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Medidas cautelares para el cobro de los tributos.

Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero1.

I

Previsin normativa:

El Cdigo Orgnico Tributario de 1983 regulaba el punto relativo a la posibilidad de

dictar medidas cautelares en el artculo 204, rgimen jurdico que fue modificado y pas

al artculo 211, con la reforma del Cdigo Orgnico Tributario de 1992, con idntico

texto en el artculo 211 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, y nuevamente

modificado en el artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001.

Este ltimo dispositivo legal expresa que:

Cuando exista riesgo para la percepcin de los crditos por tributos, accesorios

y multas (antes mencionaba tributos, intereses o recargos y, en ciertos casos,

multas), an cuando se encuentren en proceso de determinacin (los Cdigos de

1992 y 1994 sealaban determinados o no, mientras que el Cdigo de 1983

expresaba ya determinados), o no sean exigibles por causa de plazo pendiente

(las regulaciones de 1992 y 1994 indicaban no exigibles por causa de plazo

pendiente o por haberse interpuesto algn Recurso, mientras que la de 1983 no

inclua esa o), la Administracin Tributaria podr pedir al Tribunal competente

para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares

suficientes, las cuales podrn ser:

1. Embargo preventivo de bienes muebles;

2. Secuestro o retencin de bienes muebles;

3. Prohibicin de enajenar o gravar bienes inmuebles, y

4. Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el

Pargrafo Primero del artculo 588 del Cdigo de Procedimiento Civil

(este numeral 4 no exista en las regulaciones previas) (comentarios en

parntesis del autor).

Estas medidas cautelares siempre sern, de conformidad con el dispositivo legal en

comento (artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001), a favor de la

Administracin Tributaria. El legitimado activo, es decir, quien las puede solicitar es la

Administracin Tributaria, en su propio beneficio, para asegurar el cobro del crdito

tributario.

Pero, como se sabe, no basta la simple solicitud, pues ella ha de estar suficientemente

fundamentada en derecho, como lo requiere la normativa aplicable y ha sido

desarrollado por la jurisprudencia general, de modo de dejar establecidos y probados:

1 Abogado "Magna Cum Laude" (1983) y Especialista en Derecho Administrativo (1987) de la U.C.V.;

D.E.S.S. en Derecho Ambiental y de la Ordenacin del Territorio (1988) y D.E.A. en Derecho Pblico

(1989) de la Universidad Robert Schuman, Estrasburgo, Francia; Profesor de Derecho Constitucional

(pregrado) y de Contencioso Tributario (postgrado) en la U.C.V. y la UNIMET; asesor, consultor,

litigante, conferencista y articulista.

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a) la presuncin o apariencia de buen derecho (fumus boni iuris), aqu conocida

como presuncin grave del derecho reclamado, lo cual podra emerger de la

exhibicin del acto administrativo de determinacin tributaria o de imposicin

de sancin, que dictado en cumplimiento de los extremos legales ha de reputarse

conforme a derecho mientras no se demuestre lo contrario;

b) el peligro en la demora (periculum in mora) de que quede ilusoria la ejecucin

del fallo definitivo, en vista, por ejemplo, de actuaciones que voluntariamente o

no tiendan a desmejorar la situacin patrimonial del contribuyente durante la

larga duracin del juicio; y,

c) la amenaza cierta de dao (periculum in damni), de modo que el contribuyente

pudiese acabar por ocasionar una lesin grave, irreparable o de difcil reparacin

al derecho del Fisco.

En efecto, el Tribunal habr de acordar la medida solicitada con vista al documento del

que conste la existencia del crdito tributario, dentro de los dos (2) das de despacho

siguientes (antes se expresaba "el mismo da o a ms tardar el da hbil siguiente"), sin

conocimiento del deudor, segn lo pautan los artculos 297 y 298 del Cdigo Orgnico

Tributario de 2001 (artculos 212 y 213 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 205 y 206 del

de 1983). La actuacin inaudita parte es caracterstica de la tutela judicial cautelar,

asegurndose la defensa del afectado a posteriori, va oposicin, pedimento de

sustitucin u otras.

Adems, en virtud de lo ordenado en el artculo 299 del Cdigo Orgnico Tributario de

2001 (artculos 214 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 207 del de 1983), el Fisco no tiene

que caucionar el decreto de las medidas cautelares, pero ser responsable de sus

resultados, sin perjuicio de la posibilidad que tiene el interesado de solicitar la

sustitucin de las medidas decretadas, por garantas suficientes a criterio del Tribunal.

