coste y valoración de productos - pdfs.wke.espdfs.wke.es/4/6/4/3/pd0000014643.pdf · análisis por...

• 34 Nº 138 • Noviembre de 2002

Con estos antecedentes, mediante el presente artículo, centrado en el coste yvaloración de productos, intentamos una aproximación del régimen vigenteen nuestro país en la materia a su homólogo del IASB. El autor se rige en elanálisis por el respeto a las distintas estructuras internas de cada norma yconcretando, en la medida de lo posible, las eventuales diferencias decontenido, diferencias éstas que devienen, principalmente, por los diferentesobjetivos que persigue cada regulación.

Antonio Garrido GómezProfesor titular de Contabilidad de Costes en la

Escuela Universitaria de Estudios Empresariales deBarcelona

FICHA RESUMEN

Autor: Antonio Garrido GómezTítulo:Análisis comparativo: NIC 2 - RICAC/2000Fuente: Partida Doble, núm. 138, páginas 34 a 57,noviembre 2002Localización: PD 02.11.03Resumen:El objetivo de este trabajo se centra en realizar unanálisis sistemático y comparativo del alcance ycontenido de la Norma relativa al coste deproducción, aprobada por el Ministerio deEconomía, mediante Resolución del ICAC de 9 deMayo de 2000 (RICAC) y la Norma Internacionalde Contabilidad (NIC) número 2 “inventario”,revisada en 1993. Norma esta última que, aunqueaparezca con una denominación aparentementediferente, presenta una finalidad análoga a laespañola. Esto es, ofrecer un conjunto de fórmulassuficientemente contrastadas para su aplicaciónpor parte de los diferentes sujetos económicos aescala mundial en relación con la valoración de lasexistencias, sean éstas adquiridas a terceros oproducidas con los propios medios.Descriptores ICALI: Coste de Producción. Normas Internacionales deContabilidad. Normas Contables.

1. INTRODUCCIÓN

1.1. Cuestiones previas

Antes de entrar en el desarrollo com-parativo, es conveniente inicialmenteabundar en aquellas cuestiones que per-mitan perfilar el estudio comprometido enel presente trabajo. Tales cuestiones serelacionan con dos aspectos formales bá-sicos: la concepción de cada norma y es-tructura interna de las mismas.

1. Diferenciación debida a la amplitudgeográfica. Las Normas Internaciona-les son producidas para servir depautas a organismos reguladores na-cionales o regionales con diferenteslegislaciones y costumbres en el pla-no contable. Diferencias que vandesde el puro contenido y valoraciónde los elementos que se reflejan enlos estados financieros hasta la pro-pia estructura y unidades que lo com-

ponen. De ahí su relativa, aunque ca-da vez más ajustada laxitud y que serefleja en particular en la NIC 2.Frente a esta actitud de la NIC, lanorma nacional debe ofrecer una re-glamentación más clara y precisa, enbeneficio de una más ajustada com-parabilidad interna.

2. Diferenciación en la estructura inter-na de las normas. La NIC 2, junto ala Interpretación SIC 2, según elMarco Conceptual del IASB, supo-nen la postura del regulador interna-cional en materia de existencias.Mientras que la RICAC que se refie-re al coste de producción es una nor-ma subordinada, en primer lugar, alas de orden jerárquico superior es-tablecidas por Real Decreto, en laquinta parte del PGC y que se con-cretan en una serie de normas espe-cíficas de valoración. Como se sabe,la Resolución es el instrumento jurí-

Coste y valoraciónde productos

www.partidadoble.esNº 138 • Noviembre de 2002 35 •

dico establecido en la Disposición Fi-nal 5ª del RD1643/1990, de 20 de Di-ciembre por el que se aprobó el PGC,a partir del cual el ICAC promulganormas de obligado cumplimiento pa-ra el desarrollo y adaptación del PGC.Por tanto, la RICAC de 9 de mayo de2000 no es la postura única del regu-lador español en la materia que se le-gisla, sino que es el complemento ne-cesario de las normas de valoraciónestablecidas en el PGC y, de aquellasanálogas, determinadas en las Adap-taciones del PGC a las empresasconstructoras (OMEH de 27/01/1993)y empresas inmobiliarias (OMEH de28/12/1994)(1).

Por lo demás, ambas regulacionescontables son respetuosas con el princi-pio según el cual, las existencias no de-ben figurar valoradas adicionándoles be-neficios no realizados. De ahí que se dendiversas alternativas que pasan siemprepor tomar como base el coste histórico.Esto es así, salvo en casos de extrema-da justificación, en que se permite unavaloración a tenor de precios de merca-do o semejante.

1.2. Coste de producción y contabilidadfinanciera

Aunque con diferentes nominaciones,tanto la NIC como la RICAC que aquí seestudian tienen como objetivo fundamen-tal la determinación del coste de produc-ción de los elementos que en cada normase reflejan. Ahora bien, ¿cómo ha de in-terpretarse este intento de normalizaciónen un terreno que es propio del ámbitocontable interno?.

A continuación resumimos en una seriede puntos nuestro parecer en la materia:

1. Como quedó ampliamente analizadoen la obra Contabilidad Industrial:Fundamentos y principales problemasde E. Schneider, la formación del cos-te de producción arranca con la fasede clasificación, es decir, de medición

y valoración de cada uno de los inputsque intervienen en el proceso, pasapor su localización en las secciones y,concluye, en una tercera fase consis-tente en la imputación de dichos cos-tes a los productos mediante las opor-tunas unidades de actividad (siguien-do las preferencias del autor por lossistemas orgánicos, frente a sistemasinorgánicos más simples que sólocontemplan dos fases, la clasificaciónde los costes de los inputs y la afecta-ción / imputación de los mismos a losproductos).

2. Los objetivos de la contabilidad decostes o interna no se limitan al tradi-cional de la simple valoración de in-ventarios sino que se han ido asu-miendo otros de diversa índole: comoson los de planificación y control, asícomo los relativos a determinadas de-cisiones gerenciales. A propósitos tandiferentes se han diseñado distintossistemas como el de costes estánda-res, el de costes parciales, el de cos-tes singulares, el de costes target, yun largo etcétera.

3. La normalización del coste de produc-ción en ambas esferas, la interna y laexterna, afecta a uno de los objetivosde la contabilidad de costes, esto es,al señalado como tradicional y desti-nado a la valoración de las existen-cias, tal como éstas deben apareceren los estados financieros.

4. En este sentido y a los efectos de valo-ración de inventarios, las dos regula-ciones coinciden en un único modelo:el sistema de costes completo o “fullcost” industrial con imputación racional.

5. El régimen que se establece incide encada una de las fases de la formacióndel coste. Puesto que se dan criteriospara la medición y valoración de loselementos de costes (fase de clasifi-cación), especificaciones que configu-ran la estructura orgánica (fase de lo-calización) y, finalmente, normas para

la formación del coste de los portado-res (fase de imputación).

6. Entendemos que la filosofía que im-pregna los pronunciamientos en estamateria pretende ser respetuosa conlos fines que cada empresa persigacon los cálculos de costes realizadosen su seno. A la vez que se incentivala uniformidad y comparabilidad de lainformación contable sobre las exis-tencias contenidas en los estados fi-nancieros externos, estas reglas míni-mas, a las que la generalidad de enti-dades puedan atenerse, en nada en-torpecen la legítima libertad de trata-miento de costes que tradicionalmentese le otorga al contable analítico.

Ambasregulacionescontables sonrespetuosas con elprincipio según elcual, las existenciasno deben figurarvaloradasadicionándolesbeneficios norealizados

(1) Se han emitido otras normas con idéntico rango deResolución que afectan a la valoración de inmovilizadosmateriales e inmateriales, como son la ICAC de 30 dejulio de 1991 y la de 21 de enero de 1992,respectivamente.

1.3. Referencias cruzadas de cadanorma objeto de comparación

Teniendo en cuenta el ámbito de apli-cación de cada una de las normas que seanalizan y la remisión más o menos vela-da que se dan dentro de las mismas aotras con las que se cruzan, se puedeconfigurar el marco regulador, que resu-mimos en el Cuadro 1.

Con respecto a la RICAC de 9 demayo de 2000, tal y como hemos co-

mentado, aun siendo una norma princi-pal en el desarrollo del coste de produc-ción, sin embargo, según nuestro orde-namiento se subordina a las de mayorrango, normas a las que se hace en al-gunos casos la oportuna remisión. Enotros no es así, si bien en la exposiciónde motivos de la Resolución sí que sonreferenciadas aquellas normas que laRICAC viene a desarrollar. En su con-junto, el marco legislativo, puede resu-mirse en el esquema recogido en elCuadro 2.

A los efectos devaloración deinventarios, las dosregulacionescoinciden en unúnico modelo: elsistema de costescompleto o “fullcost” industrial conimputación racional


CUADRO 1

NIC 2- REFERENCIAS CRUZADAS

RR É G I M E NÉ G I M E N TT Í T U L OÍ T U L O CC A R A C T E R Í S T I C A SA R A C T E R Í S T I C A S

PrincipalNIC 2 Inventarios

Entrada en vigor: 01/01/1995

ComplementarioSIC 1 Uniformidad.

Diferentes fórmulas de cálculodel coste de los inventarios.Entrada en vigor: 01/01/1999

Remisiones(2):NIC 11 Contratos de construcción

Entrada en vigor: 01/01/1995

NIC 18 IngresosEntrada en vigor: 01/01/2001

NIC 21 Efectos de las variaciones en lastasas de cambio de la monedaextranjeraEntrada en vigor: 01/01/1995

NIC 23 Costes por interesesEntrada en vigor: 01/01/1995

NIC 10 Contingencias y hechos ocurridosdespués de la fecha de cierre delbalanceEntrada en vigor: 01/01/2000

NIC 8 Ganancia o pérdida neta delperíodo, errores fundamentales ycambios en las políticascontables.Entrada en vigor: 01/01/1995

Regula la política de valoración aplicable alos inventarios.

Interpreta y aclara la aplicación de la NIC,con la que conforma el régimen contable enla materia del IASB

Determina el régimen contable de:construcciones en curso, incluyendo loscontratos de servicios relacionados con ellas.Establece el régimen de determinación decostes para las empresas de servicios.

Regula el tratamiento alternativo permitidorelativo a la capitalización de diferencias decambio

Identifica el tratamiento alternativopermitido en relación con el coste de lafinanciación ajena.

Establece, en relación al valor neto derealización de los inventarios, el tratamientode pérdidas contingentes relativas tanto a loscontratos de venta como contratos de compra

Identifica la información específica a incluir,en su caso, en los estados financieros enrelación con la problemática del VNR de laspartidas de inventarios.

(2) En este apartado hacemos referencia a aquellasnormas a las que con carácter expreso la NIC 2 o bien laSIC 1 remiten. Pero, existen otras, algunas de las cualesaflorarán en el transcurso de este trabajo que por razonesde extensión, no abordaremos. Con ellas se completacada uno de los conceptos establecidos en el marcogeneral.

