COORDINACION TRIBUTARIA INTERNACIONAL

Temática, tanto técnica como legislativa, que se ha ocupado de la eliminación o atemperación de los efectos no deseados o distorsiones que provoca la tributación en el escenario internacional.

CAUSALa necesidad de coordinación obedece a la disparidad de los sistemas tributarios, tanto respecto de los tipos de tributos en que se apoyan, como, dentro del mismo tipo de tributo, por las diferentes definiciones de sus elementos clave. El grado de necesidad, y el nivel de aspiraciones que se puede esperar en cada caso es función de dos variables:i) la intensidad de las distorsiones

Incide siempre que las distorsiones son de tal magnitud que ponen en cuestión la concreción del principio de equidad y/o crean trabas serias al intercambio comercial y al flujo de inversiones. Llegados a esos extremos, los países afectados, en forma unilateral o a través de acuerdos tributarios bilaterales o multilaterales, toman acción a fin de evitar los efectos más importantes.Si bien el objetivo prioritario de la coordinación es evitar la doble imposición internacional, hay una tendencia creciente en ir incorporando otras áreas de preocupación internacional, como medidas conjuntas para evitar la elusión y evasión a ese nivel. Por otra parte, los países en vías de desarrollo ven una asociación estrecha entre los problemas citados y la necesidad de atraer inversiones hacia sus territorios.

ii) los vínculos económicos y comerciales entre los países que se busca coordinar.La existencia de acuerdos económicos bilaterales, uniones aduaneras, zonas de libre comercio, mercados comunes, etc., todos ellos dirigidos a la eliminación de trabas al comercio y/o al flujo de factores de producción, acentúa el grado deseable de coordinación tributaria en forma proporcional al objetivo económico del abatimiento de fronteras.

CRITERIOS DE ATRIBUCION DE POTESTAD TRIBUTARIAResidencia (nacionalidad)Fuente: los tributos están dirigidos a todos aquellos que están viviendo en el territorios, entonces en un criterio objetivo, no mira a la persona gravada, lo que le importa es el lugar donde se origina la renta, no las características del sujeto que interviene. Por el contrario al anterior, que si le importa el sujeto, porque mira su nacionalidad, entonces es un criterio subjetivo. El concepto de renta mundial es el que se aplica generalmente, es este. Dentro del criterio de residencia está el de nacionalidad por el que se grava a las personas que son nacionales, residentes o no. La determinación de residente para una persona física se realiza según criterios objetivos, en Uruguay menos de 183 días no se cuentan como ausencias esporádicas o criterios subjetivos, como que tenga el núcleo vital o interés económico en el país, si es casado, con hijos y señora en el país, entonces se lo toma como residente. La residencia para personas jurídicas implica que se haya constituido de acuerdo a las normas uruguayas o depende de donde este el lugar que se toman decisiones o se desarrolle la activida productiva principal. Origen vs. Destino

Eliminación doble imposición tributaria

Sin proceso de integracion regional

Medidias Unilaterales

Tratados Bilaterales/Multilaterales

Con proceso de integracion regional

Etapas del proceso de integracion

CONSECUENCIASDoble imposición tributaria

1)

2)

3)

1) Crédito FiscalEs el método más común.

2) Convenios para evitar la doble tributaciónTienen dos funciones: evitar la doble tributación (evasión) y el intercambio de información. Modelos de estos tratados: OCDE, ONU, Pacto Andino.

3) Puede darse que con integración hayan medidas unilaterales o tratados bilaterales/multilaterales ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

Requiere por parte de los países ceder potestad y tributaria. Todo proceso de integración económica comienza por la abolición de los tributos de importación. No obstante, la existencia de fronteras tributarias no se reduce a aquellos tributos, aparece en un segundo plano la incidencia de los tributos indirectos, que crean fronteras no tan visibles pero igualmente distorsionantes, y la de los tributos directos. Los distintos estadios de integración económica que suelen identificarse son, en grado creciente de integración:

Unión AduaneraImplica la fijación de impuestos de importación similares para todos los países integrantes del sistema (arancel externo común).

Zona de Libre ComercioAgrega la eliminación de impuestos al tránsito intra-zona.

Mercado ComúnEstablece además la libre circulación interna de capitales y mano de obra. Los impuestos al consumo como el IVA y el IMESI tienden a converger, se cede para que vayan a ser igual en todos los países.

Unión EconómicaImplica además la coordinación de la política económica armonizando elementos como el nivel de déficit fiscal aceptado, emisión monetaria, inflación, balanza comercial, etc. Mayor nivel de integración, implica cambiar factores macroeconómicos.

Nos referiremos a la armonización tributaria en un Mercado Común puesto que implica el mayor grado de integración considerando exclusivamente aspectos tributarios y en consecuencia contiene la

problemática propia de los restantes. El MERCOSUR es una unión aduanera imperfecta, esta entre esto y la Zona de Libre Comercio.

Armonización tributaria en un mercado comúnAspectos generalesDistorsiones que puede introducir la tributación respecto de la libre movilidad de bienes y factores productivo:

Respecto de la movilidad de bienes y servicios, trabar el libre flujo de las corrientes comerciales por la existencia de fronteras. Este concepto va desde la vigencia de tributos de importación (aranceles), hasta la disparidad en la tributación interna en perjuicio de los bienes extranjeros, pasando por la imposición de trámites administrativos a la salida o entrada de mercaderías.Respecto de la libre circulación de factores. Por la existencia de cargas tributarias sobre el trabajo, que al ser dispares, crean incentivos y desincentivos para la movilidad de la mano de obra. En cuanto al factor capital, las distorsiones más importantes refieren a las disparidades en la tributación sobre la renta y sobre el capital, que pueden ir desde el extremo de la doble imposición de rentas y capitales hasta la simple disparidad en el gravamen de éstos. Afecta tanto la inversión directa, como la inversión financiera.Respecto del flujo de inversiones desde fuera de la región, la incidencia introduce elementos incentivadores y desincentivadores respecto de la localización de empresas, así como de los flujos de capitales financieros.