Estas medidas cautelares, como todas las de su tipo, se caracterizan por su:

- instrumentalidad, al estar destinadas a servir de aseguramiento a la ejecucin del

fallo definitivo, cuando se trata de cautela incidental, y/o a la de la pretensin

administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autnoma;

- provisoriedad, pues su duracin se limita a la del juicio principal, cuando se trata

de cautela incidental, y/o al tiempo necesario para ejecutar la pretensin

administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autnoma;

- judicialidad, toda vez que, en virtud del principio jurisdiccional, slo pueden

darse en la sede judicial, sea la cautela incidental o autnoma, y nunca en sede

administrativa;

- variabilidad, dada su posibilidad de adaptacin frente al cambio de las

circunstancias imperantes al momento de ser dictadas; y,

- urgencia, para obtener la garanta del cumplimiento de la obligacin tributaria,

salvaguardando los derechos fiscales.

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Ahora bien, para el mejor anlisis y comprensin de esta norma, siguiendo su redaccin,

conviene dividir el asunto, para fines didcticos, en dos supuestos: cuando los crditos

fiscales estn determinados y cuando tales crditos no estn determinados.

II

Los crditos fiscales estn determinados:

Analicemos el primer caso: cuando se trata de crditos determinados. Este supuesto era

el nico posible de acuerdo al rgimen concebido por el Cdigo Orgnico Tributario de

1983, conjunto normativo que exiga que se tratase de crditos ya determinados,

siendo ahora y desde la reforma del Cdigo de 1992 una de las opciones de procedencia

para el dictado de medidas cautelares, para el aseguramiento de la recaudacin

tributaria.

As, entrando en materia, debe observarse que los requisitos que present la normativa

contenida en el artculo 211 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 ("determinados y

no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algn Recurso),

en nuestro criterio, no eran excluyentes sino concurrentes, es decir el crdito deba estar,

por un lado, determinado y, por el otro, deba ser no exigible. Pero, no no exigible por

cualquier motivo, sino no exigible solamente por dos razones posibles: por causa de

un plazo pendiente o por la interposicin de un Recurso Jerrquico o de un Recurso

Contencioso Tributario, lo cual conllevaba la inmediata suspensin de los efectos de los

actos administrativos as impugnados. Eran, insistimos, requisitos concurrentes,

necesarios pero insuficientes por si solos.

Con el rgimen de 2001, el nico cambio consiste en que, tratndose de un Recurso

Contencioso Tributario, la no exigibilidad devendra no de la mera interposicin, sino

de un pronunciamiento judicial ad hoc de suspensin de efectos.

En este orden de ideas, siendo coherentes con nuestro sistema de determinacin y

liquidacin tributaria, tenemos que slo un crdito determinado puede ser no exigible

por causa de un plazo pendiente, porque nicamente la denominada Resolucin

Culminatoria del Sumario Administrativo, prevista en el artculo 191 del Cdigo

Orgnico Tributario de 2001 (artculos 149 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 139 del de

1983), acto de determinacin de la obligacin tributaria, puede indicar un plazo, en

beneficio del contribuyente deudor, para que pague el crdito tributario. Obviamente, el

Acta de Reparo puede ser objeto de un allanamiento por parte del contribuyente, que

propiciara el pago dentro del lapso legal de quince (15) das hbiles, pero el carcter de

crdito determinado, en ese caso, sera el resultado de ese eventual allanamiento y no

del acta en s misma, por su mera notificacin. El acta no es un acto administrativo

definitivo, que cause estado, salvo su aceptacin expresa por el afectado, y an en ese

caso se requiere de una resolucin que constate el hecho, para la seguridad jurdica.

As mismo, slo la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, acto de

determinacin de la obligacin tributaria, es el acto recurrible, suspendible en sus

efectos por la mera interposicin del Recurso Jerrquico, en sede administrativa, o como

resultado de un pronunciamiento al respecto del Juez, si se trata de un Recurso

Contencioso Tributario, en sede judicial.

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Por tanto, si observamos que en los dos casos opera necesariamente la Resolucin

Culminatoria del Sumario Administrativo, donde se determina el crdito tributario, es

obvio que los requisitos legales son concurrentes: que el crdito est determinado, por

un lado, y que no sea exigible, por el otro lado, sea por causa de plazo pendiente, a favor

por supuesto del contribuyente, para el pago del crdito tributario, o porque el

contribuyente haya interpuesto un Recurso administrativo, u obtenido una decisin

liminar de suspensin, en el mbito de un Recurso judicial.

Lo propio puede decirse si se trata de procedimientos administrativos distintos al de

determinacin y fiscalizacin, regulados por el Cdigo Orgnico Tributario, y que

conducen al dictado de un acto administrativo final, cuyo contenido determina la

obligacin tributaria.

III

Los crditos fiscales no estn determinados

("cuando se encuentren en proceso de determinacin):

Pasemos ahora al anlisis del otro supuesto: cuando los crditos tributarios no estn

determinados.

