CLAVESPARAELEGIRELSISTEMADEPAGOFRACCIONADOACUENTADEL

IMPUESTODESOCIEDADES

·12defebrerode2018

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¿Sabescuáleselsistemadepagofraccionadomásadecuadoparatuempresa?

Lapresentecomunicaciónesunacircularinformativacuyoúnicoobjetoesdivulgativo,nopudiendoserconsideradacomoasesoramientofiscalpersonalizado,aningúnefecto.

FebreroeselmesenelquelasempresasdebenelegirelmétododelpagofraccionadoacuentadelImpuestosobreSociedades.Ycomovienesiendohabitualporestasfechas,recordamosdenuevolaimportanciadehacerunaadecuadaelección.

Efectivamente, la ley que regula este tributo nos indica que la opción por uno de los dosmétodosexistentesdeberealizarseduranteelmesdefebrerodelañonaturalapartirdelcualdebasurtirefectos,siempreycuandoelperíodoimpositivocoincidaconelañonatural,queeslasituaciónmásgeneralizada.

Es importante advertir que la elección sólo corresponde a las entidades sometidas al IS o alIRNR,cuyoImporteNetodelaCifradeNegocios(INCN)enlos12mesesanterioresaliniciodelejercicioalquecorrespondaelpagofraccionadohayasidoa6millonesdeeuros,pueslasqueexcedandedichovolumenvendránobligadasarealizarelpagofraccionadosinposibilidaddeopciónalguna,atravésdelmétodode«baseimponible».

Para realizarunaadecuadaeleccióndel sistemadelpago fraccionadoa cuentadel ISdeberácontarse,comomínimo,conlainformacióncontableyfiscalrelativaalcierredelejercicio2017y con una estimación de la evolución de la Cuenta de Pérdidas yGanancias prevista para elejercicio 2018. Asimismo, deberán identificarse aquellas operaciones que, de formaexcepcional,pudieranimplicaruningresoounapérdidaextraordinariaencualquieradedichosejercicios.

Parafacilitarestadecisión(querecordamos,únicamenteesaplicablealasentidadescuyoINCNhubiera sido inferior a los 6 millones de euros en los 12 meses anteriores), a continuaciónhacemos un breve recorrido por las dos modalidades de Pago Fraccionado a cuenta del ISaplicables en el ejercicio 2018, con una breve explicación sobre su cuantificación, para quecadacompañíapuedacontarconla informaciónnecesariaparaefectuarlaadecuadaeleccióndel sistema que mejor se adecúe a sus circunstancias y que permita minimizar el esfuerzofinancieroarealizarenelejercicio,sinpasarporaltoelmétododelpagofraccionadomínimo,siendodeaplicaciónexclusivamentealoscontribuyentescuyoINCNenlos12mesesanterioresaliniciodelperíodoimpositivohayasidoalmenosde10millonesdeeuros.

Centradosyaenlametodologíadecálculoparalospagosfraccionadosdelejercicio2018,enlaquenoexistendiferenciasrespectodelejercicio2017,explicamosacontinuaciónelcontenidodelasdosmodalidades.

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I).ModalidadesdepagofraccionadodelISparaelejercicio2018.

SemantienenlosdostradicionalesmétodosdecálculodelpagofraccionadodelISeIRNRquedeberán efectuarse en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre ydiciembredelañonaturalencurso,yqueresumimosacontinuación1:

1). «Modalidad1ª»osistema«estándar»(art.40.2LIS),enlaquesecalculaelimportedelospagosfraccionadosaplicandounporcentajefijodel18%sobrelacuotaíntegradelúltimoperíododedeclaraciónqueestuviesevencido,minoradaenlasdeducciones,bonificaciones,retenciones e ingresos a cuenta correspondientes [es decir, se aplica el 18% a la «casilla599»de laúltimadeclaracióndel ISpresentada2). Estamodalidad seaplicarápordefecto,siemprequenoseutilicelamodalidaddepagofraccionadocontenidaenelartículo40.3ycomentadaenelpuntosiguiente.

LasentidadesquedebanrealizarpagosfraccionadosconjuntamentealaAdministracióndelEstadoydelasDiputacionesForales(NavarraylastresdelPaísVasco)deberánefectuarelingresoencadaunadeellasenlaproporciónquecorrespondaasuvolumendeoperacionesenelejercicioanterior3.

