministracin-tributaria-aeat-espaa [consultado el 21/02/2020].


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zújares, que son módulos o unidades de información ordenada para desarrollar las ac-tuaciones de gestión, inspección y recaudación.

Además, ZÚJAR clasifica y divide los datos según el concepto (por ejemplo, bienes in-muebles, contribuyentes y deuda tributaria) y puede filtrar miles de variables y millones de registros (38). Por lo tanto, permite obtener relaciones de contribuyentes en los que concurren unas determinadas características o atributos que previamente se han defi-nido. También permite establecer vectores de riesgo, que es una técnica de planificación para decidir la realización de actuaciones de control basadas en el potencial riesgo de in-cumplimiento de cada contribuyente, evaluado a través de técnicas estadísticas basadas en parámetros objetivos previamente definidos.

2. TESEO permite obtener automáticamente, y de forma iterativa, las relaciones exis-tentes entre obligados tributarios a partir de un conjunto de datos proporcionado por el usuario. El sistema permite diversas posibilidades de filtrado en base a las caracterís-ticas disponibles de los nodos y también de las relaciones contempladas entre nodos. El resultado de la búsqueda se muestra de forma gráfica, pudiéndose obtener también de forma tabular (39).

3. DEDALO permite identificar y localizar a los contribuyentes, de los que no hay in-formación precisa. Emplea parámetros de búsqueda por otros campos que no sean el NIF o el nombre, como las fuentes de información asociada con el contribuyente: inmuebles, cuentas bancarias, vehículos, otros contribuyentes relacionados con él en incluso infor-mación dispersa en varios Zújares (40).

4. PROMETEO confecciona un análisis detallado de los documentos obtenidos en for-ma electrónica, como la contabilidad, los libros de IVA y las cuentas bancarias (41). Por lo tanto, es una aplicación especializada en analizar información de un determinado con-tribuyente. La información se asocia a expedientes, típicamente (aunque no necesaria-mente) de inspección. Según la Memoria de la AEAT del año 2004 es la “…herramienta informática, instalada en el entorno de Intranet, que consiste en un método de auditoría informática que permite el tratamiento de la contabilidad y registros informáticos ob-tenidos de los contribuyentes y su contraste con la información de la Inspección de los Tributos”.

5. PANDATA se utiliza para los requerimientos manuales de información y permi-te subir al sistema de información este tipo de ficheros para su análisis y contraste en

(38) Extraído de Moreno González y Serrat Romaní (2019).(39) Extraído de https://www.slideshare.net/EUROsociAL-II/zujar-de-relaciones-y-teseo-agen-

cia-estatal-de-administracin-tributaria-aeat-espaa y https://www.socinfo.es/contenido/seminarios/antifraude2/Pereda.pdf [consultado el 21/02/2020].

(40) Extraído de https://es.slideshare.net/EUROsociAL-II/identificacin-y-localizacin-de-con-tribuyentes-dedalo-agencia-estatal-de-administracin-tributaria-aeat-espaa [consultado el 21/02/2020].

(41) Extraído de https://es.slideshare.net/EUROsociAL-II/herramientas-de-anlisis-de-la-in-formacin-de-la-aeat-zujar-agencia-estatal-de-administracin-tributaria-aeat-espaa [consultado el 21/02/2020].


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PROMETEO (42). Es la aplicación empleada para la validación y normalización de la información externa de la Agencia.

6. INFONOR es una aplicación que no necesita de la participación del usuario. Se trata de un sistema de análisis automático que detecta y destaca, a modo de avisos, re-sultados sospechosos o especialmente relevantes facilitando y agilizado el trabajo (43).

7. GENIO es una herramienta que permite la confección de informes con datos, es-tructura y lógica definidos autónomamente por el usuario y se nutre de INFONOR.

Como podemos examinar las principales aplicaciones que emplea la AEAT son com-plejas. No podemos contrastar la adecuación de su régimen jurídico porque actualmente carecen de ello. Dado el carácter de estas aplicaciones, es muy probable que muchas de las decisiones automatizadas no se encuentren positivizadas en las resoluciones que he-mos estudiado anteriormente.

A continuación, examinaremos las garantías que ofrece la protección de datos de ca-rácter personal respecto de las decisiones automatizadas y la elaboración de perfiles.

2.5. Decisiones automatizadas y garantías sobre protección de datos

Las decisiones/actuaciones automatizadas tienen implicaciones claras respecto de los principios de licitud y transparencia de la legislación sobre protección de datos (44). Ello nos obliga a reflexionar sobre si es legítimo el tratamiento de los datos de carácter perso-nal de aplicaciones cuyo contenido y funcionamiento finalista desconocemos y basta con la mera información en la web de la AEAT sobre las decisiones automatizadas.

Recordemos que no todo tratamiento automatizado es per se una elaboración de per-files. Entendiendo la definición de elaboración de perfiles como una categoría dentro del tratamiento automatizado/decisión automatizada en el marco de la protección de datos de carácter personal. En este sentido, el artículo 4.4) del Reglamento General de Protección de Datos (RGPD) define la elaboración de perfiles como “… toda forma de tratamiento automatizado de datos personales consistente en utilizar datos persona-les para evaluar determinados aspectos personales de una persona física, en particular para analizar o predecir aspectos relativos al rendimiento profesional, situación econó-mica, salud, preferencias personales, intereses, fiabilidad, comportamiento, ubicación o movimientos…”.

Sin embargo, como veremos, las garantías de transparencia del RGPD exigen tam-bién que se informe de las decisiones automatizadas, no sólo de la elaboración de per-files. Es decir, se genera una distinción que posteriormente no es empleada para las

(42) Extraído de https://www.socinfo.es/contenido/seminarios/antifraude2/Pereda.pdf [consul-tado el 21/02/2020].

(43) Extraído de https://www.socinfo.es/contenido/seminarios/antifraude2/Pereda.pdf [consul-tado el 21/02/2020].

(44) Cabe destacar que únicamente queda amparada la información que tenga el carácter de personal, es decir que identifique o haga identificable a la persona física en los términos exigidos por el Reglamento Personal de Protección de Datos de Carácter Personal.


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obligaciones referentes a la transparencia. Por lo tanto, la decisión automatizada con-sistente en generar un certificado censal en el ámbito tributario no podría considerarse una elaboración de perfiles, pero sí gozaría de publicidad en los términos, por ejemplo, que marcan los artículos 13 y 14 del RGPD, que contienen el deber de informar sobre el tratamiento (apartados 2.f y 2.d).

En cuanto al cumplimiento del principio de licitud, el presupuesto legitimador habi-litante que permite al responsable del tratamiento (en este caso la DGAEAT) tratar los datos de los obligados es el artículo 6.e) del RGPD. En este sentido, viene reconociéndose ya desde la LORTAD (45) o la LOPD (46) que únicamente es necesario que el tratamien-to esté vinculado a una función desarrollada por el responsable y que ésta sea prevista por la ley. Ello conlleva implícitamente que el órgano administrativo sea competente para desarrollar la función (47).

Es importante resaltar que la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protec-ción de Datos Personales y Garantía de los Derechos Digitales (LOPD-GDD) destaca especialmente que la competencia debe atribuirse por una norma con rango de ley. Ello puede ser problemático, salvo que continúe entendiéndose en sentido amplio el concep-to de “función/competencia” amparada por la norma, puesto que el ámbito tributario es proclive a la producción normativa de carácter reglamentario (48).

En este aspecto, tanto la LGT como sus reglamentos de desarrollo habilitan de mane-ra suficiente a la AEAT para que desarrolle sus funciones.

A pesar de ello, ¿tiene implicaciones que no se dé publicidad al contenido material de las aplicaciones informáticas?, ¿es suficiente el actual desarrollo normativo?, ¿qué sucede en aquellos casos en los que las decisiones automatizadas tienen lugar, no existe limitación alguna para su publicación y, sin embargo, no han sido aprobadas (y publica-das) por el órgano competente cuando existe una obligación legal?

Este es el caso que genera el conflicto, ¿tendría validez el acto administrativo resul-tante de una decisión automatiza no publicitada?, ¿la falta de publicación de la decisión automatizada produce una vulneración del derecho a la protección de datos de carácter personal? Es una cuestión compleja, algunos autores como Valero Torrijos defienden que “…la falta de información sobre el carácter automatizado de una actuación administra-tiva no alcanzaría necesariamente y por sí misma a su invalidez, salvo que afecte a las posibilidades de defensa de los derechos e intereses legítimos en el supuesto concreto, en cuyo caso se podría reconducir a un problema de inadecuada motivación; sin perjuicio, claro está, de las consecuencias derivadas de no haber tramitado un procedimiento ade-cuado previamente a la puesta en funcionamiento del sistema de inteligencia artificial

(45) Nos referimos a la Ley Orgánica 5/1992, de 29 de octubre, de regulación del tratamiento automatizado de los datos de carácter personal.

(46) Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal.(47) Véanse, entre otros, el Informe de la AEPD, 2006, Expediente E/00073/2006, 58 o los

fundamentos jurídicos 3 y 4 de la SAN de 26 de febrero 2014, recurso contencioso-administrativo 213/2013.

(48) Sobre esta cuestión véase Olivares Olivares (2017: 240-243) y sobre la adaptación del mar-co normativo de protección de datos, véase García Mahamut (2019: 95-129).


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a la anulabilidad del acto administrativo y, en consecuencia, a que la decisión careciera de legitimidad”(49).

En este sentido, la doctrina de la STJUE de 27 de septiembre de 2017, C-73/16 exige una remisión concreta y explícita a la función del órgano administrativo que desarro-lla el tratamiento (50). Lo que deriva a nuestro juicio obligatoriamente en la necesidad de publicar la decisión automatizada. Ahora bien, para reclamar la nulidad del acto administrativo según el artículo 47.1.a) de la LPAC debería vulnerarse el derecho a la protección de datos. Y, como se ha examinado por la doctrina, la jurisprudencia del Tri-bunal Constitucional sigue una teoría del contenido relativo del derecho fundamental, produciéndose injerencia cuando se afecta al contenido esencial del derecho (51). Por ello, en todo caso, desde nuestro punto de vista, la falta de publicación en su caso podría dar lugar a una infracción administrativa, junto a las consecuencias de anulabilidad del acto administrativo a las que ya hace referencia Valero Torrijos (2019).

El RGPD es claro en este aspecto, las decisiones automatizadas y la elaboración de perfiles son válidas si están autorizadas expresamente por la legislación que es aplicable al responsable del tratamiento y, esto es relevante, si es “…realizada de conformidad con las reglamentaciones, normas y recomendaciones de las instituciones…”(52).

En cualquier caso, dicho tratamiento debe estar sujeto a las garantías apropiadas. Entre las que el RGPD cita que: (i) deben incluir la información específica al interesado y (ii) a recibir una explicación de la decisión tomada después de tal evaluación (53).

Como podemos observar, ambas exigencias están vinculadas a la transparencia sobre el tratamiento que se realiza y, posteriormente, se proyectan sobre los derechos y las obligaciones de la legislación sobre protección de datos. Las dos proyecciones del princi-pio más relevantes desde un punto de vista práctico son: el deber de informar y el dere-cho de acceso a los datos de carácter personal.

El principio de un tratamiento transparente exige que se informe al interesado de la existencia del uso de los datos y sus fines. Este principio requiere también que se infor-me de la existencia de la elaboración de perfiles y de las consecuencias de dicha elabo-ración (54).

Ahora bien, ¿para qué la transparencia sobre la decisión automatizada/elaboración de perfiles? El RGPD lo justifica en la medida en que el interesado (obligado tributario) debe tener derecho a no ser objeto de una decisión que puede incluir una medida que se base únicamente en el tratamiento automatizado y produzca efectos jurídicos en él o le afecte significativamente (55).

(49) Valero Torrijos (2019).(50) Olivares Olivares (2019: 503-520).(51) Olivares Olivares (2017: 117-122).(52) Considerando 71 del RGPD.(53) Considerando 71 del RGPD.(54) Considerando 60 del RGPD.(55) Considerando 71 del RGPD.


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Como se desprende del catálogo de actuaciones automatizadas, muchas de las decisio-nes que ejecuta la AEAT en los procedimientos, sirven para analizar o predecir aspectos relacionados con el comportamiento de los obligados tributarios. A los que le siguen con-secuencias jurídicas, generalmente, negativas.

Los artículos 13 y 14 del RGPD (apartados 2.f y 2.d) contemplan dos escenarios donde es obligatorio informar al interesado sobre las decisiones automatizadas. Esto implica que cuando los datos se obtengan de los propios interesados o de terceros, siempre y cuando no hayan sido informados previamente o entre en juego alguna exención de la obligación de informar, deberá indicarse la existencia de las decisiones automatizadas (incluida la elaboración de perfiles) y, en particular, sobre: (i) la información significati-va sobre la lógica aplicada y (ii) las consecuencias previstas de dicho tratamiento para el interesado.

En la práctica la AEAT no informa sobre estos extremos cuando obtiene la informa-ción directamente de los interesados o de terceros (56). Una solución plausible, aunque no cumpliría el mandato de los artículos 13 y 14 del RGPD, sería añadir la explicación de las decisiones automatizadas o, al menos, una remisión específica a la Resolución co-rrespondiente, en aquellos casos en los que la actuación automatizada produjera algún tipo de comunicación formal con el obligado tributario como, por ejemplo, a través de las notificaciones que contengan propuestas de liquidación, de comprobación o incluso las propias liquidaciones tributarias que ponen fin a los procedimientos de gestión o recau-dación.

En este caso, la AEAT dispone del contenido de cada decisión automatizada en sus resoluciones de manera ejemplar. A mi juicio, simplemente falta adaptar el contenido informativo a las exigencias de la legislación sobre protección de datos de carácter per-sonal.

La otra proyección del principio de transparencia es el derecho de acceso, que exige en el artículo 15 del RGPD que se informe sobre la existencia de decisiones automatizadas, incluida la elaboración de perfiles, con el mismo contenido que acabamos de analizar. En la práctica la AEAT tampoco cumple con dicho mandato como ha puesto de relieve la doctrina (57). La solución sería relativamente sencilla (el contenido informativo de algu-nas de las decisiones automatizadas ya se encuentra en las resoluciones de la DGAEAT). Habría que seleccionar los tratamientos que han sido consecuencia de actuaciones au-tomatizadas y ponerlo en conocimiento del obligado tributario que ejerce el derecho de acceso a sus datos de carácter personal.

3. REFLEXIÓN FINAL

El examen del régimen jurídico de las aplicaciones informáticas y las actuaciones automatizadas que se ejecutan en los procedimientos tributarios pone de relieve que,

(56) Olivares Olivares (2018a) y (2018b: 628-639).(57) Olivares Olivares (2018a).


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actualmente, es preciso reforzar los mecanismos de publicidad y transparencia para que los obligados tributarios puedan conocer y controlar el tratamiento de su información.

A la vista de lo expuesto, podemos concluir que:

1. Es necesario que los órganos administrativos competentes desarrollen reglamen-tariamente el contenido de las aplicaciones informáticas que emplean para el ejercicio de sus funciones.

2. Las limitaciones sobre la publicidad activa de las aplicaciones informáticas sólo afectan a las relacionadas con los procedimientos de inspección; no pueden alcan-zar, en ningún caso, al tratamiento de la información vinculado a las funciones gestión y recaudación tributaria o al ejercicio de la potestad sancionadora.

3. La publicidad normativa se refiere principalmente a las actuaciones automatiza-das. No hay información sobre los algoritmos, ni la inteligencia artificial emplea-da, salvo la publicada en prensa u otros medios por la AEAT.

4. Hemos constatado que la publicidad a través de las resoluciones de la AEAT de algunas actuaciones automatizadas se produce de manera tardía. También he-mos detectado que faltan por incorporar actuaciones automatizadas que están practicándose y no están reguladas.

5. No se advierte a los ciudadanos de la elaboración de los perfiles llevados a cabo en el ámbito de la AEAT. En este sentido, actualmente no se cumple con el deber de informar, ni tampoco se da una respuesta completa al ejercicio del derecho de acceso a la información de carácter personal. Como hemos apuntado, la solución podría ser sencilla, ya que la mayor parte de la información está publicada en las resoluciones de la AEAT. Sólo haría falta un mínimo de voluntad por adecuar los tratamientos al principio de transparencia del RGPD.

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LA CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA DE LAS RENTAS

OBTENIDAS POR UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IMPUESTO DE

SOCIEDADES (arts. 22 y 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) (*)

María Eugenia Simón-YarzaProfesora Ayudante Doctora

Universidad de Navarra

Recibido: Febrero, 2020. Aceptado: Abril, 2020.

