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CRITERIOS PARA UNA PROPUESTA DE REGIMEN FISCAL DE COOPERATIVAS

Grupo de trabajo

CEPES 2008

Propuesta noviembre 2008

Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.

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SUMARIO

I. Antecedentes

II. Criterios estructurales de la propuesta

III. Requisitos para la aplicación del régimen fiscal

IV. Impuesto sobre Sociedades

IV. 1. Base imponible

IV. 1.1. No tributación del retorno en la cooperativa.

IV. 1.2. Dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio

IV. 1.3. Remuneración de las aportaciones a capital social

IV. 1.4. Norma de valoración de las operaciones de la cooperativa con los

socios

IV. 1.5. Dotaciones a Fondo de Educación y Promoción

IV. 2. Tipo de gravamen y cuota

IV. 3. Efectos económicos de la propuesta en distintos tipos de cooperativa.

V. Fiscalidad de los rendimientos obtenidos por el socio. Impuesto sobre la

Renta del socio

V.1. Calificación del retorno en sede del socio persona física

a. Propuesta

b. Justificación

VI. Beneficios fiscales para la sociedad y para el socio

VII. Otros impuestos

VII.1. El IAE

VII.2 . El ITP/AJD

VIII. Análisis crítico de la propuesta y líneas de evolución de trabajos

posteriores.


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I. ANTECEDENTES

Los factores que hacen aconsejable una revisión en profundidad del régimen

fiscal de cooperativas en España son de distinta naturaleza.

En primer lugar, desde que se reguló en 1990 dicho régimen hemos asistido a

profundas modificaciones del sistema tributario español, en particular – aunque no

únicamente- la experimentada por el Impuesto sobre Sociedades, lo que ha provocado

una aproximación del tratamiento fiscal de las cooperativas al tratamiento fiscal de las

sociedades mercantiles.

En segundo lugar, la evolución sufrida por la legislación cooperativa sustantiva

desde 1990 hasta nuestros días ha supuesto una modificación de elementos claves en la

configuración del modelo cooperativo presente en 1990; la ley 20/1990 toma claramente

como modelo el que configura la Ley General de cooperativas de 1987. Desde entonces,

mucha y profusa ha sido la regulación realizada por las Comunidades Autónomas

competentes en la materia y muy profundos han sido los cambios introducidos.

En el ámbito de la legislación estatal, la ley 27/1999 introdujo modificaciones

de calado, e incluso nuevas figuras cooperativas. Prácticamente ninguna de estas

novedades ha encontrado reflejo en una adaptación del régimen fiscal, han sido mínimas

las adaptaciones y en todo caso, han supuesto reacciones conservadoras del legislador

que se atrincheraba en los principios básicos que inspiraron la Ley 20/1990 y en el

modelo de cooperativa sobre el que se diseñó.

En tercer lugar, la doctrina científica ha puesto de manifiesto la necesidad de

revisión de algunos aspectos de la Ley 20/1990. Elementos como la fragmentación de la

base imponible, algunos de los requisitos para la calificación de “especialmente

protegida”, o incluso algunos de los requeridos para la protección fiscal resultan

difíciles de cumplir, y suponen una rémora en la eficacia gestora de las cooperativas.

Finalmente, si estos factores aconsejan una revisión de la fiscalidad de las

cooperativas, la actividad de la Comisión europea en relación con la calificación como

ayuda de Estado de dicho régimen, en varios países europeos, hace más perentoria su

realización. En espera de que se resuelvan varios expedientes abiertos en este ámbito, y

ante la eventualidad de tener que cambiar el régimen español, parece sensato comenzar

las labores de análisis del actual sistema, y de elaboración de una propuesta de régimen

fiscal alternativo al mismo. Para ello, deben tenerse en cuenta tanto los regímenes de

Derecho comparado, como las propias exigencias que plantea, en este ámbito de la

imposición, el Derecho europeo de la competencia.

La propuesta que se presenta, por tanto, responde a las exigencias planteadas por

estos motivos para la reforma: enmarcar el régimen en las nuevas circunstancias de

nuestro sistema tributario, adecuarlo técnicamente a los rasgos actuales de las

sociedades cooperativas, y cumplir con las exigencias del Derecho de la competencia.


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II. CRITERIOS ESTRUCTURALES DE LA PROPUESTA

La propuesta se basa en los siguientes criterios:

1) Principios que deben guiar el régimen fiscal propuesto:

a. La necesidad de establecer un régimen especial aplicable a todas las

cooperativas en función de las peculiaridades jurídicas que presentan estas sociedades.

- Peculiaridades relativas a la naturaleza de las operaciones cooperativa-

socio

- Necesidad de realizar operaciones con terceros para la consecución de

los fines sociales

- Limitaciones relacionadas con la capitalización

- Limitaciones relacionadas con los fondos obligatorios

- Limitaciones en la toma de decisiones

b. El régimen fiscal debe descansar en normas de ajuste, y no en beneficios

fiscales. Se trata de un régimen de adecuación de la normativa fiscal a las peculiaridades

que presentan las cooperativas y no de incentivos fiscales.

c. Creación de un suelo común a todas las cooperativas justificado por las

peculiaridades que presentan estas sociedades y por lo tanto, basado en normas de

ajuste.

d. Las medidas fiscales deben ser proporcionales a las limitaciones

inherentes a la forma cooperativa y al valor social añadido.

e. Los costes sociales asumidos por las cooperativas deben tener reflejo en

su tributación.

f. Compatibilidad con la totalidad del régimen aplicable a las empresas de

reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades (ERD).

g. Debe considerarse tanto la tributación de la cooperativa como la del

socio.

h. Proporcionalidad en cuanto a los costes fiscales indirectos soportados por

las cooperativas

i. La presión fiscal actual no debe aumentar como consecuencia de la

reforma.

2) Desaparecen de la ley las expresiones “cooperativa protegida”

y “especialmente protegida” y desaparece el doble nivel de protección fiscal.

El régimen fiscal propuesto se aplica a toda cooperativa y no se habla de

cooperativas protegidas. El hecho de que el contenido esencial del régimen fiscal se

base en normas de ajuste no impide la existencia de algunos beneficios. Estos pueden

establecerse:


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- Para compensar serias limitaciones de las cooperativas, especialmente la

falta de capitalización;

- De forma aislada y/o para cooperativas que cumplan determinados fines u

objetivos.

A) Estos requisitos deben seleccionarse cuidadosamente en

atención a principios rectores de la política social y económica de la

Constitución que estén protegidos de forma activa por el Derecho

europeo.

B) En la medida de lo posible, estos beneficios deben poder

ser disfrutados por entidades distintas de las cooperativas que

cumplan funciones similares y deben ser coherentes con la

tributación del resto de Entidades de la Economía social.

3) Se elimina el doble tipo de gravamen. Desaparece la

fragmentación en la base imponible.

Esta desaparición no implica que las operaciones de uno u otro tipo no tengan en

cuenta en algunas de las normas de ajuste propuestas, tal y como se comentará en

epígrafes posteriores (por ejemplo a la hora de establecerse los requisitos que deben

cumplirse por la cooperativa para poder deducir el retorno).

Si bien la normativa mercantil distingue mayoritariamente entre categorías de

resultados (rendimientos cooperativos y resultados extracooperativos entre los que se

incluyen básicamente resultados de operaciones con terceros y resultados

extraordinarios), en función del principio de neutralidad y de proporcionalidad, el

régimen fiscal debe diseñarse de manera que:

- Permita la contabilización conjunta de resultados en los casos en

que lo prevea la ley de cooperativas aplicable y no se penalice fiscalmente la

no separación contable cuando ésta sea posible. La Ley 20/1990 niega la

posibilidad de ser cooperativa protegida o especialmente protegida en su

caso a aquella cooperativa no lleve contabilización separada.

- La fragmentación de la base imponible no conlleve costes fiscales

indirectos, ni complique en exceso la liquidación del Impuesto sobre

Sociedades.

Se ha considerado por parte de la doctrina que la fragmentación de la base

imponible responde a la necesidad de diferenciar la tributación de los rendimientos fruto

de las operaciones con socios de los rendimientos fruto del resto de operaciones

basándose en el principio de mutualidad. Entendiéndose que las operaciones con

terceros constituyen una concesión a dicho principio que respecto a ellas la cooperativa

se encuentra en plano de igualdad con las sociedades capitalistas de manera que deben

tributar al tipo general. Se produce una especie de desdoblamiento de la sociedad

cooperativa entendiéndose como fiel a los principios cooperativos toda operación con

socios o directamente relacionada y al margen de los mismos el resto de operaciones.


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Esta es la base teórica que guió el diseño de la ley 20/1990, y, desde nuestro

punto de vista, la existencia de este “hilo conductor” en dicha ley es lo que ha hecho a la

Comisión sustentar, en el caso español, una postura parecida:

En el Borrador de Decisión de la Comisión sobre el régimen fiscal de

cooperativas español, se dice (p.200):

“cualquier excepción que pudiera beneficiar a las cooperativas agrarias en

relación con las ayudas estatales debería primar las acciones y medidas vinculadas

directamente a sus principios mutualistas. Debería circunscribirse, por otro lado, a las

operaciones realizadas entre la cooperativa y sus miembros, es decir, allí donde los

principios mutualistas tienen pleno sentido, excluyendo cualquier operación realizada

entre la cooperativa y terceros no socios…”.

Ahora bien, otra parte de la doctrina (PANIAGUA ZURERA, TRUJILLO) ha

puesto de relieve, tanto la falta de identificación del principio de mutualidad con el de

exclusividad, como la imposibilidad de entender a la cooperativa en clave única o

principalmente, de dicha mutualidad.

La fragmentación de la base imponible es una solución técnica que permite

aplicar un tipo reducido a rendimientos obtenidos de operaciones con socios. En 1990

se podía haber optado por otras soluciones técnicas para lograr el mismo objetivo, como

es por ejemplo una bonificación en la cuota del 15% de los rendimientos obtenidos por

la cooperativa con sus socios. Por lo que el hecho de eliminar la fragmentación no

conlleva necesariamente a un tratamiento uniforme de los resultados, en la medida en

que puede acudirse a otras soluciones técnicas.

Por otra parte, la fragmentación de la base imponible en el Impuesto sobre

Sociedades de las cooperativas no es, precisamente, una constante en el Derecho

comparado. La encontramos en Portugal -aunque no para todas las cooperativas-, que

basó en gran medida el diseño de su régimen fiscal en el español. No así en Italia,

Francia, Alemania, y un largo etcétera. Tampoco encontramos modelos de separación

de resultados en el ámbito sustantivo dentro del Derecho comparado.

Por lo tanto, la separación de resultados, en el régimen sustantivo, pero sobre

todo, en el fiscal, no constituye una exigencia necesaria para que dicho régimen se

adecue a la naturaleza de los resultados. Esto no impide que pueda requerirse, para la

aplicación del régimen fiscal, el cumplimiento de los requisitos lógicos para que la

cooperativa sea considerada “mutual”.

En nuestra propuesta estos requisitos consisten en la limitación de operaciones

con terceros respecto al volumen total de operaciones de la cooperativa y en la

limitación en la participación de entidades no cooperativas (ambos se desarrollarán en

epígrafes posteriores).

En el informe preliminar sobre el caso italiano (E1/2008), se sigue esa misma

línea: la Comisión considera que resulta relevante distinguir entre cooperativas de

“mutualidad preponderante” (o prevalente, en la expresión italiana) (art. 26 DL

1577/1947, Ley Basevi) y las que no cumplen los requisitos para ser así calificadas. Y

ello porque en su opinión, sólo las primeras tienen a la vez desventajas derivadas de su

régimen jurídico y generan efectos positivos en el mercado (p.96), lo que podría

justificar determinadas y limitadas ayudas de Estado. Por ello, para las cooperativas de


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consumo de mutualidad prevalente se considera que, si pueden ser consideradas como

SME (small and medium sized enterprises), esta característica mutual genera que no se

produzca un efecto perceptible en la competencia.

Es cierto que la Comisión, por tanto, ha puesto el acento en la “mutualidad” de

la operativa con socios de la cooperativa. Sin embargo, este criterio puede tenerse en

cuenta en otros elementos del régimen fiscal, distintos de la fragmentación de la base

imponible. En este concreto supuesto, el régimen italiano no impone dicha

fragmentación.

4) No distinción entre PYME y no PYME.

En el diseño básico del sistema no se ha tenido en cuenta la posibilidad de

establecer un régimen fiscal distinto para aquellas cooperativas que cumplen los

requisitos para ser consideradas PYME (SME) de acuerdo con la normativa europea

(Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 mayo 2003). Esta opción se desechó

de forma prácticamente unánime por el Grupo de trabajo de CEPES, con el argumento,

muy razonable, de que las características estructurales son comunes a todas las

cooperativas con independencia de su tamaño.

Por otra parte, el CESE ya se ha pronunciado en el sentido de que dichas

características producen efectos similares a los de las SME en las cooperativas, incluso

aunque sean de mayor tamaño. Por lo tanto, se ha diseñado un único régimen tributario

estructuralmente común a toda cooperativa. Ahora bien, a la vista de que la Comisión sí

distingue:

1º Ello no impide que se pueda establecer este requisito para determinados

beneficios fiscales, a efectos de evitar la declaración de incompatibilidad con el régimen

de Ayudas de Estado.

2º Precisamente por la actuación de la Comisión en la aplicación de la

normativa sobre Ayudas de Estado, la opción por la no distinción ha condicionado el

diseño del régimen, ya que en varias ocasiones la Comisión ha ligado la compatibilidad

del tratamiento con su aplicación a cooperativas que pudieran calificarse de PYMES.

Así, se ha pronunciado en los siguientes puntos:

1.- Operaciones con terceros:

En el procedimiento frente a España: segundo Borrador de Decisión emitido el

14 de abril de este año (2008). Para la Comisión sólo en el caso de las operaciones con

no socios podría producirse un “impacto limitado sobre la competencia”. De esto parece

desprenderse, pues, que las operaciones con socios están “fuera del mercado” y por

tanto, no pueden afectar o distorsionar la competencia. La cuestión sólo se plantearía en

las operaciones con terceros.

Ahora bien, como tales operaciones son necesarias para la supervivencia de la

cooperativa,

“La Comisión (p. 204) no se opone a la existencia de medidas que sirvan para

alentar tales actividades, siempre que se encuadren de tal forma que sólo puedan afectar


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débilmente a la competencia, es decir, que se limiten a las cooperativas de pequeño y

mediano tamaño.”

Por lo que, en conclusión, declara ayudas compatibles las establecidas a favor de

las cooperativas agrarias por el art. 1 del RD-Ley 10/2000, cuando éstas cumplan las

condiciones para ser consideradas SME, e incompatibles cuando los receptores no

cumplan dichas condiciones.

Por lo tanto, los regímenes de incentivación que afecten al resultado de

operaciones con terceros serán compatibles en la medida en que los requisitos incluyan

que la cooperativa sea PYME. Si no lo incluye, es más difícil de justificar ante la

Comisión.

2.- Dotaciones a Fondos irrepartibles.

En el informe preliminar en el caso italiano, la Comisión se ha pronunciado en el

sentido siguiente: La deducción de las dotaciones a reservas indivisibles es considerada

compatible en los siguientes supuestos, partiendo de que la cooperativa de consumo o

de crédito sea calificada de “mutualidad preponderante”:

a. Es considerada ayuda compatible en la medida en que la

cooperativa de consumo reúna los requisitos para ser considerada

SME1;

b. Es considerada ayuda compatible hasta el límite en que

es obligatorio por una norma legal (actualmente, el 30%), incluso

para las cooperativas no SME, como los Bancos populares.

c. Es considerada ayuda compatible en la medida en que sea

aplicable a los Bancos cooperativos incluso en el caso de que no reúnan

los requisitos para ser calificados de SME.

Ahora bien, puede utilizarse la justificación “de minimis” para aquellos aspectos

en los que la Comisión se haya pronunciado contra la compatibilidad de un determinado

aspecto para las cooperativas que no sean PYME. La Comisión reconoce este elemento

en las dotaciones a Fondos indivisibles en el caso italiano. En efecto, hace referencia,

incluso, a que, basándose en cálculos estadísticos, la mayoría de las deducciones

practicadas caerían bajo el límite de minimis. Sin embargo, como esta conclusión está

basada en simulaciones y estadísticas, no puede utilizarse directamente esta regla (punto

132,d), pero sí puede servir para aplicar la regla de compatibilidad del art. 87.3.c. del

TCE.

Por lo tanto, en la justificación del régimen debería tenerse en cuenta la

necesidad de acreditar este extremo en lo posible. En un régimen fiscal, esto resulta

difícil, dado que deberá demostrarse, necesariamente, con cálculos estadísticos.

1 Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 mayo 2003)


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II. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL REGIMEN FISCAL

El régimen fiscal propuesto está constituido por normas de ajuste cuyo objetivo

es adaptar el Impuesto sobre Sociedades a las peculiaridades que presentan las

cooperativas.

Desaparece la clasificación del artículo 2 de la Ley 20/1990 en la que se

distingue entre cooperativas especialmente protegidas y cooperativas protegidas.

A toda cooperativa le es de aplicación el régimen propuesto. No se establecen

requisitos generales para la aplicación del régimen, por lo que se eliminan los requisitos

actualmente previstos en el artículo 13 de la Ley 20/1990 para no perder la condición de

cooperativa protegida y los previstos en los artículo 7 y ss, para disfrutar de la condición

de cooperativa especialmente protegida.

En la Ley 20/1990, se prevé la aplicación de las normas de ajuste a toda

cooperativa incluidas las cooperativas no protegidas fiscalmente. La lógica que subyace

en esta norma, se mantiene en la propuesta: las normas de ajuste deben ser aplicadas a

todas las cooperativas sin distinción, en la medida en que presentan elementos

estructurales comunes que las diferencian de otras sociedades.