2). «Modalidad2ª»,en funciónde la«base imponibledelperíodo»(art.40.3LIS),en laque el importe de los pagos fraccionados del ejercicio se calcula en función de la baseimponible del período de los 3, 9 u 11 primerosmeses del ejercicio respecto del que seefectúecadaunodelospagosfraccionados.

1LaobligacióndepresentarpagosfraccionadosesextensiblealasAgrupacionesdeInterésEconómico(españolasyeuropeas)yalasUnionesTemporalesdeEmpresasrespectodelaspersonasoentidadesnoresidentesqueseanmiembrosde lasmismas.Porelcontrario,novendránobligadasapresentarpagofraccionadocuandotodossusmiembrosseanresidentesenEspaña.TampocovendránobligadasarealizarpagofraccionadolasSociedadesdeInversióndeCapitalVariable,FondosdeInversiónFinancierooInmobiliaria,PlanesyFondosdepensiones,entreotras(art.29.4y5LIS).2 Si el primer día del mes en que deba realizarse el pago fraccionado se hubiera iniciado el primer períodoimpositivodeaplicacióndelrégimendeconsolidaciónfiscal,elgrupofiscalingresarálasumadeaplicarel18%delas «casilla 599» de las últimas declaraciones individuales del IS que hayan presentado todas las sociedadesintegrantesdelgrupofiscal,salvoopciónporla“modalidad2ª”.3DeformaexcepcionalpodrásolicitarsealaComisióndeCoordinaciónyEvaluaciónNormativalamodificacióndelabasedecálculoenalgunodelosterritorios,encasodeoperacionesdereestructuración,ocuandopormotivosextraordinariosseproduzcaunavariaciónsuperiora15puntosrespectoalvolumenanterioraefectosdelIS.

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2.1.Ámbitodeaplicación.

Lamodalidaddepagofraccionadocontenidaenelartículo40,3LISesaplicablea:

(a) Lasentidadescuyoimportenetodelacifradenegocios(INCN)durantelos12meses anteriores al inicio del período al que correspondan los pagosfraccionadoshubierasuperadolos6millonesdeeuros,quienesdeberánaplicarestemétododecálculodelpagofraccionadoconcarácterobligatorio4,5,6,y,

(b) Concarácter«Opcional»,aaquellasentidadesquesintenerelINCNindicadoenelpuntoanteriorhubieren«optado»expresamenteporsuaplicaciónatravésdelacorrespondientedeclaracióncensal(modelo036).

2.2.Cálculodelpagofraccionadoenlamodalidaddelartículo40.3LIS.

Podríamosdecirquelamodalidaddepagofraccionadoprevistaenelartículo40.3LIStieneelpequeñoinconvenientedeexigirunmayoresfuerzocontablealoscontribuyentesqueapliquendicho sistema -al tener que cuantificar el pago fraccionado a partir de la base imponible delperíodo,lacual,asuvez,secuantificaapartirdelresultadocontable-,peroofrecelaventajadepermitiracomodarlospagosfraccionadosalaevolucióndelnegocioalolargodelejercicio.

4Lagranmayoríadeentidadesobligadasarealizarelpagofraccionadoporelsistemaprevistoenelartículo40.3LIS (aquellascuyo INCNdurante los12mesesanterioresa la fechaenquese inicieelperíodo impositivoalquecorresponda el pago fraccionadohubiera excedido de 6millones de euros) es probable que a su vez tenga elcarácterdeGranEmpresa(GE)aefectosdeIVA(porhaberexcedidosuvolumendeoperacionesde6.010.121,04eurosduranteelañonaturalanterior,conformeelartículo121delaLeydelIVA),porloquerecordamosqueéstasdeberán comunicar a la AEAT su carácter de GE a través de la correspondiente declaración censal (mod. 036),hastaeldía20de febrerodelañoencurso,quedandoadscritasdesdeesemomentoa laUnidaddeGestióndeGrandesEmpresas,yviniendoobligadasapresentarsusdeclaracionestributariasdeIVAyderetencionesacuentadelIRPF/IRNR/ISconcaráctermensual.5Aquellasentidades cuyoperíodo impositivono sea coincidente conel añonatural, aefectosdedeterminarelcitadoimportenetodelacifradenegocios,deberántenerencuentaeldelosdocesmesesanterioresalafechaenque se inicien los periodos impositivos en el año 2018. No obstante, para determinar la obligatoriedad depresentardeclaracionesconcaráctermensualenelaño2018,setendráencuentaelvolumendeoperaciones-aefectosdelIVA-realizadasenelañonaturalanterior(2017).6 Los grupos fiscales acogidos al régimen de consolidación fiscal computarán de forma conjunta (sociedaddominanteysusdependientes)suimportenetodelacifradenegocios,conformealoindicadoenlasdosnotasalpieanteriores.

