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1

CIERRE CONTABLE 2010

V SEMANA FINANZASCAJASTUR

CÁMARA DE COMERCIO DE OVIEDO

Oviedo, 5 de noviembre de 2010

José Antonio Fernández Pérez-Campoamor

22

NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo

AlcanceOperaciones

entre empresas mismo GRUPO

NECA 13ª

NECA 13ª EMPRESAS DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS:

� Relación de control, directa o indirecta, artículo 42 Código de Comercio grupos de sociedades.� O empresas controladas por cualquier medio por personas físicas o jurídicas actúen conjuntamente o bajo dirección única. (GRUPOS HORIZONTALES)

DISTINTA NECA 15ª. PARTES VINCULADAS: matiz más teórico que práctico ya que MCC prevalencia fondo sobre forma.

33


Elementos objeto transacción contabilizarán momento inicial: VALOR RAZONABLE

� Aportación de fondos propios.

� Distribución de dividendos.

� Reparto de cuota de liquidación.

� Liberalidades o donaciones.

� ¿Retribución de servicios; financiación?

Regla general

PRECIO ACORDADODIFIRIESE DE SU VALOR RAZONABLE

REALIDAD ECONÓMICA

44


AND NEGOCIO SOC APORTANTE:

� Intervenga empresa dominante: elementos negocio adquirido valorarán importe NOFCAC.

� Otras empresas grupo: elementos patrimoniales negocio adquirido valorarán valores contables existentes antes operación en cuentas anuales individuales.

� Diferencia registrará en una partida de reservas.

� Participaciones patrimonio neto otras empresasNO constituyen en sí mismas un negocio.

NORMAS PARTICULARESINVERSIÓN valorarávalor contable elementos patrimoniales negocio.

OPERACIONES FUSIÓN, ESCISIÓN Y AND NEGOCIO: SOC. ADQUIRENTE

55


SOC. ADQUIRENTE O BENEFICIARIA:

AND QUE NO SEAN

UN NEGOCIO: NRV 2ª 1.4

SOC APORTANTE:INVERSIÓN NRV 9ªINSTRUMENTOS FINANCIEROS

VALOR RAZONABLE ELEMENTOS ADQUIRIDOS

66

BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009

Consulta 4

Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo.

77

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO

a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

NRV 21ª.1 donación

NRV 18ª.2Criterio especial donaciones

otorgadas socios o propietarios:FONDOS PROPIOS

� Operación de distribución/recuperación y aportación de fondos entre soc. dependientes en proporción a su participación efectiva.

� Soc. dominante acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora.

SOCIEDAD DONATARIA:FONDOS PROPIOS EN EL EPÍGRAFE A-1.VI "OTRAS

APORTACIONES DE SOCIOS".

SOCIEDAD DONANTE: CARGO

CUENTA DE RESERVAS Y BAJA

CRÉDITO.

Aportación proporción superior a participación efectiva:

GASTO DONANTE

INGRESO DONATARIA

88


b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.

� SOCIEDAD DOMINANTE DONATARIA: CANCELARÁ DEUDA CON ABONO DISTRIBUCIÓN DE UN RESULTADO O RECUPERACIÓN DE

LA INVERSIÓN (EVOLUCIÓN FONDOS PROPIOS SOC. DEPENDIENTE), salvo que existiendo otros socios de la sociedad

dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva GASTO

� SOCIEDAD DEPENDIENTE DONANTE: CARGO CUENTA DE RESERVAS Y BAJA CRÉDITO, salvo que existiendo otros socios de

la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva

GASTO

Aportación proporción superior a participación efectiva:

GASTO DONANTE

INGRESO DONATARIA

99


A

B C

100 % 100 %

La sociedad “B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad “C”.

La sociedad “B" condona la deuda a la sociedad “C”.

Contabilidad Soc “B” (prestamista):

100 Reservas voluntarias (113)a Crédito “C” (532) 100

Contabilidad Soc “C” (prestataria):

100 Deuda “B” (513)a Aportaciones de socios

(118)100Operación de

reparto de “B” a “A”y posterior aportación de “A” a “C”

1010


A

B C

100 % 100 %



Contabilidad Soc “A” (dominante):

100 Acciones “C”a Ingresos participaciones

instrumentos patrimonio (760)

100

Operación de reparto de “B” a “A” y posterior aportación de “A” a “C”

El patrimonio de la soc “A” ha aumentado como consecuencia del “reparto de dividendos”procedente de “B” prestamista. No se produciría este ingreso si las participaciones GMA se valorasen a VR ya que el ingreso dividendo se vería compensado con la bajada valoración acciones.