RESUMEN

El presente artículo ofrece un análisis crítico de los dos mecanismos alternativos, de exención (art. 22) o deducción en cuota (art. 31), previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) para evitar la doble imposición jurídica sobre las rentas de los esta-blecimientos permanentes de las sociedades sujetas al impuesto. Resulta razonable que legislador supedite la aplicación de estos preceptos al cumplimiento de determinados requisitos que aseguren que la doble imposición es efectiva. Más difícil es comprender, desde la óptica del principio constitucional de capacidad contributiva, la prohibición de incorporar en la base imponible las rentas negativas de los establecimientos permanen-tes en los términos previstos en el art. 22 LIS.

Palabras clave: Doble imposición, exención, deducción, establecimiento permanente, ren-tas negativas.

(*) El presente artículo se ha realizado dentro del marco del Proyecto de investigación del Mi-nisterio de Educación y Ciencia “La residencia fiscal desde la perspectiva del ordenamiento foral de Navarra”, DER2015-63533-C4-4-P.


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PREVENTION OF JURIDICAL DOUBLE TAXATION ON PERMANENT

ESTABLISHMENTS’ INCOME IN THE SPANISH CORPORATE TAX LAW

(art. 22 and 31 Spanish Corporate Tax Law)

María Eugenia Simón-Yarza

SUMARY

This article offers a critical analysis of the two alternative mechanisms, exemption (art. 22) or tax credit (art. 31), provided in the Spanish Corporate Tax Law (LIS) to prevent juridical double taxation on the income of permanent establishments belonging to Spa-nish companies subject to tax. It seems reasonable for the legislator to subordinate the enforcement of these precepts to the fulfilment of certain requirements in order to ensu-re that double taxation is real. More difficult is to understand —considering the consti-tutional principle of contributory capacity— the ban on including the negative income of permanent establishments in the tax base, as stated by art. 22 LIS.

Keywords: Double taxation, exemption, deduction, permanent establishment, losses.

MARÍA EUGENIA SIMÓN-YARZA / «La corrección de la doble imposición jurídica de las rentas obtenidas...»

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SUMARIO

1. anteCedentes. 2. la exenCión de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un estableCiMiento PerManente. 2.1. El concepto de establecimiento permanente y las rentas que se le atribuyen. 2.2. El requisito de un gravamen previo sobre la renta en el Estado de la fuente. 2.3. Las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente. 2.3.1. Rentas positivas. 2.3.2. Rentas negativas. 2.4. La incompatibilidad de la exención con la deducción por doble imposición jurídica internacional y otros supuestos del art. 21.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 3. la deduCCión Para evitar la doble iM-PosiCión jurídiCa internaCional del artíCulo 31 de la leY del iMPuesto sobre soCiedades. 3.1. Cuestiones generales. 3.2. La técnica de la deducción del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 4. ConClusiones. biblioGrafía.

1. ANTECEDENTES

§1. De acuerdo con el criterio de imposición de la renta mundial en el que se inspira el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), la entidad contribuyente queda sujeta al tributo por obligación personal y debe tributar en España por toda la renta que obtenga, con independencia del origen geográfico o de la fuente de la que esta proceda.

No obstante lo anterior, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Socie-dades (en adelante, LIS) contiene algunos preceptos que regulan auténticas excepciones al criterio de gravamen de la renta mundial. Me refiero a las exenciones y a las deduc-ciones que, bajo determinadas condiciones, el legislador reconoce al sujeto pasivo que percibe rentas procedentes del extranjero.

Son medidas que adquirieron una importancia creciente en la regulación del IS a partir del año 1991 (1), porque causaban un efecto favorecedor de la expansión de la

(1) La versión original de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ya reconocía la deducción por doble imposición jurídica de los rendimientos internacionales, pero, a partir de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, aprobada para adaptar la legislación interna a la Di-rectiva 90/435/C.E.E. del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, se sucede la promulgación de medidas que amplían el alcance de la no imposición de las rentas extranjeras. Desde entonces, los principales cambios en la normativa del IS relativos a la doble imposición de rentas extranjeras se han introducido con las siguientes disposiciones:

Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social; Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades;Real Decreto-ley 8/1996, de 7 de junio, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble

imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas; Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble impo-

sición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas; Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de


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economía nacional en los mercados internacionales, al atenuar la doble imposición eco-nómica y jurídica de las rentas obtenidas fuera de España. Desde entonces la situación económica de nuestro país ha experimentado fuertes cambios. A los años de bonanza y de crecimiento de la presencia de las empresas españolas en el exterior, ha seguido el amargo desplome de la economía nacional. En este contexto de fuerte crisis económica, el legislador ha otorgado prioridad al objetivo recaudatorio y ha aumentado la presión fiscal sobre los contribuyentes. Entre las medidas adoptadas para incrementar la re-caudación se encuentran las restricciones a la incorporación en la base imponible del IS de las rentas negativas de fuente extranjera. Ahora bien, si la exención de las rentas positivas extranjeras o la deducción en cuota de los impuestos pagados en otros países corrige la doble imposición, la prohibición de la incorporación de las pérdidas, tal como está regulada en la LIS, puede causar situaciones de sobreimposición dudosamente com-patibles con el principio constitucional de capacidad contributiva o capacidad económica que debe informar todas las normas fiscales.

§2. Las siguientes páginas presentan un análisis de las previsiones de los artículos 22 y 31 de la LIS, desde la perspectiva que acabamos de anunciar. Pretendemos averiguar si ciertamente tienen sentido en ese marco o si admiten otras explicaciones diferentes.

Aparentemente, ambos preceptos proporcionan sendas y diferentes soluciones al pro-blema de la doble imposición jurídica derivada de la concurrencia del gravamen exigido en el Estado de la fuente con el gravamen devengado en el Estado de residencia del contribuyente. No olvidemos que la exposición de motivos de la LIS afirma que “el tra-tamiento de las rentas internacionales favorece la repatriación de dividendos sin coste tributario y se convierte en un instrumento esencial en la internacionalización de la empresa española”.

El establecimiento permanente es un instrumento de internacionalización y la re-gulación de su tributación a continuación de la exención de dividendos del artículo 21 LIS permite vislumbrar un objetivo común en este precepto y en el artículo 22 LIS que establece la exención de las rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes.

Por otro lado, desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciem-bre, tales normas también restringen la incorporación en la base imponible de las rentas negativas del establecimiento permanente.

2. LA EXENCIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

§3. Para que el contribuyente pueda disfrutar de la exención del art. 22 LIS es preciso que concurran los siguientes requisitos:

estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa; Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de

fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras; Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; y Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributa-

rio dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.


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– Que el sujeto pasivo, residente en España, sea titular de un establecimiento per-manente (2) en otro Estado.

– Que obtenga rentas positivas a través del establecimiento permanente.

– Que dichas rentas estén sujetas en el exterior a un gravamen similar al IS con un tipo nominal de, al menos, el 10%.

– Que no se opte por aplicar la deducción del art. 31 LIS por las rentas positivas del establecimiento permanente.

2.1. El concepto de establecimiento permanente y las rentas que se le atribuyen

§4. La peculiaridad de las rentas a las que se refiere el art. 22 LIS estriba en que se obtienen por medio de un “establecimiento permanente” que el sujeto pasivo posee fuera de España. Si no existe establecimiento permanente resulta improcedente plantear la aplicación de la exención.

Las dudas sobre el alcance de esta expresión se resuelven a la luz del art. 22.3 LIS, que distingue dos escenarios posibles y establece una definición de establecimiento per-manente para cada uno de ellos:

a) Supuestos en los que es aplicable un convenio para eliminar la doble imposición (en adelante, CDI) entre España y el país de la fuente.

b) Situaciones en las que no existe tal convenio o, si existe, no es de aplicación.

§5. En defecto de CDI entre España y el país de la fuente, la noción de establecimiento permanente coincide con la del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (3) (en adelante, TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. En estas circunstancias se considera que existe establecimiento permanente:

a) Cuando por cualquier título el sujeto pasivo dispone fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo donde rea-liza toda o parte de su actividad.

b) Cuando el contribuyente actúa en el Estado de la fuente a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de aquel, y que ejerce con habitualidad su poder de representación.

c) Cuando se realicen fuera de territorio español obras de construcción, instalación o montaje de duración mayor de 6 meses.

(2) Las monografías y artículos que versan sobre el establecimiento permanente son inconta-bles. Entre las monografías, García Prats (1996) o Gutiérrez de Gandarilla Grajales (2010). Entre los trabajos recientes, la obra colectiva dirigida por Lucas Durán y Del Blanco García (2018).

(3) El art. 22.3 LIS reproduce el concepto de establecimiento permanente del artículo 13.1.a) TRLIRNR introduciendo un ligero cambio en la redacción que no altera el significado de la expre-sión (nótese la omisión del calificativo de los lugares de trabajo “de cualquier índole” en el art. 22.3 LIS).


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§6. En los casos en que es aplicable un CDI entre España y el país de la fuente, el ar-tículo 22.3 LIS señala que “se estará a lo que de él resulte”.

La remisión de la norma interna al CDI podría parecer ociosa pero no lo es.

Se podría considerar ociosa en la medida que, cumplidas las condiciones del art. 96.1 CE, los CDI son aplicables en virtud de mandato constitucional sin necesidad de que el art. 22 LIS lo confirme. Sin embargo, hay que tener presente que la exención regulada en este precepto va más allá de los límites fijados en la generalidad de los acuerdos ce-lebrados entre España y otros Estados para atenuar la doble imposición de las rentas obtenidas mediante establecimientos permanentes. Estos CDI se suelen inspirar en el Modelo de Convenio de la OCDE según el cual, cuando un contribuyente que reside en un Estado contratante obtiene rentas por medio de un establecimiento situado en el otro Estado contratante, el Estado de la fuente puede gravar las rentas del establecimiento permanente, y el Estado de residencia se compromete a eliminar la doble imposición reduciendo su gravamen por vía de exención o por vía de deducción del importe del impuesto satisfecho por el perceptor de la renta en el Estado de la fuente. Es decir, el compromiso internacional que España adquiere en calidad de Estado de residencia se restringe al reconocimiento de una exención o de una deducción en la cuota del impuesto por valor del importe del tributo satisfecho en el Estado de la fuente (4). España no se obliga en virtud de estos CDI, a reconocer necesariamente la exención total de las rentas que sus residentes obtienen mediante establecimientos permanentes en el exterior. Di-cha exención es, desde la perspectiva del reparto de la potestad tributaria, una renuncia unilateral de España al gravamen, renuncia que favorece la implantación del estableci-miento permanente en el Estado de la fuente.

La remisión legal del art. 22.3 LIS al concepto de establecimiento permanente es, por tanto, determinante para establecer el perímetro de la exención o de la deducción.

§7. Realizar un análisis de la peculiaridad del concepto “establecimiento permanente” en los múltiples CDI suscritos por España es una labor que excede del propósito de estas páginas. Por eso, dejando a un lado las especialidades de algunos de estos CDI, me refe-riré al arquetipo de la regla convencional sugerido por el art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE. A tenor de este artículo, existe establecimiento permanente:

a) Cuando el contribuyente dispone en el Estado de la fuente de un lugar fijo de negocios mediante el cual realiza toda o parte de su actividad.

b) Cuando el contribuyente obtiene renta en el Estado de la fuente por medio de un agente dependiente que actúa por cuenta de aquel con poderes que ejerce de modo habitual.

c) Cuando el contribuyente realiza en el Estado de la fuente una obra o proyecto de construcción o instalación con una duración mayor de 12 meses.

Además, hay que tener en cuenta que el art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE excluye del concepto de establecimiento permanente tanto las instalaciones utilizadas

(4) A este compromiso da cumplimiento la deducción por doble imposición jurídica internacio-nal regulada en el art. 31 LIS.


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exclusivamente para realizar actividades de carácter auxiliar o preparatorio, como la actuación por medio de agente autorizado cuando este solo realiza actividades de tipo auxiliar o preparatorio.

§8. La expresión “establecimiento permanente” se acuñó en el ámbito del derecho internacional tributario. De ahí la gran similitud que existe entre la definición de los CDI y la del artículo 22.3 LIS, construida esta última a partir del concepto del art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (5).

Semejantes, pero no iguales, pues el concepto de la LIS es más amplio que el del Mo-delo de Convenio de la OCDE. A diferencia de lo que hace el art. 5 del Modelo de Con-venio de la OCDE, el art. 22.3 LIS considera también establecimiento permanente el lugar en el que se llevan a cabo actividades de tipo auxiliar o preparatorio, la actuación mediante un agente que realiza solo esta clase de actividades y la realización de obras de construcción, instalación o montaje que duran entre 6 y 12 meses.

§9. De acuerdo con lo expuesto en el precedente parágrafo §6, siempre que exista un CDI de aplicación entre España y el Estado de la fuente, la definición convencional de establecimiento permanente desplaza la del artículo 22 LIS. La combinación de esta afirmación con lo señalado en el párrafo anterior conduce a la conclusión de que la exis-tencia de un CDI restringe el ámbito de aplicación de la exención de las rentas obteni-das por el sujeto pasivo en el extranjero. Así, por ejemplo, el contribuyente que realiza una obra de montaje fuera de España con una duración de 8 meses no podrá acogerse a la exención del art. 22 LIS cuando exista un CDI entre España y el Estado donde desa-rrolla la obra. Pero si la misma obra la realiza en un Estado con el que España no haya firmado un CDI que sea de aplicación, entonces sí podrá disfrutar de la exención del art. 22 LIS.

La remisión a la noción convencional de establecimiento permanente representa una discriminación negativa de las rentas extranjeras obtenidas en un Estado con el que Es-paña ha firmado un CDI que es de aplicación. Aunque tal discriminación puede parecer contraria al principio de igualdad consagrado en la Constitución, considero, sin embar-go, que no lo es. La limitación del ámbito de aplicación de la exención encuentra una jus-tificación adecuada en el hecho de que los CDI suelen incorporar una cláusula en virtud de la cual el Estado de la fuente renuncia al gravamen sobre las rentas empresariales obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (6). Volviendo sobre el ejemplo del párrafo anterior, habrá que tener en cuenta que el sujeto pasivo que realiza una obra de montaje de 8 meses en un país con el que España ha firmado un CDI que es de aplica-ción, no tributará en el Estado de la fuente, porque las rentas se considerarán obtenidas

(5) “El concepto de establecimiento permanente, debe reflejar en lo esencial, al igual que la nor-mativa de 1978, el concepto contenido en el Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE, con algunas modificaciones dictadas por la experiencia”, Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades de 1994 (1994: 122).

(6) “Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contra-tante por medio de un establecimiento permanente situado en él” (art. 7.1 del Modelo de Convenio de la OCDE).


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sin mediación de establecimiento permanente y, por tanto, el Estado de la fuente habrá renunciado a gravarlas.

§10. De acuerdo con el artículo 22.4 LIS, se considera que el sujeto pasivo opera por medio de varios establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuan-do concurren las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables (7).

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

Este apartado es una reproducción del contenido del art. 17.1 TRLIRNR. La precisión en el art. 17.1 TRLIRNR cobra sentido a la luz del apartado segundo de ese mismo pre-cepto, que prohíbe la compensación de rentas entre los distintos establecimientos per-manentes de la entidad no residente que es sujeto pasivo del IRNR. A la luz del art. 17.2 del TRLIRNR, la previsión del art. 22.4 LIS se debe entender como una prohibición de que el contribuyente compense las rentas de los distintos establecimientos permanentes de los que es titular.

La traslación de este aspecto de la regulación del IRNR a la LIS puede considerar-se inapropiada desde la perspectiva de los criterios inspiradores de la regulación de uno y otro impuesto. La prohibición de la compensación de pérdidas está justificada en el IRNR en la medida que este se configura como un impuesto real que recae separa-damente sobre rentas del contribuyente provenientes de fuentes distintas. Pero, en la medida en que pueda hablarse de impuestos personales sobre entidades jurídicas, el IS es un impuesto personal sobre la renta neta mundial del sujeto pasivo, por lo que sería razonable que, al calcular la base imponible, este pudiera compensar entre sí todas las rentas que hubiera obtenido.

Por otro lado, como las rentas positivas de los establecimientos permanentes están exentas, parece que el límite implícito en el art. 22.4 LIS podría dar lugar —de acuerdo con la legislación anterior al Real Decreto-ley 3/2016— a una merma en la recaudación en caso de que se optase por la exención de la renta positiva y se permitiera la integra-ción en la base imponible de la renta negativa. En efecto, si no existiera tal límite, la compensación de las rentas negativas con las positivas de otros establecimientos perma-nentes limitaría el importe de las rentas negativas integrables en la base imponible (8).