Si realizáramos un corte por tributo, podríamos sistematizar las distorsiones potenciales de la siguiente forma:

Tributos al comercio exterior: Existencia de aranceles de distintas alícuotas o montos, exenciones o franquicias, diferentes conceptos de valor imponible, de origen, de clasificación de mercaderías, derechos anti-dumping o compensatorios, regímenes de admisión temporaria, draw back. Existencia de tributos a la exportación, tasas y bases diferentes; incentivos a las exportaciones; reintegros. Tasas estadísticas, de comprobación, almacenaje, etc. (Con el problema adicional de la existencia de impuestos encubiertos bajo el nombre de tasa.)

Tributos internos indirectos: Existencia de diferentes impuestos, disparidad de alícuotas, montos imponibles, alcance, exenciones. Existencia de distintos niveles de potestad tributaria. Disparidades horizontales en cuanto a la tributación provincial, estadual o municipal.

Tributación interna directa: Disparidades en la existencia de tributos a la renta y al capital, en sus alcances (definición de hecho generador, con especial atención al aspecto espacial) y en sus bases de liquidación, exenciones. Particular interés merece el tema de las retenciones en la fuente, dada su incidencia directa e inmediata en los flujos de capital, creando situaciones de doble imposición o efectos financieros a través de la demora en el recupero de la retención practicada en otro país.

Aspectos generales de los sistemas tributarios: Disparidades en las presiones fiscales globales y sectoriales, regímenes de incentivos explícitos o regionales, sectoriales o individuales; descentralización de la potestad tributaria en estados, provincias, municipios, regiones, etc.; disparidades en las normas generales; grado de eficacia de los controles y del cumplimiento de los contribuyentes, dado que interesa no sólo la normativa en sí, sino además en qué grado se aplica efectivamente.

Uniformización vs. CompatibilizaciónDos impulsos contradictorios que se dan respecto del grado de armonización tributaria y es necesario equilibrar son: la tendencia a la uniformización como solución a todas las distorsiones; y el impulso a la descentralización basado en la idea de la diversidad.Los sistemas tributarios reflejan, preferencias sociales, respecto de la intensidad con que el Estado debe desarrollar las funciones que se le adjudican, y otras. Entonces, la problemática de un mercado común no difiere sustancialmente de la de un estado federal.La uniformización tiene como meta la paridad, mientras que la compatibilización se propone la eliminación de las distorsiones más relevantes, manteniendo la diversidad. Ambos enfoques pueden verse desde diferentes ángulos. Así, la compatibilización puede visualizarse como un objetivo instrumental hacia el óptimo de uniformización; o puede verse como una meta en sí, aceptado el principio de la diversidad. En este último el fin último al que se aspira es crear una estructura en la cual los países tengan grados de libertad para definir particularidades de sus sistemas tributarios, dentro de los límites que impone la necesidad de lograr que la tributación no genere trabas significativas a la integración económica.El enfoque a adoptar está además condicionado al tipo de tributo de que se trata. Con respecto a la tributación del comercio exterior debe uniformizarse. Las posibilidades de sustentarla como principio crecen a medida que se pasa de las tributación interna indirecta a la directa.La uniformización hace resignar la soberanía. En cuanto a los recursos, puede significar, según sea la situación de cada país, un incremento o una reducción de los recursos, lo cual lleva necesariamente al tema de la creación de fondos de compensación entre los estados del mercado común, e introduce la necesidad de definir el tema de la existencia de fuentes de recursos tributarios supranacionales.También implica la pérdida total de la potestad en materia del uso. En cambio, con la compatibilización, los estados retienen algunas facultades en ese campo.Este tema introduce la necesidad de un pronunciamiento respecto de si a nivel internacional el objetivo será hacer de la tributación un instrumento de política o, lograr la máxima neutralidad compatible con el margen de decisión interno de cada país.

Criterios de origen y destinoEstos criterios están referidos a la tributación indirecta, de acuerdo con el primero los bienes y servicios exportados deben incluir los tributos aplicados por el país exportador, y no ser gravados en el país importador. En cambio, el segundo implica que los mismos salgan desgravados del país exportador y soporten los tributos aplicados por el país importador. Extendidos a la imposición directa, el criterio de origen implica gravar la renta donde se genera -es decir, el principio de la fuente- en tanto que el criterio de destino consiste en gravar las rentas donde se reciben, es decir donde reside -o, donde es ciudadano- su titular.El criterio de origen encuentra su fundamento último en la teoría del beneficio, por la cual la cuantía de la tributación debe guardar relación directa con el beneficio recibido por los individuos de la actividad estatal. Así, los bienes producidos en un país deben incluir la carga tributaria correspondiente a las economías de producción derivadas de la acción pública, y esa carga debe ser trasladada, como costo, a los consumidores aunque éstos residan en el extranjero. Y un razonamiento semejante podría hacerse respecto de las rentas generadas en un país.Este criterio no excluye la aplicación de tributos en el país en que se consumen los bienes o servicios y en el que reside quien obtiene la renta, pero dichos tributos deberían estar fundados en el beneficio que reciben los residentes, como tales, a consecuencia de la actividad del Estado en ese país.En definitiva, existiría una coparticipación internacional basada en los beneficios que, para la producción y para los individuos, reporta la actividad pública.