1111


A

B C

60 % 70 %



Contabilidad Soc “B” (prestamista):

60

40

Reservas voluntarias (113)

Gasto (donación)a Crédito “C” (532) 100

Contabilidad Soc “C” (prestataria):

100 Deuda “B” (513)a Aportaciones de socios

(118)Ingreso (donación)

70

30

Operación de reparto de “B” a “A” y posterior aportación de “A” a “C”

1212


A

B C

60 % 70 %



Contabilidad Soc “A”:

100 Crédito “C”a Ingreso (dividendo)

Ingreso (donación)6040

70

30

Participación empresas grupo (“C”)Gasto (donación)

a Crédito “C” 100Operación de reparto de “B” a “A” y posterior aportación de “A” a “C”

1313


A

B

60 %

La sociedad “B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a su sociedad dominante “A”.

La sociedad “B" condona la deuda a la sociedad “A”.

Contabilidad Soc “B”:

60

40

Reservas

Gasto (donación) a Crédito “A” 100


100 Deuda “B” aa

Ingreso (dividendo)Ingreso (donación)

60

40

1414

CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable

Soc “A” posee el 100% de la Soc “B” y le vende mercaderías por 150 siendo su valor razonable de 100.

Vaciamiento de “B”. Fondo de la operación: reparto de dividendos (lo más común), devolución de aportaciones, retribución encubierta de servicios prestados, reparto de cuota de liquidación.

Contabilidad Soc “B”

100

50

Compra de mercaderías

Reservas voluntarias/ Dividendo activo a cuenta (557)

a Bancos c/c 150

Contabilidad Soc “A”

150 Bancos c/ca

a

Ventas de mercaderías

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

100

50

1515

COMENTARIOS

Si para hacer el ajuste en la Soc “B” tuviéramos que usar reservas que estuviesen en balance antes de la adquisición de la participación: NRV 9ª 2.8. NO SE RECONOCERÁN INGRESOS Y SE MINORARÁ EL VALOR CONTABLE DE LA PARTICIPACIÓN.

Mismo tratamiento si “B” no tuviese beneficios acumulados o reservas. No sería un reparto de dividendos encubierto sino que el importe recibido es a cuenta de la cuota de liquidación (menor valor de las acciones y no como ingreso financiero).

� Cuestiones mercantiles: art. 213 TRLSA. REPARTO RESULTADOS COMPETENCIA JUNTA GENERAL. HASTA QUE SE PRODUZCA LA APROBACIÓN POR LA JUNTA GENERAL UTILIZARÍAMOS LA CUENTA “DIVIDENDO ACTIVO A CUENTA” 557. Deberían cumplirse los requisitos previos para el reparto (patrimonio superior al capital social, dotación de reserva legal y estatutaria).� Cuestiones fiscales: operación asimilada al reparto de dividendos oportuna retención del 19% y la deberíamos contabilizar.


1616


Soc “A” posee el 90% de la Soc “B” y le vende mercaderías por 150 siendo su valor razonable de 100.

Vaciamiento de “B”. Fondo de la operación: reparto de dividendos (lo más común), devolución de aportaciones, retribución encubierta de servicios prestados, reparto de cuota de liquidación. Tratamiento porcentaje participación no poseído: gasto sociedad que lo concede e ingreso para la perceptora.

Contabilidad Soc “B”

100

45

5

Compra de mercaderías

Reservas voluntarias/ Dividendo activo a cuenta (557) (50 x 0,90)Gastos excepcionales (678)

a Bancos c/c 150

Contabilidad Soc “A”

150 Bancos c/ca

a

Ventas de mercaderías

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (760)Ingresos excepcionales (778)

100

45

5

1717


Consulta 5

Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos.

1818

Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS

SUPUESTO DE HECHO

Socios SRL compran deuda de la sociedad

con descuento respecto del principal adeudado por SRL

1) Condonación de la deuda a la sociedad.

2) Ampliación de capital por compensación de créditos.

1) Condonación deuda: NRV 18ª. DONACIÓN OTORGADA POR SOCIOS

IMPORTE DONACIÓN

� Aportación socios: cantidad equivalente al precio adquisición crédito abonado a la entidad financiera.

FP: "Otras aportaciones de socios".

� Cancelación pasivofinanciero por valor contable: diferencia entre importe donación y valor contable deuda.

INGRESO P y G

SOCIOS: MAYOR VALOR DE LA

PARTICIPACIÓN

1919


2) Ampliación de capital compensación de créditos.

� Diferencia entre importe contabilizado pasivo dado de baja y incremento de los fondos propios

INGRESO P y G

SOCIOS DARÁN DE BAJA EL CRÉDITO POR SU VALOR EN LIBROS Y CONTABILIZARÁN POR ESE MISMO

IMPORTE UN MAYOR VALOR DE SU PARTICIPACIÓN .

� Baja pasivo financiero y reconocer correspondiente aumento fondos propios por importe equivalente valor razonable efectiva aportación realizada. Precio adquisición crédito.

� Abono “100. Capital social” por importe superior deba imputar directamente fondos propios exceso cargo “110. Prima de emisión o asunción”.

2020

A

B

100%

La sociedad “B" tiene una deuda con una entidad financiera de 100 u.m.

La sociedad dominante “A" adquiere el crédito a la entidad financiera por 40 u.m.