Ahora bien, sólo en la medida en que dichas peculiaridades existan y partiendo

del cumplimiento de las normas sustantivas que dan lugar a ellas, tiene sentido la

aplicación de normas de ajuste.

Teniendo en cuenta la anterior, y a diferencia de lo previsto en la Ley 20/1990,

se proponen requisitos específicos para la aplicación de algunas de las normas de ajuste.

Dichos requisitos se refieren a las limitaciones, prohibiciones o peculiaridades de la

cooperativa que justifican la existencia del tratamiento fiscal específico y que de no

existir no se justificaría la existencia de la norma de ajuste correspondiente.

En relación con los beneficios fiscales que aparecen en la propuesta, su

aplicación dependerá del cumplimiento de requisitos específicos para cada beneficio.

En el supuesto de incumplimiento de cualquiera de los requisitos mencionados,

tanto los relativos a normas de ajuste como a beneficios fiscales, se produciría la

pérdida del derecho a disfrutar de la norma o beneficio correspondiente para el que se

previó el requisito incumplido.

En ningún caso el incumplimiento del requisito conllevaría la expulsión de la

cooperativa del régimen fiscal especial, es decir la no aplicación de la totalidad de

normas de ajuste ni la pérdida en bloque de beneficios fiscales. Sin embargo, como se

verá, aquellos que son considerados elementos esenciales de la cooperación se repiten

en varios elementos.

Los requisitos correspondientes a cada norma de ajuste se analizarán al tratar la

norma específica.

La supresión de los innumerables requisitos que tienen que cumplir las

cooperativas actualmente, supone el descargar a la Administración Tributaria de la

función de control del cumplimiento de la normativa cooperativa.


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III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: MODIFICACIONES

RELATIVAS A LA BASE IMPONIBLE

III. 1.- NO TRIBUTACION DEL RETORNO EN LA COOPERATIVA

La clave de bóveda del régimen propuesto está constituida por la calificación del

retorno cooperativo como menor ingreso o como gasto deducible (dependiendo del tipo

de cooperativa) en el Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa.

A) PROPUESTA

a) Delimitación del retorno no gravado.

Son deducibles los “excedentes del ejercicio aplicados a retorno

cooperativo”. Es decir, el retorno cooperativo acreditado a cada socio

con independencia de la forma en que los Estatutos o la Asamblea

General acuerden hacerlo efectivo

El retorno se acreditará en proporción a las actividades cooperativizadas

realizadas por cada socio con la cooperativa

En el supuesto en que sea de aplicación la Ley estatal y se haya acordado

la existencia de las aportaciones previstas en el artículo 45.1, es decir,

aquellas cuyo reembolso puede ser rehusado por el Consejo Rector,

debemos distinguir entre los retornos distribuidos con anterioridad a la

baja del socio y la remuneración recibida por el socio cuando éste ha

causado baja.

En el primer caso, el tratamiento fiscal del retorno distribuido

es idéntico al recibido por el retorno devengado por aportaciones

cuyo reembolso puede ser exigido por el socio.

En el segundo caso, la remuneración que recibe el socio no

tiene la consideración de retorno distribuido. Esta remuneración

no puede acreditarse en función de las operaciones

cooperativizadas realizadas por el socio con la cooperativa en el

ejercicio, ya que aquél causó baja.

El tratamiento fiscal de dicha remuneración será tratado en el

epígrafe “La remuneración a las aportaciones a capital social

como gasto deducible”.

Distinguimos entre:

Retorno distribuido: entregado en metálico a los socios

No tributa el 100% del retorno distribuido con independencia de su origen

(operaciones con socios o resto de operaciones)


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Retorno no distribuido: destinado a fondo de retornos, a capital

social o a imputación de pérdidas

No tributa el 100% del retorno con independencia de su origen (operaciones con

socios o resto de operaciones)

b) Imputación temporal del gasto en el Impuesto sobre Sociedades

Ejercicio del que se acuerde la aplicación del excedente a retorno

cooperativo. No se distingue entre retorno distribuido y no

distribuido.

Problema: El cálculo del Impuesto sobre Sociedades a

contabilizar presenta cierta dificultad. Similar a la dificultad que

actualmente se presenta con la deducción en base imponible del

50% del importe destinados a Fondo de Reserva Obligatorio2.

Sin embargo, la contabilización podría complicarse mucho si se

imputa el gasto en el ejercicio en que se distribuye y no cuando se

genera.

c) Imputación temporal y calificación de la renta obtenida por el socio en el

IRPF

El retorno constituye rendimiento para el socio en el ejercicio en que se pone a su

disposición y en ese ejercicio debe ser objeto de retención:

Si se ha constituido un Fondo de retornos, no se

imputará hasta el ejercicio en el que el socio

“disponga” del retorno:

En caso de disolución total o parcial del Fondo de

Retornos. Se imputará en el IRPF del socio en el

ejercicio en que acuerda la devolución al socio (el

ingreso para el socio tendrá la misma naturaleza

que la renta previamente obtenida mediante las

operaciones realizadas por la cooperativa con el

socio).

En caso de devolución por baja del socio. Se

imputará al ejercicio en que cause baja el socio y

se calificará de igual modo que la renta

previamente obtenida por el socio mediante las

operaciones realizadas con la cooperativa

Si por acuerdo de los socios, se disuelve total

parcialmente el fondo y se destina a satisfacer

2 Siguiendo la Ley estatal el Consejo Rector cuenta con un plazo máximo de tres meses computados

desde el cierre del ejercicio para formular las cuentas anuales y la propuesta de distribución del resultado

(artículo 61.2). Una vez aprobadas las cuentas cuenta con el plazo de un mes para su depósito en el

Registro de Sociedades Cooperativas (artículo 61.4).


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pérdidas o aportación al capital social, el retorno

se imputará a los socios en el ejercicio en que se

adopte el acuerdo y tendrá la misma naturaleza

que la renta previamente obtenida. En el caso en

que se destine a compensar pérdidas, cuando el

socio cause baja, las pérdidas imputadas

incrementarán el valor de adquisición de la

aportación del socio. En el caso en que se

capitalice, cuando el socio cause baja, el importe

del retorno capitalizado no será tenido en cuenta a

la hora de determinar la ganancia de patrimonio

del socio.

Si el retorno se aplica por la cooperativa sin pasar por

fondo de retornos, a compensar pérdidas

No constituyen renta para el socio nunca. Las

pérdidas imputadas NO incrementarán el coste de

adquisición de las aportaciones del socio por lo

que no disminuirán la ganancia de patrimonio en

su caso, en la baja del socio o disolución de la

cooperativa.

Si se destina sin pasar por fondo de retorno a capital

social (clave: la indisponibilidad por parte del socio

hasta la baja o disolución)

No constituyen renta para el socio hasta que se

produzca la baja del socio o la disolución de la

cooperativa. En ese momento tributará como

ganancia de capital.

B) REQUISITOS

1º Los retornos cooperativos tienen que acreditarse a los socios en

proporción a las entregas, actividades o servicios cooperativizados realizados con

la cooperativa y no pueden distribuirse a terceros no socios.

Este requisito supone que todo el retorno debe acreditarse en función de la

actividad cooperativa; en otro caso, el régimen pierde su justificación.

Por ello, debe especificarse para el caso de socios titulares de partes sociales con

voto en las cooperativas mixtas y de las remuneraciones a los socios colaboradores.

En el primero de los casos, consideramos que el régimen del retorno no debería

aplicarse a las participaciones en beneficios de los socios titulares de partes sociales con

voto, que deben tratarse como los dividendos. Por lo tanto el criterio utilizado para su

remuneración queda fuera del requisito nº1 y el retorno realizado a los cooperativos

cooperativos no tributaría en la cooperativa.


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En el caso de los segundos, se considera cumplido el requisito si se acuerda que

reciban retorno cooperativo y éste es proporcional a las actividades realizadas con la

cooperativa. Es decir, si se cumple lo dispuesto en la normativa mercantil y los

Estatutos. En la medida en que realicen operaciones económicas con la cooperativa y

reciban retornos estos serán deducibles por la cooperativa. En el caso de recibir otro tipo

de remuneración el tratamiento de esta a efectos de la cooperativa será el de la

retribución de aportaciones sociales.

2º La realización de operaciones con socios fuera de los límites que permite

cada ley cooperativa. En general, el conjunto de operaciones que la cooperativa

realice con terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas

por la cooperativa.

Entendemos deben exigirse requisitos similares a los de mutualidad prevalente

operantes en Italia, que es el marco en el que la Comisión se ha pronunciado, sin

perjuicio de que puedan establecerse excepciones.

Para ser considerada de “mutualidad prevalente”, las cooperativas deben cumplir

los requisitos del art. 2512 del Código civil italiano; esto es su actividad económica y su

fuerza de trabajo se debe desarrollar “prevalentemente” con socios. Es decir, al menos

en un 50% del total de la actividad desarrollada.

A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo

anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos

obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas

procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos

públicos y en valores emitidos por empresas públicas.

Se mantiene con carácter general, la posibilidad de solicitar

permiso al Delegado de Hacienda en los términos actuales3 (art.

14 ley 20/1990).

Sin embargo, consideramos que la regulación del límite de operaciones

con terceros debe ser distinto en determinados casos:

En las cooperativas de consumo, si se trata en realidad de

cooperativas trabajo-consumo, la actividad cooperativizada

3 “Los Delegados de Hacienda, mediante acuerdo escrito y motivado, podrán autorizar que no se apliquen

los límites previstos en los artículos anteriores, para la realización de operaciones con terceros no socios y

contratación de personal asalariado, cuando, como consecuencia de circunstancias excepcionales no

imputables a la propia cooperativa, ésta necesite ampliar dichas actividades por plazo y cuantía

determinados. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se haya notificado la

resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la autorización”. (Articulo 14 Ley

20/1990).


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predominante debería ser el trabajo, y el límite aplicable sería el

las cooperativas de trabajo. Se mantendrían por tanto excepciones

similares a las contenidas en el actual art. 12.4 ley 20/1990 para

las cooperativas de consumo y en el art. 13.10 de la misma ley.

Un régimen equivalente debe preverse para la realización por la

cooperativa de entregas de bienes o de prestaciones de servicios,

cuando constituyan actividades accesorias de la actividad

cooperativa, ya que la lógica para eliminar el límite es la misma

que en las de consumo: aumentar las economías de escala.

Se establece un límite distinto para las cooperativas de trabajo

asociado. El número de trabajadores por tiempo indefinido no

podrá superar el 30% de la suma total de socios de trabajo y

trabajadores en dichas condiciones. No deben computarse los

trabajadores a los que se les ha ofrecido la opción de convertirse

en socios.

Para el supuesto de trabajadores a tiempo parcial el límite

será el siguiente: El número de jornadas realizadas por estos

trabajadores no podrá superar el 30% de la suma total de las jornadas

realizadas por socios trabajadores y trabajadores a tiempo parcial.

3º El conjunto de participaciones de la cooperativa en entidades no

cooperativas no podrá superar el 100% de los recursos propios de la cooperativa

(más el capital en el supuesto en que fuera considerado recurso ajeno).

El Ministerio podrá autorizar participaciones superiores en aquellos

casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor

cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una

vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas

entidades.

C) JUSTIFICACIÓN

1º La naturaleza de la operación cooperativa-socio. La deducibilidad de

retorno se basa en considerar la naturaleza de éste como excedente de las operaciones

que la cooperativa realiza con el socio, y por tanto, como mayor coste para aquella.

Dado que la totalidad del retorno que se califica como gasto deducible en la cooperativa

tributará en el IRPF del socio, es una renta finalmente gravada en sede del socio,

produciéndose una eliminación de la doble imposición.

Abundar en las peculiaridades de la naturaleza de las relaciones cooperativa-

socio y diseñar un régimen fiscal acorde con las mismas, supone cumplir con el artículo

129.2 de la Constitución española en la medida en que obliga a los poderes públicos a

fomentar mediante una legislación adecuada a las sociedades cooperativas.

La actividad de fomento se haya en nuestros días con un marco normativo y

político distinto al existente en 1990, entre otros aspectos el desarrollo del derecho de


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competencia europeo añade un límite claro a dicha actividad. En este sentido

entendemos no deben pasarse por alto los elementos diferenciadores de la relación

cooperativa-socio frente a la relación socio-sociedad capitalista.

2º La tributación del retorno en sede del socio persona física.

La no imputación del retorno en la base imponible de la cooperativa debe

considerarse de forma conjunta con la imputación del retorno en la base imponible del

socio, calificándose dicha renta en función del tipo de actividad desarrollada por el

socio con la cooperativa. Para el socio el retorno no constituye sencillamente un

rendimiento de capital mobiliario, sino un rendimiento complejo que deriva de su

aportación al capital, pero también de la actividad cooperativizada desarrollada, por lo

que su calificación dependerá de la naturaleza de las operaciones realizadas.

3º Neutralidad del impuesto sobre sociedades.

Otra norma clave para entender la propuesta relativa al retorno es la norma de

valoración de las operaciones cooperativa-socio. Se propone valorar a valor efectivo de

la operación, por lo que la deducibilidad del retorno conlleva una mayor neutralidad del

impuesto respecto a las decisiones económicas en la gestión de la cooperativa. A la hora

de determinar el precio de la operación el impuesto sobre sociedades no será un aspecto

que condicione esa decisión.

4º Las operaciones con terceros como operaciones relacionadas con el

objeto social de la cooperativa y necesarias para una mejor consecución del mismo.

La ley 20/1990 al regular los requisitos para ser cooperativa especialmente

protegida admite un porcentaje de hasta el 40% o 50% de operaciones con terceros

similares a las que realiza con socios. Se considera que esas operaciones son necesarias

para el funcionamiento de la cooperativa, para que la cooperativa sobreviva y por lo

tanto para que la cooperativa pueda gestionar adecuadamente los intereses de sus socios.

En la medida en que las leyes cooperativas permitan que el beneficio obtenido

por la cooperativa llegue a sus socios directamente mediante la distribución de retorno,

no obligando a destinar el 100% al FRO, el socio recibirá un beneficio económico

directo fruto del resultado de estas operaciones. El beneficio lo puede recibir vía precio

o vía retorno, en ambos casos dicho beneficio tributará en el IRPF del socio

constituyendo el mismo tipo de renta.

5º Pronunciamientos de la Comisión Europea. La Comisión ha considerado

una norma técnica esta calificación del retorno.

a) La deducibilidad del retorno parece aceptada por la Comisión en el caso

italiano.

En Italia, el retorno distribuido en proporción a la actividad cooperativizada, en

las cooperativas de mutualidad prevalente, se califica de gasto en la cooperativa (art. 12

DPR 601/1973). Esta calificación es coherente con la Recomendación del Consejo


16

Nacional contable4, que considera que el retorno debe calificarse como coste en

pérdidas y ganancias. Teniendo en cuenta que para el reparto del retorno no se distingue

entre resultados de operaciones con terceros o con socios, con lo que teóricamente,

como reconoce la Comisión (punto 47) la cooperativa podría en teoría no tener base

imponible.

Esta medida no fue objeto de queja en el procedimiento. La Comisión, sin

embargo, trata el tema en los puntos 106-112. Allí considera:

- Que el tratamiento correcto del retorno es el de un coste o gasto, y

por tanto, deducible de la base imponible.

- Adicionalmente, normalmente se limita a la distribución de las

rentas generadas por socios. Debe decirse, sin embargo, que dado que el

régimen italiano no distingue contablemente entre ambos tipos de

rendimientos, esta afirmación de la Comisión parece un poco gratuita.

- Se trata meramente de un sistema de integración IS-IRPF, ya que

las rentas deducidas en sede de la cooperativa se integran en la imposición

personal del socio. Acertadamente, la Comisión hace referencia a la

Comunicación sobre la aplicación de las reglas de Ayudas de Estado a las

medidas fiscales en la imposición directa, de 10 de diciembre de 1998, que

en su punto 25, señala:

“…también puede estar justificado por la naturaleza del sistema que las

cooperativas que distribuyen todos sus beneficios a sus miembros no estén

gravados a nivel de la cooperativa cuando el tributo se exige a nivel de sus

miembros.”

En efecto, no tendría sentido considerar ventajoso este régimen. Con carácter

general, la deducibilidad del dividendo en sede social – y su imputación en sede del

socio- constituye un expediente técnico – si bien normalmente considerado tosco – para

conseguir el objetivo de eliminar la “doble imposición” de los beneficios distribuidos.

En ese sentido, no supone tampoco un cambio revolucionario, respecto del doble tipo de

gravamen. Precisamente, se suelen considerar equivalentes, en la doctrina científica, los

métodos de exención del beneficio distribuido a los socios y la aplicación de un doble

tipo de gravamen5. La aplicación del doble tipo de gravamen se considera un expediente

técnico destinado a atenuar esta doble imposición.

Tal y como hemos señalado en relación con el régimen italiano, la Comisión se

ha pronunciado en el sentido de que todo el retorno es deducible, en la medida en que es

un coste para la cooperativa, puesto que es un mayor importe de las compras o un

menor montante de las ventas. Sin embargo, la postura es muy diferente en el caso

noruego, por parte del Órgano de Vigilancia del Acuerdo de la EEA (Economic

European Area).

4 Raccomandazione nº 2 junio 2003 “Racommandazioni in tema ristorni per le società cooperative”

5 GOTA LOSADA, NEUMARK,F, MEADE COMISSION.


17

Noruega plantea reintroducir un régimen, establecido en 1992 y vigente hasta el

año anterior, consistente en la deducibilidad de la parte de beneficios obtenidos de

operaciones con socios que se destine al capital social, hasta un límite máximo del 15%

de los beneficios netos anuales. Según las autoridades noruegas, la medida:

1) No sería selectiva, porque estaría amparada por la lógica del

sistema. En efecto, respondería a la misma lógica que no grava en el Impuesto

sobre Sociedades las aportaciones a capital por parte de socios.