Desde el punto de vista de la racionalidad económica, se atribuye a esta solución una contribución decisiva en el logro de la máxima eficiencia económica internacional, porque supone integrar a la actividad estatal al sistema de competencia internacional. Los inversores podrían elegir el lugar de inversión en función de las ventajas comparativas que ofrece cada país, incluyendo el costo/beneficio de la actividad estatal; los tributos que se integran al costo de los bienes constituyen el reflejo de “valor agregado” estatal.La realidad muestra un panorama diferente, porque la tributación está usualmente lejos de reflejar el principio del beneficio,.Criterio de destino: existe un objetivo redistributivo, que lleva a grabar más intensamente a quienes obtienen más riqueza, estos tienen sentidos sobre la base de este criterio.El ideal de que los tributos reflejen razonablemente el beneficio de la actividad estatal rara vez plasma en la realidad, la mayoría de las veces los tributos son solo un vehículo recaudatorio, y suelen convertirse en un elemento que distorsiona la eficiente asignación internacional de recursos, en la medida en que pierden toda relación con el aporte estatal al valor agregado de la actividad productiva que gravan. El criterio de destino tiene una virtud, que es su aporte de neutralidad: respecto de los bienes y servicios, asegurando que a nivel de cada país no existan discriminaciones entre la producción nacional e importada; respecto de los impuestos a las rentas y al capital, asegurando que la tributación no incida en la localización de las inversiones reales o financieras, dado que el impuesto depende del lugar de residencia del inversor.

Conclusiones importantes respecto de la combinación entre los criterios de uniformización y compatibilización y los de origen y destino:

- Criterio de uniformizar, tanto el criterio de origen como de destino conducirían al mismo resultado. Pero desde el punto de vista técnico el primero es superior en tanto elimina completamente las fronteras, al hacer innecesario todo trámite, control o declaración especial generada en la venta entre países del mercado común. Así, las ventas locales y las internacionales dentro de la comunidad, no se diferencian en cuanto al régimen tributario.

- Criterio de la compatibilización, cobra importancia el criterio de destino por su virtud en cuanto a favorecer la neutralidad a nivel interno de cada país. Con él se tiende a que la tributación no incida ni en la venta de bienes o servicios ni en la localización de inversiones. El inconveniente es que al gravar en función del país en que se consumen los bienes o servicios, conceptualmente mantiene las fronteras para los consumidores. La existencia de fronteras conceptuales va generalmente acompañada de fronteras físicas (controles de tránsito).Cuando se ha avanzado en este criterio de forma que las disparidades no son profundas, es posible aplicar el criterio de origen, con lo cual se eliminan las fronteras conceptual y administrativamente porque la carga que soportan los consumidores no depende del lugar en que efectúan el consumo. No obstante, es usual que el criterio de origen se aplique a los solos efectos de definir qué estado fija los criterios de imposición, pero sin dejar de reconocer al estado en que el bien o servicio es consumido, el derecho a percibir todo el impuesto que soporta el consumidor.

Aspectos específicos

Presión tributariaEn cuanto a la comparación de las presiones tributarias de los diferentes países que integran el mercado común, se discute si realmente la disparidad en ese indicador constituye un elemento distorsionante o si, en cambio, existen otras variables económicas que contrarrestan el efecto. Se sostiene que en tanto

la presión tributaria se traduce en incremento en los precios de los bienes importados, tal incremento inicial se licua mediante un descenso del tipo de cambio.

Uno de los objetivos de la armonización deberá ser el emparejamiento en los niveles de la presión fiscal global y de las sectoriales, dado que, aún aceptando la validez de la compensación automática de la diferencia, no parece sano confiar absolutamente en ese mecanismo, debido a las rigideces que usualmente existen en las economías.

Desde el ángulo social, la presión fiscal refleja una decisión implícita de cada país en cuanto al nivel de la actividad estatal, si bien aparece como teóricamente posible la uniformización, en la práctica es probable que sólo pueda aspirarse a un acortamiento en las diferencias, manteniendo diversidades originadas en razones de índole histórica, política y cultural.

Impuestos indirectosTributos de importación

Por definición de lo que constituye un mercado común, en materia de aranceles no cabe otra alternativa que la uniformización. En las relaciones entre los países integrantes del mercado común, debe lograrse la eliminación de aranceles y de cualquier otro tipo de tributos de efecto equivalente, y la de las trabas al comercio interzonal. En lo que tiene que ver con el comercio extrazonal, la fijación de un nivel uniforme de aranceles, ya sea bajo la forma de un arancel único o de aranceles diferenciales.Salvo que las estructuras productivas sean similares es preferible la fijación de un único arancel externo, porque si no se estaría privilegiando a los países que producen bienes sujetos a los aranceles más altos de la escala.La armonización de los tributos de comercio exterior plantea dos importantes problemas:

La necesidad por parte de cada país de crear recursos tributarios que sustituyan los que van a perderse como consecuencia de la eliminación de aranceles interzonales y de la reducción de aranceles extrazonales. Una solución transitoria: la traslación de parte de la carga tributaria a impuestos específicos internos.

La coordinación de la recaudación por concepto de aranceles en la importación de fuera del mercado común. El ideal: los recursos provenientes de la recaudación sean distribuidos entre los diferentes países en base a un criterio a definir, descartando el lugar por el cual ingresaron los bienes. Una solución posible es que dichos recursos tributarios sean destinados a financiar el funcionamiento de la comunidad.

Tributación al consumoUn primer elemento a considerar es la necesidad de que la tributación interna no contenga disposiciones que impliquen cargas adicionales para los bienes procedentes del extranjero. Es posible adoptar un enfoque de uniformización o de compatibilización.Si bien la uniformización es deseable por el impacto que este tipo de tributos tienen en el comercio internacional, existen ciertas características que normalmente traban el logro de ese objetivo:

El peso en el total de la recaudación que tiene este tipo de tributos. Las diferencias entre países tanto en materia de enfoques respecto del papel de este tipo de

tributos como instrumentos de política redistributiva, como, acordado ello, los matices en cuanto a qué bienes o servicios deben privilegiarse y qué bienes o servicios deben castigarse.

