Dr. Harold J. Zavala P. Tributarista

Hoy en día los sistemas tributarios se han

desarrollado logrando consolidar un sistema

integrado en el que las normas jurídicas regulan

su actividad y funcionamiento. Sin embargo, de

la mano de este desarrollo que busca la

obtención de recursos para la satisfacción del

gasto público, surge un problema que dificulta e

imposibilita este objetivo; como es la evasión

tributaria o también denominada por la doctrina

como evasión fiscal.

Muchos pueden ser los motivos que dirijan a los

contribuyentes a tomar las medidas necesarias

para llevar a cabo este ilícito tributario, la

carencia de conciencia tributaria o un sistema

poco transparente entre otras cosas.

Según el SENIAT (2009) En Venezuela el sistema

tributario se ha desarrollado vertiginosamente en

la última década, destacándose en esta evolución

la estructuración de un programa de reforma

tributaria que se denominó “Sistema de gestión y

control de las finanzas públicas” (SIGECONFP),

creado a mediados del año 1994, con la intención

de actualizar el marco legal así como funcional de

la hacienda pública nacional, con el cual se

pretendió introducir ciertas renovaciones en el

Sistema Tributario Venezolano como la

simplificación de los tributos, el fortalecimiento del

control fiscal y la introducción de normas que

hicieran más productiva y progresiva la carga

fiscal.

En ese mismo año se creó en Venezuela el

Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Decreto

Presidencial Número 310 de fecha 10 de agosto

de 1994, como un Servicio con autonomía

financiera y funcional, con un sistema propio de

persona, en atención a las previsiones

respectivas del Código Orgánico Tributario, con la

finalidad; entre otras cosas, de disminuir los altos

índices de evasión que afectaban la recaudación

tributaria en el país.

Ahora bien; la creación de un sistema nacional

integrado encargado de percibir el tributo, no

implica que el ciudadano común haya adoptado

plenamente la carga tributaria que por ley se le

asigna sin resistencia. Sigue existiendo el

problema, de la evasión tributaria; toda vez que

el sujeto pasivo del tributo, busca los

mecanismos más idóneos para privar a la

Hacienda Publica Nacional de los ingresos que

por este concepto le corresponden.

A este tema el autor Celis (2003:p.34), hace una

interesante referencia en cuando a la definición

de la evasión fiscal, concebida esta como ¨todo

acto destinado a incumplir ilícitamente con las

obligaciones tributarias en perjuicio del fisco.¨

Destaca el autor que la evasión tributaria se

caracteriza por la presencia de cuatro elementos

distintivos: en primer lugar no solo se trata de

evitar el pago de la prestación tributaria sino

también por el surgimiento de una disminución

en el monto debido; por ésta referida a un

determinado país cuyas leyes tributarias se

transgredan, por cuanto solo se produce por

parte de aquellos que estén obligados a

cumplirla,

porque comprende todas las conductas contrarias

a derecho que tengan como resultado la

eliminación o disminución de la carga tributaria

con prescindencia de que la misma sea

fraudulenta o simplemente omisiva y por último

ser antijurídica, toda vez que sea violatoria de

disposiciones legales.

Ahora bien, dentro de este concepto tan amplio

como es la Evasión Tributaria, tenemos formas

específicas y agravadas de evasión como lo es La

Defraudación Tributaria, que si bien igualmente

consiste en la disminución o eliminación del pago

del tributo; conlleva ciertos componentes que la

agravan y califican de manera muy especial.

En la actualidad en Venezuela, como en muchos

otros países predominantemente de América

Latina se sufre de lo que se llama falta de

conciencia tributaria, la cual está referida a la falta

de voluntad de cooperación de los individuos para

con el Estado, por lo que resulta necesario

profundizar en un cambio de mentalidad en la que

deje de percibirse al evasor como un individuo

inteligente y habilidoso; en cambio al

contribuyente responsable como un individuo débil

y cobarde.

Una de las herramientas para lograr este

cambio de conciencia social es el análisis y

estudio de los riesgos que conllevan esa

acción evasora de los individuos. Wefee

(2009 : p.87).