● Coste y valoración de productos

Nº 138 • Noviembre de 2002 37 •www.partidadoble.es

CUADRO 2

RICAC/2000 - REFERENCIAS CRUZADAS

RR É G I M E NÉ G I M E N TT Í T U L OÍ T U L O CC A R A C T E R Í S T I C A SA R A C T E R Í S T I C A S

PrincipalRICAC de Criterios para la determinación09/05/2000 del coste de producción

Desarrolla y amplia una serie de normasestablecidas por RD y OM que aluden al costede producción (CP).

Su objetivo principal es la política devaloración de las existencias y serviciosproducidos por la empresa.

También incluye el régimen para calcular elCP de los inmovilizados fabricados por lapropia entidad.

Remisiones explícitas relativas al precio de adquisición (PA) de existencias einmovilizado, contenidas en el PGCNV 2ª.2 Inmovilizado material (IM):

Precio de adquisición

NV 4ª Inmovilizado inmaterial

NV 6ª Gastos de establecimiento

NV 7ª Gastos a distribuir en variosejercicios

NV 13ª Existencias

Delimitación genérica del PA de los elementosdel INM

Remite a la NV 2ª.2. a la hora de establecerel PA de los intangibles.

Regula los criterios aplicables paradeterminar el PA.

Detalla las normas para valorar el PA deestas partidas.

Determina el tratamiento contable concarácter general de las existencias: PA, CP,valoración de salidas y correccionesvalorativas.

Es la norma que más se desarrolla en la RICAC.

Otras Normas que son desarrolladas por la RICAC:PGC (relativas al coste de producción)NV 2ª. 3. Inmovilizado material:

Coste de producción

NV 4ª Inmovilizado inmaterial

NV 13ª. Existencias

Configura genéricamente los elementos delCP en el caso.

Remite a la NV 2ª. 3 al establecer el CP detales elementos.

Identificación general de los elementos delCP del producto.

Adaptación Sectorial del PGC a las Empresas Constructoras (OMEH de 27/01/1993)

NV 18ª Valoración de la obra en curso

Adaptación Sectorial del PGC a las Empresas Inmobiliarias (OMEH de 28/12/1994)

Determinadas Incluyen criterios de valoraciónNormas de construcciones

El eje dominantede las normas es ladeterminación delcoste de producciónde las existencias oinventarios

Pero el ICAC ha realizado otros avan-ces en nuestro ordenamiento contable,especialmente en el campo de valoraciónde los inmovilizados. Así hay que enten-der las Normas establecidas en las Reso-luciones de nuestra institución encamina-das a concretar criterios de valoración delinmovilizado material e inmaterial. En elCuadro 3 mostramos una síntesis de sucontenido y su eventual vinculación con laRICAC que estudiamos.

Se tendrá en cuenta, además, que estasnormas de valoración del inmovilizado son

completadas por las contenidas en la RICACde 21 de enero de 1992 (valoración del inmo-vilizado inmaterial). La resolución se compo-ne de diez normas: 1ª Formas de adquisicióndel inmovilizado inmaterial; 2ª Gastos de in-vestigación y desarrollo; 3ª Concesiones ad-ministrativas; 4ª Propiedad industrial; 5ª Fon-do de comercio; 6ª Derechos de traspaso;7ª Aplicaciones informáticas; 8ª Arrenda-miento financiero; 9ª Venta de un activo co-nectada a una posterior operación dearrendamiento financiero; 10ª Correccio-nes de valor del inmovilizado inmaterial

A este respecto conviene precisar que,prescindiendo de la primera norma referida ala determinación del PA en los casos espe-ciales de adquisición: por donación, permuta,etc., en que la RICAC no entra; habrá queentender que el PA o CP de los elementos

determinados en las reglas 2ª a 8ª no se alejadel tratamiento que se postula en la RICAC.Lo cual no ocurre con las reglas 9ª y 10ª.

También se observará, con respecto alos inmovilizados, que tanto en el R.D.1643/1990 (por el que se aprobó el PGC)como en las Resoluciones (RICAC de30/07/1991 y RICAC de 9 de mayo de2000) se permiten los métodos alternativosde capitalización de gastos financieros y di-ferencias de cambio para el caso del inmo-vilizado material, mientras que esto no esasí para los inmateriales. Lo que quiere de-cir que nuestra normativa contable no per-mite en ningún caso modificar el PA o CPde los intangibles por motivos de financia-ción en euros o en otra moneda diferente.

Finalmente, la RICAC también tipifica unaserie de preceptos ligados con gastos e ingre-sos, los cuales aparecen determinados concarácter general en las normas de valoracióndel PGC decimoséptima “Compras y otrosgastos” y decimoctava “Ventas e ingresos”

2. DESARROLLO COMPARATIVO

La norma internacional (NIC 2) está for-mada por un preámbulo introductorio y 41párrafos de desarrollo. En su conjuntoconstituye una guía, y en ella, como tal,se combinan reglas imperativas con defi-niciones y explicaciones de los diversosconceptos que intervienen en las mismas.

El documento nacional (RICAC/2000),la componen una introducción o exposi-ción de motivos y doce normas, con unaestructura similar a la NIC 2, combinandopárrafos de obligado cumplimiento conotros de carácter descriptivo.

Es interesante destacar cómo ambosreguladores emplean una serie de con-ceptos que, aunque en la mayoría de suscontenidos coinciden con los manejadospor la doctrina de los costes, cambian, sinembargo, su modus operandi especial-mente cuando se trata de determinar elcoste “legal” de producción.


CUADRO 3

RICAC DE 30 DE JULIO DE 1991, POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Las NV que se dictan son las siete siguientes:

TT R A T A M I E N T OR A T A M I E N T O E NE NTT Í T U L O SÍ T U L O S CC A R A C T E R Í S T I C A SA R A C T E R Í S T I C A S

L AL A R ICAC/2000R ICAC/2000No se aborda lavaloración de estasadquisiciones.

No hace alusión algunaa estas operaciones.No se aluden estosconceptos.No hace alusión alguna

No hace alusión alguna

Ofrece reglas másconcretas para elcálculo del importecapitalizable(método alternativopermitido)

No hace alusión alguna

Delimita el PA de IM adquiridos por:donación, permuta total o parcial, y porcontraprestación en la constitución oampliación de capital.Identifica el concepto de renovación ysu eventual PADefine los conceptos y la forma en queopera el PA como valor capitalizable.Define los conceptos y su tratamiento.

Identifica el concepto y el tratamientocontable

Define y da reglas para una eventualactivación de gastos financieros.

Define los conceptos y tratamientosrelativos a pérdidas irreversibles,reversibles y cambios de políticas deamortización.

1ª. Formas especiales deadquisición delinmovilizado material

2ª. Renovación de los bienesdel inmovilizado material

3ª. Ampliación y mejora delinmovilizado material

4ª. Reparaciones yconservación delinmovilizado material

5ª. Piezas de recambio delinmovilizado material

6ª. Capitalización de gastosfinancieros en elinmovilizado material

7ª. Correcciones de valor delinmovilizado material

(3) Estamos de acuerdo con el matiz introducido por AECA,en el Documento nº 8 Existencias (Serie PrincipiosContables), donde se distingue entre precio de adquisicióny coste de adquisición. Abarcando éste último el precio deadquisición consignado en factura por el suministrador mástodos aquellos gastos que se producen hasta que losproductos estén ubicados en los almacenes

2.1. Ámbito de aplicación

El eje dominante de las normas es ladeterminación del coste de producción delas existencias o inventarios, sin embargo,existen matices de alcance como a conti-nuación pueden apreciarse.

En el Cuadro 4 se recoge el criterio devaloración de la NIC 2. En ciertos esta-dios de la producción se permite la valora-ción de inventarios por el VNR cuando sedan determinados requisitos. En las cose-chas agrícolas o extracción de menas demineral, en el caso de que su venta estéasegurada por un contrato de futuro o go-ce de la garantía del Estado, o bien,cuando el riesgo de que la venta fracasesea mínimo.

En cuanto al concepto de inventariosmanejado por la NIC, éste no se aleja delempleado comúnmente. Son activos enpropiedad de la empresa dispuestos paraser enajenados (mercaderías o productosterminados), en proceso de fabricación oen forma de materiales y suministros.Destacándose que en el caso de empre-sas de servicios, los inventarios reflejenaquellos costes incurridos en la produc-ción de los mismos para los que la empre-sa aún no ha reconocido los ingresos co-rrespondientes.

Puede observarse en el Cuadro 5 co-mo la norma nacional incide tan solo en lavaloración de una parte de las existen-cias. En consecuencia, tan solo se aludeen la misma al precio de adquisición en lamedida en que afecte a un elemento sus-ceptible de convertirse mediante su con-sumo en coste de producción. Además,regula con las necesarias adaptacionesterminológicas, el coste de producción delinmovilizado propiamente construido.

2.2. Coste de adquisición de lasexistencias

Los elementos del coste de adquisi-ción(3) quedan delimitados de la forma quesintetizamos en el Cuadro 6 y Cuadro 7.



CUADRO 4

NIC 2 (Párrafos 1-5)

CUADRO 6

NIC 2 (Párrafos 6, 8 Y 9)

ÁÁ M B I T OM B I T O D ED E A P L I C A C I Ó NA P L I C A C I Ó N• Valoración a coste histórico de las partidas de inventarios.

EE L E M E N T O SL E M E N T O S E X C L U Í D O SE X C L U Í D O S• Obras en curso en empresas de construcción y contratos de servicios relacionados.• Instrumentos financieros• Inventarios de productos agrícolas, forestales y menas de mineral, que estén en poder de

productores, siempre que se valoren al VNR.• Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola.

CUADRO 5

RICAC /2000 (Norma 1ª)

ÁÁ M B I T OM B I T O D ED E A P L I C A C I Ó NA P L I C A C I Ó N• CP, en general, de los bienes y servicios inventariables como existencias que sean o hayan

sido elaborados por la propia empresa.• CP del inmovilizado elaborado por la propia entidad.

CC O S T EO S T E D ED E A D Q U I S I C I Ó NA D Q U I S I C I Ó N D ED E L A SL A S E X I S T E N C I A SE X I S T E N C I A SPrecio de compra (el consignado en factura)- Descuentos comerciales, rebajas y similares ofrecidos por el suministrador+ Aranceles de importación y otros impuestos no recuperables del Fisco.+ Gastos de transporte+ Gastos de almacenamiento+ Otros costes directamente atribuibles a la adquisición

TT R AR A TT A M I E N T OA M I E N T O A LA L T E R N AT E R N A T I V OT I V O P E R M I T I D OP E R M I T I D O± Diferencias de cambio surgidas directamente de la compra de inventarios facturados en mo-

neda diferente a la nacional, con los requisitos de la NIC 21.

CUADRO 7

RICAC /2000 (Norma 2ª con remisión a las NV del PGC)

CC O S T EO S T E D ED E A D Q U I S I C I Ó NA D Q U I S I C I Ó N D ED E L A SL A S E X I S T E N C I A SE X I S T E N C I A SPrecio de compra (el consignado en factura)- Descuentos, rebajas y bonificaciones (ajenas al pronto pago) incluidos en factura.+ Gastos adicionales hasta que los bienes se hallen en el almacén

• Transportes• Aduanas• Seguros• ........

