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Año 2013
CENTRODE PUBLICACIONES
MINISTERIODE HACIENDAY ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
GOBIERNODE ESPAÑA
MINISTERIODE HACIENDAY ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
GOBIERNODE ESPAÑA
INTERVENCIÓN GENERAL DE LAADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
Año 2013
DISPOSICIONES DICTADAS PORLA INTERVENCIÓN GENERAL
DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
2014
MINISTERIODE HACIENDAY ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
GOBIERNODE ESPAÑA
INTERVENCIÓN GENERAL DE LAADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
TÍTULO: Disposiciones dictadas por la IGAE. Año 2013
Elaboración y coordinación de contenidos: Intervención General de la Administración del Estado. Subdirección General de Intervención, Fiscalización y Análisis Jurídico en otras áreas económico financieras.
Características: Adobe Acrobat 5.0 Responsable edición digital: Subdirección General de Información, Documentación y Publicaciones
Edita:
© Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas Secretaría General Técnica Subdirección General de Información, Documentación y Publicaciones Centro de Publicaciones
NIPO: 630-14-038-X
-3-
INTRODUCCIÓN
Recogemos en esta publicación todas las Disposiciones dictadas por la Intervención General de la Administración del Estado en el año 2013. Este año también se incluyen algunas Disposiciones del año 2012 que no publicamos en su dia.
Han sido agrupadas, como todos los años, en dos índices: el numérico, en el que se detallan las disposiciones legales y la fecha en que han sido publicadas en el Boletín Oficial del Estado, en caso de no haber sido publicadas, se incluye su texto íntegro; y otro por materias, en el que alfabéticamente vienen detalladas las materias que han sido objeto de regulación en dichas disposiciones.
-5-
INDICE GENERAL
ÍNDICE NUMÉRICO
Pág
CIRCULARES ..................................................................................................... 7
INSTRUCCIONES .............................................................................................. 9
RESOLUCIONES ................................................................................................ 9
OTRAS DISPOSICIONES .................................................................................. 10
ÍNDICE DE MATERIAS
Pág
CONTABILIDAD ................................................................................................ 17
CONTRATOS ...................................................................................................... 20
CONTROL ............................................................................................................ 21
GESTIÓN PRESUPUESTARIA ........................................................................ 23
PERSONAL .......................................................................................................... 25
SEGURIDAD SOCIAL ....................................................................................... 25
SUBVENCIONES ................................................................................................ 25
-7-
INDICE NUMÉRICO
I. CIRCULARES
CIRCULAR 1/2013, de 1 de febrero, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre el muestreo de solicitudes a efectos de designación por este Centro al acto de recepción.
_
CIRCULAR 2/2013, de 23 de febrero, de la Intervención General de la Administración del Estado sobre los expedientes de revisión de precios en los contratos.
29
CIRCULAR 3/2013, de 6 de marzo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre los documentos contables a expedir para el registro de las operaciones de ejecución del Presupuesto de gastos.
33
CIRCULAR 4/2013, de 20 de marzo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre el alcance del nuevo apartado 3 del artículo 21 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
37
CIRCULAR 5/2013, de 15 de abril, de la Intervención General de la Administración del Estado sobre la sujeción o no al IVA en las encomiendas de gestión reguladas en el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
45
-8-
CIRCULAR 6/2013, de 9 de mayo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre determinados aspectos relativos al régimen de control de determinadas aportaciones dinerarias a favor de entidades del sector público estatal imputables a los capítulos 4 y 7 de los Presupuestos Generales del Estado.
65
CIRCULAR 7/2013, de 28 de junio, de la Intervención General de la Administración del Estado, a efectos de unificar el criterio de los informes a emitir por la Intervención Delegada en los expedientes de modificación de créditos relativos a obligaciones generadas en ejercicios anteriores y su imputación a créditos dotados en el presupuesto para “atender obligaciones de ejercicios
anteriores”.
85
CIRCULAR 8/2013, de 2 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre fiscalización previa de expedientes que tengan por objeto la concesión de préstamos y anticipos financiados con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
97
CIRCULAR 9/2013, de 18 de octubre, de la Intervención General de la Administración del Estado, a efectos de unificar el criterio en relación con la tramitación anticipada y compromisos plurianuales de expedientes de gasto correspondientes a contratos del sector público, enconmiendas de gestión (artículo 24,6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público), subvenciones y ayudas públicas, así como convenios de colaboración.
101
-9-
CIRCULAR 10/2013, de 20 de noviembre, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre diversas cuestiones relacionadas con la posibilidad de modificar el crédito comprometido en los contratos administrativos de servicios en función de necesidades.
119
II. INSTRUCCIONES
(Sin contenido)
III. RESOLUCIONES
RESOLUCIÓN de 3 de mayo de 2013, del Interventor General de la Administración del Estado, por la que se determina la remisión a este centro fiscal, de todo expediente del que derive un gasto u obligación económica con cargo al crédito presupuestario 17.20.451N.834 “préstamos participativos a
sociedades concesionarias de autopistas de peaje por sobrecostes de las expropiaciones”,
de los Presupuestos Generales del Estado para el año 2013.
129
RESOLUCIÓN de 3 de junio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se determina la publicación del Informe de Auditoría de las cuentas anuales junto con la información regulada en el artículo 136.4 de la Ley General Presupuestaria.
B.O.E. 7/VI/2013
-10-
RESOLUCIÓN de 11 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se modifica el Anexo I de la Orden EHA/567/2009, de 4 de marzo, por la que se regula el procedimiento telemático de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.
B.O.E. 19/VII/2013
RESOLUCIÓN de 26 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se publica la información contenida en el resumen de la Cuenta de la Administración General del Estado del ejercicio 2012.
B.O.E. 8/VIII/2013
RESOLUCIÓN de 12 de septiembre de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales para los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria.
B.O.E. 18/IX/2013
RESOLUCIÓN de 12 de deptiembre de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se modifican los modelos de la Cuenta General del sector público empresarial y de la Cuenta general del sector público fundacional que integran la Cuenta General del Estado.
B.O.E. 19/IX/2013
RESOLUCIÓN de 15 de noviembre de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se publica un resumen de la Cuenta General del Estado del ejercicio 2012.
B.O.E. 27/XI/2013
-11-
IV. OTRAS DISPOSICIONES
INFORMES CIRCULARIZADOS
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 4 de octubre de 2012, se contesta consulta planteada por la Intervención Territorial de A Coruña sobre la posibilidad por parte de la Sucursal de la Caja General de Depósitos de A Coruña, de proceder a la devolución de varios depósitos constituidos en efectivo ante la Central de la Caja General de Depósitos.
133
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 9 de octubre de 2012, se resuelve consulta relativa a considerar determinadas operaciones de: ejecución de proyectos de investigación, gastos de ejecución de encomiendas de gestión y servicios sujetos a precios públicos como “operaciones comerciales”.
141
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 21 de noviembre de 2012, se plantea discrepancia en relación con el reparo formulado por la Intervención Delegada en el Ministerio de Asuntos Exteriores y Cooperación, relativo a la intervención de la propuesta de reconocimiento de la obligación y del pago, por los servicios de transporte aéreo prestados por el Ministerio de Defensa.
147
-12-
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 20 de diciembre de 2012, se plantea discrepancia en relación a un reparo formulado por la Intervención General de la Seguridad Social e interpuesto por la Intervención Territorial de Sevilla, relativo a la fiscalización previa de un expediente de gasto por el abono de las cuotas del Colegio de Abogados de Sevilla a dos letrados de la Seguridad Social de la mencionada provincia.
153
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 12 de abril de 2013, se resuelve consulta planteada por una Intervención Delegada en relación a la obligación o no de justificar las dietas por gastos de manutención que perciben inspectores de pesca en comisión de servicios.
163
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 1 de julio de 2013, por el que se contesta escrito procedente de la Intervención Delegada en el Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad en el que se plantean diversas cuestiones relacionadas con el préstamo concedido a la entidad “Instituto de Investigación Hospital
Universitario Valle de Hebrón” mediante la
Resolución del Secretario General de Sanidad de 30 de diciembre de 2009.
167
-13-
INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 9 de julio de 2013, por el que se contesta a diversas cuestiones planteadas en una consulta de la Intervención Delegada en el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente relacionadas con una propuesta de mandamiento de pago no presupuestaria a favor de una Sociedad Anónima como ejecutora del proyecto cofinanciado en parte con fondos procedentes de la Unión Europea.
183
CONSULTAS
CONSULTA nº 1/2013, de 5 de marzo, sobre la procedencia del ajuste por deterioro a realizar sobre el valor de un edificio y sobre su posible reclasificación de la categoría de inmovilizado material a la de activos en estado de venta.
203
CONSULTA nº 2/2013 (PGCP), de 8 de julio, sobre la contabilización en una entidad pública de los bienes inmuebles transferidos a otra entidad pública pero que se siguen utilizando por aquella en parte sin concretarse las condiciones de uso.
205
CONSULTA nº 3/2013 (PGCP), de 25 de septiembre, sobre los movimientos de cargo y abono de la cuenta 172 “Deudas a largo plazo
transformables en subvenciones” del Plan
General de Contabilidad Pública para el registro de las subvenciones reintegrables.
207
CONSULTA nº 4/2013 (PGCP), de 30 de septiembre, sobre la posibilidad de activar los intereses de demora reclamados por un contratista por certificaciones de obras pendientes de pago.
217
-14-
CONSULTA nº 5/2013 (PGCP), de 15 de octubre, sobre el criterio a seguir en la contabilización de las tasas que cobra una entidad pública por anticipado.
221
CONSULTA nº 6/2013 (PGCP), de 21 de noviembre, sobre el tratamiento contable de la cesión de un derecho de superficie.
229
CONSULTA nº 7/2013 (PGCP), de 2 de diciembre, sobre la norma de reconocimiento y valoración aplicable a las obras de infraestructuras ejecutadas por un Organismo que no explota directamente, sino que, mediante convenio, cede su gestión a los ayuntamientos donde están localizadas, conservando el Organismo la titularidad de las mismas.
233
CONSULTA nº 8/2013 (PGCP), de 22 de octubre, sobre el registro contable de los gastos de personal contratado asociado a proyectos de investigación imputados al capítulo IV del Presupuesto de gastos.
235
CONSULTA nº 9/2013 (PGCP) de 12 de diciembre, sobre el procedimiento a seguir en la contabilización de la reversión de un inmueble recibido en cesión y su posterior concesión demanial.
237
CONSULTA nº 10/2013 (PGCP), de 18 de diciembre, sobre registro contable de anticipos reintegrables.
241
CONSULTA nº 11/2013 (PGCP), de 11 de noviembre, sobre el registro contable de los ingresos por servicios prestados a otras entidades.
247
-15-
CONSULTA nº 5/2013, de 19 de julio, sobre el tratamiento contable de unas transferencias del Estado recibidas por la Entidad.
255
CONSULTA nº 6/2013, de 31 de julio, sobre la vigencia de los criterios contables contenidos en un informe emitido por esta Subdirección General en 2007 debido a la modificación del marco contable aplicable motivado por la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad.
259
CONSULTA nº 7/2013, de 4 de septiembre, sobre el tratamiento contable de los pagos efectuados a favor de la Entidad de enero a junio de 2012 con carácter de pagos anticipados hasta la aprobación definitiva de los Presupuestos Generales del Estado de 2012 y la Resolución de la Secretaría de Estado competente por la que se concedieron las transferencias a la Entidad para el ejercicio 2012.
265
CONSULTA nº 8/2013, de 12 de septiembre, sobre el tratamiento contable de unas obras construidas por una empresa titular de una concesión demanial que son demolidas y reconstruidas por la Entidad concedente, como consecuencia de la modificación de otra concesión colindante.
267
-17-
ÍNDICE DE MATERIAS
CONTABILIDAD
- CIRCULAR 3/2013, de 6 de marzo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre los documentos contables a expedir para el registro de las operaciones de ejecución del Presupuesto de gastos.
33
- RESOLUCIÓN de 11 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se modifica el Anexo I de la Orden EHA/567/2009, de 4 de marzo, por la que se regula el procedimiento telemático de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.
B.O.E. 19/VII/2013
- RESOLUCIÓN de 26 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se publica la información contenida en el resumen de la Cuenta de la Administración General del Estado del ejercicio 2012.
B.O.E. 8/VIII/2013
- RESOLUCIÓN de 12 de septiembre de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales para los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria.
- RESOLUCIÓN de 12 de deptiembre de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se modifican los modelos de la Cuenta General del sector público empresarial y de la Cuenta general del sector público fundacional que integran la Cuenta General del Estado.
B.O.E. 18/IX/2013
B.O.E. 19/IX/2013
-18-
- RESOLUCIÓN de 15 de noviembre de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se publica un resumen de la Cuenta General del Estado del ejercicio 2012.
B.O.E. 27/XI/2013
- CONSULTA nº 1/2013, de 5 de marzo, sobre la procedencia del ajuste por deterioro a realizar sobre el valor de un edificio y sobre su posible reclasificación de la categoría de inmovilizado material a la de activos en estado de venta.
203
- CONSULTA nº 2/2013 (PGCP), de 8 de julio, sobre la contabilización en una entidad pública de los bienes inmuebles transferidos a otra entidad pública pero que se siguen utilizando por aquella en parte sin concretarse las condiciones de uso.
205
- CONSULTA nº 3/2013 (PGCP), de 25 de septiembre, sobre los movimientos de cargo y abono de la cuenta 172 “Deudas a largo
plazo transformables en subvenciones” del Plan General de
Contabilidad Pública para el registro de las subvenciones reintegrables.
207
- CONSULTA nº 4/2013 (PGCP), de 30 de septiembre, sobre la posibilidad de activar los intereses de demora reclamados por un contratista por certificaciones de obras pendientes de pago.
217
- CONSULTA nº 5/2013 (PGCP), de 15 de octubre, sobre el criterio a seguir en la contabilización de las tasas que cobra una entidad pública por anticipado.
221
- CONSULTA nº 6/2013 (PGCP), de 21 de noviembre, sobre el tratamiento contable de la cesión de un derecho de superficie.
229
-19-
- CONSULTA nº 7/2013 (PGCP), de 2 de diciembre, sobre la norma de reconocimiento y valoración aplicable a las obras de infraestructuras ejecutadas por un Organismo que no explota directamente, sino que, mediante convenio, cede su gestión a los ayuntamientos donde están localizadas, conservando el Organismo la titularidad de las mismas.
233
- CONSULTA nº 8/2013 (PGCP), de 22 de octubre, sobre el registro contable de los gastos de personal contratado asociado a proyectos de investigación imputados al capítulo IV del Presupuesto de gastos.
235
- CONSULTA nº 9/2013 (PGCP) de 12 de diciembre, sobre el procedimiento a seguir en la contabilización de la reversión de un inmueble recibido en cesión y su posterior concesión demanial.
237
- CONSULTA nº 10/2013 (PGCP), de 18 de diciembre, sobre registro contable de anticipos reintegrables.
241
- CONSULTA nº 11/2013 (PGCP), de 11 de noviembre, sobre el registro contable de los ingresos por servicios prestados a otras entidades.
247
- CONSULTA nº 5/2013, de 19 de julio, sobre el tratamiento contable de unas transferencias del Estado recibidas por la Entidad.
255
- CONSULTA nº 6/2013, de 31 de julio, sobre la vigencia de los criterios contables contenidos en un informe emitido por esta Subdirección General en 2007 debido a la modificación del marco contable aplicable motivado por la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad.
259
-20-
- CONSULTA nº 7/2013, de 4 de septiembre, sobre el tratamiento contable de los pagos efectuados a favor de la Entidad de enero a junio de 2012 con carácter de pagos anticipados hasta la aprobación definitiva de los Presupuestos Generales del Estado de 2012 y la Resolución de la Secretaría de Estado competente por la que se concedieron las transferencias a la Entidad para el ejercicio 2012.
265
- CONSULTA nº 8/2013, de 12 de septiembre, sobre el tratamiento contable de unas obras construidas por una empresa titular de una concesión demanial que son demolidas y reconstruidas por la Entidad concedente, como consecuencia de la modificación de otra concesión colindante.
267
CONTRATOS
- CIRCULAR 2/2013, de 23 de febrero, de la Intervención General de la Administración del Estado sobre los expedientes de revisión de precios en los contratos.
29
- CIRCULAR 5/2013, de 15 de abril, de la Intervención General de la Administración del Estado sobre la sujeción o no al IVA en las encomiendas de gestión reguladas en el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
45
- CIRCULAR 10/2013, de 20 de noviembre, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre diversas cuestiones relacionadas con la posibilidad de modificar el crédito comprometido en los contratos administrativos de servicios en función de necesidades
119
-21-
CONTROL
- CIRCULAR 4/2013, de 20 de marzo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre el alcance del nuevo apartado 3 del artículo 21 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
37
- CIRCULAR 6/2013, de 9 de mayo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre determinados aspectos relativos al régimen de control de determinadas aportaciones dinerarias a favor de entidades del sector público estatal imputables a los capítulos 4 y 7 de los Presupuestos Generales del Estado.
65
- CIRCULAR 7/2013, de 28 de junio, de la Intervención General de la Administración del Estado, a efectos de unificar el criterio de los informes a emitir por la Intervención Delegada en los expedientes de modificación de créditos relativos a obligaciones generadas en ejercicios anteriores y su imputación a créditos dotados en el presupuesto para “atender obligaciones de ejercicios
anteriores”.
85
- CIRCULAR 8/2013, de 2 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre fiscalización previa de expedientes que tengan por objeto la concesión de préstamos y anticipos financiados con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
97
-22-
- RESOLUCIÓN de 3 de mayo de 2013, del Interventor General de la Administración del Estado, por la que se determina la remisión a este centro fiscal, de todo expediente del que derive un gasto u obligación económica con cargo al crédito presupuestario 17.20.451N.834 “préstamos participativos a sociedades
concesionarias de autopistas de peaje por sobrecostes de las expropiaciones”, de los Presupuestos Generales del Estado para el
año 2013.
129
- RESOLUCIÓN de 3 de junio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se determina la publicación del Informe de Auditoría de las cuentas anuales junto con la información regulada en el art. 136.4 de la Ley General Presupuestaria
B.O.E. 7/VI/2013
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 20 de diciembre de 2012, se plantea discrepancia en relación a un reparo formulado por la Intervención General de la Seguridad Social e interpuesto por la Intervención Territorial de Sevilla, relativo a la fiscalización previa de un expediente de gasto por el abono de las cuotas del Colegio de Abogados de Sevilla a dos letrados de la Seguridad Social de la mencionada provincia.
153
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 9 de julio de 2013, por el que se contesta a diversas cuestiones planteadas en una consulta de la Intervención Delegada en el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente relacionadas con una propuesta de mandamiento de pago no presupuestaria a favor de una Sociedad Anónima como ejecutora del proyecto cofinanciado en parte con fondos procedentes de la Unión Europea.
183
-23-
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 4 de octubre de 2012, se contesta consulta planteada por la Intervención Territorial de A Coruña sobre la posibilidad por parte de la Sucursal de la Caja General de Depósitos de A Coruña, de proceder a la devolución de varios depósitos constituidos en efectivo ante la Central de la Caja General de Depósitos.
133
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 9 de octubre de 2012, se resuelve consulta relativa a considerar determinadas operaciones de: ejecución de proyectos de investigación, gastos de ejecución de encomiendas de gestión y servicios sujetos a precios públicos como “operaciones
comerciales”.
141
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 20 de diciembre de 2012, se plantea discrepancia en relación a un reparo formulado por la Intervención General de la Seguridad Social e interpuesto por la Intervención Territorial de Sevilla, relativo a la fiscalización previa de un expediente de gasto por el abono de las cuotas del Colegio de Abogados de Sevilla a dos letrados de la Seguridad Social de la mencionada provincia.
153
GESTIÓN PRESUPUESTARIA
- CIRCULAR 4/2013, de 20 de marzo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre el alcance del nuevo apartado 3 del artículo 21 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
37
-24-
- CIRCULAR 6/2013, de 9 de mayo, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre determinados aspectos relativos al régimen de control de determinadas aportaciones dinerarias a favor de entidades del sector público estatal imputables a los capítulos 4 y 7 de los Presupuestos Generales del Estado.
65
- CIRCULAR 9/2013, de 18 de octubre, de la Intervención General de la Administración del Estado, a efectos de unificar el criterio en relación con la tramitación anticipada y compromisos plurianuales de expedientes de gasto correspondientes a contratos del sector público, enconmiendas de gestión (artículo 24,6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público), subvenciones y ayudas públicas, así como convenios de colaboración.
101
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 21 de noviembre de 2012, se plantea discrepancia en relación con el reparo formulado por la Intervención Delegada en el Ministerio de Asuntos Exteriores y Cooperación, relativo a la intervención de la propuesta de reconocimiento de la obligación y del pago, por los servicios de transporte aéreo prestados por el Ministerio de Defensa.
147
- CIRCULAR 10/2013, de 20 de noviembre, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre diversas cuestiones relacionadas con la posibilidad de modificar el crédito comprometido en los contratos administrativos de servicios en función de necesidades
119
-25-
PERSONAL
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 12 de abril de 2013, se resuelve consulta planteada por una Intervención Delegada en relación a la obligación o no de justificar las dietas por gastos de manutención que perciben inspectores de pesca en comisión de servicios
163
SEGURIDAD SOCIAL
- RESOLUCIÓN de 11 de julio de 2013, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se modifica el Anexo I de la Orden EHA/567/2009, de 4 de marzo, por la que se regula el procedimiento telemático de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.
B.O.E. 19/VII/2013
SUBVENCIONES
- INFORME de la Intervención General de la Administración del Estado de 1 de julio de 2013, por el que se contesta escrito procedente de la Intervención Delegada en el Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad en el que se plantean diversas cuestiones relacionadas con el préstamo concedido a la entidad “Instituto de Investigación Hospital Universitario Valle de
Hebrón” mediante la Resolución del Secretario General de
Sanidad de 30 de diciembre de 2009.
167
-27-
CIRCULARES
-29-
CIRCULAR 2/2013, DE 26 DE FEBRERO, DE LA INTERVENCION GENERAL DE LA
ADMINISTRACION DEL ESTADO, SOBRE LOS EXPEDIENTES DE REVISION DE PRECIOS EN
LOS CONTRATOS.
Habiéndose suscitado ante esta Intervención General dudas en relación con los expedientes de revisión de precios en contratos, en particular sobre la previsión contemplada en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP) en relación con el artículo 105 del vigente Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (RGLCAP), se estima oportuno indicar lo siguiente:
PRIMERO.- El artículo 94 del TRLCSP, relativo al pago del importe de la revisión, dispone: “El importe de
las revisiones que procedan se hará efectivo, de oficio, mediante el abono o descuento correspondiente en las
certificaciones o pagos parciales o, excepcionalmente, cuando no hayan podido incluirse en las certificaciones
o pagos parciales, en la liquidación del contrato.”
La consecuencia directa de este artículo (cuya redacción resulta equivalente a la de sus antecedentes más inmediatos: artículo 82 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público; y artículo 108 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas) es que la revisión de precios, de resultar procedente, ha de practicarse periódicamente de forma que solo excepcionalmente tenga lugar con la liquidación de cada contrato.
Para ello el vigente RGLCAP, en desarrollo del entonces artículo 108 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, establece en su artículo 105 [Cobertura financiera y tramitación de los expedientes de revisión de precios] lo siguiente:
“1. Al objeto de proveer la cobertura financiera necesaria para atender las obligaciones derivadas de
los abonos por revisión de precios de los contratos con derecho a ella, se efectuará al comienzo de
cada ejercicio económico la oportuna retención de los créditos precisos para atender los mayores
gastos que se deriven de la revisión de precios de los contratos en curso de ejecución.
2. Los expedientes adicionales de gasto por revisiones de precios, que se ajustarán al modelo previsto
en el Anexo X, se tramitarán de oficio con la necesaria antelación para que, en todo caso, puedan
quedar habilitados los créditos necesarios. Éstos, una vez aprobados, se acumularán al presupuesto
vigente de cada contrato y se aplicarán al mismo concepto presupuestario por el importe de la
anualidad del propio ejercicio, o, en su caso, de las anualidades posteriores, en función de la
prestación pendiente de ejecución en cada una de ellas.
3. (…).”
-30-
Del tenor del precepto que ha sido transcrito, se infiere pues que la forma adecuada de proceder, en orden a hacer efectivas las obligaciones que por revisión de precios correspondan para cada ejercicio, es que al comienzo de cada nuevo ejercicio los órganos de contratación procedan a cuantificar el importe al que ascenderá la revisión de precios de los contratos en ejecución que tengan derecho a la misma, y por ese importe efectuar la oportuna retención de crédito que garantice su cobertura financiera.
SEGUNDO.- En el Acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008, por el que se da aplicación a la previsión de los artículos 152 y 147 de la Ley General Presupuestaria, respecto al ejercicio de la función interventora en régimen de requisitos básicos, se contempla expresamente, en previsión de lo dispuesto en el artículo 105 del RGLCAP, el tipo de expediente «Revisiones de precios (aprobación del gasto)»: Contratos de obras (Apartado Noveno. 1.4); en suministros (Apartado Décimo. 1.2); en servicios (Apartado Undécimo. 1.4); en el de concesión de obra pública (Apartado Décimotercero.3).
TERCERO.- En el contexto actual de déficit y endeudamiento públicos, se impone la necesidad de revisar y, en su caso, reconducir determinadas prácticas administrativas de gestión pública, con el fin de garantizar el adecuado cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad contemplados en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPySF).
De las previsiones que se contemplan en la LOEPySF conviene resaltar:
Principio de transparencia (artículo 6): “1. La contabilidad de las Administraciones Públicas y
demás sujetos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, así como sus Presupuestos y
liquidaciones, deberán contener información suficiente y adecuada que permita verificar su situación
financiera, el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de sostenibilidad
financiera (…).”
Principio de eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos (artículo 7): “(…). 2.
La gestión de los recursos públicos estará orientada por la eficacia, la eficiencia, la economía y la
calidad, a cuyo fin se aplicarán políticas de racionalización del gasto y de mejora de la gestión del
sector público.
3. Las disposiciones legales y reglamentarias, en su fase de elaboración y aprobación, los actos
administrativos, los contratos y los convenios de colaboración, así como cualquier otra actuación de
los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación de esta Ley que afecten a los gastos o ingresos
públicos presentes o futuros, deberán valorar sus repercusiones y efectos, y supeditarse de forma
estricta al cumplimiento de las exigencias de los principios de estabilidad presupuestaria y
sostenibilidad financiera.”
Principio de sostenibilidad financiera (artículo 4): “1. Las actuaciones de las Administraciones
Públicas y demás sujetos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley estarán sujetas al
principio de sostenibilidad financiera.
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2. Se entenderá por sostenibilidad financiera la capacidad para financiar compromisos de gasto
presentes y futuros dentro de los límites de déficit y deuda pública, conforme a lo establecido en esta
Ley y en la normativa europea.”
CUARTO.- La adecuada observancia de los principios que han sido resaltados obliga a velar porque el presupuesto de gasto de los distintos Departamentos, Centros y Organismos sea un fiel reflejo -en tiempo y forma- de sus obligaciones.
Con base en todo lo anterior, se estima necesario que por esa Intervención se recuerde a los distintos órganos, por conducto de la Subsecretaría de ese Departamento, la necesidad de garantizar el cumplimiento de lo establecido en el artículo 94 del TRLCSP y en el 105 del RGLCAP, y, en caso de observarse una actuación que difiera de tales previsiones, se solicite la siguiente información:
1º) Relación de contratos con derecho a revisión de precios en el presente ejercicio y el importe de la revisión; y
2º) Certificado de retención de crédito o, en caso de no disponer de crédito suficiente para poder hacer frente al importe de la revisión, las actuaciones que tiene previsto realizar al objeto de proveer de cobertura financiera necesaria en este ejercicio.
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CIRCULAR 3/2013, DE 6 DE MARZO, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, SOBRE LOS DOCUMENTOS CONTABLES A EXPEDIR PARA
EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS.
Se ha detectado en la Intervención General ciertas divergencias de criterio en las Intervenciones Delegadas en cuanto a los casos en los que los Servicios gestores pueden expedir documentos ADOK para el registro de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos de acuerdo con lo establecido en la Instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado (en adelante IOC), aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996.
En relación con el registro contable de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos, en primer lugar es preciso hacer referencia a la regla 2 de IOC, en la que se indica que toda operación relativa a la gestión de gastos del Estado se debe incorporar al sistema de información contable a través de uno o más documentos contables, en función de la naturaleza de la operación de que se trate.
Asimismo, dicha regla establece que los Servicios gestores deberán tomar las medidas oportunas que garanticen que la expedición de los documentos contables y su remisión a las oficinas de contabilidad se realice en el plazo más breve posible desde el momento en el que se dictaron los correspondientes actos administrativos.
Así, de acuerdo con el citado principio general incluido en la regla 2 de la IOC, todo acto administrativo que suponga el desarrollo de una fase de ejecución del presupuesto de gastos, debe registrarse en la contabilidad a través del oportuno documento contable a la mayor brevedad desde su aprobación, sin que se pueda posponer su contabilización a una fase posterior mediante la utilización de procedimientos de registro acumulado de operaciones.
Por otra parte, es preciso señalar que, de acuerdo con la regla 24 de la IOC, se deberá expedir un documento mixto ADOK cuando en un mismo acto se acumulen la autorización del gasto, su compromiso y el reconocimiento de la obligación.
Por tanto, como criterio general, cuando no se produzca la acumulación de las fases de ejecución del gasto en un mismo acto no se debería expedir documento ADOK, sino un documento A por el acto de autorización del gasto, un documento D por el acto de compromiso de gasto y un documento OK por el acto de reconocimiento de la obligación. En su caso, se podrán acumular las fases de autorización y compromiso del gasto cuando ambas se aprueben en un mismo acto, mediante la expedición de un documento contable AD.
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Por ello, la aplicación de las normas de procedimiento contable que se incluyen en las reglas de la IOC para los distintos tipos de gasto se deberá efectuar teniendo en cuenta el criterio general que se deduce de la citada regla 24. Es decir, es preciso considerar que cuando en alguna regla de la IOC se permite la utilización del documento ADOK, se hace con carácter de excepcional por lo que el procedimiento habitual que se deberá seguir conlleva la contabilización de cada una de las fases de ejecución del gasto (A, D, o, en su caso, AD y OK) a medida que se van produciendo, sin posponer dicha contabilización a la fase del reconocimiento de la obligación.
De acuerdo con lo anterior, se considera necesario aclarar los criterios a seguir en determinadas operaciones que figuran en la IOC y sobre las que se pueden plantear ciertas dudas en cuanto a la posibilidad de expedir documentos ADOK:
- Propuestas de pago a justificar.
Según la regla 29 de la IOC, la contabilización de las propuestas de pago a justificar se realizará mediante documento ADOK, o en su caso OK, expedido a favor de la Caja Pagadora que deba efectuar el pago a los acreedores finales.
Criterio a seguir: Debe entenderse que la posibilidad de utilizar el documento contable ADOK en las propuestas de pago a justificar sólo se debe producir cuando se unen en un único acto el libramiento a justificar con las fases anteriores A y D. En la medida que el libramiento a justificar sea posterior a los actos por los que han dictado la autorización y compromiso de gasto, se deberán contabilizar previamente los documentos A y D, ó, en su caso, AD, y posteriormente el documento OK cuando se efectúe el libramiento a justificar. No obstante, en el caso de pagos a justificar al exterior podrá estar justificada la expedición de documentos contables ADOK en atención a la singularidad de este tipo pagos.
- Reposiciones de anticipos de caja fija.
De acuerdo con la regla 36, la aplicación a presupuesto de los gastos realizados con cargo al anticipo de caja fija y la propuesta de reposición de fondos al cajero pagador, se contabilizarán mediante documento ADOK que se acompañara a la cuenta justificativa.
Criterio a seguir: En este caso, por el propio funcionamiento definido para el procedimiento de caja fija no se produce la imputación presupuestaria de los gastos realizados hasta el momento en que se rinde la cuenta justificativa de los pagos realizados, momento en el que ya están realizadas todas las fases de ejecución del gasto, por lo que es procedente que se contabilice un documento ADOK.
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- Gastos de personal.
En las reglas 67 (retribuciones de personal), 70 (cuotas sociales) y 71 (prestaciones sociales –clases pasivas-) de la IOC se permite la expedición de documentos ADOK por cada una de las nóminas o expedientes que se aprueben por razones debidamente justificadas y siempre en orden a una más adecuada gestión en la ejecución de los créditos autorizados. En la regla 75 (gastos sociales del personal) también se permite el uso del documento ADOK cuando no existan documentos AD registrados con carácter previo.
Criterio a seguir: Tal como regulan las citadas reglas 67, 70 y 71, con carácter general, al inicio del ejercicio el Servicio gestor competente deberá formular un documento AD por el importe que se prevea gastar durante dicho ejercicio. De igual forma, de acuerdo con la regla 75, el Servicio gestor competente expedirá un documento AD por el importe que resulte de las estipulaciones recogidas acerca de este tipo de gasto en el convenio colectivo aplicable.
- Gastos corrientes en bienes y servicios e inversiones reales.
La IOC no permite la expedición de documentos contables ADOK, ni siquiera para el caso de contratos menores, salvo en aquellos casos que se tramiten por el procedimiento de anticipos de caja fija.
Criterio a seguir: Siempre se deberán expedir con carácter previo los documentos contables A, D ó, en su caso, AD, y posteriormente el documento OK, incluso en el caso de los contratos menores, excepto los tramitados por anticipos de caja fija o cuando se cumplan los requisitos de la regla 24 de la IOC.
- Transferencias y subvenciones.
De acuerdo con la regla 83, en el caso de subvenciones nominativas, una vez dictado el acuerdo de concesión por el órgano competente, el Servicio gestor formulará un documento AD ó ADOK que se remitirá a la oficina de contabilidad, junto con el acuerdo de concesión.
Por otra parte, en la regla 85 se establece que, en el caso de subvenciones no nominativas, si las bases reguladoras de la concesión prevén que el beneficiario justifique en el momento de la solicitud o, en su caso, con anterioridad a la concesión de la subvención, la realización de la actividad de la misma, una vez acordada su concesión, el Servicio gestor expedirá un documento ADOK que se remitirá a la oficina de contabilidad junto con el citado acuerdo.
Criterio a seguir: Con carácter general se deberán expedir previamente los documentos contables A, D ó, en su caso, AD, siempre que dichas fases se plasmen en los correspondientes actos con carácter previo al reconocimiento de la obligación. Por ello, sólo se podrá permitir la expedición del documento ADOK cuando
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se cumplan los requisitos establecidos en la regla 24 de la IOC, y en especial en el caso de las subvenciones nominativas con respecto a las cuales también se deberán cumplir dichos requisitos.
- Pasivos financieros.
De acuerdo con la regla 106, una vez aprobado el expediente de intereses de demora, se expedirá un documento ADOK que se remitirá a la oficina de contabilidad, junto con el citado expediente.
Criterio a seguir: Con carácter general se deberán expedir previamente los documentos contables A, D ó, en su caso, AD, siempre que dichas fases se plasmen en los correspondientes actos antes del reconocimiento de la obligación. Por ello, sólo se podrá permitir la expedición del documento ADOK cuando se cumplan los requisitos establecidos en la regla 24 de la IOC.
Una vez expuestos los criterios que deberán aplicar las Intervenciones Delegadas en relación con la expedición por los Servicios gestores de los documentos contables ADOK correspondientes a las operaciones indicadas, es preciso destacar que si se plantean situaciones en las que se necesita aplicar alguna excepción a los criterios generales anteriores, se deberá efectuar la oportuna propuesta a la Intervención General, incluyendo la justificación de la misma, a fin de que se estudie y, en su caso, se autorice dicha excepción y así se pueda aplicar de forma uniforme en todas las Intervenciones Delegadas.
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CIRCULAR 4/2013, DE 20 DE MARZO, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, SOBRE EL ALCANCE DEL NUEVO APARTADO 3 DEL
ARTÍCULO 21 DE LA LEY 47/2003, DE 26 DE NOVIEMBRE, GENERAL PRESUPUESTARIA.
Se han planteado ante esta Intervención General diversas cuestiones relativas al alcance del nuevo apartado 3 del artículo 21 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), introducido por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (LPGE 2013), que afectan a la tramitación y control de determinados expedientes de gasto.
En concreto, se cuestiona si el citado precepto es aplicable a los siguientes tipos de expedientes:
Convenios de colaboración que instrumenten transferencias de fondos a favor de las Comunidades Autónomas, realizadas al amparo del artículo 86 de la LGP.
Convenios de colaboración que tengan por objeto la concesión de préstamos o anticipos reintegrables imputables al capítulo 8 de los Presupuestos Generales del Estado.
A efectos de dar respuesta a las cuestiones formuladas, se estima oportuno realizar las siguientes,
CONSIDERACIONES
El apartado Uno de la Disposición Final Decimocuarta de la LPGE 2013 ha introducido un nuevo apartado 3 en el artículo 21 de la LGP, con el siguiente tenor literal:
“3. En el ámbito de la Hacienda Pública estatal, no podrá efectuarse el desembolso anticipado de las
aportaciones comprometidas en virtud de convenios de colaboración y encomiendas de gestión con
carácter previo a la ejecución y justificación de las prestaciones previstas en los mismos, sin
perjuicio de lo que puedan establecer las disposiciones especiales con rango de Ley que puedan
resultar aplicables en cada caso.
No obstante lo anterior, el acreedor de la Administración, en los términos que se determinen en el
convenio de colaboración o encomienda de gestión, podrá tener derecho a percibir un anticipo por
las operaciones preparatorias que resulten necesarias para realizar la actuaciones financiadas hasta
un límite máximo del 10 por ciento de la cantidad total a percibir. En tal caso, se deberán asegurar
los referidos pagos mediante la prestación de garantía salvo cuando el acreedor de la Administración
sea una entidad del sector público estatal o la normativa reguladora del gasto de que se trate
establezca lo contrario”.
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Hasta la entrada en vigor de la nueva disposición, el artículo 21 de la LGP, al regular la exigibilidad de las obligaciones de la Hacienda Pública estatal, establecía lo siguiente:
“1. Las obligaciones de la Hacienda Pública estatal sólo son exigibles cuando resulten de la
ejecución de los presupuestos, de conformidad con lo dispuesto en esta ley, de sentencia judicial
firme o de operaciones no presupuestarias legalmente autorizadas.
2. Si dichas obligaciones tienen por causa prestaciones o servicios, el pago no podrá efectuarse si el
acreedor no ha cumplido o garantizado su correlativa obligación”.
Dicho precepto, en concreto, su antecedente inmediato el artículo 43 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria (aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre) fue objeto de interpretación por el Real Decreto 612/1997, cuyo preámbulo señaló en relación a su contenido, que el mismo “establece que en el supuesto de obligaciones recíprocas, la contraprestación a cargo de la Hacienda Pública
únicamente resultará exigible cuando el acreedor haya cumplido o, garantizado su correlativa prestación y, en
el de las obligaciones unilaterales, cuando se hubiere dictado el acto administrativo o ley que reconozca el
derecho del acreedor”. Esta regla del servicio hecho se constituye como una prerrogativa de la Administración en determinadas relaciones jurídicas, como es el caso de los contratos administrativos.
Ahora bien, existen otro tipo de relaciones jurídicas, como es el caso de los convenios de colaboración que por su objeto y contenido no pueden entenderse incluidos en el ámbito de aplicación del apartado 2 del precepto legal trascrito.
En concreto, en ocasiones se suscriben convenios de colaboración entre distintas Administraciones Públicas o entre una Administración y otras entidades públicas o personas físicas o jurídicas sujetas a derecho privado, cuyo objeto no es un mero intercambio patrimonial. Por el contrario, en estos convenios de colaboración ambas partes, en el ejercicio de competencias concurrentes o compartidas o en beneficio de un interés común, acuerdan realizar determinadas prestaciones.
El artículo 21 de la LGP analizado, en su redacción originaria, no establecía ninguna previsión relativa al pago anticipado en las obligaciones derivadas de este tipo de convenios de colaboración.
Como consecuencia de esta falta de regulación, la realización de pagos anticipados en dicho tipo de obligaciones, así como las condiciones en las que estos se efectuaban, quedaba dentro del ámbito de decisión discrecional de los órganos gestores del gasto en cada caso. Siendo esto así, se ha producido en la práctica una utilización del pago anticipado que no siempre ha sido conforme con el principio de eficiencia en la gestión de los recursos públicos.
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Así, en ocasiones se ha acudido al pago anticipado en casos en los que no estaba justificada la anticipación de fondos por disponer el perceptor de tesorería suficiente para financiar la actuación. En otros casos, en los que sí estaba justificado el pago anticipado como mecanismo necesario para que el perceptor pudiera financiar la ejecución de la actuación, el pago se ha realizado con una anticipación sensiblemente superior a la necesaria y por el importe íntegro. De esta forma, en numerosas ocasiones los libramientos de fondos derivados de pagos anticipados no se han ajustado al ritmo de ejecución y a las necesidades de financiación de las actuaciones financiadas, esto es, no se han realizado a medida que se necesitaban los fondos para ir ejecutando la prestación. De esta forma, dichos fondos públicos pasaban a formar parte de cuentas del perceptor, generando unos intereses a su favor, mientras que la Administración financiadora, generalmente la Administración General del Estado, dejaba de disponer de los mismos, sin poder utilizarlos para atender sus necesidades de tesorería.
Asimismo, en actuaciones de carácter plurianual, a ejecutarse en dos o más ejercicios, no resultaba inusual que el importe total de los fondos se librase de manera anticipada en el primer ejercicio presupuestario, aun cuando estuviese previsto que la ejecución de la actuación financiada con dichos fondos se realizara total o parcialmente en uno o varios ejercicios posteriores.
A la vista de lo anterior, esta Intervención General propuso la modificación del artículo 21 de la LGP introduciendo un nuevo apartado 3, cuya finalidad última, tal y como se indicó en la Memoria justificativa de la citada propuesta, fue “que la utilización de la figura del pago anticipado en el ámbito de las obligaciones de la
Hacienda estatal resulte conforme con el principio de eficiencia en la gestión de los recursos públicos
contemplado en el artículo 7 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.”
En consecuencia, con el objetivo último de que en el ámbito de los convenios de colaboración y encomiendas de gestión la utilización del pago anticipado resulte conforme con el principio de eficiencia en la gestión de los recursos públicos, el nuevo apartado 3 del artículo 21 de la LGP viene a establecer que en dichos ámbitos no podrá acudirse a la figura del pago anticipado, salvo en dos supuestos tasados:
a) Cuando así lo establezcan “las disposiciones especiales con rango de Ley que puedan resultar
aplicables en cada caso” y en los términos que en las mismas se regulen.
b) Cuando así se determine en el convenio de colaboración o encomienda de gestión, hasta un límite máximo del 10 por ciento de la cantidad total a percibir, en concepto de anticipo por operaciones preparatorias que resulten necesarias para realizar las actuaciones.
Analizado el motivo y justificación de la modificación, procede analizar las diferentes cuestiones que se han formulado sobre el ámbito de aplicación del nuevo apartado 3 del artículo 21 de la LGP.
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I I
La primera de las cuestiones planteadas es la relativa al alcance que debe darse al nuevo artículo 21.3 LGP en relación con los convenios que tienen por objeto canalizar las transferencias de fondos a las Comunidades Autónomas en virtud del artículo 86 de la LGP.
Dicho artículo establece en su apartado 1 que “los créditos de la Ley de Presupuestos Generales del
Estado destinados a la financiación de sectores, servicios, actividades o materias respecto de los cuales las
Comunidades Autónomas tengan asumidas competencias de ejecución y no hayan sido objeto de transferencia
directa en virtud de dicha Ley, habrán de distribuirse territorialmente a favor de tales Comunidades
Autónomas, mediante normas o convenios de colaboración que incorporarán criterios objetivos de
distribución y, en su caso, fijarán las condiciones de otorgamiento de las subvenciones, de acuerdo con lo
establecido en el apartado 2 de este artículo”.
En relación con lo anterior, debe señalarse que el régimen contenido en el citado artículo 86 LGP resulta compatible con la regulación aplicable a los convenios de colaboración en general, de forma que los convenios que instrumenten transferencias de fondos a las Comunidades Autónomas en virtud del artículo 86 de la LGP, se regirán, además de por lo dispuesto en el citado artículo, por la normativa reguladora de los convenios de colaboración en general, en todo lo que esta no resulte contradictoria con aquella.
Dicha afirmación se ve confirmada en el Acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008, por el que se da aplicación a la previsión de los artículos 152 y 147 de la Ley General Presupuestaria, respecto al ejercicio de la función interventora en régimen de requisitos básicos, cuando establece en su apartado Vigésimo tercero los extremos que pueden motivar la formulación de reparo en la fiscalización e intervención previa de los expedientes de transferencias a las Comunidades Autónomas realizados de conformidad con el artículo 86 de la LGP, señala que “los extremos adicionales a que se refiere el apartado primero.1.g) del
presente Acuerdo serán los siguientes:
a) (…).
b) En las transferencias que se instrumenten a través de convenios de colaboración se verificarán,
además, los extremos previstos en el apartado vigésimo primero.3.1.1, 3.1.2 y 3.1.3 del presente
Acuerdo” (que son precisamente los subapartados correspondientes a convenios de colaboración con
Comunidades Autónomas).
En virtud de lo indicado, esta Intervención General entiende que la regulación del pago anticipado contenida en el nuevo artículo 21.3 de la LGP resulta de aplicación a los convenios que tienen por objeto canalizar las transferencias de fondos a las Comunidades Autónomas en virtud del artículo 86 de la LGP.
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No obstante, lo señalado hasta el momento debe ponerse en relación con los apartados 2 y 3 del citado artículo 86 LGP, norma con rango de Ley que establece un régimen específico en relación con los libramientos a realizar a favor de las Comunidades Autónomas al amparo de los mismos, en los siguientes términos:
“2. Cuando, como consecuencia del traspaso de servicios estatales a las Comunidades Autónomas,
éstas deban gestionar y administrar los créditos de subvenciones, se tendrán en cuenta las siguientes
reglas:
(…)
Cuarta. Los créditos que corresponda gestionar a cada Comunidad Autónoma se le librarán y harán
efectivos por cuartas partes en la segunda quincena natural de cada trimestre, sin que deba
producirse más excepción a esta regla que la del pago correspondiente al primer trimestre, que se
hará efectivo tan pronto se haya efectuado el reparto territorial de los créditos, regulado en la regla
anterior.
Cuando las subvenciones tengan por finalidad prestaciones de carácter personal o social se librarán
a las Comunidades Autónomas por dozavas partes, al comienzo del mes.
Los pagos correspondientes a la financiación del Programa Operativo de Pesca para las Regiones de
objetivo número 1, en régimen transitorio y del Documento Único de Programación (DOCUP) para
las Regiones de Fuera de objetivo número 1 podrán librarse en su totalidad una vez hayan sido
acordados en la Conferencia Sectorial los criterios objetivos de distribución y la distribución
resultantes, así como el refrendo mediante acuerdo del Consejo de Ministros.
Los pagos correspondientes a la financiación de actuaciones de agricultura, de desarrollo rural y de
medio ambiente cofinanciados por el Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER), y las
actuaciones en el sector pesquero de los Programas de Pesca cofinanciados por el Fondo Europeo de
la Pesca (FEP), podrán librarse en su totalidad una vez hayan sido acordados en las
correspondientes Conferencias Sectoriales los criterios objetivos de distribución y la distribución
resultante, así como el refrendo mediante Acuerdo del Consejo de Ministros.
(…)
3. En el caso de actuaciones cofinanciadas con el Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural
(FEADER) que cuenten con una programación aprobada por la Unión Europea y cuya ejecución sea
competencia de las Comunidades Autónomas, los créditos que figuren en la Ley de Presupuestos
Generales del Estado, como aportación de fondos de la Administración General del Estado (AGE) se
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librarán con la periodicidad con la que se remitan los importes financiados con los anticipos de
tesorería a que se refiere el artículo 82.1.a)”.
Ha de tenerse en cuenta que los apartados transcritos regulan determinados aspectos relativos a la tesorería y al régimen de libramientos de los fondos, pero cuando el instrumento elegido para la puesta a disposición de las Comunidades Autónomas de los fondos destinados a subvenciones que les corresponda gestionar sea la celebración de un convenio de colaboración, estos habrán de articularse en la forma que sea compatible tanto con el alcance de la distribución de competencias entre el Estado y la Comunidad Autónoma, como con el resto de disposiciones aplicables a la celebración de convenios de colaboración con Comunidades Autónomas, entre ellos, el artículo 21.3 de la LGP, en los términos anteriormente expuestos.
En consecuencia, en los convenios de colaboración que instrumenten transferencias de fondos a favor de las Comunidades Autónomas, cuando resulten de aplicación los apartados 2 y 3 del artículo 86 de la LGP, los libramientos de fondos por parte de la Administración General del Estado se configurarán de forma que sean compatibles con lo dispuesto tanto en el artículo 21.3 de la LGP como en el citado artículo 86. A tales efectos, el ritmo de libramientos deberá ajustarse a lo establecido en estos últimos y responder a prestaciones o actuaciones realizadas por las Comunidades Autónomas, de acuerdo con los títulos competenciales de cada Administración.
I I I
La segunda de las cuestiones formuladas se plantea en relación con aquellos convenios que, reuniendo los requisitos para ser calificados como convenios de colaboración, tengan por objeto la concesión de préstamos o anticipos reintegrables.
En este sentido, y ante la falta de una definición legal del concepto de préstamo en la normativa reguladora del gasto público, debe tenerse en cuenta la definición que del mismo se contiene en el artículo 1740 del Código Civil, que establece que “por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna
cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o
dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso
conserva simplemente el nombre de préstamo”.
A partir de esta definición y de la regulación contenida en los siguientes preceptos del Código Civil, la jurisprudencia ha establecido que el contrato de préstamo es un contrato de naturaleza real, y que, en consecuencia, se perfecciona con la entrega de los fondos al prestatario. Así, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo 495/2001, de 22 de mayo, señala lo siguiente en su fundamento jurídico sexto:
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“El contrato de préstamo (…) es un contrato real, en cuanto sus efectos propios no surgen hasta que
se realiza la entrega de la cosa, o sea que además del consentimiento precisan la entrega de la cosa
por una de las partes a la otra y tal entrega implica un elemento esencial (…)”.
A la vista de lo anterior, la perfección de los negocios jurídicos de préstamo, y, en consecuencia, el nacimiento de las obligaciones del prestatario derivadas de los mismos, se produce en el momento en el que la entidad prestamista entrega los fondos al prestatario, de donde se desprende que en los convenios de colaboración en los que la Administración se comprometa a la concesión de un préstamo o anticipo reintegrable a un tercero, las actuaciones que deba ejecutar el prestatario en virtud del convenio se realizarán, como regla general, una vez este haya recibido los fondos habida cuenta que la financiación de los mismos se establece a través de la figura del préstamo o anticipo reintegrable.
Siendo esto así, esta Intervención General entiende que, en relación con los convenios de colaboración en los que la Administración se compromete a la concesión de un préstamo o anticipo reintegrable, una interpretación literal estricta del apartado 3 del artículo 21 de la LGP, en el sentido de exigir que el desembolso de los fondos se efectúe en todo caso previa realización y justificación por parte del perceptor de las actuaciones previstas en el convenio, no resulta compatible con la naturaleza de uno de los objetos del convenio, esto es, la concesión de un préstamo o anticipo reintegrable.
En consecuencia, en estos casos, atendiendo al espíritu y finalidad de la norma y teniendo en cuenta la naturaleza y características de un préstamo, la entrega del dinero por la Administración prestamista podrá realizarse antes de la ejecución de las actuaciones financiadas con cargo al citado préstamo habida cuenta que, en tanto no se produzca dicha entrega, el préstamo no se perfecciona y el tercero tampoco asume la obligación de devolver “otro tanto”.
A la vista de las consideraciones realizadas, esta Intervención General concreta su parecer en las siguientes
C O N C L U S I O N E S
1. En los convenios de colaboración que instrumenten transferencias de fondos a favor de las Comunidades Autónomas, cuando resulten de aplicación los apartados 2 y 3 del artículo 86 de la LGP, los libramientos de fondos por parte de la Administración General del Estado se configurarán de forma que sean compatibles con lo dispuesto tanto en el artículo 21.3 de la LGP como en el citado artículo 86. A tales efectos, el ritmo de libramientos deberá ajustarse a lo establecido en estos últimos y responder a prestaciones o actuaciones realizadas por las Comunidades Autónomas, de acuerdo con los títulos competenciales de cada Administración.
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2. En relación con los convenios de colaboración en los que la Administración se compromete a la concesión de un préstamo o anticipo reintegrable, una interpretación literal estricta del apartado 3 del artículo 21 de la LGP, en el sentido de exigir que el desembolso de los fondos se efectúe en todo caso previa realización y justificación por parte del perceptor de las actuaciones previstas en el convenio, no resulta compatible con la naturaleza de uno de los objetos del convenio, esto es, la concesión de un préstamo o anticipo reintegrable. En estos casos, la entrega del dinero por la Administración prestamista podrá realizarse antes de la ejecución de las actuaciones financiadas con cargo al citado préstamo habida cuenta que, en tanto no se produzca dicha entrega, el préstamo no se perfecciona y el tercero tampoco asume la obligación de devolver “otro tanto”.
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CIRCULAR 5/2013, DE 15 DE ABRIL, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, SOBRE LA SUJECIÓN O NO AL IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO EN LAS ENCOMIENDAS DE GESTIÓN REGULADAS EN EL ARTÍCULO 24.6
DEL REAL DECRETO LEGISLATIVO 3/2011, DE 14 DE NOVIEMBRE, POR EL QUE SE APRUEBA
EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO.
Se ha elevado a esta Intervención General consulta relativa a la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) en las encomiendas de gestión reguladas en el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP).