Nosotros comprendemos y aceptamos que la voluntad del legislador fue la de permitir

que la Administracin Tributaria pudiese lograr que el Juez decretase medidas

cautelares, an cuando fuese para asegurar el cobro de un crdito no determinado2. Esto

lo entendemos porque expresamente lo establece as la disposicin legal: cuando se

encuentren en proceso de determinacin.

Pero, en nuestra opinin, los precedentes normativos del artculo 296 del Cdigo

Orgnico Tributario de 2001, para decirlo coloquialmente, no daban para eso, pues en

su redaccin, como lo veremos de seguidas, no permitan que pudiesen decretarse

medidas cautelares para asegurar un crdito no determinado.

Sin embargo, nos resulta interesante el siguiente anlisis: Cules podran ser,

hipotticamente, los ejemplos que condujeron al legislador a consagrar este escenario?

Entre otros posibles casos, estudiaremos los dos siguientes:

- El caso de un contribuyente que es objeto de una fiscalizacin, se le notifica un Acta

de Reparo; posteriormente, sin que se haya dictado la Resolucin Culminatoria del

Sumario Administrativo, es decir, sin que se haya determinado el crdito tributario,

el contribuyente inicia una serie de actividades que voluntaria o involuntariamente

son susceptibles de conducirlo a la insolvencia, en perjuicio de los derechos del

Fisco. La Administracin Tributaria podra entonces pedirle al Juez competente para

conocer del Recurso Contencioso Tributario, que decrete medidas cautelares a su

favor.

- El otro caso sera, por ejemplo, el siguiente: La Administracin Tributaria se entera,

por va de la declaracin anticipada por enajenacin de inmuebles (antes por la

notificacin de la enajenacin de inmuebles) de una venta inmobiliaria que genera

2 Esto lo compartimos con el autor Lus Fraga Pittaluga, Los Recursos Tributarios. El Efecto

Suspensivo y las Medidas Cautelares, p. 86, aunque en su respetada opinin si es posible la aplicacin

concreta de esta normativa.

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un enriquecimiento, por ejemplo de Cuatro Mil Millones de Bolvares y, en este

caso, sin que se haya determinado el crdito tributario, al menos el definitivo

correspondiente al ejercicio fiscal de que se trate, pues an no se ha dado el hecho

imponible, al no haber concluido el ejercicio fiscal, la Administracin Tributaria

tambin podra pedir al indicado Juez, si teme que se dilapide el patrimonio del

contribuyente, medidas cautelares para asegurar el cobro de sus derechos fiscales.

No obstante, insistimos, en realidad la redaccin de tales precedentes normativos no

permita que pudiesen decretarse medidas cautelares para asegurar crditos no

determinados, por los siguientes motivos: Como ya qued anteriormente establecido y

demostrado, estos requisitos de "determinados o no", por un lado, y de "no exigibles por

causa de plazo pendiente o por la interposicin de algn Recurso", por el otro lado,

eran concurrentes. No eran alternativos, no era una cosa o la otra, tenan que darse los

dos requisitos: deba tratarse de un crdito no determinado (porque es el supuesto que

ahora analizamos) y, adems, deba no ser exigible por causa de plazo pendiente o por

la interposicin de algn Recurso.

Caba, entonces, preguntarse acaso no es la Resolucin Culminatoria del Sumario

Administrativo, acto que determina el crdito tributario, la oportunidad en la cual se le

puede conceder al contribuyente un plazo para el pago del tributo? As mismo acaso no

es la misma Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo el acto que podra ser

recurrible? Cmo es posible que se renan estos dos requisitos tratndose de un crdito

no determinado?

En nuestra opinin el legislador debi establecer algo como lo siguiente: crdito

determinado no exigible por causa de plazo pendiente o por la interposicin de algn

Recurso o no determinado. As sabramos que los requisitos en cuestin concurren

cuando el crdito est determinado, pero que si no est determinado, al no haber otra

condicin exigida, procedera la medida cautelar. En conclusin, dada la imposibilidad

jurdica de su aplicacin, esa pequea pero importante parte del artculo 211 del Cdigo

Orgnico Tributario de 1994 que deca o no", era letra muerta.

De esta manera, la redaccin de la norma reformada, el artculo 296 del Cdigo

Orgnico Tributario de 2001, vari para mejor uso gramatical, al sealar: "an cuando

se encuentren en proceso de determinacin, o no sean exigibles...", con lo cual se puede

fcilmente interpretar que se ha eliminado la concurrencia, siendo lo no exigible para

los crditos determinados, nada ms.