2) Tampoco distorsionaría la competencia, porque va dirigido a

eliminar una desventaja sufrida por las cooperativas en relación con la

capitalización.

El Órgano de Vigilancia considera, sin embargo, que la medida es selectiva,

porque no hay fundamento de la misma en la lógica del sistema. Y ello porque el

Impuesto sobre Sociedades recae sobre la renta mientras que las aportaciones a Fondos

propios no son consideradas renta en el sistema noruego. Tampoco considera que la

existencia de una desventaja en este caso sea suficiente para establecer una medida de

este tipo.

Desde nuestro punto de vista, en la medida en que el retorno resulte acreditado a

los socios, aunque no se distribuya efectivamente, constituye sin duda un gasto

deducible. En el caso noruego, se trataba de una parte del beneficio social, pero

jurídicamente no había habido transmisión al socio.

6º Derecho comparado. El régimen propuesto está avalado por el tratamiento

mayoritariamente aplicado en el Derecho comparado.

Ordenamientos con el italiano y el portugués entre otros, prevén la deducibilidad

del retorno cooperativa en la base imponible del impuesto que grava los rendimientos de

la cooperativa. Ya hemos hablado del régimen italiano.

En Portugal, el Estatuto fiscal Cooperativo se recoge en la lei nº 85/98, de 16 de

Diciembre. Su origen es una propuesta de ley del gobierno de 30 de noviembre de 1997,

en cumplimiento de lo dispuesto en la Constitución y en el art. 92 del Código

Cooperativo (lei nº 51/96, de 7 de septiembre). Su Exposición de Motivos, establece

que constituye un objetivo de minimizar la carga fiscal en las relaciones con los socios,

evitando la doble imposición. Para ello se articulan dos medidas:

a) No gravamen de los retornos distribuidos.

b) Doble tipo de gravamen.

El Estatuto Fiscal prevé un régimen general para cooperativas en sus arts. 7, 11,

y 12; y un régimen especial de “Exención subjetiva” en el art. 13. En el régimen

general se prevé, entre otras medidas: No se incluye en la base imponible la

participación económica de los socios en resultados, según el art. 3 del Código

cooperativo.

El art. 3.3º del Código cooperativo establece: “Los miembros contribuyen

equitativamente en el capital de sus cooperativas y lo controlan democráticamente. Por

lo menos, parte de ese capital, es, normalmente, propiedad común de la cooperativa. Los

cooperadores habitualmente recibirán, si fuese el caso, una remuneración limitada por

el capital subscrito como condición para ser miembro. Los cooperadores destinan los


18

excedentes a uno o más de los objetivos siguientes: desarrollo de sus cooperativas,

eventualmente a través de la creación de reservas , parte de las cuales, por lo menos,

serán indivisibles, beneficio de los miembros en la proporción de sus transacciones con

la cooperativa, apoyo a otras actividades aprobadas por los miembros;… “

Son gasto deducible tanto las remuneraciones al capital social como el retorno,

ya se reparta, ya se destine a reservas.

Los trabajos preparatorios de esta reforma se realizaron por la Comisión

Interministerial para el Estudio del Régimen Jurídico –Fiscal aplicable al sector

cooperativo, entre el Ministerio de Hacienda, de Solidaridad, y de Seguridad Social.

Según GOMES SANTOS, miembro de esta comisión (“Um novo estatuto fiscal

cooperativo para uma velha aspiraçao do sector) se considera este régimen del retorno

como necesario por razones de discriminación negativa, de transparencia y de

neutralidad, y lo califica como reglas relativas al excedente líquido de las Cooperativas

(que lo determinan, por lo tanto, este excedente líquido es el que está gravado), y al

encuadramiento tributario de las participaciones económicas de los socios. Se trata,

pues, de una norma técnica, de ajuste, y no de beneficio fiscal.

La no tributación en general de lo obtenido por las operaciones con socios sería,

según este criterio, una norma de ajuste.

La deducción del retorno para la determinación de la Base imponible es la regla

general, con distintas articulaciones técnicas, para las cooperativas en Alemania,

Dinamarca6, Finlandia

7 , Suecia, Noruega y Gran Bretaña

8.

En Bélgica, un régimen especial de tratamiento del beneficio distribuido se

aplica sólo a las cooperativas reconocidas ante el Consejo Nacional de la Cooperación.

En algunos casos, en cambio, la deducibilidad del retorno se prevé sólo para

determinados tipos de cooperativas, de este modo en Francia se establece para las

cooperativas de consumo y asimiladas, las de interés agrícola, así como las de trabajo

asociado9, si bien dicho régimen se ha extendido al resto de cooperativas en la medida

en que el retorno derive de una expresa previsión legislativa10

.

6º Alternativa a la actual fragmentación de la base imponible.

La fragmentación de la base imponible del régimen contemplado en la ley

20/1990 genera un coste fiscal indirecto para las cooperativa ya que complica la

liquidación del impuesto. Este aspecto cada vez se ve más agravado por los cambios en

la calificación de los rendimientos que se están llevando a cabo en las últimas reformas

6 Ley de 18 de mayo de 1994.

7 El artículo 18 de la ley 360/1968, prevé la deducción del retorno para todas las familias de cooperativas.

8 Para las cooperativas acogidas a la Industrial and Provident Societies Act de 1965,según lo dispuesto en

el artículo 486 de la Income and Corporation Taxes Act de 1988. 9 Según el art. 214, 1,1ºy 2º del Código General de Impuestos. La deducción del retorno en las

cooperativas de consumo fue introducido por el art. 47.3 de la ley 622/96, de 23 de diciembre. 10

En efecto, la instrucción administrativa de 10 de agosto de 1994, n. 2256, admitió la deducción del

retorno para todas las cooperativas sometidas al impuesto en los términos indicados en texto. No se

aplica, sin embargo, a ciertas entidades de crédito (arts. 206.6.2º y 208.ter A): Cajas regionales y locales

de crédito agrícola mutuo y Cajas de crédito mutuo.


19

de las leyes cooperativas. Dichos cambios suponen un distanciamiento de la legislación

sustantiva respecto a la Ley 20/1990.

Eliminar la fragmentación de la base imponible y sustituirla por la deducibilidad

del retorno implica sustituir beneficios fiscales por una norma de ajuste y reducir costes

fiscales indirectos.

III.2. DEDUCCION DE LAS DOTACIONES AL FONDO DE RESERVA

OBLIGATORIO (FRO)

A) PROPUESTA

Minorará la base imponible el 100% de la dotación realizada con

carácter obligatorio, es decir, en cumplimiento de lo dispuesto en la ley

o en los Estatutos de la cooperativa, sin distinguir el origen de los

rendimientos.

Nota: desde algunos sectores se ha apuntado que resultaría más justo que fuera

deducible sólo la dotación obligatoria derivada de la ley.

La cuantía deducible de la dotación no podrá superar el 50% del

excedente neto total antes de la consideración del Impuesto sobre

Sociedades.

o Para las cooperativas agrarias el límite se establece en el 60%

o Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite se establece

en el 100%

Si el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución

de la cooperativa, la cuantía deducible será igual a la correspondiente a

la aplicación del porcentaje no divisible al importe de la dotación. Ésta

última deberá en todo caso superar el límite indicado en el párrafo

anterior:

o Importe a deducir en base imponible = % no divisible del

FRO x dotación al FRO

Si el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución

de la cooperativa, la base sobre la que se aplica el 50% o 60% es igual a

la parte proporcional del FRO no divisible.

B) REQUISITOS

1º La cooperativa tiene que cumplir con la normativa sustantiva relativa a

la naturaleza del Fondo de Reserva Obligatorio y a las dotaciones legales

(supuestos y cuantía exigible)11

.

11

Véase anexo I.


20

En el caso de dotar por debajo del mínimo legal, las cantidades no

dotadas destinadas a retorno cooperativo no serán deducibles como

retorno.

En el caso de distribución del FRO en el supuesto en que la ley

cooperativa establezca su carácter indivisible, la cooperativa tendrá que

devolver las cantidades deducidas (en los ejercicios en que se efectuaron

las dotaciones) más el interés de demora correspondiente.

2º Las dotaciones deducibles tienen que ser obligatorias. No son deducibles

las dotaciones acordadas por acuerdo de la Asamblea.

En el caso de las Cooperativas de crédito, también por la

normativa del Banco de España.

3º En general el conjunto de operaciones que la cooperativa realice con

terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas por la

cooperativa. Salvo las excepciones ya vistas.

4º No es deducible el importe de la dotación que supere el 50% del

excedente neto antes de Impuesto

Para las cooperativas agrarias el límite es del 60%

Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite es el 100%

5º No es deducible la parte proporcional de la dotación destinada a FRO

parcialmente divisible

C) JUSTIFICACIÓN

1º Diferencias con los fondos de reserva obligatorios de las sociedades

capitalistas.

El Fondo de Reserva Obligatorio (FRO) es un fondo de reserva destinado a la

consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa. Constituye un fondo de

autofinanciación, destinado a aumentar el patrimonio neto de la sociedad cooperativa.

La singularidad de este fondo se pone de manifiesto cuando se compara

con el que sería asimilable en sociedades capitalistas. Las diferencias se han visto

reducidas en las últimas reformas de las leyes sustantivas. Tradicionalmente dichas

diferencias las podemos sintetizar de la siguiente forma:

a) La primera diferencia radica en la distinta naturaleza de los ingresos

del FRO, respecto a los ingresos de las reservas legales de sociedades capitalistas.

La reserva legal de una sociedad anónima, se nutre de parte de los

excedentes netos después de impuestos. En las cooperativas, los ingresos proceden de

distintos orígenes entre los que se encuentra el destino de parte del excedente

cooperativo y en algunas leyes cooperativas del 100% del excedente extracooperativo.


21

b) La segunda diferencia se encuentra en los derechos de los socios

sobre las cantidades destinadas al FRO. En las sociedades de capitales, los socios tienen

un derecho constante sobre las reservas acumuladas que puede ejercitarse en cualquier

momento mediante la negociación de los títulos. El valor de éstos variará en cada

momento en función del importe de las reservas. De manera que las reservas pueden ser

consideradas “excedentes netos no distribuidos entre los socios”, conservando éstos,

sobre dichos excedentes, una expectativa de derecho que con la constitución de las

reservas queda aplazada a un momento posterior: su posible distribución o el momento

en el que se disuelva la sociedad. Expectativa que, de no materializarse antes de la

enajenación de la acción o titulo valor correspondiente, supondrá que dicha reserva se

refleje en un mayor valor de enajenación.

En las cooperativas una parte importante del patrimonio, en concreto la

constituida por las reservas, tiene la condición de patrimonio colectivo sustraído a la

propiedad de los socios, para la consecución de fines sociales.

3º Otra diferencia ha venido siendo el carácter irrepartible del FRO. Se

trata de una de las notas distintivas de este fondo que ha sufrido cierta fisura, en

concreto, en la Ley de cooperativas de Andalucía y en la Ley de cooperativas de

Murcia.

De las tres diferencias señaladas la segunda adquiere un protagonismo especial.

Al no ser negociables las participaciones del socio en la cooperativa la existencia del

FRO no tiene una incidencia directa en el patrimonio del socio ya que no le va a

suponer una mayor ganancia en la transmisión de su aportación, al no poder disponer

libremente de ella. Si a ello se une el hecho de que en todas las leyes sustantivas,

excepto en Andalucía el FRO es irrepartible, el socio ni tan siquiera en el supuesto de

baja o liquidación verá incrementado el importe de su patrimonio como consecuencia de

la existencia de dicho fondo.

Por lo tanto, entendemos que el Fondo contribuye al desarrollo del

cooperativismo, bien fortaleciendo financieramente a la cooperativa que lo he generado,

bien destinándose a otras cooperativas en caso de disolución de aquella.

2º Pronunciamientos de la Comisión europea.

La cuestión de las dotaciones al FRO ha sido objeto de un intenso análisis por la

Comisión en el Informe preliminar del caso italiano (Ayuda de Estado E1/2008). Para

entender los pronunciamientos de la Comisión se hace necesario reseñar qué tratamiento

fiscal tienen en la actualidad las dotaciones a Fondos en Italia:

De mutualidad preponderante De mutualidad no

preponderante

Dotacio

nes a reservas

indivisibles

- Desgravación hasta el

70% de los beneficios netos anuales

- Para las agrarias, hasta

el 80%

Desgravación de la

dotación obligatoria

del 30%


22

- Para las sociales, hasta

el 100%

Tras la modificación realizada

en julio: para cooperativas de

consumo: 50%

Tanto obligatorias como

voluntarias

(art. 12 ley 904/1977)

Dotacio

nes a reservas

no indivisibles

- Deducción de la

cantidad correspondiente a la

indiciación de las participaciones en

el capital con el índice de precios al

consumo.

(art. 6.2 DL 63/2002)

Pues bien, en el caso italiano, la Comisión ha considerado ayuda de Estado:

A) La dotación a reservas indivisibles de cooperativas

predominantemente mutuales provenientes de operaciones con

terceros (en el caso de cooperativas grandes, toda la dotación);

B) Dotación a reservas indivisibles de cooperativas no

predominantemente mutuales en el sector del consumo y la

banca.

C) La deducción de la cantidad correspondiente a la

indiciación de las participaciones en el capital con el índice de

precios al consumo en las cooperativas predominantemente

mutuales, en la medida en que se correspondan con operaciones

con terceros (para las cooperativas grandes, toda la dotación).

Pero, considera compatibles:

A) La dotación a reservas indivisibles de cooperativas

predominantemente mutuales provenientes de operaciones con

terceros, para las cooperativas de consumo, en el caso de que puedan

calificarse de PYME.

B) Dotación a reservas indivisibles de cooperativas incluso no

predominantemente mutuales en el sector del consumo y la banca son

deducibles sólo en la medida en que sean obligatorios (sin necesidad

de ser PYME).

C) Para la Banca cooperativa, son deducibles las dotaciones

voluntarias y obligatorias, incluso aunque no sean PYME.

Ahora bien, la Comisión, en el punto 179, hace referencia a que “las reducciones

fiscales en reservas dotadas con rendimientos derivados de operaciones con socios no

constituye ayuda de Estado, salvo para las cooperativas grandes y las no mutuales”.


23

Por lo tanto, puede concluirse que no serían ayuda de Estado o serían

compatibles, en la medida en que:

- Se trate de cooperativas “mutuales”

- La dotación derive de operaciones con socios.

- Sean PYME

En el caso de cumplimiento de estos requisitos, la reserva puede ser voluntaria u

obligatoria.

Si se trata de cooperativas “mutuales”, pueden ser compatibles, incluso

aunque no sea PYME, y no derive de operaciones con socios, en la medida en que

sean obligatorias e indivisibles (puntos 135-136)

En este caso, la Comisión sí considera que la obligatoriedad e irrepartibilidad

constituyen una carga para las cooperativas que justifican el tratamiento favorable.

Asimismo, considera que constituye un elemento necesario del modelo cooperativo

(punto 137).

Ahora bien, también en el borrador de Decisión sobre el caso español la

Comisión ha realizado algunos pronunciamientos, en el sentido siguiente:

(152) “…desde el punto de vista de la aplicación del impuesto de sociedades,

tales reservas son comparables a las reservas de las sociedades de capitales… porque las

reservas indivisibles se utilizan en el transcurso de las actividades de la cooperativa de

forma similar a los beneficios dotados a reservas en las sociedades de capitales. Ni

siquiera el carácter obligatorio de las reservas indivisibles de las cooperativas puede

justificar el tratamiento fiscal diferenciado a su favor, porque también las sociedades de

capitales poseen reservas legales obligatorias que, sin embargo, están sujetas a

tributación”.

Según este pronunciamiento, ni el carácter obligatorio de la dotación, ni el

carácter indivisible de la reserva justificaría un tratamiento como el actual, a efectos de

la consideración como ayuda de Estado. Sin embargo, la Comisión no considera ayuda

incompatible dicho tratamiento.

En conclusión, el régimen propuesto estaría dentro de los márgenes que la

Comisión ha fijado para la compatibilidad en el caso italiano, dado que se aplica a:

a) Cooperativas de carácter mutual

b) La dotación es obligatoria

c) El Fondo es irrepartible.


24

ANEXO I.

FONDO DE RESERVA OBLIGATORIO

NATURALEZA

DOTACIONES LEGALES

OPCIÓN

CONTABILIZACION

CONJUNTA

FONDOS VOLUNTARIOS

ARAGON

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente neto – Impuestos -

Perdidas ejercicios anteriores = RC

Dotación 30% entre FRO y FEP

Si FRO superior o igual a 50% capital social, dotación=

25% RC

Si FRO superior al doble capital social, dotación= 20%

RC

Resultados extracooperativos: Dotación= 50% RE

Si

Dotación 30% del

resultado

Fondo de reserva voluntario (art.

60). Repartible o irrepartible.