Conviene advertir que los efectos del art. 22.4 LIS se han reducido con la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, que prohíbe la integración en la base imponible de las rentas negativas derivadas de la actividad y de la transmisión de

(7) “En cuanto al requisito de que las actividades sean diferenciables, conviene observar que no se exige que se trate de una actividad distinta o diferenciada desde el punto de vista de la CNAE, pues de ser así se habría remitido a ella, como hace por ejemplo el art. 9.1º.c) de la Ley del IVA. Lo que se exige es que la actividad pueda diferenciarse o separarse con cualquier criterio, incluidos los criterios geográficos (que se opere en zonas distintas) o de coherencia comercial (que se trate de un proyecto o con-trato distinto). Lo que se exige es, en definitiva, que se trate de un lugar fijo de negocios que pueda distinguirse con claridad de otros lugares fijos de negocios (y que además se gestionen de hecho de forma separada)”. Falcón y Tella (2014).

(8) Cfr. Falcón y Tella (2014).


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establecimientos permanentes del sujeto pasivo. De acuerdo con el actual art. 22.2 LIS, el sujeto pasivo del IS solo puede incorporar a la base imponible las pérdidas del estable-cimiento permanente que derivan del cese de este. En cualquier caso, como señalaré más adelante en los parágrafos §27 y §28, cabe una interpretación razonable del apartado 6 del art. 22 LIS que relativiza el alcance de la prohibición del art 22.4 LIS.

§11. La titularidad de un establecimiento permanente en el Estado del que proceden las rentas es condición necesaria, pero no suficiente, para disfrutar de la exención del art. 22 LIS. Es preciso también que las rentas se hayan obtenido a través del establecimiento permanente. Y, a tenor del art. 22.5 LIS, se consideran obtenidas a través de un estableci-miento permanente las rentas que este habría podido obtener si fuese una entidad distin-ta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente. A estos efectos, continúa el art. 22.5, se deben tener en cuenta las rentas estimadas por operacio-nes internas con la propia entidad en los casos en que así lo disponga un CDI aplicable.

El contenido del apartado 5 se incorporó al régimen de la exención de los estable-cimientos permanentes con la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Antes no existía esta previsión en la ley (9). La indeterminación de los conceptos jurídicos que lo componen exige una labor de interpretación que clarifique el alcance de los parámetros que en él se establecen.

Al igual que en el derecho interno, esta cuestión interpretativa se había planteado ya antes en el ámbito del derecho internacional tributario. Es lógico que sea así, ya que el art. 22.5 LIS es un trasunto (10) del art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE en su versión del año 2010 (11). En el contexto de los CDI, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE proporcionan orientaciones para concretar el significado de esta norma (12). Son todas ellas normas de soft law con propuestas sobre el modo de inter-

(9) Aunque el texto refundido de la LIS 2004 no contenía mención expresa sobre el particular, como el TRLIRNR sí lo hacía, y dada la estrecha relación del IRNR con el IS, una solución razo-nable consistía delimitar las rentas procedentes de los establecimientos permanentes a los que se refería el art. 22 TRLIS aplicando los criterios a tal fin previstos en el art. 16 TRLIRNR. Cfr. Ma-roto Sáez (2015: 51-55). Por otro lado, en la normativa del IS sobre operaciones vinculadas existían criterios que podían servir de orientación a la hora de realizar la atribución de rentas a los estable-cimientos permanentes. Cfr. Ezquerra Martín y Medrano López (2013: 754-755).

(10) El término trasunto debe matizarse, pues se aprecia una ligera diferencia de redacción entre uno y otro artículo. En este sentido, el art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE tiene en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas en todo caso y el art. 22.5 LIS solo exige que se consideren cuando exista un CDI aplicable que así lo disponga.

(11) “… Los beneficios imputables al establecimiento permanente (…) son aquellos que el mismo hubiera podido obtener, particularmente en sus operaciones con otras partes de la empresa, si fuera una empresa distinta e independiente que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de las restantes partes de la em-presa”. Art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE 2010.

(12) Para una mayor profundización sobre la evolución en la interpretación del régimen de atribución de beneficios a los establecimientos permanentes en el del Modelo de Convenio de la OCDE véase Maroto Sáez (2015: 55-74), y Ezquerra Martín y Medrano López (2013: 731-777).


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pretar el Modelo de Convenio de la OCDE que, en tanto en cuanto no se incorporen al articulado de un CDI, carecen de carácter vinculante para los Estados (13).

Si en el ámbito de los CDI que les es propio, las normas de soft law sobre la interpre-tación del art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE carecen de fuerza vinculante, menor es su relevancia jurídica en el ámbito de nuestro derecho interno (14). Corres-ponde al legislador, o a los jueces por vía jurisprudencial, delimitar el alcance del art. 22.5 LIS.

§12. No es mi propósito que la alusión a la “irrelevancia” jurídica del soft law sugiera una idea equivocada de la incidencia que este tipo de reglas tienen en nuestro derecho interno. Como atinadamente indica Checa González, ciertas instituciones internacio-nales, entre las que se cuenta la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Eco-nómico, son proclives “a formular reglas y directrices, con el objetivo de establecer una serie de criterios o pautas de actuación que deben seguirse en la esfera internacional por los países, sean o no miembros de ellos, y cuya finalidad última es también, al igual que ya se ha dicho sucede con las normas de este tenor de la Unión Europea, que los mismos terminen convirtiéndose, por cauces indirectos, pero que a la postre se han revelado muy eficaces, en la legislación interna de tales países”(15).

A la vista de la influencia que este tipo de sugerencias de política fiscal tienen en la normativa interna de los Estados y, por ende, en la nuestra (16), parece que no está de más presentar un esbozo de los criterios de interpretación propuestos en los Comenta-rios al art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE del año 2010 (17). Como he señalado en el parágrafo §11, el art. 22.5 de la LIS reproduce de modo literal el art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE.

De acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE del año 2010, la atribución de los beneficios según el art. 7.2 se realiza sobre la premisa —irreal— de que

(13) Durante los últimos años, en el ámbito del derecho internacional tributario todas estas orientaciones en materia de atribución de beneficios al establecimiento permanente se conocen con el nombre de Criterio autorizado de la OCDE. Conviene tener presente que la calificación de este criterio como autorizado no significa ni confiere carácter jurídico vinculante a las propuestas de la OCDE.

(14) En este sentido me parece que no resulta acertada la tesis de Jiménez-Valladolid de L´Ho-tellerie-Fallois cuando asume que el art. 22.5 LIS representa la adopción del “Criterio autorizado de la OCDE”. Cfr. Jiménez-Valladolid de L´Hotellerie-Fallois (2016: 272-276).

(15) La proliferación de la “legislación blanda” representa un retroceso del respeto al principio de reserva de ley. Merece la pena leer el agudo análisis de Checa González sobre el recurso al soft law como mecanismo para modificar la normativa interna de los Estados desde esferas ajenas a los órganos a los que corresponde la función de legislar. Cfr. Checa González (2019: 79 a 95).

(16) García Vega (2011: 39-56) ofrece una muestra de la incidencia que las normas de soft-law tienen en nuestro ordenamiento.

(17) Estos Comentarios asumen las conclusiones e interpretaciones establecidas el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el año 2010, que se habían recogido con anterioridad en otro informe que el mismo Comité publicó en el año 2008. El art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE se modificó en 2010 con el propósito de que su redacción se ajustara al contenido del informe de 2008. Cfr. Comentarios al artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE, nn. 3 a 9, 19.


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el establecimiento permanente es un tercero ajeno a la persona de su titular o dueño. Se trata de construir un escenario ficticio en el que establecimiento permanente y el resto de la entidad de la que es parte son empresas o entidades distintas e independientes. A tal fin, los citados Comentarios proponen que se lleve a cabo un análisis en dos fases (18):

1. La primera consiste en asignar al establecimiento permanente una parte del total de los siguientes elementos de la empresa: derechos y obligaciones con terceros, activos, riesgos y capital. El principal parámetro para realizar esta imputación son las “funciones humanas sustantivas” desarrolladas por el establecimiento permanente. En esta fase además se delimitan las operaciones internas entre el establecimiento permanente y otras partes de la empresa y se determina la na-turaleza de estas.

2. La segunda fase consiste en determinar el precio de cada una de las transacciones de la entidad con empresas asociadas atribuida al establecimiento permanente, aplicando las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. Las mismas reglas se aplican para atribuir al establecimiento permanente la renta derivada de las operaciones internas de este con otras partes de la empresa.

§13. El art 22.5 LIS contiene una remisión a los CDI aplicables similar a la del apar-tado 3 del mismo artículo: “A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación”.

2.2. El requisito de un gravamen previo sobre la renta en el Estado de la fuente

§14. La exención de la renta obtenida a través del establecimiento permanente se supedita a la circunstancia de que dicho establecimiento (rectius, su titular, dado que el establecimiento permanente carece de personalidad jurídica) haya estado sujeto y no exento en el país de la fuente a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impues-to sobre Sociedades con un tipo de, al menos, el diez por ciento. La LIS atribuye esta naturaleza al tributo que tiene como fin la imposición sobre la renta del establecimiento permanente; y no permite la exención cuando el país o territorio en cuya jurisdicción se ubica el establecimiento permanente es un paraíso fiscal, salvo que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la implantación del es-tablecimiento permanente y su operativa en dicho Estado miembro obedecen a motivos económicos válidos y que desarrolla actividades económicas. La exigencia de la sujeción de la renta en el Estado de la fuente a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento se introdujo en el articulado de la ley por recomendación de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español de 2014, como una medida de garantía de la realización del presupuesto del doble gravamen que justifica la exención: “sería razona-ble exigir que en el régimen de exención por doble imposición internacional se establecie-se una tributación mínima por el impuesto extranjero que grave a la entidad participada que podría fijarse a través del nivel del tipo impositivo, pudiendo servir de referencia

(18) Cfr. nn. 20 a 26 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE.


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que el tipo más bajo del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea es el 10 por 100. Y para aquellas entidades participadas que soportasen una tributación inferior po-dría aplicarse la deducción en la cuota para evitar la doble imposición internacional que continuaría vigente”(19).

Todos estos detalles del requisito del gravamen en el extranjero confirman la idea de que la razón que justifica la exención es la atenuación de la doble imposición sobre esta clase de rentas. Refuerza esta afirmación el hecho de que el art. 22.2 LIS se remita al contenido del artículo que le precede, el 21, para describir las características que debe reunir el impuesto extranjero que permite la aplicación de la exención. El artículo 21, cuando se aprobó en 2014, llevaba por título “Exención para evitar la doble imposición de dividendos … de entidades residentes y no residentes”.

§15. Junto a los anteriores aspectos de la LIS que manifiestan el interés del legisla-dor por asegurar que la exención solo se aplica cuando se produce una doble imposición, existen otros que resultan paradójicos porque abren la vía a la aplicación de la exención en supuestos en los que la renta no soporta un exceso de gravamen. En este sentido, llama la atención que, en el mismo párrafo en el que exige la sujeción y no exención del establecimiento permanente al impuesto extranjero, la LIS declare irrelevante el hecho de que los beneficios por él obtenidos hayan disfrutado de cualquier tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Y también sorprende que se entienda cumplido el requisito del gravamen extranjero cuando exista un CDI aplicable, con cláusula de in-tercambio de información, entre España y el país donde se localice el establecimiento permanente (20).

(19) El requisito del tipo nominal se incorporó por consejo de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español de 2014, como un modo de garantizar que las rentas que se acogían a la exención hubieran soportado un doble gravamen. Aunque en el texto que reprodu-cimos la Comisión mencione en particular la exención del art. 21 LIS, su contenido se refiere a la doble imposición internacional, tanto económica como jurídica: “Tan elevado coste recaudatorio parece tener su explicación en la regulación de este régimen de exención por doble imposición in-ternacional y en los amplios criterios que se siguen para su aplicación en España a la vista de la experiencia de otros países. En efecto, para aplicar esta exención se pide en el impuesto español, de una parte, que la entidad participada, como mínimo al 5 por 100, haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a nuestro Impuesto sobre Sociedades, pero no se exige que haya soportado una tributación mínima sino que es suficiente que la entidad parti-cipada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional y que contenga cláusula de intercambio de información. (…). Por todo lo anterior, la Comisión considera que sería razonable exigir que en el régimen de exención por doble imposición internacional se estableciese una tributación mínima por el impuesto extranjero que grave a la entidad participada que podría fijarse a través del nivel del tipo impositivo, pudiendo servir de referencia que el tipo más bajo del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea es el 10 por 100. Y para aquellas entidades participadas que soportasen una tributación inferior podría aplicarse la deducción en la cuota para evitar la doble imposición internacional que continuaría vigente”. Cfr. Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español del año 2014 (2014: 203-205).

(20) Cfr. Art. 21.1.b) LIS. Por remisión del art. 22.1 LIS, el contenido del art. 21.1.b) LIS debe entenderse referido también al establecimiento permanente. Véase un análisis más detallado del art. 21.1.b) LIS en Simón-Yarza (2015: 57-61).


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Un CDI de estas características no garantiza el gravamen del establecimiento perma-nente en el Estado de la fuente. Como no lo hace la exigencia de sujeción y no exención del contribuyente al impuesto extranjero en las condiciones anteriores ¿Qué sentido tie-ne incorporar al precepto las exigencias señaladas del parágrafo antecedente si aquellas se combinan con estas otras, que permiten disfrutar de la exención por rentas que no han sido previamente gravadas? Se podría alegar que no es la doble imposición la razón de ser del artículo 22 LIS. Pero entonces, ¿por qué excluir a los contribuyentes que se han sujetado fuera de España a un impuesto disímil al IS, o a los que han estado suje-tos y exentos a un impuesto parecido? ¿Por qué dejar fuera a aquellos cuyas rentas han tributado en el Estado de la fuente a un tipo nominal que no llega al umbral del diez por ciento? Probablemente se pretenda con todo ello eludir las dificultades de la prueba o comprobación de la existencia de tales beneficios fiscales.

2.3. Las rentas obtenidas a través del establecimiento permanente

2.3.1. Rentas positivas

§16. Con arreglo al art. 22 LIS, están exentas del Impuesto las rentas de signo positi-vo que procedan de un establecimiento permanente y cumplan el requisito de la imposi-ción en el Estado de la fuente al que nos acabamos de referir.

Hay un límite que restringe el alcance de la exención de estos beneficios. En el caso de que se produzcan rentas negativas por el cese del establecimiento permanente, el impor-te de estas se integra en la base imponible reducido en el valor de las rentas positivas ne-tas del establecimiento permanente que hubieran disfrutado previamente de la exención o de la deducción por doble imposición. Así, indirectamente, a través de la disminución de pérdidas compensables, se somete a gravamen la renta positiva previa exenta. De esta restricción, y de las demás que se refieren al tratamiento fiscal de las rentas negati-vas derivadas del establecimiento permanente, vamos a tratar en el epígrafe que sigue.

2.3.2. Rentas negativas

§17. Desde que se introdujo en la LIS la exención de la renta obtenida por los esta-blecimientos permanentes en el año 2000, el régimen fiscal de las rentas negativas que estos generan ha atravesado diferentes estadios.

§18. La primera versión de la norma admitía la deducción de las rentas negativas derivadas del establecimiento permanente, pero las rentas positivas que estos obtenían en los ejercicios siguientes solo estaban exentas en la medida que su importe excedía del valor de las rentas negativas previamente integradas en la base imponible (21).

Como la exención presupone la tributación de las rentas en el Estado de la fuente, en contra de la incorporación de las rentas negativas en la base del IS se podía argüir que esta provocaba el efecto opuesto a aquel que inspiraba la norma: la doble no imposición

(21) Cfr. Art. 20 ter LIS95, según la redacción del Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio de 2000.


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de las rentas positivas. Sin embargo, aunque esta afirmación fuera correcta desde un punto de vista teórico, raramente se podía confirmar en la realidad, como veremos a continuación.

Es preciso advertir que lo normal es que, en el ejercicio en que se obtienen las rentas negativas, el Estado de la fuente no permita al contribuyente compensar su importe con rentas positivas de ejercicios previos (carry back). La compensación en el Estado de la fuente en principio se realiza con rentas positivas de ejercicios siguientes. Por lo tanto, durante la vigencia de la primera versión de la norma, en el ejercicio en que se incorpo-raban rentas negativas del establecimiento permanente en la base del IS, estas rentas se tenían en cuenta de forma efectiva en el impuesto español, pero no en el Estado de la fuente. En el Estado de la fuente las rentas negativas se incorporaban a la base im-ponible más tarde, en el ejercicio en que el establecimiento permanente obtenía rentas positivas, compensándose entonces estas con las rentas negativas previas. La doble no imposición en este momento se tornaba un riesgo real, pero este riesgo quedaba contra-rrestado por la obligación de incorporar en la base imponible del IS el importe de la ren-ta positiva del establecimiento permanente obtenida en ese ejercicio que coincidía con el valor de las rentas negativas antes imputadas.