Empero, cmo garantizar que no se viole el principio de proporcionalidad al decretarse

un embargo preventivo o una prohibicin de enajenar y gravar, por ejemplo, si no se

conoce la cuanta del eventual crdito, precisamente por no estar determinado?

Esto es algo que resta a reflexionarse. Mientras tanto, nosotros seguimos pensando en su

imposibilidad jurdica.

Adems, es interesante remarcar que, tras nuestras investigaciones tribunalicias, y

salvando el posible margen de error humano, podra afirmarse que no existen

precedentes de solicitudes de medidas cautelares frente a crditos no determinados, o

sencillamente han sido tan pocos, durante el lapso de ms de once aos, de 1992 a 2004,

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que en definitiva, sea por la razn explicada anteriormente o por otra causa, no puede

hablarse de una institucin jurdica de uso comn y de eficacia comprobada3.

Puede de este modo citarse la sentencia N 132/2003 del 27 de agosto de 2003, dictada

por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, expediente N 2.135

(consultada en original), mediante la cual, a peticin del Servicio Nacional Integrado de

Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acordaron medidas cautelares de

embargo preventivo sobre acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente

Daewoo Motor Venezuela, S.A., para asegurar el cobro del impuesto contenido en un

Acta de Reparo, embargo que fue decretado por alrededor de veintiocho millardos de

Bolvares (el doble ms las costas), para luego ser reducido a slo cerca de cinco

millardos de Bolvares (el doble ms las costas), con ocasin de la correccin del reparo

hecha en la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, segn sentencia del

19 de enero de 2004, dictada por el mismo tribunal (consultada en original).

Obviamente, este embargo inicial, de una mera expectativa, por casi seis veces ms de

lo que habra correspondido, podra generar daos y perjuicios de los que tendra que

responder la Administracin Tributaria, acorde con la regulacin legal.

En otro orden de ideas, se destaca que la solicitud de dictado de medidas cautelares

puede ser planteada, como algunos dicen, ante la jurisdiccin voluntaria, vale decir,

como proceso cautelar autnomo, o ante la jurisdiccin contenciosa, en el marco de

un proceso contencioso tributario en curso.

IV

Las medidas cautelares como proceso cautelar autnomo:

Cuando se ha dictado la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo,

determinando un crdito tributario, disfrute o no el contribuyente de un plazo para el

pago, si ste no ha recurrido judicialmente, no ha interpuesto Recurso Contencioso

Tributario alguno (y aunque lo haya hecho administrativamente, mediante el Recurso

Jerrquico), la Administracin Tributaria temerosa de que se burlen sus derechos

fiscales, puede perfectamente acudir ante el Juez Superior de lo Contencioso Tributario

(remarcamos que fuera del mbito de un Recurso Contencioso Tributario, es decir,

como sostienen algunos, en sede de jurisdiccin graciosa o voluntaria, o por va

autnoma o principal, para utilizar propiamente la terminologa procesal), para pedirle

que decrete estas medidas cautelares. As, el artculo 247 del Cdigo Orgnico

Tributario de 2001 (artculos 173 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 162 del de 1983),

establece que la interposicin del Recurso Jerrquico suspende la ejecucin del acto

recurrido, dejando a salvo la utilizacin de las medidas cautelares.

Esta posibilidad ha sido empleada, aunque muy tmidamente, durante el lapso de ms de

veinte aos, que va de 1983 a 2004, sin que pueda afirmarse que se haya medido

suficientemente la efectividad de la institucin.

3 Se salva el caso de la sentencia del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 11 de

noviembre de 1996, caso: Brudiam, C.A. y Gil Triayre Mombrini, donde se habla de la posibilidad terica

de esta cautela, haciendo distincin entre los conceptos de determinacin y liquidacin tributarias, citada

por Lus Fraga Pittaluga, Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares,

pgs. 84 y 85.

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Por ejemplo, tenemos la sentencia N 423 del 22 de octubre de 2001, dictada por el

Juzgado Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario, expediente N 1.716

(consultada en original), en la cual, a iniciativa del Servicio Nacional Integrado de

Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acord el embargo preventivo de

acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando,

C.A., para garantizar el cobro de expectativas contenidas en Actas de Reparo, dada la

cuanta del reclamo fiscal, en comparacin con el exiguo capital social, aunado a la

presuncin de veracidad del acto administrativo, como prueba del fumus Boni iuris.

Igualmente, tenemos la decisin N 165 del Juzgado Superior Primero de lo

Contencioso Tributario, del 30 de octubre de 2003, expediente N 2.236 (consultada en

original), en la cual, a peticin del Servicio Nacional Integrado de Administracin

Aduanera y Tributaria (SENIAT), se dict medida cautelar de prohibicin de enajenar y

gravar sobre un bien inmueble propiedad de responsables solidarios, como

administradores, de la contribuyente Telefona Electrnica Teltrnica, C.A., para

asegurar el pago de multas por Bs. 5.068.925,oo.