Dotación: Hasta 50% resultados

extracooperativos

ANDALUCIA

Si los Estatutos lo

establecen

parcialmente

repartible 50%

(pérdida de condición

de socio,

transformación y

disolución)

Resultados cooperativos: Excedente neto antes de

IS=RC

Si FRO inferior al 50% capital social, dotación 20% RC

Si FRO igual o superior al 50% capital social, dotación

15%RC

Resultados operaciones con terceros: dotación 80%

Resultados extraordinarios: dotación 100%

No

Fondo de reembolso. La Asamblea

General determinará la parte del

beneficio que se destinará cada

ejercicio

Fondo de retornos

BALEARES

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente neto – Pérdidas

ejercicios anteriores = RC

Dotación 20% RC

Resultados extracooperativos y extraordinarios: 90%

si existe fondo de reserva para retorno de aportaciones,

100% si no existe

No

Fondo de reserva para retorno de

aportaciones: Si existe, dotación

10% RC y del 10% de Resultados

extracooperativos y extraordinarios


25

CASTILLA LA

MANCHA

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente neto – pérdidas de


Dotación 25% entre FRO y FEP

Si FRO es inferior o igual al doble del capital social,

dotación 20% RC

Resultado operaciones con terceros y extraordinarias:

50%

No

Fondo de reserva voluntario

Fondo de reembolso

CASTILLA LEON

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente Neto-Pérdidas


Dotación 20%

Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra, de

trabajo asociado y de enseñanza , dotación 10%

Resultado extracooperativos: 50%

No

No expresamente previstos

CATALUÑA

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente Neto-Pérdidas


Dotación 30%

Resultados extracooperativos: dotación 50% en

general.

Plusvalías 100%

No


EUSKADI

Irrepartible

cooperativas de 1º

grado

Repartible

cooperativas de

segundo o ulterior

grado

Dotación global 30% al FRO y FEP

Dotación 20% total resultados

No existe la

diferenciación de

resultados

CONTABILIZACIÓN

CONJUNTA


EXTREMADURA

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente Neto-Impuesto

Sociedades-Perdidas ejercicios anteriores =RC

Dotación global 30% al FRO y FEP

Si el FRO es inferior al 50% capital social, dotación

100% RC

No

Fondo especial e irrepartible para

cooperativas de trabajo asociado o

con socios de trabajo. Con derecho

a percibir intereses.


26

Si el FRO es igual o superior al 50% capital social,

dotación 25% RC

Si el FRO es el doble del capital social, dotación 20%

RC

Resultados operaciones con terceros y

extraordinarios: 100%

GALICIA

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente Neto-Impuesto

Sociedades-Perdidas ejercicios anteriores = RC

Dotación gomal 30% al FRO y FEP

Dotación 20% RC

Resultados operaciones con terceros: 100%

Resultados extraordinarios: 50%

No


LA RIOJA

Irrepartible

Resultados cooperativos: Excedente Neto-Perdidas

ejercicios anteriores

Con carácter general, dotación 20%

Si el FRO es superior al 50% capital social

desembolsado, dotación 15% (tiene que acordarlo la

Asamblea General)


extraordinarias: 50%

No


MADRID

Irrepartible

Resultados cooperativos: Si el FRO es inferior al triple

del capital social, dotación 20%

Si el FRO es igual o superior al triple del capital social

puede reducirse la dotación e incrementarse la dotación a

FEP, siempre que la suma de ambas sea 25%


extraordinarios: 100%

Si

Las dotaciones a fondos

serán las establecidas en

la ley estatal (20% del

resultado)

Reserva voluntaria

MURCIA

Repartible

parcialmente, hasta

un 50% en caso baja

de socio

Resultado cooperativo: Excedente Neto-pérdidas


Dotación 15% RC

Resultado extracooperativo: 50%

No

Fondo de reembolso


27

NAVARRA

Irrepartible

Resultado cooperativo: Si el FRO es inferior al 50% del

capital social, dotación 50%

Si el FRO es igual o superior al 50% del capital social,

dotación 25%


dotación 20%


dotación 10%

Resultado operaciones con terceros y extraordinario:

50%


dotación 25%

No

Fondo de reserva voluntario

VALENCIA

Irrepartible

Resultado cooperativo: Excedente neto – perdidas


Si el FRO es inferior al capital social, dotación 20% RC

Si el FRO es igual o superior al capital social, dotación

(no se establece mínimo legal)

Resultado operaciones con tercero y extraordinario:

100% operaciones con terceros y 50% extraordinarios

Si

Destino 100% a

“patrimonio irrepartible”

Interpretación: Dotación

FRO 95% (mínimo 5%

FEP)

Reserva voluntaria

LEY ESTATAL

Irrepartible

Resultado cooperativo: Excedente Neto- Perdidas


Dotación 20% RC

Resultado operaciones con terceros y

extraordinarios: dotación 50%

Si

Dotación 20%



28

III.3. REMUNERACIÓN DE LAS APORTACIONES A CAPITAL

SOCIAL

A) PROPUESTA

Las remuneraciones de las aportaciones a capital social constituyen gasto

deducible en su Impuesto sobre Sociedades.

La remuneración a las aportaciones a capital social puede adoptar distintas

formas:

a) El interés abonado al socio o al socio colaborador en su caso, por las

aportaciones obligatorias. Es deducible hasta el importe máximo que indique la ley

cooperativa aplicable.

b) El interés abonado al socio o al socio colaborador en su caso, por las

aportaciones voluntarias. Es deducible hasta el importe máximo que indique la ley

cooperativa aplicable.

c) La remuneración de las aportaciones cuyo reembolso haya sido rehusado por

el Consejo Rector, en los casos en que así lo prevea la ley, de socios que hayan causado

baja12

.

d) Interés devengado por el fondo de retornos

Respecto al interés abonado al socio por las aportaciones obligatorias y por las

voluntarias en las distintas normas sustantivas nos remitimos al anexo II.

B) REQUISITOS

1º Remisión a la legislación cooperativa aplicable en lo que respecta al

porcentaje deducible. El exceso de remuneración pagado sobre el porcentaje

establecido en la ley cooperativa aplicable no será deducible. Se elimina el límite que

actualmente prevé la ley 20/90.

Nota: Algún sector ha apuntado que resultaría preferible que se fijara un límite

autónomo por la ley fiscal, en la línea de la actual regulación de la ley 20/1990.

2º En ningún caso, la remuneración deducible puede generar pérdidas en la

cooperativa. Es decir, aunque la ley cooperativa permita pagar intereses que generen

pédidas al no existir suficiente resultado positivo, el importe a deducir en el Impuesto

sobre Sociedades estará condicionado a la existencia de beneficios.

12

Estas aportaciones sólo se prevén en el art. 45.1 de la Ley estatal, en la del País Vasco y en la de

Navarra.


29

Anexo II

REMUNERACION APORTACIONES A CAPITAL SOCIAL

LEYES COOPERATIVAS LIMITE REMUNERACIÓN

APORTACIONES

OBLIGATORIAS

LIMITE REMUNERACIÓN

APORTACIONES

VOLUNTARIAS

LIMITADA A LA

EXISTENCIA DE

BENEFICIOS

ARAGON

No puede superar tres puntos del

tipo básico del Banco de España

Art. 51

Lo fijan los estatutos o la

Asamblea General

No puede superar cinco puntos del tipo básico del Banco de

España

Art. 51

Se fija en el acuerdo de emisión

NO

ANDALUCIA


interés legal

Art. 80

Lo fijan la Asamblea General

No puede superar tres puntos del interés legal

Art. 80


NO

BALEARES


interés legal

Art. 73

Lo fijan los estatutos o en su

defecto, la Asamblea General

No puede superar tres puntos del interés legal

Art. 73


SI

CASTILLA LA MANCHA

No puede superar seis puntos por

encima del interés legal

Art. 58



No puede superar seis puntos por encima del interés legal

Art. 58


SI

Condicionada a la existencia de

beneficios o fondo de libre

disposición

CASTILLA LEON



Art. 63


Art. 63


SI


30

Lo fijan la Asamblea General

CATALUÑA



Art. 59




Art. 59


NO

EUSKADI



Art. 60

Lo fija la Asamblea General


Art. 60


SI

EXTREMADURA



Art. 53



Art. 53


SI

GALICIA

No puede exceder el interés legal

del dinero en más de tres puntos

Art. 60

Lo fijan los Estatutos o en su

defecto la Asamblea General

No puede exceder del interés legal de dinero incrementado en seis

puntos

Art. 61


NO

LA RIOJA

Interés legal incrementado en un

50%

Art. 64.1

Interés legal incrementado en un 50%

Art. 64.2 SI

MADRID



Art. 52



Art. 52


SI

MURCIA



Art. 68



Art. 68


SI

NAVARRA


del dinero en más de seis puntos

Art. 46



puntos

Art. 46


SI


31


VALENCIA



Art. 58




puntos

Art. 58


NO

LEY ESTATAL



Art. 48




puntos

Art. 48


SI


32

B) JUSTIFICACIÓN

1º La naturaleza de gasto de estas remuneraciones.

El motivo por el que no se establece un límite específico y nos remitimos a la

norma sustantiva aplicable es porque nos hallamos ante una “norma de ajuste” por lo

que es lógico que al constituir esta remuneración gasto para la cooperativa, también sea

considerado gasto a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Puede plantearse que, dado que el retorno constituye gasto deducible, pierde

sentido la calificación de tal de los intereses abonados por el capital social.

Sin embargo, consideramos que ambas partidas constituyen un gasto por razones

muy diferentes: el retorno es un mayor coste de las operaciones realizadas con el socio,

y su no tributación en sede de la cooperativa está compensada por su imputación en el

IRPF de socio al tipo general del impuesto, y no al de la renta del ahorro. En este

sentido, constituye un coste de explotación.

En cambio, en la remuneración de los intereses, la razón justificadora es otra:

para la cooperativa, los intereses devengados por el capital constituyen un gasto

financiero con más claridad que en las sociedades de capital, en la medida en que los

excedentes obtenidos por la cooperativa no se reparten teniendo el capital como

módulo, sino en función de la actividad cooperativizada. Por tanto, el capital se

retribuye con un mero interés. Esto es lo que provoca que se considere, por utilizar una

expresión muy conocida, que en la cooperativa “el capital es un asalariado del factor

trabajo”, y no al revés, como ocurre en las sociedades de capital.

2º Con el límite establecido se trata de evitar que se deduzca la cooperativa

cantidades por las que no tributó en su momento al destinarlas al FRO.

El hecho de condicionar algunas leyes cooperativas la existencia de la

remuneración a la existencia de resultados positivos13

, ha dado pie, en nuestra opinión

erróneamente, a que algunos autores entiendan estamos ante distribución de beneficios

y no ante un gasto.

En nuestra opinión, este límite persigue el mismo fin que el establecido por

algunas normas sustantivas (por ejemplo la Ley de Aragón) respecto a la valoración de

las operaciones que la cooperativa realiza con socios consistentes en la prestación por

parte de aquélla de un servicio o en la venta de bienes a los socios. Nos referimos al

hecho de que el valor de la operación no puede ser inferior al coste de la misma

imputados los gastos generales.

Al no aplicarse la norma de valor de mercado respecto al pago de los intereses,

se prohíbe de esta forma que, vía pago de intereses, se descapitalice la cooperativa. Al

generarse pérdidas mediante remuneraciones a aportaciones a capital, aquéllas podrían

imputarse al Fondo de Reserva Obligatorio. Sería una forma indirecta de distribuir a los

socios el FRO. El perjuicio económico que puede sufrir una cooperativa que se vea

13

Véase anexo II.


33

obligada a pagar intereses a pesar de no haber obtenido en el ejercicio beneficio

suficiente o incluso de haber obtenido pérdidas es notable.

3º La calificación contable del capital.

El Nuevo Plan General Contable que se aprueba en noviembre de 2007 en su

norma de valoración 9º, apartado 3º, siguiendo la NIC 32 establece que los instrumentos

emitidos se clasificarán como pasivo financiero: “siempre que de acuerdo con su

realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual , directa o

indirecta de de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o

pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como

un instrumento financiero que prevea derecho a exigir al emisor su rescate en la fecha y

por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración

predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular determinadas

acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto”. A ello hay que unir el

artículo 34.2 en donde se indica que “…en la contabilización de las operaciones se

atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”.

En virtud de lo anterior, el hecho de que las aportaciones de los socios al capital

social sean reembolsables, hace que el capital social de las cooperativas se califique

como un pasivo financiero en vez de instrumento de pasivo.

Si bien en la Disposición Transitoria Quinta del RD 1514/2007 por el que se

aprueba el PGC se establece que los criterios para la delimitación entre fondos propios y

fondos ajenos en las normas sobre aspectos contables de las cooperativas podrán seguir

aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009, el cambio introducido por el nuevo Plan

General de Contabilidad y el debate que suscita es una realidad que debe ser tenida en

cuenta.

La Ley estatal, la Ley vasca y la Ley navarra, adelantándose a las consecuencias

que puede acarrear la calificación del capital como pasivo exigible, han previsto la

posibilidad de que vía estatutos se establezca que o bien la Asamblea General o bien el

Consejo rector pueden rehusar al reembolso total o parcial de las aportaciones14

.

Se trata de dejar en manos de la cooperativa la posibilidad de eludir las

consecuencias de la aplicación de la norma de valoración 9ª apartado 3º y que el capital

social sea calificado como patrimonio neto.

En función de lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta la distinta

naturaleza de las aportaciones a capital, cabe la posibilidad de que parte o todo de lo que

actualmente viene considerándose desde el punto de vista contable, patrimonio neto,

pase a ser calificado pasivo financiero.

III.4. NORMA DE VALORACIÓN DE OPERACIONES CON SOCIOS.

14

En concreto la Ley de cooperativas estatal en el artículo 45.1 dispone que:

“El capital estará constituido por aportaciones obligaciones y voluntarias de los socios que

podrán ser:

a) Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.

b) Aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado

incondicionalmente por el Consejo Rector”.


34

ANEXO II

VALORACIÓN OPERACIONES DE LA COOPERATIVA CON LOS SOCIOS EN LAS LEYES COOPERATIVAS

LEYES COOPERATIVAS VALOR DE

MERCADO

REGULACIÓN LIMITES EXCEPCION

ARAGON

SI CON

IMPORTANTES

EXCEPCIONES

Operaciones de gasto:

Art. 57. 2. a) considera gastos deducibles, “el

importe de los bienes entregados por los socios

para la gestión cooperativa valorados a precio

de mercado, así como el importe de los

anticipos de socios trabajadores y socios de

trabajo”.

Operaciones de ingreso:

No se establece ninguna

- Cooperativas agrarias, de

consumidores y usuarios, de

viviendas conforme a sus

estatutos realicen servicios o

suministros a sus socios, se

computará como precio de

las correspondientes

operaciones aquél por el que

efectivamente se hubiesen

realizado, siempre que no

resulte inferior a su coste,

incluida la parte

correspondiente a los gastos

generales de la entidad. En

caso contrario se aplicará

este último.

- En las cooperativas de

servicios agrarias se

aplicará este sistema tanto

para los servicios que la

cooperativa realice a sus

socios como para los que

los socios entreguen o

realicen a la cooperativa”

(art. 57.3).

Cooperativas agrarias, de

consumidores y usuarios, de

viviendas conforme a sus

estatutos realicen servicios o

suministros a sus socios, se

computará como precio de

las correspondientes

operaciones aquél por el

que efectivamente se

hubiesen realizado (art.

57.3).


35

ANDALUCIA

NO


Art. 89.2.a): Deducibles los bienes y servicios

entregados por los socios para la gestión y

desarrollo de la actividad cooperativizada, que

se computará al precio efectivamente

realizado. Los anticipos laborales “no podrán

ser superiores a las retribuciones satisfechas en

la zona donde se realice la actividad laboral”.


Art. 89.1 b): ingresos los obtenidos por la venta

o suministro de productos a los socios que se

evaluarán conforme al precio efectivamente

realizado

NO

Anticipos laborales “no

podrán ser superiores a las

retribuciones satisfechas en

la zona donde se realice la

actividad laboral”

BALEARES

NO


Art. 79.2. a) admite como gasto el importe de los

bienes entregados por los socios para la gestión

cooperativa en valor no superior a los pecios

reales de liquidación y el importe de los

anticipos laborales a los socios de trabajo o

socios trabajadores.



NO NO

CASTILLA LA MANCHA


Art. 67. 3.a) se admite como gasto el “importe

de los bienes y servicios entregados por los

socios para la gestión y desarrollo de la

actividad cooperativizada que se computará con

arreglo al precio efectivamente realizado, y el

importe de los anticipos societarios a los socios

trabajadores o de trabajo imputándolos en el

periodo en el que se produzca la prestación de

trabajo”.


36



CASTILLA LEON

NO


Art. 73.2.a) considera gasto “el importe de los

bienes entregados por los socios para la gestión

cooperativa, en valoración no superior a los

precios reales de liquidación, y el importe de

los anticipos societarios a los socios trabajadores

o de trabajo, imputándolos en el periodo en que

se produzca la prestación del trabajo”



NO NO

CATALUÑA

NO


Art. 65.1: Deducciones específicas a restar a los

resultados cooperativos, el importe de los bienes

entregados por los socios para la gestión y el

funcionamiento de la cooperativa y el importe

de los anticipos laborales de los socios

trabajadores y de los socios de trabajo



NO NO

EUSKADI

SI


Art. 66.2.a) es deducible “el importe de los

bienes entregados para la gestión cooperativa, en

valoración no suprior a los precios del mercado,

así como el importe de los anticipos laborales de

los socios trabajadores y de trabajo, en cuantía

global no superior a las retribuciones normales

en la zona para el sector de actividad

correspondiente”


NO NO


37


EXTREMADURA

NO


Art. 61.3. a : se deducirá del excedente neto “el


para la gestión y desarrollo de la sociedad

cooperativa y el importe de los anticipos

laborales de los socios de trabajo, que no serán

superiores a las retribuciones satisfechas en la

zona”.


No establece ninguna

Anticipos laborales:

No pueden ser superiores a

las retribuciones de la zona

GALICIA

NO


Artículo 66.2.a) admite como gasto “el importe

de los bienes entregados para la gestión

cooperativa, en valoración no superior a

precios reales de liquidación, así como el

importe de los anticipos laborales de los socios

trabajadores y de trabajo en cuantía global no

superior a las retribuciones normales en la zona

para el sector de actividad correspondiente.