Ciertos impuestos de este tipo sean utilizados como forma de protección a la industria nacional.

Cualquiera sea el enfoque que prevalezca, el requisito técnico ineludible para proceder a la armonización es conocer con la mayor precisión posible el impacto de los tributos indirectos sobre los bienes exportados. Siendo los instrumentos más idóneos:

1. Un impuesto al valor agregado no acumulativo de etapa múltipleEs posible cuantificar con precisión el impuesto incluido en los bienes exportados.

2. Un impuesto a las ventas a nivel del minoristaLas exportaciones resultan automáticamente desgravadas. Con respecto a los requisitos ideales que debería cumplir el IVA adoptado, cabe mencionar los siguientes:

- Es mejor el criterio de integración financiera al de integración física, dado que el primero asegura la desgravación total.- Es recomendable la tasa única o en todo caso un pequeño grado de dispersión.- Las importaciones deben gravarse sobre el valor “ex-aduana” para no afectar los márgenes de preferencia reconocidos a países de la comunidad con respecto a terceros países.- Es conveniente la supresión de topes al crédito fiscal por compras.- Es conveniente suprimir las exenciones o, cuando menos, reducirlas a su mínima expresión.- Es necesario definir un régimen para la exportación de servicios, es decir, si se va a manejar o no el concepto de exportación de servicios, y en caso afirmativo, si se va a adoptar un criterio en origen o en destino.

Impuestos específicos: reflejan usualmente en forma más acentuada que en los impuestos generales las preferencias sociales respeto de determinados consumos, razón por la que su supresión o uniformización no es sencilla ni, a veces, deseable. En esos casos es necesario un importante esfuerzo de compatibilización a fin de no distorsionar el flujo de los bienes alcanzados. Una de las peculiaridades que presentan es que, salvo cuando se aplican a nivel del fabricante, no dan posibilidad eficiente de aplicar el criterio de origen, puesto que la etapa gravada queda fuera del país productor.

Aplicación de los criterios de origen y destino: suele suceder que, por la falta de uniformidad o porque se está en las etapas iniciales del proceso de compatibilización, se opta por aplicar el criterio de destino para asegurar que la competencia dentro de cada país no se vea distorsionada por la incidencia tributaria. La contracara es que existe discriminación respecto de los consumidores puesto que éstos soportan diferentes cargas tributarias según sea el país en que consumen.

Primeras etapas: el criterio de destino se emplea con el apoyo de controles aduaneros, de forma que los bienes salen desgravados del país exportador y se gravan en la entrada al país importador. Pero a medida que el mercado común avanza en el cumplimiento de sus objetivos comienzan a pesar las trabas burocráticas aduaneras, por lo que las empresas presionan para su eliminación. En ese caso queda la opción de pasar al criterio de origen o, bien, si se continúa con el de destino, sustituir los controles en aduana por declaraciones de los contribuyentes, con la consiguiente pérdida de fuerza de los controles. Asimismo, este sistema favorece el “contrabando” de parte de los consumidores en zonas limítrofes en que los impuestos aplicados en el país vecino son más bajos que en el propio. El mecanismo requiere también un régimen especial para los bienes de alto valor y de fácil traslado.Tratamiento de las exportaciones e importaciones de servicios: a diferencia de los bienes, resulta inaplicables los controles de frontera, razón por la cual de optarse por el criterio de imposición en destino habrá que basarse necesariamente en declaraciones del prestador y del adquirente. El criterio de origen, en cambio, no parece tener mayores inconvenientes técnicos.

Tributación a directa

Impuestos a la renta y al capital de tipo real y cedular que recaen sobre las empresas:Las disparidades en estos podrían tener incidencia directa sobre los flujos de inversión entre los países del mercado común y desde fuera de la comunidad, ya que se traducen en mayores o menores impactos según sea el lugar en que se radica la empresa.

Impuestos que recaen sobre las rentas y sobre el capital de las personas físicas:Esta imposición debería ser irrelevante, porque el factor determinante no es la localización de las inversiones sino el lugar de residencia del titular. Las disparidades en este tipo en caso de ser muy significativas podrían dar lugar a otro efecto que sería el traslado de residencia ya que pesan en dicha decisión otros elementos sociales y económicos importantes.No obstante, en los hechos el panorama no es tan claro, porque los mecanismos de liquidación de los impuestos a la renta personales introducen elementos vinculados con la fuente de la inversión que tienen incidencia en la carga tributaria, por lo que pueden influir en las decisiones de inversión, que es necesario combatir.(Ejemplo: página 55)

En alternativas de armonización, la uniformización tiene pocas chances de efectivizarse respecto de la tributación directa porque:

No tiene una incidencia tan significativa como la indirecta en la generación de distorsiones al objetivo de un mercado común. Esto cuando los flujos comerciales intra-región del mercado común son muy intensos, pero no tanto cuando los flujos de inversiones desde fuera de la región cobran gran importancia, ya que grandes disparidades en la tributación directa pueden distorsionar la libre elección de los inversores de fuera de la región.

Dicha tributación es la que generalmente está más asociada con ciertas opciones de la sociedad respecto de aspectos redistributivos y constituye el último reducto con que cuentan los estados integrantes de un mercado común para marcar su soberanía tributaria.

Aspectos concretos que debería abordar la armonización en este terreno: o Priorizan los que tienen que ver con las bases fundamentales de los impuestos a la renta y al

capital que recaen en cabeza de las empresas (renta bruta), o Los criterios generales para aceptar deducciones, las exenciones o Las tasas

En lo referente a los impuestos a la renta y al capital en cabeza de las personas físicas: los criterios atributivos de potestad tributaria (fuente o residencia), el tratamiento de la renta obtenida a través de sociedades y las retenciones aplicadas en la fuente, armonizando en especial las tasas aplicables y los mecanismos de acreditación.