+ Impuestos indirectos de la adquisición cuando no son deducibles

El primer elemento que configura elcoste de producción de las existencias einmovilizados es el precio de adquisiciónde los materiales y servicios que se con-sumirán en el proceso de producción deaquellos. Las normas de valoración apli-cables, con carácter general, son las con-tenidas en el PGC.

Además, siguiendo con la doctrina man-tenida por el ICAC en las consultas despa-chadas sobre la materia, en la valoración delcoste de adquisición de las existencias fina-les se han de reducir los “rappels” de com-

pras obtenidos fuera de factura, en la medi-da en que sea posible su identificación conlas partidas que se valoran, por no haberseproducido aún su venta o consumo.

Conviene así precisar que el trata-miento de los “rappels” obtenidos fuera defactura, si bien, desde el punto de vistaeconómica resulta incontestable, en lapráctica deriva, en su caso, en dos tiposde valoraciones, la primera, que se obser-vará durante el período, por el precio delos elementos en tanto no se sepa la reali-zación o consumo de los mismos y la se-gunda, que aparecerá al final, por un valorinferior, al reducirse aquel precio en laproporción de lo “rappels” identificablescon la existencias finales pendientes.

En otro orden de cosas, los componentesdel coste de adquisición contemplados no di-fieren entre ambos regímenes, salvo en elpunto de la posibilidad de incorporar diferen-cias de cambio motivadas por la financiaciónen moneda diferente a la nacional o regionalen que mientras que en la NIC se admite, enla RICAC se silencia tal posibilidad.

La doctrina internacional en materia detratamiento de diferencias de cambio vienereflejada en su Pronunciamiento número21 que adopta como criterio principal el deno inclusión de las diferencias de cambiosurgidas como consecuencia de la adquisi-ción de un activo en el valor contable delmismo, siempre que la empresa tenga laposibilidad de liquidar o dar cobertura a ladeuda generadora de la diferencia. En con-secuencia, se permite su inclusión cuandola deuda en moneda extranjera no puedeser liquidada y no existe ninguna formapráctica de proceder a su cobertura. Ejem-plo de esto último es el caso que se dacuando a consecuencia de controles decambio existe un retraso en la obtenciónde divisas para la cancelación de la deuda.

En general, podemos afirmar que es-tos criterios de la NIC no han sido asumi-dos por la RICAC en el punto de existen-cias de ciclo corriente ya que tan solo ad-mite esta posibilidad en relación con exis-

La NIC constituyeen su conjunto una guía


CUADRO 8

NIC 2 (Párrafos 7, 10,11 Y 13-16)

INVENTARIOS:SS E RE R V I C I O SV I C I O S

Coste de MO y otros costes de personal directamente involucrados en su prestación+ Coste indirecto de personal de supervisión+ Otros costes indirectos distribuibles

EE L E M E N T O SL E M E N T O S E X C L U Í D O SE X C L U Í D O S(Fo rmarán pa r t e de l o s ga s to s de l pe r í odo en que s e i n cu r ren )( Fo rmarán pa r t e de l o s ga s to s de l pe r í odo en que s e i n cu r ren )

• MO de venta• Otros costes de ventas• Coste de personal y otros de la administración general.• Costes de comercialización

PP R O D U C T O SR O D U C T O S

Coste de adquisición de los materiales y servicios consumidos+ Costes de conversión

• Mano de obra directa• Costes indirectos (variables o fijos) incurridos en la transformación de MP

(En porción calculada de forma sistemática)(4)

+ Otros costes incurridos para darles a los productos condiciones y ubicación actuales• Determinados costes indirectos extra-producción• Costes del diseño de productos para clientes específicos.

TT R AR A TT A M I E N T OA M I E N T O A LA L T E R N AT E R N A T I V OT I V O P E R M I T I D OP E R M I T I D O

+ Costes financieros (Condicionado a los requisitos dela NIC 23)

EE L E M E N T O SL E M E N T O S E X C L U I D O SE X C L U I D O S

• Costes anormales por mermas, mano de obra u otros factores• Costes de almacenamiento (Exceptuando los necesarios para afrontar una fase ulterior de

transformación).• Costes indirectos de administración (salvo que hayan contribuido a dar a los inventarios con-

diciones y ubicación actuales)• Costes de comercialización

tencias de ciclo largo amén de inmoviliza-dos con período de instalación o produc-ción superior a un año y siempre que ladeuda que lo financia tenga un plazo devencimiento superior a un año.

2.3. Coste de producción de lasexistencias transformadas

Al decantarse los reguladores del IASBpor un sistema de costes basado en la im-putación racional se obligan a definir unaserie de conceptos estrechamente vincula-dos a dicho sistema, como son las acep-ciones de costes indirectos fijos y variablesde producción. Amén del concepto y tipolo-gía de la actividad a considerar en el cálcu-lo del coeficiente de la imputación racional(ver Cuadro 8).

La clasificación de los costes de pro-ducción en fijos y variables, se fundamen-ta en el comportamiento independiente odependiente de la cuantía de los mismoscon referencia al volumen de producción.Destacándose a modo de ejemplos decostes indirectos fijos de producción(CIFP) los de gestión y administración dela misma, al margen de los típicos de de-preciaciones y mantenimiento de planta.

Son ejemplos de costes indirectos varia-bles de producción (CIVP) los generadospor el consumo de determinados materialespor no ser posible o no interesar un controleconómico de los mismos a título unitario.También son de esta tipología los costes dedeterminada mano de obra como son: los depreparación de equipos y herramientas, su-pervisión general, manejo de materiales,técnicos del área de ingeniería, etc. Se im-putan a los productos en base a la capaci-dad real de producción desarrollada.

Contrariamente a los CIVP, los fijos seasignan a los productos sobre la base dela actividad normal, concepto éste tipifica-do por la normativa para la imputación ra-cional de los mismos.

Conviene precisar que en puridad decriterio el nivel de actividad a desarrollar

por una empresa durante un determinadoperíodo es, a su vez, función directa de lacapacidad técnica con que cuenta la em-presa. En consecuencia, cualquier proce-so de asignación de costes de produc-ción, en este caso los CIFP, pasa por quepreviamente se estime y fije la capacidada emplear en el período de referencia.Evitándose así los efectos en el coste deproducción motivado por cambios de ca-pacidad.

De lo anterior se colige que la NICidentifica el concepto capacidad estimadapara el período con el de capacidad nor-mal. Definiéndose ésta como aquella quese espera conseguir en circunstanciasnormales, considerando el promedio devarios ejercicios o temporadas y teniendoen cuenta la pérdida de capacidad por lasoperaciones de mantenimiento.

El sistema se completa con la asigna-ción de aquellos costes que no se han po-dido imputar racionalmente a los produc-tos. Los mismos, conjuntamente con losno necesarios y excluidos del coste deproducción serán absorbidos por los re-sultados del período.

Para ilustrar con un ejemplo el sistemade imputación exponemos el Ejemplo 1.


En ciertos estadiosde la producción sepermite lavaloración deinventarios por elVNR cuando se dandeterminadosrequisitos


(4) Este criterio, según como se interprete, puedereflejar una "deformación" del principio, según el cual, lasexistencias se valoran al coste histórico. Esto ocurrirácuando la tasa de imputación se establezca de formapredeterminada. Y no será así, cuando la asignación serealice sobre la base de la imputación racional.

EJEMPLO 1

Nos centraremos en un modelo de costes orgánicos, donde la imputación a los productos se re-aliza sobre la base de las unidades de obra de cada centro de transformación.

Sean:Ci = Coeficiente de imputación.u.o. = Unidades de obra del centro (Generalmente medidas temporales, h/m o bien h/MO.CR = Capacidad real en términos de la previsión en u.o. para el centro CN = Capacidad normal estimada del centro para el período o temporada.CIFT = Costes indirectos fijos reales del centro para el período de producción.CIFi = Costes indirectos fijos imputados.CS = Costes de subactividad.

Ci = CR : CN = CR : promedio de u. o. de varios períodos – u.o. estimadas de mantenimientoCIFi = Ci * CIFT

CS = CIFT – Ci * CIFT = CIFT * (1 – Ci)

También se alude tímidamente al ca-so contrario, esto es, a la problemáticaderivada de asignación de CIFP en épo-cas de sobreproducción. En este sentido,simplemente la NIC alerta a que no se im-puten costes fijos más allá del total realde los mismos (CIFT).

Cabe pensar, por tanto, que el silen-cio de la norma más allá de lo anterior,hay que entenderlo en la línea de seguirmanteniendo el sistema de imputaciónracional en casos de sobreproducción,con el consiguiente cálculo de un ingresoo beneficio por sobreactividad que habráque añadir al resultado de la actividadpara obtener el verdadero resultado delperíodo.

Hasta aquí el sistema de costes pre-conizado por la NIC, ahora bien con elsignificado de métodos alternativos per-mitidos se establecen los tres siguientescon las características que sintetizamos:

Para la RICAC/2000 genéricamentese determina que la asignación de cos-tes a los bienes del circulante o del in-movilizado tiene un límite temporal, quese concreta en el momento en que losmismos se hallen en condiciones para suconsumo final o su utilización por otrasempresas (ver cuadro 9).

Cotejando los dos enfoques respectoa los elementos que conforman el costede producción resulta evidente la con-vergencia en la necesidad de separarlos costes de la empresa en: costes defabricación (aprovisionamiento y trans-formación), comerciales o ventas y deadministración. Configurándose el costede producción a partir de los primeros,mientras que los segundos (comercia-les-administración) no se consideran for-mativos de dicho coste y deben integrar-se como costes del período.

Un interesante elemento diferenciallo constituye la posibilidad que, a nues-tro juicio ofrece la NIC de activar comocoste de producción de existencias, de-terminados costes que plantean dudasen su conexión con el ciclo de explota-ción. Nos referimos a determinados fa-bricados en donde los costes de distri-bución o ventas son tan relevantes co-mo los propios de producción: industriadel automóvil, de productos de belleza,determinada perfumería, etc. En estoscasos, la NIC en su redacción actual de-ja una puerta abierta para la inclusiónde estos gastos extra-producción en elcoste de los productos. Cuestión éstaque según la normativa española no esposible.

En cuanto a la RICAC, ésta, al igualque su homónima internacional permitela inclusión de cargas financieras en elcoste de producción, pero sólo en rela-ción con activos en curso de largo perí-odo de transformación. Pudiendo pro-venir estas cargas de los intereses dela deuda o bien por diferencias decambio en el caso de financiación condivisa.


• Sistema de costes estándar (SCE).Se acepta siempre y cuando de suaplicación se deriven resultadospróximos al coste real. El SCE seestablecerá a partir de niveles nor-males de consumo de los factoresy en condiciones de eficiencia en lautilización de la capacidad produc-tiva. Revisándose regularmente y,cambiando aquellos estándarescuyas condiciones hayan variado.