NO

Los anticipos laborales de

los socios trabajadores y de

trabajo: cuantía global no

superior a las retribuciones

normales en la zona para el

sector de actividad

correspondiente

LA RIOJA

NO


Art. 71.3 a) establece como gasto el importe de

los bienes, servicios o suministros realizados por

los socios para la gestión cooperativa

valorados a precios reales de liquidación


Art. 71.2.b.: Ingresos obtenidos de la venta de

los bienes y productos de la cooperativa a los

NO NO


38

socios (No especifica)

MADRID

SIN ESPECIFICAR

Operaciones de gasto: Art. 59.4: “A los ingresos cooperativos se les

deducirá en concepto de gasto, el importe

asignado a los bienes y servicios prestados

por los socios a la cooperativa”

Operaciones de ingreso: Art. 59.3: Ingresos obtenidos de la venta de los

bienes y productos de la cooperativa a los socios

(no especifica)

NO NO

MURCIA NO

Operaciones de gasto

Artículo 79, 2 a) se considerará gasto “el


para la gestión de la sociedad cooperativa, en

valoración no superior a los precios reales de

liquidación, y el importe de los anticipos

societarios a los socios trabajadores o de trabajo,

imputándolos en el periodo en el que se

produzca la prestación del trabajo”

Operaciones de ingreso


NO NO

NAVARRA

SI CON UNA

EXCEPCION


Art. 50.1.d) constituye gasto “el importe de los

bienes aportados por los socios para la gestión y

desarrollo de la cooperativa, valorados a los

precios de mercado, así como los anticipos

laborales que en ningún caso podrán superar los

salarios medios del sector en la zona”



SI para las cooperativas

agrarias

Art. 50.1.d) En el caso de

las cooperativas agrarias se

tomará como valor de los

bienes aportados por los

socios el real de

liquidación, siempre que no

sea superior a los precios de

venta obtenidos menos los

gastos directos e indirectos

necesarios para la gestión de


39

la cooperativa

VALENCIA

SI

Operaciones de gasto Artículo 67, 3, a): “a los ingresos cooperativos

se les deducirá en concepto de gasto, el importe

asignado a los bienes y servicios prestados por

los socios a la cooperativa, siempre que no sea

superior al valor de mercado o retribución

normal de la zona; en caso contrario se deducirá

el valor de mercado o la retribución normal en la

zona”.

Operaciones de ingreso

No se establece ninguna norma específica de

valoración, pudiendo éstos incluso ser inferiores

al coste

NO NO

LEY ESTATAL

NO


Art. 57.1 a: Es gasto del ejercicio el importe de

los bienes entregados por los socios a precios

reales de liquidación y el importe de los

anticipos societarios a los socios de trabajo o

socios trabajadores



NO NO


40

A) PROPUESTA

Como regla general se establece que todas las operaciones realizadas

por la cooperativa con sus socios, en el desarrollo de sus fines

sociales, se valorarán a precio efectivo o valor real.

Desaparece la norma de valor de mercado que se viene aplicando, en

virtud de lo establecido en la Ley 20/1990, así como los criterios

específicos de valoración.

Es frecuente que encontremos en las leyes cooperativas la aplicación de

la norma de valor de mercado para los anticipos laborales por lo que en

la medida en que la ley sustantiva prevea normas de valoración dicha

circunstancia tendrá consecuencias sobre la tributación15

.

No valorar dichas operaciones según el criterio de la norma sustantiva es

un incumplimiento contable con las consecuencias que ello conlleva

desde el punto de vista fiscal (incluidas infracciones tributarias).

Debe coordinarse este criterio con el establecido en la adaptación

sectorial del Plan General Contable.

Se establece un doble límite: El primer límite es el actualmente previsto

en el artículo 15 de la Ley 20/90 relativo a operaciones de ingreso,

operaciones de servicio o suministro de la cooperativa a los socios, se

mantiene. Cuando la cooperativa preste un servicio o suministre bienes al

socio, el precio no podrá ser inferior al coste de tales servicios o

suministros incluida la parte correspondiente de los gastos generales de

la entidad.

El segundo límite se aplicará cuando la cooperativa realice operaciones

que supongan gasto. De manera que la operación se valorará a precio real

de liquidación, siempre que no sea superior a los precios de venta

obtenidos menos los gastos directos e indirectos necesarios para la

gestión de la cooperativa.

B) JUSTIFICACIÓN

1º La naturaleza de la operación cooperativa-socio

En el debate sobre la procedencia de aplicar la norma de valor de mercado a las

operaciones cooperativa-socio late un debate previo, el relativo a la naturaleza de dichas

operaciones.

Las leyes cooperativas no prevén en la mayoría de los casos (por ejemplo, la ley

valenciana es un excepción) la aplicación de la norma de valor de mercado, admitiendo

15

Respecto a las normas de valoración previstas en las leyes sustantivas véase el anexo III.


41

el valor real de la operación y por lo tanto dejando en manos de la gestión de cada

cooperativa la fijación del precio en función de las circunstancias.

Consideramos que la norma fiscal debe asumir las peculiaridades de esa

relación.

Sólo tendría sentido prever la aplicación de la norma de valor de mercado en el

supuesto en que se estuviera dejando en manos de las dos partes cooperativa y socios la

decisión sobre su tributación, es decir, la posibilidad de reducir o eliminar la tributación

como consecuencia de un acuerdo en los precios.

2º La lógica del conjunto de la propuesta.

Teniendo en cuenta que el retorno cooperativo no tributa, ya que se deduce de la

base imponible en los términos comentados anteriormente y que las cantidades

destinadas a fondos obligatorios también son deducibles, un mayor precio de la

operación cooperativa socio no comporta una mayor tributación en el Impuesto sobre

Sociedades de la cooperativa.

Por otra parte, si el socio recibe un mayor importe vía precio tributará en su

IRPF en los mismos términos que si el importe recibido lo fuera en concepto de retorno

ya que se propone que la calificación de los importes recibidos como retornos

cooperativos sea idéntica a los rendimientos obtenidos por el socios en las operaciones

económicas realizadas con la cooperativa.

La situación al amparo de la Ley 20/1990 es distinta.

El hecho que se pueda trasladar al socio el beneficio de la cooperativa vía precio,

tiene actualmente consecuencias en el Impuesto sobre la Renta del socio. Supone una

mayor tributación dependiendo el tipo de gravamen aplicado en función del tipo de

renta obtenida. Por ejemplo, en cooperativas de trabajo asociado, se tratará de un mayor

rendimiento de trabajo, en agrarias, mayor rendimiento de actividad económica, y por

ejemplo en cooperativas de explotación comunitaria de la tierra podría tratarse de una

mayor renta por la cesión de una finca, lo que constituiría un incremento del

rendimiento del capital inmobiliario.

La consecuencia lógica de la aplicación de la norma de valor de mercado es la

recalificación del exceso de rendimiento. Dicho exceso de valor asignado en el precio

de entregas de bienes, servicios, suministros y prestaciones de trabajo de los socios y

rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su

valor de mercado según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 20/1990, se considera

rendimiento de capital mobiliario. Por lo tanto, al tratarse de una renta del capital,

dichos rendimientos están exentos, con el límite de 1.500 € anuales16

, tributando el

exceso al tipo de gravamen del 18%.

3º Los límites establecidos evitan que se descapitalice la cooperativa. Además

se evita que la cooperativa se deduzca como gasto cantidades que en su momento se

dedujo al destinarlas al Fondo de Reserva Obligatorio.

16

Artículo 7 i) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.


42

III. 5. DEDUCCION DE LA DOTACIÓN AL FONDO DE EDUCACIÓN Y

PROMOCIÓN (FEP)

A) PROPUESTA

En primer lugar, se propone una modificación de la legislación sustantiva en el

sentido de que la dotación obligatoria a este Fondo, en la medida en que en algunas

legislaciones no se lleva al FRO la totalidad de los resultados extracooperativos, no sea

exclusivamente de resultados cooperativos, y en la medida en que no se distinga entre

ambos tipos de resultados, la dotación sea unitaria.

Esta modificación resultaría útil para justificar el tratamiento fiscal propuesto,

consistente en:

Deducción en la Base imponible del impuesto sobre Sociedades del 120% de

las cantidades destinadas con carácter obligatorio y voluntario al Fondo de

Educación y Promoción

Se establece un límite: la dotación no puede superar el 30% del total de los

rendimientos del ejercicio.

B) REQUISITOS

1º El FEP tiene que cumplir con los requisitos previstos en la ley cooperativa

aplicable, en lo que respecta a fines y aplicación de sus fondos17

.

2º El FEP tiene que tener contabilización separada. Los rendimientos obtenidos

por este fondo no son ingreso de la cooperativa.

3º Las cantidades destinadas al FEP tienen un plazo máximo de 3 años para ser

aplicadas. Se considera que se ha hecho efectivo este requisito, si se donan cantidades a

las entidades sin fines lucrativos, previstas en la ley 49/2002.

4º El exceso de dotación voluntaria que quede fuera del 30% de los resultados

de la cooperativa antes de impuestos no será deducible

C) JUSTIFICACIÓN

1º Parece lógico que el tratamiento de un Fondo con elementos de solidaridad

externa, que no cumple finalidades financieras para la cooperativa, tenga un tratamiento

fiscal mejor que el que se le otorga al FRO.

17

Véase Anexo IV.


43

2º Por la misma razón, no es parangonable con las reservas obligatorias de las

sociedades de capital, y no se puede realizar la comparación con ésta en términos de

ayudas de Estado.

3º Carácter irrepartible del FEP.

4º La deducibilidad del 120% frente a la actual deducción del 100%, se justifica

de la siguiente forma:

- Cierto paralelismo entre los fines del FEP y los fines de las

entidades sin fines lucrativos previstas en la ley 49/2002.

- La cooperativa contribuye con el Estado a la consecución de fines

de interés general, entre los que se encuentra la promoción del cooperativismo.

- El exceso sobre el gasto del 20% supondría un beneficio fiscal

equiparable a las deducciones a entidades sin fines lucrativos.

- Es muy justificable que, si dicho Fondo cumple objetivos de

solidaridad externa, está realizando las mismas funciones que el tributo. No

puede, sin embargo, considerársele tal, en la medida en que sólo indirectamente

(a través de la regulación legal del Fondo, y de ahí las exigencias respecto de

dicha regulación) se cumplen las exigencias del principio de autoimposición. Sin

embargo, en la medida en que dicha regulación exista y lo sea por norma de

rango legal, se cumple dicha función en la medida suficiente como para que el

tratamiento fiscal de esas dotaciones sea incentivado.

- Aun así, debe tenerse en cuenta que la cooperativa no elige si

realiza o no aportaciones al FEP, sino que resulta obligada a ello por la ley, lo

que le supone una carga financiera que erosiona su rentabilidad y su

competitividad. Teniendo en cuenta que la realización voluntaria de gastos

destinados a fines de interés general es calificada de gasto deducible (art. 26 ley

49/2002), lo que supone una reducción en la base del 100%, la reducción del

120% aparece como proporcionada a su carácter de carga legal.

- El régimen portugués, previsto en el art. 11 del Estatuto fiscal

Cooperativo, que se recoge en la lei nº 85/98, de 16 de Diciembre. En efecto, en

él se establece la consideración como gasto de los ejecutados para los fines del

Fondo en este mismo porcentaje, un 120%.

En efecto, a diferencia del régimen español, no se consideran excluidos de la Base

imponible las dotaciones a dicho fondo, sino que:

Los gastos realizados en aplicación del Fondo cumpliendo los requisitos del Código

Cooperativo, se consideran gasto deducible del ejercicico en que se soporten, e n un

120%.

Las principales diferencias con el tratamiento español:

- La disposición se refiere, no a las dotaciones, sino a los gastos realizados

efectivamente con el Fondo ya dotado. Esto supone un diferimiento de un ejercicio

en el beneficio fiscal, si bien dicho efecto sólo se produce en el primer ejercicio.

- Técnicamente, se le da el tratamiento de gasto deducible, y no de exención.


44

Sin embargo, el montante del beneficio es mayor que en España, ya que en

España las dotaciones también deben aplicarse, al final (con lo que el montante es

similar) pero la reducción no es del 100% sino del 120%.

Realmente, es esta ultravaloración de los gastos lo que supone un tratamiento

adecuado al carácter peculiar del Fondo, porque, dado que los gastos o dotaciones

(dependiendo del régimen portugués o español) son impuestos por la ley, estos gastos

deberían ser considerados deducibles en cualquier caso, puesto que al ser obligatorios

por el régimen cooperativo sustantivo, serían gastos necesarios del funcionamiento de la

Entidad.


45

Anexo IV

FONDO DE EDUCACIÓN Y PROMOCIÓN

DOTACION

OPCIÓN

CONTABILIZACIÓN

CONJUNTA

APLICACIÓN

ARAGON

Resultado cooperativos: Si FRO es igual o

superior al 50% capital social, dotación =

5% RC

Si FRO es superior al doble del capital

social, dotación =10% RC

Resultados extracooperatvos: No se

establece mínimo legal

Si

Dotación 10% del resultado

- Formación socios trabajadores en principios y técnicas

cooperativas, económicas y profesionales

- Consecución de mejoras en los sistemas de prestaciones

sociales

- Fomento y difusión del cooperativismo en su entorno social

- Realización de actividades intercooperativas

ANDALUCIA

Resultado cooperativo: Si FRO es inferior

al 50% capital social, dotación 5%

Resultado operaciones con terceros:

dotación 20%

Resultado extraordinario: dotación 0%

No



- Promoción de relaciones intercooperativas

- Difusión del cooperativismo y promoción cultural,

profesional y social del entorno local o de la comunidad

- Promoción actividades sensibilización protección medio

ambiente y desarrollo sostenible

BALEARES

Resultado cooperativo: Dotación 5%


No

- Formación y educación de socios y trabajadores en

principios cooperativos y valores, en materias de su

actividad societaria o laboral y en otras actividades

cooperativas

- Difusión cooperativismo, relaciones intercooperativas

- Promoción cultural, profesional del entorno local, mejora

calidad de vida, desarrollo comunitario y acciones

protección medioambiental

CASTILLA LA

MANCHA

Resultado cooperativo: Si FRO es superior

No




46

al doble del capital social, dotación 10% RC


- Promoción de relaciones intercooperativas

- Difusión del cooperativismo y promoción cultural,

profesional y social del entorno local o de la comunidad

- Acciones medioambientales

CASTILLA LEON

Resultado cooperativo: 5%

Cooperativas de explotación comunitaria de

la tierra, de trabajo asociado y de enseñanza,

dotación 5%

No

- Difusión y promoción del cooperativismo



- Atención a objetivos de incidencia social, cultutral o

medioambiental

CATALUÑA


No



- Promoción de relaciones intercooperativas y difusión del

cooperativismo

- La atención a objetivos de incidencia social y de lucha

contra la exclusión social

- Pago cuotas a la federación al que pertenece

EUSKADI

Resultado único: Dotación del 10%

Si el FRO es inferior a igual al 50% del

capital social la dotación puede reducirse al

5%

NO existen categorías de

resultados

- Formación socios y trabajadores en principios y sus valores

cooperativos o en materias relacionadas con el trabajo y

demás actividades cooperativas

- Promoción de las relaciones intercooperativas

- Promoción cultural, profesional y asistencial, así como la

difusión de las características del cooperativismo, en el

entorno social en que desenvuelve la cooperativa y en la

sociedad en general

EXTREMADURA

Resultado cooperativo: Si el FRO es

inferior al 50% capital social, dotación 0%

Si el FRO es igual o superior al 50% capital

social, dotación 5%

Si el FRO es igual o superior al doble del


No



- Atender a objetivos de incidencia social y medioambiental

- Atender a los fines de intercooperación

GALICIA


Resultado de operaciones con terceros:

0%

Resultados extraordiarios: 0%

No

- Formación de socios trabajadores en principios

cooperativos

- Formación profesional de socios y trabajadores

- Formación en dirección de miembros del Consejo Rector e


47

(El 25% de resultados extraordinarios tiene

que destinarse a dotación a capital social

acreditado a cada socio en función de su

participación)

interventores

- Promoción relaciones intercooperativas incluyendo gastos

constitución cooperativas de segundo grado

- Promoción características del cooperativismo en el entorno

social

- Las cooperativas de crédito podrán destinar este fondo a

promoción cultural, profesional y social

MADRID

Resultado cooperativo: Si FRO es inferior

al triple del capital social, dotación 5%.

Si FRO es igual o superior al triple del

capital social, mínimo conjunto con FRO,

ambas dotaciones 25%


extraordinarios: 0%

Si

Dotación regulada en la ley

estatal (5% del resultado)


cooperativos

- Promoción y difusión del cooperativismo

- Promoción cultural, profesional y asistencial de sus socios,

trabajadores, entorno y comunidad en general


MURCIA

Resultado cooperativo: dotación 5%


extraordinarios: 0%

No


cooperativos


- Promoción cultural, profesional y asistencial de sus socios,

trabajadores, entorno y comunidad en general


NAVARRA


inferior al 50% del capital social, dotación

0%

Si el FRO es igual o superior al 50% del


Si e FRO es igual o superior al 300%del



extraordinarios: 0%

No

- Fomento de la intercooperación

- Formación y educación de socios y trabjadores en prinipios

y técnicas cooperativas


- Difusión del cooperativismo

- Fines cultural, profesional o benéfico con destino a la

promoción social del entorno y de la comunidad en general

VALENCIA


inferior al capital social, dotación 5%

Si el FRO es igual o superior al capital

social, dotación (no se establece mínimo

legal)

Si


- Formación socios y trabajadores en principios y técnicas



- Promoción cultural, profesional y social del entorno y

comunidad en general


48


extracooperativo: 0%

LEY ESTATAL

Resultado cooperativo: dotación 5%


extraordinarios: 0%

Si


- Formación socios y trabajadores en principios y valores

cooperativos o materias específicas de su actividad social o

laboral.