Combinado con la exención de las rentas positivas, el régimen de las rentas negativas que estuvo en vigor hasta el año 2013 protegía la realización del principio de capacidad económica, al conjurar tanto la doble imposición como la doble no imposición de las ren-tas del establecimiento permanente.

§19. Con un entorno de seria crisis económica que precipitó el afán recaudatorio, en el año 2013 el legislador modificó el tratamiento fiscal de las rentas negativas derivadas de los establecimientos permanentes y restringió su incorporación a la base imponible. Como razón para justificar el cambio se esgrimió la necesidad de “evitar la doble deduci-bilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede del establecimiento permanente que los genera, y, en un segundo, en sede de la casa central. Con esta medida la norma-tiva fiscal del Impuesto sobre Sociedades se aproxima a la de los países de nuestro entor-no, permitiendo una mayor comparativa y competitividad fiscal respecto de estos”(22).

La limitación a la imputación de rentas del establecimiento permanente introducida en el año 2013 tenía un alcance relativo porque, aunque se prohibió la deducción de las rentas negativas ordinarias, se mantuvo el derecho a incorporar en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión o cese de la actividad del establecimiento permanente (23). De manera que las rentas negativas ordinarias no incorporadas en la base imponible del ejercicio en que se realizaban se podían incorporar más tarde, cuan-do el establecimiento permanente se transmitía o cuando cesaba su actividad. En este momento el contribuyente podía deducir el importe de las rentas negativas derivadas de

(22) Cfr. Exposición de motivos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre.(23) Cfr. Arts. 14.1.k) y. 19.12 TRLIS, incorporados por la Ley 16/2013. Aunque las rentas

negativas no sean gastos, el legislador las incluyó en el elenco de gastos no deducibles del art. 14 TRLIS. Con el art. 19.12 TRLIS se obligó a diferir el cómputo de las rentas negativas derivadas de transmisiones de establecimientos permanentes entre entidades del mismo grupo hasta el ejercicio en que el establecimiento permanente dejaba de pertenecer a una entidad del grupo.


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la transmisión o cese que excediera del valor de las rentas positivas netas que el estable-cimiento permanente hubiera obtenido con anterioridad.

En la línea de cuanto he expuesto en el parágrafo §18, me parece que la versión primi-tiva de la exención preservaba adecuadamente del riesgo de la doble deducibilidad de las pérdidas del establecimiento permanente y, en este sentido, la prohibición incorporada en 2013 resultaba innecesaria. Por otro lado, se podía considerar que impedir al contri-buyente la imputación de unas rentas negativas que eran reales era una medida contra-ria al principio constitucional de capacidad económica. Aunque entiendo que la fuerza de este último argumento quedaba debilitada por el alcance relativo de la prohibición, que terminaba con la transmisión o cese del establecimiento permanente.

§20. El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, marcó un punto de inflexión en el régimen fiscal de los establecimientos permanentes al extender la prohibición de la deducción de las rentas negativas a aquellos supuestos en los que estas derivan de la transmisión del establecimiento permanente. En paralelo a esta restricción el Real De-creto-ley introdujo otra similar que afecta a las rentas negativas derivadas de participa-ciones en fondos propios de entidades (24).

En ambas prohibiciones subyace la misma razón: tanto los establecimientos perma-nentes como las participaciones en entidades son fuentes de renta susceptibles de gene-rar el derecho a la exención o a la deducción por doble imposición de la renta previstas en la LIS. Por eso, la mención de la exposición de motivos del Real Decreto-ley a la no deducibilidad de las pérdidas derivadas de participaciones en entidades debe entenderse también referida a la no deducibilidad de las rentas negativas derivadas de estableci-mientos permanentes. “En estos casos —dice la exposición de motivos—, teniendo en cuenta el derecho comparado y la evolución de las propuestas normativas realizadas por la Unión Europea, resulta aconsejable adaptarse a normativas análogas a las previstas en países de nuestro entorno, descartando la incorporación de cualquier renta, positiva o negativa, que pueda generar la tenencia de participaciones en otras entidades, a través de un auténtico régimen de exención”.

A tenor de la exposición de motivos, la causa de la restricción de la deducibilidad de las rentas negativas estriba en la conveniencia de aproximar de nuestra legislación in-terna a la normativa de los países de nuestro entorno. La homogeneización de nuestras normas con las de los Estados que nos rodean resulta en sí misma una razón insuficiente para provocar un cambio en el régimen del IS. Se podría considerar adecuada si se tiene en cuenta que facilita que los contribuyentes cumplan sus deberes fiscales frente a las Administraciones de los distintos Estados. Comoquiera que sea, el juicio sobre las me-didas fiscales aprobadas por el legislador debe pasar necesariamente por el tamiz de los principios constitucionales que inspiran nuestro sistema tributario.

§21. A decir de la exposición de motivos parece que la restricción de la deducibilidad de las pérdidas está asociada a la implantación de un auténtico régimen de exención. Bien entendido que la exención se introdujo en la LIS para evitar la doble imposición jurídica sobre las rentas y ajustar la carga fiscal a la capacidad contributiva del sujeto pasivo,

(24) Cfr. Simón-Yarza (2019).


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una mayor autenticidad del régimen de exención sugiere un mejor cumplimiento de los principios de justicia tributaria, en particular, del principio de capacidad contributiva. Sin embargo, del análisis de las modificaciones del Real Decreto-ley relativas a la dedu-cibilidad de las rentas negativas procedentes de los establecimientos permanentes no se desprende la misma conclusión.

Como dije ya en otro artículo, da la impresión de que el legislador cifra la autenticidad de la exención en la aplicación “simétrica” de la regla de no incorporación a la base imponi-ble que es propia de la exención, a las rentas negativas (25). En otras palabras, si la renta positiva de un establecimiento permanente está exenta, la renta negativa de ese estable-cimiento permanente no se deduce de la base imponible.

No obstante lo anterior, la regla de la simetría no justifica todos los casos de prohibición de la deducción de las pérdidas. El Real Decreto-ley 3/2016 extiende el veto a la deducción de las pérdidas ordinarias y a la deducción de las pérdidas derivadas de la transmisión, cuando unas u otras proceden de establecimientos permanentes que no generan el derecho a la exención del art. 22 LIS. Las rentas positivas procedentes de estos establecimientos permanentes están sujetas y no exentas del IS. Por lo tanto, el fundamento de la simetría pierde coherencia en este aspecto de la restricción.

El criterio de la simetría tampoco se cumple en la medida que el artículo 22 reconoce la deducibilidad de las rentas negativas derivadas del cese del establecimiento permanente aun cuando las rentas positivas generadas por él estén exentas en el IS.

§22. Pero dejemos a un lado el criterio exclusivamente formal de la simetría para ana-lizar el régimen de deducibilidad de las pérdidas tal como queda configurado a partir del Real Decreto-ley 3/2016 desde la óptica de los principios constitucionales de justicia tri-butaria. La referencia de la exposición de motivos de esta norma a un auténtico régimen de exención se puede interpretar en el sentido de que el nuevo régimen de deducibilidad de las rentas negativas de los establecimientos permanentes representa un avance en el respeto al principio de capacidad contributiva consagrado en nuestra Constitución.

El art. 22 LIS prohíbe computar las rentas negativas procedentes de la actividad del establecimiento permanente. Se trata de unas pérdidas que son reales y no ficticias, re-ducen el nivel de renta del contribuyente y deberían reflejarse en la base imponible para que la carga fiscal que recae sobre este se ajuste adecuadamente a su capacidad contri-butiva. Pero esto no es así y se produce un desfase del régimen fiscal de las rentas del establecimiento permanente con el principio de capacidad económica. Desfase que hasta la entrada en vigor de Real Decreto-ley 3/2016 se corregía en el momento en que el sujeto pasivo transmitía el establecimiento permanente (cfr. §19), pero que ya no tiene solución porque el Real Decreto-ley ha prohibido la deducción de las rentas negativas derivadas de la transmisión del establecimiento permanente.

De acuerdo con la actual normativa del IS, las rentas negativas que proceden de esta-blecimientos permanentes se pueden incorporar en la base imponible con motivo del cese de estos. Cuando se da esta circunstancia las pérdidas del establecimiento permanente sí

(25) STJUE (Gran Sala) de 12 de junio de 2018, asunto C-650/16, nn. 36 y 56 (ECLI:EU-:C:2018:424).


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tienen reflejo en la determinación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del IS. El contribuyente incorpora entonces el importe de las rentas negativas disminuido en el importe de las rentas positivas netas obtenidas previamente que hubieran estado exentas o se hubieran acogido a la deducción por doble imposición.

El art. 22.2 LIS reconoce la deducibilidad fiscal de las “rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente”. El artículo 10.3 LIS reza que la base impo-nible se calcula aplicando al resultado contable las correcciones previstas en la LIS. Sobre la base de estas dos premisas es preciso dilucidar si las rentas negativas de las que habla el art. 22.2 LIS son solo las que arroja el resultado contable del ejercicio de cese, o si el precepto se refiere también a las rentas negativas ordinarias de ejercicios anteriores no deducidas y, por tanto, requiere practicar en la base imponible los correspondientes ajus-tes fiscales negativos.

En mi opinión lo más adecuado es interpretar que el art. 22.2 LIS reconoce tanto las pérdidas del ejercicio de cese como las pérdidas ordinarias de ejercicios anteriores en la medida en que exceden de beneficios que han gozado de exención. Por un lado, parece razo-nable pensar que si el legislador reconoce el derecho a imputar las rentas negativas exclu-sivamente en caso de cese es porque esta situación determina la imposibilidad de enjugar las pérdidas con futuras rentas positivas del establecimiento permanente que desaparece. Desde esta perspectiva entiendo que la interpretación adecuada de la regla de la dedu-cibilidad de las pérdidas es aquella que admite que, en caso de cese del establecimiento permanente, se deduzcan también rentas negativas ordinarias de ejercicios anteriores que excedan de beneficios exentos. Por lo demás, el reconocimiento de la deducibilidad de las pérdidas sería en el común de los casos irrelevante si solo se pudieran imputar las rentas negativas generadas desde el último balance contable hasta el momento de cese del esta-blecimiento permanente.

§23. Si dirigimos la atención al ámbito de la Unión Europea, me parece interesante una breve referencia a una sentencia de la Gran Sala del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de junio de 2018, asunto C-650/16, que resuelve una cuestión prejudicial sobre la adecuación con el derecho de libertad de establecimiento de la norma del impuesto sobre sociedades danés que restringía la deducción de las pérdidas derivadas de estableci-mientos permanentes. El precepto en cuestión prohibía a las sociedades que no hubieran optado por el régimen de tributación conjunta internacional deducir de su base imponible las pérdidas derivadas del cese de sus establecimientos permanentes (26).

El TJUE califica la deducibilidad de las pérdidas como una ventaja fiscal del contribu-yente y advierte la diferencia de trato que dispensa el régimen danés a las pérdidas según procedan del cierre de una sucursal del contribuyente localizada en su territorio (27) o del cese de un establecimiento permanente en otro Estado miembro de la UE. En el primer caso la sociedad puede deducir las rentas negativas de la sucursal y en el segundo no, de manera que se produce una discriminación entre unas rentas negativas y otras que podría disuadir a los contribuyentes daneses de localizar establecimientos permanentes en otros

(26) STJUE (Gran Sala) de 12 de junio de 2018, asunto C-650/16 (ECLI:EU:C:2018:424).(27) El TJUE designa esta sucursal con el nombre de “establecimiento permanente residente”.


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Estados miembros (28). La discriminación podría ser conforme a la libertad de estableci-miento siempre que la diferencia de régimen se produjera entre situaciones que no son ob-jetivamente comparables o si existiera una razón imperiosa de interés general y la discri-minación fuera proporcionada a los objetivos perseguidos en aras de dicho interés general.

Desde la perspectiva de la finalidad de la prohibición de la imputación de rentas ne-gativas, que se dirige a evitar que estas se deduzcan más de una vez, el TJUE considera objetivamente comparable la situación de una sociedad danesa que obtiene pérdidas por el cierre de una sucursal localizada en su territorio con la situación de otra sociedad dane-sa titular de un establecimiento permanente en otro Estado que obtiene rentas negativas por el cese de este. Ambas situaciones las juzga asimismo comparables desde la óptica de la repercusión que las pérdidas definitivas tienen en la capacidad contributiva de las so-ciedades.

El TJUE admite que la discriminación de la normativa fiscal danesa puede estar justi-ficada por razones imperiosas de interés general relacionadas con el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, con la coherencia del régimen tri-butario danés y con la necesidad de evitar riesgos de doble deducción de las pérdidas (29). Pero considera desproporcionada la discriminación en la medida que las pérdidas de los establecimientos permanentes son definitivas y no existe posibilidad alguna de deducirlas ni en el Estado donde se localiza el establecimiento permanente ni en el Estado de resi-dencia de la sociedad.

En definitiva, el TJUE juzga que la norma danesa que dispensa un trato discriminato-rio desfavorable a las rentas negativas derivadas del cese de establecimientos permanen-tes en otros Estados miembros no supera la exigencia de la no comparabilidad. Y, aunque advierte que existen razones de interés general para justificar la discriminación, conside-ra que la norma es desproporcionada para alcanzar los objetivos que con ella se persiguen. Por lo tanto, concluye que una norma de las características de la del impuesto sobre socie-dades de Dinamarca que prohíbe la deducción de las rentas negativas derivadas del cese de un establecimiento permanente contraviene el derecho de libertad de establecimiento de la UE.

§24. De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el régimen de las pérdidas derivadas del cese de un establecimiento permanente previsto en la LIS es conforme al derecho de li-bertad de establecimiento, porque el art. 22 LIS dispensa el mismo trato a dos situaciones que son comparables: la del contribuyente que obtiene rentas negativas derivadas de una sucursal en España y la del contribuyente con pérdidas que derivan de establecimientos permanentes en otros Estados de la UE.

Sin embargo, las pérdidas procedentes de la actividad ordinaria o de la transmisión del establecimiento permanente no son deducibles de la base imponible del IS, mientras que sí lo son las rentas negativas ordinarias o las que proceden de la transmisión de una sucursal del contribuyente localizada en España. En este punto la LIS introduce una dis-

(28) STJUE (Gran Sala) de 12 de junio de 2018, asunto C-650/16, nn. 18 y 19 (ECLI:EU-:C:2018:424).

(29) STJUE (Gran Sala) de 12 de junio de 2018, asunto C-650/16, n. 53 (ECLI:EU:C:2018:424).


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criminación entre contribuyentes titulares de establecimientos permanentes y contribu-yentes que fijan una sucursal de su negocio en España en perjuicio de los primeros.

En continuidad con cuanto he señalado en el parágrafo precedente, entiendo que el TJUE juzgaría que una discriminación como la del art. 22 LIS está justificada por razones de interés general y es proporcionada a los objetivos perseguidos por tal interés. Conviene recordar que, al analizar la discriminación fiscal de las rentas negativas procedentes de establecimientos permanentes en el impuesto sobre sociedades danés, el TJUE conside-ra que una discriminación de tales características es proporcionada en la medida que las pérdidas no deducibles no sean definitivas. Y estima que las pérdidas serán definitivas cuando la sociedad titular del establecimiento “por un lado, haya agotado todas las posibi-lidades de deducción que le ofrezca el Derecho del Estado miembro en que se encuentre el establecimiento y, por otro, haya dejado de percibir de tal establecimiento ingreso alguno, de modo que ya no exista ninguna posibilidad de que tales pérdidas se compensen en ese mismo Estado miembro”(30). Es decir, la prohibición será discriminatoria cuando concu-rran las tres condiciones siguientes:

1. Que el establecimiento permanente haya agotado sus posibilidades de deducir las rentas negativas.

2. Que la entidad transmitente o primera titular del establecimiento permanente no pueda deducir las pérdidas en el futuro por haber dejado de percibir rentas del es-tablecimiento permanente.

3. Que la entidad adquirente o segunda titular del establecimiento permanente no pueda deducir las pérdidas en el futuro por haber dejado de obtener rentas del es-tablecimiento permanente.

2.4. La incompatibilidad de la exención con la deducción por doble imposición jurídica internacional y otros supuestos del art. 21.9 de la Ley del Impues-to sobre Sociedades

§25. De acuerdo con lo establecido en el art. 22.6 LIS, el régimen previsto en este artí-culo no resulta aplicable cuando se dan las circunstancias del art. 21.9 LIS, que prohíbe que la exención de dividendos y plusvalías se aplique sobre los siguientes tipos de rentas:

a) Rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

b) Rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.

c) Rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en re-lación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.

(30) Cfr. STJUE (Gran Sala) de 12 de junio de 2018, asunto C-650/16, n. 64 (ECLI:EU-:C:2018:424).