No obstante, esto no implica que esta actitud del

contribuyente frente a su responsabilidad no

conlleve consecuencia lesivas y perjudiciales para

el mismo, ya que es el Código Orgánico Tributario

(2001) a través de las normas penales en el

contenidas, es el encargado de sancionar,

económica o personalmente a los contribuyentes

que actúen en su detrimento, por lo que resulta

conveniente analizar, cuales son éstas posibles e

hipotéticas consecuencias jurídicas que enfrenta el

contribuyente al momento de evadir al fisco y los

riesgos que enfrenta al intentar defraudar al fisco

nacional.

En este sentido, la legislación venezolana

contempla las hipótesis enmarcadas dentro de los

tipos penales que se constituyen en ilícitos

tributarios, tal como es el caso de la defraudación

tributaria, indicando además la correspondiente

sanción para la comisión de tal ilícito. En el caso

de la defraudación esta sanción tiene especial

atención, ya que corresponde a un delito penal

sancionado con penas restrictivas de la libertad de

aquel que la comete, así como las demás

sanciones que podrían concurrir por disminuir los

ingresos tributarios del estado.

Esto es, sin duda alguna, un aspecto muy influyente

al momento de intentar defraudar al fisco, pues

debe estar consciente el contribuyente, que la

detección oportuna por parte de la administración

tributaria, no solamente conllevaría a una sanción

pecuniaria; como otros de los ilícitos tributarios, que

ponga en riesgo la estabilidad económica y

funcional de su organización, sino que además

enfrenta la posibilidad de responder personalmente

por el daño causado a través de una sanción

privativa de libertad.

Es por esto que resulta conveniente estudiar lo que

se llama el riesgo fiscal. Por una parte menciona

Fiorito (2006: p.36) que el riesgo se utiliza de

manera general para situaciones que involucran

incertidumbre, ya que el rango de posibles

resultados es en cierta medida significativo e

incierto. Su acepción es generalmente relacionada

con la ocurrencia de una situación perjudicial, bien

sea en el ámbito personal, familiar, económico o

financiero.

Existen técnicas de análisis de riesgo las cuales

implican cualquier método, cualitativo o cuantitativo,

para evaluar el impacto del riesgo en la toma de

decisiones. Se encuentran pues numerosas técnicas

al respecto, y el objetivo es ayudar a quien debe

tomar una decisión a seleccionar un curso de acción,

una vez que se comprenden mejor los resultados

posibles que pueden ocurrir.

Es suprema importancia analizar un tipo

específico de riesgo que se denomina riesgo

tributario, pues este es el que amenaza al

contribuyente al momento de cometer cualquiera

de los supuestos contemplados en la ley como

defraudación tributaria, ya que está relacionado

con la posibilidad de la ocurrencia de un evento

perjudicial para el contribuyente en relación a su

carga tributaria o a las decisiones que éste tome

para administrar la misma.

LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Primero que nada resulta prudente plantear buena

definición de lo que se conoce como ilícito tributario, ya que

la generalidad de los autores coinciden en calificar la

evasión tributaria de esta manera. Para Celis (2003: p.32)

el ilícito tributario consiste en una acción u omisión dolosa

o culposa de los contribuyentes o responsables, mediante

la cual estos incumplen sus obligaciones tributarias por

ante el fisco nacional, estadal o municipal y que, por

constituir una violación de una norma tributaria conlleva la

necesidad de reparar el daño a través de la

responsabilidad civil o delictual del sujeto activo.

Para Zornoza, (2003: p.53) el ilícito tributario

consiste en toda acción u omisión tipificada como

infracción criminal o no, consiste en una

Transgresión del orden jurídico tributario; es decir,

de disposiciones imperativas cuya violación

lesiona el bien jurídico que con ellas se protege,

que no es otro que la realización de las

actividades de interés comunitario a cuya

cobertura financiera se encamina el

establecimiento y la percepción de los tributos.

Parra (2005: p.22), los define como hechos

contrarios a las normas legales referidas a los

tributos los cuales pueden estar representados

como acciones u omisiones violatorias de las

normas tributarias. Para ésta el ilícito tributario

se caracteriza por estar tipificado como tal en la

ley en virtud del principio de legalidad en

materia penal, deben ser acciones u omisiones

de carácter antijurídico es decir contrarias a

derecho y deben ser imputables a un sujeto

quien se denomina infractor tributario en el cual

recae la culpabilidad y punibilidad.