- Promoción y difusión del cooperativismo y actividades

intercooperativas

- Promoción cultural, profesional y social del entorno y

comunidad en general

- Mejora calidad de vida, desarrollo comunitario y acciones

de protección medioambiental

LA RIOJA Resultado cooperativo: Si el FRO es

inferior al 50% capital social, dotación 5%

Si el FRO supera el 50% del capital social,

dotación 10%

No - Formación de socios y trabajadores en los principios

cooperativos

- Formación profesional en la actividad cooperativizada de

socios y trabajadores

- Formación en dirección a los miembros del Consejo Rector

- Relaciones intercooperativas

- Promoción cultural, profesional y social de la comunidad

en general y acciones medioambientales


49

IV. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: TIPO DE GRAVAMEN Y

CUOTA.

IV.1. TIPO DE GRAVAMEN

A) PROPUESTA

Se aplica el tipo de gravamen general, o el previsto para el régimen especial del

impuesto sobre sociedades aplicable a Empresas de Reducida Dimensión, si la

cooperativa cumple los requisitos para que le sea aplicable dicho régimen.

En este último caso debe tenerse en cuenta que el tipo inferior (25%) sólo se

aplicará a los beneficios no destinados a retorno, ya que éste es deducible y por tanto no

forma parte de la base imponible. Con lo que sólo el exceso respecto de 120.202,41

euros de beneficios no distribuidos tributará al tipo general.

B) JUSTIFICACIÓN

Al eliminar del régimen especial de las cooperativas el tipo de gravamen

especial, pasa a aplicarse a las cooperativas de reducida dimensión la totalidad de

beneficios fiscales previstos para ERD en los artículos 108 y ss. de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades, incluido el relativo al tipo de gravamen incompatible con el régimen

fiscal actual en la medida en que prevé un tipo de especial para cooperativas protegidas

y especialmente protegidas del 20%.

IV.2.- CUOTA

Desaparece la compensación negativa de cuotas anteriores y se aplica la

compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prevista en el

régimen general del Impuesto sobre Sociedades.


50

IV. 3. Efectos económicos de la propuesta en distintos tipos de cooperativa.

Ejemplos prácticos de la propuesta:

HOJA 1.- COOPERATIVA AGRARIA, ESPECIALMENTE PROTEGIDA

FEP Reducción en base del 120%, hasta el limite del 30% del BAI

FRO Reduccion en base del 100%, con el límite del 60% del BAI

Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo

Dotacion est FRO socios 0,20 0,20 0,50 0,50 0,60 0,60 0,50 0,50 0,20 0,20 0,60 0,60

Dotación est FEP socios 0,05 0,05 0,10 0,10 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05

Dotación voluntaria FEP 0,05 0,05 0,00 0,00 0,05 0,05 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Dotacion est FRO resto op 1,00 1,00 0,50 0,50 0,50 0,50 1,00 1,00 0,50 0,50 0,50 0,50

Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,65 0,65 0,30 0,30

Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,50 0,50 0,00 0,00

Reserva voluntaria o "libre" 0,70 0,70 0,40 0,40 0,30 0,30 0,45 0,45 0,10 0,10 0,05 0,05

BAI operaciones socios 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100

BAI resto operaciones 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100

Base Imponible op socios 85,00 68,00 65,00 38,00 65,00 28,00 70,00 44,00 85,00 9,00 65,00 4,00

Base Imponible resto op 54,05 40,00 75,00 50,00 75,00 50,00 54,05 40,00 75,00 0,00 75,00 50,00

Tipo gravamen op soc 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25

Tipo gravamen resto op 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25

Cuota impuesto op socios 8,50 17,00 6,50 9,50 6,50 7,00 7,00 11,00 8,50 2,25 6,50 1,00

Cuota impuesto resto opera 8,11 10,00 11,25 12,50 11,25 12,50 8,11 10,00 11,25 0,00 11,25 12,50

Dotacion FEP op socios 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00

Dotacion FRO op socios 20,00 20,00 50,00 50,00 60,00 60,00 50,00 50,00 20,00 20,00 60,00 60,00

Dotacion FRO resto op 91,89 90,00 50,00 50,00 50,00 50,00 91,89 90,00 50,00 50,00 50,00 50,00




200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00

HOJA 2.- COOPERATIVA TRABAJO ASOCIADO, ESPECIALMENTE PROTEGIDA




Exceso sobre convenio 0,00 0,00 0,10 0,10 0,20 0,20 0,50 0,50 0,00 0,00 0,00 0,00






















200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00


51

HOJA 3.- COOPERATIVA PROTEGIDA "SIMPLE"

























200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 HOJA 4.- COOPERATIVA DE CREDITO, PROTEGIDA





Dotación est FEP 0,10 0,10 0,10 0,10 0,10 0,10 0,15 0,15 0,10 0,10 0,10 0,10












cuota impuesto op socios 19,15 19,60 18,05 16,74 15,73 10,36 10,93 1,95 19,15 2,93 14,53 6,79

cuota impuesto resto opera. 27,84 25,53 26,70 23,08 24,32 17,65 21,79 12,00 27,84 11,39 23,08 14,63

Dotacion voluntaria FEP socios 4,04 4,02 4,10 4,16 0,00 0,00 4,45 4,90 0,00 0,00 4,27 4,66

Dotacion est FEP socios 8,08 8,04 8,20 8,33 8,43 8,96 13,36 14,71 8,08 9,71 8,55 9,32






Dotacion FEP resto op 7,22 7,45 7,33 7,69 7,57 8,24 11,73 13,20 7,22 8,86 7,69 8,54

Dotacion voluntaria FEP rest 3,61 3,72 3,66 3,85 0,00 0,00 3,91 4,40 0,00 0,00 3,85 4,27

200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00


52

EXPLICACION COMUN A LAS HOJAS 1 a 4

1.- Se proponen 4 hojas diferentes:

dos de especial protección (trabajo asociado y agraria)

y dos de protección "simple" (crédito y otra en general)

2.- Cada hoja tiene dos columnas contiguas de datos: una por el tratamiento fiscal de

la Ley 20/90 "Actual" y al lado, la propuesta alternativa que básicamente se resume

en:

Para el FEP: Reducción en base del 120% de su asignación

estatutaria (con el límite del 30% del Beneficio Antes de Impuestos)

Para el FRO: Reducción en base del 100% de su asignación

estatutaria, (con el límite del 60% del BAI)

3.- Se proponen muchas combinaciones de asignaciones estatutarias que se explican

en el punto siguiente, aunque en la realidad, las combinaciones reales pueden ser

casi infinitas

4.- En cada par de columnas, coinciden los datos a analizar, referentes a situaciones

estatutarias idénticas:

% Dotación al FRO por operaciones con socios, según estatutos

% Dotación al FEP en estatutos por operaciones con socios

% Dotación al FEP voluntaria “extra” acordada por la Asamblea General

% Dotación al FRO por operaciones con terceros, según estatutos

% decidido por la Asamblea para efectuar retorno cooperativo respecto al

excedente originado por operaciones con socios

% decidido por la Asamblea para efectuar retorno cooperativo respecto al

excedente originado por operaciones con socios

% residual decidido por la Asamblea para constituir una reserva voluntaria

o incrementar voluntariamente FRO

5.- No importa el porcentaje de operaciones con terceros que se haya alcanzado,

porque el análisis se efectúa para 100 unidades monetarias, es decir en base

porcentual

- tanto de Beneficio Antes de Impuestos originado por las operaciones con socios,

"BAI operaciones socios",

- como el Beneficio Antes de Impuestos obtenido por el resto de operaciones, con

terceros. "BAI resto operaciones"

6.- La Base imponible de las operaciones con socios está formada, en todos los

casos, de la siguiente forma:

6.1.- en la situación actual: (El BAI operaciones socios) + (el extra de

convenio en trabajo asociado) menos (100% dotación al FEP op socios)

menos (50% dotación al FRO op socios). Para

cooperativas de crédito menos (100% dotación al FEP

resto operaciones

6.2.- en la propuesta A) : (El BAI operaciones socios) menos (120%

dotación al FEP op socios, si no alcanza el 30% de ese BAI) menos (100%

dotación al FRO op socios, si no alcanza el 60% de ese BAI) menos


53

(retorno cooperativo op. socios)

7.- La Base imponible del resto de operaciones está formada, en todos los casos, de

la siguiente forma:

7.1.- en la situación actual: (el BAI resto operaciones) menos (50%

dotación FRO resto operaciones)

7.2.- en la situación propuesta: (el BAI resto operaciones) menos (100%

dotación FRO resto operaciones, si no alcanza el 60% de ese BAI) menos

(retorno resto operaciones)

8.- El tipo de gravamen actual es, en operaciones con socios, el 10% en especial

protección, el 20% en protección simple y el 25% en cooperativas de crédito

- El tipo de gravamen actual, en el resto de operaciones, es del 15% en especial

protección y el 30% en protección simple

- El tipo de gravamen propuesto es el de PYMES, del 25% en todos los casos en el

estudio, salvo para cooperativas de crédito, a las que se les aplica el general del 30%

(considerando irrisoria la Base imponible al 25%, como PYME, si lo fuera)

9.- La cuota del impuesto es actualmente, para operaciones con socios: (Base

imponible operaciones con socios) por (tipo gravamen socios) No hay cambios en la

propuesta

10.- La cuota del impuesto es actualmente, para el resto de operaciones: (Base

imponible resto operaciones) por (tipo gravamen resto operaciones) No hay cambios

en la propuesta

11.- La Dotación estatutaria al FEP por operaciones con socios se obtiene :(BAI

operaciones socios) por (% Dotación al FEP socios)*.

- La Dotación voluntaria al FEP por operaciones con socios se obtiene :(BAI

operaciones socios) por (% Dotación voluntaria al FEP)*.

- La Dotación al FRO por operaciones con socios se obtiene :(BAI operaciones

socios) por (% Dotación al FRO socios)*.

- La Dotación al FRO por el resto de operaciones se obtiene :(BAI resto

operaciones) por (% Dotación al FRO resto op), salvo que estatutariamente sea el

100%, por lo que se dotará al 100% menos la cuota del impuesto*.

- El retorno por operaciones con socios se obtiene :(BAI operaciones socios) por (%

Retorno op socios).

- El retorno por el resto de operaciones: (BAI resto operaciones) por (% Retorno

resto operaciones). Será en algún caso residual tras la cuota por impuesto

- La reserva voluntaria o "libre" se dota de forma residual tras dotar los fondos

obligatorios, pagar el impuesto y hacer retorno cooperativo

- Para cooperativas de crédito, la Dotación FEP resto de operaciones, (ya que

también dotan FEP por resultados con no socios, se obtiene: (BAI resto operaciones)

por (% Dotación al FEP)*. Lo mismo sucedería si hubiera dotación voluntaria al

FEP

- *En Cooperativas de crédito se resta la cuota al BAI previamente a multiplicar, ya

que la ley sustantiva dota sobre resultado después de impuestos

12.- El sumatorio de 200, es solo un control para comprobar que 100 unidades de BAI

procedente de operaciones con socios y otro BAI de 100 procedente del resto de


54

operaciones, están totalmente “asignadas” entre la carga fiscal y los diferentes fondos,

reservas o destinos.

HOJA 1.- COOPERATIVA AGRARIA, ESPECIALMENTE PROTEGIDA

Notas:

1.- Las dotaciones a Fondos, los retornos y la cuota del impuesto giran sobre el

resultado antes de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual.

2.- Estas cooperativas no suelen hacer retorno por operaciones con socios, ya que

pueden ajustar el precio real de liquidación a los socios, que es deducible. No obstante,

el quinto bloque de columnas recoge la posibilidad de un retorno.

3.- No obstante, en algunas leyes sustantivas pueden hacer retorno parcial por el

beneficio del resto de operaciones, sin destinarlos a FEP o FRO, aunque no es habitual,

también se recoge en el quinto bloque.

4.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo

del 5% y el 10%, ya que no suelen dotar estatutariamente más.

5.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por operaciones con socios, oscilan

entre el mínimo sustantivo del 20% y el 60%, en éste último caso para capitalizarse

6.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por el resto de operaciones, oscilan

entre el mínimo sustantivo del 50% y el 100%

7.- Los intervalos escogidos para dotación voluntaria al FEP son bajos, ya que no son

habituales: del 0 al 5%

Conclusiones:

1.- En operaciones con socios, al no ser usual hacer retorno cooperativo, la cuota del

impuesto aumenta mucho con la propuesta si las dotaciones al FEP y FRO son bajas, ya

que el tipo impositivo crece del 10 al 25%

2.- En operaciones con socios, la propuesta solo reduce presión fiscal en situaciones

donde la dotación estatutaria al FEP y FRO son muy altas. Incluso casi puede anular la

presión fiscal

3.- En el resto de operaciones, la propuesta solo reduce la presión fiscal actual con la

existencia de retorno

4.- Con la propuesta, a las cooperativas agrarias, aunque el resultado con socios suelen

ser pequeño ya que suelen ajustar el precio con socios, se les recomendaría para no

empeorar su fiscalidad:

Deberían adaptar estatutos para dotar al FRO grandes porcentajes si no van a

hacer asiduamente retornos, o fondo de retornos

Decidir en las Asambleas hacer retornos o fondos de retornos, que se pueden

convertir en capital retornable al socio

Además, dotar estatutariamente al FEP el 5% en vez del 10%

5.- Así mismo, por el resto de operaciones, en la medida que la ley sustantiva lo

permita, deberían hacer retorno parcial, o destinarlo al FRO principalmente, pero por

obligación estatutaria.


55

HOJA 2.- COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO, ESPECIALMENTE

PROTEGIDA

Notas:


resultado antes de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual

2.- Algunas leyes sustantivas pueden hacer retorno parcial por el beneficio del resto de

operaciones, sin destinarlos a FEP o FRO

3.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo del

5% y el 10%, ya que suelen ser tradicionalmente bajos


entre el mínimo sustantivo del 20% y el 50%, para el caso extraño en este tipo de

cooperativas que deseen capitalizarse por esa vía.



6.- Los intervalos para efectuar el retorno en operaciones con socios oscilan entre el 0 y el

65%, y entre el 0% y el 50% el del resto. Suele ser habitual el porcentaje alto

7.- Se supone en algunos supuestos que la cooperativa paga a los trabajadores un "anticipo

laboral" por encima del convenio, para comparar con la propuesta, de un 10% a un 50%

del Beneficio antes de impuestos de operaciones con socios, para analizar su efecto.

Conclusiones:

1.- En operaciones con socios, la cuota del impuesto desciende por el hecho de hacer el

retorno

2.- En operaciones con socios, la propuesta reduce la presión fiscal en situaciones donde la

dotación estatutaria al FEP y FRO son más altas. Incluso puede casi anular la presión fiscal

3.- En el resto de operaciones, la propuesta solo reduce la presión fiscal actual con la

existencia de retorno, pero aumenta si no se hace y se destina al FRO

4.- Con la propuesta, estas cooperativas de trabajo asociado, para no empeorar su presión

fiscal deberían:

Hacer retorno, para reducir la presión fiscal y no haría falta adaptar estatutos para

dotar al FEP y al FRO con grandes porcentajes

El retorno puede hacerse bajo la forma de fondo de retornos convertible en capital

Puntualmente dotar al FRO y al FEP en mayor cuantía si su política permanente

fuera no hacer retornos

5.- Así mismo, por el resto de operaciones, deben hacer retorno, en la medida que la ley

sustantiva lo permita, y si no, dotar estatutariamente al FRO principalmente, pero por

obligación estatutaria.


56

HOJA 3.- COOPERATIVA PROTEGIDA “SIMPLE”

Notas:


resultado antes de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual.

2.- Este tipo de cooperativas, que agruparía a la mayoría que no son del resto de las 3

hojas, no suelen hacer retorno por operaciones con socios, ya que suelen ajustar el

precio real de compra o venta a sus socios, ya que es deducible. No obstante, del cuarto

al sexto bloque de columnas recoge la posibilidad de un retorno.

3.- No obstante, en algunas leyes sustantivas pueden hacer retorno parcial por el

beneficio del resto de operaciones, sin destinarlos a FEP o FRO, aunque no es habitual,

también se recoge en el quinto bloque.

4.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo

del 5% y el 10%, ya que es oneroso para sus fines


entre el mínimo sustantivo del 20% y el 60%, en éste ultimo caso para capitalizarse



7.- Los intervalos escogidos para dotación voluntaria al FEP son bajos, ya que no son

habituales: del 0 al 5%

Conclusiones:

1.- En operaciones con socios, al no ser usual hacer retorno cooperativo, la cuota del

impuesto se mantiene con la propuesta si las dotaciones al FEP y FRO son bajas, ya que

aunque el tipo impositivo crece del 20 al 25%, la presión sobre el FRO baja

2.- En operaciones con socios, la propuesta solo reduce presión fiscal en situaciones

donde la dotación estatutaria al FEP y FRO son muy altas, o se hicieran retornos.

Incluso casi puede anular la presión fiscal si se hicieran retornos.

3.- En el resto de operaciones, la propuesta reduce la presión fiscal al bajar el tipo

impositivo del 30% al 25% actual con la existencia de retorno (en el caso de PYMES),

pero también por la menor presión sobe el FRO.

4.- Con la propuesta, aunque no suelen hacer retorno, a estas cooperativas se les

recomendaría para disminuir su presión fiscal:

Aunque no les haría falta adaptar estatutos para dotar más al FEP y al FRO, ya

que reducen su presión fiscal, si lo hicieran mejorará su presión.