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§26. Las restricciones del artículo 21 LIS refuerzan la tesis de que la finalidad inspi-radora de este precepto, y también la del art. 22 LIS, es evitar la doble imposición de la renta. Los límites del apartado 9 afectan a situaciones en las que el doble gravamen no se produce (letras a y c), o no se quiere corregir en la medida que hay personas físicas que se pueden beneficiar de la exención (letra b)(31).

El límite del art. 21.9.a) LIS es un vestigio del pasado. Tenía sentido en la medida que impedía la subimposición derivada de aplicar, por un lado, un gravamen del 1% sobre las rentas del Fondo Público de Regulación del Mercado Hipotecario, y por otro, la exención por doble imposición económica a los partícipes del Fondo. Si un establecimiento perma-nente hubiera percibido rentas del Fondo Público de Regulación del Mercado Hipotecario, lo normal es que hubiera tributado por ellas en el Estado donde se encuentra el estableci-miento permanente, y por ello es razonable pensar que la remisión del art. 22.6 LIS no se refiere al supuesto del art. 21.9.a) LIS, aunque la letra de la ley no admite esta conclusión por más que no sea la más deseable. De todos modos y por otro lado, el Fondo Público de Regulación del Mercado Hipotecario se liquidó a principios de siglo, no ha vuelto a cons-tituirse otro similar y parece difícil que ocurra de nuevo. Parece recomendable, por tanto, suprimir este límite del articulado de la ley para, de este modo, simplificar la norma y ha-cerla más inteligible pues, por sí sola es ya bastante abstrusa.

El art. 21.9.b) LIS prohíbe la exención de dividendos a las agrupaciones de interés eco-nómico y uniones temporales de empresas en las que alguno de los socios sea persona físi-ca para evitar que las personas físicas se beneficien de la corrección de la doble imposición económica, ya que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) no reconoce a los contribuyentes personas físicas la atenuación de esta doble imposición económica. El art. 80 LIRPF sí reconoce el derecho del contribuyente a corregir la doble imposición jurídica y, en este sentido, podría cuestio-narse la procedencia del límite a la aplicación del art. 22 LIS en el supuesto del art. 21.9.b) LIS. A esta objeción se podría responder que el régimen de atenuación del gravamen del art. 22 LIS es más favorable que el de la deducción por doble imposición internacional que pueden aplicar las personas físicas contribuyentes del IRPF. La restricción queda justi-ficada por la necesidad de impedir que las personas físicas se acojan a un régimen más favorable que el que les resulta de aplicación en virtud de la LIRPF.

La restricción del art. 21.9.c) LIS requiere poca explicación. La LIS ofrece al contribu-yente dos mecanismos alternativos para atenuar la doble imposición: la exención de las rentas o su integración en la base imponible con el reconocimiento de una deducción sobre la cuota del impuesto. Ambos mecanismos son incompatibles entre sí porque, si no lo fue-ran, su aplicación simultánea provocaría un déficit en la imposición sobre la renta del con-tribuyente que no incorporara a la base imponible la renta y, además, disfrutara de una deducción sobre la cuota por dicha renta no gravada. Sin embargo, la esotérica redacción de la ley sugiere un comentario más detenido.

§27. Como hemos dicho, el art. 22.6 LIS declara inaplicable el régimen previsto en este artículo, es decir, declara inaplicable la exención cuando se den las circunstancias del art.

(31) Sobre estos límites escribí en Simón-Yarza (2015: 117 a 124), a cuyo contenido remito a quien tenga interés en profundizar en el sentido de tales restricciones.


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21.9 LIS. El art. 22 LIS no solo regula la exención de las rentas positivas de los estableci-mientos permanentes, sino que también establece límites a la incorporación en la base im-ponible de las pérdidas procedentes de establecimientos permanentes. Esto admite como conclusión que la inaplicación del artículo 22 comporta tanto la inaplicación de la exención como la inaplicación de límites a la integración de pérdidas. No es, por tanto, disparatado interpretar el artículo 22.6 LIS en el sentido de que, el contribuyente que opta por integrar en la base imponible la renta obtenida mediante el establecimiento permanente y aplicar, en su caso, la deducción por doble imposición jurídica del art. 31 LIS no tiene derecho a la exención del art. 22 LIS, pero tampoco se somete a los límites a la integración de las rentas negativas derivadas del establecimiento permanente.

Por añadidura, a tenor de lo previsto en el art. 21.9.c) LIS, se puede defender que la exclusión de la aplicación del régimen del art. 22 LIS requiere no solo la integración de la renta en la base imponible, sino también que el contribuyente opte por la deducción del art. 31, opción que a tenor de la letra de la ley solo puede efectuarse cuando sea proceden-te: “opte por aplicar, si procede, la deducción”, dice el artículo 21.9.c).

Es claro que, si el resultado es negativo, lo normal es que no haya existido gravamen en la fuente y, en consecuencia, no hay opción posible por la deducción, puesto que nada se podría deducir. Entonces, ¿qué quiere decir “si procede”? Caben dos interpretaciones:

a) Que “si no procede” no se aplica el artículo 21.9 y, en consecuencia, tampoco se aplica el artículo 22.6, en cuyo caso devendría aplicable el sistema del artículo 22 que impide la integración de la pérdida en la base imponible de la sociedad resi-dente en España.

b) Pero también cabe pensar que “si no procede” significa que el sujeto pasivo que no puede optar no está sometido al límite del artículo 21.9.c). Dicho de otro modo, si procede la opción hay que optar, pero si no procede la opción (cosa que ocurriría en la hipótesis que contemplamos) no es necesario que opte.

Pues bien, dado que no procede optar por la deducción cuando la renta obtenida por el establecimiento permanente es de signo negativo, no puede decirse que sea insensato afir-mar que su integración en la base imponible determina la no aplicación del art. 22 LIS y, por tanto, su carácter deducible.

A la interpretación favorable al reconocimiento de las pérdidas del contribuyente que opta por la deducción del art. 31 LIS se podría oponer la eliminación en este artículo de las referencias que anteriormente contenía a las rentas negativas de los establecimientos permanentes (32) en el sentido de que, en su redacción actual, el art. 31 LIS recoge exclu-sivamente el régimen de las rentas positivas de los establecimientos permanentes, pero no

(32) Antes del Real Decreto-ley 3/2016, el apartado 1 del art. 31 LIS reconocía la deducción por doble imposición al contribuyente que incorporaba rentas procedentes del extranjero, y los aparta-dos 4 y 5 limitaban el importe de las rentas negativas procedentes de establecimientos permanen-tes que se podían incorporar en la base imponible. El Real Decreto-ley 3/2016 modifica estos apar-tados y, desde su entrada en vigor, el apartado 1 reconoce la deducción por la integración de rentas “positivas” del extranjero, el apartado 4 no contiene referencia alguna a las rentas negativas obte-nidas a través de establecimientos permanentes en el extranjero y el apartado 5 ha sido derogado.


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el de las rentas negativas, que se regula en el art. 22 LIS. El problema de esta interpreta-ción es que se aparta de la previsión expresa del art. 22.6 LIS, que declara inaplicable el régimen del artículo cuando el contribuyente opta por incorporar la renta en la base im-ponible y, en su caso, aplicar la deducción del art. 31 LIS. Además comporta un retroceso en el efectivo acatamiento del principio constitucional de capacidad contributiva, porque prohíbe al sujeto pasivo descontar de su base imponible el importe de unas pérdidas que son reales y que disminuyen el nivel de su capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

§28. A mi juicio, la interpretación principialista permite defender que el art. 22.6 LIS determina la deducibilidad de las rentas negativas procedentes del establecimiento per-manente incorporadas en la base imponible del contribuyente. Soy consciente de que se trata de una interpretación que pone en duda el sentido de la prohibición del art. 22.2 LIS, cuyos efectos, en principio, quedan degradados por la previsión del art. 22.6 LIS.

La aparente contradicción de los dos apartados del art. 22 LIS se puede superar me-diante una interpretación de la norma que tenga en cuenta la tributación de la renta del establecimiento permanente a lo largo de más de un ejercicio fiscal. Para explicarla me serviré de la siguiente tabla. En ella se plantean diversos escenarios de cuál debería ser el régimen tributario de una sociedad residente en España con un establecimiento per-manente en el extranjero que, en el ejercicio fiscal 1, incorpora a la base imponible la ren-ta procedente del establecimiento permanente y aplica la deducción del artículo 31 LIS, mientras que en los ejercicios fiscales 2 y 3 opta por el régimen de exención del art. 22 LIS:

Donde:1. SR=Tributación en España de la sociedad residente sin incorporar la renta del es-tablecimiento permanente.2. EP=Tributación en la fuente del establecimiento permanente en el extranjero.3. SR+EP=Sociedad residente que incorpora en su base imponible la renta del EP.4. BI=Base imponible.5. BIN=Base imponible negativa.


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Suponemos que la base imponible del establecimiento permanente es la misma en España y en el extranjero y que se aplica un tipo de gravamen del 25% en España y del 20% en el país del establecimiento permanente. Las bases imponibles del Impuesto so-bre Sociedades español de los años 2 y 3 es siempre la misma y tiene signo positivo: 800 unidades monetarias (en adelante, UM) por la renta de fuente española y 400 UM por la renta del establecimiento permanente.

Caso A: el sujeto pasivo incorpora en el año 1 en su base imponible la renta positiva obtenida en España (500 UM) y la renta positiva del establecimiento permanente (100 UM) y deduce de la cuota el importe del impuesto soportado en el extranjero (-20 UM). No procede aplicar el 22.2 LIS porque el establecimiento permanente no tiene base ne-gativa. La situación no deja efectos pendientes para los años posteriores.

Caso B: en el año 1 la sociedad residente incorpora en la base imponible la renta po-sitiva obtenida en España (500 UM) y la renta negativa procedente del establecimiento permanente (-100 UM). La base imponible resultante de la suma es positiva (400 UM). No aplicamos el art. 22.2 LIS por las razones expuestas. La sociedad tributa en España por su verdadera renta mundial. La situación no deja efectos pendientes para los años posteriores, salvo que sería razonable defender que los beneficios futuros del estable-cimiento permanente no deberían gozar de exención hasta que se hayan absorbido sus pérdidas incorporadas a la base imponible del impuesto español.

Caso C: en el año 1 la sociedad incorpora en la base imponible la renta positiva obteni-da en España (100 UM) y la renta negativa que procede del establecimiento permanen-te, la cual es mayor que la obtenida en España (-500 UM). De la suma de ambas rentas resulta una base imponible negativa (-400 UM), que deriva de las rentas negativas del establecimiento permanente no absorbidas por los beneficios de la sociedad obtenidos en España. Si en el año 2 el establecimiento permanente genera rentas positivas y opta por el régimen de exención del art. 22 LIS, parece justo interpretar el art. 22.2 LIS en el sentido de que:

1) El contribuyente no goza de exención de la renta generada por el establecimiento permanente en la medida en que el año anterior incorporó pérdidas de dicho estableci-miento. Como la renta positiva es de 400 UM y el año anterior incorporó pérdidas por valor de 500 UM, es aplicable la exención y no se integran 400 UM en la base imponible del SR+EP.

2) No tiene derecho a compensar su propia base imponible negativa del año 1 en la medida en que estuvo originada por rentas negativas del establecimiento permanente que hayan sido absorbidas por la renta positiva del establecimiento permanente que goza de exención en el año 2. Es decir, si en el año 2 el establecimiento permanente ge-nera beneficios por valor de 400 UM, la sociedad no debe tener derecho a compensar 400 UM de base imponible negativa procedente del establecimiento permanente.

3) Quedan pendientes de tributación futura 100 UM del año 1 que, aunque no genera-ron base imponible negativa ese año, se utilizaron para que 100 UM de fuente española dejasen de tributar. Por tanto, la tributación de esas 100 UM deben diferirse hasta que lleguen a ser compensadas con beneficios futuros del establecimiento permanente a los que, por este motivo, deje de aplicarse la exención.


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De este modo se evita que, en el ejercicio en que se opte por la exención, el contri-buyente se beneficie simultáneamente del no gravamen de la renta positiva y de una disminución de la base imponible que tiene su causa en rentas negativas del mismo es-tablecimiento permanente.

Caso D: Es un caso similar al anterior, con la diferencia de que en el año 1 el contri-buyente incorpora en la base imponible una renta negativa obtenida en España (-100 UM). A ella se añade la renta negativa que procede del establecimiento permanente (-500 UM). La base imponible que resulta de la suma de ambas asciende a -600 UM, que derivan en parte de las rentas negativas obtenidas en España (-100 UM) y en par-te del establecimiento permanente (-500 UM). Los efectos futuros de la base imponible negativa derivada del establecimiento permanente deben ser los mismos que los del caso anterior.

En definitiva, la eventual contradicción de los apartados 2 y 6 del art. 22 LIS queda resuelta si se concluye que, a tenor del art. 22.6 LIS, las rentas negativas procedentes de un establecimiento permanente pueden ser incorporadas en la base imponible si se opta por aplicar el artículo 31 LIS; y que, por aplicación analógica del art. 22.2 LIS, el contribuyente no gozará de la exención efectiva en tanto no se compensen con bases imponibles positivas procedentes del establecimiento permanente las bases imponibles negativas del mismo origen que han sido objeto de integración en la base imponible de la sociedad en España.

Hemos de reconocer que esta interpretación se encuentra en la frontera de las posi-bilidades que ofrece la hermenéutica jurídica y que, por ello, alguien puede calificarla de interpretación creativa. Sin embargo es, a nuestro juicio, la que más se acerca a los parámetros constitucionales de justicia tributaria en la tarea interpretativa de unos pre-ceptos ciertamente oscuros, complejos y probablemente redactados bajo la presión de las exigencias recaudatorias coyunturales de una situación económica crítica.

3. LA DEDUCCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

3.1. Cuestiones generales

§29. Desde su promulgación en el año 1978, la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha reconocido al sujeto pasivo el derecho a deducir de la cuota de su impuesto la menor de las siguientes cantidades: el importe efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen semejante al IS, o el valor de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas exteriores si estas se hubieran obtenido en nuestro territorio (33). En la actualidad el régimen de esta deducción por doble imposición jurídica inter-nacional se regula en el art. 31 LIS.

(33) Cfr. nota 2 supra.


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El fundamento del que trae causa el derecho a la deducción del art. 31 LIS es la doble imposición que se produce cuando concurren estas dos circunstancias:

– El contribuyente incorpora a la base imponible una renta positiva obtenida en el extranjero.

– La renta incorporada en la base imponible ha soportado en el extranjero un gra-vamen similar al del IS (34).

El número de supuestos de doble imposición comprendidos dentro del marco de estas coordenadas es mucho más amplio que el delineado por los requisitos para la aplicación de la exención del art. 22 LIS. El derecho a la deducción por doble imposición jurídica se reconoce sea cual sea el tipo nominal del gravamen extranjero y con independencia de que la renta se haya obtenido mediante establecimiento permanente o sin él (cfr. §3).

Si los requisitos para la deducción por doble imposición jurídica internacional son menos exigentes que los de la exención del art. 22 LIS, el mecanismo de la deducción del art. 31 LIS, aunque teóricamente más sencillo, es, en la práctica, más complejo que el de la exención. Entre otras razones, esta mayor complejidad resulta justificada porque obli-ga a identificar si la renta obtenida en el extranjero ha soportado o no de modo efectivo un gravamen en el Estado de la fuente, para atenuar la imposición únicamente en los casos en los que se verifique que se produce realmente un doble gravamen.

3.2. La técnica de la deducción del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

§30. La corrección de la doble imposición prevista en el art. 31 LIS se lleva a cabo me-diante la incorporación en la base imponible de la renta obtenida y gravada en el extranjero y la posterior deducción de la cuota íntegra de la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

b) El importe de la cuota íntegra que habría tenido que satisfacer el contribuyente en España por las rentas extranjeras si se hubieran obtenido en territorio español.

§31. El sujeto pasivo, por tanto, solo puede descontar de la cuota íntegra el importe del impuesto extranjero que no exceda del valor del IS que debería pagar en España por las rentas obtenidas en el otro Estado. Para calcular el IS que debería pagar en España por la renta obtenida en el Estado de la fuente, el contribuyente tendrá que comparar una liquidación del impuesto que incluya la renta íntegra procedente del extranjero con otra liquidación en la que no se incorpore tal renta en la base imponible. La diferencia de las cuotas que resulten de una y otra liquidación es el importe del IS que la renta ex-tranjera habría soportado en España, que opera como límite del importe a deducir de la cuota. Esta restricción a la deducción resulta lógica pues, a fin de cuentas, reconocer una

(34) El artículo 21.1.b) LIS delimita el contenido de la expresión “gravamen de naturaleza idéntica o análoga”, al que ya me he referido en el parágrafo §14 al tratar de la exención de la renta de los establecimientos permanentes.


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deducción por un importe mayor que el del IS que las rentas soportarían si tributaran en España supondría asumir el coste del impuesto extranjero del contribuyente.