100 Deuda a Aportaciones socios o

propietarios (118)Ingresos financieros (76)

40

60


40 Participación en “B” a Crédito 40


“A” CONDONA EL CRÉDITO A “B”

2121

A

B

100%

La sociedad “B" tiene una deuda con una entidad financiera de 100 u.m.

La sociedad dominante “A" adquiere el crédito a la entidad financiera por 40 u.m.


100 Deuda a Capital social (100) prima

de emisión (110)Ingresos financieros (76)

40

60


40 Participación en “B” a Crédito 40


“B” AMPLÍA CAPITAL POR COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS

2222


Consulta 6Sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo

de interés cero, formalizadas entre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas. En concreto se pregunta por las siguientes cuestiones:

1º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.

2º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria.

3º. Valoración al descuento o por sistema de capitalización de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.

4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B.

5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado, bien por encima o por debajo del mismo.

6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física.

2323

Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO

1º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.

Débitos y créditos por su valor razonable, que no tiene que coincidir con precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable contraprestación entregada.

TRANSFERENCIA A TÍTULO

GRATUITO

DIFERENCIA:Fondo

económico

� Sociedad A (matriz) PRESTAMISTA (DONANTE)

Mayor valor de su participación

� Sociedad B (filial) PRESTATARIA (DONATARIA)

Aumento fondos propios epígrafe

A1.VI “Otras aportaciones de

socios”

NRV 18º. 2

2424


2º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria.

Débitos y créditos por su valor razonable, que no tiene que coincidir con precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable contraprestación entregada.

TRANSFERENCIA A TÍTULO

GRATUITO

DIFERENCIA:Fondo

económico

� Sociedad A (matriz) PRESTARIA (DONATARIA)

Ingreso o baja participación

sociedad dependiente. NRV 9ª. 2.8

� Sociedad B (filial) PRESTAMISTA (DONANTE)

Disminución fondos propios, con cargo cuenta

de reservas. Similar reparto

dividendos

NRV 18º. 2

2525


3º. Posibilidad de valorar la operación de préstamo por un sistema de capitalización hasta vencimiento, donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.

� Conforme al PGC 2007 es en el momento de reconocimiento inicial cuando surge una diferencia, ya que según se establece en distintos apartados y normas, la valoración inicial de un derecho de cobro u obligación de pago en ciertos casos se hará por un importe inferior al valor razonable de la contraprestación.

� En consecuencia, debe aplicarse el descuento para la determinación del valor razonable inicial del instrumento financiero, por lo que el cálculo de los intereses devengados según el tipo de interés efectivo no se hará inicialmente sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor importe resultante del descuento.

2626


4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B.

Si sociedad A es único socio que

presta a filial de forma no remunerada

Aportando a sociedad B mayor cantidad de la que le correspondería en función

de su participación en B

PORCENTAJE INFERIOR AL

100%

� Sociedad A (matriz) PRESTAMISTA (DONANTE)

Mayor valor de su participación

Gasto del ejercicio(con la naturaleza

económica de donación).

Parte que le corresponda en función de su participación

Resto

2727


5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado, bien por encima o por debajo.

�Si bien la donación o distribución de fondos propios se considerarápor la parte del tipo de interés que efectivamente supere o no llegue a alcanzar el tipo de interés de mercado.

6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física.

� Consideraciones hechas en los apartados anteriores respecto a la contabilización y valoración de las operaciones en la sociedad B se mantienen para el caso en que el socio sea una persona física.

2828

CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable.

D. “X” posee el 100% de la Soc “A” y le concede el 1/1/X1 un préstamo de 1.000 a un año sin interés. Tipo de interés de mercado: 10%.

Donación/aportación del socio a la sociedad. NRV 18ª.

Valoración deuda: coste amortizado (valor actualizado importe a devolver). 1.000/1,1 = 909

Diferencia importe percibido y valor actual es la aportación del socio a la sociedad.

Contabilidad Soc “A” (prestataria)

1.000 Bancosa Otras deudas a c/p con

partes vinculadas (513)Aportaciones de socios o propietarios (118)

909

91

2929


Contabilidad Soc “A”: 31/12/X1

1.000 Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513)

a Bancos 1.000

91 Intereses de deudas (662)a Otras deudas a c/p con

partes vinculadas (513) 91

3030


Socio D. “X” derecho de cobro: coste amortizado. Valor actualizado.

Diferencia importe entregado y valor actual préstamo es el mayor valor de la participación.

Contabilidad Socio D. “X” (prestamista)

91

909

Participaciones a l/p en partes vinculadas (240)

Créditos a c/p a partes vinculadas.

a Bancos 1.000

3131


Consulta 7

Sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la

sociedad dominante como de la dependiente.

3232

Consulta 7. BOICAC 75. PAGOS EMPLEADOS ACCIONES DOMINANTE

� Prestación de servicios empleado se realiza total o parcialmente en la filial.� Permanencia en el grupo o consecución objetivos societarios individuales.� No se repercute desde la dominante a las filiales coste económico transacción. � Trabajadores filial reciben instrumentos patrimonio sociedad dominante.