Debido al interés general de la cuestión y en aras de lograr una actuación homogénea en el ejercicio de la función de control, este Centro directivo estima conveniente dar a conocer el criterio manifestado en informe de fecha 9 de abril de 2013 por el que se resolvía la cuestión planteada, de la cabe extraer los siguientes
A N T E C E D E N T E S
En el escrito de consulta remitido se hacen las siguientes consideraciones:
1. «Esta Intervención Delegada ha tenido conocimiento del informe de la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado Ref.: A.G. ENTES PÚBLICOS 71/10 (R-633/2010) en el que, entre otras cosas, se concluye que “Los servicios derivados de las
encomiendas de gestión que la Administración General del Estado confiera al Consejo Superior
de Investigaciones Científicas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5, letra s) del Estatuto de
esa entidad pública, aprobado por real Decreto 1730/2007, y, con carácter general, en el
artículo 24.6 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, no están
sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no reunir dicho organismo los requisitos exigidos
por la normativa y jurisprudencia comunitaria para ser considerado sujeto pasivo de ese
Impuesto”.
2. El citado informe alude en su argumentación a la resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 29 de marzo de 2010 (resolución nº 612/2010) según la cual, conforme al artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido, “no sólo los Estados, regiones, provincias y
municipios, sino también los demás organismos de Derecho público no tienen la condición de
-46-
sujetos pasivos en cuanto a actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus
funciones públicas…”.
3. Por otra parte, siguiendo el referido informe de la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado, “el CSIC está configurado como un organismo público del Estado
de naturaleza institucional, no territorial, que desde el Real Decreto 1730/2007, de 21 de
diciembre, por el que se crea dicho organismo público y aprueba su Estatuto, adopta la forma de
Agencia Estatal de conformidad con la Ley 28/2006, de 18 de julio, de Agencias Estatales para
la mejora de los servicios públicos y el artículo 43 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de
Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, y, de acuerdo con el
artículo 5 letra s) del Estatuto del CSIC “… tiene la condición de medio propio y servicio técnico
de la Administración General del Estado…Las encomiendas de gestión serán de ejecución
obligatoria para el CSIC”.
4. La Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado señala a continuación que el CSIC, en la prestación de servicios en virtud de encomienda de gestión, carece de carácter de independencia que debe predicarse de todo sujeto pasivo del IVA de acuerdo con la normativa comunitaria.
5. Concretamente el precepto que exige este carácter de independencia es el artículo 9.1 de la citada Directiva 2006/112/CEE del Consejo, conforme al cual “serán considerados <<sujetos
pasivos>> quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de
realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa
actividad”.
6. Por otra parte, la Dirección General de Calidad y Evaluación Ambiental, una vez conocido el citado informe, ha formulado consulta a la Dirección General de Tributos en relación a la sujeción al IVA de los servicios prestados por varios organismos públicos de investigación en las encomiendas de gestión encargadas por la Administración General del Estado, al amparo de lo dispuesto por los artículos 4.1.n) y 24 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre de Contratos del Sector Público.
7. Aludiendo igualmente en su argumentación a los citados artículos 9.1 y 13.1 de la Directiva 2006/112/CE y a varias sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la contestación de la Dirección General de Tributos de fecha 11 de abril de 2012, indica “…los servicios
prestados por un organismo autónomo a la entidad consultante no se encontrarán sujetos al
impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea
-47-
el ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente
del mismo”.
8. En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en contestación, de fecha 10 de febrero de 2012, al escrito remitido por la Fundación Iberoamericana para el Fomento de la Cultura y las Ciencias del Mar, en el que se formula consulta sobre la incidencia del IVA en la prestación de servicios a la antigua Dirección General de Costas a través de una encomienda de gestión, según el cual:
“En particular, el servicio descrito consistente en la elaboración de un inventario antrópico
de las costas españolas es un servicio que, cuando se presta al ente público del que depende
la consultante o bien a otras personas o entidades que dependen íntegramente del mismo,
estará no sujeto al impuesto sobre el Valor Añadido”.
9. Dado que los pronunciamientos anteriores se refieren exclusivamente a las encomiendas realizadas a determinados organismos públicos de investigación y a una fundación del sector público estatal, sería conveniente evaluar la sujeción o no al IVA de los servicios derivados de las encomiendas que realice la Administración General del Estado a otros entes, organismos o entidades del sector público distintos, en atención a la consideración o no de éstos como sujetos pasivos del IVA.
En este punto conviene reproducir el artículo 24.6 del TRLCSP según el cual “los entes,
organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios
técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su
actividad cuando éstos ostente sobre los mismo un control análogo al que pueden ejercer sobre
sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser
de titularidad pública.
En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o
entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles
encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ello de acuerdo con
instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por
referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.”
De este precepto parece desprenderse una relación de dependencia entre la Administración encomendante y los entes encomendados, por lo que, de acuerdo con el artículo 9.1 de la Directiva anteriormente citada, estos últimos carecerían de la condición de sujeto pasivo.
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C O N S I D E R A C I O N E S
I
En relación con la cuestión suscitada [«la sujeción o no al IVA de determinadas actividades del sector público, en particular, las ejecutadas por `entes del sector público´ en su condición de medio instrumental»], la Dirección General de Tributos (DGT), en su condición de órgano competente para “interpretar la normativa del régimen tributario y de las figuras tributarias en general”, ha emitido numerosas
resoluciones al respecto en respuesta a las consultas que se le han ido formulando.
Como señala la DGT el punto de partida para determinar el régimen aplicable a este tipo de entidades y organismos a efectos del Impuesto debe situarse en “los criterios jurisprudenciales existentes
emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”. De sus resoluciones (entre otras, Resolución núm.: 1547/2007; 612/2010; 1886/2010; 2798/2011; 763/2012; 990/2012; etc.), se extrae el siguiente criterio jurisprudencial:
«1.- De acuerdo con el artículo 4 [Hecho imponible] de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA): “Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…)
Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados
perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
2.- A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 [Concepto de empresario o profesional] de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la LIVA define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de
factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
-49-
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y
artísticas”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los organismos autónomos y a las entidades como la consultante… [Dirección General de Calidad y Evaluación Ambiental. Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente] que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que una entidad que no tuviera naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto, sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
3.- Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que “serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter
independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades
económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados
de esa actividad”.
El requisito esencial que hay que analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el ente territorial que las ha creado y del que dependen.
A su vez, el artículo 13.1 de la citada Directiva estipula: “Los Estados, las regiones, las
provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la
condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el
ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales
actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
-50-
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados
como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el
hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos
pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen
de éstas sea insignificante.”
Este último precepto ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [entre otras, la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84; la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85; la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88; o la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07].
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) Que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público; y
b) Que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
4.- La incorporación del reproducido artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 [Concepto de empresario o profesional] y 7 [Operaciones no sujetas al impuesto], número 8º de la LIVA. Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones: “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante
contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por
medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se
relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de
energía.
-51-
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias
incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción
del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de
estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y
establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las
relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
5.- Partiendo de lo anterior (puntos 1 al 4) la determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público; y
2º La prestación de servicios controvertida debe realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el ente público actúe en su calidad de sujeto de derecho público.
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La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones Públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto [o lo que es lo mismo, no sujeta].
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del derecho administrativo [que quedarían sujetas al impuesto].
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o «significativa».
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la LIVA, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión «distorsión grave».
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º de la LIVA como correlato del anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
-53-
6.- La aplicación de estos requisitos (punto 5) a las situaciones concretas desarrolladas por los entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.
A efectos de determinar la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido las distintas Resoluciones de la DGT, referidas a determinadas actividades del sector público realizadas
(aspecto que conviene resaltar) por entidades de distinta naturaleza jurídica, -organismos autónomos; entidades públicas empresariales; fundaciones públicas; agencias públicas empresariales; sociedades anónimas de naturaleza pública; …-, parten de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
El Alto tribunal español, que basa su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y reproduce en todas ellas la misma fundamentación jurídica, viene manifestando reiteradamente (véase Sentencia del Tribunal Supremo: de 25 de septiembre de 2002; de 24 de junio de 2003; de 23 de abril de 2004; de 12 de junio de 2004; …; 15 de diciembre de 2010), que las entidades íntegramente participadas por Entes y
dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de este último.
A modo ilustrativo, se reproduce parcialmente los fundamentos de la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 12 de junio de 2004:
«A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que
ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a
partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de
funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más
eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales,
comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados
organismos autónomos.
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración
como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que
de una figura asociativa (…).
Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los
usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio
-54-
internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el
punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector
público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General
Presupuestaria, de la Ley de Contratos… .»
Por otra parte, continúa la Resolución 763/2012 de la DGT, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los
segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas. En este sentido, la Sentencia de 12 de junio de 2004 viene a señalar:
«(…) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de … a
la Sociedad Mercantil… no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-
mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar
un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria,
recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del
concepto de hecho imponible definido en el artículo… Ley… del IVA».
Siendo ello así, añade la Resolución 763/2012 de la DGT, su realidad a efectos del Impuesto no puede ir más allá de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación que reciben del ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de operaciones sujetas al mismo.
En este sentido, la mención que se hace en el segundo párrafo del artículo 7.8º de la LIVA, …, ha de entenderse aplicable únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el ente
público y la fórmula organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, y siempre a condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista orgánico como funcional, naturaleza empresarial. (…).
La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado implicará que los servicios prestados por un organismo autónomo a la entidad consultante no se encontrarán sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo.
-55-
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados al ente público del que depende el organismo autónomo no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales particulares, sean otras entidades públicas distintos de dicho ente Público salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos terceros dependan íntegramente del citado ente público.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
7.- Los fundamentos de la STS de 12 de junio de 2004 han sido recogidos por la DGT en distintas resoluciones en las que la naturaleza jurídica de la entidad [que realiza la actividad controvertida a efectos de la sujeción o no al impuesto sobre el valor añadido] era, como puede verse a continuación, distinta.
Así, y entre otras, en las siguientes: Resolución 2798/2011 [sobre determinadas actividades de una entidad pública empresarial]; Resolución 612/2010 [sobre determinadas actividades de una agencia pública empresarial adscrita a una consejería competente en materia de cultura de una Comunidad Autónoma]; Resolución 83/2009 [sobre determinadas actividades de una sociedad anónima de naturaleza pública, de carácter autonómico]; Resolución 1543/2007 [sobre determinadas actividades de organismo autónomo dependiente de un Ministerio].
8.- Con base en todo lo anterior, la DGT viene concluyendo que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).
No obstante, puntualiza la propia DGT, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso
en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la LIVA.»
Llegados a este punto, y a modo de recapitulación de lo expuesto hasta el momento, la no sujeción al impuesto «de las actividades ejecutadas por entes del sector público en su condición de medio instrumental» conlleva acreditar en cada caso los aspectos resaltados por la reiterada jurisprudencia:
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1º) Que la actividad se realice por un ente u órgano de derecho público, y que lo sea en el ejercicio de una función pública, esto es, que actúe en su condición de sujeto de derecho público;
2º) Que para esas actividades u operaciones, el hecho de no considerarlas sujetas al impuesto no conlleve introducir distorsiones graves de la competencia; pues de existir distorsión grave deben quedar sujetas al impuesto, independientemente de que el sujeto actuante cumpla lo dispuesto en el punto 1º) anterior [artículo 13.1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE, incorporada a nuestro ordenamiento en el artículo 7.8º de la LIVA]; y
3º) Que la actividad u operación de que se trate sea distinta de las enumeradas en el párrafo tercero, letras a) a la m), del ya citado artículo 7.8º de la LIVA, toda vez que para estas últimas, la LIVA, en trasposición del 13.1 de la Directiva 2006/112/CE, determina imperativamente que “en todo caso, los entes públicos tendrán la condición de sujetos
pasivos del impuesto por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en
el ejercicio de tales actividades”.
De estos tres aspectos, el 1º) de ellos, en principio no plantearía especial dificultad al cumplirse con carácter general para el supuesto objeto de consulta: «Encomiendas de las previstas en el artículo 24.6 del TRLCSP».
La procedencia de este tipo de encomiendas, de conformidad con el 24.6 del TRLCSP, precisa:
A) Que la condición de medio propio del ente en cuestión esté expresamente reconocida en sus estatutos o norma de creación, para lo cual el propio precepto establece una serie de requisitos para ser medio propio, a saber:
- Realizar la parte esencial de su actividad para el poder adjudicador encomendante;
- Que el poder adjudicador encomendante ostente sobre el ente instrumental un control análogo al que pueda ejercer sobre sus propios servicios, y, en el caso de sociedades, la totalidad de su capital deberá ser además de titularidad pública.
B) Que el poder adjudicador encomendante sea una entidad respecto de la cual se ostente la condición medio propio.
A partir de lo anterior, una vez haya sido reconocida la condición de medio propio en los estatutos o norma de creación, las actuaciones que el poder adjudicador encomendante pueda conferir al medio propio pasan a ser “de ejecución obligatoria de acuerdo con las instrucciones fijadas unilateralmente por el
-57-
encomendante”, y retribuidas según “las tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan”. Nos encontramos pues ante una actuación que discurrirá en el marco del derecho público, careciendo el ente instrumental (medio propio) del carácter de independencia que debe predicarse de todo sujeto pasivo del IVA de acuerdo con la normativa comunitaria.
Por el contrario, los aspectos 2º) y 3º) exigirán -así lo viene reflejando la DGT en sus resoluciones- un análisis concreto «caso por caso», sin que, en consecuencia, pueda a priori establecerse un pronunciamiento de carácter general.
Ello implica que en cada encomienda habrá de analizarse: (i) si el objeto es de los incluidos en el punto 3º), en cuyo se tendrá la condición de sujeto pasivo del impuesto; en caso de no serlo, (ii) si la actuación a desarrollar se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves o significativas de la competencia, en cuyo caso, habría de concluirse la sujeción de la misma. Para lo cual, siguiendo el criterio de la DGT, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, y si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o «significativa».
Todo lo anterior se entiende, sin perjuicio, de la posibilidad de recabar el parecer de la DGT para un caso concreto.
I I
Sentado lo anterior, si una vez analizados los tres aspectos que se recogen en la consideración I resultase que la actividad del ente en cuestión, en su condición de medio instrumental, no ha de quedar sujeta al impuesto (por no reunir los requisitos exigidos por la normativa y la jurisprudencia comunitaria para ser considerado sujeto pasivo del impuesto); en tal caso, no podrá deducirse cuota alguna soportada por dicho Impuesto, y pasará a actuar, como seguidamente se analiza, como un consumidor final del impuesto en relación con sus operaciones de adquisición de bienes o de prestación de servicios.
Sobre este extremo en los supuestos de no sujeción el propio órgano consultante incide en su escrito al hacer notar (en relación con las encomiendas de gestión realizadas a la Empresa de Transformación Agraria, Sociedad Anónima (TRAGSA) y a sus filiales) que “resulta necesario tener en cuenta que el “Acuerdo de la
Comisión para la determinación de tarifas de TRAGSA, por el que se aprueban las tarifas 2011 aplicables a
las actuaciones a realizar por TRAGSA y sus filiales como medio propio instrumental de la Administración
General del Estado” establece en el apartado 12 de su Memoria lo siguiente: “Para obtener el presupuesto de
ejecución por la administración es necesario incrementar el presupuesto de ejecución material en el
porcentaje que legalmente se determine en concepto del impuesto del valor añadido (IVA, …); impuesto
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general indirecto canario (IGIC); impuesto sobre la producción, servicios e importación en Ceuta y Melilla
(IPSI) o cualquiera otro de carácter general o regional que los modifique.”
Con carácter general el artículo 178.1 [Presupuesto de ejecución y contenido de los proyectos en ejecución de obras por la Administración] del vigente Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (RGLCAP), aprobado por Real Decreto 1098/2001, de 12 octubre, contempla la siguiente previsión:
“1. El presupuesto de la obra que directamente vaya a ejecutarse por la Administración, cuando se
prevea la adopción de este sistema, será el obtenido como de ejecución material, incrementado en el
porcentaje necesario para atender a las percepciones que puedan tener lugar por el trabajo o gestión
de empresarios colaboradores a que se refiere el artículo 176 de este Reglamento, incluyendo, como
partida independiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda”.
Por su parte, el artículo 194 [De la fabricación de bienes muebles por la Administración] del RGLCAP se remite expresamente a este último, al disponer:
“En los supuestos de fabricación de bienes muebles por parte de la Administración se aplicarán, con
las necesarias adaptaciones derivadas de la naturaleza de los bienes, las normas contenidas en los
artículos 174 a 178 de este Reglamento y, en particular, la prevención del artículo 176.2 en cuanto a
la utilización del procedimiento negociado en los contratos con colaboradores”.
Sobre esta cuestión -necesidad o no de incluir en el presupuesto a ejecutar por la Administración, como partida independiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido-, ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Intervención General en su informe de 4 de febrero de 2002, en el que la cuestión entonces suscitada giraba entorno a «si los proyectos de obras cuya ejecución se realiza por la propia Administración a través del Organismo Autónomo Parque de Maquinaria, que tiene el carácter de medio propio (…), deben incluir como
partida independiente el Impuesto sobre el Valor Añadido». En las consideraciones de este informe, que seguidamente se reproducen, vino a indicarse:
«El artículo 152 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas
aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, [equivalente al actual artículo 24 del TRLCSP] regula en su apartado primero los supuestos en los que la ejecución de obras por la
Administración podrá realizarse por los propios servicios de la misma, disponiendo en su apartado
segundo que “Fuera de los supuestos de los párrafos d), g) y h) del apartado 1 de este artículo será
inexcusable la redacción del correspondiente proyecto. El contenido de este tipo de proyectos se
fijará reglamentariamente.
-59-
(…). En este mismo sentido el artículo 178 del Reglamento General de la Ley de Contratos de las
Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, (en lo
sucesivo RGLCAP), …, establece en su apartado segundo que “los proyectos de obras que vayan a
ser ejecutados por la Administración, fuera de los supuestos de los párrafos d), g) y h) del artículo
152 de la Ley, deberán contener las determinaciones que se recogen en el artículo 124 de la propia
Ley [equivalente al actual artículo 123 del TRLCSP]”, precepto éste que regula el contenido básico
de los proyectos de obra y que recoge, como uno de los documentos que deben formar parte del
mismo, el presupuesto.
La elaboración del presupuesto de la obra se regula, con carácter general, en los artículos (…) 131 y
178.1 RGLCAP, disponiéndose con carácter particular para los proyectos de obra cuya ejecución se
realice directamente por la Administración, que el presupuesto, cuando se prevea la adopción de este
sistema “será el obtenido como de ejecución material, incrementado en el porcentaje necesario para
atender a las percepciones que puedan tener lugar por el trabajo o gestión de empresarios
colaboradores a que se refiere el artículo 176 de este Reglamento, incluyendo, como partida
independiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda”.
En relación con la inclusión del citado Impuesto sobre el Valor Añadido como partida independiente
en los proyectos de obras ejecutadas por la propia Administración, se plantea por parte de la
Intervención Regional… su posible contradicción con la consulta resuelta por la Dirección General
de Tributos con fecha 4 de noviembre de 1986, en relación con la sujeción al referido Impuesto de los
servicios prestados por el Parque de Maquinaria. En dicha consulta se señala que “las operaciones
realizadas por el Parque de Maquinaria son actos internos del propio Estado no sujetos al Impuesto
sobre Valor Añadido que no califican al referido Parque como empresario”, considerando en
consecuencia la Dirección General de Tributos que:
“1º.- El Parque de Maquinaria no es un empresario sujeto al Impuesto sobre el Valor
Añadido.
2º.- Las operaciones realizadas por el citado Parque (salvo las importaciones) no están
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º.- El Parque de Maquinaria tendrá la consideración de consumidor final y deberá
soportar el impuesto que le sea repercutido en las adquisiciones de bienes o servicios que
efectúe”.
Considera este Centro fiscal que la correcta interpretación de lo dispuesto en los artículos … y 178.1
RGLCAP hace necesario analizar la propia composición del presupuesto de la obra que, como se ha
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señalado, en el supuesto de proyectos de obra cuya ejecución se realice directamente por la
Administración, estará integrado por: el denominado presupuesto de ejecución material; la
percepción que, en su caso, se pague a los empresarios colaboradores; y la partida del Impuesto
sobre el Valor Añadido que corresponda.
El presupuesto de ejecución material, de conformidad con lo dispuesto en los artículos … y 131
RGLCAP se define como “el resultado obtenido por la suma de los productos del número de cada
unidad de obra por su precio unitario y de las partidas alzadas”, estableciendo a tales efectos los
artículos … y 130.1 RGLCAP que “El cálculo de las distintas unidades de obra se basará en la
determinación de los costes directos e indirectos precisos para su ejecución, sin incorporar en ningún
caso el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que pueda gravar las entregas de bienes o
prestaciones de servicios realizados” y considerando como costes directos, la mano de obra que
interviene directamente en la ejecución de la unidad de obra, los materiales necesarios para su
ejecución, los gastos de personal, combustible, energía, etc, vinculados a la maquinaria e
instalaciones utilizadas en la ejecución de la unidad de obra, así como los gastos de amortización y
conservación de la misma.
En la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido grava “las entregas de bienes y la
prestación de servicios realizadas en el ámbito territorial de aplicación del impuesto por empresarios
o profesionales a título oneroso” (…), muchas de las mencionadas partidas estarán gravadas por el
citado impuesto, debiendo ser consideradas como un mayor coste para la Administración dado que,
tal y como señala la Dirección General de Tributos en su escrito de 4 de noviembre de 1986, el
Parque de Maquinaria tiene la consideración de consumidor final y deberá soportar el impuesto que
le sea repercutido en las adquisiciones de bienes y servicios que efectúe.
Por tanto, estas cuotas de IVA que el Parque de Maquinaria soporte en la adquisición de los bienes y
servicios necesarios para la ejecución de la obra, deben integrarse en el presupuesto de ejecución de
la obra. Así, si bien no se incluirán dentro del denominado presupuesto de ejecución material (por
estar expresamente excluidas por los artículos … y 130.1 RGLCAP), sí deben ser incluidas en la
partida independiente que al efecto ha establecido el legislador bajo la denominación de “el
Impuesto sobre el Valor añadido que corresponda”, sumándose en su caso, cuando se utilice la
figura del empresario colaborador, al IVA que éstos, en su condición de empresarios, tienen la
obligación de repercutir sobre las prestaciones realizadas por los mismos.
En este contexto, es necesario destacar que cuando … el RGLCAP se refiere… al “Impuesto sobre el
Valor Añadido que corresponda” como parte del presupuesto de las obras que vayan a ejecutarse
directamente por la Administración no se está refiriendo a la repercusión del impuesto sobre el
conjunto del valor de las obras ejecutadas, ya que, como pone de manifiesto la Dirección General de
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Tributos y de conformidad con la normativa vigente en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido,
la Administración en general y, en este caso concreto, el Parque de Maquinaria, no tienen la
consideración de empresario o profesional sujeto pasivo del impuesto.
Ello, por otro lado, parece deducirse de la propia dicción literal de la norma, ya que si bien en los
supuestos de ejecución de obras por la propia Administración se hace referencia, como hemos
reiterado, como una de las partidas del presupuesto al “Impuesto Sobre el Valor Añadido que
corresponda”, en el caso de un contrato de obras en el que las mismas son ejecutadas por un
contratista-adjudicatario, los artículos … y 131 RGLCAP hablan expresamente como partida que
incrementa el presupuesto de ejecución material para obtener el denominado presupuesto de
ejecución por contrata o presupuesto base de licitación, del “Impuesto Sobre el Valor Añadido que
grave la ejecución de la obra, cuyo tipo se aplicará sobre la suma del presupuesto de ejecución
material y los gastos generales de estructura reseñados en el apartado 1”. Es decir, que para el
supuesto de ejecución de obras por un contratista se prevé expresamente, como partida integrante del
presupuesto de la obra, la cuota de IVA que grava toda la ejecución de la obra y que el contratista,
como sujeto pasivo del IVA, debe repercutir a la Administración.»
Con fundamento en lo anterior, concluye el informe [conclusiones que son extensibles a la presente consulta]:
«De conformidad con lo previsto en los artículos (…) del RGLCAP, el presupuesto de los proyectos
que se confeccionan… para que sean ejecutados por el Organismo Autónomo Parque de Maquinaria
en su consideración de medio propio de los Ministerios…, deben incluir como partida independiente
del presupuesto el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda, debiendo entenderse que dicha
partida aparece referida, no al gravamen general repercutido por la prestación de servicios por
parte del Parque de Maquinaria, ya que éste no tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido, sino a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en sus
operaciones de adquisición de bienes o de prestación de servicios, está obligado a soportar el
Parque de Maquinaria en su condición de consumidor final, ya que, como pone de manifiesto la
Dirección General de Tributos en la consulta resuelta con fecha 4 de noviembre de 1986, en la
medida en que las operaciones realizadas por el Parque de Maquinaria tengan la consideración de
actos internos del Estado no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no tiene la consideración de
empresario sujeto al referido impuesto, no pudiendo deducir en consecuencia las cuotas soportadas,
por lo que deben integrarse en la valoración de las obras ejecutadas como un mayor coste de
producción.»
A la vista de lo anteriormente expuesto, esta Intervención General concreta su parecer en las siguientes
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C O N C L U S I O N E S
PRIMERA.- La no sujeción al impuesto «de las actividades ejecutadas por entes del sector público en su condición de medio instrumental», a través de encomiendas de gestión del artículo 24.6 del TRLCSP, implica, según lo razonado en la consideración I de este informe, la necesaria concurrencia en cada caso, y de forma cumulativa, de los requisitos exigidos por la normativa y la reiterada jurisprudencia comunitaria y española:
1º) Que la actividad se realice por un ente u órgano de derecho público, y que lo sea en el ejercicio de una función pública, esto es, que actúe en su condición de sujeto de derecho público;
2º) Que para esas actividades u operaciones, el hecho de no considerarlas sujetas al impuesto no conlleve introducir distorsiones graves de la competencia; pues de existir distorsión grave deben quedar sujetas al impuesto, independientemente de que el sujeto actuante cumpla lo dispuesto en el punto 1º) anterior [artículo 13.1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE, incorporada a nuestro ordenamiento en el artículo 7.8º de la LIVA]; y
3º) Que la actividad u operación de que se trate sea distinta de las enumeradas en el párrafo tercero, letras a) a la m), del ya citado artículo 7.8º de la LIVA, toda vez que para estas últimas, la LIVA, en trasposición del 13.1 de la Directiva 2006/112/CE, determina imperativamente que “en todo caso, los entes públicos tendrán la condición de sujetos
pasivos del impuesto por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en
el ejercicio de tales actividades”.
De estos tres aspectos, el 1º) de ellos, en principio se cumpliría con carácter general para el supuesto objeto de consulta: «Encomiendas de las previstas en el artículo 24.6 del TRLCSP».
Por el contrario, los aspectos 2º) y 3º) exigirán -así lo viene reflejando la DGT en sus resoluciones- un análisis concreto «caso por caso», sin que, en consecuencia, pueda a priori establecerse un pronunciamiento de carácter general.
Ello implica que en cada encomienda habrá de analizarse: (i) si el objeto es de los incluidos en el punto 3º), en cuyo se tendrá la condición de sujeto pasivo del impuesto; en caso de no serlo, (ii) si la actuación a desarrollar se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves o significativas de la competencia, en cuyo caso, habría de concluirse la sujeción de la misma. Para lo cual, siguiendo el criterio de la DGT, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente
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a la provisión pública, y si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o «significativa».
Todo lo anterior se entiende, sin perjuicio, de la posibilidad de recabar el parecer de la DGT para un caso concreto.
SEGUNDA.- Sin perjuicio de lo anterior, y con fundamento en lo indicado en la consideración II de este informe, en los supuestos de no sujeción la inclusión del Impuesto sobre el Valor Añadido como partida independiente en los presupuestos relativos a encomiendas de gestión reguladas en el artículo 24.6 del TRLCSP, debe entenderse, no como el gravamen general repercutido por la prestación de servicios por parte del ente instrumental (medio propio), sino como las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en sus operaciones de adquisición de bienes o de prestación de servicios, está obligado a soportar en su condición de consumidor final cuando no ostente la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
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CIRCULAR 6/2013, DE 9 DE MAYO, DE LA I.GA.E., SOBRE DETERMINADOS ASPECTOS
RELATIVOS AL RÉGIMEN DE CONTROL DE DETERMINADAS APORTACIONES DINERARIAS
A FAVOR DE ENTIDADES DEL SECTOR PÚBLICO ESTATAL IMPUTABLES A LOS CAPÍTULOS
4 Y 7 DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO.
Las Leyes de Presupuestos Generales del Estado incluyen en el Capítulo 4 “Transferencias
corrientes” y en el Capítulo 7 “Transferencias de capital” créditos presupuestarios habilitados para financiar
gastos diversos tales como subvenciones públicas, ayudas, premios, determinadas indemnizaciones, cuotas y contribuciones a Organismos internacionales, etc., que aunque en sentido amplio puedan ser calificados como “transferencias” sin embargo, en sentido estricto, tienen distinta naturaleza económica y su ejecución está
sujeta a regímenes jurídicos distintos.
La experiencia de los últimos años en la gestión de los citados créditos presupuestarios ha puesto de manifiesto la dificultad que sigue existiendo en la determinación del régimen jurídico aplicable a la realización de determinadas aportaciones dinerarias o transferencias entre los distintos agentes cuyos presupuestos se integran en los Presupuestos Generales del Estado, imputables a créditos incluidos en los referidos capítulos presupuestarios.
La citada problemática tuvo su primer reflejo práctico en los cambios que supuso la redacción inicial del artículo 2 apartado 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, respecto del régimen anterior aplicable a este tipo de aportaciones, y que justificó la reforma de dicho apartado a través de la Disposición Final Octava de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007 (en adelante, LPGE para el año 2007).
No obstante la modificación operada en la Ley General de Subvenciones, objeto de análisis por esta Intervención General en informe de fecha 4 de mayo de 2007, se estima conveniente emitir la presente Circular a fin de lograr una actuación coordinada y homogénea en el ejercicio de la función de control.
Los distintos aspectos que se estima necesario aclarar, se pueden concretar en el análisis de las siguientes
C U E S T I O N E S
1) Determinar si pueden existir aportaciones dinerarias o transferencias entre los distintos agentes cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales del Estado, imputables a créditos del Capítulo 4 “Transferencias corrientes” y/o a créditos del Capítulo 7 “Transferencias de capital”, que puedan tener la
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consideración de subvenciones públicas, aunque no queden sujetas a la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, por mandato expreso del legislador.
2) Respecto de aquellas aportaciones que reúnan todos los requisitos previstos en el artículo 2.2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, a efectos de la no sujeción a la misma, ¿cuál sería la tramitación a seguir para la ejecución de los correspondientes créditos presupuestarios?
3) En relación a las mismas aportaciones a las que se refiere la cuestión anterior, ¿cuál sería el régimen de fiscalización aplicable a los expedientes que se tramitasen para la realización de las citadas aportaciones?
Con el fin de resolver las citadas cuestiones, se estima oportuno realizar las siguientes:
C O N S I D E R A C I O N E S
I
El artículo 2, apartados 1 y 2, de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (en adelante, LGS) dispone:
“1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta Ley, toda disposición dineraria realizada por
cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o
privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un
proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados
o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las
obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una
actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.
2. No están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Ley las aportaciones dinerarias entre
diferentes Administraciones públicas, para financiar globalmente la actividad de la Administración a
la que vayan destinadas, y las que se realicen entre los distintos agentes de una Administración cuyos
presupuestos se integren en los Presupuestos Generales de la Administración a la que pertenezcan,
tanto si se destinan a financiar globalmente su actividad como a la realización de actuaciones
concretas a desarrollar en el marco de las funciones que tenga atribuidas, siempre que no resulten de
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una convocatoria pública” (redacción del apartado 2, según disposición final 8 de la LPGE para el año 2007).
Por su parte, la Resolución de 19 de enero de 2009, de la Dirección General de Presupuestos, por la que se establecen los códigos que definen la clasificación económica, señala los gastos que pueden imputarse a los capítulos 4 y 7 de los Presupuestos Generales del Estado por gozar de la naturaleza de “Transferencias
corrientes” y “Transferencias de capital”, respectivamente. Así:
“CAPÍTULO 4
Transferencias corrientes
Pagos, condicionados o no, efectuados por el Estado, organismos autónomos, agencias
estatales y otros organismos públicos sin contrapartida directa por parte de los agentes receptores,
los cuales destinan estos fondos a financiar gastos de naturaleza corriente.
Se incluyen también en este capítulo las «subvenciones en especie» de carácter corriente,
referidas a bienes o servicios que adquiera la Administración Pública, para su entrega a los
beneficiarios en concepto de una subvención previamente concedida y, formarán parte de ellas las
primas de distintos seguros ligados a la concesión de becas.
Todos los artículos de este capítulo se desagregarán a nivel de concepto y/o Subconcepto para
recoger el agente receptor y/o la finalidad de la transferencia.
Se atenderán con cargo a este capítulo aquellas indemnizaciones a satisfacer por la
Administración consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos siempre que por su
naturaleza no deban imputarse a otros capítulos.
CAPÍTULO 7
Transferencias de capital
Pagos, condicionados o no, efectuados por el Estado, organismos autónomos, agencias
estatales y otros organismos públicos sin contrapartida directa por parte de los agentes receptores,
los cuales destinan estos fondos a financiar operaciones de capital.
Se incluyen también en este capítulo las «subvenciones en especie» de capital, referidas a
bienes que adquiera la Administración Pública para su entrega a los beneficiarios en concepto de
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una subvención previamente concedida formarán parte de ellas las primas de distintos seguros
ligados a la concesión de becas.
Las transferencias y subvenciones, tanto dinerarias como en especie, se imputarán en función
del beneficiario de las mismas.
Todos los artículos de este capítulo se desagregarán a nivel de concepto y/o Subconcepto para
recoger el agente receptor o/y la finalidad de la transferencia.”
De un análisis comparado entre la definición recogida en la Resolución de 19 de enero de 2009, de la Dirección General de Presupuestos y el concepto de subvención previsto en el artículo 2 de la LGS, se observa que aquella establece un concepto amplio de transferencias al incluir cualquier tipo de aportación, condicionada o no, sin contraprestación directa por parte del perceptor.
Sin embargo, el artículo 2 de la LGS, recoge un concepto estricto de subvención pública a efectos de la citada Ley, realizando dicha delimitación en un doble sentido. Así, el apartado primero del citado precepto legal recoge una delimitación de carácter positivo, al establecer los requisitos que han de concurrir para considerar que estamos ante una subvención de las incluidas en su ámbito de aplicación. Por su parte, los apartados segundo, tercero y cuarto del artículo 2 recogen una delimitación que podemos considerar de carácter “negativo”, distinguiendo a su vez entre supuestos a los que no les será de aplicación la LGS y otros que no
tienen el carácter de subvenciones.
A este respecto y en relación con las figuras que el legislador considera que no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la referida LGS, las dudas se pueden plantear respecto de los dos tipos de aportaciones a las que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la misma, en su redacción dada por la LPGE para el año 2007. La primera es la relativa a las aportaciones dinerarias realizadas entre diferentes Administraciones Públicas cuando dichas aportaciones tengan por objeto financiar globalmente la actividad de la Administración destinataria. La segunda se refiere, por su parte, a las aportaciones dinerarias que se realicen entre distintos agentes de una misma Administración cuyos presupuestos estén integrados en los Presupuestos Generales de la Administración a la que pertenezcan, independientemente de que se destinen a financiar globalmente la actividad o una actuación concreta, siempre que no resulte de una convocatoria pública.
Las dos figuras fueron objeto de análisis en el informe de esta Intervención General de fecha 4 de mayo de 2007 y en él se examinaron cada uno de los requisitos que habían de concurrir en cada una de ellas a efectos de poder entender que no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de la LGS, manteniéndose vigentes las consideraciones realizadas sobre cada uno de los requisitos a efectos de la delimitación de las dos figuras.
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Llegados a este punto, se estima necesario llamar la atención sobre alguna de las precisiones recogidas en el citado informe de 4 de mayo de 2007, después de analizar las dos figuras, en concreto, sobre la primera de ellas, según la cual “al no tener la consideración de subvención pública no les será de aplicación lo
dispuesto en el artículo 151 e) de la Ley General Presupuestaria en cuanto a la exención de fiscalización”, que será objeto de revisión en la consideración III de la presente Circular.
De acuerdo con el tenor literal del apartado 2 del artículo 2 analizado en aquella ocasión y que ha sido trascrito anteriormente, en el mismo se recogen aportaciones que “no están comprendidas en el ámbito de
aplicación de esta Ley”. Ahora bien, ello no significa que no puedan existir aportaciones que, reuniendo todos los requisitos previstos en el artículo 2.2 para su exclusión de la LGS por mandato expreso del legislador, sin embargo, puedan calificarse como subvenciones públicas por reunir los requisitos del apartado 1 del mismo precepto legal.
En este sentido, se estima oportuno recordar las consideraciones realizadas en el mismo informe al analizar, en relación a la segunda figura, el segundo de los requisitos que ha de concurrir para la aplicación del artículo 2.2 de la LGS, “que la aportación dineraria se destine a financiar globalmente la actividad del
destinatario de la misma o bien una actuación concreta”. De acuerdo con las consideraciones realizadas en su momento, “ambos conceptos, financiación global y financiación concreta, se encuentran definidos en la
propia normativa subvencional. Así, por financiación global habrá de entenderse lo que al respecto establece
el ya reproducido artículo 2.2 del Reglamento General de Subvenciones [que dispone “A los efectos de lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General de Subvenciones, se entenderá por financiación global las aportaciones destinadas a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad de una Administración (…)”].Por su parte, respecto a lo que se entiende por financiación
concreta, sería de aplicación, a juicio de este Centro Fiscal, lo establecido en el artículo 2.1.b) de la propia
Ley General de Subvenciones: “Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la
ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular ya
realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, (…)”.
De lo señalado hasta el momento, cabe concluir que en el caso de la segunda de las figuras previstas en el artículo 2.2 de la LGS, aportaciones dinerarias realizadas entre distintos agentes de una misma Administración cuyos presupuestos estén integrados en los Presupuestos Generales de la Administración de que se trate, puede ocurrir que aunque no estén incluidas en el ámbito de aplicación de la citada LGS por exclusión expresa, sin embargo puedan calificarse como subvenciones públicas por reunir los requisitos del apartado 1 del artículo 2 de la LGS, esto es: “a) que la entrega se realice sin contraprestación directa de los
beneficiarios; b) que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un
proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular (…) debiendo el
beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido; c) que el proyecto, la
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acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o
interés social o de promoción de una finalidad pública.”
Esta diferencia entre supuestos que en ningún caso estarían incluidos en el ámbito de aplicación de la LGS por no gozar de la naturaleza de subvenciones públicas y otros supuestos que pueden calificarse de subvenciones públicas pero respecto de los cuales el legislador optó por excluirlos expresamente del ámbito de aplicación de la LGS, ya fue señalada por el Consejo de Estado en su Dictamen 1756/2003, aunque con motivo del análisis del artículo 4 del Anteproyecto de Ley General de Subvenciones sometido a su consideración y en el que se enumeraban una serie de ayudas y prestaciones a efectos de excluirlas expresamente del ámbito de la nueva Ley. Respecto a dichos supuestos manifestó:
“Entre estos casos, los contemplados en las letras a) a h) no constituyen verdaderas exclusiones, sino
supuestos que en ningún caso estarían incluidos en el ámbito de aplicación de la Ley por no tratarse
de subvenciones en el sentido que el artículo 2 del anteproyecto define. (…) Sí son verdaderas
exclusiones (en la medida en que son supuestos que podrían eventualmente calificarse de
subvenciones en el sentido del artículo 2, pero que no quedan sujetas a la nueva Ley por disponer de
una normativa específica) los supuestos contemplados en las letras i) a l) del artículo 4: premios que
se otorguen sin la previa solicitud del beneficiario (i), subvenciones previstas en la Ley Orgánica de
Régimen Electoral General y en la Ley Orgánica de Financiación de partidos políticos j) y k), y
subvenciones a los grupos parlamentarios (l).”
En este mismo sentido, debe tenerse en cuenta, por los efectos que posteriormente se analizarán en relación al régimen de control, que la redacción original del apartado 2 del artículo 2 de la LGS consideraba excluidas del ámbito de aplicación de la LGS únicamente las aportaciones dinerarias que financiaban globalmente la actividad pero dejaba incluidas dentro del ámbito de aplicación de la LGS las aportaciones que tuvieran por objeto una financiación de carácter específico. Según la memoria justificativa de la reforma del citado apartado 2:
“(…) Esta situación no parece congruente con el hecho de que los Organismos Autónomos y el resto
de los Entes del Sector Público que se han creado para desconcentrar la actuación del Estado, en el
caso de que un Departamento ministerial quiera arbitrar una subvención a un Organismo Autónomo
para financiar la realización de una actividad concreta se vea obligado a dictar un Real Decreto y
que, sin embargo, si la subvención a ese mismo Ente es de carácter global para financiar su
presupuesto, se encuentre excluida de la Ley de Subvenciones.
En este caso, no debe olvidarse que todos los entes del Sector Público estatal disponen de un
presupuesto aprobado por las Cortes Generales y que cualquier gasto que realicen debe
materializarse a través de su propio presupuesto, por lo que con independencia de que la subvención
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lo sea para una finalidad concreta, no cabe entenderla más que como un mecanismo de financiación
que informa sobre la finalidad de la propia financiación”.
No obstante, en sentido estricto deben diferenciarse los dos supuestos, esto es, los señalados previamente referidos a aportaciones que pueden calificarse como subvenciones por estar afectadas a un fin concreto, y el segundo grupo, aportaciones dinerarias imputables a créditos del Capítulo 4 “Transferencias
corrientes” y/o a créditos del Capítulo 7 “Transferencias de capital” del Presupuesto de Gastos del Estado que
si bien son aportaciones entre los distintos agentes cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales del Estado, no estarían en ningún caso incluidos en el ámbito de aplicación de la LGS, en esta ocasión, porque no reúnen las características para ser consideradas subvenciones públicas en los términos indicados.
Entre estas últimas, merecen una atención especial las aportaciones o transferencias destinadas a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad de una Administración Pública o de un organismo o entidad pública dependiente de ésta, que al no reunir los requisitos enunciados en el artículo 2.1 de la LGS no pueden calificarse como verdaderas subvenciones públicas, en sentido estricto.
La diferente naturaleza de este tipo de aportaciones ya fue señalada por el Tribunal Constitucional, en Sentencia dictada el 6 de febrero de 1992 (STC 13/1992, Fundamento Jurídico 6), en los siguientes términos:
“Dentro de las subvenciones (…) conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una
finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas “subvenciones-dotación” frecuentemente
incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como
subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las
necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en
una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto, constituyendo
en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia financiera del ente público
receptor (…) o sencillamente, una forma de financiación del mismo.”
En consecuencia, entre las aportaciones dinerarias, imputables a créditos del Capítulo 4 “Transferencias corrientes” y/o a créditos del Capítulo 7 “Transferencias de capital”, realizadas entre los
distintos agentes cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales del Estado, cabe distinguir los siguientes supuestos:
a) Aportaciones que se configuran como subvenciones públicas sujetas a la LGS, por reunir las características establecidas en la misma y no reunir todos los requisitos para su exclusión en virtud del
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artículo 2.2 de la citada Ley. En particular, se entenderán incluidas en este supuesto, las aportaciones que reuniendo los requisitos del apartado 1 del artículo 2 de la LGS resulten de una convocatoria pública.
b) Aportaciones que pueden calificarse como subvenciones públicas por reunir los requisitos del apartado 1 del artículo 2 de la LGS, pero que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la citada Ley, por exclusión expresa de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto legal.
c) Otras aportaciones o transferencias que no gozan de la naturaleza de subvenciones y por tanto, en ningún caso, estarían incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley. Entre estas últimas, cabe destacar las destinadas a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad, “constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia
financiera del ente público receptor (…) o sencillamente, una forma de financiación del mismo.”
I I
Determinada la posible existencia de aportaciones dinerarias o transferencias entre los distintos agentes cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales del Estado, imputables a créditos del Capítulo 4 “Transferencias corrientes” y/o a créditos del Capítulo 7 “Transferencias de capital”, que puedan
tener la consideración de subvenciones públicas, pero que no quedan sujetas a la LGS por mandato expreso del legislador, la segunda de las cuestiones que debe ser objeto de análisis es la relativa a la tramitación a seguir para la ejecución de los correspondientes créditos presupuestarios habilitados para la realización de las citadas aportaciones que reúnan todos los requisitos previstos en el artículo 2.2 de la LGS a efectos de la no sujeción a la misma.
A tales efectos, con carácter previo es preciso recordar algunas de las consideraciones que se han venido realizando en diversos informes de este Centro directo, en relación a las normas que disciplinan la naturaleza de los créditos presupuestarios y su ejecución –en unas ocasiones reproduciendo la doctrina jurisprudencial reflejada en diversas sentencias del Tribunal Constitucional, (SSTC 63/1986, 13/1992, 76/1992, etc.); y en otras, compartiendo el criterio manifestado por la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado en diversos Dictámenes (entre ellos, merecen especial referencia el de 20 de noviembre de 2002 y 15 de octubre de 2003).
Así, a partir de la naturaleza jurídica de los créditos presupuestarios incluidos en los estados de gastos de las Leyes de Presupuestos anuales, “norma jurídica de mera habilitación de medios a la
Administración y de fijación de límites a la disposición de los mismos, en un triple sentido cualitativo,
cuantitativo y temporal” (STC 13/1992) y de las disposiciones legales que disciplinan el nacimiento y exigibilidad de las obligaciones económicas de la Hacienda Pública, en particular del artículo 20 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), en virtud del cual “las obligaciones de la
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Hacienda Pública estatal nacen de la ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que, según derecho,
las generen”, se concluye la existencia de una doble condicionalidad a la que queda sujeta toda actuación administrativa que implique la realización de un gasto o el cumplimiento de una obligación económica: el principio o condición de legalidad financiera y el principio o condición de legalidad administrativa.
En concreto, tal y como se ha señalado en diversas ocasiones por este Centro directivo (entre ellas, informe de 3 de mayo de 2007), compartiendo en este sentido el mismo criterio de la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado, “la autorización presupuestaria del crédito es condición de
legalidad financiera [cfr. artículo 60 de la LGP (artículo 46 de la vigente LGP)] necesaria, pero no suficiente
para llevar a cabo una actuación administrativa que implique obligaciones económicas, siendo además
preciso en todo caso el acuerdo o resolución del órgano competente que adopte la decisión de llevar a cabo tal
actuación a través del procedimiento administrativo que corresponda, y ello como condición de legalidad
administrativa”.
En este mismo sentido, continúa indicándose, “no es posible entender que la consignación de
crédito suficiente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado dispensa, haciéndolo innecesario, una
actuación o trámite propio del procedimiento administrativo sustantivo” concluyendo que “la consignación de
un crédito en el estado de gasto de los Presupuestos Generales del Estado es un requisito previo y necesario
para poder contraer, mediante el correspondiente acto administrativo, contrato o negocio jurídico de que se
trate, una obligación de contenido económico, pero sin que de dicha consignación presupuestaria resulte
directamente la obligación, lo que, ha de insistirse, sólo resulta del acto o negocio jurídico correspondiente
dictado u otorgado a través del procedimiento legalmente establecido para ello” (Informe AG, de 15 de octubre de 2003).
Por tanto, la respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas, debe partir de la distinción entre el principio o condición de legalidad financiera y el principio o condición de legalidad administrativa, que aunque situados en planos distintos, ambos han de concurrir para la validez del acto o negocio a través del cual se instrumenten las aportaciones objeto de estudio.
Lo anterior exige analizar, de una parte, la normativa administrativa que regule los requisitos materiales y procedimentales a los que ha de sujetarse la adopción del acto administrativo, negocio o relación jurídica de la que nacerá la obligación económica de la Administración (condición de legalidad administrativa); y de otra, la normativa de gasto público, que exige que el acto administrativo o instrumento jurídico que genere la citada obligación económica cuente con la debida cobertura en los Presupuestos Generales del Estado, mediante la existencia de crédito adecuado y suficiente en el estado de gastos del ministerio u organismo que asuma el compromiso, y se efectúe con arreglo a las normas que disciplinan la ejecución del gasto público contenidas en la LGP (condición de legalidad financiera).
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De un análisis de las distintas normas administrativas que disciplinan determinados sectores de la actividad económica y del sector público, así como de las normas sobre creación y relaciones jurídicas entre la Administración y sus agentes, se observa que no existe un régimen jurídico único aplicable a todas las aportaciones dinerarias que se realicen a favor de cualquiera de los organismos, entidades y agentes integrados en el sector público estatal.
La misma conclusión se alcanza del examen de las normas financieras que disciplinan la ejecución del gasto público, en las que se incluyen normas especiales, en función de los límites derivados del propio tenor literal del crédito presupuestario habilitado a tal efecto, y/o en función del instrumento jurídico a través del cual hayan de canalizarse las distintas aportaciones por mandato expreso del legislador.
En relación a los primeros, los condicionantes administrativos, un reflejo de la existencia de las citadas normas especiales que afecta a la tramitación a seguir para hacer efectivas tales aportaciones, se contiene en el artículo 132 del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, que dispone lo siguiente:
“1. Se autoriza al Consejo de Ministros a constituir una o varias sociedades estatales de las previstas
en el artículo 6.1.a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, cuyo objeto social sea la construcción,
explotación o ejecución de las obras públicas hidráulicas que al efecto determine el propio Consejo
de Ministros.
Asimismo, dichas sociedades podrán tener por objeto la adquisición de obras hidráulicas, públicas o
privadas, previo cumplimiento de los trámites y requisitos establecidos por la normativa vigente, y en
especial el de desafectación del demanio público cuando corresponda, para su integración a sistemas
hidráulicos con el fin de conseguir un mejor aprovechamiento de los recursos hídricos y una gestión
más eficaz de los mismos.
2. Las relaciones entre la Administración General del Estado y las sociedades estatales a las que se
refiere el apartado anterior se regularán mediante los correspondientes convenios, previo informe
favorable del Ministerio de Economía, que habrán de ser autorizados por el Consejo de Ministros y
en los que se preverán, al menos, los siguientes extremos:
(…)
c) Las aportaciones económicas que haya de realizar la Administración General del Estado a la
sociedad estatal,
(...)”.
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Tal y como se indicó en el informe de esta Intervención General, de 3 de mayo de 2007, el supuesto concreto analizado “exige que para que surja la obligación económica se formalice el correspondiente
Convenio con los requisitos previstos en el artículo 132 y en las disposiciones de la LGP aplicables, con
carácter previo a la realización de cualquier aportación económica financiada con cargo al crédito
correspondiente del estado de gastos del Ministerio de Medio Ambiente.”
En otras ocasiones, las normas sectoriales o el propio tenor literal de los correspondientes créditos presupuestarios exige la formalización de “Contratos-Programa o Convenios” de los previstos en el artículo 68
de la LGP, que establece lo siguiente:
“1. En los supuestos en que se estipulen Contratos-Programa con el Estado que den lugar a
regímenes especiales, tanto por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 64 de esta
Ley como por cualquier otra que reciban subvenciones de explotación y de capital u otra
aportación de naturaleza distinta con cargo a los Presupuestos Generales del Estado se
establecerán, como mínimo, las correspondientes cláusulas sobre las siguientes materias, si bien
podrán excluirse alguna de éstas cuando por razón del objeto no sea necesaria su incorporación al
mismo:
(…)
c) Aportaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado en sus distintas modalidades a
que se refiere este apartado.
(…)”.
Del tenor literal del citado precepto legal se deduce que el Contrato-Programa es un instrumento jurídico a través del cual se pueden instrumentar relaciones jurídicas entre la Administración y determinados agentes que se integran en el sector público estatal, dando lugar a regímenes especiales. Una de las singularidades de estas relaciones la constituye la necesidad de incorporar como contenido del citado instrumento las distintas aportaciones que se realicen con cargo a los Presupuestos Generales del Estado, entre las cuales se incluyen las que hayan de imputarse a los capítulos 4 y 7 de los mismos.
Las normas administrativas especiales que, en su caso pueden regular y condicionar determinadas relaciones jurídicas, deben complementarse, en cada caso, con la posible existencia de especialidades también en el ámbito de las normas financieras.
En este sentido, y siguiendo los dos ejemplos indicados, se observa que el régimen jurídico aplicable a determinadas relaciones jurídicas entre la Administración y los distintos agentes que integran el sector público estatal así como a los Contratos-Programa debe completarse, entre otros preceptos, con lo
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dispuesto en el artículo 74.5 de la LGP, en virtud del cual, “los órganos de los departamentos ministeriales, de
sus organismos autónomos y de las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social,
competentes para la suscripción de convenios de colaboración o contratos-programa con otras
Administraciones Públicas o con entidades públicas o privadas, así como para acordar encomiendas de
gestión, necesitarán autorización del Consejo de Ministros cuando el importe del gasto que de aquéllos o de
éstas se derive, sea superior a doce millones de euros. (…)”.
No obstante lo señalado hasta el momento, pueden existir otro tipo de aportaciones no afectadas por la existencia de normas específicas que den lugar a regímenes especiales. En estos casos, a efectos de determinar el procedimiento a seguir para la realización de las citadas aportaciones habrá que tener en cuenta los siguientes condicionantes.
En primer lugar, los límites derivados del propio tenor literal del crédito presupuestario al que hayan de imputarse, que en ocasiones permite identificar la verdadera naturaleza de la aportación, dentro de las enumeradas en la consideración I.
En segundo lugar, en defecto de normativa específica que regule el procedimiento administrativo a seguir para la adopción del acuerdo o la formación de la voluntad del órgano administrativo competente para la aprobación del correspondiente acto, habrán de tenerse en cuenta las normas generales administrativas, en particular, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC), para la aprobación de actos administrativos o de los correspondientes acuerdos o convenios, instrumentos previstos en la citada Ley como medio idóneo a través del cual articular relaciones entre distintas Administraciones y órganos o entidades pertenecientes a las mismas.
Dentro de los primeros conviene resaltar, por los efectos tanto en la tramitación del correspondiente procedimiento como en el régimen de control que se analizará a continuación, aquellos supuestos en los que el tenor literal de los correspondientes créditos presupuestarios concreta e identifica el tercero destinatario y el objeto al que ha de aplicarse la aportación.