• Sistema de valoración “método delos minoristas”. Aparece por la difi-cultad de conocer el coste de losartículos(5), tomándose como refe-rencia el precio de mercado. Estasdificultades afloran en el sector co-mercial al por menor, cuando exis-ten un gran número de artículoscon márgenes similares y que ro-tan constantemente. En estos ca-sos, la empresa puede verse obli-gada a determinar el coste, dedu-ciendo del precio de venta del artí-culo en cuestión, un porcentajeapropiado de margen bruto. Advir-tiéndose que lo frecuente es utilizarun porcentaje medio por cada sec-ción o departamento comercial.

• Sistema de valoración en el sectorde la Agricultura. Viene a constituirel tercer método alternativo que seescapa del coste histórico. Se pue-de aplicar en los inventarios com-puestos por productos agrícolas,que la empresa ha cosechado o re-colectado de activos biológicos.Consiste en aplicar para su reflejoinicial una valoración razonablemenos los costes estimados hastael punto de venta, consideradosdesde el momento de su cosecha(6)

En la valoracióndel coste deadquisición de lasexistencias finalesse han de reducir los“rappels” decompras obtenidosfuera de factura

(5) Puede consultarse a este respecto el Documento deAECA nº 8, antes citado.

(6) Para más precisión acerca de este sistema devaloración puede consultarse la NIC 41 "Agricultura".

La rectificación del coste de un activo apartir de las diferencias de cambio tienecomo premisa mayor que la deuda genera-

dora de la diferencia se use inequívoca-mente en la financiación de tal activo y quese cumplan las siguientes condiciones:


Los componentesdel coste deadquisicióncontemplados nodifieren entreambos regímenes


CUADRO 9

RICAC /2000 (Normas: 2ª-4ª, 6ª-10ª)

CIRCULANTE: ELEMENTOS DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

SS E RE R V I C I O SV I C I O S

• La producción de servicio se equipara a la de productos o bienes.• No se dan reglas específicas.

PP R O D U C T O SR O D U C T O S C O NC O N C I C L OC I C L O D ED E P R O D U C C I Ó NP R O D U C C I Ó N I N F E R I O RI N F E R I O R AA U NU N A Ñ OA Ñ OCoste de adquisición de las MP+ Coste de adquisición de otras materias consumibles+ Costes directamente imputables al producto+ Parte razonable que corresponda de los costes indirectamente (CI) imputables al producto,

siempre que sean costes incurridos en el período de fabricación.• Se exige identificar específicamente los CI de fabricación (CIF).• Se exige establecer previamente criterios de imputación.• Los criterios de imputación se aplican sistemáticamente y a lo largo del tiempo, según el

principio de uniformidad• Son CIF los de control de calidad y los específicos de administración y cualquier otro rela-

cionado con la producción.• No incluye los de subactividad

+ Coste de las mermas derivadas del proceso de fabricación hasta que el producto esté ter-minado.

PP R O D U C T O SR O D U C T O S C O NC O N C I C L OC I C L O D ED E P R O D U C C I Ó NP R O D U C C I Ó N S U P E R I O RS U P E R I O R AA U NU N A Ñ OA Ñ O

(( A spe c to s d i f e ren c i a l e sA spe c to s d i f e ren c i a l e s ) ) • Tienen un fondo económico análogo a la producción de inmovilizados.• La capitalización de gastos financieros y diferencias de cambio se someten al mismo trata-

miento en ambos casos.

INMOVILIZADO:• Incluye los mismos conceptos de costes que las existencias, debidamente adaptados.

TT R AR A TT A M I E N T OA M I E N T O C O N TC O N T A B L EA B L E P E R M I T I D OP E R M I T I D O PP A R AA R A L O SL O S D O SD O S Ú LÚ L T I M O ST I M O S C A S O SC A S O S

+ Gastos financieros, derivados de la utilización de financiación externa• Se subordina a que el ciclo de producción sea superior a un año, sin contar interrupciones

y que el valor resultante no supere el precio de mercado o de reposición.• Recoge intereses y comisiones devengadas antes de que los bienes estén aptos para su

consumo o en condiciones de ser puesto en funcionamiento.

± Diferencias de cambio en moneda distinta del Euro (MDE)• Siempre que se deriven de una deuda a plazo superior a un año y se destine a la finan-

ciación específica de elementos en curso de fabricación. Sean inmovilizados o existenciasde ciclo largo.

• Los importes capitalizados tienen como límite el valor de mercado o de reposición del ele-mento.

• Además, la capitalización está condicionada al cumplimiento de otros requisitos señaladosen la NV 14ª del PGC.

• Período de instalación o produccióndel activo superior a doce meses.

• Variación en el tipo cambio antes deestar el activo en condiciones de fun-cionamiento o consumo final.

• Que el importe de su incorporación nosupere el valor de mercado o de repo-sición del activo.

Por lo que afecta a la activación de intere-ses, la RICAC amplía el horizonte de capitaliza-ción hasta entonces vigente a las existenciasde ciclo largo en curso de fabricación. Mostran-do un sistema de cálculo más claro que elpreexistente que figuraba en la Norma 6ª dela RICAC de 30 de julio de 1991. El régimenpropuesto plantea un conjunto de reglas quesintetizamos en el Cuadro 10 y que exponemosen el Ejemplo 2 para facilitar su comprensión.

La RICAC permitela inclusión decargas financierasen el coste deproducción, perosólo en relación conactivos en curso delargo período detransformación


CC A P I TA P I T A L I Z A C I Ó NA L I Z A C I Ó N D ED E L O SL O S G A S T O SG A S T O S F I N A N C I E R O SF I N A N C I E R O S

Se parte de la hipótesis general de que la empresa financia sus inversiones en existencias de ciclolargo en curso o inmovilizados en curso con tres tipos de recursos:• Un importe obtenido mediante fuente de financiación ajena específica (FAE), • Un importe derivado de las fuentes de financiación propia (FP)• Un importe obtenido por fuentes de financiación ajenas no específicas (FANE)

PP R E L A C I Ó NR E L A C I Ó N

1ª Incorporación: Gastos financieros y comisiones devengadas por las FAE que se usan inequívocamente en lafinanciación del elemento que se fabrica: proveedores de existencias, proveedores deinmovilizado y acreedores bancarios. Los gastos financieros resultantes (GFAE) se activan comoun elemento más del coste de producción.

2ª. Incorporación:Costes financieros derivados del importe de las fuentes ajenas no específicas y que se destinana financiar la generalidad de activos. No se permite la capitalización del coste de oportunidadde los fondos propios ni de cualquier recurso que no haya representado desembolso monetarioexpreso para la empresa. Los gastos financieros resultantes (GFANE) se capitalizan comocualquier otro elemento de coste. Los pasos a seguir son:a) Determinación del porcentaje de la inversión que se financia con fondos propios (Coeficiente 1):

Coeficiente 1 = {(Inversión en curso) – FAE}: FPb) Importe de la inversión no susceptible de capitalizar gastos financieros (IFFP):

IFFP = (Coef. 1) x {(Inversión en curso) – FAE}c) Se calcula el importe de la inversión en curso neta de las FAE y del IFFP

IN = (Inversión en curso – FAE – IFFP)d) Se determina el porcentaje de la inversión neta (IN) que es financiada con recursos ajenos

no específicos (FANE). (Coeficiente 2).Coeficiente 2 = IN : FANE

e) Aplicamos el coeficiente 2 sobre la IFANE. Nos determina la parte del principal de este tipode deudas, cuyos intereses son susceptibles de activación.

Coeficiente 2 x FANEf) Al importe anterior se le aplica el tipo medio efectivo de interés que resulte de los gastos

financieros relativos a las fuentes ajenas no específicas. El resultado de la operación se co-rresponde con los gastos financieros capitalizables de fuentes no explícitas (GFANE)

TMEI FANE x (Coeficiente 2 * IN)El saldo final de la cuenta del activo una vez agregado los importes de los gastos financieros(GFAE + GFANE) no puede superar el valor de mercado o de reposición del activo en cuestión.

CUADRO 10


La adscripción degastos financieros alos activos exige desu señalización en laMemoria


EJEMPLO 2. Ejemplo práctico sobre activación de gastos financieros (GF)

PLANTEAMIENTOEl servicio de contabilidad de INDUSTRIAL ONUBENSE, S.A., según los requerimientos de la Re-solución del ICAC (a efectos de la activación de cargas financieras), ha preparado el siguientebalance, donde se aprecian diversas partidas relativas a determinadas inversiones, fuentes definanciación y gastos financieros asociados:

a) Informacion complementaria• IM: El inmovilizado material está formado por partidas todas ellas representativas de

elementos que han estado en uso o funcionamiento durante todo el ejercicio. Uno de suselementos, en concreto, la primera planta del local donde tiene su sede la empresa fueampliamente renovada lo que comportó una inversión adicional de 30.000 u.m. que laempresa financió con un préstamo bancario, cuyo principal residual según figura en elbalance asciende a 10.000 u.m. Según se desprende del cuadro de amortización delpréstamo, los gastos financieros asociados a este préstamo y devengados en el ejercicioactual han supuesto un total de 2.000 u.m.

• IMC: El inmovilizado material actualmente en curso afecta a determinados equiposindustriales. Son manufacturados por la propia empresa con el concurso de ingenierosindependientes y se empezó a desarrollar a principios del presente ejercicio. Se espera queesté en condiciones de entrar en funcionamiento a primeros del período X+2 (22 meses defabricación más 2 meses de prueba). A esta inversión se asocia el préstamo obtenido el1/1/X por importe de 30.000 u.m. con vencimiento único el 1/1/X+4. Los gastosfinancieros y comisiones devengadas en el ejercicio han supuesto un total de 2.200 u.m.

• ECL: Se refiere a existencias cuyo período de maduración en la empresa se extiende a lolargo de 18 meses. La actual rotación tiene un comienzo centrado el 1 de abril delcorriente, por lo que retrotraemos a esa fecha la inversión en las mismas que aparece enel balance. Según la sistemática de la empresa, ésta obtiene al principio de cada rotaciónel 60% del valor medio de la inversión, considerado en balance. Este préstamo se liquidaa la entidad bancaria al término de cada rotación. En el ejercicio actual, ha devengado untotal de 5.800 u.m.

BALANCE PREPARADO A FECHA 31/12/X(En unidades monetarias)

ACTIVO PASIVOInmovilizado material (IM) 190.000 Fondos propios (FP) 240.000Inmovilizado mat. en curso (IMC) 60.000 FF ajena a l.p. con entid. créd.Existencias ciclo largo en curso(ECL) 120.000 • Para financiar IMC 30.000Existencias (E) 170.000 • Para financ. gral. (FGLP) 180.000Otros activos 130.000 FF ajena a c.p., con entid créd.