Sociedad dependiente

� Gasto de personal (devengo).

� “Otras aportaciones de socios”.NRV 18ª coste asumido dominante y no compensación por filial

� VR acciones cedidas(fecha acuerdo concesión). (NRV 17ª)

VALORACIÓN

� Mayor valor INVERSIÓN dominante en filial.

Sociedad dominante � Salvo no probable obtenga beneficios. GASTO.

Dominante realiza aportación proporcionalmente superior a su participación efectiva. (Donación)

3333

Consulta 7. BOICAC 75. PAGOS EMPLEADOS ACCIONES DOMINANTE

� Sociedad “A” dominante con un 80% de la sociedad “B” entrega acciones propias como retribución al personal de su filial. Valor razonable acciones momento concesión: 500 u.m.

Sociedad dependiente

Sociedad dominante

500 Gastos de personal (64)

a Aportaciones de socios o propietarios (118) (80% 500)

Ingresos excepcionales (778)

400

100

400

100

Participaciones a L/P empresas grupo (2403)

Gastos excepcionales (678) (donación)

a Acciones propias en situaciones especiales (108)

500

3434

BOICAC 80. DICIEMBRE 2009

Consulta 4

Sobre el tratamiento contable de la “cláusula de responsabilidad por litigios” en la venta de una inversión en el patrimonio neto de una empresa del grupo.

3535

� “Cláusula de responsabilidad por litigios” pactan vendedor y comprador.

� Desde la perspectiva de la empresa que enajena la participación en una sociedad dependiente.

� Vendedora asume daños procedimientos judiciales.

Consulta 4. BOICAC 80. “CLÁUSULA RESPONSABILIDAD POR LITIGIOS” EN VENTA INVERSIÓN PATRIMONIO NETO DE EMPRESA GRUPO

¿SOCIEDAD VENDEDORA CONTABILIZA PROVISIÓN ASIENTO BAJA PARTICIPACIÓN

(RESULTADO VENTA MINORARSE IMPORTE PASIVO)O EL REGISTRO PROVISIÓN ES INDEPENDIENTE

RECONOCIMIENTO RESULTADO ASOCIADO A LA BAJA DEL ACTIVO?

3636

BAJA ACTIVO FINANCIERO NRV 9ª 2.9

“Cuando activo financiero se dé de baja, diferencia entre contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros activo financiero, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce”

Consulta 4. BOICAC 80. “CLÁUSULA RESPONSABILIDAD POR LITIGIOS” EN VENTA INVERSIÓN PATRIMONIO NETO DE EMPRESA GRUPO

� Un solo asiento contabilizando cualquier pasivo asumido (provisión).� Resultado venta: diferencia contraprestación recibida (neta pasivo asumido)

y el valor en libros de la participación.

1.100 Bancos a Participaciones a l/p en partes vinculadas (240)Provisión para otras responsabilidades (142)Beneficios procedentes participaciones a l/p en partes vinculadas (773)

1.000

50

50

37

Consultas BOICAC 81. MARZO 2010

CONSULTA 1. Sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública.

CONSULTA 2. Sobre la obligación de formular cuentas anuales por parte de una entidad eclesiástica contemplada en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 4 de diciembre de 1979.

CONSULTA 3. Sobre el tratamiento contable de operaciones por cuenta ajena en moneda extranjera.

38

Consultas BOICAC 81. MARZO 2010

CONSULTA 4. Sobre el registro contable de una operación de reducción de capital.

CONSULTA 5. Sobre el tratamiento contable por parte de una sociedad de la adquisición de acciones propias a los socios minoritarios entregando como contraprestación un terreno.

CONSULTA 6. Sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada por incumplimiento de determinadas condiciones.

39

Consulta 1. BOICAC 81. PRÉSTAMO TIPO DE INTERÉS SUBVENCIONADO

NRV 9ª PGC 2007: PASIVO FINANCIERO

• Valoración inicial: valor razonable ajustado por los costes de transacción.

• Valoración posterior: coste amortizado (método tipo de interés efectivo).

• Valor inicial: valor razonable no coincidirá con importe recibido.

� Tipo interés mercado: tipo incremental de financiación empresa prestataria (Consulta 3 BOICAC 15).

� Valor inicial: valor actual flujos de efectivo

futuros descontados

� INGRESO DE PATRIMONIO (13): CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS de acuerdo con un criterio financiero.

NRV 18ª. 1.3 SDL Subvención de tipo de interés

MENOS

� Importe recibido

� INGRESO DE PATRIMONIO (13): CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS: realización actividades específicas (actuaciones investigación y desarrollo) criterio de transferencia subvención vinculará finalidad otorgada (transferir el ingreso al resultado a medida incurran, amorticen o baja gastos de investigación y desarrollo).