En estos supuestos, deberá determinarse la verdadera naturaleza de la aportación de entre alguno de los dos tipos antes citados:
a) Aportaciones que han de calificarse como subvenciones públicas. Serán aquellas en las que se deduzca la afectación del crédito a la realización de una actuación concreta y determinada, esto es, aportaciones que reúnan los requisitos del apartado 1 del artículo 2 de la LGS para ser calificada como subvención pública, aunque no esté incluida en el ámbito de aplicación de la citada Ley, por exclusión expresa de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto legal.
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b) Otras aportaciones o transferencias que no gozan de la naturaleza de subvenciones. Entre estas, cuando el crédito se destine a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad, constituyendo en realidad transferencias internas para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor.
En el supuesto de aportaciones que hayan de calificarse como subvenciones públicas aunque no estén sujetas a la LGS, la tramitación de las citadas aportaciones deberá tener en cuenta el citado límite de tal forma que el acto administrativo o acuerdo que instrumente la relación jurídica entre la Administración y el perceptor deberá concretar las obligaciones y condiciones, formales y materiales, a las que se supedita la aportación dentro de los límites derivados del propio crédito presupuestario.
En el caso de aportaciones destinadas a financiar total o parcialmente la actividad del ente destinatario, con carácter indiferenciado y sin más limitaciones ni la existencia de normas específicas que afecten al procedimiento o exijan la concurrencia de algún informe o trámite preceptivo, el procedimiento a seguir para la adopción de los actos o acuerdos correspondientes a través de los cuales se instrumenten o articulen dichas aportaciones, se simplifica habida cuenta que bastará la resolución o acuerdo del órgano competente del que nazca la obligación económica y el compromiso de realización de la citada aportación, y los correspondientes actos de ejecución del gasto público adoptados igualmente por el órgano competente y conforme a las distintas fases del procedimiento previstas en el artículo 73 de la LGP.
El criterio expuesto – imposibilidad de exceptuar la aprobación del correspondiente acto administrativo o formalización del correspondiente instrumento jurídico cualquiera que sea la verdadera naturaleza de la aportación, subvención pública excluida de la LGS o simple transferencia interna para asegurar la financiación del perceptor- es igualmente aplicable en aquellos supuestos en los que la aportación se realice con cargo a un crédito presupuestario a favor de un destinatario determinado nominativamente en los Presupuestos Generales del Estado, sin especificarse el destino. En estos casos, a efectos de determinar si se trata de una subvención o de una mera transferencia interna, habrá que estar al contenido del acto administrativo (resolución) o acuerdo (convenio) que se proponga adoptar a efectos de instrumentar la correspondiente aportación, en el que deberá quedar determinado expresamente el objeto de la aportación que, concreta o indiferenciada, deberá ser congruente con la clasificación funcional y económica del correspondiente crédito presupuestario.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, a efectos de determinar el procedimiento a seguir y los trámites preceptivos para la ejecución de los créditos presupuestarios habilitados en los capítulos 4 y 7 de los Presupuestos Generales del Estado, para la realización de las aportaciones dinerarias o transferencias entre los distintos agentes del sector público estatal, que reúnan todos los requisitos previstos en el artículo 2.2 de la LGS a efectos de la no sujeción a la misma, habrá que determinar las normas
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administrativas y financieras aplicables a la relación jurídica que ha de formalizarse entre la Administración y el perceptor, teniendo en cuenta las siguientes pautas:
1º.- En primer lugar, deberá tenerse en cuenta la posible existencia de normas específicas en virtud de las cuales se establezca un régimen especial en relación al instrumento jurídico que deba articular las relaciones jurídicas entre la Administración y el agente perceptor.
En estos supuestos se encuentran, entre otros, aquellos en los que tal y como se ha señalado en la presente consideración, bien las normas reguladoras de determinados sectores de la actividad económica y del sector público, bien las relativas a la creación y régimen aplicable a determinadas actuaciones, bien el propio tenor literal del crédito presupuestario, exijan formalizar, con carácter previo a la realización de cualquier aportación, instrumentos jurídicos específicos, como pueden ser Contratos-Programa o Convenios, sujetos a normas especiales que afectan tanto a su tramitación, administrativa y financiera, como a su contenido mínimo e indisponible que ha de incluir todas las aportaciones económicas, cualquiera que sea su naturaleza, que hayan de realizarse a favor del perceptor con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
2º.- En segundo lugar, en defecto de normativa específica habrá que tener en cuenta los límites derivados del propio crédito presupuestario al que hayan de imputarse que, en ocasiones, identifica nominativamente al destinatario y recoge el objeto, lo que permite determinar: si se trata de una subvención pública, por estar afectada a la realización de una actuación concreta y determinada que permita calificar la aportación como una subvención por reunir los requisitos del artículo 2.1 de la LGS, aunque excluida de dicha Ley; o si por el contrario, se trata de una simple transferencia interna para asegurar la suficiencia financiera del ente público perceptor, cuando el crédito se destine a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad.
En ambos supuestos, a efectos de conocer la tramitación a seguir para hacer efectivas las aportaciones, se aplicarán las correspondientes normas generales, administrativas y financieras. Respecto de las primeras, en defecto de normativa específica, habrán de tenerse en cuenta las normas generales administrativas, en particular, la LRJ-PAC sobre procedimiento administrativo a seguir para la formación de la voluntad del órgano administrativo competente y la aprobación del correspondiente acto administración. En cuanto a las segundas, las financieras, habrá que estar a las normas generales de la LGP que disciplinan el procedimiento de ejecución del gasto público.
Las diferencias estarán en el contenido de la resolución o convenio que instrumente el compromiso de la Administración y del que nazca la correspondiente obligación, que habrá de sujetarse a los límites derivados del propio crédito presupuestario.
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3º.- En el caso de aportaciones destinadas a financiar total o parcialmente la actividad del ente destinatario, con carácter indiferenciado, sin más limitaciones ni la existencia de normas específicas que afecten al procedimiento o exijan la concurrencia de algún informe o trámite preceptivo, el procedimiento a seguir para la adopción de los actos o acuerdos correspondientes a través de los cuales se instrumenten o articulen dichas aportaciones, se simplifica habida cuenta que bastará la resolución o acuerdo del órgano competente del que nazca la obligación económica y el compromiso de realización de la citada aportación, así como los correspondientes actos de ejecución del gasto público adoptados igualmente por el órgano competente y conforme a las distintas fases del procedimiento previstas en el artículo 73 de la LGP.
I I I
Por último, y siguiendo el orden expositivo de las cuestiones planteadas, resta por analizar el régimen de fiscalización aplicable a aquellas aportaciones objeto de consulta que no puedan ser calificadas como subvenciones públicas sujetas a la LGS.
A tales efectos, deben tenerse en cuenta cada uno de los supuestos diferenciados anteriormente, con el fin de determinar si corresponde a alguno de los tipos de gastos o expedientes recogidos en el Acuerdo de Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008, por el que se da aplicación a la previsión de los artículos 152 y 147 de la LGP, en cuyo caso estaría sujeto al régimen de requisitos básicos, sin perjuicio de determinadas especialidades, o de no corresponder a ninguno de ellos, al régimen general fiscalización e intervención previa:
a) En los supuestos en los que las normas específicas o el propio tenor literal del crédito presupuestario exija instrumentar la correspondiente relación jurídica mediante la formalización de un Contrato-Programa en el que se incluyan las distintas aportaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado, debe tenerse en cuenta que el apartado Vigésimo segundo del citado Acuerdo de Consejo de Ministros, se refiere a los expedientes de Convenios o Contratos-Programa a que se refiere el artículo 68 de la LGP, por lo que en principio estaría sujeto a régimen de requisitos básicos, salvo que el gasto haya de ser aprobado por Consejo de Ministros, en virtud del artículo 74.5 de la LGP, en cuyo supuesto estará sujeto a régimen general de fiscalización previa (artículo 152.2 LGP).
Lo mismo ocurrirá en el supuesto de convenios que instrumenten aportaciones económicas a sociedades estatales previstas en el artículo 132 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, previstos en el apartado Decimosexto del Acuerdo de Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008.
b) En el caso de aportaciones que hayan de calificarse como subvenciones públicas, de acuerdo con el tenor literal del crédito presupuestario y/o del contenido de la resolución o convenio en virtud del
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cual se asuma el compromiso o nazca la obligación económica de la Administración, será aplicable el apartado Decimonoveno referido al resto de expedientes de subvenciones y ayudas públicas a las que no resulte de aplicación la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.
c) En el supuesto de aportaciones destinadas a financiar total o parcialmente la actividad del ente destinatario, con carácter indiferenciado, al no recogerse entre los gastos incluidos en el Acuerdo de Consejo de Ministros de requisitos básicos, estarían sujetas al régimen general de fiscalización e intervención previa.
No obstante lo anterior, tal y como se indicó, el procedimiento a seguir para la adopción de los actos o acuerdos correspondientes a través de los cuales se instrumenten o articulen dichas aportaciones, se simplifica habida cuenta que, ante la ausencia de limitaciones y normas específicas que afecten al procedimiento o exijan la concurrencia de algún informe o trámite preceptivo, bastará la resolución o acuerdo del órgano competente del que nazca la obligación económica y el compromiso de realización de la citada aportación, así como los correspondientes actos de ejecución del gasto público adoptados igualmente por el órgano competente y conforme a las distintas fases del procedimiento previstas en el artículo 73 de la LGP. En consecuencia, los aspectos a verificar serán:
a. La existencia de crédito presupuestario y que el propuesto es el adecuado y suficiente a la naturaleza de la aportación.
b. La competencia del órgano que adopta la resolución o el acuerdo y al que se propone la aprobación, compromiso del gasto o reconocimiento de la obligación.
Finalmente, esta Intervención General considera necesario realizar algunas precisiones sobre el informe de fecha 4 de mayo de 2007, en el que tras analizar las dos figuras que, de conformidad con el artículo 2.2 de la LGS, se indicó que “al no tener la consideración de subvención pública no les será de aplicación lo
dispuesto en el artículo 151 e) de la Ley General Presupuestaria en cuanto a la exención de fiscalización”.
El artículo 151 de la LGP, enumera entre los supuestos que “no estarán sometidos a la fiscalización
previa (…) e) las subvenciones con asignación nominativa”.
Ahora bien a efectos de concretar el alcance del citado precepto y la finalidad pretendida con el mismo, se estima oportuno recordar los antecedentes normativos del citado precepto legal, el artículo 18 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, y el marco jurídico vigente en ese momento. El citado precepto reglamentario excluyó de fiscalización previa las subvenciones nominativas al amparo de la habilitación legal contenida en el apartado 2 del artículo 95 del entonces vigente texto refundido de la Ley
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General Presupuestaria, según el cual, “por vía reglamentaria podrán ser excluidas de intervención previa las
subvenciones con asignación nominativa”. La finalidad de esta disposición fue excluir del ámbito de la función interventora todas las subvenciones con asignación nominativa que en ese momento respondían a tal concepto, más amplio que los supuestos incluidos en el ámbito de aplicación de la vigente LGS aprobada en el año 2003 y entre las cuales se incluían las aportaciones objeto de análisis.
Sin embargo, la posterior evolución en el régimen jurídico administrativo de las subvenciones públicas, cuyo hito principal lo constituyó la aprobación de la citada LGS en el año 2003, no fue acompañada de la correspondiente evolución o modificación en el régimen de control, por lo que quedaron excluidas de dicho supuesto de exención de fiscalización previa aquellas aportaciones que ya no respondían al concepto de subvención pública, que incluso quizás, eran en las que más claramente se podía fundamentar su exclusión de la fiscalización previa.
En consecuencia, dentro del citado supuesto de exclusión de fiscalización previa en las fases de aprobación y compromiso del gasto, en el momento actual, estarán incluidas no solo las subvenciones públicas incluidas en el ámbito de aplicación de la LGS sino también aquellas otras aportaciones que puedan ser calificadas como subvención pública por tratarse de aportaciones condicionadas que reúnan los requisitos del artículo 2.1 de la LGS, aunque excluidas de la citada Ley, a favor de un destinatario determinado nominativamente en los Presupuestos Generales del Estado.
Únicamente las aportaciones que se configuren como meras transferencias internas para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor, quedarán fuera del ámbito de aplicación del vigente artículo 151.e) de la LGP, y por tal motivo sujetas a fiscalización previa. Ahora bien, tal y como se ha indicado anteriormente, la simplificación del procedimiento administrativo y financiero analizado, implica que la fiscalización e intervención previa de los correspondientes actos se limite a verificar: a) la existencia de crédito presupuestario y que el propuesto es el adecuado y suficiente a la naturaleza de la aportación; y b) la competencia del órgano que adopta la resolución o el acuerdo y al que se propone la aprobación, compromiso del gasto o reconocimiento de la obligación.
De las consideraciones efectuadas se derivan las siguientes
C O N C L U S I O N E S
PRIMERA.- Entre las aportaciones dinerarias, imputables a créditos del Capítulo 4 “Transferencias corrientes”
y/o a créditos del Capítulo 7 “Transferencias de capital”, realizadas entre los distintos agentes cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales del Estado, cabe distinguir los siguientes supuestos, en función de su verdadera naturaleza:
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a) Aportaciones que han de calificarse como subvenciones públicas sujetas a la LGS por reunir los requisitos para la calificación de subvenciones establecidos en el artículo 2.1 y no reunir todos los requisitos para su exclusión en virtud del artículo 2.2 de la citada Ley. En particular, se entenderán incluidas en este supuesto, las aportaciones que resulten de una convocatoria pública.
b) Aportaciones que pueden calificarse como subvenciones públicas por reunir los requisitos del apartado 1 del artículo 2 de la LGS, pero que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la citada Ley por exclusión expresa.
c) Otras aportaciones o transferencias que no gozan de la naturaleza de subvenciones públicas y por tanto, en ningún caso, estarían incluidas en el ámbito de aplicación de la LGS. Entre estas últimas, se encuentran las destinadas a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad, “constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia
financiera del ente público receptor (…) o sencillamente, una forma de financiación del mismo.”
SEGUNDA.- De acuerdo con los argumentos expuestos en la consideración II, a efectos de determinar el procedimiento a seguir y los trámites preceptivos para la ejecución de los créditos presupuestarios habilitados en los capítulos 4 y 7 de los Presupuestos Generales del Estado para la realización de aportaciones dinerarias o transferencias entre los distintos agentes del sector público estatal, que reúnan todos los requisitos previstos en el artículo 2.2 de la LGS a efectos de la no sujeción a la misma, habrá que determinar las normas administrativas y financieras aplicables a la relación jurídica que ha de formalizarse entre la Administración y el perceptor, teniendo en cuenta las siguientes pautas:
1º.- En primer lugar, deberá tenerse en cuenta la posible existencia de normas específicas en virtud de las cuales se establezca un régimen especial en relación al instrumento jurídico que deba articular las relaciones jurídicas entre la Administración y el agente perceptor.
En estos supuestos se encuentran, entre otros, aquellos en los que tal y como se ha señalado en la consideración II, bien las normas reguladoras de determinados sectores de la actividad económica y del sector público, bien las relativas a la creación y régimen aplicable a determinadas actuaciones, bien el propio tenor literal del crédito presupuestario, exijan formalizar la citada relación jurídica, con carácter previo a la realización de cualquier aportación, en instrumentos jurídicos específicos, como pueden ser Contratos-Programa o Convenios, sujetos a normas especiales que afectan tanto a su tramitación, administrativa y financiera, como a su contenido mínimo e indisponible que ha de incluir todas las aportaciones económicas, cualquiera que sea su naturaleza, que hayan de realizarse a favor del perceptor con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
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2º.- En segundo lugar, en defecto de normativa específica habrá que tener en cuenta los límites derivados del propio crédito presupuestario al que hayan de imputarse que, en ocasiones, identifica nominativamente al destinatario y recoge el objeto, lo que permite determinar: si se trata de una subvención pública, por estar afectada a la realización de una actuación concreta y determinada que permita calificar la aportación como una subvención por reunir los requisitos del artículo 2.1 de la LGS, aunque excluida de dicha Ley; o si por el contrario, se trata de una simple transferencia interna para asegurar la suficiencia financiera del ente público perceptor, cuando el crédito se destine a financiar total o parcialmente, con carácter indiferenciado, la totalidad o un sector de la actividad.
En ambos supuestos, se aplicarán las normas generales, administrativas y financieras. Respecto de las primeras, en defecto de normativa específica, habrán de tenerse en cuenta las normas generales administrativas, en particular, la LRJ-PAC sobre procedimiento administrativo a seguir para la formación de la voluntad del órgano administrativo competente y la aprobación del correspondiente acto administración. En cuanto a las segundas, las financieras, habrá que estar a las normas generales de la LGP que disciplinan el procedimiento de ejecución del gasto público.
Las diferencias estarán en el contenido de la resolución o convenio que se instrumente el compromiso de la Administración y del que nazca la correspondiente obligación, que habrá de sujetarse a los límites derivados del propio crédito presupuestario.
3º.- En el caso de aportaciones destinadas a financiar total o parcialmente la actividad del ente destinatario, con carácter indiferenciado, sin más limitaciones ni la existencia de normas específicas que afecten al procedimiento o exijan la concurrencia de algún informe o trámite preceptivo, el procedimiento a seguir para la adopción de los actos o acuerdos correspondientes a través de los cuales se instrumenten o articulen dichas aportaciones, se simplifica habida cuenta que bastará la resolución o acuerdo del órgano competente del que nazca la obligación económica y el compromiso de realización de la citada aportación, así como los correspondientes actos de ejecución del gasto público adoptados igualmente por el órgano competente y conforme a las distintas fases del procedimiento previstas en el artículo 73 de la LGP.
TERCERA.- A efectos de determinar el régimen de fiscalización aplicable a aquellas aportaciones objeto de análisis que no puedan ser calificadas como subvenciones públicas sujetas a la LGS, deben tenerse en cuenta cada uno de los supuestos diferenciados anteriormente, con el fin de determinar si corresponde a alguno de los tipos de gastos o expedientes recogidos en el Acuerdo de Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008, por el que se da aplicación a la previsión de los artículos 152 y 147 de la LGP, en cuyo caso estaría sujeto al régimen de requisitos básicos, sin perjuicio de determinadas especialidades, o de no corresponder a ninguno de ellos, al régimen general fiscalización e intervención previa.
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Entre las especialidades citadas, merecen especial atención dos precisiones realizadas. La primera afecta a determinados tipos de gastos y expedientes que con carácter general estarán sujetos al régimen de requisitos básicos por estar incluidos en el citado Acuerdo de Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008, salvo que el gasto haya de ser aprobado por Consejo de Ministros, en virtud del artículo 74.5 de la LGP, en cuyo supuesto estará sujeto al régimen general de fiscalización previa (artículo 152.2 LGP).
La segunda precisión afecta a aquellas aportaciones no sujetas a normas especiales que se realicen con cargo a un crédito presupuestario a favor de un destinatario determinado nominativamente en los Presupuestos Generales del Estado. En estos supuestos el régimen de fiscalización variará, según que la aportación se califique como subvención pública nominativa o simple transferencia interna de carácter indiferenciado.
a) En el primer caso, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 151 e) de la Ley General Presupuestaria en cuanto a la exención de fiscalización previa en las fases de aprobación y compromiso del gasto. En la intervención previa del reconocimiento de la obligación será de aplicación el régimen de requisitos básicos, por los motivos expuestos en la consideración III.
b) En el segundo caso, transferencias internas, al no tener la consideración de subvención pública no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 151 e) de la Ley General Presupuestaria en cuanto a la exención de fiscalización previa y por tal motivo estarán sujetas a fiscalización previa. No obstante, la simplificación del procedimiento administrativo y financiero analizado, implica que la fiscalización e intervención previa de los correspondientes actos se limite a verificar: a) la existencia de crédito presupuestario y que el propuesto es el adecuado y suficiente a la naturaleza de la aportación; y b) la competencia del órgano que adopta la resolución o el acuerdo y al que se propone la aprobación, compromiso del gasto o reconocimiento de la obligación.
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CIRCULAR 7/2013, DE 28 DE JUNIO, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, A EFECTOS DE UNIFICAR EL CRITERIO DE LOS
INFORMES A EMITIR POR LAS INTERVENCIONES DELEGADAS EN LOS EXPEDIENTES DE
MODIFICACIÓN DE CRÉDITOS RELATIVOS A OBLIGACIONES GENERADAS EN EJERCICIOS
ANTERIORES Y SU IMPUTACIÓN A CRÉDITOS DOTADOS EN EL PRESUPUESTO PARA
“ATENDER OBLIGACIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES”.
Se ha elevado a esta Intervención General consulta de la Dirección General de Presupuestos en la que solicita el parecer de este Centro fiscal en relación con las obligaciones generadas en ejercicios anteriores y su imputación a créditos dotados en el presupuesto “para atender obligaciones de ejercicios anteriores”.
Debido al interés general de la cuestión y en aras de lograr una actuación homogénea en el ejercicio de la función de control, este Centro directivo estima conveniente dar a conocer el criterio manifestado en informe de fecha 24 de junio de 2013 por el que se resolvía la cuestión planteada, de la cabe extraer los siguientes
A N T E C E D E N T E S
En el escrito de consulta remitido se hacen las siguientes consideraciones:
«El artículo 14 de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, establece en su apartado segundo que “podrán atenderse con cargo a créditos del presente presupuesto obligaciones pendientes de ejercicios anteriores, en los casos en que figure dotado un crédito específico destinado a dar cobertura a dichas obligaciones, con independencia de la existencia de saldo de crédito anulado en el ejercicio de procedencia.”
La tramitación de expedientes de modificación presupuestaria por parte de esta Dirección General en relación con las obligaciones de ejercicios anteriores para las que no se anulara crédito en el ejercicio de procedencia no plantea impedimentos, no obstante, se ha observado la divergencia de criterio en los informes emitidos por las Intervenciones Delegadas en los Departamentos Ministeriales que han propuesto la tramitación de dichos expedientes.
En este sentido, mientras que en los informes de algunas Intervenciones Delegadas no se formulan observaciones, en otros casos…, se informa desfavorablemente la modificación presupuestaria
manifestando que los créditos consignados en el Presupuesto bajo la denominación “obligaciones de ejercicios anteriores” atienden “obligaciones sin cobertura jurídica ni presupuestaria para las que el
artículo 34.4 de la Ley General Presupuestaria exige norma con rango de Ley que autorice su
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imputación. En este sentido, la naturaleza del gasto y el importe que figuran aprobados en la Ley
de Presupuestos de cada uno de estos conceptos son los límites cualitativo y cuantitativo de las
obligaciones que estarían amparadas por norma legal.”
Es de señalar, por otra parte, que una vez aprobado el expediente de modificación presupuestaria por el que se incrementan las dotaciones destinadas a atender obligaciones de ejercicios anteriores, dichos créditos son objeto de fiscalización por parte de las respectivas Intervenciones Delegadas, con independencia de que el informe emitido por la Intervención en el proceso de tramitación de la modificación presupuestaria haya tenido sentido desfavorable.
En este sentido parece que si el informe de la Intervención Delegada entiende que con la tramitación del expediente se estaría posibilitando la imputación al ejercicio 2013 de obligaciones distintas de las incluidas en la dotación inicial aprobada por el Parlamento, y para las que no se cumple el requisito de una norma con rango de Ley que lo autorice, la consecuencia que se seguiría es la de no fiscalizar expedientes de gasto por encima del crédito inicial.»
Con base en lo anterior, el escrito de consulta solicita el parecer de esta Intervención General sobre la siguiente
C U E S T I Ó N
«Si las obligaciones a imputar a créditos dotados en el presupuesto para atender obligaciones de ejercicios anteriores, deben limitarse al importe del crédito inicial.»
A fin de resolver la consulta, esta Intervención General considera necesario realizar las siguientes
C O N S I D E R A C I O N E S
I
Con carácter previo al análisis de la cuestión que es objeto de consulta, se estima oportuno hacer algunas indicaciones sobre el distinto alcance y efectos que tienen, de una parte, (i) los informes de las Intervenciones Delegadas, en este caso, a expedientes de modificación de créditos; y, de otra, (ii) el acto de intervención o fiscalización previa del expediente de gasto en el ejercicio de la función interventora, y ello, a la vista de la duda que subyace en el escrito de consulta: “parece que si el informe de la Intervención Delegada
entiende que con la tramitación del expediente se estaría posibilitando la imputación al ejercicio 2013 de
obligaciones distintas de las incluidas en la dotación inicial aprobada por el Parlamento, y para las que no se
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cumple el requisito de una norma con rango de Ley que lo autorice, la consecuencia que se seguiría es la de
no fiscalizar expedientes de gasto por encima del crédito inicial.”
Esta Intervención General ya ha tenido ocasión de pronunciarse, en informe de 26 de diciembre de 1985, sobre la distinta naturaleza que tienen los actos de intervención, en cualquiera de sus modalidades, y los informes que con carácter preceptivo o facultativo se establezcan en las normas o disposiciones que, en cada caso, resulten de aplicación.
En ese informe se hicieron una serie de consideraciones que, a juicio de este Centro, pueden resultar de interés a efectos de clarificar las diferencias existentes entre los informes y los actos de intervención:
“Confrontando lo dispuesto en el ordenamiento administrativo sobre los “informes” con las normas
que regulan los “actos de intervención”,…, aparecen las siguientes diferencias fundamentales:
a) Por su finalidad
El informe supone, según la doctrina, la aportación de un dato opinión o juicio del órgano
informante acerca de las cuestiones que el procedimiento se plantean y que constituyen su
objeto.
El acto de intervención, como todo acto de control, cumple por el contrario una finalidad
garantista en orden al manejo de los fondos públicos.
b) Por sus efectos jurídicos
Para alcanzar su finalidad el acto de intervención produce efectos jurídicos propios y distintos
de los informes administrativos.
(…). El acto de intervención puede permitir la producción del acto fiscalizable, si se cumple la
legalidad vigente.
Por el contrario, el órgano de la Administración activa que recibe el informe puede hacer caso
omiso de la opinión manifestada, incluso en los vinculantes existe la posibilidad de aceptar en
todo o en parte la opinión o juicio que se manifiesta en el mismo.
(…), en relación a la validez del acto o acuerdo para cuya producción se emite el informe, la
omisión de éste produce la anulabilidad no convalidable del acto.
-88-
La omisión de la fiscalización previa afectará a la validez, pero es posible la subsanación por el
Consejo de Ministros.
c) Por su forma
Los informes, dada su naturaleza de declaraciones de juicio o de opinión, exigen, en todo caso,
una motivación, que podrá ser sucinta, pero que en todo caso habrá de ser expresión racional de
un juicio.
El Interventor, por el contrario, se limitará en caso de ser favorable al gasto u obligación a
consignar, mediante diligencia firmada… su conformidad con el gasto. (…).”
Teniendo presentes estas consideraciones, el informe de la Intervención Delegada a los expedientes de modificación de créditos, resulta preceptivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.2.1.b) [Informes] de la Orden EHA/657/2007, de 15 de marzo, sobre documentación y tramitación de expedientes de modificaciones presupuestarias.
La finalidad del informe es la de emitir un pronunciamiento sobre la adecuación de la modificación proyectada “a las normas legales, acuerdos o disposiciones en que se basa, así como los preceptos de la Ley
General Presupuestaria o de la Ley de Presupuestos en que se ampara la modificación”.
Interesa resaltar que una vez aprobada la modificación, ya sea con el informe favorable o desfavorable de la Intervención Delegada, el crédito habilitado en este caso tiene como finalidad “atender
obligaciones de ejercicios anteriores”, tipología ésta a la que las Leyes de Presupuestos Generales del Estado viene otorgando carácter vinculante, lo que implica la concurrencia en ellos de los principios de especialidad cualitativa y cuantitativa, especialidades que no se dan en los créditos no vinculantes.
Tal afirmación se deduce del informe de esa Dirección General de 16 de marzo de 2006 (que tiene su origen en una consulta de este Centro fiscal):
“… señalar la importancia que reviste en orden a pronunciarse sobre esta problemática el
contenido del artículo 9 de la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2006, que otorga carácter vinculante, con el nivel de desagregación con que
aparezcan en los estados de gastos, a los créditos consignados para atender obligaciones de
ejercicios anteriores.
(…) Este carácter vinculante conlleva que los créditos no podrán destinarse a otra finalidad si no
es mediante la realización de un expediente de modificación presupuestaria. Es decir, en estos
créditos concurren los principios de especialidad cualitativa y cuantitativa, especialidades que no
-89-
se dan plenamente en los créditos no vinculantes ya que si bien únicamente se pueden aplicar a los
mismos los tipos de gastos que se establecen en la correspondiente resolución de códigos, su
cuantía no depende del importe asignado al propio concepto o subconcepto, sino del que le
corresponda atendiendo a su grado de vinculación.”
Posteriormente cuando se tramite el expediente de gasto con cargo a estos créditos, en lo atinente al crédito, los extremos a verificar en el ejercicio de la fiscalización previa se concretan en: “La existencia de
crédito presupuestario y que el propuesto es el adecuado y suficiente a la naturaleza del gasto u obligación
que se proponga contraer”; A tales efectos, “se entenderá que el crédito es adecuado cuando financie
obligaciones a contraer o nacidas y no prescritas a cargo del Tesoro Público o de la Seguridad Social,
cumpliendo los requisitos y reglas presupuestarias de temporalidad, especialidad y especificación reguladas
en la Ley General Presupuestaria. En los casos en los que se trate de contraer compromisos de gastos de
carácter plurianual se comprobará, además, si se cumple lo preceptuado en el artículo 47 de la Ley General
Presupuestaria.”
I I
Precisado lo anterior, procede analizar la cuestión suscitada que recordemos va referida a si a la hora de imputar obligaciones “con cargo a créditos para atender obligaciones de ejercicios anteriores”, el límite
de estas imputaciones viene determinado por el crédito inicial autorizado en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
El artículo 34 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), relativo al ámbito temporal, preceptúa lo siguiente:
“1. El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural, y a él se imputarán:
a) Los derechos económicos liquidados durante el ejercicio, cualquiera que sea el período del
que deriven.
b) Las obligaciones económicas reconocidas hasta el fin del mes de diciembre, siempre que
correspondan a adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o, en general, gastos
realizados dentro del ejercicio y con cargo a los respectivos créditos.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se aplicarán a los créditos del presupuesto
vigente en el momento de la expedición de las órdenes de pago, las obligaciones que resulten de la
liquidación de atrasos a favor del personal que perciba sus retribuciones con cargo a los
Presupuestos Generales del Estado así como las que tengan su origen en resoluciones judiciales.
-90-
3. Los titulares de los departamentos ministeriales podrán autorizar, previo informe favorable de la
Dirección General de Presupuestos, la imputación a los créditos del ejercicio corriente de
obligaciones generadas en ejercicios anteriores como consecuencia de compromisos de gastos
adquiridos, de conformidad con el ordenamiento jurídico, para los que hubiera crédito disponible
en el ejercicio de procedencia. La decisión del departamento ministerial dejará constancia, en
cualquier caso, de las causas por las que no se procedió a la imputación a presupuesto en el
ejercicio en que se generó la obligación.
(...)
Una vez autorizada la imputación se remitirá copia a la Dirección General de Presupuestos del
Ministerio de Hacienda, para su toma de razón.
4. En el caso de obligaciones de ejercicios anteriores que fuera necesario imputar a presupuesto y
no se hallen comprendidas en los supuestos previstos en los apartados anteriores, la imputación
requerirá norma con rango de ley que la autorice.”
Adicionalmente, y como en años anteriores, la Ley 17/2012, de 17 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (LPGE 2013) contempla, en lo que aquí interesa, una serie de previsiones respecto a “las obligaciones pendientes de ejercicios anteriores”.
De una parte, lo dispuesto en el artículo 14 [Imputaciones de crédito]: “Con vigencia exclusiva para
el año 2013, podrán aplicarse a créditos del ejercicio corriente obligaciones contraídas en ejercicios
anteriores, de conformidad con el ordenamiento jurídico, para las que se anulara crédito en el ejercicio de
procedencia sin que sea de aplicación el procedimiento de imputación establecido en el artículo 34.3 de la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
Asimismo podrán atenderse con cargo a créditos del presente presupuesto obligaciones pendientes
de ejercicios anteriores, en los casos en que figure dotado un crédito específico destinado a dar cobertura a
dichas obligaciones, con independencia de la existencia de saldo de crédito anulado en el ejercicio de
procedencia.”
Y, de otra, el apartado Uno.1 del artículo 10 [Créditos vinculantes]: “Uno. Con vigencia exclusiva
durante el año 2013, se considerarán vinculantes en el presupuesto del Estado, Organismos Autónomos,
Agencias Estatales y otros Organismos Públicos los siguientes créditos: 1. Los créditos consignados para
atender obligaciones de ejercicios anteriores, con el nivel de desagregación económica con que aparezcan
en los estados de gastos. 2. (…).”
-91-
De la interpretación conjunta y sistemática de las previsiones contenidas en la LGP y en la LPGE 2013 se infieren distintas vías o mecanismos a efectos de poder imputar a créditos del presupuesto en vigor obligaciones generadas en ejercicios anteriores:
Que se anulara crédito disponible en el ejercicio de procedencia; en este supuesto al amparo del artículo 14, párrafo primero, de la LPGE 2013, se dispensa de tener que seguir el procedimiento establecido en el artículo 34.3 de la LGP.
Que figure dotado un crédito específico destinado a dar cobertura a dichas obligaciones (“obligaciones de ejercicios anteriores”), con independencia de la existencia de saldo de crédito
anulado en el ejercicio de procedencia [artículo 14, párrafo segundo LPGE año 2013].
Norma con rango de ley autorizando la imputación [artículo 34.4 de la LGP].
El alcance que haya de darse al inciso resaltado (“norma con rango de ley que autorice la
imputación”) tiene, a juicio de esta Intervención General, una incidencia determinante en la resolución de la cuestión suscitada.
Llegados a este punto, procede traer a colación parte de las consideraciones hechas por este Centro fiscal en su informe de 1 de marzo de 2006, en el que, entre otros extremos, se analizaba el alcance de la expresión “norma con rango de ley que autorice la imputación”, contenida en el artículo 34.4 in fine de la LGP:
«(…). Atendiendo al sentido propio de los términos, el artículo 34.4 exige, de una parte, una norma
con rango ley, por lo que sería necesario que los estados cifrados de gastos en los que se incluyen
los conceptos específicos a los que se pretenden imputar las obligaciones generadas en ejercicios
anteriores tuvieran naturaleza y fuerza de ley, cuestión que ha sido estudiada de forma expresa por
el Tribunal Constitucional, señalando al respecto que “el contenido de los Presupuestos Generales
del Estado integra, junto con su articulado la Ley de Presupuestos Generales y (...), por lo que se
refiere a los estados de autorización de gastos, cada una de las Secciones presupuestarias –que
contiene los créditos destinados a hacer frente a las correspondientes obligaciones del Estado-
adquiere fuerza de ley a través de la norma de aprobación incluida en el artículo 1º de las
respectivas Leyes de Presupuestos. Y no pierde tal carácter por el hecho de que para su
comprensión, interpretación e incluso integración, sea preciso acudir a otros preceptos, tal como
ocurre con muchas normas jurídicas” (STC 63/1986).
Por lo que se refiere a la autorización de la imputación ha de tenerse en cuenta que…, la Ley
30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2006, recoge en su estado
de gastos, esto es, en una norma con rango de ley, créditos presupuestarios con el literal
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“obligaciones de ejercicios anteriores”, disponiendo respecto de los mismos, en el apartado Uno
del artículo 9 de la misma Ley, lo siguiente: “Con vigencia exclusiva durante el año 2006, se
considerarán vinculantes, con el nivel de desagregación económica con que aparezcan en los
estados de gastos, los créditos consignados para atender obligaciones de ejercicios anteriores”.
De acuerdo con lo anterior y dado que los créditos presupuestarios se definen en el artículo 35 de
la LGP como “cada una de las asignaciones individualizadas de gasto, que figuran en los
presupuestos de los órganos y entidades a que se refiere el artículo 33.1.a) de esta ley, puestas a
disposición de los centros gestores para la cobertura de las necesidades para las que hayan sido
aprobados”, puede concluirse que los créditos presupuestarios consignados en el estado cifrado
de gastos con el literal “obligaciones de ejercicios anteriores” en cuanto gozan de la naturaleza y
carácter de normas con rango de ley, cuyo objeto es la habilitación de medios a la Administración
y la fijación de límites a la disposición de los mismos, produce el efecto de “autorizar la
imputación” al ejercicio corriente de obligaciones de ejercicios anteriores incluidas en el ámbito
de aplicación del artículo 34.4 de la LGP puesto que, como ha señalado el Alto Tribunal “los
créditos consignados en los estados de gastos de los Presupuestos Generales (...) constituyen
autorizaciones legislativas para que, dentro de unos determinados límites, la Administración del
Estado pueda disponer de los fondos públicos necesarios para hacer frente a sus
obligaciones”(STC 146/1986).
Por tanto, del mismo modo que los créditos presupuestarios asignados para actuaciones del propio
ejercicio, no incluyen una relación individualizada de cada uno de los gastos concretos y
determinados a realizar por la Administración con cargo a los mismos, las dotaciones de créditos
específicos para atender obligaciones de ejercicios anteriores no requieren dicha especificidad sin
que por ello pierdan su naturaleza de “autorizaciones legislativas” para que la Administración
pueda imputar al Presupuesto corriente las citadas obligaciones.
La anterior conclusión –no exigencia de una autorización individual- deriva no sólo de la
literalidad del precepto, sino también de otros criterios interpretativos que, junto con el sentido
propio de las palabras empleadas en el precepto y el contexto en el que se enmarcan, han de
orientar la aplicación de las normas, entre ellos y de acuerdo con el artículo 3 del Cc, “los
antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.(…).»
Y con fundamento en lo anterior, se concluyó:
«Con cargo a los créditos consignados en el estado de gastos de los Presupuestos Generales del
Estado para 2006 para atender obligaciones de ejercicios anteriores podrán aplicarse las
-93-
obligaciones incursas en cualquiera de los supuestos previstos en los apartados 3 y 4 del artículo
34, entendiendo que la inclusión en el estado de gastos de los Presupuestos de créditos específicos
para atender obligaciones de ejercicios anteriores, implica:
a) Respecto de las obligaciones generadas como consecuencia de compromisos adquiridos de
conformidad con el ordenamiento, para las que hubiera crédito disponible en el ejercicio de
procedencia, la autorización del titular del Departamento Ministerial sin necesidad de
ningún trámite adicional a efectos de la imputación.
b) Y en relación a las demás obligaciones no comprendidas en el supuesto anterior, la
autorización de la imputación al Presupuesto corriente en norma con rango de ley.»
Sin perjuicio del criterio expresado por este Centro fiscal, habida cuenta del alcance general que la problemática planteada tenía en materia de disciplina presupuestaria y en el principio de anualidad que rige con carácter general la ejecución de los créditos presupuestarios, se estimó necesario solicitar el parecer de la Dirección General de Presupuestos.
La Dirección General de Presupuestos, en el ya citado informe de 16 de marzo de 2006, vino a refrendar los argumentos esgrimidos por este Centro fiscal, como las consecuencias derivadas de los mismos al señalar, de una parte que “pueden aplicarse al presupuesto corriente obligaciones de ejercicios anteriores, sin
necesidad de que se cumpla el requisito de existencia de crédito en el ejercicio al que hubiera correspondido
su imputación (...), de forma similar a cuando se habilitan mediante un crédito extraordinario aprobado por
Ley”; y de otra, que también “pueden aplicarse a dichos créditos (...), las obligaciones de ejercicios anteriores
para las que se cumpliera el requisito de existencia de crédito en el ejercicio correspondiente, (...) sin necesidad, en estos casos, “de la autorización previa del titular del Departamento” .
Según se indica en el escrito de consulta los créditos consignados para atender obligaciones de ejercicios anteriores se vienen incrementando mediante la aprobación de modificaciones presupuestarias, siendo necesario unificar criterio respecto a la posibilidad o no de incrementar este tipo de créditos por esta vía.
El criterio trascrito anteriormente, a efectos de poder concluir que “los créditos presupuestarios consignados en el estado cifrado de gastos con el literal obligaciones de ejercicios anteriores, “gozan de la
naturaleza y carácter de normas con rango de ley, cuyo objeto es la habilitación de medios a la
Administración y la fijación de límites a la disposición de los mismos produce el efecto de “autorizar la
imputación” al ejercicio corriente de obligaciones de ejercicios anteriores incluidas en el ámbito de
aplicación del artículo 34.4 in fine de la LGP”, es el que ha de tomarse para determinar si por vía de las modificaciones de créditos contempladas en la sección 2ª [De las modificaciones de los créditos], capítulo IV [De los créditos iniciales y sus modificaciones] de la LGP, resulta posible incrementar la dotación inicialmente
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consignada en estos créditos dando cumplimiento a lo dispuesto en el reiterado artículo 34.4 (“la imputación
requerirá norma con rango de ley que la autorice”).
Una vez analizados los artículos de la Sección 2ª del capítulo IV de la LGP, a juicio de este Centro la respuesta ha de ser distinta, según que se trate de créditos del Estado, o de créditos de los Organismos Autónomos y de la Seguridad Social, y sin perjuicio de otros supuestos distintos que puedan tener normativa específica (Agencias estatales y otros organismos públicos).
En el caso del Estado, la figura prevista en el artículo 55 [Créditos extraordinarios y suplemento de crédito] habilita, en su apartado 2, letra a), un procedimiento que permite incrementar (o crear, en caso de no existir consignación) la dotación inicial de los créditos “para atender obligaciones de ejercicios anteriores”,
que, una vez completado, permite atribuir a estas dotaciones adicionales (o nuevas) los mismos atributos que los del crédito consignado inicialmente, esto es, “gozar de la naturaleza y el carácter de normas con rango de
ley”, y ello, a la luz de las previsiones que en dicho precepto se establecen:
«Artículo 55. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito del Estado
1. (…).
2. El Ministro de Hacienda propondrá al Consejo de Ministros la remisión de un proyecto de Ley a
las Cortes Generales, previo informe de la Dirección General de Presupuestos y dictamen del
Consejo de Estado en los siguientes casos:
a) Cuando se trate de créditos extraordinarios para atender obligaciones de ejercicios anteriores,
tanto si se financia mediante baja en el Fondo de Contingencia como con baja en otros créditos,
o cuando se trate de suplementos de crédito para atender obligaciones de ejercicios anteriores,
cuando hayan de financiarse con baja en otros créditos.
b) Cuando se trate de créditos extraordinarios o suplementarios para atender obligaciones del
propio ejercicio cuando se financien con baja en otros créditos.
c) Cuando se trate de créditos extraordinarios o suplementarios que afecten a operaciones
financieras del Presupuesto.
3. (…).»
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Por el contrario, en el caso del presupuesto de Organismos Autónomos y de la Seguridad Social las reglas que se establecen para la concesión de créditos extraordinarios y suplementarios, recogidas, respectivamente, en los artículos 56 y 47 de la LGP, no permiten inferir que la autorización de unos y otros den cumplimiento a la exigencia del artículo 34.4 in fine de la LGP. En consecuencia, el crédito que, en su caso, se hubiera consignado inicialmente en sus respectivos presupuestos con destino a “obligaciones de ejercicios
anteriores”, sí que actuaría en aquéllos como límite a efectos de lo dispuesto en el artículo 34.4 en relación con los artículos 10.Uno.1 y 14 (párrafo segundo) de la LPGE año 2013.
Llegados a este punto, y como síntesis de lo expuesto, este Centro fiscal entiende:
1º) En el caso del Estado, podrá atenderse con cargo créditos del presupuesto en curso obligaciones pendientes de ejercicios anteriores, ya sea porque (i) figure dotado en la LPGE un crédito destinado a dar cobertura a dichas obligaciones, o bien (ii) porque se Incremente o dote, por insuficiencia o no consignación, la dotación inicial, y lo sea por la vía prevista en el artículo 55.2 a) de la LGP, posibilidad esta última que no se contempla en la norma cuando se trata de créditos de los Organismos Autónomos y de la Seguridad Social.
2º) Alternativamente, todos ellos -Estado, Organismos Autónomos y Seguridad Social- podrán hacer uso de la habilitación recogida en el artículo 14 (párrafo segundo) de la LPGE año 2013, a cuyo tenor: “Con vigencia exclusiva para el año 2013, podrán aplicarse a créditos del ejercicio corriente
obligaciones contraídas en ejercicios anteriores, de conformidad con el ordenamiento jurídico, para
las que se anulara crédito en el ejercicio de procedencia sin que sea de aplicación el procedimiento
de imputación establecido en el artículo 34.3 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General
Presupuestaria.”.
A la vista de lo anteriormente expuesto, esta Intervención General concreta su parecer en la siguiente
C O N C L U S I Ó N
En el caso del Estado, según lo razonado en la consideración II de este informe, el límite vendrá determinado por el crédito inicial incluidas las modificaciones (por la vía del suplemento de crédito), o por el que se haya dotado mediante crédito extraordinario, siempre que el incremento (cuando haya consignación inicial), o su dotación posterior
(por falta de dotación inicial), quede articulada, en ambos casos, mediante el procedimiento previsto en el artículo 55.2 a) de la Ley General Presupuestaria.
-96-
En el caso de los Organismos Autónomos y de la Seguridad Social, las obligaciones a imputar a los créditos dotados en el presupuesto en vigor para atender obligaciones de ejercicios anteriores, debe limitarse al importe del crédito inicial.
-97-
CIRCULAR 8/2013, DE 2 DE JULIO, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, SOBRE FISCALIZACIÓN PREVIA DE EXPEDIENTES QUE
TENGAN POR OBJETO LA CONCESIÓN DE PRÉSTAMOS Y ANTICIPOS FINANCIADOS CON
CARGO A LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO.
La situación económica de los últimos tiempos ha supuesto un incremento del número de empresas que han entrado en situación de insolvencia, lo que ha derivado en un aumento significativo del número de procesos concursales, tal y como refleja un análisis de la evolución de las publicaciones de concursos en el Boletín Oficial del Estado.
La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal supuso una importante reforma del derecho concursal español presentando como elemento inspirador y como fin del concurso la supervivencia y mantenimiento de la actividad del deudor concursado. Entre las innovaciones más importantes que introdujo, por su incidencia en la defensa de los créditos públicos, se encuentra la regulación de la clasificación de los créditos que redujo “drásticamente los privilegios y preferencias del concurso” al considerar que “el principio de igualdad de
tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del concurso, y que sus excepciones han de ser muy contadas y siempre justificadas”.
Por otra parte, el principio de unidad del procedimiento que informa la Ley limita las posibilidades de actuación administrativa y obliga a defender los intereses públicos en el seno del procedimiento concursal. La Ley regula los efectos de la declaración de concurso sobre los acreedores ordenando la paralización de las acciones individuales promovidas por éstos contra el patrimonio del concursado, salvo algunas excepciones. Sin embargo, entre estas últimas no se encuentran todas las de carácter ejecutivo incluidos los apremios administrativos y tributarios que quedarán en suspenso si se hallasen en tramitación, salvo los acordados con anterioridad a la declaración de concurso, no pudiendo iniciarse una vez declarado el concurso.
Ahora bien, la citada Ley fue aprobada en un entorno económico distinto al actual, resultado de la evolución de la crisis económica global y su impacto en la economía española y que ha justificado una serie de reformas en determinados aspectos. Las modificaciones operadas en los años 2009 y 2011 tomaron como referencia la experiencia derivada de los años de aplicación de la Ley Concursal y la situación económica del momento, “con la finalidad de facilitar la refinanciación de las empresas que puedan atravesar dificultades
financieras que no hagan ineludible una situación de insolvencia, además de, agilizar los trámites procesales,
reducir los costes de tramitación, y mejorar la posición jurídica de los trabajadores de empresas concursadas
que se vean afectados por procedimientos colectivos”.
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Las circunstancias actuales y las características, efectos y estructura del procedimiento concursal exigen una especial cautela por parte de los órganos administrativos y demás personal al servicio de las entidades que integran el sector público entre cuyas funciones o actuaciones se encuentre la gestión de créditos públicos.
La posición acreedora de la Administración Pública en un proceso concursal puede derivar no sólo de los tradicionales créditos tributarios y los de cuotas de la Seguridad Social, sino también de otro tipo derechos o créditos de distinta naturaleza. Especial importancia merecen los derivados de la concesión de préstamos y anticipos reintegrables financiados con cargo a los Presupuestos Generales del Estado y que han experimentado igualmente un importante incremento en los últimos años.
Si bien la normativa concursal presenta como elemento inspirador y como fin del concurso la supervivencia y mantenimiento de la actividad del deudor, tal y como reconocen expresamente los Preámbulos de las diversas disposiciones reguladoras, se hace necesario conjugar dicha finalidad con las características singulares del crédito público. En este sentido, el incumplimiento de las condiciones para obtener la condición de beneficiario, de las obligaciones que asume, así como de la finalidad a la que se afecta su concesión, la realización de actuaciones de utilidad pública o interés social, pueden comprometer seriamente la Hacienda Pública.
Sin perjuicio de la revisión que se está realizando de la escasa y dispersa regulación de este tipo de operaciones, préstamos y anticipos reintegrables financiados con cargo a los Presupuestos Generales del Estado, se estima necesario garantizar en este momento una actuación coordinada de los distintos órganos que intervienen en los procedimientos que tienen por objeto este tipo de operaciones que ha de estar presidida por los principios y reglas de disciplina financiera y rigor en la ejecución del gasto público. Dichos principios y reglas pueden quebrar cuando los perceptores de fondos públicos no atienden sus obligaciones frente a la Hacienda Pública en perjuicio del interés general.
Ahora bien, en tanto se acometen las reformas legislativas necesarias y se imparten las correspondientes Instrucciones que se elaboren en coordinación con los distintos órganos implicados, se estima necesario recordar el marco normativo actual y la necesaria implicación del personal que participa en algún momento en los citados procedimientos.
Así, la Disposición Adicional Sexta de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (LGS) dispone:
“Los créditos sin interés, o con interés inferior al de mercado, concedidos por los entes
contemplados en el artículo 3 de esta Ley a particulares se regirán por su normativa específica y, en su
defecto, por las prescripciones de esta Ley que resulten adecuadas a la naturaleza de estas operaciones, en
-99-
particular, los principios generales, requisitos y obligaciones de beneficiarios y entidades colaboradoras,
procedimiento de concesión”.
Por tanto, sin perjuicio de la posible existencia de normativa específica, que en la mayoría de los supuestos afecta a las características de los préstamos y al destino y justificación de los fondos percibidos, en defecto de la misma se ha de entender aplicable la LGS entre otros aspectos, en lo relativo a los requisitos del beneficiario.
De acuerdo con el artículo 13.2 de la LGS, “no podrán obtener la condición de beneficiario (…) las
personas o entidades en quienes concurra alguna de las circunstancia siguientes: (…) d) Haber solicitado la
declaración de concurso voluntario, haber sido declarados insolventes en cualquier procedimiento, hallarse
declarados en concurso, salvo que en éste haya adquirido la eficacia un convenio, estar sujetos a intervención
judicial o haber sido inhabilitados conforme a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, sin que haya concluido
el período de inhabilitación fijado en la sentencia de calificación del concurso”.
En virtud de lo anterior, en todos los expedientes que tengan por objeto la concesión de préstamos o anticipos deberá incluirse informe del órgano instructor o competente en la tramitación del procedimiento del que se desprenda que el beneficiario cumple todos los requisitos necesarios para acceder a las ayudas, y además recoja una indicación expresa de que no concurre en él ninguna de las circunstancias señaladas en el epígrafe d) del artículo 13.2 anteriormente transcrito.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del Real Decreto 2188/1995 de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, el órgano gestor competente deberá remitir al órgano de control competente a efectos de la fiscalización previa de los correspondientes actos de concesión de préstamos o anticipos, con carácter previo a su aprobación, los expedientes originales completos, una vez reunidos todos los justificantes y emitidos los informes preceptivos, incluido el anteriormente indicado, con el fin de asegurar que la continuación de la gestión administrativa no causará perjuicios económicos a la Hacienda Pública por el motivo indicado.
En conclusión, cuando del expediente remitido y en concreto del informe precitado se deduzca que el perceptor del préstamo o anticipo reintegrable se encuentra incurso en alguna de las circunstancias citadas en el artículo 13.2 d) de la LGS, se formulará reparo suspensivo de la tramitación del expediente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 154.2 e) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP) y en el apartado Primero.3 del Acuerdo de Consejo de Ministros, de 30 de mayo de 2008, por el que se da aplicación a la previsión de los artículos 152 y 147 de la LGP, respecto al ejercicio de la función interventora en régimen de requisitos básicos.
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CIRCULAR 9/2013, DE 18 DE OCTUBRE DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, A EFECTOS DE UNIFICAR EL CRITERIO EN RELACIÓN CON
LA TRAMITACIÓN ANTICIPADA Y COMPROMISOS PLURIANUALES DE EXPEDIENTES DE
GASTO CORRESPONDIENTES A CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO, ENCOMIENDAS DE
GESTIÓN (ARTÍCULO 24.6 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE CONTRATOS DEL SECTOR
PÚBLICO), SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS, ASÍ COMO CONVENIOS DE
COLABORACIÓN.
La Disposición final Décima cuarta (apartado Dos) de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (LPGE para el año 2013), ha venido a modificar el artículo 47 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), con efectos desde 1 de enero de 2013 y vigencia indefinida.
Conforme a la nueva redacción del apartado 1 de dicho artículo 47, se podrán adquirir compromisos de gasto que hayan de extenderse a ejercicios posteriores a aquel en que se autoricen, siempre que, por un lado, su ejecución se inicie en el propio ejercicio y, por otro lado, no se superen los límites y anualidades fijados en el artículo 47.2 de la LGP. Ello implica, por una parte, que ya desde el momento previo a la aprobación de un gasto plurianual, se mantiene la necesidad de incorporar, en lo que a la parte financiera del expediente de gasto se refiere, el correspondiente certificado del cumplimiento de límites del citado artículo 47. La modificación introducida por el legislador en este apartado (“siempre que su ejecución se inicie en el propio ejercicio”) viene
a recobrar la necesidad de iniciar la ejecución del gasto en el propio ejercicio en el que se adquiere el compromiso del gasto.