Hacer retornos les disminuye mucho la presión fiscal. Debe subrayarse que el

fondo de retornos es convertible en capital para el socio

5.- Así mismo, por el resto de operaciones, en la medida que la ley sustantiva lo

permita, deberían hacer retorno parcial, o destinarlo al FRO o FEP, aunque reducen ya

su presión fiscal sin esta adaptación estatutaria


57

HOJA 4.- COOPERATIVA DE CREDITO, PROTEGIDA "SIMPLE"

Notas:

1.- Las dotaciones a Fondos y, si se hicieran, los retornos, giran sobre el resultado

después de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual

2.- Estas cooperativas no suelen hacer retorno por operaciones con socios, ya que el valor

aplicado a las mismas, suele coincidir con el de mercado, y el retorno sería difícil de

valorar,

y la legislación del Banco de España sobre recursos propios obliga a importantes

dotaciones al FRO o a Capital

3.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo del

10% y el 15%, aplicables a operaciones con socios y resto de operaciones, por igual

4.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO, oscilan entre el mínimo sustantivo del

20% y el 70%, tanto para operaciones con socios como para el resto

5.- En la propuesta, las cooperativas de crédito, mantienen el tipo general del 30%, y no el

de reducida dimensión en el beneficio ya que el primer tramo de PYMEs es irrisorio para

la mayoría de ellas que tengan ese tamaño

6.- En este sector si que es usual asignar dotaciones extraordinarias al FEP o FRO en la

Asamblea General. Se contempla un intervalo de asignación voluntaria al FEP entre el 0%

y el 5%

7.- La diferencia en las bases imponibles de socios y resto se debe a que la asignación por

el FEP de operaciones con terceros resta de la base imponible cooperativa y no de la base

imponible del resto.

7.- Solo en un caso se propone el retorno, para comparar el efecto del mismo en la

propuesta, en el quinto bloque

Conclusiones:

1.- En operaciones con socios, la cuota del impuesto aumenta en caso de bajas dotaciones

al FRO o FEP. En el caso de altos retornos, la propuesta tiene el mismo resultado que altas

dotaciones al FRO

2.- En operaciones con socios, la propuesta disminuye la presión fiscal en situaciones

donde la dotación estatutaria al FEP y FRO son muy altas.

3.- En el resto de operaciones, la propuesta mejora el resultado actual dada la menor

presión sobre el FRO.

4.- Con la propuesta, ya que no suelen hacer retorno, estas cooperativas deberían mantener

en sus estatutos altas dotaciones al FEP y al FRO.

5.- Así mismo, por el resto de operaciones, es aplicable el punto anterior


58

V. FISCALIDAD DE LOS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR EL

SOCIO

V.1. Calificación del retorno en sede del socio persona física.

A) PROPUESTA

Calificación unitaria del rendimiento obtenido en operaciones

cooperativizadas realizadas con la cooperativa y del retorno

cooperativo.

Como particularidad, en las cooperativas de consumo y servicio el

retorno no es renta. Cuando estas cooperativas distribuyen retorno al

socio están devolviéndole lo que le cobraron de más, lo que conlleva

a un mayor ahorro del socio. Ese incremento del ahorro se materializa

en una devolución.

En el supuesto en que el retorno se capitalice, el tratamiento estaría

directamente relacionado con el que se de al retorno capitalizado en sede

de la cooperativa, en los términos ya expuestos.

Siguiendo la lógica de la propuesta relativa a la deducibilidad del retorno

en la base imponible de la cooperativa, se calificarían dichos retornos en sede del

socio de forma idéntica a la calificación obtenida por los rendimientos obtenidos

por el socio como consecuencia de las operaciones económicas que realiza con la

cooperativa. El retorno cooperativo pasa a integrarse en la base imponible general del

socio y a tributar al tipo marginal correspondiente en la tarifa del IRPF.

Por ejemplo, para los socios de cooperativas de trabajo asociado, el retorno sería

rendimiento de trabajo, para los socios de cooperativas agrarias, rendimiento de

actividad económica.

Nota: Especialmente para el caso de socios de trabajo, se han planteado fuertes

objeciones a este tratamiento por razón de:

a) Mayor gravamen al tributar al tipo marginal

b) Posibilidad de que se considere salario a efectos de la Seguridad Social.

Sin perjuicio de que este último extremo debería quedar claro en la propuesta, deben

analizarse alternativas para evitar el efecto de mayor tributación. En este sentido, podría

argumentarse que dado que el retorno se obtiene por la aportación de trabajo + capital,

quizá pudiera “dividirse” la calificación del conjunto de las remuneraciones: hasta el

Valor de Mercado podría ser calificado de RTP, y el exceso, como RCM que tributara al

18% en la renta del ahorro. Esta posibilidad – que debería estudiarse más detenidamente

en cualquier caso- tiene, además, consecuencias en la fundamentación del tratamiento

de la remuneración del capital en el modelo propuesto.


59

B) JUSTIFICACIÓN

1º La naturaleza de las relaciones cooperativa-socio.

En la cooperativa la condición de socio está estrechamente vinculada con la

realización de operaciones económicas con la cooperativa, de manera que son éstas

últimas las que dan sentido aquélla condición.

Hay dos argumentos que avalan dicha afirmación. Por una parte, todo socio está

obligado a realizar operaciones económicas con la cooperativa, y por otra el criterio de

distribución del retorno cooperativo precisamente viene determinado por el volumen de

esas operaciones.

Siendo conscientes de las diferencias entre el régimen de atribución de rentas y

el tratamiento fiscal del retorno, creemos aplicable el principio que inspira el artículo 89

de la Ley del Impuesto sobre la Renta que regula la calificación de la renta atribuida. En

el se establece que dicha renta tendrá “la naturaleza derivada de la actividad o fuente de

donde procedan para cada uno de ellos”, refiriéndose a los partícipes o comuneros. Esto

implica que, por ejemplo, el comunero que trabaje para la comunidad de bienes

calificará la renta imputada como rendimiento del trabajo.

En el caso del socio de la cooperativa la procedencia del retorno viene

determinada en función de la realización de operaciones cooperativizadas con la

cooperativa. Es decir, en función de la realización de un trabajo, una venta, suministro,

una compra, etc.

Sólo en la medida en que se realicen esas operaciones se podrá recibir retorno

cooperativo. Es cierto que es necesario ser socio, pero en este caso la condición de socio

a diferencia de las sociedades capitalista no implica la obtención de rendimientos cuya

procedencia es la cesión a terceros de capitales propios. Por lo tanto, no pueden sin más

calificarse en su totalidad de rendimientos de capital mobiliario.

2º El ahorro de gasto fruto de las relaciones cooperativa-socio no constituye

renta.

En el IRPF no se grava el menor gasto derivado de las compras efectuadas,

salvo que el mismo suponga una contraprestación en una relación sinalagmática, en

cuyo caso puede considerarse retribución en especie (como ocurre en los salarios, o en

otros supuestos específicamente contemplados en la normativa del IRPF). En este caso,

el ahorro no constituye ninguna contraprestación. El socio de una cooperativa no tributa

por la diferencia entre el precio del mercado y el que obtiene en una oferta en un

establecimiento no cooperativo, y tampoco debería hacerlo por el mejor precio que

consigue en la cooperativa. Consecuencia de ello es la no tributación del retorno en

estos casos.

Esto es, el ahorro obtenido por el socio en sus relaciones con la cooperativa,

económicamente es equivalente a un “rappel” o descuento, aunque jurídicamente no lo

sea. Por lo tanto, es menor ingreso para la cooperativa y menor gasto para el socio. Sólo


60

tendrá repercusión en el IRPF de éste si el gasto es empresarial. Este es el tratamiento

más común en el Derecho comparado.

VI. BENEFICIOS FISCALES

Este, junto con lo relativo al resto de impuestos, son los aspectos menos

desarrollado de la propuesta. Se han realizado algunas sugerencias, sin ánimo de cubrir

todos los aspectos posibles. Se tiene en cuenta la necesidad de que dichos beneficios

fiscales puedan considerarse compatibles en el régimen de ayudas de Estado.

Como se indicó inicialmente, la propuesta se fundamenta en normas de ajuste,

justificando el régimen fiscal de las cooperativas en función de sus peculiaridades. La

inclusión de beneficios fiscales constituye una segunda parte del trabajo del grupo

técnico. Así, si respecto de las normas de ajuste hablábamos de “suelo común” ( sin

perjuicio de adaptaciones), en relación con los beneficios fiscales ya podríamos hablar

de “techos distintos”.

1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN

a. Proponer el mismo tratamiento que se ha propuesto

por CONFESAL para las sociedades laborales: Los elementos de

inmovilizado material e inmaterial disfrutarán de libertad de

amortización, siempre que se realice una dotación adicional al FRO por

un importe equivalente al exceso del gasto considerado deducible sobre

la amortización contable. Este tratamiento es asimismo equivalente al

actual régimen de “provisión por depreciación” del Fondo de comercio.

b. Podrán amortizarse libremente los elementos de

inmovilizado material e inmaterial de las cooperativas afectos a la

realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros

años a partir de la fecha de su constitución.

Límite: La cantidad fiscalmente deducible en concepto de

libertad de amortización, una vez practicada la amortización

normal de cada ejercicio en cuantía no inferior a la mínima,

no podrá exceder del importe del saldo de la cuenta de

resultados cooperativos disminuido en las aplicaciones

obligatorias al fondo de reserva obligatorio y participaciones

del personal asalariado.

2. INCENTIVOS A LA CAPITALIZACIÓN

a. En la sociedad.

Tal y como se ha indicado, constituirían incentivos a la capitalización:

- la consideración de gasto deducible del retorno en el ejercicio fiscal en que

se genera cuando se acuerda destinarlo a capital social o a Fondo de retornos, sin


61

tributar en el socio hasta que el momento en que el socio lo recibe bien por

disolución de la sociedad bien por baja de éste.

- El tratamiento de la dotación al FRO, en la medida en que provengan de los

rendimientos derivados de operaciones con terceros.

b. En el socio.

1º Deducción aportaciones cuenta ahorro-cooperativa.

Tal y como se prevé para las sociedades limitadas nueva empresa una

deducción en el IRPF por aportaciones a una cuenta ahorro-empresa. Se trata de una

deducción en la cuota del IRPF del 15% de las cantidades destinadas a una cuenta

que podríamos denominar cuenta ahorro-cooperativa y que posteriormente, se

destinen a la realización de aportaciones a capital social de la cooperativa. Esta

medida admite varias posibilidades respecto a las aportaciones que constituyen la

base de la deducción:

- A todas las aportaciones realizadas por todos los socios

- A las aportaciones realizadas por trabajadores para adquirir la

condición de socio (se fundamentaría en la previsión constitucional relativa al

establecimiento de medios que faciliten el acceso de los trabajadores a los

medios de producción (artículo 129.2CE)

- A las aportaciones realizadas por el candidato a socio para llegar a

serlo.

Esta medida también ha sido propuesta en otro foro, para las sociedades

laborales. No se trataría de una medida exclusiva para cooperativas, de hecho en

relación con la cuenta-ahorro, ya es aplicable a la sociedad limitada nueva empresa.

3. PODRÍAN EXISTIR BENEFICIOS FISCALES RELACIONADOS

CON:

- La constitución e inicio de la actividad de las cooperativas.

En todo caso, para evitar maniobras de elusión fiscal, y la adopción de la forma

social sólo para el primero o primeros ejercicios tras la constitución, en orden

únicamente a disfrutar de los beneficios fiscales, se establecería el requisito de que el

disfrute de estos beneficios se condicionaran al mantenimiento de la calificación del

cooperativa durante los 5 primeros años desde su constitución o calificación.

Estos incentivos buscan dotar de liquidez a los promotores en los momentos de

inicio, y se insertan así en la política europea de promoción de la constitución de

PYMES18

, como indicaba el propio legislador en relación con la regulación de la SLNE.

18

Las bases para la promoción de la constitución de PYMES por la Unión europea pueden

encontrarse en la Recomendación de la Comisión europea de 22 de abril de 1997 (97/334/CEE) sobre

mejora y simplificación de las condiciones para la creación de empresas; la Carta Europea de la pequeña

y mediana empresa, de junio 2000. En ejecución de la Carta se estableció el “Programa plurianual a favor

de la empresa y el espíritu empresarial, en particular para las PYME”, vigente durante el período 2001-05.

En la Resolución del Parlamento europeo de febrero de 2002 (2002/0079) sobre Estrategia para el pleno


62

Es cierto que éstas tienen como obstáculo principal para su creación los altos costes de

constitución y la falta de ingresos en los primeros años.

- Viviendas adjudicadas por cooperativas de viviendas que no superen el precio

VPO o VPP.

- Con la participación de los trabajadores en la empresa. Este ámbito presenta

posibilidades muy interesantes tanto para las cooperativas de trabajo asociado, como en

relación con los socios de trabajo del resto de cooperativas.

- Con la protección del medio ambiente.

- Se podría anudar algún incentivo a cooperativas que pudieran calificarse de

SME y que resultaran más perjudicadas por el cambio de régimen.

empleo y la inclusión social, donde se urge a los EEMM a apoyar el uso de las nuevas tecnologías en los

procedimientos de creación de empresas.


63

VII. OTROS IMPUESTOS

Es precisamente en estos otros impuestos (IAE, IBI, ITP) donde se ha planteado el

problema de motivación por la Comisión, según la Sentencia del TPI de 12 de

Diciembre de 2006.

Con ellos se trata de fomentar no sólo el funcionamiento de la cooperativa, sino su

misma creación y la realización de operaciones sociales. En algunos países, como Italia,

España y Portugal, se suelen aplicar a la generalidad de cooperativas, aunque en

ocasiones con distinta intensidad en relación con su actividad u otras características. En

otros, como Alemania y Francia, se trata de beneficios aislados que sólo afectan a

determinadas cooperativas.

Los beneficios fiscales de que disfrutan las cooperativas distintos de los aplicables

en el Impuesto sobre Sociedades en el ordenamiento tributario español se ubican en tres

impuestos: el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y, sólo para

determinadas cooperativas, el Impuesto sobre Bienes inmuebles.


64

ITP/AJD IAE IBI

Operaciones societarias ITP/AJD

Cooperativa

No protegida

Régimen común

Cooperativa Protegida

-Uniones /Federaciones

-Cooperativas de 2º

grado que asocien

protegidas

Exención por todos los conceptos excepto (AJD) por:

c) Constitución, ampliación, fusión y escisión.

d) Constitución y cancelación de préstamos.

e) Adquisición bienes y derechos para integrarse en el FEP.

Bonificación del

95% de la cuota y

recargos.

Sólo Cooperativas

Agrarias y de

Explotación

Comunitaria de la

Tierra:

Bonificación del

95% de la cuota

sobre bienes de

naturaleza rústica.

Cooperativa

especialmente

protegida

-Cooperativa de 2º

grado que asocien

especialmente

protegidas

Disfrutan de todos los beneficios fiscales de las protegidas, y además:

Exentas las adquisiciones de

bienes y derechos destinados al

cumplimiento de sus fines.


65

1. El IAE.

1.1. Situación actual.

En la ley 20/90, las cooperativas protegidas gozan de una bonificación del 95% en la

cuota del IAE y sus posibles recargos

Recientemente, aparece una exención que afecta a todas las entidades jurídicas,

incluidas las cooperativas que no alcancen 1.000.000 de euros de cifra de negocios

El citado impuesto dispone de diferentes tarifas, las cuales se aplican a cada una de las

actividades del sujeto pasivo, como principal elemento del cálculo de la cuota tributaria

Existe un cuadro de coeficiente de ponderación aplicable según cifra de negocios que

oscila entre 1.29 y 1.35

Existe un coeficiente se situación que cada ayuntamiento aplica entre 0.4 y 3.8

Existen unas bonificaciones

la de la Ley 20/90

de hasta el 50% si lo dispone la ordenanza municipal:

o para los 5 primeros años de actividad

o por creación de empleo con incremento de plantilla media

o por utilización de energías renovables o cogeneración y sistemas

de ahorro de energía varios

o si tienen rendimientos negativos o inferiores a la que fije la

ordenanza municipal.

Con esta situación, la posibilidad de desaparición de la bonificación del 95% de la Ley

20/90 puede afectar de diferentes formas a aquellas cooperativas que superen el millón

de euros de cifra de negocios:

Multiplicar por 20 la presión fiscal de la cuota a todas las cooperativas

Dañar el resultado y la polivalencia de actividades de muchas cooperativas,

especialmente agrarias o en medios rurales, que hacen servicio público evidente

con multiplicidad de productos a la venta

Dañar el resultado de aquellas cooperativas que centran varios (o muchos)

centros de trabajo, tales como algunas de consumo.

PROPUESTAS:

En primer lugar, cabe plantearse un nivel de prioridades entre diferentes alternativas, ya

que unas mantienen bonificaciones horizontales, otras bonificaciones proporcionales a

nuevos parámetros y finalmente otras agrupan o crean nuevas tarifas, esperando su

compatibilidad con la Constitución y las directivas comunitarias, pero buscando no

perder globalmente la actual bonificación del 95%, que sería el objetivo a alcanzar:.

1. Mantener la reducción del 95% para las cooperativas que sean

“Empresas de reducida dimensión” a la “española”: (8 millones de euros


66

de cifra de negocios). Justificación: no afectan a la competencia real, y

ya lo tienen consolidado.

2. Establecer una bonificación adicional por la cual una cooperativa que

ejerza más de una actividad, pague íntegramente la tarifa de más

volumen de negocio. Pero estará bonificada al 95% para el resto de

actividades. (La regla 10ª.3 de la Instrucción obliga al pago de tantas

cuotas como actividades se ejerzan en un mismo local, por lo que habrá

que modificarla expresamente, para zonas rurales, pequeñas localidades,

en cooperativas polivalentes) Justificación…. desarrollo rural,

mantenimiento de servicios mínimos vitales en zonas rurales,

difícilmente rentables.