40

Consulta 2. BOICAC 81. OBLIGACIÓN FORMULAR CUENTAS ANUALES CENTRO ESCOLAR PERTENECIENTE A UNA CONGREGACIÓN RELIGIOSA

• Real Decreto 776/1998 normas de adaptación PGC entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades.

• No existiendo disposición expresa que obligue a consultante a llevar contabilidad ajustada RD 776/1998.

• No es menos cierto de llevarla deseable registro y valoración operaciones se realice sobre la base de los criterios allícontenidos.

• Consulta nº 4 de su Boletín (BOICAC) nº 76, de diciembre de 2008

�D. A. Duodécima Acuerdo de 10 de octubre de 1980, acerca de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades a las entidades

eclesiásticas.

41

Consulta 3. BOICAC 81. OPERACIONES POR CUENTA AJENA EN MONEDA EXTRANJERA.

SUPUESTO DE HECHO: sociedad mercantil consignataria de buques realiza operaciones entrega determinada cantidad de divisas, que previamente ha recibido de sus clientes, a tripulación buques atracados en las instalaciones portuarias. Tratamiento posterior moneda extranjera y de cancelación pasivo frente al cliente.

� Partidas monetarias en moneda extranjera:

• ACTIVO (EFECTIVO EN DÓLARES).

• PASIVO (OPERACIÓN POR CUENTA AJENA SUBGRUPO 55 Ó SUBGRUPO 56 DEPÓSITOS RECIBIDOS).

� Baja ambos conceptos diferencia signo positivo y otra signo negativo por mismo importe: NO RESULTADO CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

� OPERACIONESINTERMEDIACIÓN POR CUENTA AJENA: NO RECONOCIMIENTO INGRESOS O GASTOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

� EXCEPTO PERCEPCIÓN COMISIÓN:

�INGRESO SUBGRUPO 70 INCN (ACTIVIDAD ORDINARIA).

�INGRESO SUBGRUPO 75(CARÁCTER ACCESORIO)

NRV 11ª. PARTIDAS MONETARIAS M.E.

42

Consulta 5. BOICAC 81. ADQUISICIÓN DE ACCIONES PROPIAS ENTREGANDO CONTRAPRESTACIÓN UN TERRENO

� Importe instrumentos de patrimonio propio se registrará en el patrimonio neto, como una minoración fondos propios.� Ningún caso activos financieros de la empresa.� No se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.� Acciones propias valor razonable: precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable contraprestación entregada. Gastos transacción se registrarán directamente contra el patrimonio neto, como menores reservas.

�PGC: NRV 9ª 4

� Contraprestación activo no monetario contabilizado por un precio de adquisición inferior al valor razonable de la deuda.

� Cancelación del pasivo reconocido con los socios minoritarios entregando a cambio el activo no monetario: RESULTADO partida 11.b) Resultado por enajenaciones y otras del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias.

43

Consulta 5. BOICAC 81. ADQUISICIÓN DE ACCIONES PROPIAS ENTREGANDO CONTRAPRESTACIÓN UN TERRENO

� Una sociedad compra acciones propias a sus socios minoritarios por 60.000 euros, importe coincidente con su valor de mercado. Como contraprestación entrega un terreno cuyo valor contable asciende a 45.000 euros.

EJEMPLO

60.000Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (108)

a

a

Terrenos y bienes naturales (210)

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

45.000

15.000

4444

BOICAC 82. JUNIO 2010

Consulta 1

Sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval.

(empresa avalada).

4545

Consulta 1. BOICAC 82. REGISTRO AVALES EMPRESA AVALADA.

• NRV. 9ª IF. 5.5. Contratos de garantía financiera para el emisor del contrato, (avales otorgados).

• NRV 9ª IF. Cantidades percibidas emisor: VALOR INICIAL: valor razonable; prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

• Tenedor contrato (empresa avalada) pago inicial y unos pagos periódicos.

• Desembolsos: CUENTA PÉRDIDAS Y GANANCIAS GASTO DE LA EXPLOTACIÓN

• Aval no instrumento financiero, sino un contrato a ejecutar accesorio de otro principal.

�EMPRESA AVALISTA

�EMPRESA AVALADA

• Aval directamente relacionado operación financiera: obtención préstamo y formalización aval una sola operación de financiación: CÁLCULO DEL TIPO DE INTERÉS EFECTIVO DE LA OPERACIÓN TODOS LOS DESEMBOLSOS DERIVADOS DEL AVAL.

4646


Consulta 2

Sobre el reconocimiento de una subvención por creación de empleo.

Subvención recibida de un organismo oficial y que tiene como finalidad, la creación de puestos de trabajo mediante incentivos a la contratación indefinida.

Como requisito el trabajador debe permanecer en la empresa un mínimo de tres años.

4747

Consulta 2. BOICAC 82. SUBVENCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO.

� Acuerdo individualizado de concesión subvención.� Se hayan cumplido condiciones establecidas para su concesión.� No existan dudas razonables sobre recepción subvención.