Posteriormente, a través de la Disposición final octava de la Ley 8/2013, de 26 de junio, de rehabilitación, regeneración y renovación urbanas, se ha introducido un nuevo apartado 6 en el mencionado artículo 47, con el siguiente contenido: «en el caso de la tramitación anticipada de los expedientes de
contratación a que se refiere el artículo 110.2 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público,
aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, y en la tramitación anticipada de aquellos
expedientes de gasto cuya normativa reguladora permita llegar a la formalización del compromiso de gasto, se
deberán cumplir los límites y anualidades o importes autorizados a que se refieren los números 2 a 5 de este
artículo.»
La entrada en vigor de este nuevo apartado 6 del artículo 47 de la LGP ha hecho necesario modificar, entre otras, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, por la que se aprueba la Instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado (IOC), en la parte referida a «la tramitación anticipada de expedientes de gasto» [reglas 41 a 43, sección 5ª del capítulo II].
-102-
Tras la reforma introducida a través de la Orden HAP/1357/2013, de 11 de julio, [por la que se modifica la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, por la que se aprueba la Instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado, y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, por la que se aprueban los documentos contables a utilizar por la Administración General del Estado. (Boletín Oficial del Estado de 16 de julio)], la nueva regulación relativa a «la tramitación anticipada de expedientes de gasto» de la IOC establece las siguientes previsiones:
«Regla 41. Delimitación.
La tramitación de los expedientes de gasto podrá iniciarse en un ejercicio anterior a aquel en el que
vaya a comenzar la ejecución de dicho gasto, según el procedimiento que se regula en esta Sección.»
«Regla 42. Tramitación anticipada de expedientes de contratación.
1. De acuerdo con lo que se establece en el artículo 110.2 del texto refundido de la Ley de
Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de
noviembre, los expedientes de contratación podrán ultimarse incluso con la adjudicación y
formalización del correspondiente contrato, aun cuando su ejecución, ya se realice en una o en
varias anualidades, deba iniciarse en el ejercicio siguiente. A estos efectos se pueden
comprometer créditos con las limitaciones determinadas en las normas presupuestarias de las
distintas Administraciones públicas sujetas a dicha Ley.
2. La documentación del expediente de contratación que se tramite anticipadamente incorporará
las siguientes particularidades:
a) En el pliego de cláusulas administrativas particulares o documento equivalente se hará
constar que la adjudicación y formalización del contrato queda sometida a la condición
suspensiva de existencia de crédito adecuado y suficiente para financiar las obligaciones
derivadas del contrato en el ejercicio correspondiente.
b) Se deberá incluir certificado de cumplimiento de los límites o importes autorizados a los que
se refiere el artículo 47 de la Ley General Presupuestaria.
Para ello, el Servicio gestor competente para la tramitación del gasto expedirá, y remitirá a
la correspondiente oficina de contabilidad, un documento RC de “tramitación anticipada”
detallando el importe que del gasto en cuestión corresponde a cada uno de los ejercicios
posteriores afectados. (…).
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Una vez registrado el documento RC de “tramitación anticipada”, se obtendrá del Sistema
de Información Contable el certificado de cumplimiento de límites o importes autorizados
para su incorporación al respectivo expediente.
3. Una vez autorizado el gasto, el Servicio gestor expedirá, y remitirá a la oficina de contabilidad,
un documento A de ‘‘tramitación anticipada’’ en el que se detallará la distribución por
anualidades del gasto que se aprueba con cargo a presupuestos futuros. Posteriormente, si se
adjudica y formaliza el contrato dentro del mismo ejercicio, dicho Servicio gestor formulará un
documento D de ‘‘tramitación anticipada’’. En el caso de que se acumulen las fases de
aprobación y del compromiso del gasto, se expedirá un documento AD de ‘‘tramitación
anticipada’’.
4. (…).»
«Regla 43. Tramitación anticipada de expedientes de subvenciones y de otros gastos.
En la tramitación anticipada de expedientes de subvenciones y otros gastos no incluidos en la regla
anterior se deberá cumplir lo que establezca la normativa específica reguladora de cada tipo de gasto
en cuanto al trámite en la ejecución hasta el que se puede llegar y al número de anualidades que
pueden abarcar, debiéndose seguir el procedimiento regulado en la regla anterior.
Si dichos extremos no estuvieran regulados, se podrá llegar como máximo hasta el momento
inmediatamente anterior al compromiso de gasto, siguiéndose, en todo lo demás, el procedimiento
establecido en la regla anterior.»
Tras los cambios normativos operados en materia de «compromisos plurianuales» y «tramitación anticipada de expedientes de gasto», se han planteado diversas cuestiones que, en síntesis, van referidas a dos cuestiones:
1ª) Interpretación que ha de darse a la expresión «comienzo de la ejecución» a efectos del artículo 47.1 de la LGP y de la regla 41 de la IOC, atendiendo a la tipología del gasto; y
2ª) Trámite de ejecución al que puede llegarse en la tramitación anticipada, atendiendo a la tipología del gasto.
Dado el interés general de la cuestión, este Centro directivo estima conveniente, en aras de lograr una actuación homogénea en el ejercicio de la función de control, realizar las siguientes indicaciones:
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I.- ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “COMIENZO DE LA EJECUCIÓN” A LOS EFECTOS DEL
ARTÍCULO 47.1 DE LA LGP Y DE LA REGLA 41 DE LA IOC, ATENDIENDO A LA
TIPOLOGÍA DEL GASTO.
I.1 CONSIDERACIONES GENERALES.
En virtud del artículo 47.1 de la LGP, “podrán adquirirse compromisos de gastos que hayan de
extenderse a ejercicios posteriores a aquel en que se autoricen, siempre que su ejecución se inicie en
el propio ejercicio y que no superen los límites y anualidades fijados en el número siguiente”.
Por su parte, la redacción actual de la regla 41 de la IOC delimita conceptualmente la tramitación anticipada de expedientes de gasto (en adelante TA) señalando: “La tramitación de los expedientes de
gasto podrá iniciarse en un ejercicio anterior a aquel en el que vaya a comenzar la ejecución de
dicho gasto, según el procedimiento que se regula en esta Sección.”
Como cuestión previa conviene hacer notar el cambio operado en cuanto al momento temporal en que resulta posible el inicio de la TA que recordemos, en su redacción anterior, venía delimitado por “el
ejercicio presupuestario anterior a aquél en el que vaya a tener lugar su ejecución”, y que ha pasado a ser, “en un ejercicio anterior a aquel en el que vaya a comenzar la ejecución de dicho gasto,…”, lo que
permite iniciar la TA en un ejercicio que no necesariamente ha de ser el inmediato anterior al de comienzo de su “ejecución”.
En cuanto a la expresión “comienzo de la ejecución” del gasto, la cuestión a resolver se centra en
determinar si aquélla debe entenderse «en términos ejecución presupuestaria», o si, alternativamente, lo puede ser «en términos de ejecución material» del objeto de la relación jurídica.
Pues bien, sin perjuicio de lo que se dirá más adelante para cada tipo de gasto, la normativa general en materia de ejecución del gasto es la LGP y su normativa de desarrollo.
Con arreglo a esta Ley, la regla que rige en la `ejecución del gasto´ es la «ejecución presupuestaria
y su exigibilidad», y ello, a la luz de las previsiones contenidas en los artículos 21 y 73.4 de dicho cuerpo legal.
Del artículo 21 de la LGP, precepto regulador de la exigibilidad de las obligaciones, se desprende, de una parte (apartado 1), que “las obligaciones de la Hacienda Pública sólo son exigibles cuando
resulten de la ejecución de los presupuestos, de conformidad con lo dispuesto en esta ley,…”, y de otra (apartado 2), que en el supuesto de obligaciones recíprocas, esto es, aquellas que tengan por causa prestaciones o servicios a la Administración por parte de terceros, la contraprestación a cargo de la
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Hacienda Pública únicamente resultará exigible “cuando el acreedor haya cumplido o garantizado su
correlativa obligación”.
En el caso de obligaciones no recíprocas, la obligación surge “cuando se hubiera dictado el acto
administrativo o la Ley que reconozca el derecho del acreedor”.
Ambos supuestos (obligaciones recíprocas y no recíprocas), están presentes en el artículo 73.4 de la LGP, en el que se define el acto de reconocimiento de la obligación como “el acto mediante el que se
declara la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública Estatal o contra la Seguridad
Social, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago
correspondiente”, señalándose a continuación que “el reconocimiento de obligaciones con cargo a la
Hacienda Pública estatal se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de
la realización de la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su
día aprobaron y comprometieron el gasto”.
A partir de la regla general que rige en materia de ejecución del gasto, que, como se ha indicado, atiende a la «ejecución presupuestaria y su exigibilidad», debe analizarse a continuación si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 47 de la LGP, aquélla es la que debe prevalecer a efectos de determinar la procedencia de acudir a la «tramitación anticipada de expedientes» o al procedimiento de «compromisos plurianuales», en los tipos de gasto siguientes.
I.2 CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO.
I.2.1 Contratos administrativos (artículo 19 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP)).
El artículo 47.6 de la LGP y la regla 42.1 de la IOC, relativa a la tramitación anticipada de expedientes de contratación, contienen una remisión directa al artículo 110 del TRLCSP, al disponerse, respectivamente, en cada uno de ellos: “En el caso de la tramitación anticipada de
expedientes de contratación a que se refiere el artículo 110.2 del texto refundido de la Ley de
Contratos del Sector Público…”(artículo 47.6); y “De acuerdo con lo que se establece en el artículo
110.2…”(Regla 42.1).
Por su parte, el citado artículo 110.2, ubicado en el Título I [Preparación de los contratos de las Administraciones Públicas], del Libro II [Preparación de los contratos], establece:
“2. Los expedientes de contratación podrán ultimarse incluso con la adjudicación y
formalización del correspondiente contrato, aun cuando su ejecución, ya se realice en una o
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en varias anualidades, deba iniciarse en el ejercicio siguiente. A estos efectos podrán
comprometerse créditos con las limitaciones que se determinen en las normas
presupuestarias de las distintas Administraciones públicas sujetas a esta Ley”.
En la normativa de contratación el término ejecución, y en lo que aquí interesa, el cómputo de su inicio, queda definido en términos de `ejecución material de la prestación´, y no de ejecución presupuestaria. Así resulta, entre otros, de los siguientes preceptos:
[Artículo 26. Contenido mínimo del contrato]: “1. Salvo que ya se encuentren recogidas
en los pliegos, los contratos que celebren los entes, organismos y entidades del sector
público deben incluir, necesariamente, las siguientes menciones: (…)
g) La duración del contrato o las fechas estimadas para el comienzo de su ejecución y para
su finalización, así como la de la prórroga o prórrogas, si estuviesen previstas.”
[Artículo 112. Tramitación urgente del expediente]: “2. Los expedientes calificados de
urgentes se tramitarán siguiendo el mismo procedimiento que los ordinarios, con las
siguientes especialidades: …
c) El plazo de inicio de la ejecución del contrato no podrá ser superior a quince días
hábiles, contados desde la formalización. Si se excediese este plazo, el contrato podrá ser
resuelto, salvo que el retraso se debiera a causas ajenas a la Administración contratante y
al contratista y así se hiciera constar en la correspondiente resolución motivada.”
[Artículo 113 Tramitación de emergencia]: “1. Cuando la Administración tenga que
actuar de manera inmediata a causa de acontecimientos catastróficos, de situaciones que
supongan grave peligro o de necesidades que afecten a la defensa nacional, se estará al
siguiente régimen excepcional:
e) El plazo de inicio de la ejecución de las prestaciones no podrá ser superior a un mes,
contado desde la adopción del acuerdo previsto en la letra a). Si se excediese este plazo, la
contratación de dichas prestaciones requerirá la tramitación de un procedimiento
ordinario.”
[Artículo 156 Formalización de los contratos]: “5. No podrá iniciarse la ejecución del
contrato sin su previa formalización, excepto en los casos previstos en el artículo 113 de
esta Ley.”
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[Artículo 229 Comprobación del replanteo]: “La ejecución del contrato de obras
comenzará con el acta de comprobación del replanteo. A tales efectos, dentro del plazo que
se consigne en el contrato que no podrá ser superior a un mes desde la fecha de su
formalización salvo casos excepcionales justificados.”
De las previsiones anteriores se deduce que en la normativa contractual la `ejecución´ atiende a un concepto -el de `ejecución material de la prestación´- que difiere del previsto en la LGP (ejecución presupuestaria y exigibilidad de la prestación).
Llegados a este punto, y habida cuenta de la existencia de un concurso de normas, resulta procedente traer a colación parte de las consideraciones hechas en el informe de esta Intervención General de 9 de marzo de 1999, en el que se vino a señalar:
“La Ley 13/1995, de 18 de mayo, de Contratos de las Administraciones Públicas, es una
norma general de contratación para la Administración General del Estado, sin perjuicio de
que, en ocasiones, dada la interdependencia de las normas de contratación y las de gestión
presupuestaria, regule ciertos aspectos de la tramitación de los expedientes de contratación
que afectan a la ejecución del presupuesto de gasto, como puede observarse, por ejemplo en
el caso de la tramitación anticipada de los expedientes de gasto, (… ).
Evidentemente, en estos supuestos la citada Ley, sin perjuicio de tener carácter general en
materia de contratación para la Administración General del Estado, va a tener carácter
especial frente al texto refundido de la Ley General Presupuestaria y sus normas
complementarias, respecto de los aspectos de gestión presupuestaria que contemple con
ocasión de la regulación de los expedientes de contratación.
Por consiguiente, en caso de concurso de estas normas, es un principio general del derecho
que debe prevalecer la norma especial sobre la general,….”.
En el citado informe, como queda expuesto en la transcripción anterior, la tesis subyacente cuando existe concurso de normas es la de aplicar el principio general del derecho, conforme al cual: “ha de
prevalecer la norma especial sobre la general”.
Pues bien, con arreglo a ese principio el régimen especial previsto en el artículo 110.2 del TRLCSP ha de prevalecer sobre el que deriva del artículo 47 de la LGP, de forma que habrá de ser la «ejecución material de la prestación», y no su ejecución presupuestaria, lo determinante en cuanto a la procedencia de acudir al procedimiento de tramitación anticipada o al de compromisos plurianuales.
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Con fundamento en lo anterior, deberán ajustarse al procedimiento de tramitación anticipada los siguientes supuestos de expedientes de contratación administrativa:
(i) Expedientes de contratación que se inicien y se aprueben en el año x (fase A), se adjudiquen-formalicen igualmente en el año x (fase D), siempre que su ejecución material se inicie en el año x+1; y
(ii) Expedientes que iniciados y aprobados en el año x-1 o anteriores (fase A), se adjudiquen-formalicen en el año x (fase D), y su ejecución material se inicie a partir del año x o del año x+1.
Por el contrario, en aquellos expedientes de contratación cuya aprobación (fase A) y adjudicación-formalización (fase D) se realice en el mismo ejercicio en que deba iniciarse su ejecución material, no cabe la tramitación anticipada, por lo que habrá de acudirse a la tramitación prevista en el artículo 47.1 (compromisos de gasto de carácter plurianual) de la LGP, cuando además su ejecución presupuestaria se extienda a ejercicios posteriores a aquel en que se adjudique-formalice el contrato.
Sentado lo anterior, no obstante, han de tenerse en cuenta las siguientes indicaciones en cuanto a los «certificados de cumplimientos de límites» que han de incorporarse a los respectivos expedientes gasto que se tramiten en cada caso:
a) Es en la fase de aprobación del gasto (fase A) cuando debe quedar delimitado si se trata de compromisos de gasto de carácter plurianual o de expedientes de tramitación anticipada, y, en consecuencia, habrán de incorporarse/exigirse en esta fase el tipo de certificados que proceda en función del procedimiento aplicable.
b) Si conforme a los criterios indicados anteriormente, lo que procede es la tramitación de un expediente al amparo del artículo 47.1 de la LGP, los certificados de cumplimento de límites a incluir en la fase de aprobación observarán la regla general de ejecución presupuestaria y su exigibilidad (momento del reconocimiento de la obligación), independientemente de si la ejecución material se inicia en el mismo año en que va a resultar exigible o en un año anterior.
c) Si, alternativamente, lo que procede es acudir a la tramitación anticipada, en lo relativo tanto a la expedición del certificado de cumplimiento de los límites o importes autorizados, como, en su caso, del documento A de “tramitación anticipada” o del D “de tramitación de anticipada”, se ha
de estar a lo dispuesto en el artículo 47.6 in fine: “se deberán cumplir los límites y anualidades o
importes autorizados a que se refieren los números 2 a 5 de dicho artículo 47”. A los efectos de la distribución del gasto en las correspondientes anualidades y el cómputo de límites, deberá
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tenerse en cuenta el ejercicio presupuestario o ejercicios presupuestarios a los que se imputará el gasto, de acuerdo con las reglas de imputación y exigibilidad establecidas en la LGP y anteriormente analizadas, habida cuenta que el artículo 110.2 del TRLCSP, en este aspecto, remite a «las normas presupuestarias», al preceptuar expresamente: “… podrán comprometerse
créditos con las limitaciones que se determinen las normas presupuestarias de las distintas
Administraciones públicas sujetas a esta Ley”.
I.2.2 Contratos privados (artículo 20 del TRLCSP).
La pauta a seguir viene determinada por lo dispuesto en el apartado segundo de este artículo 20, conforme al cual: “2. Los contratos privados se regirán, en cuanto a su preparación y adjudicación,
en defecto de normas específicas, por la presente ley y sus disposiciones de desarrollo, aplicándose
supletoriamente las restantes normas de derecho administrativo o, en su caso, las normas de derecho
privado, según corresponda por razón del sujeto o entidad contratante. En cuanto a sus efectos y
extinción, estos contratos se regirán por el derecho privado”.
Por tanto, habrá que estar, en primer término, a lo que pueda haberse previsto en su normativa específica sobre la cuestión; en su defecto, al regirse por el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público en los aspectos relativos a la preparación y adjudicación del contrato, se aplicará, en este caso, el mismo criterio que se ha indicado en el epígrafe I.2.1 para los contratos administrativos.
I.3 ENCOMIENDAS DE GESTIÓN.
La normativa reguladora de las encomiendas de gestión se encuentra contenida, con carácter general, en los artículos 4.1.n) y 24.6 del TRLCSP, los cuales no contemplan una previsión específica para la TA de las encomiendas de gestión.
En relación con el citado artículo 4 del TRLCSP debe destacarse que su apartado primero excluye del ámbito de aplicación de la citada Ley a las encomiendas de gestión, que se regularán, según el apartado 2 de dicho artículo, por sus normas especiales, “aplicándose los principios de esta Ley para
resolver las dudas y lagunas que pudieran presentarse”.
No obstante, la aplicación supletoria de la legislación de contratos a las encomiendas de gestión es sólo en materia de sus “principios” para resolver “dudas y lagunas”. Por tanto, tal y como ha señalado este Centro en el informe de 30 de julio de 2009, los preceptos específicos de la Ley de Contratos relativos a la preparación y adjudicación de los contratos del sector público no son aplicables a las encomiendas de gestión, con carácter general.
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En consecuencia, dado que las previsiones contenidas en el artículo 110 del TRLCSP no son aplicables con carácter general a las encomiendas de gestión, habrá que estar en este aspecto a la regla general en materia de ejecución del gasto, esto es, a la ejecución presupuestaria y su exigibilidad, según lo señalado en el apartado I.1 de la presente Circular.
I.4 SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS.
I.4.1 Subvenciones y ayudas públicas a las que resulte de aplicación la Ley 38/2003, de 13 de noviembre, General de Subvenciones (LGS).
En relación a las subvenciones y ayudas públicas incluidas en el ámbito de aplicación de la LGS, la cuestión se centra en determinar igualmente el alcance de la expresión “ejecución” a efectos de
determinar si estamos ante subvenciones que implican la adquisición de compromisos plurianuales, en los términos del artículo 47.1 de la LGP, o si se trata de supuestos de tramitación anticipada incluidos en el ámbito de aplicación del apartado 6 del reiterado artículo 47 de la LGP.
En este sentido, se estima oportuno recordar algunas de las consideraciones realizadas por este Centro directivo, en informe de 24 de mayo de 2007, con ocasión del análisis de algunas cuestiones relacionadas con la tramitación de subvenciones nominativas, en concreto, sobre si el hecho de que el objeto de la subvención vaya a ejecutarse a lo largo de varios ejercicios, significa que estemos ante un gasto imputable a ejercicios posteriores, en el sentido que establece el artículo 57 del Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la LGS (RLGS).
En concreto, tras analizar las reglas generales derivadas de la LGP sobre cuando se entiende ejecutado un gasto presupuestariamente, se examinaron los requerimientos específicos establecidos en el ámbito singular de las subvenciones mediante un análisis comparado entre la definición legal que del acto de reconocimiento de las obligaciones económicas se contiene en el artículo 73 de la LGP y el contenido de las disposiciones de la LGS reguladoras del procedimiento de gestión presupuestaria. Como resultado del citado análisis se señaló “que los requisitos que han de concurrir para que podamos
dictar el acto de reconocimiento se contienen en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 34 y en el artículo
35 de la citada disposición legal”.
Tal y como se indicó en el referido informe, de los preceptos legales enunciados “se desprende que,
en el ámbito de las subvenciones, la regla general será el reconocimiento del derecho a la percepción
de los fondos por el beneficiario y la consiguiente imputación al Presupuesto de gastos vigente en el
momento en que se dicte, previa aportación de la justificación del cumplimiento de la finalidad para
la que se concedió la subvención y de la aplicación de los fondos (artículo 34.3, párrafo primero,
LGS), salvo en los supuestos en los que se haya previsto la posibilidad de efectuar pagos anticipados
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y abonos a cuenta. En estas dos modalidades, la justificación del derecho del beneficiario al cobro y,
en consecuencia, el acto de reconocimiento, dependerá de lo dispuesto en la normativa específica
aplicable a la subvención concreta sobre el régimen de garantías y, en el supuesto de abonos a
cuenta, previa justificación del ritmo de ejecución de la actividad subvencionada previsto en la
correspondiente resolución de concesión o convenio.
Asimismo, y con independencia de la modalidad de pago que se efectúe, deberá incorporarse al
expediente la acreditación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 5 del
artículo 34 de la LGS y de no estar incurso en alguno de los supuestos previstos en el apartado 3,
párrafo segundo, del artículo 34 y en el artículo 35, esto es: no haberse dictado resolución
declarativa de la pérdida del derecho al cobro, cumplimiento por el beneficiario de sus obligaciones
tributarias y frente a la Seguridad Social, no ser deudor por resolución de procedencia de reintegro y
no haber sido acordada, como medida cautelar, la retención de los libramientos de pago o de las
cantidades pendientes de abonar.
En virtud de lo señalado, conviene llamar la atención sobre la circunstancia que en el caso de
establecerse el derecho al pago anticipado, el acto de reconocimiento no está ligado a la previa
realización del objeto de la subvención por parte del beneficiario, sino al “derecho del acreedor”
(beneficiario de la subvención), reconocido en la resolución o convenio que instrumente la relación
jurídica subvencional, exigible previo cumplimiento de los requisitos establecidos a tal efecto, al
encuadrarse dentro de la categoría de obligaciones unilaterales exigibles cuando se dicte el acto o
ley que reconozca el derecho. En concreto, para la efectividad de las subvenciones de pago
anticipado será preciso que, de haberse establecido un sistema de garantías, se acredite previamente
su constitución, así como, en su caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el 5 del
artículo 34 de la LGP y acreditación de no estar incurso en alguno de los supuestos de los apartados
3 (segundo párrafo) y 4 del mismo precepto así como del previsto en el artículo 35, que impiden el
pago.
De lo anterior se desprende que una subvención respecto de la que se haya establecido su pago
anticipado será exigible cuando se haya acreditado documentalmente, de acuerdo con lo dispuesto en
las normas señaladas, el derecho a su percibo, lo que permite su imputación al Presupuesto,
conforme al artículo 34 de la LGP, aun cuando el objeto de la subvención no se haya realizado por
parte del beneficiario.”
En consecuencia, de las consideraciones anteriores se deriva que en el caso de expedientes de subvenciones el concepto “ejecución” objeto de análisis ha de entenderse equivalente a “ejecución
presupuestaria”.
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I.4.2 Subvenciones y ayudas públicas a las que no resulte de aplicación la LGS.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa específica de los distintos tipos de subvenciones y ayudas públicas sobre los requisitos cuyo cumplimiento ha de acreditarse con carácter previo al reconocimiento de la obligación, en este caso al igual que en el anterior, el término “ejecución” a
efectos de lo dispuesto en el artículo 47 de la LGP, ha de entenderse igualmente en términos de “ejecución presupuestaria”.
I.5 CONVENIOS DE COLABORACIÓN.
Al igual que en relación a las encomiendas de gestión, el apartado primero del artículo 4 del TRLCSP excluye también del ámbito de aplicación de la citada Ley a los convenios de colaboración, que se regularán igualmente, según el apartado 2 de dicho artículo, por sus normas especiales, “aplicándose
los principios de esta Ley para resolver las dudas y lagunas que pudieran presentarse”.
A la vista de lo anterior, y análogamente a como se señaló en el ámbito de las encomiendas de gestión, la aplicación supletoria de la legislación de contratos a los convenios de colaboración lo es solo de sus “principios” y únicamente para resolver “dudas y lagunas”, de forma que las previsiones
contenidas en el artículo 110 del TRLCSP no resultan aplicables a los convenios de colaboración, debiendo estar en esta materia a la regla general en materia de ejecución del gasto, esto es, a la ejecución presupuestaria y su exigibilidad, según lo señalado en el apartado I.1 de la presente Circular.
II. TRÁMITE AL QUE PUEDE LLEGARSE EN LA TRAMITACIÓN ANTICIPADA
ATENDIENDO A LA TIPOLOGÍA DEL GASTO.
II.1 CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO.
II.1.1 Contratos administrativos (artículo 19 del TRLCSP).
Del análisis conjunto del artículo 47.6 de la LGP y del 110.2 del TRLCSP, se obtiene que los contratos administrativos “podrán ultimarse incluso hasta la formalización del contrato (Fase D)”.
Así resulta del 110.2: “2. Los expedientes de contratación podrán ultimarse incluso con la
adjudicación y formalización del correspondiente contrato, aun cuando su ejecución, ya se realice en
una o en varias anualidades, deba iniciarse en el ejercicio siguiente.”
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II.1.2 Contratos privados (artículo 20 del TRLCSP).
Análogamente a lo indicado en el apartado I.2.2 de esta Circular, habrá que observar -en primer término- lo que pueda haberse previsto en su normativa específica sobre la cuestión; en su defecto, el trámite de ejecución al que podrá llegarse en estos contratos será el mismo que se ha indicado en el epígrafe II.1.1 para los contratos administrativos (formalización. Fase D), al ser de aplicación -en los aspectos relativos a la preparación y adjudicación del contrato- lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
II.2 ENCOMIENDAS DE GESTIÓN.
De conformidad con el citado artículo 47.6 de la LGP y la regla 43 de la IOC, deberá atenderse a lo dispuesto en la normativa específica reguladora de las encomiendas de gestión a este respecto.
Exceptuando las previsiones específicas que puedan establecerse por normas especiales y dada la ausencia de regulación de esta materia por los artículos 4.1.n) y 24.6 del TRLCSP, la regla general es la establecida en el segundo párrafo de la regla 43 de la IOC, por lo que en la tramitación del expediente de gasto no podrá llegar a formalizarse la encomienda de gestión.
En concreto, no podrá llegarse a la formalización de aquellas encomiendas de gestión cuya ejecución presupuestaria se inicie en un ejercicio posterior por los siguientes motivos: en primer término, y a salvo la excepción citada, la normativa general reguladora de las encomiendas de gestión no permite anticipar y ultimar la tramitación de las mismas hasta su formalización en los supuestos en los que su “ejecución presupuestaria”, ya se realice en una o varias anualidades, se inicie en ejercicios
posteriores; y en segundo lugar, porque al no iniciarse la “ejecución presupuestaria” en el mismo
ejercicio que la formalización de la encomienda, el citado compromiso cuyo gasto se extiende a ejercicios posteriores no sería conforme con las previsiones del vigente artículo 47.1 de la LGP.
II.3 SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS.
II.3.1 Subvenciones y ayudas públicas a los que resulte de aplicación la Ley 38/2003, de 13 de noviembre, General de Subvenciones (LGS).
De acuerdo con el artículo 47.6 de la LGP, “en la tramitación anticipada de aquellos expedientes de
gasto cuya normativa reguladora permita llegar a la formalización del compromiso de gasto, se
deberán cumplir los límites y anualidades o importes autorizados a que se refieren los apartados 2 a
5 de este artículo”.
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Por su parte, la regla 43 de la IOC aplicable a la TA de expedientes de subvenciones, indica lo siguiente:
“En la tramitación anticipada de expedientes de subvenciones (…) se deberá cumplir lo que
establezca la normativa específica reguladora de cada tipo de gasto en cuanto al trámite en
la ejecución hasta el que se puede llegar y al número de anualidades que pueden abarcar,
debiéndose seguir el procedimiento regulado en la regla anterior.
Si dichos extremos no estuvieran regulados, se podrá llegar como máximo hasta el momento
inmediatamente anterior al compromiso de gasto, siguiéndose, en todo lo demás, el
procedimiento establecido en la regla anterior.»
Llegados a este punto, se estima necesario analizar las normas específicas contenidas en los artículos 56 y 57 del RLGS, que disponen lo siguiente:
“Artículo 56. Tramitación anticipada.
1. La convocatoria podrá aprobarse en un ejercicio presupuestario anterior a aquél en el
que vaya a tener lugar la resolución de la misma, siempre que la ejecución del gasto se
realice en la misma anualidad en que se produce la concesión y se cumpla alguna de las
siguientes circunstancias:
(…).
Artículo 57. Subvenciones plurianuales.
1. Podrá autorizarse la convocatoria de subvenciones cuyo gasto sea imputable a ejercicios
posteriores a aquél en que recaiga resolución de concesión.
2. En la convocatoria deberá indicarse la cuantía total máxima a conceder, así como su
distribución por anualidades, dentro de los límites fijados en el artículo 47 de la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, atendiendo al momento en que se
prevea realizar el gasto derivado de las subvenciones que se concedan. Dicha distribución
tendrá carácter estimado cuando las normas reguladoras hayan contemplado la posibilidad
de los solicitantes de optar por el pago anticipado. La modificación de la distribución
inicialmente aprobada requerirá la tramitación del correspondiente expediente de reajuste
de anualidades.
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3. Cuando se haya previsto expresamente en la normativa reguladora la posibilidad de
efectuar pagos a cuenta, en la resolución de concesión de una subvención plurianual se
señalará la distribución por anualidades de la cuantía atendiendo al ritmo de ejecución de
la acción subvencionada. La imputación a cada ejercicio se realizará previa aportación de
la justificación equivalente a la cuantía que corresponda. La alteración del calendario de
ejecución acordado en la resolución se regirá por lo dispuesto en el artículo 64 de este
Reglamento.”
La redacción de los preceptos reglamentarios transcritos responde a la delimitación de los conceptos de “compromisos plurianuales” y de “tramitación anticipada” en los términos en los que estos estaban regulados en la LGP y en la normativa contable anteriores a las últimas reformas aprobadas mediante la Disposición final Décima cuarta de la LPGE para el año 2013 y la Disposición final octava de la Ley 8/2013, de 26 de junio. De un análisis comparado entre dicha normativa anterior a la reforma y los preceptos reglamentarios transcritos, cabe concluir que la finalidad de estos últimos fue la de recoger en la normativa reguladora de las subvenciones públicas el régimen general de la tramitación anticipada y los compromisos plurianuales, introduciendo en el mismo las adaptaciones técnicas necesarias para integrar las distintas fases financieras y administrativas que concurren en el procedimiento de concesión de subvenciones, pero sin establecer especialidades respecto del régimen general contenido en la LGP y en la IOC que pudieran dar lugar a entender que la finalidad de los preceptos reglamentarios transcritos era la de establecer, en el ámbito de las subvenciones públicas, un régimen especial distinto al régimen general de la LGP y la IOC. A la vista de lo anterior, la interpretación actual de los citados preceptos reglamentarios ha de hacerse a la luz de estas últimas modificaciones legales y sus efectos sobre las citadas disposiciones reglamentarias.
En consecuencia, de una interpretación finalista y sistemática de los preceptos reglamentarios transcritos junto con la nueva regulación de la tramitación anticipada y los compromisos plurianuales contenida en la LGP y en la IOC, y a la vista de la finalidad pretendida con la citada reforma, deberán ajustarse al procedimiento de tramitación anticipada los siguientes supuestos de expedientes de concesión de subvenciones:
(i) Expedientes de subvenciones que se inicien y se apruebe la convocatoria en el año x (fase A), se resuelva la concesión (o formalice el convenio que la instrumente) igualmente en el año x (fase D), siempre que su ejecución presupuestaria se inicie a partir del año x+1; y
(ii) Expedientes que iniciados y aprobada la convocatoria en el año x-1 o anteriores (fase A), se resuelva-formalicen en el año x (fase D), siempre que su ejecución presupuestaria se inicie a partir del año x o del año x+1.
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Por el contrario, en aquellos expedientes de subvenciones cuya convocatoria (fase A) y resolución de concesión o formalización del correspondiente convenio (fase D) se realice en el mismo ejercicio en que deba iniciarse su “ejecución presupuestaria”, no cabe la tramitación anticipada, por lo que habrá
de acudirse a la tramitación prevista en el artículo 47.1 (compromisos de gasto de carácter plurianual) de la LGP, cuando además su ejecución presupuestaria se extienda a ejercicios posteriores a aquel en que se apruebe la resolución de concesión o se suscriba el correspondiente convenio.
Sentado lo anterior, no obstante, han de tenerse en cuenta las siguientes consideraciones en relación a la documentación del expediente de concesión de subvenciones que se tramite anticipadamente:
a) Es en la fase de aprobación del gasto (fase A), esto es, con carácter previo a la aprobación de la convocatoria, cuando debe quedar delimitado si se trata de compromisos de gasto de carácter plurianual o de expedientes de tramitación anticipada, y, en consecuencia, habrán de incorporarse/exigirse en esta fase el tipo de certificados que procede en función del procedimiento aplicable.
b) Si conforme a los criterios indicados anteriormente, lo que procede es la tramitación de un expediente al amparo del artículo 47.1 de la LGP, los certificados de cumplimento de límites a incluir en la fase de aprobación observarán la regla general de ejecución presupuestaria y su exigibilidad (momento del reconocimiento de la obligación).
c) Si, alternativamente, lo que procede es acudir a la tramitación anticipada, en lo relativo tanto a la expedición del certificado de cumplimiento de los límites o importes autorizados, como en su caso, del documento A de “tramitación anticipada” o del D “de tramitación de anticipada”, se ha
de estar a lo dispuesto en el artículo 47.6 in fine: “se deberán cumplir los límites y anualidades o
importes autorizados a que se refieren los números 2 a 5 de dicho artículo 47”, entendiéndose tácitamente derogadas en este aspecto las previsiones del apartado 3 del artículo 56 del RLGS.
II.3.2 Subvenciones y ayudas públicas a las que no resulte de aplicación la LGS.
En este tipo de gasto, subvenciones y ayudas públicas a las que no resulte de aplicación la LGS, habrá que estar a lo dispuesto en su normativa específica en cuanto al trámite al que se pueda llegar en la tramitación anticipada de este tipo de expedientes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 47.6 de la LGP y la regla 43 de la IOC.
En defecto de disposiciones análogas a las establecidas en el RLGS, analizadas anteriormente, “se
podrá llegar como máximo hasta el momento inmediatamente anterior al compromiso de gasto”, esto es, al momento anterior a la aprobación de la resolución de concesión, siendo aplicables las
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consideraciones realizadas anteriormente en el epígrafe II.3.1, sobre la documentación que debe integrar el expediente.
II.4 CONVENIOS DE COLABORACIÓN.
A la vista de lo dispuesto en el artículo 47.6 de la LGP y la regla 43 de la IOC, y habida cuenta que la normativa general reguladora de los convenios de colaboración no contiene regulación especial alguna en cuanto al trámite de ejecución al que puede llegarse en los supuestos de TA de dicho tipo de gasto, procede aplicar la regla general establecida en el segundo párrafo de la regla 43 de la IOC, por lo que en la tramitación del expediente de gasto no podrá llegar a suscribirse el convenio de colaboración ni, por lo tanto, comenzar su ejecución.
De acuerdo con lo expuesto, los efectos de las últimas modificaciones del artículo 47 de la LGP, se concretan en la siguiente
III. CONCLUSIÓN
III.1 CONTRATOS ADMINISTRATIVOS Y SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS SUJETAS A LA LGS.
En el caso de contratos administrativos y subvenciones y ayudas públicas sujetas a LGS, las modificaciones introducidas en el artículo 47 de la LGP y en las reglas 41 y siguientes de la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 implican una reclasificación del procedimiento de gestión financiera que ha de seguir el órgano competente en algunos casos, pero los distintos supuestos prácticos que se podían plantear en el régimen anterior siguen siendo admisibles habida cuenta que, de acuerdo con la normativa específica de dichos gastos, es posible llegar al compromiso del gasto en un ejercicio anterior al inicio de su ejecución. En concreto, algunos de los supuestos que de acuerdo con la anterior redacción derogada del artículo 47 de la LGP, se tramitaban, desde la perspectiva del expediente financiero, como compromisos plurianuales, a partir de la entrada en vigor de las reformas analizadas han de instrumentarse a través del procedimiento de tramitación anticipada. A modo indicativo y no exhaustivo, los Anexos I y II incluyen una clasificación de distintos casos, según hayan de seguir el procedimiento de tramitación anticipada o compromisos plurianuales, en función de la fase del procedimiento que se produzca en distintos ejercicios presupuestarios.
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Asimismo, la segunda reforma significativa en los supuestos en los que se deba seguir la tramitación anticipada es que la misma se sujeta a los mismos límites que en el régimen anterior se sujetaban los compromisos plurianuales.
III.2 ENCOMIENDAS DE GESTIÓN Y CONVENIOS DE COLABORACIÓN.
Por el contrario, en el caso de las encomiendas de gestión y convenios de colaboración no podrán llegar a formalizarse ni suscribirse aquellos cuya ejecución presupuestaria se inicie en un ejercicio posterior dado que la normativa reguladora de los gastos derivados de dichos instrumentos no prevé ni regula el trámite del expediente hasta el que puede llegarse en el ejercicio anterior a aquel en que se vaya a realizar y ejecutar presupuestariamente el gasto.
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que en este tipo de gastos la selección o determinación del tercero con el que se suscribe el convenio o al que se efectúa la encomienda no va precedida de un procedimiento de concurrencia y/o selección, motivo por el cual la fiscalización previa de estos expedientes se produce en el momento inmediatamente anterior a la formalización del encargo o a la suscripción del Convenio, incluso en aquellos supuestos en los que la aprobación del gasto derivado de los mismos y el compromiso se atribuya a órganos distintos.
En consecuencia, aun cuando el órgano gestor pueda iniciar la tramitación de este tipo de expedientes en un ejercicio anterior, adelantando aquellos trámites que no dependan del Presupuesto cuya vigencia se inicia en el ejercicio de la suscripción, sin embargo, la fiscalización previa ha de realizarse en el mismo ejercicio presupuestario en el que se vaya a formalizar la encomienda o suscribir el convenio y se vaya a ejecutar presupuestariamente, al menos, parte del gasto derivado de los mismos.
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CIRCULAR 10/2013, DE 20 DE NOVIEMBRE, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, SOBRE DIVERSAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LA
POSIBILIDAD DE MODIFICAR EL CRÉDITO COMPROMETIDO EN LOS CONTRATOS
ADMINISTRATIVOS DE SERVICIOS EN FUNCIÓN DE NECESIDADES
Se ha elevado a esta Intervención General consulta sobre diversas cuestiones relacionadas con la posibilidad de modificar, antes de su liquidación, el crédito comprometido en los contratos de servicios en los que el contratista se obliga a realizar prestaciones de forma sucesiva y por precios unitarios, en función de las necesidades de la Administración.
Debido al interés general de la problemática planteada y en aras de lograr una actuación homogénea en el ejercicio de la función de control, este Centro directivo estima conveniente dar a conocer el criterio manifestado en informe de fecha 18 de noviembre de 2013 por el que se resolvía la consulta formulada.
Las dudas suscitadas se concretan en el análisis de las siguientes
C U E S T I O N E S
1. “Si en los contratos de servicios en los que el contratista se obliga a prestar servicios de forma
sucesiva y por precios unitarios, en función de las necesidades de la Administración, es posible
descontraer el crédito comprometido incluso el que afecta a anualidades futuras, antes de la
liquidación del contrato, cuando dichas necesidades se revisan a la baja.
2. Si el criterio mantenido por la Junta de contratación en su dictamen 17/12, de 14 de febrero,
relativo a que el decremento en la prestación como consecuencia de menores necesidades de la
Administración en contratos de este tipo, no se debe considerar una modificación del contrato,
sería aplicable también a aquellos casos en que en lugar de un decremento la revisión de
necesidades de la Administración dé lugar a un incremento en las prestaciones.
3. En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones anteriores, cuáles serían los extremos a
comprobar en la fiscalización previa de la propuesta de anulación de compromiso o en su
caso, autorización y compromiso de gasto adicional.”
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Con el fin de resolver estas cuestiones, esta Intervención General estima necesario realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
I
Respecto de la primera cuestión, relativa a si es posible minorar el crédito comprometido en un contrato de servicios, antes de su liquidación, tratándose de un contrato en el que el contratista se obliga a prestar servicios de forma sucesiva y por precios unitarios, en función de las necesidades de la Administración, es preciso tener en cuenta el criterio sostenido por la Junta Consultiva de Contratación Administrativa (JCCA) en su Informe 17/12, de 14 de febrero de 2013.
En el citado informe, se contestó, entre otras cuestiones, a la consulta de “si en los contratos de
servicios de actividad en los que el contratista se obliga a prestar servicios de forma sucesiva y por precios
unitarios, en los que no está determinada la cuantía total de las prestaciones, al no haberse comprometido las
partes a la realización de un número total de servicios ni al abono de un hipotético precio del contrato, un
posible decremento en el crédito presupuestario con cargo al que se abonará el precio de los servicios
realizados constituye modificación del contrato”.
Al respecto, la JCCA indicó que “Nos encontramos en estos casos ante un contrato de servicios, en
los que éstos se prestan de forma sucesiva y por precios unitarios, sin que exista una cuantía total definida,
sino supeditada a las necesidades de la Administración. En este supuesto, el propio contrato no impone el
órgano de contratación obligación alguna de adquirir o pedir un número determinado de unidades, sino que
supone la facultad de pedir más o menos unidades de prestación. El ejercicio de esta facultad no implica
modificación alguna del contrato, ya que es el propio contrato el que atribuye esa facultad”.
No obstante, también se puso de manifiesto la conveniencia de precisar que “esta solución solo
resulta aplicable a contratos como el de la consulta planteada, en los que se fija la prestación de forma
estimativa, en función de las necesidades del órgano de contratación, lo cual solo puede hacerse de forma
excepcional en los casos en que así lo exija la naturaleza de la prestación o cuando la estructura del contrato
lo determine, como es el caso del acuerdo marco o del sistema dinámico de adquisición”.
Como conclusión, la JCCA consideró que “En los contratos de servicios de actividad en los que el
contratista se obliga a prestar servicios de forma sucesiva o por precios unitarios, en los que no está
determinada la cuantía total de las prestaciones, al no haberse comprometido las partes a la realización de un
número total de servicios ni al abono del precio total del contrato, un posible decremento en la prestación
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como consecuencia de las menores necesidades de la Administración, da lugar simplemente a una
modificación en el expediente de gasto, no considerándose una modificación del contrato”.
Expuesto lo anterior, se observa que el caso sometido a consulta por esa Intervención Delegada es idéntico al analizado por la JCCA en el citado Informe 17/12. La concreta cuestión planteada se refieren a contratos de servicios consistentes en el desarrollo de una actividad, en los que el contratista se obliga a prestar servicios de forma sucesiva y por precios unitarios, pero no a realizar un número determinado de prestaciones, ya que ese número total de servicios o prestaciones dependerá de las necesidades de la Administración durante la vigencia del contrato, sin que el contratista, por tanto, asuma ningún derecho, ni la Administración asuma ninguna obligación respecto a la necesidad de ejecutar el importe total del contrato.
En este tipo de contratos de servicios, tal y como ha señalado el Consejo de Estado en su Dictamen 624/2010, de 29 de abril, “el importe del contrato opera como una suma máxima que la Administración puede
satisfacer a la contratista, de acuerdo con el pliego de cláusulas administrativas particulares (…). El precio en
sentido estricto, como contraprestación, viene determinado en cambio por la aplicación a cada servicio
prestado de las tarifas incluidas como anexo del pliego, que se facturan por el contratista. Por este motivo la
reducción del precio total del contrato (…) no va a suponer ningún abaratamiento de los precios satisfechos
por la Administración, sino tan sólo la reducción de su importe máximo acumulado. En este sentido, su
incidencia en los principios de igualdad y transparencia en la contratación pública contemplada en el artículo
123 de la citada Ley 30/2007, de 30 de octubre, será mínima”.
En este tipo de contratos, la necesidad de conciliar el procedimiento administrativo de contratación con el procedimiento financiero de ejecución del gasto público que se deriva de los mismos exige tramitar el expediente inicial por una cuantía máxima en función de las estimaciones inicialmente previstas. De tal forma que si a lo largo de la ejecución del contrato se observara que las necesidades reales no responden a las estimaciones iniciales será preciso modificar el gasto máximo inicialmente aprobado, debiendo destacar que, tal y como ha señalado el citado Alto Órgano Consultivo, una minoración de las necesidades estimadas de la Administración en este tipo de contratos tiene una incidencia mínima en los principios de igualdad y transparencia contemplados actualmente en los artículos 1 y 139 del TRLCSP.
Por tanto, a juicio de este Centro y teniendo en cuenta el criterio mencionado anteriormente de la JCCA, en este tipo de contratos, la minoración del número de unidades estimadas como consecuencia de una revisión a la baja de las necesidades de la Administración, sin que varíen ni los precios unitarios ni el objeto del contrato, dará lugar a una modificación del expediente de gasto, sin que se considere una modificación contractual, pudiendo descontraer o liberar el crédito comprometido con anterioridad a la liquidación del contrato, previa tramitación de la mencionada modificación del expediente de gasto.
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No obstante lo anterior, se considera conveniente recordar la cautela formulada por la JCCA en relación con este tipo de contratos, ya que su uso sólo puede hacerse de forma excepcional cuando así lo exija la naturaleza de la prestación o cuando así lo determine la propia estructura del contrato.
Por último, también se considera oportuno indicar que, en contextos como el actual, de necesaria contención del gasto público, los órganos gestores deben actuar con especial cuidado para realizar una estimación de sus necesidades lo más ajustada posible a sus necesidades reales. En este contexto es frecuente que los órganos gestores revisen a la baja las necesidades de la Administración estimadas inicialmente, si bien, en este caso, deberían obrar con la máxima prudencia a efectos de no quedarse sin crédito suficiente para atender posibles incrementos sobrevenidos de sus necesidades u otras posibles contingencias, por lo que, en algunos casos pudiera ser recomendable el uso de otras figuras, como es el reajuste de anualidades.
II
La segunda de las cuestiones consiste en determinar si, como consecuencia de la revisión de las necesidades de la Administración se propusiera un incremento en el número de prestaciones estimadas en el contrato, ello debería considerarse también una modificación del expediente de gasto, siguiendo el criterio del Informe 17/12 de la JCCA para los casos de decremento en las prestaciones estimadas, o si, por el contrario, ello debería considerarse una modificación del contrato.
Esta cuestión se encuentra regulada actualmente en la Disposición Adicional trigésima cuarta del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, que bajo la rúbrica “Contratos de suministros y servicios en función de las
necesidades”, establece lo siguiente:
“En los contratos de suministros y de servicios que tramiten las Administraciones Públicas y demás
entidades del sector público con presupuesto limitativo, en los cuales el empresario se obligue a entregar una
pluralidad de bienes o a ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario, sin que el número total de
entregas o prestaciones incluidas en el objeto del contrato se defina con exactitud al tiempo de celebrar éste,
por estar subordinadas las mismas a las necesidades de la Administración, deberá aprobarse un presupuesto
máximo.
En el caso de que, dentro de la vigencia del contrato, las necesidades reales fuesen superiores a las
estimadas inicialmente, deberá tramitarse la correspondiente modificación. A tales efectos, habrá de preverse
en la documentación que rija la licitación la posibilidad de que pueda modificarse el contrato como
consecuencia de tal circunstancia, en los términos previstos en el artículo 106 de esta Ley. La citada
modificación deberá tramitarse antes de que se agote el presupuesto máximo inicialmente aprobado,
reservándose a tal fin el crédito necesario para cubrir el importe máximo de las nuevas necesidades”.
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La citada Disposición Adicional 34ª ha sido recientemente añadida al TRLCSP por la Disposición Final decimotercera de la Ley 8/2013, de 26 de junio, de rehabilitación, regeneración y renovación urbanas que, tal y como resulta de lo dispuesto en su Exposición de Motivos, tiene por finalidad explicitar que, en los contratos ejecutados aportando de forma sucesiva bienes y servicios de precio unitario, las demandas de la Administración que sobrepasen el presupuesto máximo que fue objeto de licitación para adjudicar el contrato, tendrán el tratamiento de modificaciones contractuales.
Por tanto, del tenor literal de dicha Disposición Adicional 34ª se deduce que, si se produce un incremento en las prestaciones necesarias respecto de las previstas inicialmente en un contrato de servicios en que el contratista se obliga a prestar servicios de forma sucesiva y por precios unitarios, en función de las necesidades de la Administración, en tal caso, procederá tramitar el correspondiente expediente de modificación del contrato.
No obstante, debe tenerse en cuenta que para que se pueda tramitar la citada modificación contractual deberán cumplirse dos requisitos que resultan de lo dispuesto en dicha Disposición Adicional 34ª:
En primer lugar, deberá haberse previsto en la documentación que rija la licitación la posibilidad de que pueda modificarse el contrato como consecuencia de tal circunstancia, en los términos previstos en el artículo 106 del TRLCSP.
Del tenor literal de dicho precepto se infiere que el legislador no considera que una modificación como la planteada en la presente consulta se encuentre prevista en alguno de los casos regulados en el artículo 107 del TRLCSP.
Por tanto, en el caso de que no se hubiese previsto en los pliegos o en el anuncio de licitación la posibilidad de modificar el contrato en los términos previstos en el artículo 106 del TRLCSP, habrá que acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado primero del artículo 105 del TRLCSP, esto es, si fuese necesario que la prestación se ejecutase en forma distinta a la pactada, deberá procederse a la resolución del contrato en vigor y a la celebración de otro bajo las condiciones pertinentes.
En segundo lugar, la modificación que derive de unas necesidades reales superiores a las estimadas inicialmente deberá tramitarse antes de que se agote el presupuesto máximo inicialmente aprobado, reservándose a tal fin el crédito necesario para cubrir el importe máximo de las nuevas necesidades.
III
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La última de las cuestiones planteadas se refiere a cuáles serían los extremos a comprobar en la fiscalización previa de la propuesta de anulación de compromiso de gasto, ya que, de la consideración II de este informe se deduce que las modificaciones que impliquen incremento de gasto tendrán que fiscalizarse como cualquier modificación contractual de un contrato de servicios, esto es, analizando el cumplimiento de los extremos previstos en el apartado Primero y en el epígrafe 1.2 del apartado Undécimo del Acuerdo adoptado por el Consejo de Ministros en su reunión del día 30 de mayo de 2008, según la redacción dada por el Acuerdo de 1 de julio de 2011, por el que se da aplicación a lo previsto en los artículos 152 y 147 de la Ley General Presupuestaria, respecto al ejercicio de la función interventora en régimen de requisitos básicos.
En el tipo de contrato de servicios objeto de consulta, cuando se produzca una minoración del número de unidades estimadas como consecuencia de una revisión a la baja de las necesidades de la Administración, sin que varíen ni los precios unitarios ni el objeto del contrato, ello dará lugar, según se ha indicado anteriormente, a una modificación del expediente de gasto.
En este caso, deberán ser objeto de comprobación en la fiscalización previa de la propuesta de anulación del compromiso o, en su caso, de anulación del compromiso y de la aprobación del gasto, siendo su incumplimiento motivo de reparo suspensivo, los extremos previstos en el apartado Primero del citado Acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008 que resulten de aplicación. En concreto, los extremos previstos en las letras a) y b) del apartado Primero.1, esto es:
- La existencia de crédito presupuestario así como su adecuación y suficiencia, teniendo en cuenta la minoración propuesta.
- La competencia del órgano al que se dirige la propuesta o propuestas de anulación del compromiso y aprobación del gasto.
Ello sin perjuicio, por un lado, de la posibilidad de recabar los asesoramientos jurídicos, los informes técnicos y los antecedentes y documentos necesarios, en uso de la facultad a que se refiere el apartado 4 del artículo 3 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, siempre que los mismos sean precisos para el ejercicio de la función interventora y, por otro lado, de la obligación de los órganos gestores de remitir el expediente al órgano de control en los términos establecidos en el artículo 13 del citado Real Decreto 2188/1995, a saber, “original y completo una vez reunidos todos los justificantes y emitidos los informes
preceptivos y cuando esté en disposición de que se dicte acuerdo por quien corresponda (…)”.
A la vista de las consideraciones efectuadas, esta Intervención General concreta su parecer en las siguientes
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CONCLUSIONES
PRIMERA.- En base a lo expuesto en la consideración I de este informe, teniendo en cuenta el criterio del Consejo de Estado y de acuerdo con el Informe 17/12 de la JCCA, en este tipo de contratos de servicios en los que el contratista se obliga a prestar servicios de forma sucesiva o por precios unitarios, en función de las necesidades de la Administración, la minoración de las necesidades reales respecto del número de unidades estimadas inicialmente como consecuencia de una revisión a la baja de las necesidades de la Administración, sin que varíen ni los precios unitarios ni el objeto del contrato, dará lugar a una modificación del expediente de gasto, sin que se considere una modificación contractual, pudiendo descontraer o liberar el crédito comprometido con anterioridad a la liquidación del contrato, previa tramitación de la mencionada modificación del expediente de gasto.