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Elesquemapararealizarlacuantificacióndelpagofraccionadoporla«modalidad2ª»(previstoenelartículo40,3LIS)eselsiguiente:

(i) Enprimerlugar,sedeterminaráelresultadocontabledecadaperíodoimpositivo,deacuerdoconlasnormasprevistasenelCódigodeComercioylegislacióndedesarrollo.

(ii) Alcitadoresultadocontable,seleefectúanlosajustesfiscalesprevistosenlaLIS:

Sin ánimo de exhaustividad, a continuación indicamos algunos de los ajustes máshabitualesalabaseimponibledelIS:

a) La no deducibilidad de las pérdidas por pérdida del valor de los siguienteselementospatrimoniales-loscualesdaránlugaraunajustepositivo(+)alabaseimponible-:

§ Elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias einmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, así como devaloresrepresentativosdedeuda.

§ Valoresrepresentativosde laparticipaciónenelcapitaloen losfondospropios de entidades, en las que se tiene una participación "nosignificativa"(generalmente,unaparticipacióninferioral5%ocostedeadquisicióninferiora20millonesdeeuros).

§ Valoresrepresentativosde laparticipaciónenelcapitaloen losfondospropiosdeentidadesenlasquesetieneunaparticipación“significativa”(esto es, que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la Ley:participación igual o superior al 5% del capital, o coste de adquisiciónigual o superior a 20millones de euros), o en el caso de entidades noresidentes,quesutiponominalseainferioral10%).

b) Lanodeducibilidaddelasrentasnegativasderivadasdelatransmisióndeparticipacionesenentidades.Es importante distinguir las rentas negativas derivadas de la transmisión departicipaciones “significativas", que no son deducibles en ningún caso (salvoextinción de la entidad participada) de las que proceden de la transmisión departicipaciones"nosignificativas",quenosondeduciblessolocuandoelquelasadquiere sea una entidad del mismo grupo de sociedades, según los criteriosestablecidosporelart.42delCódigodeComercio.

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c) La reversión del 30% de amortización contable no deducida en los ejercicios

2013y2014.

d) Rentas negativas procedentes de Establecimientos Permanentes (EP) y deUTEs,obtenidasenelextranjero.

e) Lalimitaciónaladeduccióndegastosfinancieros.

f) Otrasreduccionessusceptiblesdeminorarlabaseimponible.

Remanentede laRESERVADECAPITALIZACIÓNnoaplicadapor insuficienciadebase.RESERVADENIVELACIÓN.

g) Ajustesen labase imponiblequepuedenno influirenelcálculode lospagosfraccionados, como la reversión de deterioros que fueron fiscalmentededucibles.

(iii) A continuación, se realiza la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) deejerciciosanteriores.

Enladeterminacióndelabasedelpagofraccionadotambiéninfluyelaexistencia,ensucaso,deBINpendientesdecompensación7.

LoslímitesalacompensacióndelasBINqueafectanalperíodo2018sonlossiguientes:

BINSUSCEPTIBLEDECOMPENSACIÓNImporteNetodelaCifradeNegocios

delejerciciosanteriorPeriodosimpositivosiniciadosapartir

del01-01-2018

Inferiora20millonesde€ 70%

Entre20millonesy60millonesde€ 50%

Igualosuperiora60millonesde€ 25%

Entodocaso,puedencompensarseBINhastaelimportede1millóndeeuros.Estacifra,como sucede con el límite de deducción de los gastos financieros, tampoco debe

7Comoveremosenelapartadov),laexistenciadebasesimponiblesnegativaspendientesdecompensarnosetieneencuentaenelcálculodepagofraccionadomínimo.

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prorratearse proporcionalmente en función del período al que se refiere el pagofraccionado8.

Habrá que tener en cuenta además, si procede, las especialidades en materia decompensacióndebases imponiblesnegativasprevistasenelartículo26LIS (entidadesdenuevacreaciónosupuestosdetransmisióndesociedades).

(iv) Tipodegravamenaplicablealabasedelpagofraccionado.