Aspecto particular a analizar tributos de seguridad social. Si se trata de tributos trasladables a los precios, habría que adoptar un criterio armonizador semejante al de la tributación específica al consumo, teniendo en cuenta que en este caso es aún más difícil determinar la incidencia impositiva a nivel del exportador. Por lo que no cabe otra alternativa que el criterio de impuesto en origen, razón por la cual cobra suma importancia el emparejamiento de los tributos aplicados por los distintos países.Si se asume que estos tributos absorbidos por los trabajadores cabría esperar movimientos migratorios como respuesta a las altas tasas relativas. Lo que no es muy factible porque la migración de mano de obra está muy condicionada por el flujo de inversiones directas, y porque inciden factores de tipo social.

Merece consideración también la armonización de los acuerdos tributarios de los países integrantes de la comunidad con terceros países, siendo deseable que se establezcan pautas a fin de que los tratados que se suscriban por parte de los países integrantes de la comunidad tengan bases semejantes.

Experiencias de armonización tributariaLa UNION EUROPEA

La evolución hasta el Libro Blanco- Informe Neumark (1962). Consiste en un análisis exhaustivo de los problemas de coordinación tributaria dentro de la comunidad, con proposiciones de medidas concretas. No dio lugar a resultados inmediatos.- Aprobación de la 1º y 2º directivas (1967). - Aprobación de la 6º directiva (1977). - Libro Blanco (1985); Acta Única (1986).

Los desarrollos recientesTributación indirecta, y el IVA – Propuesta del libro Blanco: la total eliminación de las fronteras mediante un sistema de IVA que no distinguiera entre ventas dentro y fuera del país. Medidas previas para lograr que ello funcionase sin problemas:

i) El acercamiento de las alícuotas: los estados miembros pasasen a aplicar no más de dos alícuotas ubicadas respectivamente entre 4 y 9% y entre 14 y 20%. Se indicaban, además, qué bienes estarían gravados por la tasa reducida.

ii) Un sistema de compensaciones inter-estados, a fin de reintegrar al país del importador el IVA que pagó el exportador en su país.

En 1992: régimen que elimina los controles aduaneros de forma que el exportador intracomunitario factura sin IVA y el importador liquida el impuesto en la importación, que paga al Fisco de su país y luego lo toma como crédito en tanto . Problema debilita los controles y facilita la evasión por parte de vendedores que declaran como ventas de exportación operaciones cuyo destino es el propio país.Un obstáculo: la dispersión que aún mantienen las tasas del impuesto. Solución: se estableció que la tasa estándar no podía ser inferior al 15% y que la tasa mínima que grava bienes básicos no puede ser inferior al 5%. Se eliminó la tasa máxima.Pacto de Estabilidad: fija niveles máximos de déficit fiscal y de endeudamiento público.El otro obstáculo: para la implementación de este régimen se requiere acordar un sistema de transferencias entre países.Impuestos selectivos al consumo, se ha arribado a acuerdos respecto de la aplicación de tasas mínimas solo para ciertos productos, pero al quedar libres las tasas máximas se mantienen importantes disparidades que provocan contrabando.Con relación a la tributación a la renta: pocos progresos.En 1990 fueron aprobadas tres directivas por parte del Consejo de las CEE. En 1998 fue aprobado el Código de Conducta sobre Fiscalidad de las Empresas con el fin de combatir medidas adoptadas por los países consideradas como “competencia fiscal perniciosa”.

El MERCOSURFue constituido mediante el Tratado de Asunción de 1991. Se trata de un acuerdo hacia un mercado común sin una fecha prevista de concreción.El tratado prevé un conjunto de disposiciones programáticas genéricas, a saber:

- Eliminación de derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías, así como medidas de efecto equivalente.- Establecimiento de un arancel externo común.- Coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales en materia fiscal a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia.- Fijación de impuestos, tasas y otros gravámenes internos de forma que los productos originarios de un estado parte, gocen del mismo tratamiento que se aplica al producto nacional similar.

El periodo 1991- 1995 fue el de mayor desarrollo. Se caracterizó por un auge importante del comercio intrarregional favorecido por mutuas concesiones comerciales y también por el importante incremento de inversiones desde fuera de la región.No obstante, no fue posible lograr la meta prevista puesto que solamente se pudo acordar un arancel externo común para aproximadamente 85% de las importaciones extrazona y tampoco se logró acordar la libre circulación intrazona para todos los bienes. Se llegó así a lo que se ha denominado UniónAduanera imperfecta.Los años siguientes vieron un estancamiento del proceso, con el agravante del la reducción en el ingreso de capitales a la región. A partir de 1999 se produjo un verdadero retroceso, caracterizado por incumplimientos del acuerdo provocados por las crisis económicas soportadas.No ha logrado superar la fase de la uniformización de los tributos de importaciones.

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Concepto y causas determinantesConcepto técnico: la superposición de tributos de índole similar, aplicados por dos países sobre la misma base imponible, el mismo sujeto y en el mismo momento o período de imposición.

Causas:Utilización de distintos criterios de atribución de potestad tributaria por dos estados soberanos

Caso más típico: el del conflicto entre el criterio de la fuente y el de la residencia, resultado del desencuentro entre las posiciones de los países en desarrollo (residencia=renta mundial a residentes y a no residentes fuente) y los desarrollados (fuente). La doble imposición se da tanto en países que aplican uno, el criterio de la fuente y, otro el de renta mundial; como también entre dos que aplican el criterio de renta mundial.