No obstante lo anterior, se considera conveniente recordar la cautela formulada por la JCCA en relación con este tipo de contratos, ya que su uso sólo puede hacerse de forma excepcional cuando así lo exija la naturaleza de la prestación o cuando así lo determine la propia estructura del contrato.
Asimismo, se estima oportuno indicar que, en contextos como el actual, de necesaria contención del gasto público, los órganos gestores deben actuar con especial cuidado para realizar una estimación de sus necesidades lo más ajustada posible a sus necesidades reales. En este contexto es frecuente que los órganos gestores revisen a la baja las necesidades de la Administración estimadas inicialmente, si bien, en este caso, deberían obrar con la máxima prudencia a efectos de no quedarse sin crédito suficiente para atender posibles incrementos sobrevenidos de sus necesidades u otras posibles contingencias, por lo que, en algunos casos pudiera ser recomendable el uso de otras figuras, como es el reajuste de anualidades.
SEGUNDA.- Por el contrario, conforme a lo expuesto en la consideración II de este informe, si se produce un incremento en las prestaciones necesarias reales respecto de las estimadas inicialmente en este tipo de contratos de servicios objeto de consulta, en tal caso, procederá tramitar el correspondiente expediente de modificación del contrato, en los términos previstos en la Disposición Adicional 34ª del TRLCSP que exige el cumplimiento de dos requisitos:
- En primer lugar, deberá haberse previsto en la documentación que rija la licitación la posibilidad de que pueda modificarse el contrato como consecuencia de tal circunstancia, en los términos previstos en el artículo 106 del TRLCSP.
- En segundo lugar, la modificación que derive de unas necesidades reales superiores a las estimadas inicialmente deberá tramitarse antes de que se agote el presupuesto máximo inicialmente aprobado, reservándose a tal fin el crédito necesario para cubrir el importe máximo de las nuevas necesidades.
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TERCERA.- Los extremos a comprobar en la fiscalización previa de la propuesta de anulación de compromiso de gasto serán los extremos previstos en el apartado Primero del citado Acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008, según la redacción dada por el Acuerdo de 1 de julio de 2011, por el que se da aplicación a lo previsto en los artículos 152 y 147 de la Ley General Presupuestaria, respecto al ejercicio de la función interventora en régimen de requisitos básicos. En concreto, los extremos previstos en las letras a) y b) del apartado Primero.1, sin perjuicio de lo señalado en la consideración III de este informe, entre ellos, la posibilidad de recabar los asesoramientos jurídicos, los informes técnicos y los antecedentes y documentos necesarios, en uso de la facultad a que se refiere el apartado 4 del artículo 3 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, siempre que los mismos sean precisos para el ejercicio de la función interventora.
Las modificaciones que impliquen incremento de gasto tendrán que fiscalizarse como cualquier modificación contractual de un contrato de servicios, esto es, analizando el cumplimiento de los extremos previstos en el apartado Primero y en el epígrafe 1.2 del apartado Undécimo del citado Acuerdo de Consejo de Ministros de 30 de mayo de 2008.
Lo que se comunica para conocimiento y efectos.
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RESOLUCIONES
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RESOLUCIÓN DE 3 DE MAYO DE 2013, DEL INTERVENTOR GENERAL DE LA
ADMINISTRACION DEL ESTADO, POR LA QUE SE DETERMINA LA REMISIÓN A ESTE
CENTRO FISCAL, DE TODO EXPEDIENTE DEL QUE DERIVE UN GASTO U OBLIGACIÓN
ECONÓMICA CON CARGO AL CRÉDITO PRESUPUESTARIO 17.20.451N.834 “PRESTAMOS
PARTICIPATIVOS A SOCIEDADES CONCESIONARIAS DE AUTOPISTAS DE PEAJE POR
SOBRECOSTES DE LAS EXPROPIACIONES”, DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL
ESTADO PARA EL AÑO 2013.
El artículo 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, establece que los órganos superiores podrán avocar para sí el conocimiento de un asunto cuya resolución corresponda ordinariamente o por delegación a sus órganos administrativos dependientes, cuando circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial lo hagan conveniente.
El Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado al regular en su artículo 8 la distribución de competencias entre el Interventor General de la Administración del Estado y los Interventores Delegados, atribuye a estos últimos, sin otras excepciones que los supuestos tasados atribuidos a la competencia de aquel, la fiscalización e intervención de los actos relativos a gastos, derechos, pagos e ingresos que dicten las autoridades de los Ministerios, Centros, Dependencias u Organismos autónomos, especificando que la misma se ejercerá, con carácter general, por el Interventor Delegado cuya competencia orgánica o territorial se corresponda con la de la autoridad que acuerde el acto de gestión.
La Disposición Adicional 41ª de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, sobre “Reequilibrio financiero de las concesiones de autopistas de peaje”, aprobó una serie de medidas
excepcionales, entre ellas la posibilidad de conceder préstamos participativos a las sociedades concesionarias en las que concurrieran determinados requisitos, dirigidas a compensar los mayores costes ocasionados en concepto de expropiaciones respecto de los inicialmente previstos en determinados contratos de concesiones administrativas de autopistas de peaje.
A lo largo de los dos últimos años se han propuesto y aprobado medidas adicionales y complementarias dirigidas a solventar la problemática puesta de manifiesto en relación a determinadas sociedades concesionarias, entre ellas las previstas en la Disposición Adicional octava de la Ley 43/2010, de 30 de noviembre, del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal.
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Sin embargo, dichas medidas no han evitado que algunas de las sociedades concesionarias estén actualmente en concurso de acreedores y que otras puedan próximamente estar en la misma situación, circunstancias que pueden afectar a la tramitación, en su caso, de posibles expedientes de los que se pudieran derivar gastos u obligaciones imputables a determinados créditos presupuestarios.
En consecuencia, a partir de la fecha de esta Resolución y con el fin de que, si esta Intervención General lo estima oportuno, proceda a avocar la fiscalización e intervención previa de los actos de los que se pudieran derivar determinados gastos u obligaciones económicas, deberá remitirse a este Centro fiscal, todo expediente que se tramite en el Ministerio de Fomento con cargo al crédito presupuestario 17.20.451N.834 “Préstamos participativos a sociedades concesionarias de autopistas de peaje por sobrecostes de las expropiaciones”, de los Presupuestos Generales del Estado para el año 2013.
A tales efectos y en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Real Decreto 2188/1995 de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado, el órgano gestor competente deberá remitir a este Centro fiscal, con carácter previo a su aprobación, cada uno de los expedientes originales completos que afecten al citado crédito presupuestario, una vez reunidos todos los justificantes y emitidos los informes preceptivos y cuando esté en disposición de que se dicte acuerdo por quien corresponda.
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OTRAS DISPOSICIONES
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INFORME DE LA I.G.A.E. DE 4 DE OCTUBRE DE 2012. SE CONTESTA CONSULTA
PLANTEADA POR LA INTERVENCIÓN TERRITORIAL DE A CORUÑA SOBRE LA
POSIBILIDAD, POR PARTE DE LA SUCURSAL DE LA CAJA GENERAL DE DEPÓSITOS DE A
CORUÑA, DE PROCEDER A LA DEVOLUCIÓN DE VARIOS DEPÓSITOS CONSTITUIDOS EN
EFECTIVO ANTE LA CENTRAL DE LA CAJA GENERAL DE DEPÓSITOS.
Se ha recibido en esta Intervención General, escrito de la Intervención Territorial de A Coruña por el que se plantea consulta en relación a la posibilidad, por parte de la Sucursal de la Caja General de Depósitos de A Coruña, de proceder a la devolución de varios depósitos constituidos en efectivo ante la Central de la Caja General de Depósitos.
El escrito remitido pone de manifiesto que el importante desarrollo de procedimientos telemáticos en el
ámbito de la Caja General de Depósitos permite, en la actualidad, solicitar la constitución de depósitos y
garantías en efectivo a través de la sede electrónica de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.
Según se desprende del mismo, se cumplimenta un formulario electrónico 060, generándose un documento
PDF que es enviado a la dirección electrónica indicada a tal efecto. Seguidamente, por correo electrónico se
recibe un resguardo de constitución con el que se realiza el pago. Este resguardo se genera con un código,
00373, correspondiente a la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, o lo que es lo mismo se
corresponde con la Central de la Caja General de Depósitos. Ello significa que los depósitos constituidos por
vía electrónica se constituyen formalmente en la Central.
Según el Interventor Territorial, el problema surge cuando se procede a la cancelación de los depósitos, según sus palabras “los interesados, que suelen ser usuarios habituales de la Caja de Depósitos, remiten a la
sucursal, en este caso de A Coruña, las órdenes de devolución cuando se expiden, sin tener en cuenta que
dicho depósito está constituido en la Central de la Caja de Depósitos (00373) y no ante la Sucursal de A
Coruña (0015)”.
Por consiguiente, señala que “la problemática que se plantea es si la Delegación de A Coruña es
competente para devolver esos depósitos constituidos formalmente ante la Caja Central de Depósitos (DGT) o
por el contrario deben remitirse a ésta para su tramitación”.
Considera que para la Intervención Territorial tiene una doble implicación:
-134-
Por un lado, desde una perspectiva contable, al ser la base de datos de la Caja General de Depósitos única, permite que técnicamente sea posible la devolución en A Coruña de unos depósitos que aparecen constituidos en Madrid, en la Caja Central.
Por otro lado, desde una perspectiva de fiscalización, al estimar que el artículo 8.1 del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la IGAE, dispone que, salvo en los casos reservados en el apartado a) a la competencia del Interventor General, la función interventora “se ejercerá por el Interventor Delegado cuya competencia orgánica o territorial se
corresponde con la de la autoridad que acuerde el acto de gestión”, lo que le hace plantear la duda de “cual es
la autoridad competente para tramitar la devolución, que concluya expidiendo el correspondiente PMP
(propuesta de mandamiento de pago): la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera o la Delegación
de Economía y Hacienda ante la que se presente la orden de cancelación (en el presente A Coruña)”.
En base a lo expuesto, se plantean las siguientes
CUESTIONES
1.- Determinar el órgano competente para proceder a la devolución de los depósitos constituidos en una sucursal de la Caja General de Depósitos o en la Central de la misma.
2.- Qué actuación ha de seguir el Interventor Territorial de A Coruña ante un expediente de devolución de un depósito que ha sido constituido en la Central de la Caja General de Depósitos y es autorizado su cancelación por el Delegado de Economía y Hacienda.
En relación con dichas cuestión se estima necesario efectuar las siguientes
CONSIDERACIONES
I
En primer lugar, es necesario analizar la Caja General de Depósitos (en adelante CGD) y su funcionamiento en cuanto a la constitución y cancelación de depósitos.
La CGD está regulada por el Real Decreto 161/1997, de 7 de febrero, que aprueba el Reglamento de la Caja General de Depósitos que se desarrolla por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 7 de enero de 2000.
El artículo 2 del citado Real Decreto la define como “un órgano administrativo integrado en la
Dirección General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Hacienda” (en la actualidad
-135-
la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Competitividad), cuyas funciones se resumen en la recepción, custodia y devolución de los depósitos y garantías que se constituyan. Añade el mencionado artículo 2 que “En el ámbito provincial los servicios de la Caja serán prestados por sus
sucursales, encuadradas en las Delegaciones de Economía y Hacienda”.
Por consiguiente, la CGD es única, pero funciona a nivel central, en Madrid, y a nivel provincial a través de sus sucursales, que se encuentran delimitadas dentro de las Delegaciones de Economía y Hacienda.
Los depósitos están regulados en el Título Tercero del Real Decreto 161/1997, de 7 de febrero, y en la Sección 3º de la Orden de 7 de enero de 2000.
En relación a la constitución de los depósitos, el artículo 33.1 del Reglamento determina que “El
depósito se constituirá mediante el ingreso en la Caja del efectivo, cheque nominativo a favor del Tesoro
Público o cualquier otro medio que autorice el Ministerio de Economía y Hacienda.” Por su parte, el apartado
2 del mismo artículo dispone que la Caja entregará al constituyente un resguardo del depósito realizado en el que figurarán, entre otros datos, los correspondientes al órgano administrativo, organismo autónomo o ente público a cuya disposición se constituye el depósito hasta su entrega al beneficiario. En similares términos se manifiesta el artículo 33 de la Orden de 7 de febrero de 2000.
En cuanto a la devolución de los depósitos, el artículo 34 del Reglamento dispone que “La Caja
verificará la identidad de las personas a cuya disposición se constituyó el depósito y efectuará la devolución a
éstas en los términos y condiciones que determine el particular o el órgano que lo constituye, dentro de la
normativa en cuya virtud se constituyó”. El artículo 34 de la Orden de 7 de enero de 2000 añade un segundo párrafo señalando que “La devolución de los depósitos se regirá por las normas establecidas en el Reglamento
y esta Orden, para la devolución de las garantías en efectivo”. Por tanto, remitiéndonos a lo dispuesto en el Capítulo I del Título II del Reglamento y en la Sección 2º de la mencionada Orden que lo desarrolla disponen con respecto a la cancelación de las garantías en efectivo que “el órgano administrativo, organismo autónomo
o ente público a cuya disposición se constituyó la garantía acordará la cancelación de ésta. A tal efecto, se
dirigirán por escrito a la Caja comunicando la cancelación.”. Asimismo, se establece que “El particular o el
órgano remitirán a la Caja el documento justificativo de la cancelación para que ésta proceda a la devolución
del efectivo correspondiente. La devolución se realizará mediante propuesta de mandamiento de pago
expedida por el Director General del Tesoro y Política Financiera o el Delegado de Economía y Hacienda en
las sucursales e intervenido por la Intervención Delegada en la Dirección General del Tesoro y Política
Financiera o la Intervención correspondiente en la Delegación de Economía y Hacienda y se ejecutará con
arreglo a la normativa reguladora del pago de obligaciones del Administración General del Estado”.
A la vista de lo anterior, se puede deducir, a efectos de dar respuesta a las cuestiones planteadas, que será el órgano administrativo, organismo autónomo o ente público a cuya disposición se constituyó el depósito
-136-
el que acuerde su devolución. Una vez acordada la devolución por el órgano competente, se interpreta por la redacción dada en el artículo 8 de la Orden de 7 de enero de 2000, que regula la cancelación de las garantías en efectivo, que en función de dónde se haya constituido el depósito, en la Central o en una sucursal de la Caja General de Depósitos, corresponderá a la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera o al Delegado de Economía y Hacienda correspondiente, devolver el depósito mediante el acto de expedir la propuesta de mandamiento de pago. La referida propuesta de mandamiento de pago será objeto de función interventora, que será ejercida o bien, por la Intervención Delegada en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, si la propuesta fue expedida por la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, o bien por la Intervención correspondiente en la Delegación de Economía y Hacienda si la propuesta ha sido expedida por esta última.
De esta manera, se da cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 8.1b) del Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, que desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General del Estado, según el cual la función interventora será ejercida, salvo que la competencia esté atribuida al Interventor General de la Administración del Estado, por el Interventor Delegado cuya competencia orgánica o territorial se corresponda con la de la autoridad que acuerde el acto de gestión, en este caso con la de la autoridad que expida la propuesta de mandamiento de pago.
II
Por otro lado, con el objetivo de mejorar la eficiencia en el funcionamiento de las Administraciones Públicas, ofreciendo mejores servicios a menor coste a la ciudadanía se ha desarrollado la Administración Electrónica. Para regular este nuevo campo, se aprobó la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.
Esta Ley reconoce en su artículo 1 “el derecho de los ciudadanos a relacionarse con las
Administraciones Públicas por medios electrónicos” y en su artículo 3.5 determina que uno de los fines de la misma es “contribuir a la mejora del funcionamiento de las Administraciones Públicas, incrementando la
eficacia y la eficiencia de las mismas mediante el uso de las tecnologías de la información, con las debidas
garantías legales en la realización de sus funciones”. Como se puede observar, la realización de trámites por medios electrónicos no es ya una mera posibilidad que queda a discreción de la Administración, si no que ésta está obligada a dotarse de los medios necesarios para permitir al ciudadano relacionarse electrónicamente con ella, porque la Ley reconoce este derecho a los ciudadanos. Además, se deben simplificar los procedimientos administrativos y garantizar que no existirá discriminación en función del canal que se elija. Es decir, el derecho del ciudadano a utilizar los medios electrónicos en sus relaciones con la Administración Pública debe complementarse con el principio de eficiencia. La legislación no puede permitir que el hecho de realizar trámites por medios electrónicos menoscabe el principio de eficiencia y suponga un perjuicio para el particular que opta por este método frente al tradicional o un empeoramiento en el funcionamiento de la Administración.
-137-
Así pues, el desarrollo de la Administración electrónica, y en concreto la creación de la sede electrónica de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera ha permitido a los ciudadanos acceder, entre otros servicios electrónicos, a la constitución de depósitos y garantías en efectivo y a la consulta de depósitos y garantías.
La constitución de un depósito por vía telemática tiene los mismos efectos que su constitución de manera presencial. El procedimiento a seguir es el siguiente: Cuando el interesado solicita la constitución, se genera el documento correspondiente (modelo 060), que deberá imprimir y enviar a una dirección de correo electrónico. Posteriormente, el interesado recibe el resguardo de constitución por correo electrónico. Con dicho resguardo, deberá realizar el pago bien acudiendo a una entidad colaboradora o mediante la pasarela de pago de la AEAT. Dicho resguardo se expide con un código (00373) que indica que el depósito ha sido constituido en la Caja Central. En consecuencia, los depósitos constituidos por medios electrónicos se entienden constituidos en la Central y no en una sucursal.
Esta posibilidad que permite la vía telemática, de constituir depósitos y garantías en efectivo no se contempla para la cancelación de los mismos, que sólo se puede hacer de manera presencial.
Habida cuenta de lo expuesto en la consideración primera, si la constitución se ha efectuado en la Central de la Caja General de Depósitos, como es el caso de la presente consulta, al haberse empleado medios electrónicos, su cancelación debe ser realizada por la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera y la correspondiente propuesta de mandamiento de pago ha de ser fiscalizada por la Intervención Delegada en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.
III
Con el fin de responder a la consulta planteada, es también conveniente analizar las competencias de las Delegaciones de Economía y Hacienda.
La Disposición Adicional cuarta del Real Decreto 345/2012, de 10 de febrero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Economía y Competitividad, dispone que “Las Delegaciones de
Economía y Hacienda dependerán orgánicamente de la Subsecretaría de Hacienda y Administraciones
Públicas, sin perjuicio de su dependencia funcional de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera
en las materias de su competencia, en particular, las relacionadas con la Caja General de Depósitos y la
recaudación de los recursos de naturaleza pública no tributarios ni aduaneros”:
Por su parte el artículo 18.12 del Real Decreto 256/2012, de 27 de enero, que desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, establece que “Las Delegaciones de
Economía y Hacienda dependerán orgánicamente de la Subsecretaría de Hacienda y Administraciones
-138-
Públicas, sin perjuicio de su dependencia funcional de los órganos directivos que correspondan de acuerdo
con la naturaleza de los cometidos desarrollados. Las Delegaciones de Economía y Hacienda mantendrán su
actual estructura y funciones.”
En cuanto a las funciones de las Delegaciones de Economía y Hacienda están recogidas en el Real Decreto 1330/2000, de 7 de julio, que desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda, mantenidas expresamente en vigor por el Real Decreto 1552/2004, que desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Economía y Hacienda. Destacar respecto a estas funciones, que serán ejercidas en su ámbito territorial y con el carácter de servicios no integrados en las Delegaciones y Subdelegaciones del Gobierno, como señala el artículo 17 del Real Decreto 1330/2000, de 7 de julio.
En relación a la cuestión que se nos plantea, el apartado 5 del artículo 20 del mencionado Real Decreto, dispone “Los Delegados de Economía y Hacienda ejercerán las competencias que les correspondan para el
pago de obligaciones, conforme a lo previsto en la Orden de 27 de diciembre de 1995 sobre procedimiento
para el pago de obligaciones de la Administración General del Estado”. Esta Orden de 27 de diciembre de 1995 ha sido derogada por la Orden PRE/1576/2002, de 19 de junio, que regula el procedimiento para el pago de obligaciones de la Administración General del Estado, por el que se establece como se indica en la exposición de motivos que todos los pagos de las obligaciones del Estado se llevarán a cabo a través de la caja pagadora de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, con lo que desaparece el procedimiento especial y se lleva a cabo la centralización en el pago de las obligaciones de la Administración General del Estado.
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo sexto, punto 1de la Orden PRE/1576/2002, de 19 de junio, según el cual “Con carácter general, los órganos que dicten los actos administrativos de reconocimiento
de obligaciones propondrán el pago de las mismas a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera,
mediante la expedición de las oportunas propuestas de pago, según los documentos que al respecto hayan sido
establecidos.
Como excepción a lo preceptuado en el párrafo anterior, las propuestas de pago correspondientes a
conceptos no presupuestarios y por devolución de ingresos, podrán ser expedidas de oficio por los Jefes de las
Oficinas de Contabilidad donde dichos débitos figuren registrados o, en su caso, por el órgano interesado en
la tramitación del oportuno expediente”.
Habida cuenta del anterior precepto transcrito, y vinculándolo con lo dispuesto en la normativa reguladora de la Caja General de Depósitos en relación a la devolución y cancelación de los depósitos y garantías en efectivo, las Delegaciones de Economía y Hacienda deberán expedir las propuestas de mandamiento de pago respecto a los actos de gestión que se dicten en el ámbito de sus competencias, que en este caso concreto, sería expedir las propuestas de mandamiento de pago correspondientes a la devolución de
-139-
los depósitos que se hayan constituido en las sucursales de la CGD, que como se dijo previamente están encuadradas en las Delegaciones de Economía y Hacienda.
Destacar que a partir de la aprobación de la Orden PRE/1576/2002, de 19 de junio, las competencias que pudieran tener las Delegaciones de Economía y Hacienda, en cuanto a la ordenación del pago, ya no las tienen, al haberse centralizado en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, anteriormente DGTyPF, correspondiéndoles en su caso, la expedición de las propuestas de mandamiento de pago.
Por último el artículo 21.1d) le atribuye como función a las Delegaciones de Economía y Hacienda, en el ámbito territorial y conforme a la distribución de competencias establecida en la correspondiente normativa, la tramitación de los documentos de gestión contable requeridos para proponer el pago de operaciones presupuestarias, incluidas las devoluciones de ingresos, y no presupuestarias.
IV
Finalmente, para dar respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas relativa a la actuación que ha de seguir el Interventor Territorial de A Coruña respecto a un expediente de devolución de un depósito que ha sido constituido en la Central de la Caja General de Depósitos y su cancelación ha sido autorizada por el Delegado de Economía y Hacienda, hay que destacar que de acuerdo con el mencionado artículo 8.2 de la Orden de 7 de enero de 2000, la propuesta de mandamiento de pago expedida para proceder a la cancelación de la garantía en efectivo, y en este caso a la devolución del depósito, estará sujeta a función interventora.
El ejercicio de la función interventora, como se puso de manifiesto en la Consideración I, será ejercido por el interventor correspondiente al ámbito territorial en el que acto de gestión que se fiscaliza se realice. Así pues, el acto de gestión, en este supuesto es la expedición de la propuesta de mandamiento de pago por la Delegación de Economía y Hacienda de A Coruña.
Centrándonos en este caso concreto, al haberse constituido el depósito por vía telemática, se entiende constituido en la Central de la Caja General de Depósitos, y como se desprende del referido artículo 8.2 de la Orden y así se manifestó en la Consideración I, la devolución del mismo debe efectuarse en la Central y por tanto, el órgano que debe expedir la propuesta de mandamiento de pago debe ser la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, debiendo ser intervenida ésta, por la Intervención Delegada en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.
Por consiguiente, el Interventor Territorial en el momento de fiscalizar el expediente de gasto al verificar la falta de competencia del órgano que dicta el acto administrativo, en base al artículo 154 de la Ley 47/2003 de 26 de noviembre, General Presupuestaria, deberá formular su reparo, teniendo éste carácter suspensivo, dando lugar a la devolución del expediente.
-140-
Al mismo tiempo, este reparo supone que una vez subsanado el mismo, el expediente deberá remitirse para su preceptiva fiscalización a la Intervención Delegada en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera y no a la Intervención Territorial de A Coruña.
A la vista de las consideraciones efectuadas, se llega a las siguientes
CONCLUSIONES
1.- El órgano competente para proceder a la devolución de los depósitos constituidos en una sucursal de la Caja General de Depósitos es la Delegación de Economía y Hacienda y si se constituyen en la Central el competente será la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.
2.- El Interventor Territorial, ante la falta de competencia del órgano que expide la propuesta de mandamiento de pago, formulará reparo con carácter suspensivo y devolverá el expediente, que en el momento de ser subsanado deberá remitirse a la Intervención Delegada en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera para su preceptiva fiscalización.
-141-
INFORME DE LA I.G.A.E. DE 9 DE OCTUBRE DE 2012. SE RESUELVE CONSULTA RELATIVA A
CONSIDERAR DETERMINADAS OPERACIONES DE: EJECUCIÓN DE PROYECTOS DE
INVESTIGACIÓN, GASTOS DE EJECUCIÓN DE ENCOMIENDAS DE GESTIÓN Y SERVICIOS
SUJETOS A PRECIOS PÚBLICOS COMO “OPERACIONES COMERCIALES”.
Se ha recibido en esta Intervención General escrito procedente de la Intervención Delegada en el Organismo Autónomo Instituto Nacional de Investigación y Tecnología Agraria y Alimentaria (en adelante, INIA) por el que se plantea consulta relativa a considerar determinadas operaciones como “operaciones
comerciales”.
De acuerdo con el escrito remitido, considera, entre otras, como comerciales las siguientes operaciones:
1.- La ejecución de proyectos de investigación que, actualmente, son operaciones presupuestarias, cuyos gastos de funcionamiento se satisfacen a través del concepto 640 “Gastos de inversiones de carácter
inmaterial”.
2.- Los gastos de ejecución de encomiendas de gestión.
3.- Servicios sujetos a precios públicos.
El Interventor Delegado en el referido Organismo Autónomo manifiesta su disconformidad con el criterio que mantiene el INIA con respecto a las mencionadas operaciones por los siguientes motivos:
1. En el caso del concepto 640 “Gastos de inversiones de carácter inmaterial”, la Resolución de 19 de
enero de 2009 de la Dirección General de Presupuestos lo considera una operación presupuestaria. El Interventor Delegado considera que se trata de una actividad pública de la que el INIA es un brazo ejecutor como consecuencia de una asignación de funciones del Ministerio del que depende.
2. Respecto a las “encomiendas de gestión”, el Real Decreto 1951/2000, de 1 de diciembre, por el
que se aprueba el Estatuto del INIA, en el artículo 3.2.p) establece: “El INIA tiene la condición de
medio propio y servicio técnico de la Administración General del Estado, pudiendo asumir
encomiendas de gestión…
Las encomiendas de gestión serán de ejecución obligatoria para el INIA, se retribuirán mediante
tarifas…
-142-
La cuantía de la tarifa o la retribución será fijada por el titular del Ministerio de Ciencia e
Innovación (hoy Ministerio de Economía y Competitividad)”.
El Interventor considera que las encomiendas sólo las puede encargar un Departamento Ministerial, que son de ejecución obligatoria para el INIA y que la retribución se fija mediante tarifas que establece el Ministro de Economía y Competitividad. En consecuencia, no se dan las condiciones de libertad de pactos propios de una operación comercial.
3. En cuanto a los servicios sujetos a precios públicos, la mencionada Resolución de 19 de enero de 2009 de la Dirección General de Presupuestos atribuye a estos ingresos carácter presupuestario en el artículo 31 “Precios Públicos”. Así, los gastos correspondientes a estos servicios estarán, a juicio
del Interventor, repartidos entre las diferentes partidas del Presupuesto de gastos del Organismo.
En base a lo anterior, el Interventor Delegado en el INIA entiende que los conceptos señalados son “operaciones presupuestarias”, no teniendo el carácter de “operaciones comerciales” que le atribuye el
Organismo.
A efectos de dar solución a la diferencia de criterios expuesta, este Centro Directivo estima oportuno formular las siguientes
CONSIDERACIONES
I
Según dispone el artículo 47.1 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, “Son Organismos Públicos de Investigación los creados para la ejecución directa de actividades
de investigación científica y técnica, de actividades de prestación de servicios tecnológicos, y de aquellas otras
actividades de carácter complementario, necesarias para el adecuado progreso científico y tecnológico de la
sociedad, que les sean atribuidas por esta ley o por sus normas de creación y funcionamiento”. El apartado 2 del mismo artículo indica los distintos Organismos que tienen la condición de Organismos Públicos de Investigación de la Administración General del Estado. Entre estos Organismos, figura “el Instituto Nacional
de Investigación y Tecnología Agraria y Alimentaria (INIA)”.
En el mismo sentido se manifiesta el artículo 1 del Estatuto del INIA aprobado mediante Real Decreto 1951/2000, de 1 de diciembre. Según este artículo, el INIA “es un organismo público de investigación,
con el carácter de organismo autónomo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 43.1 a) de la Ley 6/1997, de
14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado”.
-143-
El artículo 50 de la citada Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y el artículo 61.1 c) de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, regulan el régimen presupuestario de los Organismos Autónomos remitiéndose al “establecido
por la Ley General Presupuestaria”.
Por otro lado, la disposición transitoria primera de la Ley 47/2003, de 26 de diciembre, General Presupuestaria, señala que en tanto no se proceda a la adaptación de la normativa reguladora de los antiguos Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogo así como de los Organismos Públicos de Investigación, sus presupuestos “se acompañarán de una cuenta de operaciones comerciales que
recogerá las operaciones propias de la actividad de estos organismos y no estarán sometidas al régimen de
limitaciones establecido para los créditos incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos”.
Así, en los Presupuestos de cada Organismo Autónomo existe un “estado de ingresos” y otro “de
gastos” cuya estructura coincide básicamente con la del Estado. Los estados de gastos de estos entes tienen, al igual que en el Estado, carácter limitativo. Adicionalmente, puesto que la adaptación prevista en la disposición transitoria primera de la Ley 47/2003 todavía no se ha llevado a cabo, los Organismos Autónomos con actividades de carácter comercial, industrial, financiero o análogo y los Organismos Públicos de Investigación -entre los que se encuentra el INIA- acompañarán sus presupuestos con la “Cuenta de operaciones comerciales”.
La cuenta de operaciones comerciales recoge el resultado de comparar las ventas de productos o servicios con el coste de adquisición de las materias primas y otros gastos necesarios para la realización de aquéllas. El resultado de la comparación se refleja, por diferencia, en el artículo 57 del presupuesto de ingresos de cada Organismo bajo el título “Resultado de Operaciones Comerciales” con signo positivo o negativo según
el saldo sea acreedor o deudor.
Las distintas operaciones que se incluyen en la cuenta de operaciones comerciales, tienen carácter estimativo, no estando, según señala la disposición transitoria primera de la Ley General Presupuestaria, sometidas al régimen de limitaciones establecido para los créditos incluidos en el estado de gastos de los presupuestos de estos Organismos.
De conformidad con lo señalado en los párrafos anteriores, el presupuesto del INIA para el año 2012 viene acompañado de la Cuenta de operaciones comerciales del Organismo. En esta cuenta aparecen 5.000.000 euros en concepto de “ingresos por ventas”, 4.950.000 euros en concepto de “gastos por compras” y
50.000 euros como “Resultado Operaciones Comerciales”. Asimismo, estos 50.000 euros se recogen, con este
mismo título, en el artículo 57 del presupuesto de ingresos del Organismo.
II
-144-
Respecto al funcionamiento de las operaciones comerciales en los Organismos Autónomos hemos de resaltar la falta de regulación legal y reglamentaria de las mismas.
De lo ya señalado en la disposición transitoria primera de la Ley General Presupuestaria, se puede deducir que son operaciones comerciales del INIA aquellas que no están sujetas al régimen de limitaciones previsto para los créditos que figuran en el estado de gastos, que son operaciones propias de la actividad del Organismo y que, además, están recogidas en la Cuenta de operaciones comerciales.
Aunque la Circular 2/1989, de 28 de abril, de esta Intervención General, por la que se dictan instrucciones provisionales para el ejercicio del control financiero permanente en este tipo de Organismos Autónomos, fue derogada por la Circular 2/1996, de 30 de abril, vamos a proceder a su análisis, pues no existe ninguna otra norma que se oponga a lo allí establecido en materia de operaciones comerciales.
Así, la Circular 2/1989 dispone en su instrucción cuarta, apartado 3. Área de compras y gastos de operaciones comerciales, entre los distintos puntos a comprobar, “Que las operaciones pertenecen al giro o
tráfico habitual de explotación del Organismo”, añadiendo que el examen comprenderá “Verificar si los
gastos y compras corresponden a partidas que se integran como coste directo en los bienes y servicios objeto
del giro o tráfico habitual comercial, industrial o financiero del Organismo, con excepción de los gastos de
personal”.
Respecto al Área de ingresos presupuestarios y comerciales, el apartado 5 de la misma instrucción cuarta determina que habrá que “Comprobar que los ingresos se clasifican adecuadamente en cuentas según
que correspondan o no al giro o tráfico habitual comercial, industrial o financiero del Organismo”.
Como consecuencia de lo puesto de manifiesto en los dos últimos párrafos podemos afirmar que para que una operación tenga el carácter de comercial, se requiere que se cumplan dos requisitos:
A) Que se trate de una operación propia, típica o habitual de la actividad del Organismo.
B) Que sea objeto del giro o tráfico comercial, industrial o financiero.
Hay que añadir que para considerar una operación como comercial, debe tener esa naturaleza, es decir, debe referirse al comercio o la transacción. Así pues, la actividad que desarrolle el Organismo para que pueda calificarse de comercial ha de cumplir los principios económicos que rige toda actividad comercial: el ser realizada a cambio de una contraprestación, establecer esta contraprestación en condiciones de libre mercado y que los costes en los que se incurra para realizar la actividad en cuestión, sean financiados mediante la contraprestación recibida, a excepción como se indicó anteriormente de los gastos de personal.
-145-
En definitiva, sólo deben imputarse como operaciones comerciales los ingresos obtenidos por el Organismo que sean contraprestación directa de una venta de bienes o servicios prestados o de un proyecto de investigación realizado.
Conviene aclarar que los ingresos que reciba el Organismo en concepto de subvenciones, ayudas o transferencias, para subvencionar o cofinanciar un proyecto o actividad concreta, no tendrán la consideración de operaciones comerciales, puesto que no se trata de una contraprestación directa por la venta de bienes o servicios prestados o de proyectos de investigación realizados. Este criterio fue recogido, en términos similares, en un informe de este Centro Directivo, de fecha 2 de diciembre de 1988, en respuesta a una consulta formulada por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música (INAEM).
Respecto a las compras y gastos realizados, serán operaciones comerciales cuando su destino sea generar ingresos en el Organismo que supongan una contraprestación directa derivada de la venta de bienes o servicios prestados o de un proyecto de investigación realizado. En este caso, sólo serían imputables como operaciones comerciales “los costes directos”, excluidos los gastos de personal, de aquellos bienes, servicios o
proyectos que generen ingresos, no los que aun siendo actividades propias del organismo, no estén destinados a su venta o, lo que es lo mismo, a generar ingresos.
Por último, destacar que los ingresos y los gastos para ser comerciales no pueden imputarse al presupuesto de ingresos y gastos respectivamente.
III
En base a lo expuesto, a efectos de determinar si deben considerarse operaciones comerciales los gastos de ejecución de los proyectos de investigación, de las encomiendas de gestión y los ingresos de servicios sujetos a precios públicos habría que analizar cada caso en concreto.
En relación a la ejecución de proyectos de investigación, como se desprende del propio presupuesto de gastos del organismo, se financia a través del concepto presupuestario “640 “Gastos de inversiones de
carácter inmaterial”, lo que significa que se financia principalmente a través de la transferencia de fondos públicos recibidos y no mediante la contraprestación que puede generar la actividad. Por consiguiente, no se da uno de los requisitos establecidos previamente para considerar una operación como comercial, que se financie a través de una contraprestación fijada.
Respecto a los gastos derivados de la ejecución de encomiendas de gestión, su análisis nos remite a determinar qué actividades de las realizadas por el INIA pueden considerarse, en principio, como operación comercial, ya que como se señaló anteriormente, para que se califique como una operación comercial ha de tratarse de una operación propia, típica o habitual de la actividad del Organismo y según el Real Decreto
-146-
1951/2000, de 1 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto del INIA, éste tiene como objetivos la programación, coordinación, asignación de recursos, seguimiento y evaluación de actividades de investigación científica y técnica, así como la ejecución de las funciones de investigación y desarrollo tecnológico, incluyendo las de transferencia tecnológica en materia agraria y alimentaria. En base a ello, se puede decir que su principal actividad y como tal, es habitual y propia, se centra en la ejecución de proyectos de investigación.
El Estatuto, en el apartado 2 p) del artículo 3 dispone que “El INIA tiene la condición de medio
propio y servicio técnico de la Administración General del Estado, pudiendo asumir encomiendas gestión para
la realización de actos de gestión relativos a programas de ayudas o actuaciones referidas a la promoción de
la investigación, el desarrollo tecnológico y la innovación, por parte de los departamentos ministeriales con
competencia en la materia”. Estas encomiendas serán de ejecución obligatoria para el INIA, y se retribuirán mediante tarifas fijadas por el titular del Ministerio de Economía y Competitividad, debiendo cubrir la tarifa los costes directos y los indirectos, y márgenes razonables, acordes con el importe de las prestaciones encargadas, con el fin de atender desviaciones e imprevistos.
A la vista de lo anterior, no puede considerarse que la ejecución de encomiendas de gestión sea una actividad típica y habitual del INIA, más bien se trata de una actividad complementaria del Organismo que se ejerce con carácter obligatorio.
Además en la ejecución de las encomiendas de gestión no se fija la contraprestación siguiendo los criterios del libre mercado, sino que viene fijada por el Ministerio de Economía y Competitividad.
Por tanto, al no ser los ingresos procedentes de las encomiendas de gestión operaciones comerciales, tampoco pueden serlo los gastos derivados de su ejecución.
Por último, los ingresos procedentes de servicios sujetos a precios públicos al estar recogidos expresamente en el capítulo 3 del presupuesto de ingresos, no pueden considerarse como operaciones comerciales, al tener claramente el carácter presupuestario.
En consecuencia, de acuerdo con lo manifestado anteriormente, esta Intervención General llega a la siguiente
CONCLUSIÓN
Los gastos por ejecución de proyectos de investigación, los derivados de la ejecución de encomiendas de gestión y los servicios sujetos a precios públicos efectuados por el INIA no pueden calificarse como operaciones comerciales por las razones antes expuestas.
Es cuanto se comunica a esa Intervención Delegada a los efectos que procedan.
-147-
INFORME DE LA IGAE DE 21 DE NOVIEMBRE DE 2012. SE PLANTEA DISCREPANCIA EN
RELACIÓN CON EL REPARO FORMULADO POR LA INTERVENCIÓN DELEGADA EN EL
MINISTERIO DE ASUNTOS EXTERIORES Y DE COOPERACIÓN, RELATIVO A LA
INTERVENCIÓN DE LA PROPUESTA DE RECONOCIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN Y DEL
PAGO, POR LOS SERVICIOS DE TRANSPORTE AÉREO PRESTADOS POR EL MINISTERIOR
DE DEFENSA.
Se ha recibido en esta Intervención General, al amparo de lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, un escrito procedente de la Subsecretaría del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación en el que se plantea discrepancia, en relación con el reparo formulado por la Intervención Delegada en dicho Ministerio, relativo a la intervención de la propuesta del reconocimiento de la obligación y del pago, por un importe de 50.635,86 euros, por los servicios de transporte aéreo prestados por el Ministerio de Defensa.
La divergencia de criterios se centra en determinar el crédito presupuestario adecuado con cargo al que debe imputarse el pago derivado de la referida prestación que, según el expediente remitido, el órgano gestor propone imputarlo a la aplicación presupuestaria 12.01.11.141M.223, mientras que la Intervención Delegada considera más adecuada a la naturaleza de la operación de que se trata, la aplicación 12.01.05.142A.493.
Del examen de la documentación remitida, interesa destacar los siguientes
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha de 8 de octubre de 2012, la Intervención Delegada en el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación formula reparo al expediente de reconocimiento de obligación y propuesta de pago por los gastos derivados de la prestación de servicios de transporte aéreo efectuados por el Ministerio de Defensa, alegando que la aplicación presupuestaria con cargo a la cual se tramita el documento contable OK (12.01.11.141M.223) no es la adecuada, siendo la correcta la 12.01.05.142A.493.
Pone de manifiesto en su escrito, que de acuerdo con el Real Decreto 342/2012, de 10 de febrero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación (artículo 15.2 letras b y c), la propuesta y aplicación de las actuaciones en materia de asistencia social a los españoles en el extranjero, en particular en materia de socorros y repatriaciones y la gestión de emergencia y situaciones de crisis que afecten a los españoles en el exterior, corresponde a la Dirección General de Españoles en el Exterior y Asuntos Consulares y Migratorios.
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Añade, que el concepto presupuestario desde el punto de vista económico sería el 493 “Protección de españoles
en el extranjero: asistencia social, evacuaciones, hospitalizaciones y repatriaciones”.
SEGUNDO.- El Subsecretario de Asuntos Exteriores y de Cooperación, con fecha 5 de noviembre de 2012, plantea discrepancia al reparo formulado por la Intervención Delegada, argumentando lo siguiente:
“1.- El presente gasto responde a un servicio de transporte aéreo para un viaje oficial de personal
del MAEC desplazado a Argelia en representación del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación.
(…).
2.- El presente expediente de pago se realiza para compensar al Ministerio de Defensa por los
servicios de transporte aéreo prestados cuya competencia por cuantía en la autorización del gasto
corresponde al Subsecretario del MAEC, del que dependen tanto la Dirección General del Servicio Exterior
como la Dirección General de Españoles en el Exterior y de Asuntos Consulares y Migratorios, de
conformidad con el Real Decreto 342/2012, de 10 de febrero, por el que se desarrolla la estructura orgánica
básica del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación (artículo 12.2).
Corresponde a la Dirección General del Servicio Exterior la gestión económica y financiera y, en
concreto, el abono al Ministerio de Defensa por los servicios aéreos prestados en los viajes oficiales
realizados por el personal del MAEC.
De conformidad con la Resolución de 19 de enero de 2009, de la Dirección General de
Presupuestos, por la que se establecen los códigos que definen la clasificación económica al concepto 223
“transporte” se imputaran los pagos que los departamentos ministeriales y organismos públicos hayan de
realizar al Departamento de Defensa como contraprestación por los servicios de transporte aéreo que realice
a los mismos”.
Por el contrario, la citada Resolución establece que se atenderán con cargo al artículo 49 -que se
menciona en el escrito de la Intervención Delegada en el MAEC- pagos sin contrapartida directa a agentes
situados fuera del territorio nacional o con estatuto de extraterritorialidad, o cuando deban efectuarse en
divisas.
Concluye sus consideraciones señalando que “Por tanto, la aplicación presupuestaria desde el
punto de vista orgánica sería la 12.01.11 y el programa 141M.”
A la vista de los antecedentes expuestos, y con el fin de resolver la discrepancia planteada, esta Intervención General estima necesario realizar las siguientes
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CONSIDERACIONES
El expediente de reconocimiento de obligación y propuesta de pago, objeto del reparo, se remitió a la Intervención Delegada en el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación, con motivo de la prestación de un servicio de transporte aéreo efectuado por el Ministerio de Defensa. Por consiguiente, la finalidad del expediente es compensar económicamente al Ministerio de Defensa por el servicio prestado.
El Acuerdo de Consejo de Ministros de 31 de julio de 1981, por el que se establecen unas normas para la utilización de servicios de transporte aéreo en aviones del Ministerio de Defensa (Ejercito del Aire) por los restantes Departamentos Ministeriales y pago de dichos servicios, dispone en su apartado Primero: “A
partir del ejercicio económico de 1982, todos los Ministerios incluirán en sus Presupuestos anuales, en el
Concepto 233 “Otros servicios de transporte”, los créditos necesarios para atender los pagos al Ministerio de
Defensa como contraprestación a la utilización por los mismos de los servicios de transporte aéreo a realizar
por el Ejercito del Aire.”
Habida cuenta de lo establecido en el citado Acuerdo de Consejo de Ministros de 31 de julio de 1981, los gastos derivados de la utilización de aviones del Ministerio de Defensa por el resto de Ministerios deberán imputarse al actual concepto económico 223 “Transportes” en cuya definición recogida en la Resolución de 19
de enero de 2009, de la Dirección General de Presupuestos, por la que se establecen los códigos que definen la clasificación económica se señala que “se imputarán a este concepto los pagos que los departamentos
ministeriales, y organismos públicos hayan de realizar al Departamento de Defensa como contraprestación
por los servicios de transporte aéreo que realice a los mismos.”
En consecuencia en este supuesto planteado, el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación debe abonar los gastos por el uso de servicios aéreos prestados por el Ministerio de Defensa con cargo al concepto 223 “Transportes” y no al 493 “Protección de españoles en el extranjero: asistencia social,
evacuaciones, hospitalizaciones y repatriaciones”.
En cuanto a determinar qué programa presupuestario sería el más adecuado para atender los gastos de transporte, se va a proceder a estudiar los objetivos de los programas 142A y 141M, que son objeto de la diferencia de criterios planteada.
El objetivo del programa presupuestario propuesto por la Intervención Delegada - 142A “Acción del
Estado en el exterior”-, de acuerdo con las memorias descriptivas de los programas de gasto y sus objetivos anuales para el 2012, se puede resumir “en la consecución del mayor grado de presencia y representación de
España en el exterior, con la finalidad, por un lado, de garantizar la paz y seguridad para España y la
protección de sus intereses políticos y económicos y, por otro, de colaborar con todos aquellos países y
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organizaciones que trabajen para los objetivos de paz y seguridad mundiales, ya sea mediante relaciones
bilaterales o multilaterales.”
Las actividades a ejercer para dar cumplimiento a este objetivo se concentran en cuatro áreas de actuación:
- Acción Diplomática Bilateral, que abarca la defensa de los intereses de España y la potenciación de las relaciones de nuestro país con cada uno de los restantes países de la esfera mundial.
- Acción Multilateral, que comprende la participación de España en Organizaciones Internacionales y, a través de ellas, la relación con los restantes miembros que las componen.
- Acción Consular, que supone proteger a los ciudadanos españoles en el exterior y el ejercicio de sus derechos, así como colaborar en la política de extranjería.
- Acción Diplomática en el ámbito económico, que contribuye sensiblemente a la proyección internacional de nuestras empresas, con el objetivo de lograr posiciones de liderazgo en muchos sectores.
En base a lo expuesto, la gestión de los servicios prestados por el Ministerio de Defensa no parece ser uno de los objetivos perseguidos por este programa.
Respecto al objetivo del programa presupuestario propuesto por el órgano gestor -141M “Dirección
y Servicios Generales de Asuntos Exteriores”-, atendiendo a lo recogido en la memoria descriptiva del mismo para el 2012 se concreta en la “Dirección, coordinación institucional y apoyo técnico a la política exterior y de
cooperación internacional, gestión de recursos, recepción y difusión de información y formación del
personal”.
Para el cumplimiento de este objetivo se diferencian dos tipos de actividades: Actividades de Alta dirección y Actividades Generales, y dentro de estas últimas están, entre otras, la gestión de los recursos humanos y la gestión de los medios materiales.
Dentro de las actividades realizadas para la gestión de los medios materiales, estarían las destinadas a facilitar los medios que necesitan las distintas unidades del Ministerio para el cumplimiento de los objetivos previstos en los distintos programas presupuestarios.
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Atendiendo a lo anterior, la utilización de aviones del Ministerio de Defensa por el Ministerio de Asuntos Exteriores, se encuadraría dentro de las actividades de este programa presupuestario, ya que comporta la gestión de un medio material, en este caso, los aviones a efectos de prestar un servicio al Ministerio.
Por otro lado, entre los indicadores establecidos en este programa para medir el cumplimiento de sus objetivos, se encuentra la utilización de transportes del Ministerio de Defensa.
A la vista de las consideraciones efectuadas, se llega a la siguiente
CONCLUSIÓN
Se resuelve la discrepancia planteada a favor del criterio mantenido por el centro gestor, debiendo ser la aplicación presupuestaria a la que se impute el gasto que ha dado origen a la misma, la 12.01.11.141M.223.
En consecuencia, deberá remitirse el expediente, original y completo, nuevamente a la Intervención Delegada a fin de que pueda ser fiscalizado conforme al criterio mantenido por esta Intervención General y de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 152 de la Ley General Presupuestaria y en el Acuerdo de Ministros de 30 de mayo de 2008, por el que se da aplicación a la previsión de los artículos 152 y 147 de la Ley General Presupuestaria, respecto al ejercicio de la función interventora en régimen de requisitos básicos.
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INFORME DE LA I.G.A.E. DE 20 DE DICIEMBRE DE 2012. SE PLANTEA DISCREPANCIA EN
RELACIÓN A UN REPARO CONFIRMADO POR LA INTERVENCIÓN DELEGADA
TERRITORIAL DE SEVILLA, RELATIVO A LA FISCALIZACIÓN PREVIA DE UN EXPEDIENTE
DE GASTO POR EL ABONO DE LAS CUOTAS DEL COLEGIO DE ABOGADOS DE SEVILLA A
DOS LETRADOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL LA MENCIONADA PROVINCIA.
Se ha recibido en esta Intervención General, al amparo de lo dispuesto en el artículo 16, apartados 1 y 3, del Real Decreto 706/1997, de 16 de mayo, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Seguridad Social, un escrito procedente de la Subdirección General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social, en el que se plantea discrepancia en relación a un reparo confirmado por la Intervención General de la Seguridad Social e interpuesto por la Intervención Delegada Territorial de Sevilla, relativo a la fiscalización previa de un expediente de gasto por el abono de las cuotas del Colegio de Abogados de Sevilla a dos Letrados de la Seguridad Social de la mencionada provincia por importe de 763,12 euros.
Del examen de la documentación remitida, interesa destacar los siguientes
ANTECEDENTES
PRIMERO.- Con fecha 6 de octubre de 2011, la Intervención Delegada Territorial de Sevilla formula reparo a un expediente de gasto que tiene como objeto el abono de las cuotas profesionales satisfechas al Colegio de Abogados de Sevilla por dos Letrados del Servicio Jurídico de la Dirección Provincial de Sevilla de la Tesorería General de la Seguridad Social.
Considera el órgano fiscalizador que los Letrados no tienen derecho al reintegro de los gastos de colegiación, alegando que la normativa vigente no exige que los Letrados de la Seguridad Social estén colegiados para ejercer sus funciones en el ámbito de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social. Asimismo, argumenta que aunque la colegiación no sea obligatoria, si la Administración considerase conveniente que sus Letrados estuvieran colegiados, tal obligación debería estar regulada en una norma con rango de Ley en base a lo dispuesto en el artículo 133.4 de la Constitución Española y el artículo 20 de la Ley 47/2003, de 27 de noviembre, General Presupuestaria.
Añade, que en el supuesto de que se considerase como una indemnización de las previstas en el artículo 28 de la Ley 7/2007, de 12 abril, del Estatuto básico del Empleado Público, habría que estar al régimen establecido en la disposición adicional sexta del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
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SEGUNDO.- El Subdirector General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social, plantea con fecha 27 de enero de 2012, discrepancia al reparo formulado por la Intervención Delegada ante la Intervención General de la Seguridad Social.
Con el objeto de razonar la discrepancia, solicitó informe al Servicio Jurídico Delegado Central de la Tesorería General de la Seguridad Social, emitido el 5 de diciembre de 2011, el cual sirve de base a la discrepancia planteada. De acuerdo con el escrito “Esta argumentación de la Intervención de Sevilla resulta errónea porque
confunde al funcionario con el órgano administrativo.
Si no existiese tal distinción entre el órgano administrativo y el funcionario público, sobraría el art.
2º de la Ley 52/1997, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas, y si la citada norma establece
la distinción entre la representación y defensa de autoridades y empleados públicos, y la representación y
defensa de organismos administrativos a que se refiere el art. 1º de dicha Ley, es porque ambos no pueden
confundirse y existe la diferente posición procesal de unos y otros.
Sin embargo, en el Reglamento del Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social,
aprobado por Real Decreto 947/2001, no existe la habilitación concreta a los Letrados de la Administración
de la Seguridad Social para que puedan asumir la representación y defensa de los funcionarios, puesto que el
art. 1º de dicho Reglamento solo se refiere a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Administración
de la Seguridad Social. (…)
En la práctica, algunos Juzgados y Tribunales admiten la actuación de los Letrados de la
Administración de la Seguridad Social en representación de los funcionarios a pesar de que aquellos no están
incorporados al Colegio de Abogados, pero esta actuación no autoriza a entender que no es necesaria la
colegiación (…) puesto que ello supondría infringir el ordenamiento jurídico procesal que exige que para
asumir la defensa o en su caso la representación, el profesional que actúe sea un abogado incorporado al
correspondiente Colegio profesional de Abogados, tal como establece el art. 544 de la Ley Orgánica del Poder
Judicial y demás normas procesales.”
Concluye señalando que “Acorde con todo lo anterior, se dictó por la Subsecretaría de trabajo y
Seguridad Social, con fecha 29 de mayo de 1990, la Resolución autorizando el abono de los gastos de
incorporación al Colegio de Abogados de los funcionarios pertenecientes al Cuerpo Superior de Letrados en
los términos que dicha Resolución establece.”
TERCERA.- Con fecha 19 de septiembre de 2012, la Intervención General de la Seguridad Social resuelve la discrepancia confirmando, en los mismos términos, el reparo formulado por la Intervención Delegada Territorial de Sevilla.
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Para ello, la Intervención General de la Seguridad Social una vez realizadas las referencias oportunas a la normativa aplicable al supuesto en cuestión, entra a rebatir cada una de los razonamientos que se han dado al respecto en el informe emitido por el Servicio Jurídico Delegado Central de la TGSS, de 5 de diciembre de 2011 y como se precisó anteriormente, sirvió de base para plantear ésta discrepancia.