ExistendostiposdegravamenaplicablesalabasedelpagofraccionadoenfuncióndelINCNdelejercicioanterior:

§ ParaaquellasentidadesconINCNinferiora10MMeuros,eltipodegravamenseráconcaráctergeneralel resultadomultiplicarpor5/7el tipodegravamen,redondeadopordefecto,esdecir,un17%9,y

§ Para aquellas entidades con INCN igual o superior a 10MM euros, el tipo degravamenserágeneralmenteun24%.

(v)Pagofraccionadomínimo.

Otro añomás, con carácter exclusivopara los contribuyentes del impuesto cuyo importeneto de la cifra de negocios (INCN) en los 12 meses anteriores al inicio del períodoimpositivo sea al menos 10 millones de euros, habrá que calcular el método del pagofraccionado mínimo, en virtud del cual la cantidad a ingresar correspondiente al pagofraccionadodecadaperíodonopuedeserinferior,enningúncaso,al23%delresultadopositivodelacuentadepérdidasyganancias10.

8 Sielperíodoimpositivotuvieraunaduracióninferioralañodebemultiplicarseellímiteseñaladode1millóndeeurosporlaproporciónexistenteentreladuracióndelperíodoimpositivorespectodelaño.

9LasempresasdenuevacreaciónquerealicenactividadeseconómicasytenganderechoaaplicareltiporeducidodelISal15%deberáncuantificarelpagofraccionadoaltipodel10%(15%x5/7=10%).10Enelcasodecontribuyentesalosqueapliqueeltipodegravamenprevistoenelapartado6delartículo29delaLey del Impuesto (es decir, las entidades de crédito y las entidades dedicadas a la exploración, investigación yexplotacióndeyacimientosyalmacenamientossubterráneosdehidrocarburos),elporcentajemínimoseráel25porciento.

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Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades afectados por el pago fraccionadomínimo cuantificarán sus pagos a cuenta como hasta ahora, en función de la baseimponibledelperíododelos3,9u11primerosmesesdelejercicio,yparaelloaplicaránlasreglascontenidasen laLeyyelReglamentodel ImpuestosobreSociedades,de lascualeshemosdestacadolasqueentendemosmásrelevantes.Perodeberánobservarelporcentajemínimoqueentodocasohabrándeingresar,yqueoperasobreunamagnitudcontable,-nofiscal-,comoeslacuentadepérdidasygananciasdelejerciciodelos3,9u11primerosmesesdelañonatural (o,paracontribuyentescuyoperíodo impositivonocoincidaconelaño natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el díaanterioraliniciodecadaperíododeingresodelpagofraccionado).

El importe mínimo del pago fraccionado se aplicará, como decimos, sobre el resultadopositivode la cuentadepérdidas y ganancias,determinadodeacuerdo conelCódigodeComercioydemásnormativacontablededesarrollo,ysuimportesoloseminoraráenlospagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo períodoimpositivo.

Portanto,alcalcularelpagofraccionadomínimo,laentidadnotomaráencuentacréditosfiscales, tales como bases imponibles negativas pendientes de compensación,bonificaciones,deducciones,retencioneso ingresosacuentassoportadosenelperíodoalqueafectaelpagoacuenta.

vi)Cuadroresumen.

Porsuimportancia,reproducimosacontinuaciónuncuadroresumenquepermitevisualizardeformaclarayesquemáticalasituaciónactualenelprocedimientodecálculodelospagosfraccionadosen2018.

TipodeEntidadModalidaddepago

fraccionadoCuantíadelpagofraccionado

Pagofraccionadomínimo

Aplicacomoreglagenerallamodalidaddecuota

18%sobrecuotaíntegra-deducciones-bonificaciones-retencioneseingresosacuenta(casilla599)

Noaplica

Sioptóporlamodalidaddebaseimponible

Baseimponible*17%-bonificaciones-retencioneseingresosacuenta-pagosfraccionadosanteriores

Noaplica

Baseimponible*17%-bonificaciones-retencioneseingresosacuenta-pagosfraccionadosanteriores

Baseimponible*24%-bonificaciones-retencioneseingresosacuenta-pagosfraccionadosanteriores

Noaplica

23%delresultado(+)delactadePyG

INCN≤6MM€

INCN>6MM€e<10MM€

Obligadaautilizarlamodalidaddebaseimponible

INCN≥10MM€ Obligadaautilizarlamodalidaddebaseimponible

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2.3.Ejerciciodela«opción».Modelos.