NRV 18ª, D.A. ÚNICA Orden EHA/733/2010, aspectos contables empresas públicas, aplicable a todo tipo de empresa

�Transcurra plazo de permanencia: PATRIMONIO NETO reclasificarla simultánea a CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

� 747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio

c) Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual (realización de cursos de formación): no reintegrable cuando haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado.

NO REINTEGRABLE (AUNQUE CONTRATACIÓN INDEFINIDA)

SUBVENCIÓN NO REINTEGRABLE:

4848


Consulta 3

Sobre el criterio a seguir para determinar la moneda funcional de una sociedad Holding española cuyo activo está integrado por la participación en dos filiales radicadas en el extranjero que se han financiado en un importe significativo con un préstamo en dólares, y cuya moneda funcional también es el dólar.

4949

CONSULTA 3. BOICAC 82. MONEDA FUNCIONAL DE UNA SOCIEDAD HOLDING ESPAÑOLA

PGC 2007: NRV 11ª. “Moneda extranjera”

Circular BE 4/2004. 18ª.3

� MONEDA FUNCIONAL: MONEDA ENTORNO ECONÓMICO PRINCIPAL OPERA EMPRESA.

� SE PRESUMIRÁ, SALVO PRUEBA EN CONTRARIO, QUE MONEDA FUNCIONAL EMPRESAS DOMICILIADAS EN ESPAÑA ES EL EURO.

� MONEDA FUNCIONAL: MONEDA ENTIDAD NO SOPORTA RIESGO DE TIPO DE CAMBIO, EN TANTO MONEDA GENERA MAYOR PARTE DE SU EFECTIVO.

� MONEDA FUNCIONAL SOCIEDAD HOLDING: IDENTIFICAR MONEDA FUNCIONAL PARTICIPADAS (FLUJOS EFECTIVO GENERADOS POR DICHAS SOCIEDADES LOS QUE INFLUIRÁN EN LOS DOMINANTE RADICADA EN ESPAÑA).

5050


Consulta 5

Sobre la capitalización de los gastos financieros derivados de la obtención de un préstamo para financiar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la construcción de una planta industrial.

CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS:

RD 1159/2010

53

Art 43 bis C Co – Art 2 RD1159/2010

OBLIGATORIO

NIC/NIIF UE + 42, 43, 48 (1ª a 9ª) y 49 del CCo (y sección 1ªCap I y sección 1ª Cap II NOFCAC),

OPCIONAL NIC/NIIF UE (+ 42, 43, 48 (1ª a 9ª) y 49 del CCo y sección 1ª Cap I y sección 1ª Cap II NOFCAC) –de manera continuada- O NORMA ESPAÑOLA

No cotiza

No cotiza No cotiza Cotiza

No cotiza

No cotiza No cotiza No cotiza

Grupos de sociedades con disposiciones específicas (entidades financieras)

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Normativa Española:

• C Co: Sección tercera del Título III del Libro I

• RD1159/2010, aprueba:

– NOFCAC– PGC: NRV 9ª (2.5.1), NRV 13ª (2.2, 2.3 y 4), NRV 19ª,

NRV 21ª (2), determinadas cuentas y partidas, y determinadas notas del modelo de memoria.

– PGC de PYMES: NRV 8ª (2.3.1), NRV 15ª (2.2 y 2.3) y NRV 20ª (2).

• Normativa específica de determinadas entidades financiera (Circ BE 4/2004, Circ CNMV…)

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Normativa Europea:

• Reglamento 1606/2002, del Parlamento y Consejo. (Autoriza a adoptar las NIIF)

• Reglamento CE/1126/2008 de la Comisión.(Adopta las NIIF)

• Reglamento CE/494/2009: modifica el Reglamento 1126/2008 en lo relativo a la NIC 27

• Reglamento CE/495/2009: modifica el Reglamento 1126/2008 en lo relativo a la NIIF 3

• Normativa del IASB – NIIF 3 Combinaciones de negocios – NIC 27 Consolidación– NIC 28 Asociadas– NIC 31 Negocios conjuntos

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CONCEPTO DE GRUPO EN EL CCO: ART.42 –Art 1

• “1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras…”

• El grupo, a efectos de la obligación de consolidar, está formado por una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes (éstas últimas: cualquier forma jurídica y domicilio social).

Desaparece la obligación de consolidar los denominados “grupos horizontales” (se sustituye por información en memoria de ccaa individuales de sociedad de mayor activo de una unidad de decisión art. 200 TRLSA; ART. 260 Decimotercera LSC).

– La sociedad dominante no ha de ser necesariamente socio (requisito eliminado del art. 42)

– Concepto determinante: CAPACIDAD DE CONTROL. CONTROL:

• Poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio• Con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades

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Artículo 42 C. Comercio

Subordinación

DEPENDIENTE DEPENDIENTE DEPENDIENTE

EPE

Determinada información agregada s/conjunto de sociedades españolas

UNIDAD DE DECISIÓN

Se incluye en cc. aa individuales

de sociedad de mayor activo.