Uso de distintas definiciones de los criterios utilizadosAún cuando la conjunción de los criterios utilizados no tenga teóricamente como consecuencia la doble imposición, una diferente definición o interpretación del criterio puede llevar a resultados no deseados.Por ejemplo, la definición de residente o de cuando una renta es generada en territorio propio.

La contracara de la doble tributación es la ausencia de imposición, cuando el juego de los criterios utilizados lleve a que ninguno de los Estados se considere habilitado para ejercer su potestad tributaria.

Cuando un estado realiza un ajuste en la evaluación de la base imponible de la obligación tributaria de una empresa perteneciente a un grupo multinacional, sin que las jurisdicciones en que operen las otras empresas realicen los reajustes correspondientes (algunos autores).

Los problemas que en la actualidad ocupan a la Tributación Internacional son mucho más amplios que el de la doble imposición en sí. Los nuevos instrumentos jurídicos internacionales abarcan cada vez mayores áreas, además de esta, entre las que se encuentran: la Evasión fiscal y medidas para impedirla; uso indebido de tratados internacionales; precios de transferencia; paraísos fiscales; modos de capitalización de sociedades multinacionales, etc.

Formas de eliminar la doble imposición. Medidas unilateralesLa principal preocupación parte de los países desarrollados, dado que son más comúnmente sus empresas y residentes quienes soportan el efecto, debido a que en los otros los flujos de inversiones van hacia ellos y suelen aplicar el principio de la fuente. Las soluciones más racionales, como la aprobación de tratados multilaterales fracasaron por la gran diversidad de los sistemas tributarios. La firma de tratados bilaterales, si bien progresivamente se va abriendo camino, choca con la divergencia de posiciones en materia de política fiscal. Ese panorama explica la aparición en las legislaciones de normas tendientes a dar solución unilateral al problema.Sin embargo, y desde el punto de vista sustancial las soluciones que se encuentran en las legislaciones y en los tratados no difieren básicamente entre sí; las diferencias han de encontrarse en su aspecto formal, precisamente en cuanto a si la fuente de la disposición es un tratado o la legislación interna. La forma de evitación de la doble tributación que se ubica más corrientemente en la legislación de los países como medida unilateral, es el crédito fiscal -”tax credit”; las demás suelen aparecer en los tratados.

Tratados para evitar la doble imposición internacional

Problemas de fondo que obstaculizan el desarrollo de tratados:1. Distintos objetivos

Los objetivos que persiguen los países desarrollados y subdesarrollados respecto de la suscripción de tratados son diferentes en varios aspectos. Los primeros procuran en lo esencial librar a sus empresas y personas residentes del efecto indeseado de la doble tributación, darles relativa certeza en cuanto al tratamiento fiscal y combatir la evasión a través de medidas conjuntas, como el intercambio de información y, en general, la coordinación de procedimientos, sin renunciar al principio de renta mundial.Los países de menor desarrollo hacen hincapié en el papel de los tratados como estímulo al desarrollo, a través de la canalización de inversiones. Estos países se oponen al denominado crédito fiscal porque hace desaparecer los incentivos tributarios que otorgan al inversor; propugnan mecanismos que mantengan ese beneficio a través del reconocimiento del mismo por el fisco del país de residencia del inversor (“tax sparing”, metódo de exención, “matching credit, etc.).Para los países desarrollados ese tipo de medidas no son aceptables porque:

i) conspiran contra la neutralidad y equidad al someter a sus residentes a gravámenes diferentes según el país de la inversión

ii) suponen hacer partícipe al país de la residencia de políticas de incentivo en las cuales no tuvo injerencia.

2. Modelos de tratadosLos distintos modelos de tratados en que se inspiran responden, en grandes a etsos dos enfoques.Los modelos OCDE (1963, con ajustes en 1977) y ONU (1980), reflejan los criterios de los países desarrollados. Por el otro, el modelo Pacto Andino y las propuestas de ALALC (1977) reflejan la posición antagónica.El modelo OCDE se manifiesta principalmente en las siguientes normas:

a. La gravabilidad de las rentas obtenidas a través de empresas por el país de la radicación solo en caso de obtención a través de un establecimiento permanente. Bases sumamente restrictivas para la configuración de ese concepto.

b. Prioridad del estado de residencia del acreedor para gravar los intereses.c. Exclusividad en el caso de regalías.d. Gravabilidad de los servicios de asistencia técnica tomando como base la residencia del

prestador.e. No consideración del criterio de “tax sparing”.

Parte del principio de que cualquier tipo de renta recibida por un residente de un estado puede ser gravada por el mismo, aunque, en algunos casos, reconoce la posibilidad de gravarla por el país de la fuente, con tasas limitadas.En cuanto a los modelos auspiciados por la ONU recogen, en general las soluciones del modelo OCDE con ciertas atemperaciones en favor de la posición de los países de menor desarrollo. La diferencia fundamental es que contiene soluciones menos rigurosas en cuanto a la configuración del concepto de establecimiento permanente.

En cuanto al Modelo Pacto Andino y a las directivas de ALALC, se basan el principio de la fuente como criterio exclusivo de atribución de la potestad tributaria. Ello se manifiesta, entre otras soluciones, por las siguientes:

a. Gravabilidad de los dividendos en el país de domicilio de la sociedad.b. Gravabilidad de los intereses, en el lugar de utilización o colocación (ALALC), o del pago (PA).c. Potestad exclusiva del país donde se utilizan los bienes o se paga el precio, respecto al gravamen

sobre regalías.d. Gravabilidad de los servicios en el lugar de desarrollo de la actividad

En la práctica, el Modelo OCDE es el que más se ha aplicado.

Métodos para evitar la doble imposición.