NATURALEZA JURÍDICA

Existen diversas doctrinas que intentan ubicar los

ilícitos tributarios y su sistema normativo dentro de

la rama del derecho correspondiente, La autora

Parra (2005) menciona las tres doctrinas

principales que lo califican; a saber:

La Doctrina Penalista que asimila la infracción

tributaria a un hecho típico, antijurídico y

culpable lo que es un delito.

La Doctrina Administrativa: Manifiesta la

autora Parra (2005) que los seguidores de

esta doctrina parten de la idea de ubicar los

ilícitos y las sanciones tributarias dentro de la

potestad administrativa sancionadora,

protegiendo el orden social colectivo.

Weffe (2004) por su parte hace mención a la

teoría Mixta la cual supone una naturaleza

dual del ilícito tributario que es a la vez penal

y administrativo de acuerdo con la naturaleza

y gravedad de las sanciones impuestas por el

legislador.

ELEMENTOS DEL ILICITO TRIBUTARIO

Celis (2003) distingue como elementos del ilícito

tributario, a saber:

Elemento Psicológico: Constituido por la

conducta de acción u omisión adoptada por el

sujeto.

Elemento Subjetivo: Conformado por el sujeto

pasivo quien comete la violación ya se trate de

contribuyente o responsable.

La Evasión Fiscal: todo acto destinado a

incumplir ilícitamente con las obligaciones

tributarias en perjuicio del fisco.

LA EVASIÓN FISCAL

Para Cabanellas (2001: p.53)

Es toda eliminación o disminución de un monto

tributario producido dentro del ámbito de un país por

parte de quienes están jurídicamente obligados a

abonarlo y que logran tal resultado mediante

conductas fraudulentas u omisivas violatorias de

disposiciones legales.

Para Codevilla, citado por Moya (2001:p.85)

la evasión en el pago del tributo tiene como

elemento distintivo la caracterización de

privar al fisco de ingresos tributarios

legalmente debidos por el contribuyente o

responsable.

Para Villegas citado por Moya (2001: p.54) la

evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o

discriminación de un monto tributario

producido dentro del ámbito de un país por

parte de quienes están jurídicamente

obligados a abonarla y que logran tal resultado

mediante conductas fraudulentas u omisivas

violatorias de disposiciones legales.

La evasión tributaria se fundamenta en:

a.- No sólo se presenta por evadir el pago al cual

está obligado el contribuyente, sino cuando

también existe disminución del monto debitado.

b.- Debe referirse a determinado país, cuya

norma transgredida tiene un ámbito de aplicación

en una determinada nación.

c.- Se produce sólo para aquellos que están

jurídicamente obligados a pagar un determinado

tributo.

d.- Es comprensiva de todas las conductas

contrarias a derecho, que tengan como

resultado la eliminación o disminución de la

carga tributaria con prescindencia de que la

conducta sea fraudulenta u omisiva.

e.- Es siempre antijurídica, ya que toda evasión

tributaria es violatoria de disposiciones legales.

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Villegas citado por Parra (2005: p.63),

define la defraudación tributaria desde dos

elementos: Esta requiere subjetivamente la

intención deliberada de dañar al fisco, y

objetivamente la realización de determinados

actos tendientes a sustraerse en todo o en parte a

la obligación de pagar tributo. Continúa con el

citado autor y este indica que las maniobras

están intencionalmente destinadas a inducir en

error a la autoridad para que la falta total o parcial

del pago parezca como legitima.

Moya (2001: p.104) refiere a la defraudación

como un ilícito doloso que consiste en privar a

otro, mediante engaño o abuso de confianza,

de lo que es suyo o lo que en derecho le

corresponde. Asimismo el autor señala que la

defraudación en el campo tributario se asemeja

con la estafa en materia penal ordinaria,

predominando en la defraudación el engaño y

el provecho indebido para si o para un tercero,

buscando inducir en error al sujeto activo de la

obligación tributaria.