• Para financiar IM 10.000• Para financiar ECL 72.000• Para financ. gral. (FGCP) 20.000

Otras FF ajena a c.p.Proveedores (PE) 30.000Proveedores de ECL (PECL) 6.000Otros pasivos 82.000

Total Activo 670.000 Total Pasivo 670.000

La producciónconjunta se define,en términos muysimilares en los dostextos


EJEMPLO 2 (Continuación)

• FP: Refleja el saldo medio de fondos propios mantenido a lo largo del ejercicio.

• FGLP: Las fuentes de financiación general a largo plazo recogen los principales pendientesde pago de una serie de préstamos con los siguientes de datos adicionales:

• FGCP: Refleja el valor actual de una deuda contraída con La Caixa, que tiene otrosdetalles, mostrados a continuación.

• PE: Recoge la financiación corriente obtenida de los proveedores de corta rotación.

• PECLP: Refleja el valor principal de la deuda con aquellos proveedores que suministranexistencias del ciclo largo. Éstos habitualmente no cargan intereses.

b) Notas adicionales

• Según el informe de auditoria, de los informes cruzados con el equipo de ingenieroscontratados para la elaboración del inmovilizado en curso, se detectó un período deinterrupción de 2 meses (julio-agosto).

• Según sendas tasaciones periciales referidas a 31/12/X, los valores de mercado de loselementos, cuya activación de gastos se analiza son: IMC,

Con estos antecedentes, se trata de determinar, de acuerdo con la Resolución del ICAC, el im-porte que como máximo nuestra empresa puede activar.

PROPUESTA DE SOLUCIÓN1. Partidas del activo susceptibles de incorporar GF

Exclusivamente, aquellas que refleje elementos, cuyo período de transformación exceda delos límites de 12 meses y hasta el momento en que el bien esté listo para su uso o entrar enfuncionamiento; ya se trate de existencias en curso o inmovilizado material en curso. No pu-diéndose activar gastos financieros devengados durante el período de interrupción.Con referencia al caso:a) No es posible activar gastos financieros en la partida del IM, referente al elemento

que ha estado en uso desde principios del ejercicio actual. Esto aunque el préstamocon el que se financiaron tales inversiones aún esté parcialmente pendiente y hayagenerados cargas financieras en el período actual.

b) Hemos de determinar los gastos financieros relativos con el período de interrupciónen la manufacturación del inmovilizado en curso, ya que se ha de descontar del im-porte a capitalizar

Fecha Principal pendiente Tipo de interés Entidad obtención a 1/1/X (TAE)

BBVA 1/7/X-2 90.000 5%Santander 1/1/X-1 160.000 6%

Fecha Principal pendiente Tipo de interés Entidad obtención a 1/1/X (TAE)

La Caixa 1/1/X 24.000 9%


La peculiaridad dela producciónconjunta exige unacuidada tipificaciónde cada una de lascategorías deproductos con ellarelacionado



2. Orden de prelación y cálculo de los GF activables2.1. Primera incorporación: GF derivados de fuentes ajenas específicas (FAE).

2.2. Segunda incorporación: GF explícitos devengados en el ejercicio por el uso de FANE.Para ello seguimos los siguientes pasos.2.2.1. Determinamos la parte de la inversión neta de FAE que se financia con FP

(Coeficiente 1). Para esta proporción de la inversión no se permite activarintereses.

2.2.2. Importe de la inversión neta de FAE y FP

2.2.3. La inversión neta de FAE y FP es financiada en una proporción determinadapor aquellas fuentes de financiación no específicas que devenguen cargas fi-nancieras explícitas (FANE). Esta proporción viene dada por el coeficiente 2que pasamos a calcular.

2.2.4. Determinación del importe de la deuda susceptible de devengar GF capitali-zables, importe de los mismos y tipo medio efectivo resultante.

Inversión s/ Inversión neta GFPartidas balance FAE de FAE capitalizables

IMC 60.000 30.000 30.000 2.200ECL 120.000 72.000 + 6.000 = 78.000 42.000 5.800

Inversión neta Inversión neta FANEde FAE y FP de FAE y FP Total (con GF explícitos) Coef. 2

en IMC en ECL (1) (2) (1) : 2)21.000 29.400 50.400 90.000+160.000+24.000 18,39%

= 274.000

Inversión neta de Inversión neta de Total FP Coeficiente 1FAE en IMC FAE en ECL (1) (2) (1):(2)

30.000 42.000 72.000 240.000 30 %

Inversión neta Importe financiado Inversión neta dePartidas de FAE (1) Coef. 1 con FP FAE y FP

IMC 30.00030%

9.000 21.000ECL 42.000 12.600 29.400

Total 50.400

Nuestra normativanacional entramenos en el detallede los elementosque configuran elcoste conjunto deun producto osubproducto



2.2.5. Incorporación de los intereses de las fuentes de financiación generales a losdiferentes activos.

2.2.6. Ajuste en los intereses capitalizables en el IMC por el período de interrupción.

2.2.7. Resumen:

FANE quegeneran GF

FANE a capitalizables GF Tipo1/1/X Coef. 2 (1)*(2) TAE capitalizables medio

(1) (2) (3) (4) (3) * (4) efectivoBBVA 90.000 18,39% 16.551 5% 827,55Santander 160.000 18,39% 29.424 6% 1.765,44 5,93La Caixa 24.000 18,39% 4.414 9% 397,26Totales 50.389 2.990,25

Inversión neta Inversión netade FAE y FP de FFAE y FP Total GF a

en IMC en ECL Total (1) incorporar21.000 29.400 50.400 2.990,25

% de la IN 42% 58% 100%GF s/%IN 1.255,90 1.734,35

GF capitalizablesGF capitalizables Período GF medio según R/2000 sin interrupción capitalizado mensual (10 meses)

2.200+1.255,90= 3.455,90 12 meses 288 2.880

Inversión GF a VM a Viabilidad dePartidas inicial incorporar Totales 31/12/X la activaciónIMC 60.000 2.880,00 62.880,00 65.000 Hasta el totalECL 120.000 7.534,35 127.534,35 126.000 Hasta un valor 6.000



En cualquier caso, la adscripción degastos financieros a los activos exige desu señalización en la Memoria.

Para terminar con el coste de produc-ción y sus elementos, la RICAC subrayauna serie de ellos que en ningún caso seintegran en su determinación. Son los quese resumen en el Cuadro 11.

De igual suerte que la NIC, la RICACpropone para el modelo que aporta la unaserie de conceptos con sus consecuentesdefiniciones que por su doble carácter denormativo y ex-novo en este campo, glo-samos a continuación.

De la lectura de los conceptos tipifi-cados en la RICAC relativo al sistema decostes, está claro su identificación con elIASB, es decir, el basado en un enfoque“full-cost” con imputación racional. Don-de, no se aprecia la misma claridad encuanto a la forma de estimar la capaci-dad normal de producción (CN), dato és-te que permite determinar conjuntamentecon el volumen de capacidad real el coe-ficiente de imputación. Pudiéndose, eneste caso, entender que bajo CN se en-cierra el concepto análogo de la NIC, encuyo caso, en la práctica, la CN para elperíodo debe estimarse a partir de la ca-pacidad media de los últimos ejercicios otemporadas.

Una materia muyinteresante aparececon la aplicación delprincipio deuniformidad (PU) alas existencias


Desde el punto de vista de su registro en el ámbito externo, creemos oportuno su reflejo al elcierre de ejercicio con independencia de que el bien aún no se haya terminado, por ofrecer losingresos recogidos una mejor correlación con los gastos que se habrían ido reflejando a lo largodel período.

31/12/X––––––––––––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––– 2.880 (3XX) ECL en curso6.000 (23X) IMC a (73X) Incorporación al activo de GF 8.880––––––––––––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––––––––––––

• Gastos de comercialización.• Comisiones de ventas• Gastos posteriores a la venta: Devoluciones de venta, garantías de reparación, revisiones y

otros conceptos análogos, así como las provisiones para otras operaciones de tráfico.• Gastos generales de administración o dirección.

CUADRO 11

GASTOS QUE NO FORMAN PARTE DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

• Costes directos: Se derivan de re-cursos cuyo consumo se puedemedir y asignar de forma inequívo-ca a un determinado producto.

• Costes indirectos: Se derivan derecursos que se consumen en lafabricación, elaboración o cons-trucción de un producto, afectandoa un conjunto de actividades o pro-cesos, por lo que no resulta viableuna medición directa de la cantidadconsumida por cada unidad de pro-ducto. Por ello, para su imputaciónal producto, es necesario emplearunos criterios de distribución o re-parto previamente definidos.

• Costes de subactividad: Aquellosque son consecuencia de la no uti-lización total o parcial de algún ele-mento en su capacidad productivanormal. Estos costes se considera-rán gastos del ejercicio.

• Medición de los costes de subacti-vidad: Se determinan a partir delos costes que no varían a cortoplazo con el nivel de producción,teniendo presente la proporciónresultante entre la actividad real yla capacidad normal de produc-ción.

• Capacidad normal de producción:Aquella que puede llegar a desa-rrollar un equipo productivo en con-diciones adecuadas en términoseconómicos racionales.

• Mermas en los productos termina-dos: Se consideran pérdidas del

ejercicio en que se producen y serecogerán contablemente a travésdel registro de las existencias fina-les.

2.4. Coste de la producción conjunta

La producción conjunta se define, entérminos muy similares en los dos textos.Es un caso particular de la producción múl-tiple, donde la obtención de la pluralidadde productos es inexorable. Las especifica-ciones que se dan para determinar los ele-mentos del coste de producción son lasque se detallan en los Cuadros 12 y 13.

Para la NIC 2 huelga decir que al ser laproducción conjunta un caso más de laproducción común, aquellos elementos ex-cluidos de ésta última también lo son de laprimera. Por lo que no entramos a reprodu-

cirlos. Idéntico razonamiento cabe decir,respecto de los tratamientos alternativosrelativos a la capitalización de cargas fi-nancieras y de diferencias motivadas porlos tipos de cambio en moneda extranjera.

La peculiaridad de la producción con-junta exige una cuidada tipificación de cadauna de las categorías de productos con ellarelacionado. De ahí los siguientes concep-tos y definiciones establecidos en la NIC:

Como puede verse, nuestra normativanacional entra menos en el detalle de loselementos que configuran el coste conjun-to de un producto o subproducto. Apostan-do por hacer hincapié en aquellos criterioso indicadores que deben inspirar su elec-ción y asignación a los productos.

2.5. Métodos de valoración de lasexistencias

En la mayoría de casos, las entradasde existencias en una determinada cuentase producen a precios de adquisición ocoste de producción diferentes, planteán-dose un problema relativo a la valoraciónde las salidas. Sea ésta con dirección aventas (coste de ventas) o a producción(coste de producción). En el caso de ven-ta, la determinación del coste de la mismaconducirá a la obtención del beneficio que


obligado cumplimiento

Las causas de ladepreciación puedentener su origen en elpropio mercado, enel deterioro físico opor obsolescencia

CC A S OA S O PP A RA R T I C U L A RT I C U L A R : P: P rr oduc c i ón con jun taoduc c i ón con jun taE l emen to s de l c o s t e de p rE l emen to s de l c o s t e de p r oduc c i ónoduc c i ón

Costes directos derivados de la adquisición de los materiales y servicios consumidos + Costes de conversión identificables por separado+ Costes de conversión no identificables por separado

(Se asignan sobre bases uniformes y racionales)

ORIENTACIONES:• Caso general: Tomando el valor de mercado de cada producto, a partir del momento en

que sea posible identificar la existencia con el producto final.• Caso particular: Tomando el valor neto de realización (VNR) cuando se refieran a subpro-

ductos de escaso valor y deduciendo su importe del valor de coste del producto principal.