Laopciónporelsistemadepagofraccionadoprevistoenelartículo40,3LIS(quesólopodránejercitar las entidades queno sean GE, pues éstas ya vienen obligadas a realizar su cálculoconformeaestesistema-comohemosindicado-),deberáefectuarseduranteelmesdefebrerodel año en curso –para aquellas entidades cuyo ejercicio sea coincidente con el ejercicionatural-,atravésdelacorrespondientedeclaracióncensal(modelo036),quedandoobligadasaaplicar dicha modalidad de pago fraccionado en lo sucesivo en tanto no renuncien a suaplicación.

Sielejerciciodelaentidadnofueracoincidenteconelañonatural,laopcióndeberáejercitarseenelplazodedosmesesdesdeel iniciodelperíodoimpositivo,odeseresteplazo inferior,entrelafechadeiniciodelperíodoimpositivoylafechadefinalizacióndelplazoparaefectuarelprimerpagofraccionadocorrespondienteadichoejercicio.

2.4.Recomendacióngeneral.

Concaráctergeneral, lamodalidaddepagofraccionadoprevistaenelartículo40,3delLISesaconsejableparalasentidadesquenoseanGEenlossiguientessupuestos:

• En aquellas entidades que prevean una disminución del resultado en el ejercicio2018 -respecto al que hubieren obtenido en los ejercicios 2016 y/o 2017,respectivamente-,oéstepresentaragranincertidumbreenelejercicio201811.

• Cuando el volumen principal de operaciones se produzca en la parte final delejercicio, y en concreto en elmes de diciembre (véase por ejemplo: actividadesagrícolas,actividadesdetemporada,etc.).

Porelcontrario,lamodalidadprevistaenelartículo40.3esdesaconsejableparaempresasdenueva constitución, durante el primer ejercicio de actividad, pues podrían verse obligadas aingresarpagosfraccionadoscuandodenohaberoptadoporelmétododelartículo40.3LISnohabrían tenido que efectuar ingreso alguno, o para aquellas empresas que no estandoobligadas a aplicar el régimen tuvieran rentas de fuente extranjera que dieran lugar adeduccionesenlacuotapordobleimposición,lascuales,recordemos,nosondeduciblesenlacuantificacióndelpagofraccionado.

11 Las entidades que preveanuna reducción de su cifra de resultados en el ejercicio 2018 respecto a ejerciciosprecedentesdeberíanacogersealamodalidaddepagofraccionadoacalcularenfuncióndelabaseimponibledelperíodo(art.40,3LIS-modalidad2ª-),encasodenoveniryaobligadosasuaplicaciónportenerunimportenetodelacifradenegociossuperiora6millonesrespectoelejercicioanterior.

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II). Formularios y Medios para efectuar la presentación de los pagosfraccionadosenelIS.

LosmodeloshabilitadosparalapresentacióndelosPagosFraccionadosaCuentadelISsonlossiguientes:

• «Modelo 202»: Aplicable con carácter general a todas las empresas12, ya esténobligadasaefectuarelpagofraccionadoconformeala«modalidad1ª»oconformeala«modalidad2ª».

En los supuestos en los que no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pagofraccionado,noseráobligatoriasupresentación,salvoaquellasempresasquetengalaconsideraciónde«GE»,lascualesdeberánefectuarobligatoriamentesupresentación,aunquenodebanefectuaringresoalguno.

La presentación de este impreso deberá efectuarse con carácter obligatorio por víatelemática,pudiendoprocedersealadomiciliacióndeladeudatributaria13.

• «Modelo 222»: Pago fraccionado para los grupos fiscales, que deberá presentar lasociedaddominanteporvíatelemática,inclusoenloscasosenquedeacuerdoconloestablecido en el LIS no deba efectuarse ingreso alguno, pudiendo, igualmente,procedersealadomiciliacióndeladeudatributaria14.

Madrid,a7defebrerode2018.

12Salvoquetributenenrégimendeconsolidaciónfiscal.13 La domiciliación es aplicable cuando el pago fraccionado se presente hasta el día 15 de losmeses de abril,octubreydiciembre,respectodelospagosfraccionados1P,2Py3P,respectivamente.14Recordamosque losgruposconsolidadosdeberáncomunicarobligatoriamenteenelprimerpago fraccionadodelejerciciolassalidaseincorporacionesalgrupofiscal.