Método de la exención: consiste en que el país de residencia exonere del impuesto a las rentas que pueden ser incluidas en el gravamen por el país de la inversión. Admite dos variantes

o Exención total: las rentas se ignoran completamenteo Con progresividad: si bien no se gravan en el país de residencia, se toman en cuenta

para fijar la tasa media cuando existe progresividad.Tiende a equivaler en sus efectos a la aplicación del principio de la fuente.

Método del crédito (tax credit): consiste en descontar del impuesto liquidado en el país de residencia, el impuesto abonado en el país de la inversión. Me dan un crédito por el impuesto que pague en el otro país.Tiene dos variantes:

o Crédito total: todo el impuesto extranjero es descontadoo Con tope: existe un máximo equivalente al impuesto que hubiesen tributado las mismas

rentas en el país de residencia.Otras variantes tienen que ver con la imputación del crédito en forma global o, independientemente, por cada país extranjero.

Ejemplo:País A País B (casa Matriz)

Renta 1000 renta 9000Imp. 30% 300 renta A 1000

10000Imp. 25% 2500

Si no existiera ningún método pagaría en total por impuestos $2800, pero si existiera crédito fiscal, no pagaría por los $1000 en el país B, entonces en B pagaría 2200, me estarían dando un crédito por los 300 pagados en A. Por lo que en total pagaría $2500. Tope de tasa: me dan un crédito pero hasta el impuesto que tendría que haber pagado en su país. En este caso sería en B: 9000*0,25=2250 y el total seria $2550. La lógica está en que me reconocen el crédito hasta la tasa que me corresponde en el país donde tengo la casa matriz, si la tasa en A es más alta, me tengo que hacer cargo por ella, ya que genero más allá. Cuando sucede esto en el país B me devuelven el 25% que ellos me gravan

Crédito por impuesto exonerado (tax sparing): implica que el país de residencia otorgue crédito, no solo por el impuesto abonado en el exterior, sino también por el que hubiese correspondido en caso de existir exenciones. Siguiendo con el ejemplo anterior, en A se exonera de impuestos, en B igual me exoneran los que hubiese pagado en A, esto refleja que B busca atraer inversión en su país. Pagará: (9000*0,25)-300 = $1950.Crédito ficto (Matching credit): consiste en el reconocimiento de crédito aplicando una tasa mayor a la efectivamente aplicada por el país de la inversión para liquidar el impuesto. Crédito por inversión: es más propiamente un régimen de incentivo que algunas legislaciones suelen otorgar a las empresas residentes respecto de las inversiones que efectúen en ese país, y que, en oportunidad de celebración de tratados, extienden a las inversiones realizadas en el otro estado.Otras medidas de efectos parciales: se suelen incluir el criterio de impuesto diferido y el de tasa reducida. El primero consiste en no gravar la renta en el país de residencia hasta que la misma esté disponible para su titular. Grava la renta una vez efectivamente cobrada, lo rige el criterio de lo percibido, una vez que la renta generada en otro país llega efectivamente te va a generar utilidad para pagar el impuesto. Lo que hace es diferirme el pago, es una ventaja financiera. El otro criterio implica fijar una tasa inferior para las rentas de fuente extrajera, de forma de paliar la doble imposición en cabeza del residente del país que aplica el concepto de renta mundial.

Otros problemas vinculados con la tributación internacionalSi se quisiera encontrar un común denominador para estos nuevos desafíos de la Tributación Internacional, podría ser la lucha contra la evasión fiscal internacional. Son múltiples las acciones y omisiones utilizadas para disminuir ilícitamente el pago de tributos a nivel internacional. La doctrina menciona, entre otras, las siguientes:

o Omisión de suministrar al fisco la información requeridao Errónea categorización del negocio a efectos fiscaleso Contabilidad ocultao Exageración de costos o partidas deducibleso Abuso de incentivos fiscaleso Un uso desproporcionado y artificial de préstamos a efectos de financiar la actividad de la

sociedad cuando éstos tienen ventajas impositivas frente al uso de capital propioo Recurso a las ventas sin facturación, o a la inversa,

o La facturación sin ventas que la sustenteno Etc.

El intercambio de informaciónA nivel internacional y en forma creciente, el intercambio de información entre los distintos fiscos se ha constituido en los últimos años en la medida de combate a la evasión de mayor desarrollo.Los tratados internacionales se suelen ocupar de este tema cubriendo tres modalidades de intercambio de información: la información especialmente requerida, el intercambio automático de información realizado de modo regular y sobre bases preestablecidas, y el suministro de información en forma espontánea, cuando un fisco transmite información que considera que puede ser de utilidad a otro.

Precios de TransferenciaEstos precios pueden no necesariamente reflejar los precios de mercado. Este fenómeno, conocido como el de los precios de transferencia (transfer pricing) ha sido asociado con la obtención de ventajas fiscales globales para las empresas multinacionales.Distintas son las soluciones que a nivel internacional se han buscado a este problema. El ModeloOCDE incluye una disposición que consiste en la realización de ajustes para llevar a dichos precios a parámetros normales o habituales, representa una la solución de búsqueda del precio que normalmente existiría entre partes no vinculadas. La disposición no prescribe la forma de llegar a este precio, y distintas son las fórmulas que se adoptan a nivel comparado.La mayoría de estas formas se basan en el Informe de la OCDE sobre Precios de transferencia yEmpresas Multinacionales de 1979:

- búsqueda de un precio comparable entre empresas no vinculadas.- consideración del precio de reventa a un distribuidor independiente, deducido un margen razonable de ganancia.- el método “cost plus”, en que se van considerando los costos de cada suministro, a los que se agrega un margen de utilidades preestablecido.- el método de división de utilidades, que consiste en determinar la utilidad global de todas las empresas que forman el grupo para luego distribuirla en función de parámetros tales como los activos, los costos o los gastos- el transaccional de margen neto, que compara dicho margen neto declarado por una empresas en determinadas transacciones con los obtenidos por empresas independientes comparables, validando aquel en tanto caiga dentro del rango que resulta del estudio de las empresas independientes.