V

Las medidas cautelares en el Recurso Contencioso Tributario:

Por supuesto, evidentemente el Juez tambin puede decretar tales medidas en sede

contenciosa, es decir ante la jurisdiccin contenciosa, cuando el contribuyente haya

interpuesto el Recurso Contencioso Tributario y la Administracin Tributaria tema que

se burlen sus derechos fiscales. Obviamente, esta posibilidad es dable nicamente en los

casos en que un auto del Tribunal haya suspendido los efectos del acto impugnado, pues

de lo contrario, la Administracin Tributaria impulsara el embargo ejecutivo, aunque

detenindose antes del remate, en los trminos del artculo 263 del Cdigo Orgnico

Tributario de 2001. De resto, el artculo 301 "eiusdem" se limita a prever la

acumulacin de autos, cuando haya habido proceso cautelar autnomo (gracioso), y

luego se haya interpuesto el Recurso Contencioso Tributario. Evidentemente, si el

asunto ocurre a la inversa, el tema cautelar, aunque en cuaderno separado, habr de

hacerse en el mismo expediente contentivo del Recurso judicial. En estos casos, las

medidas cautelares pueden decretarse por todo el tiempo que dure el proceso.

La institucin cautelar ha sido mayormente utilizada en jurisdiccin contenciosa,

durante el perodo de 1983 a 2004. Empero, han sido igualmente tan pocos los

precedentes, que tampoco se puede aceptar que se haya verificado con suficiencia la

efectividad de la institucin.

Adems, al igual que en el ejemplo anteriormente citado, siempre se han tratado de

embargos preventivos o de prohibiciones de enajenar y gravar.

VI

Tipos de medidas cautelares posibles:

Pero estas providencias preventivas enumeradas en el Cdigo Orgnico Tributario no

son las nicas medidas cautelares que puede dictar el Juez, estemos en sede graciosa o

en sede contenciosa, pues, no debemos olvidar la aplicabilidad supletoria del artculo

588, Pargrafo Primero del Cdigo de Procedimiento Civil, en donde se consagra el

Poder Cautelar General, de tal manera que el Juez Superior de lo Contencioso

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Tributario puede acordar, en beneficio de la Administracin Tributaria y previa su

solicitud, las medidas nominadas tradicionales que enumera el Cdigo Orgnico

Tributario y tambin cualquier otra medida cautelar innominada en provecho del Fisco.

En la regulacin de 2001, como se transcribi previamente, se observa que se agreg un

nuevo numeral (4), para indicar explcitamente esta posibilidad, aunque con el error de

tcnica legislativa de mencionar el artculo del Cdigo Procesal. Adems, esto era

innecesario por la Teora General del Proceso y la remisin genrica al Cdigo Procesal,

como normativa supletoria.

As, partiendo de la idea cierta de que el Contencioso Tributario, como el Contencioso-

Administrativo General, dej de ser tan slo un juicio al acto, para devenir un juicio

tambin subjetivo, y toda vez que el citado artculo 588, Pargrafo Primero del Cdigo

de Procedimiento Civil seala que fuera de las medidas preventivas anteriormente

numeradas,..., el Tribunal podr acordar las providencias cautelares que considere

adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes (en este caso, y visto

el alcance del objeto de estudio de esta ponencia, necesariamente se tiene como

legitimado pasivo al contribuyente, recurrente o no) pueda causar lesiones graves o de

difcil reparacin al derecho de la otra (el legitimado activo es, en este caso y por las

mismas razones, la Administracin Tributaria), es obvio que tanto en sede graciosa

como contenciosa, en nuestro criterio, el Poder cautelar General es aplicable en

beneficio de la Administracin Tributaria, debiendo ella, como solicitante, demostrar la

existencia del riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecucin del fallo y acompaar

un medio de prueba que constituya presuncin grave de esta circunstancia y del derecho

que se reclama (artculo 585 del Cdigo Procesal).

En estos casos el Juez, para evitar el dao, podr autorizar o prohibir la ejecucin de

determinados actos y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la

continuidad de la lesin, con la nica limitacin del alcance de su propia creatividad

(ilustrada por la del solicitante) y la aplicacin del principio de proporcionalidad. Segn

el artculo 297 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (artculos 121 de los Cdigos de

1994 y 1992 y 205 del de 1983), las medidas cautelares debern estar graduadas en

proporcin al riesgo, cuanta y dems circunstancias del caso.