La finalidad correctora de la doble imposición que inspira la deducción del art. 31 LIS resultaría distorsionada si el contribuyente dedujera de su cuota un gravamen extranje-ro que realmente no ha padecido. Para evitar que la deducción provoque situaciones de desimposición, el legislador ha tenido la cautela de especificar que el importe deducible de la cuota es el que coincide con el impuesto “efectivamente satisfecho”. Y para que no quede duda sobre el sentido de la expresión, a renglón seguido se incorpora la prohibi-ción expresa de la deducción de los impuestos no pagados en virtud de exención, bonifi-cación o cualquier otro beneficio fiscal.

La existencia de un convenio de doble imposición entre España y el Estado de la fuen-te comporta otro límite sobre el importe de la deducción. El valor de esta en ningún caso puede superar el del impuesto extranjero que deba soportar la renta en virtud de lo dis-puesto en el convenio. La restricción parece razonable en la medida que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero que excede de lo previsto en el CDI es un gravamen que la sociedad no está obligada a soportar. Tendría poco sentido que se reconociera la deducción por razón del pago del impuesto extranjero que no es debido.

§32. Como es sabido, la aplicación de la deducción del art. 31 LIS requiere que el su-jeto pasivo incorpore en la base imponible toda la renta obtenida en el extranjero, tam-bién el importe del impuesto satisfecho en el otro Estado. La integración del impuesto extranjero en la base imponible se realiza con el fin de calcular la cuota íntegra del IS sobre la que se aplica la deducción, pero no es voluntad del legislador gravar el importe de la renta que corresponde al impuesto satisfecho en el extranjero. Por esta razón, el art. 31.2 LIS considera gasto deducible la parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero no deducible de la cuota íntegra por ser superior al IS que habría gravado las rentas en España o al impuesto extranjero debido por aplicación de un CDI.

§33. Los apartados 3 y 4 del art. 31 LIS se refieren de modo expreso a los estable-cimientos permanentes. Aunque el artículo no lo diga, entiendo que la noción de esta-blecimiento permanente a que hacen referencia estos apartados coincide con la del art. 22.3 LIS. El primero de ellos dispone que el sujeto pasivo que opta por la deducción debe agrupar las rentas obtenidas en el extranjero por países, a menos que las haya obtenido mediante establecimientos permanentes, pues en tal caso las rentas de cada estableci-miento permanente se computan por separado. Por su parte, el art. 31.4 LIS remite al contenido del art. 22.5 LIS para la determinación de las rentas obtenidas en el extranje-ro a través de un establecimiento permanente.

Del tratamiento de la renta de cada establecimiento permanente por separado he tra-tado en el parágrafo §10 al desarrollar el régimen de la exención del art. 22 LIS y me re-afirmo en cuanto allí he señalado. La medida de dar un tratamiento separado a la renta de cada establecimiento permanente puede ser apropiada en un impuesto real como es el IRNR, pero entiendo que no lo es tanto para un impuesto de carácter personal como el IS. Además, como he señalado con anterioridad, la prohibición de la compensación de rentas entre establecimientos permanentes de un mismo Estado puede producir una merma de la recaudación. A la vista de que la LIS prevé un tratamiento diferenciado de la renta de cada establecimiento permanente, parece que el sujeto pasivo que cumpla los


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requisitos del artículo 22 LIS podría optar por la exención para las rentas de los estable-cimientos permanentes que generen beneficios e incorporar las rentas negativas de los establecimientos permanentes que generan pérdidas.

El art. 22.5 LIS marca las pautas para determinar cuáles son las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. También a este apartado me he referido antes y, para evitar duplicidades, me remito a lo expuesto en los parágrafos §11 a §13. El recurso a conceptos indeterminados en este inciso, inspirado en el soft law y de corto recorrido en la LIS, hace necesario esperar que el desarrollo normativo y los pronunciamientos de los tribunales vayan decantando el sentido de cada uno de ellos.

4. CONCLUSIONES

§34. La LIS contempla dos mecanismos para la corrección de la doble imposición ju-rídica internacional de las rentas procedentes de establecimientos permanentes que se regulan en los arts. 22 y 31 LIS. Ambos mecanismos son incompatibles entre sí, la opción por uno de ellos excluye la posibilidad de aplicar el otro. El primero de estos mecanismos elimina solo la doble imposición jurídica sobre las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes. El art. 31 LIS atenúa también la doble imposi-ción de rentas generadas fuera de España que no se obtienen por este medio.

§35. En aras de garantizar la doble imposición sobre la renta que justifica la aplica-ción de la exención del art. 22 LIS y de la deducción del art. 31 LIS, ambos artículos es-tablecen requisitos relativos a la imposición en el Estado de la fuente.

Las condiciones fijadas por el art. 22 LIS parecen insuficientes para garantizar que se produce el gravamen en el Estado de la fuente. El precepto exige, en términos generales, que la renta no proceda de un paraíso fiscal y que se haya sujetado a un impuesto con un tipo nominal de, al menos, el 10%. Pero al mismo tiempo considera irrelevante que los beneficios del establecimiento permanente hayan gozado de cualquier tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Además, basta que haya CDI aplicable, con cláusula de intercambio de información, entre España y el país donde se localice establecimiento permanente para que se entienda que se da el tipo nominal mínimo.

Más riguroso a la hora de delimitar los supuestos de doble imposición que otorgan el derecho a la deducción, el artículo 31 LIS no requiere que la renta se haya gravado en el extranjero con tipo nominal mínimo, pero exige que la doble imposición se haya sopor-tado de modo efectivo.

§36. La noción de establecimiento permanente del art. 22.5 LIS es ligeramente dis-tinta según exista o no un convenio de doble imposición internacional aplicable entre España y el país de la fuente. Esta diferencia comporta la exclusión de la aplicación de la exención en determinados supuestos en los que, de no mediar un convenio, aquella podría aplicarse. Generalmente esta exclusión no provoca la doble imposición de la renta obtenida por el contribuyente en el extranjero porque, por disposición del CDI, el Estado de la fuente no suele gravar las rentas empresariales del no residente sin establecimien-to permanente.


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§37. Tanto en el art. 22 LIS como en el art. 31 LIS se consideran por separado las rentas de cada uno de los establecimientos de los que el sujeto pasivo es titular. La pre-visión parece una reproducción del contenido del art. 17.1 TRLIRNR, que prohíbe que se compensen entre sí las rentas de los distintos establecimientos permanentes que el sujeto pasivo tiene en España. Es preciso advertir que el IRNR y el IS son impuestos de distinta naturaleza. Tratar de modo separado las rentas en un impuesto real como el IRNR resulta lógico, pero tal vez no sea tan razonable hacerlo en un impuesto personal como el IS, donde se grava toda la renta mundial del contribuyente. Por lo demás, en la medida que por esta previsión se dejan de compensar las rentas negativas y positivas de los distintos establecimientos permanentes del sujeto pasivo se puede producir una caída de la recaudación.

§38. Con una redacción casi exacta que la del art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE, el art. 22.5 LIS fija los parámetros para determinar cuál es la renta de la socie-dad atribuible al establecimiento permanente. Los distintos conceptos jurídicos indeter-minados que se emplean en este apartado de reciente incorporación en la ley deberán ser precisados por el legislador y por la jurisprudencia. Probablemente los Comentarios de la OCDE al art. 7.2 de su Modelo de Convenio tengan una influencia significativa en la determinación del contenido de tales conceptos. En cualquier caso no está de más recordar que, mientras el legislador y la jurisprudencia no adopten su contenido, la in-terpretación vertida en los Comentarios al art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE no es fuente de nuestro Derecho.

§39. El Real Decreto-ley 3/2016 introduce una serie de medidas que la exposición de motivos de la norma anuncia como configuradoras de un auténtico régimen de exención. La expresión sugiere un refinamiento del método de corrección de la doble imposición y un mejor cumplimiento del principio constitucional de capacidad contributiva. Sin embargo, al hablar de un auténtico régimen de exención el legislador no se refiere a esto sino a la aplicación “simétrica” de la regla de no incorporación a la base imponible que es propia de la exención, a las rentas negativas del establecimiento permanente. Al contrario de lo que la expresión de la exposición de motivos evoca, la restricción de la incorporación de rentas negativas del establecimiento permanente en la base imponible representa un retroceso del cumplimiento del principio de capacidad contributiva.

§40. No obstante lo expuesto en el parágrafo anterior, el efecto de la prohibición de in-corporar rentas negativas en la base imponible que se establece en el art. 22.4 LIS queda atenuado en virtud del art. 22.6 LIS, que permite al contribuyente optar por la exclusión de la aplicación del régimen recogido en este precepto.

Los apartados segundo y sexto del art. 22 LIS contienen disposiciones que, en prin-cipio, son incompatibles entre sí. Sin embargo, apurando las posibilidades que ofrece la hermenéutica jurídica, es posible realizar una interpretación de la prohibición del apar-tado 2 razonable y coherente con el art. 22.6 LIS, a la vez que respetuosa con el principio de capacidad contributiva. De acuerdo con esta interpretación, el art. 22.6 LIS permite al contribuyente integrar rentas negativas de los establecimientos permanentes pero, si en un ejercicio distinto de aquel en que integra las rentas negativas obtiene rentas po-sitivas y opta por la exención del art. 22 LIS, no podrá aplicar la exención mientras no compense las bases negativas integradas en la base imponible.


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BIBLIOGRAFÍA

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Comentarios de Bibliografía


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THE ROLE OF DIGITAL PLATFORMS IN THE COLLECTION OF VAT/GST ON ONLINE

SALES - As presented for consideration at the fifth meeting of the Global Forum on VAT

OECDOECD Publishing

París, March 2019, 86 páginas

1. NOTA PREVIA

La tributación de la conocida como “economía digital” está generando grandes po-lémicas acerca de cómo conseguir su gravamen efectivo y la comunidad internacional (consciente de que este fenómeno global solo puede ser tratado de una forma coordinada y cooperativa a nivel mundial) todavía busca un consenso acerca de la configuración de los instrumentos impositivos necesarios para lograr tal objetivo (1).

Pero, más allá de una decisión de Política Fiscal como es la de articular herramientas para someter efectivamente las capacidades económicas que generadas en una jurisdic-ción no son gravadas en ella (retenciones, impuestos equivalentes, nuevos gravámenes, etc.), dado que las adquisiciones de bienes y servicios por los consumidores (particulares o empresarios) localizados en un lugar se realizan a proveedores con ningún vínculo con tal jurisdicción, provocando la ruptura del nexus approach entre el valor añadido genera-do y el lugar de la imposición, resulta que la revolución tecnológica que estamos pade-ciendo, el imparable avance de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones, la omnipresentes TIC, plantea también la necesidad de aprovechar estas innovaciones tecnológicas para, precisamente que, superando la brecha fiscal anterior, podamos suje-tar efectivamente el consumo (manifestación de capacidad contributiva propia del IVA) donde éste se realiza: en el territorio de destino del bien o servicio comprado.

Pues bien, esta perspectiva de Administración Tributaria (que no es independiente del punto de vista de la Política Fiscal que se adopte respecto a cómo gravar las transac-ciones digitales) es desarrollada en el documento de la OCDE que se comenta seguida-mente, le cual trata de utilizar las “Plataformas digitales”, es decir, aquellas herramien-tas que sirven de intermediarios entre el consumidor final o empresarial y el proveedor final, subyacente, del bien o servicio ofertado.

(1) En ese sentido, el último documento representativo es el siguiente: OECD/G20 Inclusive framework on BEPS. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalistation of the Economy, OECD Publishing, París, 2019.

COMENTARIOS DE BIBLIOGRAFÍA / CRÓNICA TRIBUTARIA 174-2020

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2. COMENTARIO DE LA OBRA

La Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE, por sus siglas en español; OECD, por su acrónimo en inglés y francés, constituye, sin ningún género de dudas, la más relevante organización de cooperación internacional (o, si se prefiere, el think thank) en materia social y económica, incluyendo la vertiente fiscal en ésta última que hoy existe en el Mundo.

En los últimos años, en especial, desde la publicación del Informe “Base Erosion and Profit Shifting”, BEPS, y sus 15 Acciones, la OCDE ha liderado la comunidad interna-cional en sus intentos por mejorar la cooperación entre las Administraciones Tributarias (en adelante, AATT) y a la hora de diseñar unos principios de fiscalidad internacional donde prime el consenso, el fin de la contradicción creciente entre AATT sometidas al principio de la soberanía tributaria nacional en un contexto de acelerada globalización y donde se acaba con la ruptura entre la jurisdicción donde se genera el valor añadido y el lugar en el cual tributa efectivamente la capacidad económica generada.

Con el apoyo político del G-20, la OCDE se ha lanzado a un veloz proceso consistente en diseñar y construir un nuevo modelo de fiscalidad internacional, centrado en evitar la no tributación por parte de los agentes más dinámicos de la globalización: las empresas multinacionales (en adelante, EMN), a la vez de que se reforman unos principios tribu-tarios centrados en una realidad bricks and mortars sustituida por la llamada “economía digital”.

Para favorecer esa sustitución de modelos, la OCDE ha configurado, entre otros, unas líneas generales de tributación del IVA a nivel internacional, las “International VAT/GST Guidelines”(2), las cuales se añade, ahora, el texto que consideramos.

Este texto pretende, precisamente, aprovechar el empuje tecnológico de las “Platafor-mas Digitales” y su expansión internacional, pues cada vez más consumidores finales (empresariales o no ) adquieren bienes y servicios de proveedores no residentes en sus territorios (los ofertantes subyacentes, como se les conoce en el documento), sin vinculo físico alguno con el lugar de consumo, lo que, lógicamente, genera importantes proble-mas de tributación para el IVA: localización del bien o servicio, registro y control del sujeto pasivo, devengo de la operación, prueba y facturación, recaudación efectiva del impuesto, etc.

De esta forma, se plantea la posibilidad de utilizar a la Propia Plataforma como agen-te recaudador o auxiliar en la sujeción del IVA, finalidad que admite varias posibilida-des, las cuales son expuestas, analizadas y discutidas en el informe.

Así, tras señalar en el Capítulo 1 de la obra los datos que reflejan la explosión de estas Plataformas como herramientas de compra e intercambio de bienes y las dificul-tades que conlleva para la sujeción al impuesto la ausencia de puntos de contacto o de residencia fija de los proveedores a los cuales los consumidores de una jurisdicción fiscal concreta compran bienes o servicios; el Capítulo 2 plantea la primera posibilidad: esta-

(2) OECD (2017): International VAT/GST Guidelines, April 12, https://www.oecd.org/ctp/inter-national-vat-gst-guidelines-9789264271401-en.htm


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blecer a la propia Plataforma, a la entidad propietaria de la misma, como “… as the per-son liable for the VAT/GST regime ...”, es decir, que la entidad dueña o responsable de la Plataforma sea declarado sujeto pasivo sustituto o el régimen similar que, de acuerdo a la normativa de cada país, permita a la AT dirigirse directamente sobre la Platafor-ma para exigirle el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales del IVA, así como para recaudar, en su caso, las liquidaciones tributarias correspondientes.

Esa “sustitución” admite variedades, según el tipo de obligaciones tributarias que se trasladen desde el sujeto pasivo: el proveedor a la Plataforma y, además, ese traslado de responsabilidad tributaria no puede ser ajeno al tipo de actividad que ejerza la Pla-taforma, el conocimiento y los datos que ésta posea del proveedor y la propia capacidad tecnológica de la misma, por ejemplo, para facturar, para controlar a los proveedores que no cumplen con los requisitos tributarios, etc.

Asimismo, se generan retos para las Administraciones Tributarias, verbigracia, esta-blecer un registro adecuado de las Plataformas, controlar y regular los sistemas de pago, facilitar el uso de la facturación electrónica, proporcionar una información actualizada por cada AT a la Plataforma sobre la normativa del impuesto vigente en cada jurisdic-ción y sus modificaciones, caso de los cambios de tipo de gravamen.

Asimismo, aparecen opciones de Política Fiscal que han de tomarse en cuenta a la hora de diseñar el régimen fiscal correspondiente, por ejemplo, si esta responsabilidad tributaria debe o no ampliarse a las Plataformas que sólo operan con proveedores do-mésticos o ha de limitarse a los proveedores no residentes, opción ésta que genera nue-vos problemas, por ejemplo, ¿cómo delimitar quién es no residente, a qué efectos y cómo controlar esta circunstancia?

Otra variedad importante del alcance de la responsabilidad es si ha de dirigirse ex-clusivamente para las prestaciones de servicios, las más fácilmente deslocalizables o si también han de incluirse a las entregas de bienes y, en tal caso, cómo relacionarse con las Aduanas y sus regulaciones propias, especialmente, en lo que hace referencia a la compleja materia de las mercancías de bajo valor, generalmente, exentas en el IVA por razones de simplificación y que, sin embargo, están generando graves distorsiones de comercio, precisamente, por el uso de Plataformas y e-commerce.