3. O también algo similar: Creación de un epígrafe específico para

cooperativas agrarias o de consumo que actúen en medios rurales, (ya

existe en la agrupación 66, un epígrafe similar) que permitan, junto a su

actividad tradicional, cualquier comercio al por menor, y prestación de

servicios, junto al pago del epígrafe de actividad principal en volumen de

ventas, por la cuantía que resultara éste último sin bonificación.

4. Establecer una bonificación en la cuota, aplicable tanto a cooperativas

que asocien trabajadores (trabajo asociado y consumo especialmente)

como a sociedades laborales, mediante la cual se bonifique en proporción

al número de trabajadores socios sobre el total de trabajadores.

Justificación: para incentivar la participación de los trabajadores en el

capital de las empresas. La inclusión de las sociedades laborales daría

coherencia a la propuesta, permitiendo una mejor justificación en la

“lógica del sistema”. En la proporción, en el numerador figurarían los

trabajadores socios y en el denominador el total de trabajadores,

excluidos aquellos que hayan rechazado expresamente su asociación

5. Mantener la reducción del 95% para la proporción de actividad con

socios, y no ponerla en el resto de operaciones. Justificación. Para que no

se ataque a la competencia en operaciones con terceros.

La compatibilidad o incompatibilidad entre estas propuestas sería la siguiente:

El punto 2 y 3 son idénticos, por lo que son excluyentes entre sí

El punto 1 es incompatible con el resto, en el sentido que aquella cooperativa

que lo disfrute, tiene la bonificación alcanzada

El punto 2 ó 3 es compatible con el 4 o con el 5

El punto 4 es compatible con el 1, o con el 2/3, pero no con el 5

El punto 5 es compatible con el 2/3, pero no con el 4.

Conclusión: Con el límite de bonificación total del 95%:

para todas las cooperativas: aplicar puntos 1 y 5

excepto las que asocien trabajadores (CTA y consumo): 1 y 4

pero para las que actúen en medios rurales: 1, 5 y 2/3


67

2. El ITP/AJD

2.1. Situación actual:

Dos son los niveles de beneficios operantes en este impuesto:

En primer lugar, para las cooperativas “meramente” protegidas, se prevé en el art.

33.1 de la ley 20/1990, la exención por todas las modalidades del impuesto (salvo la

cuota fija de la modalidad AJD) para los actos, contratos y operaciones siguientes:

a) Constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.

b) Constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por

obligaciones.

c) Adquisición de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y

Promoción (en adelante, FEP) para el cumplimiento de sus fines.

Por otro lado, para las cooperativas “especialmente” protegidas, se prevé la exención

de las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al

cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios (art. 34.1 ley 20/1990).

Estos beneficios fiscales son menos intensos que los previstos, en este impuesto, para

las Entidades sin ánimo de lucro, para las que se estable la exención total (excepto el

supuesto previsto en el art. 45.II TRLIPAJD) en el art. 45.I.A), b) del TRLITPAJD.

A. Exención de la constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.

En el ordenamiento español, estas operaciones están sujetas a la modalidad de

Operaciones Societarias de dicho impuesto (art. 19.1º TRLITPAJD). El importe del

tributo será el 1% (art. 26) sobre el importe nominal del capital, más las primas de

emisión, en su caso. También se sometería, dado que sería compatible con el anterior, a la

cuota fija de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que dicha

constitución se refleja en una Escritura notarial. El importe de éste sería de 0,30 euros por

pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario, y se abonaría en papel timbrado (art. 31

TRLIPAJD).

Como resulta evidente, no supone un impuesto de gran capacidad recaudatoria, lo que no

resulta sino lógico, dado que la armonización comunitaria de los impuestos sobre

aportación ha limitado fuertemente la posibilidad de montantes elevados para este tipo de

gravámenes.

Por lo tanto, la exención en las operaciones de constitución y ampliación de capital en la

constitución de cualesquiera sociedad se insertaría en la política comunitaria de

eliminación progresiva de estos gravámenes, con lo que resultaría justificada por la

naturaleza o economía del sistema. Respecto de los supuestos de fusión y escisión, cabe

indicar que, si los mismos reúnen los requisitos del art. 83 del TRLIS (requisito que no

será necesario si se aprueba el proyecto de ley actualmente en el Congreso), las

operaciones estarán exentas para todas las sociedades, y no sólo las cooperativas ( art. 21,

y 45I.B) 10 del TRITPAJD, y la D.A. 2ª TRLIS). Y ello en virtud de la adecuación del


68

ordenamiento español a la Directiva 90/434/CEE, sobre el régimen fiscal de fusiones, en

su día realizada por la ley 29/1991.

PROPUESTA: Mantener dicha exención.

A. Constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por

obligaciones.

Por razones parecidas, se puede cuestionar si realmente existe el beneficio

previsto en el apartado D) del art. 19, consistente en la bonificación, asimismo en la

modalidad gradual de AJD de las cuotas devengadas por los préstamos destinados a

inversiones en activos fijos necesarios para el desarrollo del objeto social. Y ello por las

siguientes razones:

En primer lugar, los préstamos efectuados por particulares resultan sometidos a

TPO, pero quedan exentos en virtud del art. 45.I.B) 15 del TRITPAJD. Ahora bien,

dicha sujeción implica el no sometimiento a la modalidad de AJD19

. Por lo tanto, en

estos supuestos la bonificación resultaría inútil.

Ahora bien, los préstamos realizados por empresarios estarían sometidos al IVA,

y exentos de dicho impuesto en virtud del art. 20.18.c) de su ley reguladora, con lo que

sí podrían someterse, en línea de principio, a gravamen por la modalidad de AJD.

PROPUESTA: Se propone mantener la exención, aun con los efectos limitados

que tiene.

A. Adquisición de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y

Promoción ( en adelante, FEP) para el cumplimiento de sus fines.

Este beneficio es usual en el ordenamiento tributario español para la adquisición de

bienes destinados a Fondos o reservas que cumplen fines de interés general. En este

sentido, se insertaría asimismo en la “lógica del sistema” y consideramos que no debería

plantear problemas en relación con el régimen de ayudas de Estado.

Ejemplos en la LITPAJD:

En el art. 45.I.A), en el apartado c) se prevé la exención para las adquisiciones de las

Cajas de Ahorro directamente destinadas a su obra social.

En el apartado 20 del art. 45.I.B) se prevé la exención para las aportaciones a

patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

PROPUESTA: Se mantiene la exención.

19

Cfr. Art. 31.2 TRITPAJD.


69

A. Exención de las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados

directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios

En principio, la adquisición de elementos empresariales está sujeta al IVA (en cuyo

caso resultará compatible con el AJD), y no a la modalidad de Transmisiones

Patrimoniales Onerosas del ITPAJD (en adelante, TPO) por lo que la mayoría de las

que realicen las cooperativas no se beneficiarán de esta exención por no ser aplicable

el tributo en el que se prevé. En efecto, sólo cabe el gravamen por TPO en los

supuestos de adquisiciones a particulares, y en los de inmuebles que sean segunda o

ulterior entrega y no se haya renunciado a la exención.

Por lo tanto, si bien la exención no parece que pueda plantear excesivos problemas

por razón del régimen de ayudas de Estado, tampoco parece que resulte

excesivamente beneficioso.

PROPUESTA: Mantener la exención.

2.1. Propuesta:

1. Mantener los incentivos actuales, en la medida en que no plantearían problemas con

el régimen de ayudas de Estado, dada su clara inclusión en el techo de las ayudas

“de minimis”, para todas las cooperativas.

2. Debe tenerse en cuenta lo limitado de la efectividad de dichos beneficios.

3. Diseñar incentivos sectoriales por razón de los fines cumplidos por la Entidad. En

este terreno podrían insertarse: una exención o bonificación en el AJD a las

cooperativas de viviendas, a la aportación de fincas rústicas en las cooperativas de

explotación comunitaria de la tierra, y supuestos parecidos.


70

VIII. Análisis crítico de la propuesta y líneas de evolución de trabajos

posteriores.

Esta propuesta se enmarca en la reflexión realizada por el grupo de trabajo técnico ad

hoc de CEPES en el año 2008, y que se considera una primera etapa del trabajo global a

desarrollar en un período más amplio. Así, se ha perfilado un modelo teórico de normas

de ajuste en principio aplicables a toda cooperativa, con la intención de que, tras el

oportuno contraste con el sector se realicen, en una segunda fase, las siguientes tareas:

- Modificación/revisión del modelo en su totalidad o en puntos concretos, a la luz

de los efectos en los distintos tipos de cooperativas, por sectores de actividad,

por tamaño y por estructura económica.

- Diseño de incentivos fiscales y de tratamientos particularizados.

Esta doble dimensión no resulta contradictoria, en la medida en que se considera que la

base del régimen debe estar basado en normas de ajuste, y que los incentivos no se

aplicarán por una genérica “función social” de las cooperativas, sino por el valor social

añadido concretamente por un tipo o modalidad de cooperativa, o por un

comportamiento determinado de la cooperativa.

Se ha priorizado, en el diseño del modelo, aquellos elementos que otorgan un mayor

grado de seguridad jurídica en relación con la calificación que la Comisión pudiera

hacer respecto del régimen de ayudas de Estado. Así, han intentado aplicarse, en la

medida de lo posible, elementos ya previstos en otros regímenes fiscales respecto a los

que existe ya algún pronunciamiento favorable de la Comisión.

Por realizar un somero análisis de los efectos de la propuesta, podría indicarse:

En primer lugar, que el modelo cooperativo que ha inspirado principalmente la misma

es el modelo de la cooperativa como gestora de los intereses de los cooperativistas, lo

que, si bien permite que se ajuste mejor a determinados tipos de cooperativas, puede

resultar incómodo a aquellas muy grandes o con gran número de socios, en que la

cooperativa desarrolla un papel más intenso de Ente interpuesto.

En segundo lugar, y consecuentemente, la propuesta tiene puntos débiles y puntos

fuertes.

Como punto fuerte o ventaja del modelo, puede apuntarse que está diseñado de manera

que permite a la cooperativa realizar una gestión financiera racional, sin que deban

adoptarse decisiones por razones fiscales, ya que las opciones entre beneficio

distribuido y beneficio no distribuido se tratan de forma neutral. Asimismo, que con una

adecuada planificación, el coste fiscal no aumenta e incluso disminuye ligeramente

antes incluso de los eventuales incentivos fiscales que puedan diseñarse.

A ello hay que unir el esfuerzo por extender las normas de ajuste y por diseñar un

régimen fiscal de adecuación de la ley del impuesto sobre sociedades a las

características de las sociedades cooperativas. La justificación de las normas de ajuste

frente a las “normas de protección” es mucho más sólida.


71

Como puntos débiles estarían: de un lado, la mayor tributación de las reservas libres o

repartibles, y de otro, el traslado de la tributación al socio en el caso de retornos

distribuidos, ya que éste tributaría por dicho retorno al tipo marginal de su IRPF y no

como renta del ahorro, al 18%.

En tercer lugar, y en términos globales, la propuesta arroja, en su estado actual, sin

incentivos fiscales ni correcciones particulares, un resultado económico que estaría en la

franja comprendida entre las actuales cooperativas protegidas y las especialmente

protegidas. Esto sí, se aplicaría a todas y se eliminarían los requisitos de la especial

protección. Por lo tanto, beneficia más a las que actualmente son protegidas “simples” y

perjudica a las actualmente “especialmente protegidas” que no hacen retornos.

Del contraste con los agentes del sector, y de su propia reflexión a la vista de los efectos

del modelo, el grupo técnico ha llegado a ciertas conclusiones sobre las líneas que

deberían guiar el desarrollo del mismo en el futuro:

1) Debe avanzarse en el sentido de acotar diferencias estructurales,

incluso en el plano de normas de ajuste, por tipos de

cooperativas, según su estructura económica, distinguiendo tres

grandes grupos:

Cooperativas de empresarios

Cooperativas de trabajo/producción

Cooperativas de consumo

2) Ello sin perjuicio de la necesidad de particularizar el tratamiento

en las cooperativas sectorialmente consideradas, como en las

cooperativas de viviendas, las agrarias, las de inserción social, y

las de crédito.

3) El tamaño y la condición de PYME podría justificar incentivos

puntuales. Debe tenerse en cuenta que la distinción penaliza el

crecimiento de la cooperativa, crecimiento que en ocasiones

resulta exigido por la dinámica del mercado. Por tanto, su ámbito

de actuación ideal parece referido a cooperativas que,

sectorialmente, no tengan esa exigencia o no sea muy intensa.

4) Cabe la enumeración de un conjunto de requisitos que serían

comunes a todos los elementos del régimen fiscal y que

constituirían el “núcleo” de lo que se considera cooperativa, o

elementos definidores y diferenciadores de esta forma social.

5) No cabe trabajar con elementos en la cuota como bonificaciones o

deducciones. Esta es la tendencia actualmente imperante en

Europa y que es seguida por el Ministerio de Hacienda español.

6) Debe mejorarse el tratamiento del retorno en el IRPF del socio.

En relación con este aspecto, entendemos que caben varias alternativas que deben ser

valoradas:


72

La primera sería la de redefinir parcialmente la propuesta para el tratamiento en el socio

de trabajo, en dos tramos, el que sea inferior a un porcentaje X sobre el valor de

convenio, y que sería gasto deducible en la cooperativa y retribución del trabajo para el

socio, y el que fuera superior en un porcentaje a X, que sería retorno exento en la

cooperativa y tributara en el socio como Rendimiento de Capital Mobiliario, con o sin

deducción por dividendos. Esta propuesta sería similar al estado actual, pero con la

novedad de que el exceso sobre X actualmente tributa en la cooperativa actualmente.

Seguramente, esta modificación acarrearía otras en relación con el tratamiento de la

remuneración del capital social. Por lo tanto, debe ponderarse cuidadosamente el

conjunto de la reforma del modelo, así como la justificación del mismo.

Otras dos alternativas que podrían plantearse son:

-mantener la actual propuesta pero con incentivos fiscales en el IRPF del socio

-o lamentablemente, volver al estado actual de la LFC 20/90.

La opinión del grupo de trabajo es que deberían analizarse varias posibilidades, así

como estudiar el tratamiento en el Derecho comparado de este concreto punto.

7) El tratamiento del FEP como reducción en base al 120% es

compatible con utilizaciones externalizadas u orientadas al socio

de interés general. En caso contario, sería coherente mantener el

100%.

8) El límite de participación en otras entidades no cooperativas de

hasta el 100% de los Fondos propios, es una medida de

coherencia económica, ya que el recurso a una financiación ajena

para ese objetivo trasciende los principios cooperativos. No

obstante podría ampliarse al 100% de los FFPP y recursos de

cualquier tipo aportados por socios, aunque no sean FFPP

9) Se ha planteado mantener para las operaciones con socios

cualquier rebaja fiscal directa, menor tipo impositivo, mayor

reducción en la base, etc. Esto no transgrede lo condicionado por

la Comisión hasta el momento, pero obligaría o a una

contabilización separada, o a un prorrateo entre operaciones con

socios y no socios. En cualquier caso sería necesaria una clara

diferenciación entre ambos tipos de operaciones, y a una

redefinición a efectos fiscales de que se entiende por operaciones

con socios, ante una gran dispersión normativa en las leyes

sustantivas.

10) Trabajar con el tipo de gravamen (estableciendo para las

cooperativas un tipo más bajo que el de las mercantiles) plantea

la ventaja de que es sencillo y cómodo. Sin embargo, por un lado

requiere de una justificación específica, que habría que pergeñar;

por otro, cada vez que se baje el tipo general, volverá a perderse

la ventaja comparativa, como ha ocurrido en los últimos años.

11) Utilizar el criterio de la cooperativizacion del trabajo, mejorando

la tributación de las cooperativas que conviertan en socios a sus

trabajadores indefinidos, o que faciliten el acceso a dicha


73

condición, sería una medida bien recibida por la Comisión. Esta

medida afectaría no sólo a Cooperativas de trabajo asociado, sino

de forma importante a las de Consumo con socios de trabajo.

La línea de actuación que sugiere el grupo sería, pues:

- El sector debería reflexionar sobre aquellos aspectos de la actual regulación (ley

20/1990) que le parecen incómodos o absurdos, y sobre aquellos otros que, por

el contrario, considera adecuados y racionales.

- También debería ser informado de los límites impuestos por el régimen de

Ayudas de Estado, en términos realistas, así como de la actual situación de

pendencia del régimen español, de manera que, por un lado, conozca el

resbaladizo y difícil de delimitar marco en el que se mueve cualquier propuesta.

Por otro, sepa a qué posibilidades se enfrenta en el futuro.

- Asimismo, sería interesante que se plantearan cuestiones similares sobre el

modelo propuesto, así como que se realizaran sugerencias para su adaptación al

caso concreto y para el diseño de incentivos ajustados al concreto valor social

aportado por cada tipo de cooperativa.

- Esta reflexión podría realizarse por tipos de cooperativas, o por sectores de

actividad o geográficos, antes de retomar los trabajos de elaboración de la

propuesta por el grupo técnico.

- En el trabajo a realizar por el grupo técnico en la segunda fase, se considera que

la propuesta debería tomar en consideración:

o la tributación integrada cooperativa-socio

o El régimen contable propuesto por el propio CEPES.

o El régimen económico que se considere standard o modelo sobre el que

diseñar el régimen fiscal. Esto es, el conjunto de elementos de dicho

régimen respecto de los que se considere que: a) requieren ajustes; b)

justifican algún incentivo fiscal.

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