CUADRO 12

NIC 2 (Párrafo 12)

CC A S OA S O PP A RA R T I C U L A RT I C U L A R : P: P rr oduc c i ón con jun taoduc c i ón con jun taC r i t e r i o s C r i t e r i o s

1. Coproductos, subproductos y otros característicos con valoración significativa• Se asignan los costes directos a cada producto• La asignación de los costes indirectos debe basarse en criterios o indicadores lo más obje-

tivos posibles.ALCANCE DE OBJETIVIDAD: Cuando los costes imputados a cada producto sean los más pa-ralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realización del producto.

2. Subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperados conimportancia secundaria• Se podrán valorar por el valor neto de realización o el precio de reposición.• El coste anterior se restará del coste del producto o productos principales.

CUADRO 13

RICAC/2000 (Norma Quita y Sexta)

• Subproductos: Son los que tienencarácter secundario o accesorio dela fabricación principal.

• Residuos, desechos o desperdi-cios: Los obtenidos inevitablemen-te y al mismo tiempo que los pro-ductos y subproductos, siempreque tengan valor intrínseco y pue-dan ser utilizados o vendidos.

• Materiales recuperados: Son aque-llos que, por tener valor intrínseco,entran nuevamente en almacéndespués de haber sido utilizadosen el proceso productivo, y una vezque han sido reacondicionados pa-ra su uso.

ha generado. Y, en ambos casos, el costede la salida implica conocer por diferenciacon las existencias previas, la valoraciónde la existencia final que habrá de lucir enel balance de la compañía.

Lo anterior hace necesario recurrir auna hipótesis, suposición o convenio,acerca de cual va a ser el flujo de salidaque oriente la valoración de la misma.

Existen numerosos convenios, entrelos cuales cabe además diversas alterna-tivas. En este trabajo agrupamos el con-junto de convenios en dos grupos:

Las modalidades aceptadas en la NIC 2son las que se recogen en el Cuadro 14.


Se puede calcularel promedioperiódicamente odespués de recibircada envío adicional(Precio MedioPonderado Móvil)


• Convenios o variantes del coste his-tórico. Siendo los más frecuentes:

– El coste o precio identificado decada unidad, lo cual supone se-guir la trayectoria física y tempo-ral de cada unidad a la que se leda salida.

– Precio Medio Ponderado. Modali-dad en que se promedian las di-versas cantidades entradas a ra-zón de sus precios, obteniéndoseun solo precio ponderado.

– Primera Entrada, Primera Sali-dad (PEPS o FIFO). Modalidadque consiste en suponer que elflujo de salida se correspondecronológicamente con las prime-ras entradas.

– Última Entrada, Primera Salida(UEPS o LIFO). Supone conside-rar que el flujo temporal de salidaes inverso al de las entradas.

– Modalidad de Existencia Base.Convenio que tiene su funda-mentación económica en aque-llos casos, en que los productosmanufacturados están sujetos agrandes fluctuaciones de preciospor venderse en mercados alta-mente especulativos y la empre-sa con el fin de suavizar el im-pacto que ello pueda producir ensus estados financieros hace una

valoración a precio de adquisi-ción de sus existencias al iniciarsu explotación. El exceso de lasexistencias al final de ejercicio,sobre la base, se valora a partirde uno de los convenios anterior-mente mencionados.

Existe un pseudo convenio, el pre-cio medio simple, en donde no seponderan las cantidades a sus pre-cios correspondientes, razón queexplica su escaso interés.

• Un segundo grupo de criterios devaloración está formado por aqué-llos que no son variantes del costehistórico.

– Valoración al último precio decompra.

– Valoración al coste de reposi-ción.

– Valoración según el precio o cos-te estándar.

CUADRO 14


MM É T O D OÉ T O D O D ED E VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N D ED E I N V E N TI N V E N T A R I O SA R I O S D ED E ::•• Produc to s no i n t e r camb iab l e s en t r e s íP roduc to s no i n t e r camb iab l e s en t r e s í•• B iene s y s e rv i c i o s p roduc i do s y s eg regados pa ra p roye c to s e spe c í f i c o sB i ene s y s e rv i c i o s p roduc i do s y s eg regados pa ra p roye c to s e spe c í f i c o s

• Mediante la identificación específica del precio de adquisición o coste de producción

MM É T O D O SÉ T O D O S D ED E VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N D ED E I N V E N TI N V E N T A R I O SA R I O S D ED E ::PP R O D U C T O SR O D U C T O S I N T E R C A M B I A B L E SI N T E R C A M B I A B L E S E N T R EE N T R E S ÍS Í

Excluido explícitamente• El de identificación específica de cada unidad. Puesto que en estas circunstancias implicaría

seleccionar qué productos individuales van a permaner en los inventarios finales, pudiendoser usado para obtener efectos predeterminados en la cuenta de pérdidas y ganancias delejercicio. (Tanto más evidente cuando existen un gran número de productos).

Preferente• Primera Entrada, Primera Salida (PEPS/FIFO) o Precio Medio Ponderado/ CMP

Alternativo permitidoÚltima Entrada, Primera Salida (UEPS o LIFO)

Una materia muy interesante aparececon la aplicación del principio deuniformidad (PU) a las existencias. En estesentido la Interpretación Internacional (SIC1) ofrece el posicionamiento que se recogeen el Cuadro 15.

Acerca de la periodicidad o momentode aplicación de las fórmulas derivadas delos convenios (valoración continua,mensual, trimestral, etc.), la NIC establecelo siguiente:

Las modalidades aceptadas en laRICAC/2000 son las que se recogen en elCuadro 16.

En torno al principio de continuidad ylas existencias, el PronunciamientoEspañol adopta una posición similar a laNIC (aunque menos razonada) según semuestra en el Cuadro 17.

Al margen de lo anterior, existen otrosaspectos abordados por la Resolución queafecta a la valoración de las existencias. Porun lado los que resultan de la incidencia delas devoluciones de compras y ventas y delos “rappels” obtenidos (especialmente,cuando sus registros se han producido fuerade las pertinentes facturas decompraventa). Por otro, los relativos a losperíodos de ejecución de las fórmulas decálculo (ver Cuadro 18).


• PEPS O FIFO: Tal solo se apuntaque el mismo representa asumir quelos inventarios finales se componenpor aquellos productos producidos oadquiridos en las fechas más recien-tes.

• PMP o CMP: El coste de cada uni-dad de producto se determina a par-tir del promedio del coste de las uni-dades poseídas al principio del perí-odo y del coste de los mismos artí-culos comprados o producidos du-rante el período. Se puede calcularel promedio periódicamente o des-pués de recibir cada envío adicional(Precio Medio Ponderado Móvil), de-pendiendo de la empresa.

AA P L I C A C I Ó NP L I C A C I Ó N H O R I Z O N TH O R I Z O N T A LA L D E LD E L PUPU AA P L I C A C I Ó NP L I C A C I Ó N I N T E RI N T E R T E M P O R A LT E M P O R A L D E LD E L PUPUSe debe aplicar el mismo convenio devaloración a todos los tipos de existencias conidéntica naturaleza y uso similares dentro de laempresa.Se puede aplicar distintos convenios devaloración cuando la empresa cuente conexistencias que utiliza en distintos segmentosde producción.El mero hecho de que las existencias seencuentren localizadas en lugares diferentes(con distinto régimen fiscal) no es condiciónsuficiente para que a un mismo tipo deexistencias se le aplique distintos métodos devaloración.

ConclusiónLa empresa puede usar distintos métodos devaloración, según características de lasexistencias.

CUADRO 15

PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD Y VALORACIÓN DE EXISTENCIAS

Un vez elegido un convenio o varios según ladistinta naturaleza de las existencias, se hao han de mantener en el tiempo

CUADRO 16

RICAC /2000 (Norma 11ª)

MM É T O D OÉ T O D O D ED E VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N D ED E I N V E N TI N V E N T A R I O SA R I O S D ED E ::EE x i s t en c i a s i den t i f i c ab l e s de f o rx i s t en c i a s i den t i f i c ab l e s de f o r ma i nd i v i dua lma i nd i v i dua l

(( PP rr oduc to s no i n t e roduc to s no i n t e r camb iab l e s )camb iab l e s )• Por identificación específica del precio de adquisición o coste de producción

MM É T O D O SÉ T O D O S D ED E VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N D ED E I N V E N TI N V E N T A R I O SA R I O S D ED E ::EE x i s t en c i a s no su s cep t i b l e s de s e r i den t i f i c ada s i nd i v i dua lmen tex i s t en c i a s no su s cep t i b l e s de s e r i den t i f i c ada s i nd i v i dua lmen te

(( i n t e ri n t e r camb iab l e scamb iab l e s ))

Excluido implícitamente• Precio o coste por identificación individualizada (por impracticabilidad material)

Método preferente• PMP o CMP (en ningún caso el medio simple)

Métodos permitidosAunque se condicionan a que contribuyan a la obtención del objetivo de imagenfiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.• PEPS/FIFO, UEPS/LIFO u otro análogo • Exclusiones expl

Método excluido explícitamente• Precio o coste estándar (salvo que garantice una valoración muy próxima a los preferentes,

según principio de importancia relativa)


La NIC abogadentro del binomiocoste o VNR, por elmenor


AA P L I C A C I Ó NP L I C A C I Ó N H O R I Z O N TH O R I Z O N T A LA L D E LD E L PUPU AA P L I C A C I Ó NP L I C A C I Ó N I N T E RI N T E R T E M P O R A LT E M P O R A L D E LD E L PUPUAdoptado un método, éste se aplica al conjuntode existencias que presenten similarescaracterísticas o naturaleza

ConclusiónLa empresa podrá aplicar diversos métodos devaloración en función de las características delas existencias dentro de la misma.

CUADRO 17

PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD Y VALORACIÓN DE EXISTENCIAS

Un vez adoptado un convenio o varios, se hao han de mantener en el tiempo

Criterio excepcionalSe podrá modificar de criterio cuando hayancambiado las circunstancias que sirvieron debase para su elección y cuando conduzca aun mejor reflejo de la imagen fiel del patri-monio, de la situación financiera y de los re-sultados.

II N C I D E N C I AN C I D E N C I A D ED E L A SL A S D E V O L U C I O N E SD E V O L U C I O N E S D ED E C O M P R AC O M P R A E NE N L AL A VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N D ED E E X I S T E N C I A SE X I S T E N C I A S

Cuando es viable su identificación con un conjunto de existencias• Suponen un menor valor de éstasCaso contrario• Menor valor de las que correspondan según el criterio de ordenación del convenio utilizado.