Pues bien, todos estos problemas se plantean en el Capítulo 2, junto con una posible ligazón entre el régimen de responsabilidad tributaria de las Plataformas y un mecanis-mo ágil para gravar las importaciones de bajo valor.

En el Capítulo 3 se exponen, en otro orden de cosas, otras fórmulas para mejorar el control y la recaudación fiscal a través de las Plataformas, sin caer en calificarlas como “sujetos pasivos sustitutos” o regímenes similares. Así se las puede convertir en obli-gados a proporcionar información tributaria tanto sobre las operaciones en las cuales intermedien como en relación a los sujetos (compradores y vendedores) que interactúan a través de las mismas, de manera similar a lo realizado en España mediante el modelo 179.

Convertirlas en proveedores de información tributaria admite, asimismo, varias mo-dalidades, según cómo se obtenga la información por la parte de las AAAT y el tipo, ca-lidad y cantidad de información con trascendencia tributaria que se les solicite.


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Incluso se cualifica como posible régimen fiscal para sujetar el IVA de estas transac-ciones un modelo de “educación” e “información” de los proveedores por parte de las Pla-taformas en materia de sus obligaciones tributarias respecto de cada una de las AATT de los diferentes territorios a los cuales presten sus servicios o entreguen sus mercan-cías, régimen de cumplimiento voluntario que creemos, francamente, utópico, pero que el informe expone con detalle, páginas 55 y siguientes.

Aparte de estas herramientas, no deja la OCDE pasar la oportunidad en el Capítulo IV de recordar que, además de la utilización de las Plataformas, las operaciones on line pueden someterse al IVA con otros mecanismos y, en particular, a través de la adecuada cooperación entre AATT.

Por último, el documento incorpora Anexos de relevante interés, por ejemplo, en el Anexo I se listan y comentan diferentes indicadores que pueden llevar a convertir en res-ponsable de una Plataforma digital para sujetar el IVA de las transacciones que operan por medio de la misma y, por el contrario, otros rasgos de las Plataformas que ameritan no incluirlas en ese régimen de responsabilidad tributaria.

En suma, un texto de sumo interés para conocer los aspectos prácticos de esta “tribu-tación digital” que es, hoy por hoy, un hot topic de la fiscalidad internacional.

Domingo Carbajo VascoInspector de Hacienda del Estado


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EL DELITO FISCAL. ASPECTOS PENALES Y TRIBUTARIOS

Eduardo Demetrio Crespo y José Alberto Sanz Díaz-PalaciosEditorial Atelier 2019, 283 págs.

En el contexto de las actuaciones que anteceden al proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, la Ley 34/2015 supone el paso de la suspensión del procedimiento administrativo a la finalización con liquidación practicada por la Administración, la “li-quidación vinculada a delito”. La cuota “vinculada a delito” no puede ser identificada con la “cuota defraudada” a efectos del delito, pero tampoco puede desconocerse la relación de semejanza entre ambas cuotas.

Para uno, la cuota “vinculada a delito” expresa una liquidación materialmente sancio-nadora, para otro origina una “deuda tributaria en sentido estricto”, mientras otro ve en ella una “responsabilidad civil anticipada”. Los cinco trabajos agrupados en la segunda parte del libro, objeto de recensión, tienen como principal punto de mira la delicada rela-ción entre la cuota “vinculada a delito” y la cuota defraudada a efectos del delito contra la Hacienda Pública.

García Díez, bajo el título “La prueba en el delito fiscal”, presenta un extenso trabajo, con abundante fundamentación jurisprudencial, cuyo hilo conductor es la tesis de que la liquidación vinculada a delito es un “acto de contenido materialmente sancionador” que deviene cuota defraudada en sede penal, lo que suscita el interrogante de si las reglas sobre la carga de la prueba y las garantías procedimentales que acompañan a tal liqui-dación cubren las elevadas exigencias propias del proceso penal.

Comienza distinguiendo entre la infracción administrativa y el delito, mirando a la cuota defraudada: la cuota defraudada no se identifica con la cuota regularizada sino que exige, además, ocultar, alterar u omitir los hechos generadores de la “cuota regula-rizada”.

¿Se plantea una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa para el juez penal? la cuota defraudada es un elemento que ha configurado el legislador penal no el tribu-tario y, en consecuencia, para García Díez, “no se puede estar en presencia de cuestión prejudicial alguna”. Se está ante un elemento del tipo del delito fiscal, cuya fijación co-rresponde al juez penal.

Respecto a la carga de la prueba, es claro que incumbe a la Administración la carga de la prueba de la realización del hecho imponible y del nacimiento de la obligación tribu-taria. El autor se muestra partidario del juego del principio inquisitivo para determinar lo penalmente relevante.


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Respecto a la viabilidad en sede penal de los medios de prueba, el autor se detiene en la estimación indirecta de bases imponibles y en los incrementos no justificados de patrimonio.

En cuanto a la estimación indirecta, la cuota defraudada deberá pasar un doble filtro: el filtro de los presupuestos de validez de la estimación indirecta, conforme a la LGT, y el filtro relativo a los cánones de la prueba indiciaria como prueba de cargo en el proceso penal.

En cuanto a los incrementos no justificados, la acreditación del hecho base exige la concurrencia de dos requisitos: 1º que se haya determinado la situación patrimonial a la fecha de inicio del período, y 2º que se haya realizado una inspección completa de todas las fuentes de renta del contribuyente. La jurisprudencia penal acepta una explicación alternativa, razonable y plausible del ingreso para enervar el incremento a efectos pena-les. También en los incrementos no justificados deberán observarse los cánones propios de la prueba indiciaria.

Se introduce después una reflexión en torno al “fraude carrusel”: ¿la conducta penal-mente relevante es eludir el pago del tributo u obtener indebidamente devoluciones?

Prosigue el autor enfatizando que el Derecho penal parte de la averiguación de la verdad material, en cuya busca se presentan la simulación y el levantamiento del velo. En relación con la simulación el autor señala que siempre que el contribuyente esté dentro del ejercicio de una “economía de opción” deben prevalecer los cánones civiles o mercantiles, orillando el eventual criterio contencioso dispar. El autor rechaza los efec-tos penales del ejercicio de la potestad de recalificación de la Administración tributaria, por entender, con carácter general, que se trata de una interpretación económica que colisiona con los parámetros de la prueba penal.

Levantamiento del velo: la jurisprudencia penal ha dicho que la significación típica de las acciones individuales no puede ser enervada por formas del Derecho de sociedades. El autor señala que una vez corrido el velo de la sociedad no cabe volver a poner el velo si lo descubierto no interesa a la Hacienda Pública.

Por último, respecto a las pruebas ilícitas, el Tribunal Constitucional acepta que el juez penal efectúe un juicio de ponderación sobre la eficacia de la prueba de cargo obte-nida con vulneración de un derecho fundamental, juicio cuyo control de adecuación a las exigencias Constitucionales está a cargo del Tribunal Constitucional. El autor discrepa de las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Constitucional en su reciente sentencia 97/2019, conexa con el caso Falciani.

Ribes Ribes, autora de Aspectos procedimentales del delito de defraudación tributaria (2007), bajo el título “Actuación de la Administración tributaria en supuestos de delito fiscal”, examina las actuaciones inspectoras, y también, de manera más concisa, las ac-tuaciones recaudatorias y las actuaciones sancionadoras a desarrollar por la Adminis-tración en este campo.

En relación con la simultaneidad de procedimientos administrativos, la autora subra-ya la distinta naturaleza de la liquidación vinculada a delito y la liquidación “desvincu-lada” de delito, atendido que el procedimiento y el régimen de recursos es distinto en una y otra, y ello pese a ser dos partes de una misma deuda.


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Ante la pregunta ¿la inadmisión de la denuncia o querella traerá una segunda acta de inspección y una tercera liquidación?, la autora pone de relieve la disparidad de opi-niones doctrinales, pues, mientras unos sostienen que la retroacción de actuaciones su-pondrá dejar sin efecto la liquidación derivada del acta integral, otros no ven por qué la liquidación originaria no permanece inalterada, pues la existencia o no de delito no debe variar la cuota tributaria, y menos aún exigirse intereses derivados de la nueva liquidación.

En cuanto a la irrecurribilidad de la liquidación, aunque la imposibilidad de que la li-quidación vinculada al delito sea revisable ante la jurisdicción contencioso no vulnera el derecho al juez ordinario predeterminado por la ley, entiende que incide negativamente en las garantías que engloba el derecho a la tutela judicial efectiva, al encomendar el control de legalidad de actos tributarios a órganos no especializados en la materia.

“Ningún reproche técnico cabe realizar, desde nuestro punto de vista, tanto respecto a la prosecución de las acciones de cobro —principal finalidad de la reforma—, como en relación con la tramitación de un eventual procedimiento sancionador tributario que, en los términos contemplados en la normativa en vigor, se reputa respetuoso con las exigencias del principio ne bis in idem, en su doble formulación e interpretación Consti-tucional y europea”, concluirá la autora en estos dos puntos.

Al comienzo del trabajo se dice que debe buscarse un equilibrio entre el proceso penal y los procedimientos tributarios en este ámbito, sin embargo, sin desconocer que el tipo del delito fiscal es un tipo en blanco, necesitado de ser integrado por normas tributarias, no cabe plantear un equilibrio entre los procesos penales y los procedimientos tributa-rios, porque no están en el mismo plano.

Montero Domínguez, bajo el título “Las liquidaciones vinculadas a delito contra la Hacienda Pública: Aspectos recaudatorios”, sostiene que la liquidación derivada de de-lito da lugar a una “deuda tributaria en sentido estricto”, deteniéndose en el examen de las actuaciones recaudatorias, centrándose en la suspensión del procedimiento y las medidas cautelares y, además, estudia la figura de responsable solidario específica de este ámbito temático.

Respecto a la suspensión de la ejecución de la actuación, la regulación resulta cohe-rente con el principio contenido en el Código Penal según el cual la reforma trata de configurar un tratamiento análogo del deudor tributario en sede administrativa y del deudor tributario afectado por un proceso penal en los supuestos de liquidación vincu-lada a delito, ya que el tratamiento de la suspensión es esencialmente idéntico en una esfera y en otra, con la salvedad de la competencia para acordarla.

Subraya la importancia de la regla contenida en el apartado 3 del artículo 621 ter de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, correspondiente a la contenida en el artículo 172.3 LGT de 2003, que impide la enajenación de bienes y derechos embargados en tanto la liquidación practicada por la Agencia Tributaria no sea firme, con la excepción de deter-minados supuestos.

Respecto a las medidas cautelares, la especialidad, en los supuestos de liquidación vinculada a delito, radica en el plazo de vigencia de la medida, que se expande hasta 24 meses. Esto como regla general. La razón de ser está en que la judicialización del proce-


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dimiento inspector, una vez practicada la liquidación y admitida a trámite la denuncia o querella, obliga a mantener la medida cautelar activa en atención al tiempo necesario para la tramitación del proceso penal.

Se modificó la LJCA para incluir una nueva Disposición Adicional Décima en la que se indica que iniciado el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, no corres-ponde al orden jurisdiccional contencioso conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de tales medidas cautelares, aunque están adoptadas con base en el artículo 81 de la LGT de 2003.

Respecto a los responsables de la deuda tributaria, en relación con el posible delito, el autor analiza dos grupos de supuestos.

Por un lado, en cuanto a los causantes o colaboradores en la defraudación, nos en-contramos ante una responsabilidad solidaria, basada en la causación o colaboración activa en la realización de los actos que hubieran dado lugar a la defraudación que ha sido objeto de regularización por la Agencia Tributaria y son objeto de análisis en sede penal. Una diferencia clara con el supuesto general de responsabilidad enunciado en el artículo 42.1, a) de LGT es el tratamiento relativo a la sanción administrativa, ya que ésta no existirá en los casos de liquidación vinculada a delito por razón de la prohibición contenida en el artículo 250.2 LGT, y, en tal sentido, el alcance de la responsabilidad solo se extiende a la deuda tributaria. Además, la norma fija como prius para que la de-claración de responsabilidad sea viable que el eventual responsable tenga la condición de imputado (investigado) en el proceso penal en curso o, evidentemente, que el respon-sable hubiese sido condenado como consecuencia del proceso.

Por otro lado, en cuanto a las actuaciones que dificultan la actividad recaudatoria, enunciadas en el artículo 42 apartado 2 de LGT de 2003, que también pueden entrar en juego en este contexto, se subraya que el artículo 258 de la LGT no establece como requi-sito previo la condición de imputado (investigado) del eventual responsable, lo cual tiene una clara lógica en la medida en que esta responsabilidad no está vinculada a hechos susceptibles de ser calificados como causación o colaboración en el ilícito tributario que está siendo perseguido en sede penal.

Sanz Díaz-Palacios, codirector del libro y autor de Deuda tributaria y delito fiscal (2009) y de “La regularización del quinto año en supuestos de delito fiscal” (2019), bajo el título ”Regularización de deudas tributarias y responsabilidad civil por delito fiscal: intereses moratorios e intereses procesales”, centra su aportación en dos puntos: 1º la regularización como anticipo de la responsabilidad civil y 2º la distinción entre los inte-reses de demora del tributo y los intereses procesales.

¿La deuda tributaria se transforma en responsabilidad civil como efecto de la comi-sión del delito contra la Hacienda Pública? La tesis negativa pone de relieve las diferen-cias de concepto y sus consecuencias, entre deuda tributaria y responsabilidad civil. La tesis afirmativa encuentra poder dar alguna explicación de la exigencia del “quinto año” del impuesto. Personalmente se me destaca el diferente autor del acto, el diferente esta-tuto jurídico de la Administración y el juez en sus respectivas actuaciones.


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Respecto a la regularización de la deuda, la liquidación vinculada a delito puede con-siderarse como una responsabilidad civil anticipada y la regularización del quinto año puede entenderse como adelanto de la responsabilidad civil ex delicto.

El obstáculo está en que, aun admitiendo la calificación de la regularización como excusa absolutoria, la regularización de la deuda excluye la responsabilidad por delito, por lo que no puede hablarse de adelanto de una responsabilidad por un delito del que su autor ya no resulta responsable.

Respecto a los intereses legales en sentido amplio, la normativa vigente dispersa una pluralidad de supuestos, que regula con notable parquedad y no delimita unos respecto de otros. Sin desconocer la polémica en estos extremos, porque la normativa no despeja ni una ni otra incógnitas, Sanz Díaz-Palacios entiende que el interés de demora del tri-buto es exigible hasta la sentencia penal y a partir de ese momento serían exigibles los intereses procesales y que de la base de cálculo del interés procesal debe quedar excluido el interés de demora.

García Novoa, bajo el título “Facturas falsas y delito fiscal”, lleva a cabo una extensa reflexión centrada en el papel de las facturas en relación con los distintos impuestos.

García Novoa comienza precisando que, desde el punto de vista penal, factura falsa es aquélla que no se corresponde con ninguna entrega de bienes ni con ninguna prestación de servicios efectivamente realizada. Una factura falseada sería una factura alterada, es decir no ajustada completamente a la realidad, pero que sí tiene como sustento un flujo económico subyacente. También se habla de facturas objeto de una simulación relativa como equivalentes a facturas falseadas.

Para que la falsedad en las facturas resulte punible, se requiere que la factura refle-je operaciones totalmente inexistentes o simuladas, exigiendo, como elemento objetivo, una mutación de la verdad, sobre los extremos esenciales del documento y que tal alte-ración de la realidad tenga entidad suficiente para incidir negativamente sobre el tráfico jurídico. Y en cuanto al elemento subjetivo, se exige la concurrencia de dolo falsario.

El emisor de las facturas falsas, si colabora en la comisión del delito de defraudación tributaria imputable al receptor de las facturas, puede resultar cooperador necesario en el delito. Cuando se falsifican documentos para defraudar se plantea la cuestión de si estamos ante un concurso ideal o ante un concurso real de defraudación y falsedad, dependiendo de que la falsedad sea o no instrumento necesario para cometer la defrau-dación. Caso de que el receptor de la factura falsa la utilice para cometer una defrauda-ción tributaria, habiendo colaborado en la emisión de la factura, también se planteará si estamos ante un concurso ideal o ante un concurso real.

Que la factura sea falsa tendrá como consecuencia que el receptor no podrá computar su importe como gasto deducible en los rendimientos de actividades económicas en el IRPF o en la base imponible del impuesto de sociedades, ni podrá computarla como cuota soportada deducible en la liquidación periódica del IVA.