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PRESUNCIONES. Art 42 CCo – Art 2

• “En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros

del órgano de administración.c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la

mayoría de los derechos de voto.d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano

de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.”

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ENTIDADES DE PROPÓSITO ESPECIAL (1/2)

• Casos de control sin que se haya explicitado el poder de dirección:

Sociedades instrumen-tales o EPES

• Han de tomarse en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, asícomo su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras.

Entidades creadas con un objetivo concreto y

perfectamente definido de antemano, como una

extensión de las actividades del grupo

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ENTIDADES DE PROPÓSITO ESPECIAL (2/2)

• Entra otras, podrían determinar la existencia de control, las siguientes circunstancias:

– Las actividades de la EPE se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.

– La sociedad tiene un poder de decisión en la EPE, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera, que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.

– La sociedad tiene derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la EPE y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

– La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riegos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

• Si no hay una conclusión clara e indubitable sobre el control, la entidad DEBERÁ SER INCLUIDA en las ccaacc.

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EJEMPLOS EPE� La sociedad X dedicada a la realización y explotación de

infraestructuras desea acometer un proyecto de riesgo, cuya explotación considera rentable. Se crea con un pequeño capital una entidad Z en la que se ubica el proyecto quedando el capital en manos de una entidad de crédito que aporta la financiación. Una vez ejecutada la infraestructura ésta es arrendada a X que se encargará de la posterior explotación de la infraestructura.

� La sociedad A que se dedica a crear y comercializar software, desea crear y explotar una nueva red social. El proyecto es arriesgado por lo que crea una sociedad distinta para que desarrolle el nuevo producto, siendo el accionista de dicha sociedad una entidad financiera. Una vez creada la nueva red social puesta en funcionamiento con resultados muy positivos en poco tiempo, es arrendada a la sociedad A.

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DERECHOS DE VOTO

• Se consideran:

– Los derechos de voto de la sociedad dominante, +– Los que correspondan a otras sociedades dependientes, +– Los que posean a través de personas que actúen en su propio nombre pero por

cuenta de alguna sociedad del grupo, +– Aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

• Sociedades dependientes indirectamente: el número de votos será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto.

• Han de tenerse en cuenta TODOS los derechos de voto: es decir, incluso los POTENCIALES (p.e. opciones compradas de compra o de venta de acciones), ejercitables o convertibles en la fecha a la que se refiere la evaluación del control, considerando todos los hechos y circunstancias, salvo la intención o capacidad financiera de la sociedad de ejercerlos o convertirlos.

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OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR (Art 6)

• Obligada a consolidar: toda sociedad dominante de un grupo (incluidas las sociedades dependientes que sean a su vez dominantes)

• La obligación de consolidar no exime a las sociedades del grupo de formular sus propias cuentas anuales e informe de gestión

• Formulación y publicación voluntaria de cuentas anuales consolidadas: mismas normas(art. 42.6 Cco)

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DISPENSAS DE LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR (1/2)

• Dispensa por razón de tamaño (art 7.a y 8)

No habrá obligación cuando, durante dos ejercicios consecutivos, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los siguientes límites (considerando ajustes y eliminaciones de consolidación):

Activo 11.400.000 euros*

Cifra de neg. 22.800.000 euros*

Número medio trabajadores 250 trab

Y siempre que ninguna sociedad del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier EM de la UE

• Nuevo grupo: situación en dicho 1º ejercicio delimita la situación en dicho ejercicio y posterior. El cómputo de la cifra de negocios en ejercicios < 1 año.

*Alternativamente se pueden sumar los valores nominales, incrementando las cifras anteriores en un 20% (activo:

13.680.000 euros y cifra de negocios: 27.360.000 euros)

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DISPENSAS DE LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR (2/2)

+50% de las participacio-nes sociales y los mino-ritarios que posean + 10%no hayan solicitado

100%

• Dispensa de los subrupos de sociedades (art 7.b y 9)

B puede estar exenta, si se cumplen los siguientes requisitos:

• Que el subgrupo B-C se consolide en unas ccaacc de A (está sometida a la legislación de un Estado miembro de la UE).

• B indique en sus cuentas: la exención, grupo, razón social y domicilio de A.

• Ccaacc + informe de gestión + inf auditores se depositen en el RM traducidos a alguna lengua oficial de la CA del domicilio de la sociedad B.

• B no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de algún EM de la UE.

• Supuesto de adquisición por A en el ejercicio. Requisito adicional: conformidad expresa de dispensa del 90% de las participaciones sociales.

• Dispensa por materialidad (art 7.c)

A (Francia)

B(España)

C(Italia)

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ENFOQUE DE LA OPERACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE UN GRUPO

� NOFCAC 2010: operación por la que una sociedad toma el control de otra sociedad se considera una adquisición del patrimonio global:

� Integración activos y pasivos se contabiliza según criterios registro adquisiciones de patrimonio:

- Método de adquisición de la norma de NRV 19ª “Combinaciones de negocios”. Regla general. Valoración activos y pasivos adquiridos a valor razonable.- NRV 21ª “Operaciones entre empresas del grupo”. Adquisición de un negocio como aportación no dineraria de una entidad bajo control común.-Caso de que lo adquirido no constituya un negocio. Normas correspondientes a los elementos adquiridos.