CARACTERISTICAS DE LA DEFRAUDACION

TRIBUTARIA

El delito de defraudación tributaria esta

determinado de ciertas características específicas

y especiales en relación a los demás ilícitos

tributarios, que deben concurrir para que el

mismo se configure. La autora Crer (2011)

menciona a este respecto las características de la

defraudación fiscal:

En primer lugar menciona que el autor del

hecho actué con fraude, es decir, mediante

actos que responden a la noción de engaño.

Que el contribuyente procure dar a la mentira la

apariencia de verdad.

En segundo lugar la defraudación debe inducir en

error al fisco. Es decir, que la administración

tributaria tome un concepto equivocado o juicio

falso a través de una falsa representación de la

realidad.

Menciona la autora (2011) que la defraudación no

solo consiste en no pagar el tributo, sino también

en hacer creer a la administración tributaria que

el contribuyente si esta cumpliendo con sus

obligaciones de carácter fiscal.

EL BIEN JURIDICO VULNERADO EN LA

DEFRAUDACION TRIBUTARIA

Se encuentran varias posiciones en la doctrina,

que tratan de esgrimir acerca del bien jurídico

tutelado por el estado, al tipificar la defraudación

tributaria como delito sancionado con pena

restrictiva de libertad, a este respecto la autora

Crer (2011) menciona cinco teorías, a saber:

Considerarlo como un delito de falsedad:

Implica que el bien jurídico tutelado es el

deber de veracidad en las relaciones entre

los contribuyentes y el estado como ente

fiscalizador.

Considerar que el bien jurídico tutelado es el

atentado contra el deber de colaboración de

los contribuyentes, que esta sustentado en

un enfoque administrativista.

Considerarlo como un ilícito contra la función

tributaria, considerando que la protección

penal se dirige a la hacienda pública,

considerando ésta no solo el conjunto de

bienes del estado, sino como la actividad

publica de defensa de la efectiva actuación de

las normas tributarias.

Como delito contra la hacienda pública. Es

una tesis de orientación patrimonial que

contempla que con la defraudación se

menoscaban las posibilidades de llevar a cabo

una política fiscal y financiera justa y se

menoscaba el deber de sostenimiento de los

gastos públicos por parte del Estado.

Considerarlo como un delito pluriofensivo ya

que existe un bien jurídico inmediatamente

protegido en forma mediata o inmaterial

constituido por las funciones que el tributo

esta llamado a cumplir.

ELEMENTOS DE LA DEFRAUDACION

TRIBUTARIA

Para poder analizar a profundidad el delito de

defraudación fiscal resulta necesario estudiar los

elementos que la constituyen. Parra (2005) los

enuncia de la siguiente manera:

El sujeto Activo del ilícito: Indica la autora

(2005) que en materia de defraudación el

sujeto activo del ilícito puede ser un

contribuyente o un responsable indicado en el

Código orgánico Tributario. Continua la autora

(2005) indicando que esta figura no debe

recaer necesariamente en la misma persona,

ya que el beneficio puede ser dirigido a un

tercero.

El Sujeto pasivo: Parra (2005) indica que es

quien se ve afectado patrimonialmente por la

violación de las normas legales

preesxistentes.

En el caso del delito de defraudación tributaria el

sujeto pasivo del ilícito esta constituido

indudablemente, por la Administración Tributaria

a la cual el contribuyente a privado de la

percepción del tributo correspondiente.

Los Artificios: El autor Parra (2005: p.71) indica

que:

Los artificios son los medios comisivos para llevar

a cabo la defraudación, medios que se utilizan

para que el ilícito se concrete o para que la victima

no conozca el perjuicio. Estos medios pueden

constituir en: una simulación real, una disminución

real, o en una maniobra, artificio o cualquier o

cualquier otra forma de engaño, con el propósito

de inducir en error a la Administración Tributaria.

El provecho Injusto: Este beneficio obtenido

por el contribuyente debe ser en primer lugar

ilegitimo e indebido, pero además debe

sobrepasar el monto equivalente a las dos mil

unidades tributarias. (U.T 2.000)

El daño: Íntimamente relacionado con el

elemento anterior, lo que resulta provecho para

el contribuyente, representa el daño patrimonial

al fisco, por lo que debe configurarse por un

monto mayor a dos mil unidades tributarias. En

opinión de la autora Parra (2005) ésto ocasiona

que el delito de defraudación no admita tentativa

ni frustración, ya que no basta la simple

ejecución de las maniobras, sino que además

debe configurarse el daño indicado.