La admisibilidad de una factura y por tanto, que su importe entre en juego para fijar la cuota defraudada, debe razonarse desde la perspectiva tributaria. También la califica-ción de factura falsa debe hacerse desde esta perspectiva, lo que obliga a diferenciar en-tre, por una parte, las facturas que no reflejan una operación real y , por otra, las factu-


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ras que no recogen con exactitud el contenido o algún elemento de la operación, pero que se corresponden con operaciones reales, que, según los criterios comúnmente aceptados para la cuantificación del tributo, pueden ser tenidas en cuenta, y no ser descartadas , para cuantificar la cuota defraudada.

El eje de la reflexión de García Novoa es, en relación con las facturas, que su virtuali-dad no es la misma cuando se trata de deducir un gasto en la imposición sobre la renta que cuando se trata de deducir la cuota de IVA soportada. En el primer supuesto, la factura tiene un rol que se desempeña casi exclusivamente en el ámbito probatorio. Y la prueba en materia tributaria se basa en la libertad de los medios para acreditar los he-chos controvertidos. Sin embargo, la función de la factura es diferente en lo que refiere al IVA, en el que la factura juega en el plano sustantivo de la configuración del derecho a la deducción y no en el terreno formal o adjetivo de la prueba. El derecho a la deducción es esencial para hacer factible el principio de neutralidad. Por eso no caben interpretacio-nes rigurosas de este requisito, que hagan imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción, como dice el TJUE.

Por ello, a la hora de rechazar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado debe preponderar un criterio restrictivo, que viene impuesto por el principio de neutralidad. Y este criterio limitativo será de prevalente aplicación cuando cuestionar la deducibilidad de cuotas de IVA pueda decantar la comisión de un delito fiscal. Tal criterio vendría im-puesto por la exigencia de interpretación restrictiva de los tipos penales que deriva del principio de intervención mínima.

Ahora bien, en mi opinión, si concurren las condiciones sustantivas de la deducción en el IVA debe aceptarse la deducción, sin poner obstáculos formales que hagan imposi-ble o excesivamente difícil efectuarla. Todos los medios de prueba admitidos en Derecho pueden ser empleados para acreditar los requisitos sustantivos de la deducción. En tal sentido, hay armonía, en lo esencial, entre la jurisprudencia española y la jurispruden-cia europea en este punto. Sin que se vislumbre una diferencia esencial del IVA con los demás impuestos vigentes. Si caso de factura falsa no puede computarse su importe como gasto deducible en la imposición sobre la renta ni una cuota soportada en el IVA, entonces es claro que la factura carece de sustantividad.

En suma, la parte segunda del libro El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios, co-dirigido por Sanz Díaz-Palacios, objeto de recensión, ofrece un rico conjunto de estudios que tienen como foco los distintos aspectos que plantea la introducción de la “liquidación vinculada a delito” por Ley 34/2015, ubicada en su íntima relación con la estructuración de los delitos contra la Hacienda Pública. En mi opinión, se consigue dar una bien fun-dada visión de conjunto, con el margen de la peculiar visión de cada uno de los autores.

Enrique De Miguel CanutoCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Valencia


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INTERNATIONAL TAX POLICY. BETWEEN COMPETITION AND COOPERATION

Dagan, TsillyCambridge Tax Law Series

2018, Cambridge

La Profesora israelí Tsilly Dagan —muy vinculada a la academia norteamericana y recientemente contratada por la Universidad de Oxford— presenta en esta densa, extraordinariamente documentada y original monografía los resultados de las investi-gaciones que ha venido realizando —y publicando en distintos artículos— durante las últimas décadas, en torno a un tema de extraordinaria actualidad, la Política fiscal in-ternacional, desde unos planteamientos metodológicos netamente interdisciplinares.

No es un libro de Derecho tributario, en el que se describan y analicen las novedades, iniciativas y normativa reciente en el ámbito de la fiscalidad internacional. Tampoco es un estudio de Economía del Sector Público en el que se diseccionen y cuantifiquen los efectos que en los flujos económicos mundiales tienen las decisiones internacionales y nacionales de carácter tributario.

Se trata de una monografía que se encuadra en lo que tradicionalmente se denomi-naba Ciencia de la Hacienda Pública —cuyo cultivo se encuentra hoy en buena medida abandonado en España, al menos desde la aproximación al fenómeno financiero que en este trabajo se lleva a cabo— en la que se hace un análisis de la cuestión en términos de Política fiscal internacional, desde un conocimiento exhaustivo de la literatura sobre el particular.

Podría pensarse que se trata de un trabajo teórico. Nada más lejos de la realidad. La autora conoce perfectamente las coordenadas políticas, normativas y económicas del debate en torno a los dilemas fiscales que la globalización plantea en términos. Afronta el particular, además, con una metodología verdaderamente interdisciplinar y desde un planteamiento novedoso y atrevido, sin asumir acríticamente las premisas generales al respecto, desentrañando con finura las entretelas de lo que se ha dado en llamar “gober-nanza fiscal internacional”.

Combina perfectamente el análisis propio de los economistas y politólogos —hacien-do un singular uso de la teoría de juegos y del dilema del prisionero (pp. 61.64)— con el propio del Derecho positivo —tanto del Derecho internacional como del Derecho tributa-rio— y el específico de la Filosofía Política, a la que recurre con frecuencia y en extenso (p. 186).

El estudio se estructura en siete capítulos que va presentando y enlazando como pie-zas diversas de su tesis central, que ya se apunta en el título de la monografía, verdade-ramente provocativa. Frente al mantra general de que la cooperación internacional es el único cauce para lograr unos resultados de gobernanza fiscal equitativos y eficientes en


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todos y cada uno de los Estados, la autora defiende que no siempre tal cosa sea cierta. Antes bien, que —depende de cómo y para quién— la competencia fiscal entre los Esta-dos puede, también, arrojar resultados positivos, incluso para el conjunto de los actores.

En toda su exposición subyace —o se explicita con toda crudeza— la sospecha de que el Derecho convencional tributario, y sus proyecciones de Derecho tributario interna-cional en cada uno de los Estados, han sido diseñados —y utilizados— por los países exportadores de capital para aliviar la cuenta fiscal de sus empresas multinacionales y atraer a sus jurisdicciones los recursos tributarios derivados de sus explotaciones co-merciales en los países en vías de desarrollo. Estos últimos países, por lo tanto, deberían de aproximarse con cierta prevención a los mismos, no dando por supuesto que las so-luciones y cauces de cooperación previstos en dicho Derecho han de resultarles siempre provechosos.

Los dos primeros capítulos —“Dilemmas of Tax Policy in a Globalized Economy”, y “Global Planners and Strategic Players”— presentan el escenario de la partida, los tér-minos de la cuestión y los actores que en la misma participan. La visión desde la que se afronta el estudio es la de considerar las finanzas públicas como un mercado en el que los Estados compiten entre sí por obtener los recursos tributarios que les permitan aco-meter sus funciones financieras clásicas —de estabilización, provisión y redistribución— con la mayor eficacia y equidad posible.

A este respecto, arranca de lo que fue el origen del Derecho internacional tributario —los trabajos de la Sociedad de las Naciones en los albores del siglo XX— para entender la tensión por los recursos tributarios que se produce entre los países exportadores de capital —partidarios de sujetar a gravamen los beneficios en el país de residencia del titular de la actividad— y los países receptores de capital, que trataban de defender el criterio de sujeción de la renta en el país de su fuente. Surge entonces, como solución de compromiso, uno de los conceptos básicos del armazón conceptual del Derecho tributario convencional —el establecimiento permanente, como base fija de negocios— que permite al país de la fuente sujetar a gravamen en el mismo los beneficios empresariales obteni-dos por el no residente.

Al arrancar el siglo XXI la globalización de las relaciones económicas, su digitaliza-ción, y la dimensión adquirida por los activos inmateriales e intangibles en la organiza-ción de las actividades empresariales han desarbolado toda la estructura conceptual del Derecho internacional tributario. Al mismo tiempo los actores en liza también han cam-biado sustancialmente. Los llamados BRICS y otros países emergentes ya no está claro en qué parte del tablero están y qué baza les pueda convenir más jugar en este “mercado de la fiscalidad internacional”. En este entorno conceptos como el de “creación de valor”, “intangibles comerciales”, “beneficio rutinario” o “beneficio residual” han pasado a ocu-par un protagonismo inusitado en el tablero de juego; la configuración y consecuencias de lo que se viene denominando “jurisdicciones de mercado” ha hecho entrar en crisis la dicotomía de “residencia” y “fuente” que durante el pasado siglo presidió esta materia, sin que sea previsible cómo pueda evolucionar en un futuro muy próximo. Hasta se llega a hablar de imposición societaria en destino al mismo tiempo que la imposición sobre el valor añadido, en Europa, se desplaza a pasos agigantados desde la originaria imposi-ción en origen a la imposición en destino.


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Por otra parte, la complejidad del tejido convencional, las asimetrías normativas, los regímenes especiales y los territorios de baja o nula tributación han permitido a las em-presas multinacionales la articulación de estructuras de planificación, calificadas como agresivas, que han terminado por hacer explosionar el sistema en las llamadas iniciati-vas BEPS, los intercambios de información financiera y todas las reformas normativas tanto convencionales —incluidas algunas relevantes de ámbito multilateral— como uni-laterales, que están descomponiendo la faz de la fiscalidad internacional.

El capítulo tres se dedica a desmantelar lo que califica como el mito de los tratados fiscales, para demostrar que no siempre han sido un cauce adecuado para eliminar la doble imposición —antes bien, han venido a posibilitar la no-imposición o, incluso, la de-ducción sin imposición pareja (double dipping)— y que, con frecuencia, han operado, más bien, como sutil instrumento de explotación fiscal de los países en vías de desarrollo, dis-cretamente inspirados por poderosos grupos de interés (p. 201, not. 55). En la misma lí-nea, el capítulo cuatro se dedica a analizar los costes de la cooperación multilateral para demostrar que puede no resultar todo lo beneficiosa que se proclama, ni en términos de eficiencia ni desde el punto de vista de efectos distributivos. El capítulo quinto cierra este bloque explorando —a partir de la exposición de su evolución reciente— lo paradó-jica que resulta la evolución del Derecho internacional tributario y cómo ha conducido a una situación cualitativamente más ventajosa para los países desarrollados.

Tras un capítulo sexto —de transición— en el que se abordan las cuestiones más propias de la Filosofía política sobre Justicia global, se desemboca en el último capítulo, que es el corazón de la monografía, en el que aborda el núcleo de su tesis —Perfecting the International Tax Market— para concluir que no es su propósito ofrecer soluciones sino contribuir con su potente foco analítico a iluminar los claroscuros de lo que en la litera-tura anglosajona se suele denominar the big picture de la gobernanza fiscal internacional.

Es verdaderamente sugestivo y original el presentar la fiscalidad internacional como un mercado imperfecto en el que los distintos Estados compiten entre sí —analizarlo, en consecuencia utilizando la teoría de juegos—; un mercado en el que estando todos ellos, de forma agudizada en un entorno globalizado, en una relación de interdependencia —lo que cada uno hace interfiere en las decisiones y resultados del resto— lo que no es del todo evidente es que la cooperación multilateral y el seguidismo sean siempre la mejor opción (p. 229). Una cierta competencia fiscal puede tener, incluso en términos globales, resultados provechosos, también en términos distributivos. Un Estado no estaría legi-timado para cooperar si el resultado de su colaboración no operara en beneficio de una mayor justicia en su propio dominio y respecto de sus ciudadanos más desfavorecidos (p. 209).

Con todo y con eso, sí cabe plantear una objeción de fondo a la premisa de la que se parte. La analogía con el funcionamiento del mercado y el situar la cuestión en términos de competencia nos lleva de la mano al Derecho mercantil y a conceptos como el abuso de posición dominante o las condiciones de equivalencia. Pues bien, cuando tratamos de trasladar estas categorías al Derecho financiero el problema es que no es posible delimi-tar situaciones comparables entre quienes compiten en el mismo mercado. Y no ya por las asimetrías de información o por el diseño de estrategias de cárteles sino, sencilla-mente, porque las necesidades de financiación de cada Estado son radicalmente diver-


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sas: “somos diversos, pero somos diversos de modos diferentes”(1). Es sencillo afirmar que los Estados compiten por adaptar sus sistemas tributarios a las necesidades y requeri-mientos de sus potenciales inversores y residentes (p. 2), por ofrecer bienes y servicios a bajo precio (p. 13). El escollo para que esa competencia pudiera ser leal y perfecta radica en que dichas necesidades y requerimientos —la entidad de las funciones financieras que de cada Estado se demandan— varían de forma exponencial de una jurisdicción a otra. ¿Tienen algo en común las necesidades financieras de España, Brasil o Japón con las de las Islas Vírgenes Británicas o las de Luxemburgo? ¿Cómo, pues, competir en con-diciones de equivalencia si no es posible que se den en la práctica, y no por ningún “fallo de mercado” sino porque son consustanciales al modelo de organización política propio del concierto internacional de los Estados? Como la propia autora cita, consciente de la falla (p. 69) recurriendo a otra monografía también de excelente factura, la justicia fiscal no se puede disociar de la justicia social (2).

Una segunda dificultad metodológica de analizar la fiscalidad internacional como si se tratase de un mercado en el que los “consumidores/ciudadanos/inversores” decidie-ran entre influir en su funcionamiento, hacerse valer (voice), o abandonar el “proveedor/país” (exit), tal y como se plantea (p. 40) —siguiendo en esto a Hirschman (3)— es que, en primer lugar, sólo una franja muy reducida de la población —aunque, ciertamente, relevante en términos de recaudación— está en condiciones de realizar una elección semejante: las personas físicas denominadas High Net Wealth Individuals y las Multina-cionales. En otro sentido, un dilema de voice o exit relativo a una relación de ciudadanía o de inversión en un Estado es un tipo de decisión incrustada —embedded, como dice Polany— en una telaraña cultural, institucional, política, social de tal espesor que en su resolución las normas de mercado —de oferta y demanda— resultan fuertemente distor-sionadas por las normas sociales; estas pautas de comportamiento se rigen por lógicas que desbordan el análisis de coste-beneficio, tal y como se demuestra por la moderna Economía conductual (Sunstein, Thaler, Kaheman, Ariely)(4). Los vínculos emocionales, las consideraciones morales, la reputación social son variables de una notable relevancia al respecto.

En cualquier caso, el mérito incuestionable del trabajo de la Prof. Dagan radica en poner en entredicho las bondades del modelo de gobernanza fiscal únicamente basado en la cooperación. Haciendo notar que los beneficios de tal modelo no siempre mejoran las posiciones relativas de todos los Estados, de sus ciudadanos, en términos de justicia dis-tributiva y que, al contrario, depende de cómo y en qué sentido, una cierta competencia puede ser comparativamente preferible.

(1) Sen, A. (1997): Bienestar, justicia y mercado, Paidós ICE/UAB, 121.(2) Murphy, T. y Nagel, T. (2002): The Mith of Ownership, 20-25.(3) Hirschman, A. O. (1972): Exit, voice and loyalty, Responses to Decline in Firms, Organizations,

and States.(4) Sunstein, C. R. y Thaler, R. H. (2011): Un pequeño empujón: El impulso que necesitas para

tomar mejores decisiones sobre salud, dinero y felicidad, Taurus, 2017. Ariely, D. (2011): Las trampas del deseo, Ariel. Khaneman, D. (2013): Pensar rápido, pensar despacio, Debolsillo.


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La tensión en la OCDE (5) en torno a los retos de la digitalización de la Economía, en la que ha eclosionado la competencia entre los Estados por hacer prevalecer unos siste-mas u otros en la distribución del pastel —el Pilar I— y la preocupación por tratar de asegurarse todos ellos una imposición mínima sobre los beneficios societarios —el Pilar II—, fijándose como primera meta volante al respecto la evaluación del impacto even-tual de cada modelo, es verdaderamente ilustrativa de la oportunidad y acierto de este estudio. No deja de ser congruente con lo expuesto en el mismo observar cómo, al mismo tiempo que se debaten y discuten las distintas posibilidades de coordinación, proliferan las soluciones unilaterales, competitivas, abiertamente contradictorias con un supues-tamente anhelado marco común.

En definitiva, un análisis novedoso, sugestivo y agudamente crítico, sin duda ningu-na, cuya lectura no puede dejar indiferente; imprescindible para quienes —funcionarios de Administraciones tributarias, empleados de organizaciones internacionales, inves-tigadores o asesores fiscales— trabajan en el diseño, la aplicación o el estudio de los instrumentos normativos que presiden la fiscalidad internacional que, evidentemente, atraviesan una acelerada transformación de sus fundamentos.

José Andrés RozasCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Barcelona

(5) OCDE (2019): Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Aris-ing from the Digitalisation of the Economy, Mayo.

crónica tributaria 174 2020 · 2020. 6. 29. · es para nosotras un placer poder presentar este...

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