Así pues, con respecto al argumento que no existe una habilitación legal concreta por la que los Letrados de la Seguridad Social puedan asumir la representación y defensa de los funcionarios y empleados de la Seguridad Social, la Intervención General de la Seguridad Social considera en su escrito que cuando el artículo 1.2 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas señala que “la asistencia jurídica de la Administración de la Seguridad Social, consistente en el asesoramiento
jurídico y la representación y defensa en juicio en el ámbito de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de
la Seguridad Social, corresponderá a los miembros del Cuerpo de Letrados de la Administración de la
Seguridad Social.”, está estableciendo un ámbito funcional más amplio que el estrictamente vinculado a la defensa y representación en juicio de las referidas Entidades, incluyéndose dentro del mismo también la defensa en juicio de las autoridades, funcionarios y empleados de las citadas Entidades siempre que se trate de actos y omisiones en el ejercicio de su cargo.
Asimismo, dicha representación, añade, se atribuye de manera expresa en el Real Decreto 947/2001, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social.
En cuanto al argumento esgrimido por el Servicio Jurídico de la TSGSSA que, aunque algunos juzgados admitan la actuación de un Letrado de la Seguridad Social cuando represente a un funcionario o empleado de la Seguridad Social sin que esté colegiado, esto no exime que no sea obligatorio en base al artículo 544 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, éste es rebatido por la Intervención General de la Seguridad Social al señalar lo siguiente: “Del contenido de los artículos 544.2 y 551.1 de la Ley Orgánica 6/1985, se
desprende a su juicio, que cuando los Letrados de la Seguridad Social, actúan al servicio de la Administración
de la Seguridad Social por razón de dependencia funcionarial, la colegiación no es obligatoria para actuar
ante los tribunales.”
Del mismo modo, aduce a los artículos 1.3 y 3.2 de la Ley 2/1974, de 13 de febrero, de Colegios Profesionales y a los artículos 11 y 13.2c) del Real Decreto 658/2001, de 22 de junio por el que se aprueba el Estatuto General de la Abogacía, para reiterar que de ellos “se desprende que se permite la posibilidad de
excluir la colegiación obligatoria cuando se realice por funcionarios o personal al servicio de las
Administraciones Públicas, y cuya legitimidad ha corroborado la doctrina del Tribunal Constitucional, (…).”
Por consiguiente, la Intervención General de la Seguridad Social reitera la opinión de la Intervención Delegada Territorial de Sevilla, en el sentido de que el abono de las cuotas de los Letrados de la
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Administración de la Seguridad Social requiere venir establecido en un norma con rango de ley o bien, si se considerase que es una indemnización de las previstas en el artículo 28 de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, debería estarse al régimen establecido en la disposición adicional sexta del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre Indemnizaciones por razón del servicio.
CUARTA.- Finalmente, la Subdirección General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social, al amparo de lo dispuesto en el artículo 16.3 del Real Decreto 706/1997, de 16 de mayo, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Seguridad Social, plantea discrepancia con fecha 7 de diciembre de 2012, ante la Intervención General de la Administración del Estado.
Con el fin de formular la presente discrepancia, la referida Subdirección General solicita informe de la Dirección del Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social, de fecha 30 de octubre de 2012, cuyas conclusiones reproduce el escrito y son las siguientes:
“PRIMERO. Que la exención de la obligación de colegiación para los Letrados de la Seguridad
Social de acuerdo con lo dispuesto específicamente en las Leyes, no se extiende al conjunto de las funciones a
desarrollar, que si bien no son las ordinarias tampoco son excepcionales, por lo que para el desempeño de las
mismas han de cumplirse las previsiones de postulación procesal.
SEGUNDO, no sólo no existe impedimento jurídico alguno para que no pueda procederse al
resarcimiento de las cuotas de colegiación de los profesionales afectados, al amparo de la doctrina
jurisprudencial, sino que una actuación contraria a la que viene reiterándose desde 1990 (sin que se haya
producido cambio de circunstancia ni normativo alguno) en que se ha procedido al reintegro de los gastos de
colegiación de estos profesionales atenta contra lo que se ha consolidado como un derecho del trabajador, por
razón del principio de confianza legítima, de aquéllos que han venido sin solución de continuidad acogiéndose
al mismo, y sin previsión alguna particularizada con respecto a los mismos.(…)”
A la vista de los antecedentes expuestos, y con el fin de resolver la discrepancia planteada, esta Intervención General de la Administración del Estado estima necesario realizar las siguientes
CONSIDERACIONES
La cuestión principal que subyace en la discrepancia ahora planteada es determinar si existe o no ausencia legal para que los Letrados de la Administración de la Seguridad Social no estén obligados a estar colegiados para ejercer la función de representación y defensa en juicio de las autoridades, funcionarios y empleados de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, cualquiera que sea su
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posición procesal, cuando los procedimientos se sigan por actos u omisiones relacionados con el ejercicio de su cargo.
Al respecto, el artículo 1.2 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas dispone lo siguiente: “La asistencia jurídica de la Administración de la Seguridad
Social, consistente en el asesoramiento jurídico y la representación y defensa en juicio en el ámbito de las
Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, corresponderá a los miembros del Cuerpo de
Letrados de la Administración de la Seguridad Social.”
La Disposición Adicional Tercera de la mencionada Ley 52/1997, de 27 de noviembre, señala que: “Los artículos 5 a 9 y 11 a 15 de la presente Ley serán de aplicación al ámbito de las Entidades Gestoras y
Servicios Comunes de la Seguridad Social en la medida en que, atendida la naturaleza de las mismas y lo
dispuesto por las leyes vigentes, aquellos preceptos les sean aplicables, si bien las referencias contenidas en
aquéllos a los Abogados del Estado, al Servicio Jurídico del Estado o a la Dirección del Servicio Jurídico del
Estado se entenderán efectuadas, respectivamente, a los Letrados de la Administración de la Seguridad Social,
al Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social, a la Dirección del Servicio Jurídico de la
Administración de la Seguridad Social o a la Secretaría de Estado de la Seguridad Social.”
Por su parte el artículo 2 de la citada Ley establece que “En los términos establecidos
reglamentariamente, los Abogados del Estado podrán asumir la representación y defensa en juicio de las
autoridades, funcionarios y empleados del Estado, sus Organismos públicos a que se refiere el artículo
anterior y Órganos Constitucionales, cualquiera que sea su posición procesal, cuando los procedimientos se
sigan por actos u omisiones relacionados con el cargo.”
De los preceptos transcritos se desprende que mientras que para los Abogados del Estado la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, atribuye expresamente la competencia para asumir la defensa y representación en juicio de funcionarios, empleados y autoridades, ésta no está prevista para los Letrados de la Seguridad Social, respecto a los funcionarios, empleados y autoridades de la Administración de la Seguridad Social.
No obstante, el Real Decreto 947/2001, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social, si hace una previsión expresa al respecto en su artículo 1.1, según el cual “La asistencia jurídica de la Administración de la Seguridad Social, en el ámbito de
sus Entidades Gestoras y Servicios Comunes, consistente en el asesoramiento jurídico, así como en la
representación y defensa en juicio de sus intereses, cualesquiera que sean el órgano y la jurisdicción ante los
que se diriman, corresponderá a los miembros del Cuerpo Superior de Letrados de la Administración de la
Seguridad Social integrados en el Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social. Asimismo,
podrá corresponder a los miembros del citado Cuerpo la representación y defensa en juicio de las autoridades,
funcionarios y empleados de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes, cualquiera que sea su posición
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procesal, cuando los procedimientos se sigan por actos u omisiones relacionados con el ejercicio de su cargo y
así se autorice expresamente por el Director del Servicio Jurídico.”
Esta inexistencia de cobertura legal para la representación y defensa en juicio de las autoridades, funcionarios y demás empleados por lo Letrados de la Seguridad Social, conlleva para la Tesorería General de la Seguridad Social que éstos deban estar colegiados y por consiguiente se les debe reintegrar las cuotas del Colegio de Abogados, en este caso de Sevilla.
La Abogacía General del Estado- Dirección del Servicio Jurídico del Estado, emite informe con fecha 21 de marzo de 2012, con motivo de una consulta que le fue planteada sobre si es necesario que los Letrados de la Seguridad Social estén colegiados en los Colegios de Abogados correspondientes a efectos de asumir la representación y defensa en juicio de los funcionarios, empleados y autoridades al servicio de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social y, en caso de serlo, sobre la obligación de la Seguridad Social de abonar las cuotas correspondientes a dicha colegiación.
De acuerdo con el citado informe “procede examinar las consecuencias del hecho de que la función
de representación y defensa de funcionarios, empleados y autoridades de la Administración de la Seguridad
Social no esté expresamente atribuida a sus Letrados en una norma con rango de ley, sino en una disposición
reglamentaria y, concretamente, si de dicha circunstancia se desprende la necesaria colegiación de los
Letrados de la Seguridad social para ejercer esa función….
Al respecto, señala: “El artículo 103.2 de la Constitución Española establece que «los órganos de
la Administración del Estado son creados, regidos y coordinados de acuerdo con la ley» precepto con base en
el cual se ha venido entendiendo que la atribución de competencias a favor de los órganos administrativos, por
constituir el marco jurídico que delimita el campo de actuación de tales órganos, se ha de efectuar igualmente
de acuerdo con la ley.
Ahora bien, la doctrina y la jurisprudencia distinguen, al hablar de “reserva de ley”, entre reserva
de ley absoluta y relativa, exigiendo la primera –reserva absoluta de ley- que una determinada materia sea
regulada exclusivamente, en toda su amplitud, precisión y profundidad, por una norma con rango de ley, y
admitiendo la segunda –reserva relativa- la regulación de determinados aspectos de la materia reservada a la
ley a través de normas secundarias o reglamentaria, por regular la norma legal los aspectos básicos o
fundamentales.(…).
Pues bien, el Tribunal Constitucional, en la sentencia 60/1986, de 2 de mayo, acogió los
argumentos del Abogado del Estado con arreglo a los cuales «a diferencia de la reserva absoluta de ley que
efectúa el art. 98.1, el art. 103.2 contiene una reserva relativa», (…) que implica que «la Constitución no ha
reservado expresa y directamente a la Ley la creación, modificación y supresión de tales órganos».
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Por consiguiente, considera que es “admisible que las competencias administrativas se desarrollen,
a partir de una base legal, mediante normas de rango reglamentario”.
Una vez sentada esta afirmación, la Abogacía General del Estado aprecia base legal suficiente en la norma competencial recogida en el artículo 1.1 del Real Decreto 947/2001, de 3 de agosto, dando para ello los siguientes argumentos:
En primer lugar, razona que “la Ley 52/1997 acota en su artículo 1.2 el ámbito de actuación propio
de los Letrados de la Administración de la Seguridad Social (refiriéndolo, en términos generales, a la
asistencia jurídica en «el ámbito de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social»), y en
su disposición adicional tercera extiende a dicha Administración las especialidades procesables atribuidas al
Estado que resultan aplicables a la Administración de la Seguridad Social. Pero la citada Ley 52/1997 no
acomete, por no ser esa su finalidad o propósito, la regulación detallada y completa el régimen de asistencia
jurídica a la Seguridad Social, limitándose a establecer el marco general que habrá de ser objeto de posterior
desarrollo reglamentario”.
En base a lo anterior, considera que “cabe entender que cuando el artículo 1.2 de la Ley 52/1997
atribuye a los Letrados de la Seguridad Social «la representación y defensa en juicio en el ámbito de la
Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social», está estableciendo un ámbito funcional más
amplio que el estrictamente vinculado a la defensa y representación de las referidas Entidades y Servicios.
La anterior conclusión, basada en un criterio de interpretación literal del artículo 1.2 de la Ley
52/1997, resulta avalada por el criterio de interpretación teleológico o finalista al que el artículo 3.1 del
Código Civil atribuye un valor hermenéutico preferente.” Así pues, aduce que la representación y defensa en juicio de las autoridades, funcionarios y empleados de la Administración de la Seguridad Social por actos u omisiones relacionados con el ejercicio de su cargo “presenta indudables ventajas para la Administración de
la Seguridad Social en su conjunto, desde el momento en que una eventual condena de dichas autoridades o
empleados por los actos u omisiones relacionados con el ejercicio de sus cargos puede generar
responsabilidad patrimonial para la Entidad o Servicio en el que presten sus servicios”.
Como último razonamiento, alega que no se puede obviar la eficacia jurídica de la disposición normativa (artículo 1.2 del Real Decreto 947/2001) que atribuye la mencionada función a los Letrados de la Seguridad Social, al ser parte integrante del ordenamiento jurídico. Asimismo, considera que “ha de tenerse en
cuenta que el Real Decreto 947/2001 fue aprobado de conformidad con el Consejo de Estado, como se infiere
de su formula de promulgación (…), siendo así que el Alto Órgano Consultivo le corresponde velar por la
adecuación a la ley de las disposiciones reglamentarias.”
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Una vez expuesto lo anterior, el Tercer Fundamento Jurídico del referido informe se centra en estudiar si el ejercicio de la citada función exige o no la colegiación en el correspondiente Colegio de Abogados.
Para ello, se refiere al artículo 11 del Real Decreto 658/2001, de 22 de junio, por el que se aprueba el Estatuto General de la Abogacía, según el cual “Para el ejercicio de la abogacía es obligatoria la
colegiación en un Colegio de Abogados, salvo en los casos determinados expresamente por la Ley o por este
Estatuto General.”
Hace mención, también, a lo dispuesto en el artículo 544.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, en relación a que “La colegiación de los abogados y procuradores será obligatoria para actuar ante los juzgados
y tribunales en los términos previstos en esta Ley y por la legislación general sobre Colegios profesionales,
salvo que actúen al servicio de las Administraciones públicas o entidades públicas por razón de dependencia
funcionarial o laboral.”
Habida cuenta de lo anterior, concluye que “el desempeño de esta última función (la representación
y defensa en juicio de las autoridades, funcionarios y empleados de dicha Administración por los actos y
omisiones relacionados con el ejercicio de su cargo) por los Letrados de la Seguridad Social constituye una
clara actuación «al servicio de las Administraciones Públicas o entidades públicas por razón de dependencia
funcionarial», en los términos previstos en el artículo 544.2 de la LOPJ.
En consecuencia, ha de entenderse que los Letrados de la Seguridad Social están exonerados de la
obligación de colegiación en ejercicio de sus funciones, tanto cuando actúan en representación y defensa de
las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, como cuando ejercen la representación y
defensa de autoridades, funcionarios y empleados de la Administración de la Seguridad Social, pues en ambos
casos actúan, conforme a lo indicado, al servicio de las Administraciones y por razón de dependencia
funcionarial, siendo éste precisamente el fundamento o razón de ser de la exención de la obligación general de
colegiación.”
Por consiguiente, este Centro Directivo en base a lo expuesto, considera que la normativa existente en el ordenamiento jurídico, en concreto el artículo 1.2 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas y el artículo 1.1 del Real Decreto 947/2001, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Servicio Jurídico de la Administración de la Seguridad Social, constituye una base legal suficiente para atribuir a los Letrados de la Administración de la Seguridad Social la competencia de la representación y defensa en juicio de las autoridades, funcionarios y empleados de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes, cualquiera que sea su posición procesal, cuando los procedimientos se sigan por actos u omisiones relacionados con el ejercicio de su cargo.
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Con ello, se constata que en el ejercicio de esta función, está actuando al servicio de las Administraciones Públicas y por tanto le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 544.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, en cuanto a que la colegiación de los abogados será obligatoria para actuar ante los juzgados y tribunales, “salvo que actúen al servicio de las Administraciones públicas o entidades públicas por razón de
dependencia funcionarial o laboral”.
Por último, se comparte el criterio, al amparo de lo dispuesto en el artículo 133.4 de la Constitución Española, de acuerdo con el cual “Las Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones
financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes” de que la Seguridad Social carece de título jurídico para proceder al pago de los gastos asociados a la misma, así como que no pueden considerarse los referidos gastos de colegiación como “indemnizaciones por razón del servicio”, al no estar reconocidos como tales en el Real
Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón de servicio, y al no haber sido autorizado excepcionalmente su abono conforme al mecanismo establecido en la disposición adicional sexta de dicho Real Decreto.
A la vista de las consideraciones efectuadas, se llega a la siguiente
CONCLUSIÓN
Se resuelve la discrepancia planteada a favor del criterio mantenido por la Intervención Delegada Territorial de Sevilla de la Seguridad Social y confirmado por la Intervención General de la Seguridad Social, no debiendo reintegrarse a los Letrados de la Seguridad Social en Sevilla el importe correspondiente a las cuotas abonadas al Colegio de Abogados en la referida provincia, por las razones expuestas en el escrito.
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INFORME DE LA I.G.A.E. DE 12 DE ABRIL DE 2013. SE RESUELVE CONSULTA PLANTEADA
POR UNA INTERVENCIÓN DELEGADA EN RELACIÓN A LA OBLIGACIÓN O DE JUSTIFICAR
LAS DIETAS POR GASTOS DE MANUTENCIÓN QUE PERCIBEN INSPECTORES DE PESCA EN
COMISIÓN DE SERVICIOS.
Se ha recibido en esta Intervención General, escrito de la Intervención Delegada Territorial de Pontevedra, en el que se plantea consulta en relación a la obligación o no de justificar las dietas por gastos de manutención que perciben inspectores de pesca en comisión de servicios.
En el escrito de consulta, el Interventor Territorial pone de manifiesto que con ocasión de unas comisiones de servicios efectuadas por inspectores de pesca, cuya duración es inferior a 24 horas, pero que comprende parte de dos días naturales, cuya salida se produce a media tarde y regresan de madrugada, se plantea la duda si es necesario justificar mediante factura las dietas que por gastos de manutención les corresponden.
Considera que en virtud del artículo 12 apartados 2 y 3 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre Indemnizaciones por razón del servicio, se cobraría media dieta sin necesidad de presentar justificación.
Por otra parte, estima que otra interpretación posible es aplicar el apartado 4 del referido artículo 12, y exigir factura, para justificar el pago del 50 por ciento del gasto de manutención.
En concreto se plantea la siguiente
CUESTIÓN
Si los inspectores de pesca dependientes del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, cuando prestan servicios en comisión de servicios con una duración inferior a las 24 horas saliendo a media tarde y volviendo de madrugada, devengan las dietas correspondientes en virtud de lo dispuesto en el artículo 12.2 del Real Decreto sobre indemnizaciones por razón del servicio y por remisión de éste al apartado 3, sin necesidad de justificación de factura o recibo del establecimiento, o bien, si precisan justificarlo por aplicación del apartado 4 de dicho artículo.
Al respecto, esta Intervención General considera oportuno hacer las siguientes
CONSIDERACIONES
El artículo 12 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre Indemnizaciones por razón del servicio, regula los criterios para el devengo y el cálculo de las dietas, estableciendo distinciones según la comisión tenga una
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duración igual o inferior a un día natural, sea igual o menor a veinticuatro horas, pero comprenda parte de dos días naturales y por último, aquella cuya duración sea superior a veinticuatro horas.
Dado que en el supuesto que nos ocupa, estaríamos ante una comisión de servicio que tiene una duración inferior a veinticuatro horas y que afecta a parte de dos días naturales, nos centraremos a efectos de dar respuesta a la cuestión planteada en el análisis de los siguientes apartados del mencionado artículo 12:
Según se desprende de los apartados transcritos, y distinguiendo entre gastos de alojamiento y gastos de manutención, se pone de manifiesto:
1.- Los gastos de alojamiento solamente se percibirán si se pernocta fuera de la residencia habitual, lo cual no sucede en el caso que se consulta, dado que los inspectores de pesca vuelven de madrugada.
2.- En cuanto a los gastos de manutención, se diferencia entre el día de salida y el de regreso.
Según la norma, si la hora de salida es anterior a las catorce horas tendrá derecho a percibir el 100 por 100 de dichos gastos, mientras que si la hora de salida es posterior, sólo tendrá derecho al 50 por ciento, es decir, los correspondientes a la cena, sin más requisitos en cuanto a la justificación.
Dado que la hora de salida en las comisiones de servicio, objeto de la presente consulta, es posterior a las catorce horas, tendrá derecho a percibir el 50 por 100 de la dieta en concepto de manutención, sin necesidad de justificación alguna.
Con respecto al día de regreso, el Real Decreto dispone que únicamente si la hora de regreso de la comisión es posterior a las catorce horas se podrá percibir el 50% de los gastos de manutención sin justificación.
Ahora bien, el apartado 4 establece como caso excepcional, aplicable a todas las comisiones de servicio, con independencia si su duración es inferior, igual o superior a veinticuatro horas, aquel en el que la fecha de regreso sea posterior a las 22 horas, frente a la regla general que sería cuando la hora de regreso es posterior a las 14 horas pero anterior a las 22 horas, en cuyo supuesto tiene derecho a percibir el 50 por 100 de la dieta por gastos de manutención, correspondiente a la comida, sin necesidad de justificación.
En los casos excepcionales en los que el comisionado vuelva después de las 22 horas, tiene derecho a percibir además del 50 por 100 de la dieta por gastos de manutención, otro 50 por 100 de la mencionada dieta, pero ahora por este último 50 por 100, se exige dos requisitos: que conste expresamente en la orden de comisión, que la cena se realiza fuera de la residencia habitual y se justifique mediante factura o recibo del establecimiento donde se haya cenado.
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Expuesto lo anterior, respecto al día de regreso, en nuestro caso objeto de consulta, los inspectores de pesca vuelven de madrugada, es decir, antes de las 14 horas, y por tanto, no tienen derecho a dietas por gastos de manutención para el día de regreso.
En consecuencia, de acuerdo con lo manifestado anteriormente, esta Intervención General llega a la siguiente
CONCLUSIÓN
Los inspectores de pesca que presten servicios en comisión de servicios, con una duración inferior a 24 horas, pero que comprenda dos días naturales, saliendo a media tarde y volviendo antes de las 14 horas del día siguiente, tendrán derecho al abono del 50% de la dieta por gastos de manutención, sin necesidad de justificación documental, siéndole de aplicación lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 12 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre Indemnizaciones por razón del servicio.
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INFORME DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO DE 1
DE JULIO DE 2013. SE CONTESTA ESCRITO PROCEDENTE DE LA INTERVENCIÓN
DELEGADA EN EL MINISTERIO DE SANIDAD, SERVICIOS SOCIALES E IGUALDAN EN
ELQUE SE PLANTEAN DIVERSAS CUESTIONES CUESTIONES RELACIONADAS CON EL
PRESTAMO CONCEDIDO A LA ENTIDAD “INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN HOSPITAL
UNIVERSITARIO VALLE DE HEBRÓN” MEDIANTE RESOLUCIÓN DEL SECRETARIO
GENERAL DE SANIDAD DE 30 DE DICIEMBRE DE 2009.
Se ha recibido en esta Intervención General escrito procedente de la Intervención Delegada en el Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad en el que se plantean diversas cuestiones relacionadas con el préstamo concedido a la entidad “Instituto de Investigación Hospital Universitario Valle de Hebrón” mediante Resolución del
Secretario General de Sanidad de 30 de diciembre de 2009.
Del citado escrito y de la documentación que le acompaña interesa destacar los siguientes
A N T E C E D E N T E S
1º) Por Orden SAS/2.737/2009 del Ministerio de Sanidad y Política Social (BOE de 9 de octubre de 2009), se publicó la convocatoria del año 2009 para la concesión de las ayudas para el fomento de la dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud, aprobada al amparo de la Orden SOC/523/2008, de 27 de febrero (BOE de 29 de febrero de 2008), por la que se establecen las bases reguladoras de la concesión de ayudas de la iniciativa estratégica de investigación en salud en el marco de la Ley 14/2007, de 3 de julio, de Investigación biomédica, y del Plan Nacional de I+D+I 2008-2011.
2º) Por Resolución del Secretario General de Sanidad, de 30 de diciembre de 2009, fue concedido a la entidad “Instituto de Investigación Hospital Universitario Valle de Hebrón” un anticipo reembolsable por importe de 2.000.000 euros, con un periodo de carencia de tres años, tipo de interés cero por ciento anual, a devolver en quince cuotas de amortización iguales, según el calendario que se adjunta en la citada Resolución (Resolución de concesión y artículo 4 de la Orden SAS/2737/2009).
Según el escrito de consulta, el citado anticipo se abona en un único pago el día 15 de enero de 2010 y se concede para financiar la ejecución del proyecto “Adecuación de espacios para la ubicación de la Unidad de
Ensayos Clínicos del Hospital Valle de Hebrón (planta 13)”.
3º) El 2 de diciembre de 2010 se reúne el Comité de seguimiento de la convocatoria en el que se evalúa la evolución de los proyectos concedidos en las convocatorias 2008 y 2009, de ayudas para el fomento de
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dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional Salud. Entre los proyectos evaluados favorablemente se incluye el proyecto din 012 “Adecuación de espacios para la ubicación de la Unidad de
Ensayos Clínicos del Hospital Universitario Vall d’Hebron”.
4º) Según el escrito de consulta, el 16 de diciembre de 2010 el Instituto de Salud Carlos III otorga 930.000 euros en concepto de subvención para la realización de la obra que financia el préstamo, indicando a continuación, que “no consta que en la solicitud de la subvención el Instituto Valle de Hebrón comunicara la existencia de financiación previa en su totalidad sobre el proyecto presentado, ni que la Resolución de concesión de la subvención tuviera en cuenta esta circunstancia”, concluyendo en relación a la citada subvención, que el importe de la misma fue abonado el 1 de febrero de 2011.
5º) El 2 y 3 de noviembre de 2011 se reúne nuevamente el Comité de Evaluación de la convocatoria de acciones de dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud (Orden SAS/2737/2009, de 2 de octubre). Según Acta, “el Comité evalúa favorablemente la evolución del proyecto” (…)
“TITULO PROYECTO: “Adecuación de espacios para la ubicación de la Unidad de Ensayos
Clínicos del Hospital Vall d’Hebron”.
CODIGO: DIN012
BENEFICIARIO: Instituto de Investigación Vall d’Hebron.”
6º) En fecha 9 y 10 de mayo de 2012, se reúne nuevamente el Comité de Evaluación de la convocatoria de acciones de dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud (Orden SAS/2737/2009, de 2 de octubre). Según Acta:
“TITULO PROYECTO: “Adecuación de espacios para la ubicación de la Unidad de Ensayos
Clínicos del Hospital Vall d’Hebron”.
CODIGO: DIN012
BENEFICIARIO: Instituto de Investigación Vall d’Hebron.
El comité observa que el beneficiario ha obtenido cofinanciación para este proyecto. Aun siendo
compatible esta situación con la convocatoria se recomienda mantener una reunión con el
beneficiario para la reordenación de las partidas del proyecto y en su caso para la devolución de la
parte no utilizada del préstamo.”
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7º) La Intervención Delegada, a través de la Oficina de Contabilidad, en el cumplimiento de sus funciones procedió con fecha 17 de diciembre de 2012 a la incorporación del justificante 069 212352730221R en el Sistema de Información Contable, a través del módulo INTECO, que recoge la primera amortización del referido préstamo con vencimiento el día 30 de enero de 2013 y que fue contraído el día 18 de diciembre de 2012 con el número de operación 00008112610008430 por la Delegación de Economía y Hacienda de Barcelona por importe de 133.333,33 €.
8º) De acuerdo con el escrito de 24 de abril de 2013, remitido por la Institución a petición de la Dirección General de Salud Pública, Calidad e Innovación:
“(…) El 23 de mayo de 2012, se realiza la reunión entre el Área de Financiación de Ayudas para la
Investigación del Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad y nuestra institución y se
acuerda la devolución de parte del préstamo por 1.500.000 euros.
El 27 de julio de 2012 se procede el pago de la devolución de 1.500.000 euros al Ministerio.
A finales de diciembre se recibe la carta de pago/devolución de la primera cuota calculada en base
al principal de 2.000.000 euros. Se solicita nuevo cálculo en base al principal de 500.000 euros que
queda pendiente.
A fecha de hoy, (24-04-2013), una vez finalizada la inversión total, las partidas de mobiliario y
equipamiento que se han imputado en la ayuda del proyecto DIN 012, asciende a 116.557,18 euros
y 102.023,63 € respectivamente (total 218.580,81 euros).
Por ello solicitamos la devolución anticipada de 281.419 euros y el nuevo cálculo de la
amortización del préstamo en base a la devolución anticipada”.
9º) En Oficio de fecha 12 de febrero de 2013, la Directora General de Salud Pública, Calidad e Innovación del Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad comunica a la Intervención Delegada que:
“En relación con el escrito recibido de fecha de 28 de enero de 2013 del Instituto de Investigación
Vall d’Hebron relativo a la convocatoria regulada por la Orden SAS/2737/2009, de 2 de octubre,
por la que se establece la convocatoria para la concesión de ayudas para el fomento de la
dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud y en concreto al expediente
DIN012 donde se solicita un nuevo cálculo de las cantidades a devolver anualmente debido a una
devolución anticipada del préstamo (por importe de 1.500.000 euros), le comunico que de acuerdo
con la documentación que obra en el expediente y en base a lo establecido en la convocatoria la
cantidad deberá ser 33.333,34 euros. Se adjunta escrito remitido al beneficiario y el nuevo cuadro
de amortización”.
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Teniendo en cuenta los antecedentes expuestos, se formulan las siguientes
CUESTIONES
1.- Si al amparo del artículo 33.3 del Reglamento de la Ley General de Subvenciones, es posible mantener el préstamo, aunque sea parcialmente, sin que en su momento se efectuara la renuncia a la que el artículo se refiere, considerando que el préstamo deja de ser compatible con la subvención otorgada en el momento en el que la financiación total del proyecto supera su coste.
2. Si a la “devolución anticipada del préstamo” debe acompañarse liquidación por intereses de demora, y en
caso afirmativo, si el inicio del cómputo de los mismos sería el momento del cobro del préstamo o desde el cobro de la subvención sin renuncia.
3.- Si los Oficios remitidos a la Intervención Delegada son documentación suficiente para modificar en el Sistema de Información Contable, a través de los módulos PRESYA e INTECO, el calendario de amortización que se propone o debe acompañarse resolución de revocación de parte de la ayuda firmada por el órgano competente o cualquier otra documentación que se considere necesaria.
4.- Por último, considerando que la financiación en origen supera la máxima fijada por la convocatoria (75%), si la diferencia tiene la consideración de pago indebido con las consecuencias que se señalan en el artículo 77 de la Ley General Presupuestaria.
Con el fin de resolver las dudas suscitadas, esta Intervención General estima necesario realizar las siguientes
C O N S I D E R A C I O N E S
I
La primera de las cuestiones planteadas se centra en determinar si resulta aplicable al supuesto objeto de consulta el apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley General de Subvenciones (RLGS).
El referido artículo 33 del RLGS, al regular el régimen de comunicación de subvenciones concurrentes, establece:
“1. Cuando se solicite una subvención para un proyecto o actividad y se hubiera concedido otra anterior
incompatible para la misma finalidad, se hará constar esta circunstancia en la segunda solicitud.
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En este supuesto la resolución de concesión deberá, en su caso, condicionar sus efectos a la presentación por parte
del beneficiario de la renuncia a que se refiere el apartado siguiente en relación con las subvenciones previamente
obtenidas, así como en su caso, al reintegro de los fondos públicos que hubiese percibido.
2. Una vez obtenida, en su caso, la nueva subvención el beneficiario lo comunicará a la entidad que le hubiera
otorgado la primera, la cual podrá modificar su acuerdo de concesión, en los términos establecidos en la
normativa reguladora. El acuerdo de modificación podrá declarar la pérdida total o parcial del derecho a la
subvención concedida, y el consiguiente reintegro, en su caso, en los términos establecidos en la normativa
reguladora.
3. Procederá exigir el reintegro de la subvención cuando la Administración tenga conocimiento de que un
beneficiario ha percibido otra u otras subvenciones incompatibles con la otorgada sin haber efectuado la
correspondiente renuncia”.
Del tenor literal del precepto trascrito se deduce que el mismo está regulando los efectos derivados de la concurrencia de fondos de distinta procedencia en la financiación de las actividades subvencionadas, en los supuestos de subvenciones incompatibles.
Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que para los supuestos de concurrencia de financiación la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (LGS), contempla dos posibles situaciones: que las subvenciones sean compatibles o que sean incompatibles.
Así, dispone el apartado 2 del artículo 19 de la LGS: “La normativa reguladora de la subvención determinará el
régimen de compatibilidad o incompatibilidad para la percepción de otras subvenciones, ayudas, ingresos o
recursos para la misma finalidad, procedentes de cualesquiera Administraciones o entes públicos o privados,
nacionales, de la Unión Europea o de organismos internacionales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado
siguiente”. A continuación, el apartado 3 del mismo precepto legal concreta lo siguiente: “El importe de las
subvenciones en ningún caso podrá ser de tal cuantía que, aisladamente o en concurrencia con otras subvenciones,
ayudas, ingresos o recursos, supere el coste de la actividad subvencionada”.
Por tanto, de acuerdo con la regulación legal nada impide que, después de solicitada una subvención, se solicite una segunda, incluso en el supuesto de que sea incompatible con la procedente.
La incompatibilidad de distintas subvenciones lo que impide es que se puedan disfrutar simultáneamente. Por tanto, si el beneficiario solicita una segunda incompatible con otra anterior, deberá hacer constar esta circunstancia en la segunda solicitud de tal forma que, si obtiene una segunda incompatible con otra anterior, deberá renunciar a la primera, renuncia que llevará consigo el reintegro de su importe, si ya se hubiera cobrado. En caso de que no llegara a comunicar ni efectuar la correspondiente renuncia, cuando la Administración tenga conocimiento de que un
-172-
beneficiario ha percibido otra u otras subvenciones incompatibles procederá a exigir el reintegro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 del RLGS.
Por el contrario, en el caso de que las subvenciones obtenidas sean compatibles el efecto que produce la concurrencia sobre la relación subvencional primeramente constituida es el reintegro de un eventual exceso de las subvenciones sobre el coste, en los términos previstos en el artículo 34 del RLGS que al regular el exceso de financiación sobre el coste de la actividad establece:
“Cuando se produzca exceso de las subvenciones percibidas de distintas Entidades públicas respecto del
coste del proyecto o actividad, y aquéllas fueran compatibles entre sí, el beneficiario deberá reintegrar el
exceso junto con los intereses de demora, uniendo las cartas de pago a la correspondiente justificación. El
reintegro del exceso se hará a favor de las Entidades concedentes en proporción a las subvenciones
concedidas por cada una de ellas.
No obstante, cuando sea la Administración la que advierta el exceso de financiación, exigirá el reintegro por
el importe total del exceso, hasta el límite de la subvención otorgada por ella.”
De acuerdo con el artículo 19 de la LGS corresponde a la normativa reguladora de la subvención determinar el régimen de compatibilidad o incompatibilidad para la percepción de otras subvenciones, ayudas, ingresos o recursos para la misma finalidad.
A este respecto, el artículo 18 de la ORDEN SCO/523/2008, de 27 de febrero, por la que se establecen las bases reguladoras de la concesión de ayudas objeto de consulta, dispone lo siguiente en relación al régimen de compatibilidad:
“1. En los subprogramas y modalidades de la convocatoria se establecerá el régimen de compatibilidad o
incompatibilidad de las ayudas con otro tipo de ayudas, ingresos o recursos para la misma finalidad.
2. El importe de las ayudas que se concedan en ningún caso podrá ser de tal cuantía que, aisladamente o en
concurrencia con otras ayudas, ingresos o recursos, supere el coste de la actividad concreta a desarrollar
objeto de la ayuda.
3. La obtención concurrente de otros fondos públicos o privados para la misma finalidad y al mismo
beneficiario deberán ponerse en conocimiento del órgano concedente, y podrán dar lugar a una modificación
de la resolución de concesión y, en su caso, al reintegro de la ayuda otorgada.”
Al amparo y en desarrollo de la citada disposición, el artículo 3 de la Orden SAS/2737/2009, de 2 de octubre, por la que se establece la convocatoria para la concesión de ayudas para el fomento de la dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud concreta lo siguiente:
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“1. Las ayudas concedidas en esta convocatoria, serán compatibles con otras ayudas, cualquiera que sea su
naturaleza y la entidad que las conceda, sin que en ningún caso puedan superar los límites de intensidad de
ayudas permitidos por el Encuadramiento Comunitario sobre ayudas de Estado de Investigación y
Desarrollo (96/C45/06).
2. El solicitante será responsable de la presentación por parte de los posibles beneficiarios de estas ayudas
de una declaración que contenga las ayudas que hayan obtenido o solicitado para las propuestas y proyectos
presentados en esta convocatoria, tanto al presentar las propuestas como en cualquier momento ulterior en
que se produzca esta circunstancia”.
Por tanto, de los preceptos trascritos de la normativa reguladora de los anticipos reembolsables objeto de estudio, se deduce la posible concurrencia de financiación, esto es, la compatibilidad de estos anticipos con otras ayudas, en los términos y con los límites establecidos en dicha normativa reguladora y en la propia LGS. Dicha compatibilidad, se reconoce expresamente en el Acta relativa a la reunión, celebrada los días 9 y 10 de mayo de 2012, del Comité de Evaluación de la convocatoria de acciones de dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud (Orden SAS/2737/2009, de 2 de octubre), referenciada en antecedentes.
En consecuencia, la posibilidad o no de mantener el préstamo, aunque sea parcialmente, debe valorarse teniendo en cuenta el régimen aplicable a las situaciones de subvenciones compatibles (artículo 34 del RLGS y normativa reguladora), no resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 33 del RGLGS referido a la percepción de subvenciones incompatibles.
De acuerdo con el artículo 34 del RLGS procederá “el reintegro del exceso (…) a favor de las Entidades
concedentes en proporción a las subvenciones concedidas por cada una de ellas”, salvo en los supuestos en los que sea la Administración la que advierta el exceso de financiación, “en cuyo caso, exigirá el reintegro por el importe
total del exceso, hasta el límite de la subvención otorgada por ella”.
Por tanto, en el caso concreto analizado, a efectos de calcular el importe que ha de ser objeto de reintegro, deberán tenerse en cuenta las siguientes circunstancias y límites. De una parte, si tal y como parece deducirse de los antecedentes, fue la Administración la que detectó el exceso de financiación o si fue comunicada la obtención de la segunda subvención por el beneficiario al órgano concedente. En cuanto a los límites de financiación, deberá tenerse en cuenta el coste de la actividad subvencionada y los límites derivados de la normativa reguladora de cada una, entre ellos, “los límites de intensidad de ayudas permitidos por el Encuadramiento Comunitario sobre ayudas
de Estado de Investigación y Desarrollo (96/C45/06)” (el artículo 3 de la Orden SAS/2737/2009).
Con independencia de lo anterior, y con carácter previo al análisis de las siguientes cuestiones, se estima oportuno recordar, a los efectos que en su caso procedan, que de acuerdo con el artículo 14.1 d) de la LGS es obligación del beneficiario “comunicar al órgano concedente o la entidad colaboradora la obtención de otras subvenciones,
-174-
ayudas, ingresos o recursos que financien las actividades subvencionadas”. Esta comunicación, que “deberá
efectuarse tan pronto como se conozca y, en todo caso, con anterioridad a la justificación de la aplicación dada a
los fondos percibidos”, afecta tanto a subvenciones compatibles como incompatibles, pues la Ley no distingue a estos efectos entre unas y otras.
El incumplimiento del deber del beneficiario de comunicar la obtención de distintas aportaciones públicas para una misma finalidad se tipifica por la Ley como falta grave (artículo 57 LGS).
II
La segunda de las cuestiones planteadas se concreta en determinar si a la “devolución anticipada del préstamo” debe
acompañarse liquidación por intereses de demora, y en caso afirmativo, si el inicio del cómputo de los mismos sería el momento del cobro del préstamo o desde el cobro de la subvención sin renuncia.
A tales efectos, se estima oportuno precisar que el objeto de la citada cuestión se entiende circunscrito a la “devolución anticipada” realizada por importe de 1.500.000 euros, correspondiente al exceso de financiación de la parte no utilizada del préstamo por obtención de cofinanciación y que fue reintegrado como consecuencia del seguimiento y evaluación efectuado por el Comité de Evaluación, según Acta relativa a las reuniones de 9 y 10 de mayo de 2012.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 34 del RLGS, anteriormente analizado, “cuando se produzca
exceso de las subvenciones percibidas de distintas Entidades públicas respecto del coste del proyecto o actividad, y
aquéllas fueran compatibles entre sí, el beneficiario deberá reintegrar el exceso junto con los intereses de demora
(…)”.
Del tenor literal del precepto analizado, se deduce la necesidad de liquidar los correspondientes intereses de demora, por lo que restaría por determinar el momento de inicio del cómputo de los mismos.
A tales efectos, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos de la normativa reguladora de las ayudas objeto de consulta.
El artículo 22 de la citada Orden SCO/523/2008, de 27 de febrero, al regular los criterios de graduación de los incumplimientos, prevé lo siguiente:
“1. El incumplimiento total o parcial de las condiciones impuestas con motivo de la concesión de las
ayudas, dará lugar a la obligación de reintegrar las cantidades percibidas en todo o en parte, más los
intereses de demora correspondientes, conforme a los siguientes criterios:
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a) El incumplimiento total de las obligaciones y fines para los que se otorgó la ayuda dará lugar al
reintegro de la totalidad de la cantidad concedida.
b) La cantidad a reintegrar en caso de incumplimiento parcial en la ejecución o en la justificación de las
acciones o gastos vendrá determinada, con arreglo al criterio de proporcionalidad, por el volumen y
grado de incumplimiento de las condiciones impuestas con motivo de la concesión de la ayuda.
c) La realización de modificaciones no autorizadas en las condiciones de la ayuda supondrá la
devolución de la cantidad afectada por la modificación.
d) La no presentación o evaluación desfavorable, de acuerdo con lo que establezcan los subprogramas y
modalidades, de las memorias de seguimiento anuales o finales, tanto de carácter científico-técnico como
económico, conllevará la interrupción de la financiación de la ayuda y la devolución de las cantidades
percibidas y no justificadas.
2. Sin perjuicio de lo establecido en el punto anterior, los distintos subprogramas y modalidades podrán
establecer otros criterios específicos, si la naturaleza de la actividad a financiar así lo aconseja.
3. En el supuesto contemplado en el artículo 19.3 de la Ley General de Subvenciones, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 9.1 de esta Orden, procederá el reintegro del exceso, sobre el coste de la
actividad subvencionada, así como la exigencia del interés de demora correspondiente.”
El artículo 22 de la Orden SAS/2737/2009, de 2 de octubre, por la que se establece la convocatoria para la concesión de ayudas para el fomento de la dinamización del entorno tecnológico del Sistema Nacional de Salud, al regular el reintegro dispone:
“1. El incumplimiento de las condiciones impuestas con motivo de la concesión de la ayuda, dará lugar
al reintegro de las cantidades indebidamente percibidas, conforme a lo establecido en el artículo 22 de la
orden de bases.
2. El reintegro conllevará la exigencia de los intereses de demora correspondientes desde el momento del
pago de la ayuda hasta la fecha en que se acuerde la procedencia del reintegro. De acuerdo con el
artículo 38 de la Ley General de Subvenciones, el interés de demora aplicable será el interés legal del
dinero incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado
establezca otro diferente”.
De los antecedentes expuestos y preceptos analizados, resultaría de aplicación al supuesto concreto lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 22 de la Orden SAS/2737/2009, en virtud del cual “el reintegro conllevará la
exigencia de los intereses de demora correspondientes desde el momento del pago de la ayuda hasta la fecha en
-176-
que se acuerde la procedencia del reintegro”, de resultar acreditado, según parece deducirse del escrito de consulta y de la documentación remitida, en primer lugar, que el beneficiario no comunicó la obtención de otras ayudas en el ejercicio 2010 sino que fue la Administración la que advirtió el exceso en el ejercicio 2012, y en segundo término, que el citado importe no fue utilizado para la finalidad para la que fue concedido.
III
La tercera de las cuestiones formuladas es la relativa a la determinación de si los Oficios remitidos a la Intervención Delegada son documentación suficiente para modificar en el Sistema de Información Contable, a través de los módulos PRESYA e INTECO, el calendario de amortización que se propone o debe acompañarse resolución de revocación de parte de la ayuda firmada por el órgano competente o cualquier otra documentación que se considere necesaria.
De acuerdo con el artículo 20 de la Orden SCO/523/2008, de 27 de febrero, por la que se establecen las bases reguladoras, relativo a la modificación de la resolución de concesión:
“1. Deberá autorizarse por el órgano concedente o por el que ostente la competencia del seguimiento del
subprograma y/o modalidad, cualquier modificación de las condiciones iniciales de concesión de las
ayudas. Los cambios de las condiciones tenidas en cuenta para la concesión de la ayuda podrán dar
lugar a una modificación de la resolución de concesión y, en su caso, al reintegro de la misma.
2. Los cambios de las condiciones tenidas en cuenta para la concesión de la ayuda deberán ponerse en
conocimiento del órgano concedente, solicitando el beneficiario la modificación del contenido de la
resolución, en el plazo de quince días naturales desde que se tenga conocimiento o acontezca el hecho
que lo motiva y, en todo caso, con anterioridad al momento en que finalice el plazo de ejecución de la
actividad subvencionada.”
En virtud del citado precepto, y habida cuenta que el cambio en el importe y en el calendario de las cuotas de amortización implica un cambio en las condiciones iniciales de la concesión, consecuencia de una alteración de las condiciones tenidas en cuenta en la misma, dichos cambios deben ser autorizados por el órgano concedente a través de la correspondiente modificación de resolución de concesión, previo cumplimiento de los trámites preceptivos. La citada resolución de modificación será la que podrá servir como documentación justificativa para modificar en el Sistema de Información Contable el calendario de amortización.
IV
-177-
Finalmente, debe ser objeto de examen si el exceso de financiación en origen respecto de la cuantía máxima fijada por la convocatoria (75%), tiene la consideración de pago indebido con las consecuencias que se señalan en el artículo 77 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP).
Con carácter previo al análisis de fondo de esta cuestión, se estima oportuno indicar que, de acuerdo con la documentación remitida junto con el escrito de consulta, no se puede entrar a valorar si efectivamente existe un supuesto de exceso de financiación en los términos indicados por los siguientes motivos.
De acuerdo con el artículo 5 de la Orden SAS/2737/2009, “el importe máximo a conceder por propuesta,
y en su caso proyecto del anticipo reembolsable, no podrá exceder el 75 por 100 del presupuesto de la propuesta y
en su caso proyecto”. Sin embargo, entre la documentación remitida no se encuentra el presupuesto de la propuesta y en su caso proyecto. Tampoco se acompaña el informe de la Comisión de Selección que efectuó la valoración de las solicitudes y que, de acuerdo con el artículo 13 de la citada Orden, ha de incluir el presupuesto asignado a cada propuesta considerada financiable.
La Resolución del Secretario General de Sanidad, de 30 de diciembre de 2009, remitida incluye únicamente en el Anexo el importe del anticipo concedido con cargo a la anualidad 2012 por importe de 2.000.000 euros, junto con las cuotas de amortización y las fechas límites de amortización, sin que se incluya referencia alguna al importe del presupuesto de la propuesta y en su caso proyecto.
El único documento que contiene un Presupuesto es un informe, de fecha28 de febrero de 2013, suscrito por un Jefe de Área de la Dirección General de Salud Pública, Calidad e Innovación, sobre el seguimiento del proyecto DIN012, beneficiario Instituto de Investigación del Hospital Universitario Vall d’ Hebron. Según el citado
informe:
“(…)
PRESUPUESTO
El proyecto se valoró en 2 millones de euros, que se solicita para destinarlo, en su mayor parte, a las
obras de reestructuración de una planta estableciéndose el reparto del gasto de la siguiente forma
Presupuesto planta 13
Obras ................................................................................................................ 1.231.640,59
Maquinaria ........................................................................................................ 64.732,69
Mobiliario .......................................................................................................... 117.621,67
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Equipos informáticos ........................................................................................ 36.561,68
Gastos personal 2010 ....................................................................................... 176.483,57
Otros gastos 2010 ............................................................................................. 1.997,92
Gastos personal 2011 ....................................................................................... 280.828,19
Otros gastos 2011 ............................................................................................. 8.778,13
Gastos personal 2012 ....................................................................................... 267.443,70
Otros gastos 2012 ............................................................................................. 10.443,31
Total ................................................................................................................... 2.196.531,45
A la vista del tenor literal del citado informe, se desconoce el alcance real del término “proyecto”, cuya
valoración coincide con el importe del anticipo, y si el presupuesto es el total que sirvió de base para cuantificar el importe del anticipo y sobre el que se aplicó el % máximo (75%) o existió alguna partida adicional, tal y como parece deducirse de la expresión “en su mayor parte”.
Por tanto, sin entrar a valorar si efectivamente hubo un exceso de financiación en origen respecto de la cuantía máxima fijada por la convocatoria (75%), circunstancia que sólo podrá determinarse como consecuencia de un examen completo del expediente en el que estén incluidos todos los justificantes, solicitudes, propuestas, proyectos, informes y documentación acreditativa de las actuaciones previas a la resolución de concesión, la valoración de la consideración de un posible exceso como pago indebido deberá realizarse teniendo en cuenta las siguientes consideraciones.
El artículo 77 de la LGP, según redacción dada por Disposición final 14.6 de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, dispone:
“1. A los efectos de esta Ley se entiende por pago indebido el que se realiza por error material,
aritmético o de hecho, en favor de persona en quien no concurra derecho alguno de cobro frente a la
Administración con respecto a dicho pago o en cuantía que excede de la consignada en el acto o
documento que reconoció el derecho del acreedor.
2. El perceptor de un pago indebido total o parcial queda obligado a su restitución. El órgano que haya
cometido el error que originó el pago indebido, dispondrá de inmediato, de oficio, la restitución de las
cantidades indebidamente pagadas conforme a los procedimientos reglamentariamente establecidos y, en
-179-
defecto de procedimiento específico, con arreglo al que establezca el Ministro de Hacienda y
Administraciones Públicas o el de Empleo y Seguridad Social en el ámbito de la Seguridad Social.
3. La revisión de los actos de los que se deriven reintegros distintos a los correspondientes a los pagos
indebidos a que se refiere el apartado 1 anterior se realizará de acuerdo con los procedimientos de
revisión de oficio de actos nulos o anulables, previstos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, o de
conformidad con los procedimientos específicos de reintegro establecidos en las normas reguladoras de
los distintos ingresos, según la causa que determine su invalidez. La efectividad de los ingresos por
reintegro se someterá a lo establecido en el Capítulo II del Título I de esta Ley.
4. A salvo de lo establecido por la normativa reguladora de los distintos reintegros, el reintegro de pagos
indebidos o declarados inválidos con arreglo a lo establecido en el apartado anterior devengará el
interés previsto en el artículo 17 de esta Ley, desde el momento en que se produjo el pago hasta la fecha
en que se acuerde la procedencia del reintegro, o, en su caso, hasta la fecha en que el perceptor proceda
a la devolución voluntaria de los fondos percibidos sin el previo requerimiento de la Administración.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará también de aplicación en los casos en los que proceda el
reintegro de las cantidades percibidas de la Hacienda Pública estatal por haber incumplido el perceptor
de los fondos las condiciones establecidas para su entrega o por no haberse justificado correctamente su
cumplimiento.”
El precepto analizado contempla dos supuestos de reintegro diferentes: los derivados de pagos indebidos y los derivados de actos administrativos declarados inválidos.
El primer supuesto, pagos indebidos, es definido en el citado artículo en los siguientes términos: “A los
efectos de esta Ley se entiende por pago indebido el que se realiza por error material, aritmético o de hecho, en
favor de persona en quien no concurra derecho alguno de cobro frente a la Administración con respecto a dicho
pago o en cuantía que excede de la consignada en el acto o documento que reconoció el derecho del acreedor”.
Según el Tribunal Supremo, estos errores se caracterizan por resultar evidentes en sí mismos, a partir del propio expediente, y sin necesidad de ulteriores razonamientos. En concreto, la doctrina jurisprudencial expresada, entre otras, en la Sentencia de 30 de mayo de 1985, requiere en el error material los siguientes requisitos: “a) poseer
realidad independiente de la opinión o criterio de interpretación de las normas jurídicas aplicables, b) poder
observarse teniendo exclusivamente en cuenta los datos del expediente administrativo, c) poder rectificarse sin que
padezca la subsistencia jurídica del acto que contiene”. En cuanto al error de hecho, fue definido en la Sentencia
de 6 de abril de 1988 como “aquel que versa sobre un hecho, cosa o suceso, es decir, algo que refiere a una
-180-
realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación, debiendo poseer las notas de evidente,
indiscutible y manifiesto”.
La aplicación del precepto y doctrina analiza al caso objeto de consulta requeriría calificar el exceso de financiación, que en su caso hubiera podido darse, como un error material, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos. Esta circunstancia puede ocurrir si el error se detectase de un análisis comparado del contenido de la resolución de concesión, acto que reconoció el derecho al anticipo, con el acto de reconocimiento de la obligación y propuesta de pago, sin necesidad de valoración ni juicio crítico.
El segundo supuesto de reintegro previsto en el artículo 77 de la LGP es el derivado de actos inválidos en cuya regulación la LGP efectúa una remisión expresa a la LRJ-PAC. Según el apartado 3 del citado precepto, “la
revisión de los actos de los que se deriven reintegros distintos a los correspondientes a los pagos indebidos a que se
refiere el apartado 1 anterior se realizará de acuerdo con los procedimientos de revisión de oficio de actos nulos o
anulables, previstos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común, o de conformidad con los procedimientos específicos de reintegro
establecidos en las normas reguladoras de los distintos ingresos, según la causa que determine su invalidez”.
En este segundo caso, el pago está correctamente realizado y es el acto jurídico soporte el que está viciado. Por ello, en primer lugar, se tiene que actuar contra el acto jurídico soporte, es decir, se ha de efectuar una revisión del acto conforme a lo establecido en nuestro ordenamiento jurídico, y el reintegro se produce posteriormente como una consecuencia necesaria de esa revisión tal y como establece con carácter general el tercer apartado del artículo 77, y específicamente para las subvenciones el apartado 4 del artículo 36 de la LGS.