El dolo: Parra (2005: p.73) menciona que ¨El

dolo consiste en la intención de cometer un

delito y ocasionar un daño a la victima.

ACCION PENAL:

Como se desprende de la definición del

delito de defraudación tributaria, asi como de

las sanciones aplicables a la comisión del

mismo establecidas en el Código Orgánico

Tributario y dado que la naturaleza de la misma

consiste en la privación de la libertad y la

inhabilitación para el ejercicio de oficios y

profesiones, entonces el mismo Código

Orgánico establece, que la aplicación de esas

sanciones corresponderá a los órganos

judiciales competentes de acuerdo al

procedimiento establecido en la ley procesal

penal.

La acción penal la define Pérez (2001: p.88)

como el acto abstracto que corresponde

exclusivamente al estado en los delitos de acción

publica mediante el cual comienza el proceso

penal

En Venezuela, la acción Penal, indistintamente

de la naturaleza del delito, corresponde a la

actuación del Ministerio Publico, tal como lo

establece la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela de 1999 y la Ley

Orgánica del Ministerio Publico.

El Código Orgánico Tributario (2001) define la

defraudación tributaria en su artículo 116 de la

siguiente manera:

Art. 116: Incurre en defraudación tributaria el que

mediante simulación, ocultación, maniobra o

cualquiera otra forma de engaño induzca en error

a la Administración Tributaria y obtenga para si o

un tercero un enriquecimiento indebido superior a

dos mil (2000) unidades tributarias a expensas

del sujeto activo a la percepción del tributo.

Los artículos 84 y siguientes del Código

Orgánico Tributario establecen las diversas

responsabilidades de los diferentes participes

del ilícito tributário: El autor, el coautor , el

instigador, el complice, quienes aún sin ser

contribuyentes, y sin necesidad de verse

beneficiados por la comisión del ilícito, por el

hecho de participar en el mismo, les recae la

responsabilidad penal establecida en la norma.

La doctrina judicial tributaria ha sido en varios

casos de importancia general, inconsistente en el

mantenimiento de sus posiciones abandonando,

con frecuencia los criterios ya reiterados

modificándolos por otros de contenido

completamente contrario, todo esto en detrimento

de la estabilidad y seguridad jurídica necesaria

para la conciliación de los intereses de ambas

partes en la relación jurídico tributaria (AURORA

MORENO DE RIVAS).

Ante situaciones como la planteada, que Jacinto

Tarantino califica como “Exceso de Fiscalidad”,

citando a Ortega y Gasset en su obra la rebelión de

las masas, concluye que: “La Sociedad tendrá que

vivir para el Estado, el hombre para la maquina del

gobierno”, y agrega: “La desmesurada presión fiscal

que acomete desajustadamente en la economía

privada de empresa y particulares viola el postulado

constitucional de la equidad y proporcionalidad y el

contribuyente debe así optar por dejar impago el

tributo o evadirlo licita o ilícitamente.

Tal situación de imposibilidad de defensa, o de

incumplimiento genera sanciones preguntarse

¿Cuál es el factor desencadenante de está

situación?¿La causa lejana que interfiere como

factor operante del incumplimiento o de evasión

tributaria generadora de la ulterior sanción?.

Traemos aquí estos comentarios porque me ha

correspondido en esta oportunidad, el análisis del

régimen de responsabilidad por el ilícito tributario,

para lo cual necesariamente tenemos que

considerar el escenario sobre el que está

aplicándose la normativa, que no solo obstaculiza

el normal desenvolvimiento de la gerencia de

negocios en relación con la función de gestión de

los cumplimientos tributarios, y de los negocios

mismos, sino que en perjuicio de la Recaudación

Tributaria, las alcabalas de control de

cumplimientos estimulan la corrupción en la

tramitación de los asuntos e incluso pueden llegar

a convertir a los responsables tributarios aun sin

su participación en estos hechos, en presuntos

infractores por la consecuencia legal derivada de

las actividades licitas que realizan por su oficio o por

su relación con el contribuyente.