II N C I D E N C I AN C I D E N C I A D ED E L A SL A S D E V O L U C I O N E SD E V O L U C I O N E S D ED E V E N TV E N T A SA S E NE N L AL A VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N D ED E E X I S T E N C I A SE X I S T E N C I A S

Cuando el coste que se registró en su salida supera el valor de mercado

• Se reincorporan por el coste que le correspondió según el convenioCuando el coste de su salida supera el valor de mercado

• Al valor de mercado

II N C I D E N C I AN C I D E N C I A D ED E L O SL O S D E S C U E N T O SD E S C U E N T O S P O RP O R "" R A P P E L SR A P P E L S " " YY O T R O SO T R O S P O RP O R C O M P R A SC O M P R A S

(( i n cump l im ien to cond i c i one s , de f i c i en te ca l i dad , e t ci n cump l im ien to cond i c i one s , de f i c i en te ca l i dad , e t c . ). )Cuando es viable su identificación total o parcial con un conjunto de existencias• Se imputan directamente a las mismas por la totalidad del descuento o en proporción.Caso contrario• No afectan a la valoración de las existencias.• Se registrarán como un ingreso en el ejercicio en que se devenguen de acuerdo con su natu-

raleza.

MM O D O SO D O S D ED E E J E C U TE J E C U T A RA R L AL A F Ó R M U L AF Ó R M U L A D ED E C Á L C U L OC Á L C U L O OO E LE L C O N V E N I OC O N V E N I O D ED E VV A L O R A C I Ó NA L O R A C I Ó N

Criterio general• En el momento en que tenga lugar las correspondientes entradas y salidas de existenciasCriterio alternativo permitido• Dentro del ejercicio, de forma periodica, cuando resulte necesario para la gestión.• El final del último período del ejercicio coincida con la fecha de cierre.• Se deberán aplicar de forma sistmática y uniforme al conjunto de las existencias.

CUADRO 18

2.6. Depreciación de las existencias

La depreciación de un determinadotipo de existencia se da cuando la ver-sión del valor de mercado que corres-ponda a su naturaleza sea inferior alprecio de adquisición o coste de produc-ción de la misma.

Las causas de la depreciación pue-den tener su origen en el propio merca-

do, en el deterioro físico o por obsoles-cencia. En cualquier caso, procede unacorrección de las existencias afectadas.La cual, según el alcance de la mismapuede tipificarse como reversible o irre-versible.

Según la NIC, la valoración de los in-ventarios debe ser coherente con el princi-pio, según el cual los activos no deben va-lorarse en libros por encima de los impor-tes que se espera recuperar de su venta ouso posterior (VNR, Valor Neto de Realiza-ción). En consecuencia, aboga dentro delbinomio coste o VNR, por el menor (verCuadro 19).

La RICAC/2000 toma en cuenta elcontraste precio de adquisición (PA) ocoste de producción (CP) versus valor demercado (VM) de la existencia en cues-tión para determinar la pertinente depre-ciación. Acentuando el concepto de rever-sibilidad o irreversibilidad de la misma(ver Cuadro 20).

En la normativa española destacanlas siguientes definiciones:

La RICAC alude aelementosinformativos aincluir


1. En relación a la posibilidad de aplicar el cálculo por partida o por grupos1.1. Criterio general: Consiste en aplicarlo a cada tipo de artículos. Es el único procedi-

miento aplicable en las empresas de servicios.1.2. Criterio alternativo permitido: Aplicarlo a grupos de artículos similares o relacio-

nados.• Ejemplo: Aquellos relacionados con la misma línea de productos con propósitos o

usos similares que se producen y venden en el mismo área geográfica. Los cuales nopueden ser por razones prácticas, valorados separadamente de otros artículos de lalínea.

• No se permite el cálculo del VNR a partidas que reflejen clasificaciones completas:Totalidad de los productos terminados o totalidad de los inventarios de una mismaactividad o segmento geográfico.

2. En relación a la estimación del VNR, se dan las siguientes consideraciones2.1. Primera: Se basará en la información más fiable de que se disponga en el momento

de hacerla acerca del importe que se espera recuperar.• Se tomarán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados direc-

tamente con los hechos ocurridos tras el cierre, en la medida en que tales hechosconfirmen condiciones existentes en el fin del ejercicio.

2.2. Segunda: Se observará el propósito por el que se mantienen los inventarios• El VNR de inventarios poseídos para cumplir contratos de venta o de prestaciones de

servicios, se identifica con el precio de venta estipulado.• Si el volumen vendido con contrato es inferior al de los inventarios, el exceso de in-

ventarios se valora a los precios generales de venta.• Sobre las materias primas y suministros con destino a la producción de inventarios,

no se practicarán correcciones cuando los productos a los que se incorporen seanvendidos al coste o por encima del mismo.

• Cuando una reducción en el precio de la materia prima indique que el coste del pro-ducto terminado excederá a su VNR, entonces el coste se rebajará por la diferencia.Siendo en este caso el coste de reposición de la materia prima el mejor indicadordisponible de su VNR.

• Las pérdidas contingentes por contrato de venta, que excedan las cantidades de pro-ductos en inventarios, y las pérdidas contingentes en contratos de compra, se tratansegún la NIC 10, Contingencias y Hechos ocurridos después de la fecha del Balance.

3. Reversión de las correcciones• Al final de los subsiguientes períodos se volverá a estimar el VNR. Cuando las circuns-

tancias que causaron la depreciación dejasen de existir procederá su reversión.

CUADRO 19

RÉGIMEN PARA DETERMINAR EL IMPORTE DEL VNR DE LAS DIVERSAS PARTIDAS DE INVENTARIOS

• Precio de reposición de la materiaprima: Importe necesario para ad-quirir o producir las materias pri-mas que sustituirán a las que seestán utilizando.

• Valor neto de realización de lasmateria primas: Importe que sepuede obtener por la enajenaciónde las materias primas en el mer-cado, deduciendo los costes esti-mados de venta necesarios parallevarla a cabo (gastos de comer-cialización).

• Valor de realización: Importe quese puede obtener por la enajena-ción de las existencias teniendo encuenta las características y el esta-do de avance productivo en que seencuentre dicho bien.

2.7. Revelación en las cuentas anuales e información mínima en la memoria

En relación con la información relativaa existencias a incorporar en el balance,cuenta de pérdidas y ganancias y memo-ria, se establecen una serie de reglas ge-nerales. Las cuales, generalmente, sonaplicadas de acuerdo con el principio deimportancia relativa y con las característi-cas del negocio.

La NIC 2 aborda esta problemática deforma unitaria e integral en siete párrafos,con el nivel de detalle que se cita en elCuadro 21.

Las definiciones más destacadas sonlas siguientes:



1. Procedencia de la corrección:• Cuando el VM o el que le corresponda sea inferior a su PA o CP.

2. Reflejo en libros de la corrección.2.1. Caso de depreciación reversible:

• Mediante el mecanismo de dotación para la provisión2.2. Caso de depreciación irreversible

• Se reduce directamente de la valoración de las existencias

3. Versiones del VM3.1. Para materias primas: Su precio de reposición

• Cuando la MP no vaya a integrarse en el proceso productivo, el VM será el VNR sifuese menor que su precio de reposición

3.2. Para mercaderías y productos terminados, su valor de realización deducidos losgastos de comercialización.

3.3. Para los productos en curso: El valor de realización de los productos terminados,deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos decomercialización.

4. Tratamiento de bienes con contrato de venta en firme• No serán objeto de corrección a condición de que el precio de venta estipulado cubra

como mínimo el PA o el CP de tales bienes, más todos los costes pendientes relativos ala ejecución del contrato.

CUADRO 20

TRATAMIENTO DE LAS CORRECCIONES DE EXISTENCIAS

II N F O R M A C I Ó NN F O R M A C I Ó N AA R E V E L A RR E V E L A R E NE N L O SL O S E S TE S T A D O SA D O S F I N A N C I E R O SF I N A N C I E R O SDetalles sobre los que han de informar los estados financieros1. Políticas contables adoptadas en la valoración de los inventarios, incluyendo los convenios

de valoración de las salidas (consumo o ventas)• Cuando se utilice el convenio UEPS (alternativo permitido), los estados financieros refle-

jarán la diferencia entre el saldo de los inventarios finales del balance, ya) El menor valor entre el importe calculado de acuerdo con PEPS o PMP y el VNR.b) El menor valor entre el coste de reposición en la fecha de cierre y el VNR, según cual

de los dos sea aplicable2. Valor total en libros de los inventarios, desglosado en los importes parciales, según clasifica-

ción apropiada para la empresa. La información relativa a los saldos de las diferentes cuen-tas y a sus variaciones es válida a los usuarios, cuando:• En inventarios de productos: Se distingue entre mercancías, suministros para la produc-

ción, materias primas, productos en proceso y productos terminados.• En inventarios de servicios: Es suficiente la cuenta productos en proceso.

3. Información sobre uno de los dos extremos siguientes:• Coste de los inventarios que se han reconocido como gasto del ejercicio, o bien• Costes de operación, relacionados con los ingresos, imputados a gastos del ejercicio, cla-

sificados según naturaleza.4. En relación con las provisiones

Su cuantía o naturaleza puede requerir información específica, según NIC 8, Ganancia o Per-dida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.

CUADRO 21


• Coste de inventarios reconocidosdurante el ejercicio: Incluye aquelloscostes que resultan del convenioaplicado, más los costes indirectosno asignados y los costes anorma-les de inventarios incurridos en elperíodo. Pudiendo las circunstan-cias particulares de cada empresaexigir la inclusión de otros costes,tales como los de distribución.

• Estructura o formato del estado depérdidas y ganancias. La presenta-ción de estados financieros conformatos diferentes da lugar a quese reflejen costes de inventariosque no se corresponden con losgastos imputados del mismo impu-tados al ejercicio. En estos casos,la empresa informará de la cuantíade los costes de operación, corre-lacionados con los ingresos y queha reconocido como gastos duran-te el período, clasificados estosgastos por naturaleza y distin-guiendo entre: gastos por materiaprima y otros materiales, coste dela mano de obra y otros costesoperacionales, junto con la varia-ción neta del valor de los inventa-rios en el período.

Para la normativa española los esta-dos financieros que se configuran comouna unidad y que comprenden el balance,la cuenta de pérdidas y ganancias y lamemoria deben ser redactados de formaque muestre la imagen fiel del patrimonio,de la situación financiera y de los resulta-dos de la empresa. Para ello debe incor-porar la información mínima que se deta-lla en la cuarta parte del PGC relativa alas Normas de Elaboración de las Cuen-tas Anuales.

En relación con el coste de produc-ción y las existencias, debe entenderseque la RICAC en esta materia alude a unaserie de elementos informativos a incluirdiferencial o adicionalmente.

Según lo anterior y, de acuerdo con loestablecido en la introducción de la Reso-lución, las notas que se dan se refieren aaspectos a incluir en la Memoria y, a dife-rencia de la NIC, éstas aparecen disper-sas a lo largo del texto normativo. Su inte-gración se ofrece en el Cuadro 22.