Todos estos métodos han sido objeto de distintos tipos de críticas, ya que se observa que no siempre resulta posible encontrar un precio de mercado independiente, ignorando la realidad de la dependencia de la economía.

Uso Indebido de los Tratados de Doble Imposición (Treaty Shopping)La expresión “treaty shopping” se refiere al intento de un contribuyente de beneficiarse con las ventajas fiscales de un tratado del que normalmente se vería excluido. Suele asociarse en este intento el uso de sociedades “conducto”.La doctrina internacional señala como modalidades más típicas de “treaty shopping” las siguientes:

- Sociedades “conducto” de uso directo: existe un tratado fiscal entre los países B y C. El país A no tiene tratados con C pero sí los tiene con B, o bien tiene un tratado con C que le otorga menores beneficios que los que obtiene con B. A efectos de beneficiarse del tratado B - C, una sociedad de A crea una sociedad ficticia, residente en B.

- Sociedades “conducto” en cadena: en una situación como la anterior, el país A tiene un tratado con el país D. Una sociedad de A instala una sociedad en D, que obtiene sus ingresos de suministrar servicios a su subsidiaria en el país B. La sociedad del país B obtiene a su vez sus ingresos del país C, con ventajas impositivas emanadas del tratado. Las rentas de C llegan de este modo a A con pocos o mínimos costos fiscales.

- Uso de holdings locales: esta estructura aprovecha de los beneficios que muchos países otorgan en los tratados a la distribución de dividendos a accionistas locales. Se crea a estos efectos una sociedad “conducto” holding local, que se beneficia de este tratamiento.

El uso abusivo de los tratados implica una ruptura del principio de reciprocidad, y una alteración de la ecuación de sacrificios lograda en la negociación del tratado.Se sugieren normas de exclusión de sociedades holding, el uso de institutos como el “disregard of legal entity”, la exclusión de beneficios cuando una sociedad deba transferir sus beneficios a otra de un país no contratante, entre otros.Las legislaciones nacionales, por su parte recurren a institutos como el de fraude a la ley, la realidad económica o sustancia sobre la forma, cuya aplicación en el ámbito internacional puede en ocasiones resultar efectiva.

Paraísos FiscalesEl tema de los paraísos fiscales plantea una vez más el conflicto entre el derecho que puede tener un contribuyente a querer minimizar su carga fiscal y el abuso que puede plantearse de determinados sistemas tributarios. Generalmente se entiende por paraíso fiscal, un país o jurisdicción con pocos o ningún tributo sobre residentes y no residentes, cuyo sistema legal se caracteriza por un estricto secreto bancario y tendencias liberales y flexibles en materia de legislación societaria y comercial.Al tratar este tipo de jurisdicciones, el principio de derecho internacional público que reserva a la soberanía de cada estado la decisión del sistema tributario que desea adoptar. Por otra parte, sin embargo, los fiscos de los demás países han visto tradicionalmente con poca simpatía a los paraísos fiscales, debido a las pérdidas de recaudación que ellos representan.Nos sólo se refieren a la materia tributaria: la ausencia de controles de cambio, la estabilidad política, la existencia de profesionales capacitados y buenas comunicaciones suelen aparecer entre los requisitos más frecuentes. Se trata en general de jurisdicciones que obtienen sus ingresos fiscales en forma mayoritaria de las tasas de registración de sociedades.Suelen distinguirse en general tres tipos de paraísos fiscales:

1. Paraísos fiscales en los que no existe imposición, sino solamente costos operativos (tasas de registración, mantenimiento, etc.)

2. Paraísos fiscales basados en una red conveniente de tratados internacionales. Se trata en general de ex colonias de países desarrollados que aprovechan viejos beneficios y la extensión de la red de tratados de sus matrices.

3. Paraísos fiscales de características especiales. Se aprovechan aquí facetas legislativas específicas, tales como la existencia de beneficios a sectores específicos (banca, navegación, seguros, etc.)

Las ventajas obtenidas en cualquiera de estas jurisdicciones no se obtienen, por otra parte, a través de la mera presencia en las mismas, sino que va ligada a la utilización de institutos y modos de operativo crecientemente complejos, entre los cuales cabe mencionar los siguientes:

1. Uso de sociedades holding, financieras y licenciatarias.2. Uso de compañías de seguros “cautivas” (“captive insurance companies”).3. Otorgamiento de banderas de conveniencia.

4. Uso de puertos libres y zonas francas.5. Centros de banca off-shore.

Aparte de los problemas que presenta la definición de un paraíso fiscal en sí misma, la práctica de los estados manifiesta distintos tipos de medidas para combatir la pérdida de ingresos fiscales a través de la utilización de “tax havens” por el contribuyente. Algunos países han establecido “listas negras”, y toda operación con los países que en ellas figuren se ve sujeta a especiales controles o institutos (por ejemplo “disregard of legal entity”). Otros países, en forma menos agresiva, establecen “listas blancas”, o sea la de aquellas jurisdicciones en principio no objetables.En países como Alemania, Japón, Francia y EUA existen normas mediante las cuales se gravan en manos de los accionistas residentes las ganancias de sus subsidiarios ubicados en paraísos fiscales, independientemente de que sean distribuidas como dividendos o no.Mientras que algunos países usan criterios como el anterior, en base a la ubicación de la subsidiaria, otros aplican un criterio funcional, en que la normativa se aplica según el tipo de renta de que se trate y su origen. Del mismo modo, le suelen restringir o eliminar los privilegios de afiliación (por ejemplo en Francia y Austria) cuando las filiales están ubicadas en paraísos fiscales.