Ahora bien, las medidas cautelares tpicas o nominadas, a las que se contrae el artculo

588 del Cdigo de Procedimiento Civil, luego reproducidas por el artculo 296 del

Cdigo Orgnico Tributario de 2001, son el embargo de bienes muebles, el secuestro de

bienes determinados, que en la terminologa del Cdigo Orgnico Tributario se lee

como secuestro o retencin de bienes muebles, y la prohibicin de enajenar y gravar

bienes inmuebles.

En cuanto concierne al embargo preventivo de bienes muebles y a la prohibicin de

enajenar o gravar bienes inmuebles, lo cierto es que no hay nada especial que comentar,

pues el rgimen general aplicable al proceso civil ordinario, en nada ha de diferir del

proceso cautelar tributario, sea en sede graciosa o contenciosa.

Slo se debe denunciar ac que, estableciendo el artculo 263 del Cdigo Orgnico

Tributario de 2001 la posibilidad de que la Administracin Tributaria inicie el juicio

ejecutivo en contra del contribuyente recurrente, en caso de que haya ste solicitado la

suspensin de efectos del acto administrativo impugnado, sin que se le haya respondido,

o se la haya negado, o si no la lleg a pedir, pero de forma que una vez cumplido el

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embargo el procedimiento se detiene antes del remate, en espera de la sentencia

definitiva, es lo cierto que tal embargo, en cuanto a su naturaleza jurdica se refiere,

lejos de ser un pretendido embargo ejecutivo, que se ejecuta an pendiente el fallo

principal, es ciertamente un autntico embargo preventivo, donde su materializacin en

subasta pblica depende de las resultas del proceso principal.

En nuestra opinin, sin ninguna justificacin para ello, y en desmedro del principio de

ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, mentado como fundamento de la

eliminacin de la cautelar ope legis de suspensin de efectos por la mera interposicin

del recurso judicial, en la exposicin de motivos del Cdigo Orgnico Tributario de

2001, esta normativa consagr dos embargos preventivos, cautela al fin del fallo

principal.

Finalmente y para colmo de males, es evidente la confusin mental del legislador, en

temas procesales, como se desprende de la simple lectura del artculo 301 del Cdigo

Orgnico Tributario de 2001, en el cual se habla de que las medidas cautelares que

hayan sido dictadas de forma autnoma, en caso de que luego se ejerza el recurso

contencioso tributario, se acumularn a aquel, para que supuestamente cumplan plenos

efectos ejecutivos. Cmo puede una medida cautelar o preventiva cumplir efectos

ejecutivos plenos, si no es como consecuencia de su cambio de naturaleza jurdica, de

preventiva a ejecutiva, en virtud del dictado de la sentencia definitiva, favorable al

Fisco?

Empero, en lo que toca a la medida de secuestro de bienes muebles, es menester

pronunciarnos por su improcedencia en esta materia procesal tributaria, como se

argumentar a continuacin.

VII

Imposibilidad jurdica del secuestro en el derecho procesal tributario:

El secuestro, como medida cautelar, consiste en la privacin tanto de la posesin, como

de la libre disposicin de una o varias cosas muebles o inmuebles materia de litigio,

para preservarlas, en manos de un tercero, a favor de quien resultare triunfador del

proceso. Segn nuestra regulacin procesal tributaria, slo podra versar sobre bienes

muebles.

De esta forma, en la doctrina se encuentran definiciones como la de Escriche, quien es

citado por Podetti, en la cual se afirma que el secuestro es el depsito que se hace de

una cosa litigiosa, en manos de un tercero, hasta que se decida a quin pertenece4.

Se debe tratar, entonces, de un proceso en donde el litigio versa sobre la posesin,

tenencia o detentacin de una cosa, mueble o inmueble, tildada por ello de cosa

litigiosa, para decidir a cul de las partes ha de corresponder a la final, y por tanto se ha

ideado la medida cautelar de secuestro de esa cosa litigiosa, para impedir que quede en

manos de una de las partes mientras dura el juicio, en perjuicio de la otra. Por ello, el

ordinal 2 del artculo 599 del Cdigo de Procedimiento Civil concede el secuestro de

la cosa litigiosa, cuando sea dudosa su posesin.

4 Jimnez Salas, Simn, Las Medidas Cautelares en la Legislacin Venezolana, pg. 63.

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Esto nos lleva a la necesidad de estudiar la figura del secuestro, como medida cautelar, a

la luz de la tesis tradicional de Roguin5 sobre los derechos subjetivos, absolutos y

relativos o, como tambin se es llama, reales y personales.

As, ha de entenderse por derecho absoluto, en cuanto iura in re o propiamente real,

aqul que supone una relacin directa con el objeto prctico del derecho, con una cosa

determinada; y una relacin indirecta e indeterminada con el objeto jurdico o

pretensin (obligacin universal de respeto).