3. CONCLUSIONES

El movimiento desatado en el terreno de lanormalización contable en el contexto inter-planetario y la conveniencia de ajustes in-ternos en el modelo contable español des-pués de 11 años de haberse aprobado el

Plan General de Contabilidad han llevadoal regulador nacional a darle contenido a unconcepto vagamente explicado previamen-te como es el referido al coste de produc-ción. Esto se ha hecho, tal y como puedefácilmente comprobarse en nuestro trabajo,procurando su adaptación a las Normas In-ternacionales de Contabilidad.

Por encima de la búsqueda de elemen-tos críticos, hemos de colegir que con laemisión de la Resolución, el ICAC inicia unproceso expreso y claro de adaptación delderecho contable español al que dimanadel principal emisor de normas contablesen el mundo.

En todo caso, creemos conveniente co-mentar por aportar algún elemento críticodeterminadas puntualización relativas a lanorma doméstica:

En relación con lainformación relativaa existencias aincorporar en elbalance, cuenta depérdidas y gananciasy memoria, seestablecen una seriede reglas generales


obligado cumplimiento

(7) En estos casos es apropiado aplicar el denominado"método de los minoristas" que, según ha podidocontrastarse se contempla por la NIC como métodoalternativo permitido. Su desarrollo puede verse en AECA,en el Documento citado.

• Criterios de imputación de costes empleados• Razones excepcionales y justificación que han llevado, en su caso, a cambiar de criterios de

imputación– Incidencia cuantitativa que producen en las existencias.

• Justificación de los criterios o indicadores utilizados en la imputación de los costes conjuntos• Caso de emplear el convenio UEPS u otro análogo (distinto del PMP)

– Diferencia de valoración de las existencias y el que resultaría de aplicar el PMP o CMP• Justificación conveniente del sistema de coste estándar en la valoración de existencias, en la

medida en que no difiera de los métodos aplicables según la Resolución• Influencia en la valoración de existencias a consecuencia de devoluciones de compras y ope-

raciones similares y de los "rappels" por compras.

CUADRO 22

NOTAS A INCLUIR ADICIONALMENTE EN LA MEMORIA EN RELACIÓN

• En primer lugar, se aprecia un ex-cesivo grado de generalización.

No hubiera sido excesivamentecostoso para el marco general,creado por la Resolución en tornoal coste de producción, proporcio-nar alternativas del mismo para laproblemática concreta de un grannúmero de empresas. Como es elcaso de empresas del sector de laagricultura, piscicultura y ganade-ría; donde se da como común de-nominador el hecho diferencial deque una parte (o toda) su produc-ción ya esté colocada o cuando elriesgo de que la venta se realicesea mínimo (por garantía banca-ria, estatal, contratos de futuro,etc.). Creemos que en estos ca-sos, en beneficio del objetivo de laimagen fiel, se debiera permitir, taly como lo permite la NIC, sustituirel coste histórico por un valor demercado debidamente ponderado(VNR).

El mismo razonamiento anterior sepuede realizar respecto de aque-llas empresas del sector minorista

Por lo demás, saludemos el paso ini-cial dado por el regulador español y quetiene visos de continuar con otros desarro-llos que sin duda van a llevar en un plazorelativamente corto (tres a cinco años) a lacreación de un sistema contable interna-cional por el que han abogado autores co-mo algunos de los que se citan en la biblio-grafía que acompaña este escrito.



BIBLIOGRAFÍA

IASB. Annual Report 2001.

Normas internacionales de contabilidad2001. Texto completo de las NormasInternacionales de Contabilidad y lasInterpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de2001. Internacional Accounting Standards Borrad(IASB). London. United Kingdom. CISSPRAXIS. Madrid.

Orden del Ministerio de Economía y Haciendade 27 de enero de 1993, por la que se aprueba laAdaptación del PGC a las empresas constructoras.

Orden del Ministerio de Economía y Haciendade 28 de diciembre de 1994, por la que se apruebala Adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias.

Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,por el que se aprueba el PGC.

Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992,por la que se dictan normas de valoración delinmovilizado inmaterial

Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991,por la que se dictan normas de valoración delinmovilizado material

Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000,por la que se establecen criterios para ladeterminación del coste de producción.

Asociación española de contabilidad yadministracion de empresas (1991). “Existencias”.Documento núm. 8. Serie Principios Contables. AECA.Madrid.

Asociación española de contabilidad yadministracion de empresas (1993). “Los CostesConjuntos y Comunes en la Empresa”. Documentonúm. 8. Serie Principios de Contabilidad de Gestión.AECA. Madrid.

Asociación española de contabilidad yadministracion de empresas (1991). “LaContabilidad de Costes: Conceptos y MetodologíaBásicos”. Documento núm. 3. Serie Principios deContabilidad de Gestión. AECA. Madrid.

Asociación española de contabilidad yadministracion de empresas (1991). “Diferencias deCambio en Moneda Extranjera”. Documento núm. 4.Serie Principios Contables. AECA. Madrid.

Blanco Dopico, M. I. (1994). “Contabilidad deCostes. Análisis y Control”. Pirámide. Madrid.

Bueno Campos, E.; Cañibano Calvo, L.;Fernández Peña, E. (1980). Contabilidad Analítica.Grupo 9 del Plan General de Contabilidad.Comentarios y Casos Prácticos. IPC. Madrid.

Cea García, J.L. (2000): “La regulación contableespañola y el modelo normativo IASC: un debatesobre su adaptación”. Partida Doble, núm. 116, pp. 4-17.

Comisión de la Comunidad Europea (2001):Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y delConsejo relativo a la aplicación de las NormasInternacionales de Contabilidad. COM (2001) .Bruselas.

Comité de contacto sobre directivas decuentas: Documento XV/7003/96: “Análisis de laconformidad entre Normas Internacionales deContabilidad y las Directivas comunitarias sobrecuentas”. Publicado en el BOICAC Nº 33, pp. 143-161

Corona Romero, E.; Urías Valiente, J. (1999).“Notas sobre una Posible Revisión del PGC”. I Jornadade Contabilidad Financiera. Primera Ponencia.(Universidad Nacional de Educación a Distancia:ASEPUC. Pp. 11-95.

Diario Oficial de las Comunidades Europeas(2001/c 154 E/285) (2001). “Propuesta deReglamento del Parlamento Europeo y del Consejorelativo a la aplicación de la Normas Internacionalesde Contabilidad”. Bruselas.

Fernández Álvarez, C.A. (2001): “Nueva Normasobre valoración de existencias”. Partida Doble, núm.118. pp. 24-42.

Flores Caballero, M. (1992). “La Relación de losActivos Fijos con sus Fuentes de Financiación”. TécnicaContable, núm. 517, enero. Pp. 37-52 y 64.

Giner Inchausti, B. (1999): “La uniformidad delas Normas Contables: liderazgo mundial en materiacontable.” Partida Doble, nº 105, pp. 22-31.

Goxens Duch, A. (1994). “La inclusión delInterés en los Costes”. Técnica Contable, núm. 551,noviembre, pp. 727-730.

Láinez Gadea, J.A y Callao Gastón, S. (1999):“Normas Internacionales de Contabilidad vsNormativa Española”. Partida Doble, nº 104, pp. 4-27.

Lizcano Álvarez, J.; Ortega Carballo, E. (2000):“La Nueva Normativa sobre Cálculo de Costes en lasEmpresas”. Seminario impartido en la Escuela deEconomía el 25 de Septiembre. Colegio deEconomistas. Madrid.

Mallo Rodríguez, C; Kaplan R. S.; Meljen, S.;Giménez, C. (2000). “Contabilidad de Costos yEstratégica de Gestión”. Prentice may. Madrid.

Mallo Rodríguez, C.; Mir Estruch, F.; RequenaRodriíguez, J. M.; Serra Salvador, V. M. (1998).“Contabilidad de Gestión (Contabilidad Interna).Cálculo, análisis y control de costes para la toma dedecisiones. 2ª edición. Ariel Economía (ACODI).Barcelona.

Mir Estruch, F. (1993). “El Coste de losMateriales”. En SAEZ TORRECILLA, A. (Coordinador).Cuestiones Actuales de Contabilidad de Costes.McGraw-Hill), pp. 111-132.

Morales Caparros, M.J.; Requena Jiménez, E.(2001). “El tratamiento de los costes de lassubactividad según la Resolución 11.025 del ICAC”.Actualidad Financiera, agosto.

Raiborn C. A.; Barfield J. T.; Kinney, R.M.(1993). “Managerial Accounting. AnnotatedInstructor’s Edition. West Publishing Company. St.Paul (Minneapolis). EE.UU.

Sáez Torrecilla, A.; Fernández Fernández, A.;Gutiérrez Díaz, G. (1993). “ Contabilidad de Costesy Contabilidad de Gestión (Vol. 1-2). McGraw-Hill.Madrid.

Serra Salvador, V.(1996). “Costes desubactividad: Reflexión sobre su naturaleza y cálculo”.Revista Técnica Contable, núm. 566, febrero.

Serra Salvador, V. (1999): “La informacióncontable ante la globalización de la economía:diversidad de normas y armonización”. Ponenciapresentada al VI Congreso Nacional de Economía.Alicante 18-20 de febrero.

Túa Pereda, J.(1999): “Hacia el triunfo definitivode las NIC?: Influencia sobre las normas contablesespañolas”. Partida Doble, nº 150, pp. 32-51

Túa Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (2001):“Marcon conceptual y ordenamiento español: ¿Soncompatibles?. III Jornadas de Trabajo sobreContabilidad Financiera. Jaen. ASEPUC, pp. 41-70

donde se da el caso particular dela tenencia de una gran cantidadde productos, con fuerte rotación ycon tarifas de precios que incluyenmárgenes brutos proporcionalmen-te análogos. De nuevo en estos ca-sos, la normativa debiera introduciralguna modificación en el costehistórico en aras a facilitar la con-fección de sus inventarios(7). Aun-que, bien es verdad que esto nosaproxima en sentido estricto alconcepto del precio de adquisición.

• Forma de tratar las correcciones va-lorativas que afectan a existencias

Por partidas individuales o por gru-pos homogéneos y, en este últimocaso cómo entender cuándo ungrupo es homogéneo. Precisionesque el lector puede encontrar en laNIC.

• Forma de respetar el principio deuniformidad en relación a los dife-rentes convenios de valoraciónpermitidos.

Esta problemática que es esencialpara la comparabilidad de las mag-nitudes de los estados financierosmereció la atención monográficadel Comité de Interpretación (SIC1), en donde aparecen con nitidezlos puntos de vista del emisor inter-nacional. Permitiéndose la posibili-dad de aplicar de forma combinadadiferentes convenios, según la na-turaleza y uso de cada tipo de exis-tencia. Precisiones éstas que de-bería haberse expresamente incor-porado en nuestra norma.

coste y valoración de productos - pdfs.wke.espdfs.wke.es/4/6/4/3/pd0000014643.pdf · análisis por...

Documents