En consecuencia, en los supuestos en los que la financiación en origen supere la máxima fijada por la convocatoria (75%), la consideración de la diferencia como pago indebido con las consecuencias que se señalan en el artículo 77 de la Ley General Presupuestaria, dependerá de la posibilidad de calificar el pago correspondiente a dicha diferencia como “un error material, aritmético o de hecho, en favor de persona en quien no concurra
derecho alguno de cobro frente a la Administración con respecto a dicho pago o en cuantía que excede de la
consignada en el acto o documento que reconoció el derecho del acreedor”, teniendo en cuenta la documentación que integre el expediente completo y a la luz de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo sobre los requisitos que se requieren para poder calificar un hecho de esta naturaleza como error material.
No obstante lo anterior y habida cuenta que, según se desprende de los antecedentes expuestos, el beneficiario ha procedido a la devolución de 1.500.000 euros a favor del Ministerio, solicitando asimismo la devolución anticipada de 281.419 euros adicionales, una vez finalizada la inversión total y conocido el importe de la ayuda utilizado, deberá valorarse si en las cuantías que han sido objeto de reintegro están incluidos los distintos conceptos que, de acuerdo con las consideraciones realizadas, deberían ser objeto de devolución por exceder, en su
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caso, de los límites de cofinanciación o financiación previstos tanto en la LGS y su Reglamento como en la normativa específica reguladora de las ayudas objeto de consulta, y ello, con independencia del procedimiento que, en su caso, hubiera de tramitarse a tales efectos.
A la vista de lo anteriormente expuesto, esta Intervención General concreta su parecer en las siguientes
C O N C L U S I O N E S
1. La posibilidad o no de mantener el préstamo, aunque sea parcialmente, debe valorarse teniendo en cuenta el régimen aplicable a las situaciones de subvenciones compatibles (artículo 34 del RLGS y normativa reguladora), no resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 33 del RGLGS referido a la percepción de subvenciones incompatibles.
De acuerdo con el artículo 34 del RLGS procederá “el reintegro del exceso (…) a favor de las Entidades
concedentes en proporción a las subvenciones concedidas por cada una de ellas”, salvo en los supuestos en los que sea la Administración la que advierta el exceso de financiación, “en cuyo caso, exigirá el
reintegro por el importe total del exceso, hasta el límite de la subvención otorgada por ella”. A efectos de calcular los excesos, para el caso concreto objeto de consulta, deberán considerarse igualmente “los
límites de intensidad de ayudas permitidos por el Encuadramiento Comunitario sobre ayudas de Estado
de Investigación y Desarrollo (96/C45/06)” (el artículo 3 de la Orden SAS/2737/2009).
2. De resultar acreditado, según parece deducirse del escrito de consulta y de la documentación remitida, en primer lugar, que el beneficiario no comunicó la obtención de otras ayudas en el ejercicio 2010 sino que fue la Administración la que advirtió el exceso en el ejercicio 2012, y en segundo término, que el citado importe no fue utilizado para la finalidad para la que fue concedido, resultaría de aplicación al reintegro del importe de 1.500.000 euros, en concepto de exceso de financiación por concurrencia de ayudas, lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 22 de la Orden SAS/2737/2009, en virtud del cual “el reintegro conllevará la exigencia de los intereses de demora correspondientes
desde el momento del pago de la ayuda hasta la fecha en que se acuerde la procedencia del
reintegro”.
3.- En virtud del artículo 20 de la Orden SCO/523/2008, de 27 de febrero, y habida cuenta que el cambio en el importe y en el calendario de las cuotas de amortización implica un cambio en las condiciones iniciales de la concesión, consecuencia de una alteración de las condiciones tenidas en cuenta en la misma, dichos cambios deben ser autorizados por el órgano concedente a través de la correspondiente modificación de resolución de concesión, previo cumplimiento de los trámites preceptivos. La citada resolución de modificación será la que podrá servir como documentación justificativa para modificar en el Sistema de Información Contable el calendario de amortización.
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4.- En los supuestos en los que la financiación en origen supere la máxima fijada por la convocatoria (75%), la consideración de la diferencia como pago indebido con las consecuencias que se señalan en el artículo 77 de la Ley General Presupuestaria, dependerá de la posibilidad de calificar el pago correspondiente a dicha diferencia como “un error material, aritmético o de hecho, en favor de
persona en quien no concurra derecho alguno de cobro frente a la Administración con respecto a
dicho pago o en cuantía que excede de la consignada en el acto o documento que reconoció el
derecho del acreedor”, en los términos analizados en la consideración IV a la luz de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo sobre los requisitos que se requieren para poder calificarse como error material.
No obstante lo anterior y habida cuenta que, según se desprende de los antecedentes expuestos, el beneficiario ha procedido a la devolución de 1.500.000 euros a favor del Ministerio, solicitando asimismo la devolución anticipada de 281.419 euros adicionales, una vez finalizada la inversión total y conocido el importe de la ayuda utilizado, deberá valorarse si en las cuantías que han sido objeto de reintegro están incluidos los distintos conceptos que, de acuerdo con las consideraciones realizadas, deberían ser objeto de devolución por exceder, en su caso, de los límites de cofinanciación o financiación previstos tanto en la LGS y su Reglamento como en la normativa específica reguladora de las ayudas objeto de consulta, y ello, con independencia del procedimiento que, en su caso, hubiera de tramitarse a tales efectos.
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INFORME DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO DE 9
DE JULIO DE 2013. SE CONTESTA A DIVERSAS CUESTIONES PLANTEADAS EN UNA
CONSULTA DE LA INTERVENCIÓN DELEGADA EN EL MINISTERIO DE ABRICULTURA,
ALIMENTACIÓN Y MEDIO AMBIENTE RELACIONADAS CON UNA PROPUESTA DE
MANDAMIENTO DE PAGO NO PRESUPUESTARIO A FAVOR DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA
COMO EJECUTORA DEL PROYECTO COFINANCIADO EN PARTE CON FONDOS
PROCEDENTES DE LA UNIÓN EUROPEA.
Se ha recibido en esta Intervención General consulta de la Intervención Delegada en el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente (MAGRAMA) en la que se plantean diversas cuestiones relacionadas con una propuesta de mandamiento de pago no presupuestario, remitida a dicho órgano de control a efectos de su intervención previa, por importe de 113.902,81 euros, a favor de TECNOLOGÍAS Y SERVICIOS AGRARIOS, S.A. (TRAGSATEC), como ejecutora del proyecto ES/11/14 “Desarrollo de
aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones de registro, validación y distribución de datos establecidos en el Reglamento de control (CE) Nº 1224/2009”, cofinanciado en parte con fondos procedentes
de la Unión Europea.
Del escrito de consulta y de la documentación que le acompaña interesa destacar los siguientes
A N T E C E D E N T E S
1º) El Reglamento (CE) Nº 861/2006, del Consejo, de 22 de mayo de 2006, por el que se establecen medidas financieras de la Unión para la aplicación de la política pesquera común y el Derecho del Mar, contempla, entre otras actuaciones, ayudas comunitarias en materia de control, inspección y vigilancia de la actividad pesquera para el período 2007-2013, estableciendo las normas que regulan la elegibilidad de los gastos, el índice de la contribución financiera comunitaria para los gastos de los Estados miembros y las condiciones para su concesión.
2º) El Reglamento (CE) Nº 391/2007, de la Comisión, de 11 de abril de 2007, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) Nº 861/2006 del Consejo en lo que se refiere a los gastos realizados por los Estados miembros para llevar a la práctica los sistemas de seguimiento y de control aplicables en el marco de la política pesquera común, desarrolla los requisitos que se han de cumplir para que los gastos que dichos Estados hayan contraído en el ámbito del control y la observancia en el sector pesquero puedan optar a la ayuda financiera comunitaria.
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3º) Mediante Decisión de ejecución de la Comisión, de 25 de noviembre de 2011, relativa a una participación financiera suplementaria en los programas de control, inspección y vigilancia de la actividad pesquera realizados por los Estados miembros en 2011 [notificada con el número C(2011) 8359] fue concedida a España una ayuda financiera comunitaria al proyecto ES/11/14, dentro de los límites establecidos en el Anexo I, correspondiente a proyectos en nuevas tecnologías y redes informáticas, y de acuerdo con las condiciones y requisitos establecidos en las disposiciones comunitarias analizadas. Entre estas últimas, y por lo que se refiere al tipo de gastos elegibles, porcentajes de cofinanciación, procedimiento de concesión, auditorías y correcciones financieras, cabe destacar los artículos 8, 15, 20 y siguientes del Reglamento (CE) 861/2006, del Consejo.
4º) Posteriormente, entre la documentación remitida, se incluyen impresos relativos a correos electrónicos entre personal del MAGRAMA y de las instituciones comunitarias durante el mes de junio de 2012.
De su contenido parece deducirse la existencia de dudas, por parte de las autoridades nacionales, sobre la posibilidad de cambiar la titularidad a favor de una empresa privada o pública de determinados proyectos incluidos en el ámbito de aplicación del “artículo 8 a i) del [(Reglamento (CE)] 861/2006”.
En relación a la citada cuestión, se estima oportuno trascribir la respuesta que se dio por parte del personal de las instituciones comunitarias, según reproducción de correo electrónico, de fecha 5 de junio de 2012, que se trascribe a continuación:
“Luego me hablas de cambiar la titularidad de proyectos a empresas privadas y/o públicas y aquí supongo que te refieres a Tragsatec. En general se puede cambiar la titularidad pero el cambio tiene que ser acompañado de una explicación o de un justificante. En casos así el contenido de los proyectos no puede cambiar, pero tiene que seguir siendo el mismo que lo que fue aprobado por la Comisión. (…)
Si se trata de Tragsatec habrá que decir, que no ayuda que no han ido especialmente cooperativos en relación a los anticipos. (…) Otro punto en relación a Tragsatec y titularidad de proyectos; como es una empresa pública está exento de los procesos de selección y como Tragsatec está implicado en muchos de los proyectos, significa que no se hace el procedimiento de adjudicación de contratos públicos. Aquí tenéis que saber que el Tribunal de Cuentas Europeo nos ha anunciado que va a centrarse en auditorias sobre este tema y España destaca ya que muchos proyectos se hacen con empresas públicas que tienen exclusividad. Eso podría ser objeto de críticas por falta de servirse de los procedimientos de adjudicación de contratos públicos. Así estáis advertidos en el caso de que decidís cambiar al titularidad a Tragsatec”.
5º) El 14 de diciembre de 2012, el Sr. Director General de Ordenación Pesquera suscribe Memoria justificativa de nombramiento a TRAGSATEC, S.A. como “titular (según Reglamento (CE) Nº 861/2006, del
Consejo, de 22 de mayo de 2006, por el que se establecen medidas financieras de la Unión para la aplicación de
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la política pesquera común y el Derecho del Mar), para realizar el proyecto ES/11/14 “Desarrollo de
aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones de registro, validación y distribución de datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”, por valor de 253.117,36 € (…)”.
De acuerdo con la citada Memoria, “dicho nombramiento viene dado por el interés de este Estado Miembro en llevar a cabo la actuación señalada; esta Secretaría seguirá en todo caso siendo el interlocutor único con la Comisión Europea y ejercerá las tareas de supervisión y control, en virtud de sus competencias como organismo responsable del control de la actividad pesquera en España”, justificando finalmente el cambio de
titularidad en lo establecido en la disposición adicional vigésima quinta del Real Decreto Legislativo 3/2011, relativa al régimen jurídico de la Empresa de Transformación Agraria, Sociedad Anónima (TRAGSA) y de sus filiales.
6º) Mediante Certificado del Sr. Director Técnico de TRAGSATEC, de fecha 14 de diciembre de 2012, la citada empresa “se compromete a ejecutar los trabajos correspondientes al “Desarrollo de aplicaciones para el
cumplimiento de las obligaciones de registro, validación y distribución de datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”, con estricta sujeción a las directrices marcadas por la Secretaría General de Pesca, dando comienzo los trabajos en la fecha de la firma de este documento y contando con un plazo máximo de ejecución de un año a partir del inicio de los mismos”.
El certificado se acompaña de dos Anexos. El Anexo I incluye un resumen de actividades relativas a la construcción de las aplicaciones necesarias para completar el sistema de Validación de la información proveniente de diferentes fuentes dentro de la actividad de Control, Seguimiento y Vigilancia por parte de la Secretaría General de Pesca, correspondientes al proyecto con el código referenciado por la CE como ES/11/14 y que se engloba dentro de la Decisión CE 2011/779, relativa a la participación financiera suplementaria en los programas de control, inspección y vigilancia de la actividad pesquera realizados por los Estados Miembros en 2011. Por otra parte, el Anexo II recoge el Presupuesto de ejecución material del citado proyecto que ascienda a 253.117,36 €.
7º) Mediante escrito de 14 de diciembre de 2012, el Sr Subdirector General de Control e Inspección de la Dirección General de Ordenación Pesquera, comunica a la Head of Unit Fisheries and Control Policy el CAMBIO DE TITULARIDAD a favor de TRAGSATEC para el proyecto denominado “Desarrollo de
aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones de registro, validación y distribución de datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”, referenciado por la CE como ES/11/14 (…)”.
Asimismo solicita la prefinanciación del citado proyecto adjuntando documento de solicitud por parte de la empresa titular, por importe de 113.902,81 €, correspondiente al 50% de la participación financiera otorgada.
8º) El 3 de enero de 2013, la Subdirección General del Tesoro (Secretaría General del Tesoro y Política Financiera) comunica al MAGRAMA, en cumplimiento de lo establecido en el apartado 2.2 de la Orden de 12
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de septiembre de 1996, por la que se regulan los flujos financieros entre la Comunidad Europea y la Administración General del Estado, el ingreso de fondos procedentes de la Unión Europea por importe de 113.902,81 €.
9º) Con fecha 25 de enero de 2013 se remite a la Intervención Delegada en el Ministerio, para su intervención previa, propuesta de mandamiento de pago no presupuestario por dicho importe, 113.902,81 €, a
favor de TRAGSATEC, como ejecutora del proyecto. Acompañaba a la propuesta, entre otra documentación, “Memoria justificativa del nombramiento de titularidad, de fecha 14 de diciembre de 2012, suscrita por el Sr.
Director General de Ordenación Pesquera de la Secretaría General de Pesca (SGP), relacionada anteriormente en el apartado 5º) de ANTECEDENTES.
10º) El 7 de febrero de 2013, la Intervención Delegada devuelve el expediente sin fiscalizar de conformidad solicitando aclaraciones en relación con los siguientes extremos, que han de ser objeto de examen:
“- La procedencia del resto de fondos que van a financiar el proyecto (como se ha comentado, la UE financia el 90%).
- La aplicación de los fondos adicionales -10% restante-, así como del reintegro de la financiación comunitaria recibida, en su caso, a algunas de las secciones del Presupuesto de la Administración General del Estado (AGE) o de otro ente del sector público estatal.
- Las encomiendas realizadas o la previsión de encomiendas a realizar por parte del MAGRAMA para desarrollar algunas de las actuaciones enmarcadas en el proyecto, recordando que las encomiendas de gestión están sometidas al trámite de fiscalización previa y que, con carácter previo a la misma, se debe realizar la oportuna retención de crédito.”
11º) En contestación al citado informe de la Intervención Delegada, el Sr. Subdirector General de Ordenación Pesquera, formula las siguientes aclaraciones mediante escrito de 19 de febrero de 2012 (cabe entender de 12 de febrero de 2013):
“1. Tragsatec realizará todas las actividades detalladas en la memoria técnica, corriendo a su cargo todos los costes necesarios para su correcta ejecución, no suponiendo, por tanto, ningún coste con cargo al Presupuesto de la Administración General del Estado.
2. Tragsatec será la receptora final de los fondos procedentes de la Unión Europea, tanto en concepto de prefinanción (anticipo) como de los reembolsos correspondientes a la liquidación de la “Financiación
comunitaria de los gastos efectuados en los programas de control, inspección y vigilancia de la actividad pesquera, en el marco de la mencionada Decisión”, que se le ingresarán desde el Tesoro
Público en una cuenta del titular.
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3. Tragsatec será responsable de realizar el reintegro ante la Comisión de los importes pagados indebidamente, e ingresados a su cuenta, caso de producirse alguna corrección financiera.
4. Por último, le comunico que ni se ha encomendado, ni se va a encomendar a Tragsatec ninguna actuación enmarcada en la cesión de titularidad de estos proyectos.”
12º) El expediente fue nuevamente devuelto por la Intervención Delegada, sin fiscalizar de conformidad, mediante informe de 11 de marzo de 2013, en el que se solicitan “aclaraciones ante la aparente contradicción
existente entre el escrito de 19 de febrero de 2013, en el que se afirma que ni se han encomendado ni se van a encomendar actuaciones a TRAGSATEC, y la invocación a la condición de medio propio instrumental de dicha sociedad para nombrarla “titular del proyecto” realizada en la Memoria justificativa de nombramiento de titularidad, de 14 de diciembre de 2012.”
13º) El 3 de junio de 2013, se remite nuevamente el expediente a la Intervención Delegada, en el que se incluye documentación adicional, que se relaciona en el escrito de consulta en los siguientes términos:
“- Escrito del Director General de Ordenación Pesquera de la SGP, de 22 de mayo de 2013, en respuesta a la última petición de aclaraciones realizada, acompañado de Informe sobre la puesta en marcha de determinados proyectos de control de la actividad pesquera cofinanciados por la Comisión Europea.
- Conclusión de la auditoría del sistema español de registro de capturas, de la Dirección General de Asuntos Marítimos y Pesca de la Comisión Europea, de 14 de junio de 2011.
- Decisión de ejecución de la Comisión Europea, de 30 de julio de 2012, por la que se establece un Plan de acción para subsanar las deficiencias en el sistema español de control de la pesca, puestas de manifiesto en dicha auditoría.
- [Reglamentos (CE) enunciados en los ANTECEDENTES 1º) Y 2º)] y Reglamento (CE) Nº 1124/2009, del Consejo, de 20 de noviembre, por el que se establece un régimen comunitario de control para garantizar el cumplimiento de las normas de la política pesquera común.
- Decisión de ejecución de la Comisión Europea, de 25 de noviembre de 2011, [referenciada en ANTECEDENTE 3º)], que, como se comentó anteriormente, contempla la cofinanciación comunitaria del proyecto objeto de la presente consulta.
- Diversos correos electrónicos de funcionarios de la Comisión Europea poniendo de manifiesto la posibilidad de cambio de titularidad de los proyectos (de la SGP a TRAGSATEC) y la concesión de la financiación al titular de los mismos. Se debe poner de manifiesto que no se incluye entre la
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documentación aceptación expresa del cambio de titularidad por ninguna autoridad de la Comisión.
- Informe favorable de la Abogacía del Estado en el MAGRAMA, de 27 de marzo de 2013, sobre modelo de Resolución de la SGP sobre la titularidad de los proyectos de control cofinanciados por la Comisión Europea.
- Resolución de 1 de abril de 2013, de la Secretaría General de Pesca, de cambio de titularidad del proyecto “Desarrollo de aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones de registro,
validación y distribución de datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”,
asignando la misma a TRAGSATEC.
- Compromiso de TRAGSATEC de aportación del 10% del presupuesto del proyecto no cofinanciado comunitariamente, de realización de las actividades y de entrega a la Administración de los bienes y servicios derivados del mismo, así como del reintegro a la Comisión de los fondos percibidos en caso de corrección financiera. El compromiso se encuentra suscrito por el Presidente de TRAGSATEC, con fecha 8 de mayo de 2013.”
A la vista de los antecedentes expuestos, se plantean ante esta Intervención General las siguientes
C U E S T I O N E S
1. Si TRAGSATEC, en virtud del cambio de titularidad a que se ha hecho mención, como ejecutora del proyecto y financiadora del mismo en un 10%, pese a no adquirir la propiedad de los bienes y servicios derivados del mismo, que pertenecerán en todo caso a la Administración del Estado, puede entenderse como beneficiaria de los fondos ingresados en el Tesoro –no imputándose éstos pues a los Presupuestos de la AGE, que actuaría como mera intermediaria- resultando, en consecuencia, adecuada la transferencia de dichos fondos a la tesorería de la sociedad.
2. Si, por el contrario, debe entenderse que, dado que los bienes y derechos pertenecerán a la AGE, ésta mantiene realmente la titularidad del proyecto, debiendo imputarse en su presupuesto de ingresos los fondos percibidos de la Unión Europea, que no pueden ser transferidos a TRAGSATEC, sin perjuicio de que esta sociedad pueda ser ejecutora del proyecto previa encomienda de gestión a la misma por parte de la SGP, de la que es medio propio instrumental.
En relación con dichas cuestiones, se estima necesario efectuar las siguientes
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C O N S I D E R A C I O N E S
I
Como quiera que el objeto de las cuestiones formuladas gira en torno al tipo de operación a través de la cual se debe instrumentar, en su caso, el libramiento de fondos a favor de TRAGSATEC, se estima preciso recordar con carácter previo algunas de las consideraciones realizadas en el informe de esta Intervención General de 9 de febrero de 2010, al que se hace referencia en el escrito de consulta, sobre las diversas formas de canalización de los flujos financieros que se producen entre España y la Unión Europea, en función de la naturaleza de los ingresos recibidos de la Comunidad y de los pagos a realizar a favor de esta última.
Tal y como se puso de manifiesto en aquella ocasión, un reflejo de esta diversidad se contiene en los artículos 82 y 83 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP), el primero relativo a las “operaciones de tesorería con la Unión Europea” y el segundo aplicable a las “actuaciones cofinanciadas”.
Así, el artículo 82 de la LGP dispone en los apartados 1 y 3:
“1. Se autoriza al Ministro de Economía a llevar a cabo las operaciones de tesorería que exijan las
relaciones financieras con la Unión Europea.
En el marco anterior, quedan incluidas, en todo caso:
a) Las compras de productos, así como las subvenciones y otras intervenciones de mercado y
desarrollo rural financiadas por el Fondo Europeo Agrícola de Garantía (FEAGA) y el Fondo
Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER).
Los anticipos de tesorería a favor o por cuenta de la Unión Europea se cancelarán con los
reintegros realizados por la misma.
b) Los fondos procedentes del Fondo Social Europeo destinados a cofinanciar proyectos del
Instituto Nacional de Empleo. Dichos fondos se aplicarán al Presupuesto de Ingresos del
Instituto Nacional de Empleo y cancelarán, mediante las operaciones de tesorería, los
anticipos efectuados a favor del Instituto Nacional de Empleo para cubrir desfases de
tesorería.
c) La puesta a disposición de los entes distintos del Estado de los fondos procedentes de la Unión
Europea con destino a los mismos.
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Tal puesta a disposición se efectuará a medida que se vayan recibiendo los mencionados
fondos.
3. En caso de que, excepcionalmente, de acuerdo con la normativa en vigor, se produzcan anticipos
de fondos como consecuencia de la intermediación del Banco de España en los pagos o por la especial
tramitación de las relaciones financieras con la Unión Europea, estos anticipos deberán quedar cancelados
antes de finalizar el ejercicio económico en que se hayan producido. No obstante, los anticipos para ejecución
de acciones y programas financiados o cofinanciados por fondos europeos que estuvieran pendientes de
cancelar al finalizar el ejercicio, podrán cancelarse en el ejercicio siguiente”.
A continuación, el artículo 83 de la LGP, establece: “En el caso de acciones cofinanciadas entre el
Presupuesto General de las Comunidades Europeas y el del Estado, el presupuesto de gastos de éste
necesariamente ha de recoger, junto con la financiación a cargo del Estado, el importe de la cofinanciación
procedente de la Unión Europea. La financiación con cargo al Estado se librará junto con los anticipos de
tesorería recogidos en el artículo 82, exceptuando las actuaciones cofinanciadas con FEDER, Fondo de
Cohesión y Fondo Social Europeo”.
Los preceptos anteriores deben complementarse con lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 12 de septiembre de 1996, por la que se regulan los flujos financieros entre la Comunidad Europea y la Administración General del Estado, norma que en tanto no derogada expresamente sigue vigente en todo aquello que no se oponga a la LGP y, en consecuencia, los supuestos de operaciones no presupuestarias en él previstos se entienden amparados por la habilitación realizada en el artículo 82.1 de la LGP al autorizar “al Ministro de Economía a llevar a cabo las operaciones de tesorería que exijan las
relaciones financieras con la Unión Europea”.
De la citada Orden ministerial interesa destacar, por su incidencia en el análisis de las cuestiones objeto de consulta los siguientes aspectos relativos a la canalización de los ingresos recibidos de la Unión Europea.
Así, el apartado 2.2 de la citada Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 12 de septiembre de 1996, dispone lo siguiente:
“2.2. Canalización de los ingresos (recibidos de la Comunidad Europea):
2.2.1. Todas aquellas aportaciones que la Comunidad Europea realice a la Administración Pública
para financiar acciones en el Estado español serán canalizadas a través de la Dirección General
del Tesoro y Política Financiera.
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2.2.2. Con el objeto de hacer efectivas las transferencias a los beneficiarios, la Dirección General
del Tesoro y Política Financiera, una vez recibida la oportuna orden de la Comisión Europea,
comunicará dicha circunstancia a los centros gestores de las ayudas comunitarias o, en su caso, al
órgano coordinador de alguno de dichos centros, o a la Dirección General de Presupuestos, para
que por los mismos se proponga el pago a los distintos beneficiarios, detallando el importe a pagar
a cada uno de ellos, la cuenta bancaria a la que se transferirán los fondos y el código identificativo
del gasto a efectos del seguimiento y control de los gastos cofinanciados por la Comunidad.
Cuando un órgano de la Administración del Estado sea el beneficiario de estas ayudas, se ordenará
la aplicación del importe obtenido al Presupuesto de ingresos del Estado.
Si el beneficiario fuera un organismo autónomo, el importe recibido se aplicará al Presupuesto de
Ingresos del Estado cuando en el Presupuesto de Gastos del organismo figuren las dotaciones
necesarias para hacer frente a los gastos financiados por la Comunidad Europea, y estas
dotaciones están compensadas en su Presupuesto de Ingresos con transferencias del Ministerio del
que dependan; de no darse esta circunstancia, el importe recibido se abonará en la cuenta del
organismo en el Banco de España, con aplicación a su Presupuesto de Ingresos”.
Teniendo en cuenta los preceptos legales anteriormente transcritos y el contenido de la citada Orden ministerial, en el referido informe de 9 de febrero de 2010 se concluyó que “pueden deducirse diversas formas
de canalización de los flujos financieros entre España y la Unión Europea”, señalando al respecto que “las
citadas formas se pueden sistematizar, atendiendo a su incidencia en los Presupuestos Generales del Estado,
en dos tipos: aquellas que se articulan como operaciones no presupuestarias que permiten la canalización de
los fondos comunitarios desde la Dirección General del Tesoro y Política Financiera (DGTPF) directamente a
los perceptores o beneficiarios finales sin pasar por el Presupuesto del Estado, en los supuestos previstos en el
apartado 1 del artículo 82 de la LGP; y aquellas otras que se instrumentan mediante operaciones
presupuestarias al integrarse los fondos comunitarios en los Presupuestos Generales del Estado, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 83 de la LGP”.
Adicionalmente, junto a las operaciones de tesorería o no presupuestarias contempladas en el artículo 82.1 de la LGP, que lo son definitivamente, se identificaron otras que, “en virtud del artículo 82.3 de
la LGP, suponen anticipaciones provisionales de fondos a saldar posteriormente: en unos casos, con cargo a
la Sección 34 de los Presupuestos Generales del Estado, cuando las aportaciones del Estado español al
presupuesto de la Unión Europea y al Fondo Europeo de Desarrollo en concepto de recursos propios, entre
otros, tienen que hacerse antes de su aplicación al presupuesto de gastos con el fin de evitar el incumplimiento
de plazos establecidos en la normativa comunitaria; y en otros supuestos, con cargo a las Secciones de los
Departamentos Ministeriales que participan en la financiación de actuaciones concretas con los Fondos
Estructurales.”
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En consecuencia, dejando a un lado las operaciones relativas a los pagos y reintegros de fondos a la Unión Europea por pertenecer a un ámbito distinto de los ingresos, objeto de consulta, la cuestión se centra en determinar el tipo de operación mediante la que se debe instrumentar la aplicación del importe percibido, atendiendo a la siguiente clasificación:
a) Operaciones de tesorería en las que el Estado actúa como mero intermediario en la recepción y entrega a terceros de fondos ajenos, lo que exige que el beneficiario de los fondos comunitarios sea un ente u organismo distinto del Estado. En estas operaciones únicamente se produce un movimiento de fondos en las cuentas del Tesoro Público que no se reflejará presupuestariamente sino que el libramiento de fondos se instrumentará a través de una propuesta de mandamiento de pago no presupuestaria.
b) Operaciones presupuestarias en las que los fondos procedentes de la Unión Europea se han de integrar en los Presupuestos Generales del Estado por ser un órgano de la Administración General del Estado el beneficiario de las ayudas. En este supuesto, se ordenará la aplicación del importe obtenido al Presupuesto de Ingresos del Estado y, de acuerdo con el artículo 83 de la LGP, el Presupuesto de gastos del Estado ha de recoger el coste total de la actuación objeto de cofinanciación, es decir, tanto el importe de la cofinanciación procedente de la Unión Europea como el importe de financiación a cargo del Estado.
A tales efectos, es preciso analizar el marco normativo específico de las operaciones objeto de consulta a efectos de identificar la naturaleza del ingreso, en concreto, si se trata de una ayuda financiera a favor de un órgano de la Administración del Estado o si por el contrario, el beneficiario es un organismo u ente diferente.
I I
La normativa comunitaria reguladora de las ayudas financieras objeto de consulta se recoge principalmente en las siguientes disposiciones:
Reglamento (CE) Nº 861/2006, del Consejo, de 22 de mayo de 2006, por el que se establecen medidas financieras de la Unión para la aplicación de la política pesquera común y el Derecho del Mar.
Reglamento (CE) Nº 391/2007, de la Comisión, de 11 de abril de 2007, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) Nº 861/2006 del Consejo en lo que se refiere a los gastos realizados por los Estados miembros para llevar a la práctica los sistemas de seguimiento y de control aplicables en el marco de la política pesquera común.
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De acuerdo con lo dispuesto en los citados Reglamentos, el gasto comunitario puede adoptar la forma, entre otras, de decisión financiera, de convenio de subvención de la Comunidad, de contrato público, de memorandos de entendimiento y de acuerdos administrativos de conformidad con los procedimientos establecidos en el Reglamento (CE, Euratom) nº 1605/2002.
En el caso concreto, la ayuda financiera fue concedida mediante Decisión de ejecución de la Comisión, de 25 de noviembre de 2011, relativa a una participación financiera suplementaria en los programas de control, inspección y vigilancia de la actividad pesquera realizados por los Estados miembros en 2011 [notificada con el número C(2011) 8359], previa presentación por estos de los programas relacionados con la financiación suplementaria en los ámbitos definidos por la Comisión en su carta de 20 de mayo de 2011, de conformidad con el artículo 21, apartado 2 del Reglamento (CE) nº 861/2006.
Según lo dispuesto en el referido Reglamento, este tipo de Decisión de la Comisión sobre contribuciones financieras de la Unión se toman basándose en los programas de control de la pesca presentados por los Estados miembros, cuyo contenido y requisitos se establecen en el artículo 20 del mismo, y de conformidad con el procedimiento contemplado en su artículo 30.
De acuerdo con el artículo 20, los Estados miembros han de presentar a la Comisión sus solicitudes de apoyo financiero acompañadas de una programa anual de control de pesca que ha de especificar “respecto
de cada proyecto a qué medida contemplada en el artículo 8, letra a), se refiere, junto con el objetivo del
proyecto y una descripción detallada del mismo, en la que conste la siguiente información: el titular, el lugar,
el coste estimado, el calendario de ejecución del proyecto y el procedimiento de contratación pública previsto.
Cuando el proyecto se lleve a cabo conjuntamente por más de un Estado miembro, el programa anual de
control de la pesca incluirá una lista de los Estados miembros participantes en el proyecto, los costes globales
estimados del proyecto y los costes estimados por Estado miembro.”
Las solicitudes presentadas fueron evaluadas por la Comisión quien seleccionó los proyectos que podían acogerse a financiación comunitaria atendiendo a los siguientes criterios: “cumplimiento de las normas
establecidas en el Reglamento (CE) nº 391/2007 de la Comisión, de 11 de abril de 2007, por el que se
establecen disposiciones de aplicación del Reglamento nº 861/2006 del Consejo en lo que se refiere a los
gastos realizados por los Estados miembros para llevar a la práctica los sistemas de seguimiento y de control
aplicables en el marco de la política pesquera común”; cumplimiento de “requisitos establecidos en el
Reglamento de Ejecución (UE) nº 404/2011 de la Comisión, de 8 de abril de 2011, que establece las normas de
desarrollo del Reglamento (CE) nº 1224/2009 del Consejo por el que se establece un régimen comunitario de
control para garantizar el cumplimiento de las normas de la política pesquera común”; “y teniendo en cuenta
las necesidades más urgentes definidas por la Comisión”.
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Concluido el proceso de evaluación, la Comisión adoptó, el 25 de noviembre de 2011, la Decisión de ejecución relativa a una participación financiera suplementaria en los programas de control, inspección y vigilancia de la actividad pesquera realizados por los Estados miembros en 2011.
De acuerdo con el artículo 8 de la referida Decisión, en relación a España se fijaron los siguientes parámetros relativos a la participación máxima total de la Unión: en concepto de gastos previstos en el programa nacional de control suplementario de las actividades pesqueras, 4.182.697 euros; como gasto relativo a los proyectos seleccionados en virtud de la citada Decisión, 2.264.977 euros; estableciendo la participación máxima de la UE, en 2.038.480 euros.
Dichos importes se corresponden con el sumatorio correspondiente a los distintos proyectos de España aprobados por la Comisión y que se recogen en los Anexos I, II, IV y X de la Decisión.
En concreto, el importe correspondiente a los fondos comunitarios objeto de consulta se refiere al proyecto ES/11/14, incluido en el Anexo I, relativo a proyectos de establecimiento de nuevas tecnologías y de redes informáticas que permitan llevar a cabo con eficacia y seguridad la recopilación y la gestión de datos en relación con el seguimiento, control y vigilancia de las actividades pesqueras.
De acuerdo con el artículo 3 de la citada Decisión, puesto en relación con el Anexo I, para cubrir estos gastos “podrá concederse una participación financiera del 90% de los gastos subvencionables, dentro de
los límites establecidos en dicho anexo”, que para el proyecto concreto anteriormente referenciado se fijaron en los siguientes términos: gastos previstos en el programa nacional de control suplementario de las actividades pesqueras, 253.117 euros; gasto relativo a los proyectos seleccionados en virtud de la presente Decisión, 253.117 euros; y participación máxima de la UE, 227.805 euros, esto es, el 90% del gasto relativo a los proyectos seleccionados en virtud de la presente Decisión.
El ingreso de fondos en la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera (SGTPF) procedente de la Unión Europea por importe de 113.902,81 euros corresponde al 50% de la ayuda financiera comunitaria otorgada al citado proyecto, en concepto de prefinanciación, prevista en el artículo 10 del Reglamento (CE) nº 391/2007.
De acuerdo con el citado artículo 10 del Reglamento (CE) nº 391/2007, “la prefinanciación se
abonará sobre la base bien de un contrato celebrado entre la administración competente y el proveedor, bien
de cualesquiera justificantes que permitan comprobar la conformidad de las medidas financiadas con las
condiciones de los proyectos mencionados en el apartado 1”.
De lo anteriormente expuesto se deduce que el ingreso de fondos procedente de la Unión Europea en la SGTPF corresponde a la ayuda comunitaria gestionada de modo centralizado por las instituciones
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comunitarias, en concreto, por la Comisión, dado que es el órgano comunitario el que evalúa las solicitudes previamente presentadas por los Estados miembros, incluyendo proyectos concretos, y decide en último término los proyectos y beneficiarios de las mismas, así como su cuantía.
En estos supuestos de gestión directa por la Comisión y concesión concreta a proyectos determinados, el acto de reconocimiento singularizado del derecho al cobro de la ayuda comunitaria lo dicta la Comisión. Es igualmente la Comisión la que concede y abona tanto la prefinanciación como las solicitudes de reembolso que efectúen los Estados miembros. Estas últimas pueden realizarse dentro de los 12 meses siguientes al final del año en que se haya realizado el gasto. En dichas solicitudes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 del Reglamento (CE) nº 391/2007, se debe indicar claramente el proyecto y la decisión de la Comisión a que se refiere.
Una vez recibidos los fondos en la SGTFP, esta comunica el ingreso a los centros gestores de las ayudas en los términos previstos en el apartado 2.2 de la Orden de 12 de septiembre de 1996, en este caso, al MAGRAMA, “para que por los mismos se proponga el pago a los distintos beneficiarios, detallando el
importe a pagar a cada uno de ellos, la cuenta bancaria a la que se transferirán los fondos y el código
identificativo del gasto a efectos del seguimiento y control de los gastos cofinanciados por la Comunidad”.
Ahora bien, llegados a este punto debe recordarse que, de acuerdo con el mismo apartado 2.2 de la Orden citada: “Cuando un órgano de la Administración del Estado sea el beneficiario de estas ayudas, se
ordenará la aplicación del importe obtenido al Presupuesto de ingresos del Estado”.
Por tanto, la cuestión que se suscita es determinar si en el caso concreto objeto de consulta el beneficiario es un órgano de la Administración del Estado, en concreto, el MAGRAMA (Secretaria General de Pesca), o es un tercero, TRAGSATEC, S.A., en cuyo caso, el Estado actuaría como mero intermediario en la canalización de los fondos europeos, sin ninguna competencia o responsabilidad sobre el proyecto objeto de financiación, distinta de la mera transferencia de fondos al beneficiario.
A tales efectos, se estima necesario llamar la atención sobre la necesidad de distinguir entre la figura del beneficiario de la ayuda comunitaria, a efectos de lo dispuesto en la normativa nacional sobre procedimiento a seguir en la canalización de los ingresos recibidos de la Unión Europea, de otras figuras, conceptos o términos recogidos en la normativa comunitaria, a la vista de los problemas que podrían derivarse de no llevar a cabo una adecuada integración de las distintas disposiciones aplicables a las ayudas objeto de consulta.
Por “beneficiario” a los efectos de lo previsto en el apartado 2.2 de la Orden de 12 de septiembre de 1996, ha de entenderse el que asume frente a la entidad otorgante (UE) la obligación de realizar la actividad que fundamentó su otorgamiento o que se encuentre en la situación que legitima su concesión, de acuerdo con
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una interpretación sistemática e integradora con la normativa reguladora de las subvenciones públicas. Y ello con independencia de que ejecute dicha actuación directamente con sus propios medios o mediante la adjudicación a un tercero de un contrato, eso sí con sujeción a los límites, requisitos y condiciones establecidos, en su caso, en la normativa nacional y comunitaria reguladora.
En cuanto a la figura de “titular” prevista en el artículo 20 del Reglamento (CE) 861/2006, debe
distinguirse del ejecutor del objeto del proyecto subvencionado, tal y como se deriva de las disposiciones comunitarias, en particular:
- Del propio artículo 20 que al establecer la información necesaria sobre el proyecto señala, entre otros aspectos, “el titular” y “el procedimiento de contratación pública previsto”.
- Del artículo 10 del Reglamento (CE) nº 391/2007, apartado 2, al disponer: “la prefinanciación se
abonará sobre la base bien de un contrato celebrado entre la administración competente y el
proveedor, bien de cualesquiera justificantes que permitan comprobar la conformidad de las
medidas financiadas con las condiciones de los proyectos mencionados en el apartado 1”. A este respecto, “si la autoridad competente de un Estado miembro no contrae un compromiso jurídico
vinculante dentro del período establecido en el artículo 4 del presente Reglamente, deberá
reembolsarse sin demora cualquier anticipo concedido”, de acuerdo con el apartado 3 del mismo precepto.
Realizadas las precisiones anteriores, su aplicación al caso concreto tras el análisis de la normativa y documentación remitida, permite concluir, a juicio de esta Intervención General, que el beneficiario de estas ayudas es un órgano de la Administración del Estado, en concreto, el MAGRAMA (Secretaría General de Pesca) por los siguientes motivos.
El proyecto objeto de financiación aprobado por la Comisión, se incluye dentro del programa nacional de control suplementario de las actividades pesqueras presentado por el Estado de España.
En este sentido, debe recordarse que el objeto de la ayuda son gastos correspondientes a proyectos de establecimiento de nuevas tecnologías y de redes informáticas que permitan llevar a cabo con eficacia y seguridad la recopilación y la gestión de datos relativos al seguimiento, control y vigilancia de las actividades pesqueras (artículo 3 de la Decisión), siendo requisito necesario “para poder optar a la participación
financiera” que los dispositivos automáticos de localización cumplan los requisitos establecidos en el
Reglamento de Ejecución (CE) nº 404/2011 de la Comisión, de 8 de abril de 2011, que establece las normas de desarrollo del Reglamento (CE) nº 1224/2009 del Consejo por el que se establece un régimen comunitario de control para garantizar el cumplimiento de las normas de la política pesquera común.
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Si bien entre los gastos admitidos respecto de este tipo de proyectos, de acuerdo con el artículo 8 del Reglamento (CE) 861/2006, se incluyen “inversiones relacionadas con actividades de control realizadas por
las autoridades nacionales competentes, por organismos administrativos o por el sector privado” dentro de los fines tasados en el mismo, el proyecto objeto de consulta parece referido, a juicio de esta Intervención General, a inversiones de la autoridad nacional, esto es, de órganos de la Administración General del Estado.
De la documentación remitida no parece que se trate de un proyecto conjunto, en los términos previstos en el artículo 20.2 del Reglamento (CE) 861/2006, con más de un Estado miembro, en el que uno de ellos, como pudiera ser España, actuara con beneficiario-coordinador y/o mero intermediario en la parte correspondiente al resto de Estados miembros.
Tampoco se acredita en el expediente, que el beneficiario fuera una Administración distinta del Estado ni otro organismo público o entidad dependiente de cualesquiera Administraciones Públicas, circunstancia que podría ocurrir si la competencia sobre la materia objeto del proyecto la tuvieran asumidas las Comunidades Autónomas o un organismo o ente público y la inversión financiada fuera de su propiedad.
Sin embargo, de acuerdo con la ampliación del Programa nacional de control de la Pesca del Reino de España presentado a la Comisión para la Segunda Decisión Financiera, remitido a este Centro fiscal el pasado 5 de julio, se confirma que la inversión objeto de financiación será titularidad de un órgano de la Administración General del Estado, en concreto, la Secretaría General de Pesca, y se aplicará al desarrollo de las funciones y competencias responsabilidad del mismo, aun cuando su ejecución se realice, en lugar de por un procedimiento de contratación pública, “por medios propios de la Administración”, en particular, “por parte
de la empresa Tragsatec SA”.
La misma conclusión se confirma en diversa documentación incluida en el expediente y relacionada en los antecedentes.
Así, según consta en las Conclusiones de la auditoría del sistema español de registro de capturas, la Ley 3/2001, de 26 de marzo, de Pesca Marítima, al regular las competencias de la Administración Central, ejercidas a través del actual Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, le atribuye la responsabilidad en materia de regulación, ordenación y control de la actividad pesquera, de conformidad con los principios y reglas de la política pesquera común.
De acuerdo con las distintas memorias técnicas y justificativas incluidas en la documentación remitida, el objeto del proyecto cofinanciado con fondos comunitarios es “la construcción de las aplicaciones
necesarias para completar el sistema de Validación de la información proveniente de diferentes fuentes dentro
de la actividad de Control, Seguimiento y Vigilancia por parte de la Secretaría de pesca” para el cumplimiento
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de las obligaciones de registro, validación y distribución de datos establecidas en el Reglamento de Control 1224/2009.
Por tanto, cabe afirmar que la citada inversión está destinada al desarrollo de las actividades de control competencia del MAGRAMA. En concreto, en virtud del artículo 15 del Real Decreto 401/2012, de 17 de febrero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del MAGRAMA, corresponde a la Secretaría General de Pesca, “el ejercicio de las competencias propias del departamento sobre planificación y ejecución
de la política en materia de pesca marítima en aguas exteriores y acuicultura, de ordenación básica del sector
pesquero, (…), las funciones relativas a los acuerdos pesqueros de la Unión Europea con terceros países, las
derivadas de la participación de España, por sí o en el seno de la delegación de la Unión Europea, en
organizaciones internacionales de pesca y la cooperación internacional en asuntos pesqueros y acuícolas” así como “la determinación de la posición española ante la Unión Europea en las materias referidas”.
En este mismo sentido, la Resolución de 1 de abril de 2013, de la Secretaría General de Pesca por la que se designa a Tragsatec S.A. como entidad titular para la puesta en marcha y realización del proyecto “Desarrollo de aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones de registro, validación y distribución de
datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”, referenciado por la CE como ES/11/14, establece expresamente que si bien dicha designación supone un cambio de titularidad del proyecto, está sujeta, entre otras a las siguientes condiciones:
“(…)
6. TRAGSATEC procederá a la entrega a la Administración del código fuente, el software
desarrollado y el hardware financiado en el proyecto así como cualquier tipo de bienes o
servicios derivados de la ejecución del mismo.
Los derechos y propiedades intelectuales del software desarrollado en el proyecto, así como todo el
equipamiento cofinanciado adquirido por TRAGSATEC, corresponden a la Administración General
del Estado a través de la Secretaría General de Pesca.
8. La Secretaría General de pesca seguirá en todo caso siendo el interlocutor único con la
Comisión Europea y ejercerá las tareas de supervisión y control, en virtud de sus competencias
como organismo responsable del control de la actividad pesquera en España”.
Por su parte, la Abogacía del Estado en el citado Ministerio reconoce expresamente la condición de beneficiario al Reino de España en el informe de fecha 27 de marzo de 2013, emitido en relación al proyecto de modelo de “resolución de la Secretaría General de Pesca sobre la titularidad de los proyectos de control
cofinanciados por la Comisión Europea”, al fundamentar su conformidad al mismo “a la vista de determinadas
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modificaciones en el Reglamento (CE) 391/2007, de 11 de abril, y de la aprobación por la Comisión Europea
del cambio de titularidad de determinados proyectos correspondientes a los años 2011 y 2012, conservando el
Reino de España (Secretaría General de Pesca) su condición de beneficiario y su papel de interlocutor ante
la Unión Europea”.
Por los motivos expuestos, ha de concluirse que el beneficiario de la ayuda financiera objeto de consulta es un órgano de la Administración General del Estado, en concreto, el MAGRAMA (Secretaría General de Pesca).
En consecuencia, los fondos procedentes de la Unión Europea destinados a cofinanciar los gastos derivados de la ejecución del proyecto “Desarrollo de aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones
de registro, validación y distribución de datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”,
referenciado por la CE como ES/11/14 (…)”, en virtud de la Decisión de ejecución de la Comisión, de 25 de noviembre de 2011, se han de integrar en los Presupuestos Generales del Estado, por lo que habrá de ordenarse la aplicación del importe obtenido al Presupuesto de ingresos del Estado y el Presupuesto de gastos del Estado ha de recoger el coste total de la actuación objeto de cofinanciación, es decir, tanto el importe de la cofinanciación procedente de la Unión Europea como el importe de financiación a cargo del Estado, de acuerdo con el artículo 83 de la LGP y el apartado 2.2 de la Orden de 12 de septiembre de 1996.
I I I
Llegados a este punto y como cuestión adicional a la planteada pero directamente relacionada con ella, se estima necesario llamar la atención sobre la necesidad de llevar a cabo una adecuada integración de las distintas disposiciones aplicables a las ayudas objeto de consulta.
Tal y como se ha señalado anteriormente, las diferentes normas, nacionales y comunitarias, que son de aplicación en este tipo de inversiones o actuaciones cofinanciadas con fondos comunitarios, requiere especiales cautelas por parte de los centros gestores con el fin de evitar los perjuicios derivados de un incumplimiento de las mismas.
Por lo que respecta a las actuaciones objeto de consulta, deben tenerse en cuenta no solo los efectos derivados del incumplimiento de las obligaciones en materia de política común de pesca, a cuya finalidad parece responder el proyecto objeto de financiación, y a los que se refiere el Ministerio en el informe de 14 de mayo de 2013, “en particular, el artículo 102, apartado 4, del Reglamento de control, en el que se hace
referencia a la obligatoriedad de cumplir con las medidas detalladas en el Plan de Acción aprobado por la
COM” pues lo contrario “llevaría a España a incurrir en una infracción con la correspondiente sanción
económica”.
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Junto con las obligaciones anteriores han de cumplirse, igualmente, las disposiciones comunitarias que establecen las condiciones, requisitos y límites a los que se supedita la concesión de la participación financiera comunitaria, habida cuenta que, de acuerdo con el artículo 27.3 del Reglamento (CE) 861/2006, “la
Comisión reducirá, suspenderá o recuperará el importe de la ayuda financiera concedida para una actuación
en caso de que observe la existencia de irregularidades, entre ellas el incumplimiento de las disposiciones del
presente Reglamento, de la decisión individual o del contrato o acuerdo por el que se concede esa ayuda
financiera, o si se descubre que, sin haber solicitado la aprobación de la Comisión, la actuación se ha
sometido a modificaciones que entran en conflicto con sus características o con sus condiciones de ejecución”.
El análisis realizado por esta Intervención General en las consideraciones previas se ha centrado en determinar, a la vista de la documentación aportada, el beneficiario del ingreso de fondos procedentes de la Unión Europea por importe de 113.902,81 euros, comunicado el 3 de enero de 2013 por la SGTPF.
En ningún momento se ha realizado una valoración de si las actuaciones remitidas y en concreto, las Memorias de nombramiento de titularidad, de fecha 14 de diciembre de 2012 y la Resolución de 1 de abril de 2013, relacionados en los antecedentes, son conformes o no con la normativa comunitaria. Ahora bien, conviene llamar la atención sobre la advertencia que parece haberse realizado desde las instituciones comunitarias, mediante correo electrónico de junio de 2012 en el que se indica: “(…) Otro punto en relación a
Tragsatec y titularidad de proyectos; como es una empresa pública está exento de los procesos de selección y
como Tragsatec está implicado en muchos de los proyectos, significa que no se hace el procedimiento de
adjudicación de contratos públicos. Aquí tenéis que saber que el Tribunal de Cuentas Europeo nos ha
anunciado que va a centrarse en auditorias sobre este tema y España destaca ya que muchos proyectos se
hacen con empresas públicas que tienen exclusividad. Eso podría ser objeto de críticas por falta de servirse de
los procedimientos de adjudicación de contratos públicos. Así estáis advertidos en el caso de que decidís
cambiar al titularidad a Tragsatec”.
De acuerdo con las consideraciones anteriores, esta Intervención General llega a la siguiente
C O N C L U S I Ó N
Los fondos procedentes de la Unión Europea destinados a cofinanciar los gastos derivados de la ejecución del proyecto “Desarrollo de aplicaciones para el cumplimiento de las obligaciones de registro,
validación y distribución de datos establecidos en reglamento de control ce nº 1224/2009”, referenciado por
la CE como ES/11/14 (…)”, en virtud de la Decisión de ejecución de la Comisión, de 25 de noviembre de 2011, se han de integrar en los Presupuestos Generales del Estado por ser un órgano de la Administración General del Estado el beneficiario de la ayuda.
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En consecuencia, de acuerdo con el artículo 83 de la LGP y el apartado 2.2 de la Orden de 12 de septiembre de 1996, ha de ordenarse la aplicación del importe obtenido al Presupuesto de Ingresos del Estado y el Presupuesto de gastos del Estado ha de recoger el coste total de la actuación objeto de cofinanciación, es decir, tanto el importe de la cofinanciación procedente de la Unión Europea como el importe de financiación a cargo del Estado.
Lo anterior, se entiende con independencia del procedimiento que instrumente el órgano competente, esto es, el MAGRAMA para ejecutar el objeto del proyecto, que en todo caso habrá de respetar las disposiciones comunitarias habida cuenta que, de acuerdo con el artículo 27.3 del Reglamento (CE) 861/2006, “la Comisión reducirá, suspenderá o recuperará el importe de la ayuda financiera concedida para una
actuación en caso de que observe la existencia de irregularidades, entre ellas el incumplimiento de las
disposiciones del presente Reglamento, de la decisión individual o del contrato o acuerdo por el que se
concede esa ayuda financiera, o si se descubre que, sin haber solicitado la aprobación de la Comisión, la
actuación se ha sometido a modificaciones que entran en conflicto con sus características o con sus
condiciones de ejecución”
Es todo cuanto tengo le comunico, para su conocimiento y efectos, así como el traslado al órgano gestor y responsable de la ejecución de las actuaciones objeto de cofinanciación de las consideraciones y conclusiones de esta Intervención General con el fin de que lleve a cabo las actuaciones necesarias para garantizar el cumplimiento de las disposiciones nacionales y comunitarias analizadas y se eviten los perjuicios que pudieran derivarse para el Reino de España en forma de sanciones económicas como consecuencia de un incumplimiento de las mismas.
-203-
CONSULTA 1/2013, DE 5 DE MARZO DE 2013, SOBRE LA PROCEDENCIA DEL AJUSTE POR
DETERIORIO A REALIZAR SOBRE EL VALOR DE UN EDIFICIO Y SOBRE SU POSIBLE
RECLASIFICACIÓN DE LA CATEGORÍA DE INMOVILIZADO MATERIAL A LA DE ACTIVOS
EN ESTADO DE VENTA.
Un organismo público adquirió, con el objeto de ampliar sus instalaciones un edificio próximo a su sede, por un importe de 19 millones de euros. Al cierre del ejercicio 2011 el organismo mantenía en vigor dicho objetivo, que incluía su rehabilitación y adaptación. Durante el año 2012 se determinó la innecesariedad del inmueble, lo que supuso la caducidad de la licencia urbanística. Dado que se ha podido producir una pérdida de valor del edificio, al objeto de prever su impacto en las cuentas anuales, en el informe de auditoría se señala la conveniencia que, previo al cierre del ejercicio 2012, se proceda a realizar una tasación de dicho edificio.
En base a lo anterior, se procede a realizar una nueva tasación del inmueble de la que se infiere la existencia de una minoración significativa de valor respecto de la primera realizada.
El Organismo plantea la procedencia de realizar el ajuste contable correspondiente y de reclasificar el citado edificio a la cuenta de activos en estado de venta.
Respecto a la procedencia de realizar el ajuste contable por deterioro el apartado 8 de la Norma 2ª Inmovilizado material establece que “a estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si
existen indicios de que algún elemento del inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que procedan”.