A su vez, los derechos personales o creditorios suponen una relacin inversa: directa y

determinada con la pretensin, y por tanto con el sujeto obligado a ella, pero indirecta e

indeterminada con el objeto prctico o simple bien. De all que los artculos 1.863 y

1.864 del Cdigo Civil establezcan que el obligado personalmente est sujeto a cumplir

su obligacin con todos sus bienes habidos y por haber, y que los bienes del deudor son

la prenda comn de los acreedores.

Pero, el concepto de derechos personales a su vez puede dividirse en derechos con

pretensin sobre cosa determinada y derechos creditorios, con pretensin sobre cosa

indeterminada. Existe un derecho personal sobre cosa determinada cuando alguien tiene

derecho a que se le entregue un vehculo en concreto; no cualquier vehculo, sino el

vehculo perfectamente singularizado por el derecho subjetivo; y, a la inversa, alguien

tiene derecho personal sobre cosa indeterminada, cuando la obligacin sea de entregar

cualquier vehculo, por ejemplo, o cuando la obligacin sea de entregar una clase de

vehculo (automvil), etc.,en el sentido tcnico jurdico de cosa fungible usado por el

artculo 640 del Cdigo de Procedimiento Civil.

En los artculos 1.780 a 1.787 del Cdigo Civil aparecen consagradas las normas

sustantivas sobre secuestro, dividindolo en dos tipos: secuestro convencional y

secuestro judicial.

El Cdigo Civil no define los trminos del secuestro convencional ni del secuestro

judicial; simplemente trae una serie de normas que caracterizan ambos tipos de

secuestro, entre las cuales destacan que el secuestro es en principio remunerado, salvo

convencin en contrario; que el secuestro puede tener por objeto un bien mueble o

inmueble; que no puede liberarse del secuestro al depositario antes de la terminacin del

pleito, sino por consentimiento de todas la partes o por una causa que se juzgue

legtima; y, normas variadas sobre los derechos y obligaciones del depositario.

El secuestro convencional es el depsito de una cosa litigiosa hecho por dos o ms

personas en manos de un tercero, quien se obliga a devolverla despus de la terminacin

del pleito a aquel a quien se le declare debe pertenecer.

El secuestro judicial es el depsito de una cosa litigiosa hecho por orden del juez, a

peticin de una de las partes en litigio y en contra de la otra parte que la detenta, en

manos de un tercero, quien se obliga a devolverla despus de la terminacin del pleito a

aquel a quien se le declare debe pertenecer.

5 Roguin, Ernest, La rgle de droit, Lausana, 1889, tercera parte, pgs. 201 ss.

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El supuesto derecho subjetivo en base al cual se instaura el juicio en el cual cabe pedir

la medida de secuestro, constituye indefectiblemente un derecho real o un derecho

personal sobre cosa determinada.

El secuestro de una cosa se concede siempre con fundamento al derecho principal de la

relacin jurdico-material. Ha de tomarse siempre en cuenta la relacin directa y precisa

entre el derecho subjetivo controvertido y su objeto.

El decreto de secuestro no se fundamenta en el derecho de la parte solicitante (que no es

cierto para ese momento), sino en el dicho de la parte de tener y pretender el

reconocimiento de un derecho real o creditorio sobre cosa determinada.

En cambio, el embargo y la prohibicin de enajenar y gravar corresponden en todo

momento a un derecho creditorio sobre cosa indeterminada, conforme al artculo 1.864

del Cdigo Civil.

De esta forma, siendo que todo derecho real y todo derecho personal sobre cosa

concreta, tienen un objeto prctico determinado, como el secuestro es siempre sobre

cosa determinada, entonces el secuestro slo puede fundamentarse en un derecho real o

en un derecho creditorio sobre cosa determinada.

La razn de ser de esta medida preventiva estriba en el hecho de que, siendo requisito

comn a todas ellas la existencia de presuncin grave del derecho que se pretende

precaver, como lo exige el artculo 585 del Cdigo Procesal, como justificacin de la

desposesin que sufrir el sujeto contra quien obra la medida, a requerimiento de uno u

otro litigante, para poner la cosa a buen seguro en poder de un secuestratario, la medida

ha de perseguir conservar la integridad fsica de una cosa corporal sobre la cual

pretendan derechos in rem ambas partes.

Desde esta perspectiva, viendo que la relacin jurdica tributaria contiene

exclusivamente una obligacin consistente en un derecho creditorio o personal sobre

bienes tan indeterminados o fungibles como lo es el dinero, sin olvidar la prohibicin

constitucional de satisfacer el tributo con servicios personales (artculo 317), y

considerando que el fin de la recaudacin es generar el dinero necesario para sufragar

los gastos pblicos (artculos 133 y 316 de la Constitucin), es obvia la improcedencia o

imposibilidad jurdica de asegurar el cobro del crdito tributario con la medida cautelar

de secuestro, pues no se discute la posesin de una cosa cierta.