� Normativa anterior: operación constitución de un grupo se consideraba una mera yuxtaposición o unión de sociedades.

- Consolidación inicial se realizaba según valores contables de la dependiente.- Incorporándose partidas adicionales únicamente para compensar descuadre contable que podría suponer la agregación de saldos de la dominante y la dependiente (es decir, diferencia entre el valor pagado por la inversión en la dependiente y las partidas de patrimonio neto a ella atribuibles).

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NATURALEZA DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA

NORMAS CONTABLES HAN VENIDO DISTINGUIENDO DOS ENFOQUES GENERALES:

� ENFOQUE DE LA SOCIEDAD DOMINANTE O ENFOQUE FINANCIERO: considera que el sujeto al que se refieren las cuentas es la matriz.

� ENFOQUE DE LA ENTIDAD O ECONÓMICO: considera al grupo como el sujeto contable.

Una y otra visión consecuencias en tratamiento y presentación de operaciones consolidación, en particular, en las transacciones entre socios externos y la matriz.

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ENFOQUE DE LA SOCIEDAD DOMINANTE O FINANCIERO

ENFOQUE DE LA ENTIDAD O ECONÓMICO

Criterios (políticas) contables Los de la matriz El grupo, como sujeto contable distinto de la matriz, tiene sus propios criterios

contables

Sociedades dependientes Participaciones mayoritarias Basado en concepto de control, consolidándose sociedades en las que

no se tiene participación

Presentación de socios externos No se incluyen en el patrimonio neto Forman parte del patrimonio neto

Resultado final de la cuenta de pérdidas y ganancias

El resultado atribuido a la sociedad dominante

Resultado consolidado (incluyendo el de la sociedad dominante y el de socios

externos)

Venta de acciones de filial a minoritarios sin pérdida de control

Se reconocen resultados No dan lugar a resultados

Adquisiciones de participaciones de minoritarios

Pueden producir fondo de comercio No producen fondo de comercio

Fondo de comercio Se recoge el fondo de comercio atribuible a la participación dominante

Se recoge el fondo de comercio total implícito en la filial (el de la participación de la matriz) y el de la participación de

socios externos) EN LAS NOFCAC 2010 LA VALORACIÓN FONDO DE

COMERCIO SE REFIERE A LA DE LA DOMINANTE.

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FORMULACIÓN ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

� AGREGACIÓN ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES: suma saldos de las sociedades del grupo.

� Eliminar las partidas de “participaciones en empresas de grupo”, dando de baja las partidas de patrimonio neto de las filiales atribuibles a dichas participaciones (“eliminación inversión- patrimonio neto”), reconociendo el patrimonio neto atribuible a inversores distintos de los del control (“ socios externos”).

� Eliminar las partidas recíprocas de gastos e ingresos y créditos y débitos entre las sociedades del grupo.

� Eliminar los resultados entre las sociedades del grupo que no hayan sido realizados frente a terceros.

El primer tipo de ajuste es el equivalente a las anotaciones contables que se derivarían de la absorción de una entidad participada, una vez

que se han integrado los saldos de activo, pasivo y patrimonio neto de dicha entidad.

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ESQUEMA DEL ASIENTO DE ABSORCIÓN Y ELIMINACIÓN INVERSIÓN-PATRIMONIO NETO

Integración de saldos:Activos

a Capital a Reservas a Pasivo

Anotación absorción/ eliminación inversión-patrimonio neto:CapitalReservas

a Acciones sociedad participada (inversión financiera)a Patrimonio neto atribuido a socios distintos a la

inversora

…....…....…....

…....…....…....…....…....

Anotaciones contables correspondientes a la contabilidad de una absorción de una participada o eliminación inversión-patrimonio neto en

consolidación partiendo de la integración de los saldos de la entidad participada.

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NOFCAC 2010:

� CAMBIOS RELEVANTES EN LA ELIMINACIÓN INVERSIÓN–PATRIMONIO NETO:

� CALIFICACIÓN DE LOS SOCIOS EXTERNOS COMO PATRIMONIO NETO.

� VALORACIÓN INICIAL DE LOS ELEMENTOS DE LAS SOCIEDADES DEPENDIENTES A SU VALOR RAZONABLE.

� ADOPCIÓN DEL ENFOQUE DE LA ENTIDAD: GRUPO SE CONSIDERA UN SUJETO CONTABLE CON SUSTANTIVIDAD PROPIA Y NO LA PROLONGACIÓN DE LA MATRIZ;

� CONSIDERACIÓN DE QUE EL FONDO ECONÓMICO DE LA FORMACIÓN DE UN GRUPO ES LA ADQUISICIÓN DE UN PATRIMONIO MÁS QUE UNA MERA UNIÓN SOCIETARIA.

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