Emplear la cosa secuestrada para luego rematarla sera confundir innecesariamente el

secuestro con el embargo preventivo, sin que se tratase de entregar la cosa, debidamente

mantenida por el tercero, a quien en derecho corresponda su tenencia, segn las resultas

del juicio.

No obstante lo anterior, encontramos un caso en el cual el Servicio Nacional Integrado

de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) requiri del Juzgado Superior

Sexto de lo Contencioso Tributario el dictado de la medida cautelar de secuestro o

retencin de bienes muebles propiedad de la contribuyente Fascinacin, C.A., habiendo

el tribunal negado la medida, segn decisin del 10 de febrero de 2004 (consultada en

original), no por motivos de fondo como los analizados previamente, sino por haber la

Administracin Tributaria excedido el tiempo durante el cual la ley le autoriza a retener

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la contabilidad u otros bienes, como facultad de fiscalizacin, antes de deber pasar el

asunto al Poder Judicial, segn los casos.

Empero, se observa que hay entre tributaristas y aduaneros la tendencia a confundir el

secuestro con la retencin, lo cual es imposible, por ser el secuestro lo expresado

previamente, mientras que la retencin, de ser concebible como medida cautelar, no

podra serlo para el cobro de los tributos (que es nuestro tema), sino para asegurar la

aplicacin de sanciones como el comiso, a los fines de reprimir por ejemplo el

contrabando o la burla de la prohibicin de importacin de ciertos bienes, y

eventualmente, tambin para lograr la destruccin de los bienes que sean perjudiciales

para la salud, como carne en mal estado o medicinas vencidas.

VIII

Conclusiones

Ante todo se aprecia la tendencia legislativa hacia la ampliacin de las medidas

cautelares para el cobro de los tributos, a un triple ttulo, a saber:

1.- La posibilidad de pedir al juez el dictado tanto de las tradicionales medidas

cautelares tpicas o nominadas, como las medidas cautelares atpicas o innominadas,

propias del Poder Cautelar General, ahora con remisin expresa a su consagracin en el

Cdigo de Procedimiento Civil;

2.- La regulacin no slo de la peticin de las medidas cautelares dentro del marco de

un proceso contencioso tributario, como una incidencia ms, sino tambin de un

verdadero proceso cautelar autnomo o principal, nico en su especie en nuestro

derecho procesal; y,

3.- La previsin de que se pueda requerir la tutela cautelar para asegurar la recaudacin

de crditos tributarios determinados, como igualmente de expectativas de derecho

contenidas en los denominados crditos tributarios en proceso de determinacin.

Sin embargo, cuatro factores claves han incidido en la inutilizacin del sistema cautelar

en estudio, veamos:

a) La problemtica denunciada en cuanto a los crditos tributarios en proceso de

determinacin, que a pesar de haberse mejorado la redaccin normativa referida, se

enfrenta al deber de cumplir irrestrictamente con el principio de proporcionalidad, sin

parmetros claros para ello, y con la posibilidad de que se comprometa seriamente la

responsabilidad administrativa;

b) La clara improcedencia del secuestro como medida cautelar tpica a en este tipo de

procesos judiciales de la materia tributaria, aunada a que la medida de retencin no

puede tener fines recaudatorios, sino de garanta de la sancin no pecuniaria, o de

proteccin de otros valores como la salud pblica;

c) La verdadera naturaleza jurdica preventiva del embargo previsto en el artculo 263

del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, que torna irracional que se continen pidiendo

embargos preventivos, claro que en la va incidental, cuando es obvio lo expedito del

inicio del juicio ejecutivo, para que el asunto se detenga justo antes del remate, a la

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espera de la sentencia definitiva que declare sin lugar el recurso contencioso tributario

incoado; y,

d) La ausencia de empleo sistemtico de la institucin cautelar, por parte de los

representantes judiciales de la Administracin Tributaria, durante los veinte aos de

vigencia que tiene, asunto que no podemos aventurarnos a explicar en sus razones, que

nos son desconocidas, debiendo limitarnos a constatarlo como un hecho real.

Conviene que la Administracin Tributaria reflexiones sobre estos extremos, de modo

que se emplee con mayor fortaleza y continuidad la institucin cautelar, cuando se

cumplan los requerimientos de ley, a juicio del tribunal, tanto por la va autnoma como

la incidental, en resguardo de la proporcionalidad, de modo que pueda en un futuro

cercano evaluarse por vez primera la eficacia de una institucin que tiene ms de veinte

aos de vigencia en Venezuela.

IX

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