Del escrito presentado, parece deducirse la existencia de indicios de haberse producido tal deterioro al cumplirse algunas de las circunstancias previstas en el Plan General de Contabilidad Pública.
El deterioro de valor “se determinará, con carácter general, por la cantidad que exceda el valor
contable de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa”. En cuanto al
importe recuperable es definido en el PGCP como “el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta
y su valor de uso”.
Dado que el edificio se adquirió con la finalidad de ampliar la sede del organismo y que no va a ser objeto de utilización, se deduce que su valor en uso es cero. Por tanto, para determinar su valor recuperable habrá que tener en cuenta el valor razonable (obtenido de la tasación realizada) menos los costes de venta.
-204-
Por lo anterior, teniendo en cuenta que se ha producido una minoración significativa del valor recuperable del bien respecto de su precio de adquisición, deberá procederse al registro de un ajuste por el deterioro de valor del edificio, tal como establece el Plan General de Contabilidad Pública.
Por lo que respecta a la posible reclasificación del edificio a la categoría de activos en estado de venta la Norma de reconocimiento y valoración 7ª Activos en estado de venta dispone que para la aplicación de dicha clasificación, “el activo debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. Se considera que su venta será altamente probable, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan.
b) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.”
De lo dispuesto en dicha Norma se desprende que únicamente en el caso de concurrir las circunstancias acabadas de citar, el activo se debe clasificar en la categoría de Activos en estado de venta.
En el supuesto de no reunir las condiciones para ser incluido en la categoría de Activos en estado de venta, el activo debería mantenerse en la categoría de Inmovilizado material hasta su cumplimiento, en su caso.
-205-
CONSULTA Nº 2/2013(PGCP), DE 8 DE JULIO, SOBRE LA CONTABILIZACIÓN EN UNA
ENTIDAD PÚBLICA DE LOS BIENES INMUEBLES TRANSFERIDOS A OTRA ENTIDAD
PÚBLICA PERO QUE SE SIGUEN UTILIZANDO POR AQUELLA EN PARTE SIN
CONCRETARSE LAS CONDICIONES DE USO.
Consulta: Un Organismo solicita a esta Subdirección General criterio sobre la contabilización de los bienes inmuebles transferidos a otras entidades públicas como consecuencia del traspaso de competencias pero que aquel sigue utilizando para la realización de las competencias no transferidas.
El Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) en su primera parte, “Marco conceptual de la contabilidad
pública”, establece que:
“La aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información y principios y criterios
contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales
muestren la anteriormente citada imagen fiel. A tal efecto, en la contabilización de las
operaciones, se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.”
Asimismo, define los activos como “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la
entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga en el futuro
rendimientos económicos o un potencial de servicio”.
Y establece que:
“Los activos deben reconocerse en el balance cuando:
se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos económicos o un
potencial de servicio en el futuro,
y siempre que puedan valorarse con fiabilidad.
La primera de las dos condiciones supone que los riesgos y ventajas asociados al activo han sido
traspasados a la entidad”.
Con independencia de que estemos ante una figura jurídica de transferencia de titularidad o de cesión del uso de los inmuebles, la operación debe ser tratada atendiendo al fondo económico de la misma.
En este sentido, dado que el traspaso o transferencia de los inmuebles va asociado a la transferencia de competencias, entendemos que dichos inmuebles pasan a ser controlados económicamente por la entidad cesionaria por tiempo indefinido (indeterminado) o similar a su vida económica, siendo probable que ésta obtenga en el futuro los rendimientos económicos o el potencial de servicio de los mismos, lo que implica que los riesgos y ventajas asociados a los inmuebles se han transferido a la citada entidad.
Por ello, el Organismo deberá dar de baja los inmuebles transferidos por su valor contable, reconociendo por dicho importe un gasto por subvención.
-206-
Por otro lado, una parte de los inmuebles puede ser utilizada por el personal del Organismo para la realización de actividades propias del mismo, en virtud del correspondiente convenio firmado con posterioridad a la norma que reguló el traspaso de funciones a la entidad cesionaria. En el convenio no se indica con concreción la parte del inmueble que se destina a tal fin.
Consideramos que en estos casos existe una cesión del uso parcial del inmueble de la entidad cesionaria al Organismo cedente, que se encuentra instrumentada jurídicamente en el correspondiente convenio y que debería reflejarse como tal en la contabilidad de éste. No obstante, su registro no puede realizarse ya que no es posible realizar una valoración fiable del derecho de uso, al no concretarse en el convenio las condiciones de uso.
Por consiguiente, se considera adecuado que se concreten las condiciones de uso en el correspondiente instrumento jurídico de forma que se pueda estimar con fiabilidad el valor razonable de dicho uso, con el fin de posibilitar su registro en la contabilidad del Organismo.
En tanto en el citado instrumento no se establezca con precisión los términos de la cesión, el Organismo no deberá contabilizar activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvención en la cuenta de resultados por la mejor estimación del derecho cedido de cada ejercicio.
-207-
CONSULTA Nº 3/2013, DE 25 DE SEPTIEMBRE, SOBRE LOS MOVIMIENTOS DE CARGO Y
ABONO DE LA CUENTA 172. “DEUDAS A LARGO PLAZO TRANSFORMABLES EN
SUBVENCIONES” DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA PARA EL REGISTRO
DE LAS SUBVENCIONES REINTEGRABLES.
Consulta: Se ha recibido consulta de un Organismo Público solicitando informe y esquema contable que recoja adecuadamente las operaciones que realiza relativas a la gestión de las subvenciones a largo plazo que recibe cada año de la Comisión Europea (CE) para la gestión y desarrollo de programas comunitarios.
A tal fin la CE y el Organismo firman convenios anuales, cuya vigencia se establece en un determinado número de años a partir de la firma del mismo, y en los que se fijan las cuantías que aporta la CE, los plazos de elegibilidad de los gastos imputables, fechas de justificación, procedimientos de ejecución, elaboración de informes parciales y finales, así como condiciones particulares y generales, con los cuales se ha de gestionar el programa en el ámbito territorial nacional.
El convenio que se firma contiene dos tipos de financiación:
- Un importe que se destina a la financiación anual del ejercicio en que se firma el convenio de parte de los gastos de mantenimiento y estructura del Organismo. Este importe es remitido por la CE, una vez firmado el convenio anual, en cuatro pagos trimestrales que el Organismo contabiliza considerándolo transferencias, y
- Un importe para Acciones Descentralizadas, que financia al 100% la CE y que se destina a subvencionar tanto los proyectos presentados por los beneficiarios finales del programa, como aquellas acciones directas del Organismo, en colaboración con las Comunidades Autónomas y cuyo periodo de ejecución se prolonga a lo largo de un número de años y su justificación, tiempo después de finalizar los últimos pagos de los proyectos subvencionados.
Las cuestiones planteadas en la consulta se refieren a la contabilización de:
Los ingresos que se producen por los convenios que se firman con la CE para la gestión del programa objeto de consulta y que se destinan para la financiación de:
Acciones Descentralizadas
Para los gastos de estructura y mantenimiento del Organismo.
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Los gastos que se van a financiar con los fondos derivados del Convenio para las Acciones Descentralizadas.
Los reintegros de ejercicios cerrados correspondientes a proyectos financiados tanto con fondos procedentes de la Unión Europea como con otro tipo de subvenciones que gestiona el Organismo con fondos propios.
Las insolvencias de deudores por derechos reconocidos de reintegros de ejercicios cerrados del programa comunitario.
la devolución de los ingresos a la Comisión Europea.
Respuesta: Para la resolución de la consulta se va a seguir el mismo esquema de operaciones planteadas por el Organismo en la misma.
1. INGRESOS
Los ingresos derivados del convenio tienen la naturaleza de subvenciones para el caso de las Acciones Descentralizadas y de transferencias para el caso de los ingresos que financian los gastos de estructura y mantenimiento del Organismo, de acuerdo con la definición que de unas y otras establece la Norma de reconocimiento y valoración (NRV) 18ª, “Transferencias y subvenciones” del Plan General de Contabilidad
Pública (PGCP) en el apartado 1. “Concepto” al señalar:
“A los únicos efectos de este Plan:
Las transferencias tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas.
Las subvenciones tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro.”
En ambos casos, la NRV 18ª, al definir el momento de su reconocimiento contable señala:
-209-
“Las transferencias y subvenciones recibidas se reconocerán como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la transferencia o subvención a favor de dicho ente y se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte de este texto relativa al marco conceptual de la contabilidad pública.
Las subvenciones recibidas que no cumplan los requisitos establecidos en el párrafo anterior se consideran reintegrables y se reconocen como pasivo.”
Asimismo y por lo que se refiere al reconocimiento del ingreso presupuestario derivado tanto de las transferencias como de las subvenciones, el Marco Conceptual del PGCP señala que debe realizarse cuando se produzca el incremento del activo en el que se materialicen (tesorería). No obstante, el ente beneficiario de las mismas podrá reconocer el ingreso presupuestario con anterioridad, si conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación.
Además el PGCP, en el marco conceptual establece que el reconocimiento de activos, pasivos, gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinen el reconocimiento de los gastos o ingresos presupuestarios. Señalando que en este caso, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados y en el balance, los activos y pasivos devengados, por la entidad hasta dicha fecha.
Por todo lo anterior, durante el ejercicio cuando se produzca el cobro de los citados fondos, y simultáneamente a la aplicación definitiva de los mismos, se realizarán los siguientes asientos:
A) En el caso de las Acciones Descentralizadas:
X (430)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a (172)
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
X
En este caso, se trata de subvenciones reintegrables, por lo que deben reconocerse como pasivo hasta que se cumplan los requisitos para su reconocimiento como ingreso. (esto es, exista un acuerdo individualizado de
-210-
concesión a favor del ente, se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción). Cuando el vencimiento sea a corto plazo (menos de un año) la cuenta a utilizar será la 522. “Deudas a corto plazo transformables en subvenciones”.
B) En el caso de los ingresos que financian gastos de estructura y mantenimiento del Organismo, en la medida en que cumplen la definición de transferencia prevista en el PGCP, de acuerdo con lo previsto en el punto b.2) del apartado 2. “Reconocimiento” de la NRV 18ª, “se imputarán al resultado del
ejercicio en el que se reconozcan”:
X
(430)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a (750)
Transferencias
X
2. PAGOS DERIVADOS DE LAS ACCIONES DESCENTRALIZADAS
Los gastos que se van a financiar con los fondos derivados del Convenio para las Acciones Descentralizadas son de acuerdo con lo que señala el Organismo de dos tipos:
a) Subvenciones a proyectos que presentan los beneficiarios previa convocatoria de concesión de subvenciones y que se pagan con cargo a las aplicaciones presupuestarias correspondientes.
b) Acciones directas que realiza el Organismo con la participación de los Organismos de las CC.AA. y que se financian con pagos presupuestarios.
En ambos casos el PGCP establece un criterio general para el reconocimiento de los gastos en el marco conceptual al señalar:
“Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de
cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad. …..”
-211-
Adicionalmente, la Norma de reconocimiento y valoración (NRV) 18ª del PGCP establece el momento para el reconocimiento de las subvenciones y transferencias concedidas señalando que:
“…….se contabilizarán como gasto en el momento en que se tenga constancia de que se han cumplido
las condiciones establecidas para su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte de este texto relativa al marco conceptual de la contabilidad pública.”
En cuanto al momento de la imputación presupuestaria el citado marco conceptual del PGCP lo establece para todos los gastos presupuestarios:
“Se reconocerá un gasto presupuestarios en el estado de liquidación del presupuesto cuando, de
acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación presupuestaria.”
Aunque ambos momentos de reconocimiento son diferentes, tal como se ha comentado en el apartado anterior, el PGCP señala que durante el ejercicio el reconocimiento de aquellos gastos que tengan reflejo en la ejecución del presupuesto podrá realizarse cuando se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento del gasto presupuestario. Por tanto, durante el ejercicio, el reconocimiento del gasto “económico” y del gasto
presupuestario derivados de la subvención y de cualquier otro tipo de gastos podrá realizarse en el mismo momento: el del reconocimiento presupuestario.
El asiento a realizar por el reconocimiento de la obligación presupuestaria y del gasto es el siguiente:
X
(6511)
Subvenciones. Al resto de entidades
a (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
X
No obstante lo anterior, si a fin de ejercicio se tuviera constancia de que se han cumplido por parte de los beneficiarios las condiciones establecidas para la percepción, pero no se hubiera llegado a imputarlas al presupuesto de gastos del Organismo y por tanto, no se hubieran abonado a los beneficiarios, se registrarán las mismas con abono a la cuenta 413, “Acreedores por obligaciones pendientes de imputar al presupuesto”.
-212-
X
(6511)
Subvenciones. Al resto de entidades
a (413) Acreedores por obligaciones pendientes de imputar al presupuesto
X
En el ejercicio siguiente cuando se dicte el acto administrativo de reconocimiento de la obligación se efectuará el siguiente registro:
X
(413)
Acreedores por obligaciones pendientes de imputar al presupuesto
a (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
X
En el caso de los gastos derivados de acciones directas, los registros serían los mismos que los anteriores salvo la cuenta de cargo por el gasto que no sería la de subvención sino la que corresponda de las previstas en el PGCP, en función de la naturaleza del gasto que se realice.
Simultáneamente, o al menos a fin de ejercicio, es preciso realizar el reconocimiento como ingreso de la subvención reintegrable recibida de la CE, como consecuencia del cumplimiento de la condición para su reconocimiento como tal, ya que de acuerdo con lo previsto en la NRV 18ª, en el caso de subvenciones para gastos corriente de ejecución plurianual, se entenderán cumplidas las condiciones asociadas a su disfrute, en proporción al gasto ejecutado.
Por lo que se refiere a la cuenta en la que debe contabilizarse el reconocimiento del ingreso, el apartado 2.b.1) de la NRV 18ª señala:
“En todo caso, las subvenciones recibidas se contabilizarán, con carácter general, como ingresos
directamente imputados al patrimonio neto, en una partida específica, debiéndose imputar al resultado
-213-
del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión:
- Subvenciones para financiar gastos: Se imputarán al resultado del mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
Suponiendo que, en este caso de subvención recibida para financiar un gasto, tanto el cumplimiento de la condición como el de la finalidad coincidan, no se considera necesario realizar el reconocimiento del ingreso en el patrimonio neto y luego realizar su traspaso la cuenta del resultado económico patrimonial en el mismo ejercicio, por lo que el registro en la contabilidad del Organismo será el siguiente:
X
(172)
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
a (7511)
Subvenciones para gastos no financieros del ejercicio. Del resto de entidades
X
En el caso de que el vencimiento de la ayuda fuera a corto plazo (último ejercicio para su devolución) la cuenta de cargo sería la 522, “Deudas a corto plazo transformables en subvenciones”.
3. REINTEGROS DE EJERCICIOS CERRADOS CORRESPONDIENTES A PROYECTOS FINANCIADOS CON ESTOS FONDOS
De acuerdo con lo que se señala en la consulta, cuando los beneficiarios de las subvenciones financiadas con cargo al convenio no justifican las cantidades entregadas o la justificación no es adecuada a los fines del proyecto, procede la reclamación de dichas cantidades por parte del Organismo (su reintegro). Estas cantidades una vez cobradas se deberán devolver a la Comisión Europea tanto si el convenio se ha cerrado o no.
De acuerdo con lo previsto en el PGCP, los reintegros de gastos realizados en ejercicios ya cerrados se reconocerán como ingreso presupuestario en la cuenta 430 en el ejercicio en el que se liquiden, esto es, se dicte el correspondiente acto administrativo de liquidación del derecho de cobro o documento equivalente que lo cuantifique. En cuanto a la cuenta de abono, el PGCP establece que será la cuenta 773, “Reintegros”, cuando
tengan poca importancia relativa y que de acuerdo con la normativa aplicable se deban imputar al presupuesto de ingresos de la entidad. Sin embargo, aquellos reintegros que tengan importancia relativa se registrarán en la correspondiente cuenta de gastos por naturaleza, suponiendo que no se trata de un error.
-214-
Por tanto, se utilizará la cuenta 773, “Reintegros” sólo si tuvieran poca importancia relativa, en otro caso, es
decir, si es importante, se llevará a la cuenta (6511), “Subvenciones. Al resto de entidades”.
Por último, es preciso realizar el reconocimiento del menor ingreso por subvenciones recibidas en el Organismo como consecuencia de que el gasto financiado con la subvención de la CE no ha sido correcto y se va a devolver por el beneficiario al Organismo, con lo que el Organismo tendrá que devolver ese mismo importe a la CE.
El asiento del reconocimiento del derecho a percibir la devolución de la subvención entregada será:
X
(430)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente.
a (6501)
(773)
Subvenciones. Al resto de entidades
O
Reintegros
X
Asimismo se realizará el siguiente asiento por el reconocimiento del menor ingreso, al menos al cierre del ejercicio:
X
(7511)
Subvenciones para gastos no financieros del ejercicio. Del resto de entidades
a (172)
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
X
La cuenta de abono será la 522. “Deudas a corto plazo transformables en subvenciones” si el plazo para la
terminación del convenio y por tanto la obligación de devolución de las cantidades no invertidas fuera a corto plazo.
-215-
4. INSOLVENCIAS DE DEUDORES POR DERECHOS RECONOCIDOS DE REINTEGROS DE EJERCICIOS CERRADOS DEL PROGRAMA COMUNITARIO. Por lo que se refiere a las insolvencias de los beneficiarios de las subvenciones, se tratarán como cualquier insolvencia en cualquier derecho de cobro presupuestario, es decir, sin perjuicio de la dotación del deterioro de dichos créditos cuando el Organismo lo considere oportuno, cuando la insolvencia sea firme se realizará el siguiente asiento:
X
(667)
Pérdida de créditos incobrables
a (438)
(439)
Derechos cancelados de presupuesto corriente
o
Derechos cancelados de presupuestos cerrados
X
En el caso de que esta insolvencia fuera asumida por la Unión Europea y por tanto, ésta no reclamara su importe al Organismo, y se ya hubiera registrado el menor ingreso por subvención recibida de la Unión Europea relativo a dicho beneficiario, en el momento en el que se hubiera dictado el acto administrativo de reclamación a dicho beneficiario para que hiciera la devolución, además del asiento anterior y por el importe que asume la CE, habría que realizar un asiento adicional, o bien, incrementar el asiento anual que se hace de traspaso de la cuenta 172 a la cuenta 7511 por dicho importe. Con este asiento, se trata de dar la vuelta al último registro contable previsto en el punto 3 anterior de este informe, ya que en este caso, el Organismo no pierde el ingreso por subvención de la CE.
En el caso de que la Unión Europea no asumiera dicho insolvencia (porque hubiera estimado que el procedimiento no hubiera sido el correcto por parte del Organismo) no habría que realizar este segundo asiento.
5. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS A LA COMISIÓN EUROPEA
Respecto a los registros contables relativos a la devolución de los ingresos a la Comisión en el momento en el que se adopte el acuerdo de procedencia de la devolución por la autoridad competente para ello, se realizará el siguiente registro:
-216-
X (172)
(522)
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
O Deudas a corto plazo transformables en subvenciones
a (418)
Acreedores por devolución de ingresos
X
Posteriormente cuando se efectúe el pago a la Comisión:
X (418)
Acreedores por devolución de ingresos
a (571)
Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
X
Y simultáneamente, al pago:
X (437)
Devolución de ingresos a (4339)
Derechos anulados por devolución de ingresos
X
-217-
CONSULTA Nº 4/2013 (PGCP), DE 30 DE SEPTIEMBRE, SOBRE LA POSIBILIDAD DE ACTIVAR
LOS INTERESES DE DEMORA RECLAMADOS POR UN CONTRATISTA POR
CERTIFICACIONES DE OBRA PENDIENTES DE PAGO.
Consulta: Se ha recibido en esta Subdirección General consulta de un Organismo en la que se plantea la posibilidad de activar los intereses de demora reclamados por un contratista por certificaciones de obra pendientes de pago.
De la consulta se desprenden los siguientes antecedentes:
El Organismo viene ejecutando desde años atrás un determinado proyecto de obra y cuyas actuaciones se encuentran reconocidas en el activo no corriente del balance en la cuenta 232000 “Infraestructuras en curso”.
En el escrito de consulta se señala que las dificultades financieras en el Organismo han impedido el pago puntual de las certificaciones de obra, dando lugar a la generación de intereses de demora de acuerdo con lo previsto en la Ley de Contratos del Sector público y demás normativa en vigor.
La empresa adjudicataria presentó con fecha posterior al cierre del ejercicio reclamación de intereses de demora por certificaciones pendientes de pago hasta la fecha de la reclamación, así como los intereses de demora devengados por las certificaciones ya pagadas. Dada la fecha de presentación de la reclamación y habiéndose realizado un cierre provisional, el Organismo considera necesario que dicho gasto figure en las cuentas anuales como hecho posterior al cierre.
El Organismo plantea si debe reconocer a fin de ejercicio los intereses de demora devengados hasta ese momento y, si en ese caso, puede activar los generados antes de la entrada en funcionamiento de las infraestructuras.
Respuesta: El Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP) aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril define en su primera parte “Marco Conceptual” los pasivos como “obligaciones actuales surgidas
como consecuencia de sucesos pasados cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio”.
En relación con su reconocimiento, el PGCP establece que “la entidad debe reconocer un pasivo en el balance
cuando:
Se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligación, deban de entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio futuros.
-218-
Y es necesario que su valor pueda determinarse con fiabilidad.”
De acuerdo con lo anterior, la entidad deberá valorar si a fin de ejercicio se cumplían dichas condiciones en relación con los intereses de demora en la fecha de la reclamación. A estos efectos se podrá tener en cuenta la reclamación de dichos intereses como hecho posterior al cierre que ha puesto de manifiesto una condición que existía al final del ejercicio y que se deberá considerar en la formulación de las cuentas anuales.
Si se cumplían ambas condiciones, es decir, si a la fecha de cierre de las cuentas se consideraba probable que se produjera el pago de los intereses de demora y además se podía determinar su importe con fiabilidad, la entidad deberá reconocer un pasivo por los intereses de demora devengados hasta dicha fecha.
Para ello cargará la cuenta 626 “Intereses de deudas” con abono a la cuenta 413 “Acreedores por operaciones
pendientes de imputar al presupuesto” siempre que no exista incertidumbre en cuanto al vencimiento de la
obligación. En caso de que exista incertidumbre respecto a su vencimiento, la entidad deberá dotar la oportuna provisión, cargando la citada cuenta 626 “Intereses de deudas” con abono a la cuenta 149 “Otras provisiones a
largo plazo” o la cuenta 589 “Otras provisiones a corto plazo”, según proceda.
Si, por el contrario, no se cumplían las condiciones para reconocer un pasivo, la entidad deberá valorar si los intereses de demora constituían, al cierre de la contabilidad, un pasivo contingente para la entidad, en cuyo caso deberá informar en la memoria de sus cuentas anuales, salvo que la posibilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen rendimientos económicos o prestación de servicios, se considere remota.
En segundo lugar, por lo que respecta a la activación de los intereses de demora, sería aplicable la consulta 2/2011 (PGCP) que analiza el tratamiento contable de los intereses de demora abonados por el retraso en el pago de las certificaciones y establece lo siguiente:
“Podrán activarse aquellos gastos financieros que cumplan la totalidad de los siguientes requisitos y
condiciones:
a) Que provengan de préstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de financiar la adquisición, acondicionamiento o fabricación de un activo.
Que se hayan devengado por la efectiva utilización de la financiación recibida o asumida. En aquellos casos en los que se haya percibido previamente una parte o todo el efectivo necesario, se considerará únicamente los gastos financieros devengados a partir de los pagos relacionados con la adquisición, acondicionamiento o fabricación del activo.
b) Solo se activarán durante el periodo de tiempo en el que se estén llevando a cabo tareas de acondicionamiento o fabricación, entendiendo como tales, las actividades necesarias para dejar el activo
-219-
en las condiciones de servicio y uso al que está destinado. La activación se suspenderá durante los periodos de interrupción de las mencionadas actividades.
c) Cuando el acondicionamiento o fabricación de un activo realice por partes, y cada una de estas partes pueda estar en condiciones de servicio y uso por separado aunque no haya finalizado el acondicionamiento o producción de las restantes, la activación de gastos financieros de cada parte finalizara cuando cada una de ellas esté terminada.
Teniendo en cuenta que los intereses de demora son un gasto financiero originado por el retraso en el pago puntual de las certificaciones de obra, podemos afirmar que provienen de una financiación exclusiva para la ejecución del proyecto de obra y que se han devengado por la efectiva utilización de dicha financiación, por lo que la entidad podrá activar los intereses devengados hasta la puesta en funcionamiento del activo al cumplir los requisitos a que hacen referencia los apartados a) y b), si bien dicha activación estará sujeta a las condiciones recogidas en los apartados c) y d) de la misma.”
De acuerdo con lo anterior, en este caso, si la entidad reconoce los intereses de demora como un gasto financiero, independientemente de si ha dotado una provisión o ha reconocido un acreedor no presupuestario, podrá activar los intereses devengados hasta la puesta en funcionamiento del activo.
-221-
CONSULTA Nº 5/2013 (PGCP), DE 15 DE OCTUBRE, SOBRE EL CRITERIO A SEGUIR EN LA
CONTABILIZACIÓN DE LAS TASAS QUE COBRA UNA ENTIDAD PÚBLICA POR ANTICIPADO.
Consulta: Se ha recibido en esta Subdirección General consulta remitida por una entidad pública en la que se plantean una serie de cuestiones en relación con la contabilización de las tasas que recibe:
1. Criterio contable a seguir en la contabilización de las tasas recibidas.
2. Conveniencia de utilizar la cuenta 441 “Deudores por ingresos devengados” a fin de ejercicio por las tasas
liquidadas cuya recaudación se recibe en enero del año siguiente.
3. Registros contables derivados de las dos cuestiones anteriores.
4. Si el saldo de la cuenta 441. “Deudores por ingresos devengados” debe integrarse para la determinación del
remanente de tesorería del ejercicio, como se define en el punto 23.5 “Remanente de tesorería” de la Memoria
del Plan General de Contabilidad Pública.
Respuesta:
1. APLICACIÓN DE LA NORMA DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN Nº 15, “INGRESOS SIN
CONTRAPRESTACIÓN”.
Con la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública, aprobado mediante Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril (PGCP’10), al reconocimiento de los ingresos derivados de las tasas por prestación de servicios le es de aplicación lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración 15ª “Ingresos con
contraprestación” en su punto 4.”Ingresos por prestación de servicios”:
“Los ingresos procedentes de una prestación de servicios deben reconocerse cuando el resultado de una transacción
puede ser estimado con fiabilidad considerando el grado de avance o la realización de la prestación a la fecha de las
cuentas anuales. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando además de los requisitos
generales para el reconocimiento de ingresos se cumplan todos y cada uno de los siguientes:,5
a) El grado de avance o realización de la prestación, en la fecha de las cuentas anuales puede ser
medido con fiabilidad.
b) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla,
pueden ser medidos con fiabilidad.
-222-
Cuando los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos, en un plazo especificado, los
ingresos podrán reconocerse de forma lineal en este plazo.
Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios, no pueda ser estimado de
forma fiable, los ingresos correspondientes deben ser reconocidos como tales sólo en la cuantía de los gastos
reconocidos que se consideren recuperables.”
Esta Subdirección General considera que la entidad debe aplicar dicho criterio de reconocimiento de ingresos para el registro de las tasas que percibe y, para ello, deberá desarrollar aquellas actuaciones necesarias, entre otras, la implantación de una contabilidad analítica que permita estimar con fiabilidad el grado de avance o realización de la prestación y los costes incurridos en la misma o un sistema de control interno que permita reconocer los ingresos lineales en el plazo especificado.
Teniendo en cuenta que, de acuerdo con su normativa aplicable, las tasas que percibe la entidad han de ser objeto de ingreso previo por parte de los solicitantes de la prestación de los servicios, el cobro de las mismas debe considerarse desde un punto de vista patrimonial como un anticipo en tanto no se realice la prestación del servicio por parte de la entidad y habrá de registrarse como tal, habilitándose una cuenta de anticipos dentro del subgrupo 41”Acreedores no presupuestarios”. Todo ello sin perjuicio de su imputación presupuestaria que se realizará en el momento en el que se cumplan los requisitos de imputación presupuestaria.
Una vez que conforme a lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración 15ª proceda reconocer el ingreso, se dará de baja el anticipo.
Para aquellas tasas que habiendo sido liquidadas y cobradas no se llegara a realizar posteriormente la prestación por causa imputable al sujeto pasivo, y en las que no procediera, por tanto, la devolución del importe percibido, por ejemplo, porque no presenta la solicitud de la prestación, se cancelará el anticipo reconociendo un ingreso que se registrará en la cuenta 777, “Otros ingresos”.
2. UTILIZACIÓN DE LA CUENTA 441 “DEUDORES POR INGRESOS DEVENGADOS” PARA RECOGER LAS TASAS LIQUIDADAS CON ANTERIORIDAD AL FIN DE EJERCICIO, CUYA RECAUDACIÓN SE RECIBE EN LA ENTIDAD EN ENERO DEL AÑO SIGUIENTE.
Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas en la consulta, relativa a la conveniencia de utilizar la cuenta 441 “Deudores por ingresos devengados para recoger las tasas liquidadas desde el 21 al 31 de
diciembre, cuya recaudación se recibe en la entidad en enero del año siguiente, con base en la información que la entidad reciba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que le presta el servicio de recaudación, hay que señalar que, como se ha detallado anteriormente, con la entrada en vigor del PGCP’10,
el ingreso derivado de una tasa por prestación de un servicio no debe reconocerse con la recaudación de la
-223-
misma, si no cuando se cumplan los criterios de reconocimiento establecidos en la norma de reconocimiento y valoración 15ª,”Ingresos con contraprestación”. Por tanto, a fin de ejercicio no procede realizar asiento alguno
para reconocer el devengo de la tasa con cargo a cuenta de ingresos devengados no vencidos, esto es, a la 441 “Deudores por ingresos devengados”.
No obstante, teniendo en cuenta que la AEAT presta el servicio de gestión de cobro a la entidad pública, el asiento a realizar a fin de ejercicio respecto a todas las tasas liquidadas durante ese periodo que no serán objeto de ingreso en la tesorería de la entidad hasta el mes de enero siguiente, supondrá un cargo a la cuenta 442 “Deudores por servicio de recaudación”. Esta cuenta se dará de baja al cobro de dichas cantidades en la cuenta
operativa de la entidad.
La utilización de la cuenta 442 a fin de ejercicio permitirá la imputación al presupuesto de ingresos del ejercicio en el que se liquidan las tasas con independencia de cuando se devenguen económicamente y de cuando se ingresen en la tesorería de la entidad por la AEAT.
3. REGISTROS CONTABLES A REALIZAR. De acuerdo con lo señalado en los dos apartados anteriores, a continuación se ponen de manifiesto los registros contables derivados de estas operaciones:
Con carácter general, durante el ejercicio cuando, la entidad reciba los fondos en su cuenta operativa se realizará el siguiente asiento:
x
(571) Bancos e Instituciones de crédito. Cuentas operativas
a (554) Cobros pendientes de aplicación
x
Posteriormente, con base en la información que se reciba de la AEAT, se realizará la aplicación definitiva de los cobros al presupuesto de ingresos con abono a una cuenta de anticipos del subgrupo 41 “Acreedores no
presupuestarios” por el importe que figuré en la información de la AEAT.
-224-
x
(554) Cobros pendientes de aplicación
a (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente.
X
Y simultáneamente al asiento anterior:
x
(430) Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos corriente.
a (41x)
Anticipos de prestación de servicios
x
Por el importe que deba reconocerse como ingreso de cada ejercicio, de acuerdo con lo establecido en la NRV 15ª se realizará el siguiente registro:
x
(41x)
Anticipos de prestación de servicios.
a (740)
Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
x
-225-
Por el importe de aquellas tasas recaudadas cuya prestación no se realice y no deban ser objeto de devolución, se realizará el siguiente registro:
x
(41x) Anticipos de prestación de servicios.
a (777) Otros ingresos
x
Con base en la información suministrada por la AEAT, por el importe de las tasas recaudadas por ésta hasta 31 de diciembre y que a dicha fecha se encuentren pendientes de ingreso en la tesorería de la entidad, se realizará a 31 de diciembre el siguiente registro:
x
(442) Deudores por servicio de recaudación.
a (554) Cobros pendientes de aplicación
x
Asimismo con base en la información que se reciba de la AEAT, se realizará antes de 31 de diciembre, la aplicación definitiva de dichos cobros al presupuesto de ingresos mediante la realización de los siguientes asientos:
-226-
x
(554) Cobros pendientes de aplicación
a (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente.
X
Y simultáneamente al asiento anterior:
x
(430)
Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos corriente.
a (41x)
Anticipos de prestación de servicios
x
Por último, cuando en el mes de enero del año siguiente, la AEAT realice el ingreso en la cuenta de la entidad de las cantidades recaudadas a finales de diciembre y hasta el cinco de enero, por el importe que se ha reconocido en el ejercicio anterior se realizarán los siguientes registros:
- Por el cobro:
x
(571) Bancos e Instituciones de crédito. Cuentas operativas
a (554) Cobros pendientes de aplicación
x
- Por la aplicación definitiva de dicho cobro:
-227-
x
(554) Cobros pendientes de aplicación
a (442) Deudores por servicio de recaudación.
X
4. INTEGRACIÓN DEL SALDO DE LA CUENTA 441, “DEUDORES POR INGRESOS
DEVENGADOS” EN EL CÁLCULO DEL REMANENTE DE TESORERÍA. Con respecto a la última de las cuestiones planteadas en la consulta relativa a la integración del saldo de la cuenta 441. “Deudores por ingresos devengados” en el cálculo del remanente de tesorería del ejercicio, lo
primero que es preciso destacar es que -de acuerdo con el contenido del apartado 2 de este informe- esta cuenta no debe utilizarse para el registro de las operaciones objeto de consulta, la cuenta que debe utilizarse, como se ha puesto de manifiesto en el apartado 3 de este informe es la cuenta 442, “Deudores por servicio de
recaudación”. No obstante se va a analizar en este punto la integración de una y otra cuenta en el cálculo del remanente de tesorería.
Como se define en el punto 23.5 “Remanente de tesorería” de la Memoria, el remanente de tesorería
“constituye un recurso presupuestario obtenido, con carácter general, por la acumulación de resultados
presupuestarios de los ejercicios anteriores y del ejercicio que se cierra. Como tal recurso, puede utilizarse
para financiar el gasto presupuestario de los ejercicios siguientes.
El remanente de tesorería se obtiene por la suma de los fondos líquidos más los derechos pendientes de cobro
deduciendo las obligaciones pendientes de pago y agregando las partidas pendientes de aplicación de
conformidad con los criterios siguientes:
…
3. En los derechos pendientes de cobro se distinguirá:
- El importe total de los derechos pendientes de cobro del presupuesto corriente.
- El importe total de los derechos pendientes de cobro de presupuestos cerrados.
-228-
- El importe total de los derechos pendientes de cobro correspondientes a cuentas de deudores que, de acuerdo
con la normativa vigente, no son presupuestarios y tampoco lo serán en el momento de su vencimiento…”
Teniendo en cuenta lo anterior:
- La cuenta 441. “Deudores por ingresos devengados” recoge un derecho de cobro de carácter no
presupuestario, que deberá imputarse al presupuesto de ingresos en el momento de su vencimiento, por tanto, no cumple el presupuesto de hecho previsto en la norma para que su saldo se compute a los efectos del cálculo del remanente de tesorería. (No obstante, ya se ha señalado que esta cuenta no es la que debe utilizarse para el registro de las operaciones objeto de consulta). - La cuenta 442, “Deudores por servicio de recaudación” recoge un derecho de cobro de carácter no
presupuestario, que seguirá siendo no presupuestario en el momento de su vencimiento, por lo que cumple el presupuesto de hecho previsto en la norma para que su saldo se compute a los efectos del cálculo del remanente de tesorería.
-229-
CONSULTA Nº 6/2013 (PGCP), DE 21 DE NOVIEMBRE, SOBRE EL TRATAMIENTO CONTABLE
DE LA CESIÓN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE.
Consulta: En el convenio de colaboración para la creación de un consorcio se establece por parte de uno de los entes consorciados un compromiso de cesión, libre de gastos y de forma gratuita, del derecho de superficie de un terreno, sobre los cuales poder construir las instalaciones necesarias para los fines de aquel.
La cesión se realiza por un periodo de 99 años
El régimen de contabilidad aplicable al consorcio es el previsto en el Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, (en adelante PGCP), y en su adaptación para entidades con presupuesto estimativo, aprobada por Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado, de 28 de julio de 2011.
En la consulta se plantean dos cuestiones:
Valor por el que se ha de contabilizar el derecho de superficie del terreno y, en su caso, cálculo de la amortización.
Partida en la que se ha de contabilizar la construcción realizada sobre el mismo. Respuesta:
- Valor por el que se ha de contabilizar el derecho de superficie del terreno y, en su caso, cálculo de la
amortización.
El PGCP establece en su norma de reconocimiento y valoración nº19 “Adscripciones y otras cesiones gratuitas
de uso de bienes y derechos” que en el caso de cesiones de uso por periodos inferiores a la vida económica del activo, la entidad beneficiaria registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido.
Si la aportación se realiza por la entidad propietaria, la norma de reconocimiento y valoración nº18 “Transferencias y subvenciones” establece que la aportación patrimonial inicial directa se deberá registrar por
la entidad dependiente como patrimonio neto, valorándose por el valor razonable del elemento recibido en el momento de reconocimiento.
De acuerdo con lo anterior, el consorcio deberá reconocer dicho derecho de superficie en la cuenta 209 “Otro
inmovilizado intangible” que se cargará con abono a la cuenta de 100 “Patrimonio”.
-230-
En relación con su valoración, el PGCP define el valor razonable como el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable y si éste no existe, por la aplicación de modelos y técnicas de valoración; mediante el empleo de transacciones recientes, referencias al valor razonable de otros activos que son sustancialmente iguales etc.
En relación con la amortización del citado derecho de uso, se determinará distribuyendo su base amortizable entre la vida útil que le reste, entendiendo por vida útil el periodo de tiempo durante el que se espera utilizar el activo por parte de la entidad.
Para determinar la vida útil del derecho de superficie, se ha de tener en cuenta que si bien el periodo por el que se realiza la cesión es de 99 años, en el Estatuto se prevé que la extinción del consorcio se producirá el 31 de diciembre de 2021, si bien podrá prorrogarse por acuerdo expreso y unánime de las partes por periodos iguales o inferiores a 5 años.
En todo caso, si una vez fijada la vida útil, las expectativas sobre su duración variaran significativamente en los ejercicios posteriores, el Consorcio deberá ajustar los cargos por amortización en los periodos que resten de vida útil.
- Partida en la que se ha de contabilizar la construcción realizada sobre el mismo.
En relación con la partida en la que se ha de contabilizar la construcción realizada sobre el terreno cuyo derecho de superficie se ha recibido, el PGCP establece en su norma de reconocimiento y valoración nº5 “Inmovilizado intangible” que las inversiones realizadas sobre activos cedidos en uso por un periodo inferior a la vida económica del activo, cuando no deban calificarse como arrendamientos financieros, deberán contabilizarse en una rúbrica del inmovilizado intangible siempre que dichas inversiones no sean separables de los citados activos y aumenten la capacidad o los rendimientos económicos futuros o potencial de servicio.
Por tanto, la construcción debería contabilizarse como inmovilizado intangible en la cuenta 207 “Inversiones
sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos”, sin perjuicio de que si existiera alguna parte susceptible de ser separable, ésta podría contabilizarse como inmovilizado material, de acuerdo con su naturaleza.
En relación con su amortización, se dotará en función de la vida útil de las inversiones realizadas, entendiendo por vida útil el periodo de tiempo durante el cual el Consorcio espera utilizar dicha construcción.
-231-
Por último, indicar que sería conveniente que se incorporase en la Memoria de sus cuentas anuales información relativa a dicho derecho de superficie.
-233-
CONSULTA Nº 7/2013 (PGCP), DE 2 DE DICIEMBRE, SOBRE LA NORMA DE
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN APLICABLE A LAS OBRAS DE INFRAESTRUCTURAS
EJECUTADAS POR UN ORGANISMO QUE NO EXPLOTA DIRECTAMENTE, SINO QUE,
MEDIANTE CONVENIO, CEDE SU GESTIÓN A LOS AYUNTAMIENTOS DONDE ESTÁN
LOCALIZADAS, CONSERVANDO EL ORGANISMO LA TITULARIDAD DE LAS MISMAS.
Consulta: Un Organismo ejecuta obras de infraestructuras que no explota directamente, sino que, mediante convenio, cede su gestión a los distintos ayuntamientos en los que las obras están enclavadas, conservando el Organismo la titularidad de las infraestructuras.
La consulta plantea qué norma de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) es aplicable a esta operación: la 3ª “Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras,
inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico” o la 12ª “Activos
construidos o adquiridos para otras entidades”.
Respuesta: Las infraestructuras se contabilizarán de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración 3ª, es decir, como inmovilizado material, si cumplen los criterios de registro de activos establecidos en el apartado 5º. “Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales” de la primera
parte “Marco Conceptual de la Contabilidad Pública” del PGCP, que establece lo siguiente:
“Los activos deben reconocerse en el balance cuando:
- se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos económicos o un
potencial de servicio en el futuro,
- siempre que puedan valorarse con fiabilidad.
La primera de las dos condiciones supone que los riesgos y ventajas asociados al activo han sido traspasados
a la entidad”.
En cambio, las infraestructuras se contabilizarán de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración nº 12, es decir, como activos construidos o adquiridos para otras entidades, si se trata de “bienes construidos o
adquiridos por una entidad gestora, con base al correspondiente contrato, convenio o acuerdo, con el objeto
de que una vez finalizado el proceso de adquisición o construcción de los mismos se transfieran
necesariamente a otra entidad destinataria, con independencia de que esta última participe o no en su
financiación”.
-234-
Tal y como se expone en la consulta, el Organismo ejecuta las infraestructuras y luego cede su gestión manteniendo la titularidad de las mismas.
En este sentido, el Marco Conceptual del PGCP establece que en la contabilización de las operaciones, se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
De acuerdo con dicho principio del fondo económico sobre la forma jurídica, la referencia a la transferencia de bienes incluida en la definición de activos construidos o adquiridos por otras entidades, no se debe entender exclusivamente como una transferencia de su titularidad sino de los riesgos y ventajas asociados a los mismos.
En este sentido, se puede hacer referencia también a la norma de reconocimiento y valoración nº 19 “Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos”, en la que se establece que si la
adscripción o cesión gratuita es por un tiempo indefinido o similar a la vida económica del bien recibido, la entidad beneficiaria registrará en su activo el elemento recibido en función de su naturaleza y por el valor razonable del mismo en la fecha de la adscripción.
De acuerdo con lo anterior, si el Organismo cede por tiempo indefinido las obras de infraestructura a los ayuntamientos, se debe considerar que dichas obras no deben ser registradas como inmovilizado material por el Organismo sino de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración nº 12 “Activos construidos o
adquiridos para otras entidades” del PGCP.
-235-
CONSULTA Nº 8/2013, DE 22 DE OCTUBRE (PGCP), SOBRE EL REGISTRO CONTABLE DE LOS
GASTOS DE PERSONAL CONTRATADO ASOCIADOS A PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN
IMPUTADOS AL CAPÍTULO VI DEL PRESUPUESTO DE GASTOS.
Consulta: Entre las actividades que desarrolla un Organismo se encuentran proyectos de I+D que implican la contratación de personal conforme a la normativa y los procedimientos establecidos. La imputación presupuestaria realizada por aquel de estos gastos es al concepto 640, con cargo en la cuenta 200 “Inversión en
investigación” al considerar que se cumplen las Normas particulares sobre inmovilizado intangible para los
gastos de investigación y desarrollo recogidas en el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril.
La consulta pregunta sobre el correcto registro contable de estos gastos.
Respuesta: Sin prejuicio de la imputación presupuestaria, el PGCP establece en el apartado 5.1. Gastos de Investigación y Desarrollo de la Norma de Reconocimiento y valoración 5ª, “Inmovilizado Intangible”, que los
gastos de investigación (en los que se incluyen los gastos del personal destinado a la misma) serán con carácter general, gastos del ejercicio en el que se realicen, señalando asimismo a continuación que:
“No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en el que se cumplan todas las condiciones siguientes:
a) Que el inmovilizado intangible vaya a generar probables rendimientos económicos futuros o potencial de servicio. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el inmovilizado intangible o para el activo en sí, o bien en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
b) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el inmovilizado intangible.
c) Que estén específicamente individualizados por proyectos y se dé una asignación, imputación y distribución temporal de los costes claramente establecida.”
Por tanto, en el caso que no se cumplan estos requisitos no se deberían activar dichos gastos.
En cuanto a las cuentas a utilizar para el registro de los gastos de personal, el PGCP establece que las retribuciones al personal, cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfagan se registrarán en las cuentas del subgrupo 64, “Gastos de personal y prestaciones sociales”.
-236-
Si procediese la activación de estos gastos, se dará de alta por su importe el inmovilizado de que se trate, con abono a la cuenta que corresponda del subgrupo 78. “Trabajos realizados para la entidad”.
-237-
CONSULTA Nº 9/2013 (PGCP), DE 12 DE DICIEMBRE, SOBRE EL PROCEDIMIENTO A SEGUIR
EN LA CONTABILIZACIÓN DE LA REVERSIÓN DE UN INMUEBLE RECIBIDO EN CESIÓN Y
SU POSTERIOR CONCESIÓN DEMANIAL.
Consulta: Se ha recibido consulta remitida por un Organismo en la que plantea cual debe ser el proceder, al objeto de reflejar en inventario y contabilidad la reversión y posterior cesión gratuita de uso de un inmueble.
Mediante la firma del correspondiente convenio una entidad cede al Organismo el uso del inmueble por un plazo de 30 años, para ser destinado a las actividades que le son propias a la actividad de este. Al estar próxima la finalización del convenio, el Organismo solicita del propietario del inmueble una nueva cesión gratuita del mismo.
Con posterioridad se firma el acta de concesión demanial, por un plazo de nueve años a contar desde el año siguiente a su firma, prorrogables por dos años hasta un máximo de veinte. Como actuación previa a la efectividad de la concesión demanial, se suscribe un acta de reversión del citado inmueble.
Respuesta: Esta Subdirección General considera que deben contabilizarse por separado las dos operaciones: en primer lugar la reversión del inmueble cedido y en segundo lugar la nueva cesión del mismo. Para ello el Organismo debe proceder a reflejar en contabilidad los siguientes registros:
En primer lugar con respecto a la reversión del inmueble cedido, deberá dar de baja todas las cuentas relativas al citado inmueble y a las inversiones realizadas sobre el mismo que no son separables y que, por lo tanto, revierten con él contra la cuenta 120 “Resultado de ejercicios anteriores”.
En segundo lugar, se registrará la nueva cesión conforme a los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoración 19ª “Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos” del
Plan General de Contabilidad Pública:
“Si la adscripción o cesión gratuita del bien es por un periodo inferior a la vida económica del mismo, la
entidad beneficiaria registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien
cedido. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien
recibido, la entidad beneficiaria registrará en su activo el elemento recibido en función de su naturaleza y por
el valor razonable del mismo en la fecha de la adscripción o cesión”.
Al tratarse de una cesión gratuita por un periodo inferior a la vida económica del bien, el Organismo debe reconocer un inmovilizado intangible por el valor razonable del usufructo cedido, a través de la cuenta 209.
-238-
“Otro inmovilizado intangible” y a su vez reconocer por dicho importe un ingreso por subvención directamente
imputado al patrimonio neto, en la cuenta 940. “Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado
no financiero y de activos en estado de venta”.
Posteriormente, el ingreso por subvenciones se irá imputando al resultado económico patrimonial durante el periodo de cesión, mediante un cargo en la cuenta 840. “Imputación de subvenciones para la financiación del
inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta” y un abono en la cuenta 753. “Subvenciones para
la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta imputadas al resultado del ejercicio”.
Además, el derecho de uso contabilizado en la cuenta 209 “Otro inmovilizado intangible” deberá amortizarse
en función de su vida útil, que coincidirá con el periodo de cesión. En todo caso, dado que el contrato de cesión tiene una duración de nueve años prorrogable hasta un máximo de veinte, si una vez fijada la vida útil las expectativas sobre su duración variaran significativamente en los ejercicios posteriores, se deberán ajustar los cargos por amortización en los periodos que resten de vida útil.
Con respecto a la determinación del valor razonable del usufructo cedido sería de aplicación la consulta 4/2011 (PGCP) que analiza la determinación del valor razonable en las cesiones gratuitas y las adscripciones. A este respecto establece:
“En el apartado 6º del Marco conceptual de la contabilidad pública de dicho Plan se establece que el valor
razonable de un activo es el importe por el que puede ser adquirido, entre partes interesadas y debidamente
informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua, sin deducir los costes de
transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación, sin que tenga en ningún caso el carácter de valor
razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente, o como consecuencia de una liquidación
involuntaria.
Seguidamente se establece que, con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor
de mercado fiable y, si esto no fuera posible, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración,
como son, entre otros, el empleo de transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre
partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros
activos que son sustancialmente iguales o descuentos de flujos de efectivo.
De acuerdo con lo anterior, esta Subdirección General considera que, en ausencia de otros valores
determinados de acuerdo con los citados criterios del Marco conceptual de la contabilidad pública, la
valoración de los bienes inmuebles recibidos en adscripción o cesión se podrá realizar por el valor que a los
mismos les asigne, a efectos tributarios de las transmisiones patrimoniales, la Comunidad Autónoma en la que
se ubiquen.”
-239-
Como en el caso que nos ocupa se trata de la cesión por un periodo inferior a la vida económica del activo, para determinar el valor razonable del derecho de uso habrá de tenerse en cuenta la proporción que exista entre la vida útil del derecho de uso para la beneficiaria y la vida económica del inmueble cedido.
Por último, con respecto a aquellas inversiones que el Organismo realice sobre el citado inmueble, de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoración 5ª. “Inmovilizado Intangible”, deben
contabilizarse como inmovilizado intangible, siempre que dichas inversiones no sean separables de los citados activos, y aumenten su capacidad o los rendimientos económicos futuros o potencial de servicio. La amortización de estos elementos se realizará en función de la vida útil de las inversiones realizadas, es decir, no podrá superar el periodo de cesión.
Por último, indicar que sería conveniente que se incorporase en la Memoria de sus cuentas anuales información relativa a la reversión y posterior cesión de dicho inmueble.
-241-
CONSULTA Nº 10/2013 (PGCP), DE 18 DE DICIEMBRE, SOBRE EL REGISTRO CONTABLE DE
ANTICIPOS REINTEGRABLES.
Consulta: La consulta plantea el tratamiento contable aplicable a los “Anticipos reintegrables de obras” en el
marco del Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril (en adelante PGCP).
Respuesta; Con la entrada en vigor del PGCP, el tratamiento de dichas operaciones debe ajustarse a los criterios de reconocimiento y valoración contenidos en la norma de reconocimiento y valoración 12 “Activos
construidos o adquiridos para otras entidades”.
En dicha norma se definen estos bienes como aquellos “bienes construidos o adquiridos por una entidad
gestora, con base al correspondiente contrato, convenio o acuerdo, con el objeto de una vez finalizado el
proceso de adquisición o construcción de los mismos se transfieran necesariamente a otra entidad
destinataria, con independencia de que esta última participe o no en su financiación”.
En el apartado 2. “Reconocimiento y valoración por la entidad gestora” de la citada norma se establecen los criterios de reconocimiento y valoración de dichos bienes por parte de la entidad gestora, distinguiendo dos casos:
- Bienes construidos que puedan estimarse con fiabilidad los costes e ingresos asociados al contrato o acuerdo
- Bienes que si bien son construidos por la entidad no puedan estimarse con fiabilidad los costes e ingresos asociados al contrato o bien se trate de bienes adquiridos a terceros.
En el caso que nos ocupa se trata de bienes que el Organismo no construye con sus propios medios, sino que encarga a terceros y una vez que son adquiridos los transfiere a los usuarios. Para dichos bienes la norma establece que “Cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción no puedan
ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, y en los casos en los que los activos no se construyan
directamente por la entidad gestora, los costes asociados con la construcción o adquisición de los activos se
reconocerán como existencias. En este caso los ingresos se reconocerán cuando los activos se entreguen a la
entidad destinataria de los mismos.”
Por tanto el Organismo realizará los siguientes asientos según vaya ejecutando la obra:
a) Por los gastos en que incurra:
-242-
X
(605)
Compras de activos adquiridos para otras entidades
a (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
X
b) Al final de cada ejercicio en el que se encuentren en elaboración los activos, por la incorporación al inventario del coste de las existencias:
- Por la valoración de existencias finales: X
(370)
Activos construidos o adquiridos para otras entidades
A (717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades.
X
- Por la valoración de las existencias iniciales:
X
(717)
Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
A (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
c) Por los importes que se cobren con anterioridad a la entrega de las obras:
-243-
X
(57)
Efectivo y activos líquidos equivalentes
A (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente
X
X
(430)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente.
A (416) Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
d) En el ejercicio en el que se entreguen las obras se reconocerán los ingresos relativos a dicho contrato de construcción o adquisición, distinguiendo en relación a la cuenta de cargo a utilizar los siguientes casos:
- Por los importes cobrados en ejercicios anteriores: X
(416)
Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades
A (7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
-244-
- Por los importes que venzan el ejercicio en que se entrega la obra:
X
(430)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
A (7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
El cobro de estos importes supondrá un cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 57, “Efectivo y activos líquidos equivalentes” y un abono a la cuenta 430, “Deudores por
derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”.
- Por las cantidades que venzan en otros ejercicios posteriores al de la entrega de la obra:
X
(441)
Deudores por ingresos devengados (anticipos de
obra reintegrables)
A (7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
Mediante este registro contable se reconocerán los denominados “anticipos de obra reintegrables”, esto es,
aquellos importes que no son financiados por el Organismo pero que éste no deberá percibir en el momento de la entrega de la obra, sino con posterioridad a la misma.
A este respecto hay que destacar, que la cuenta a utilizar es la cuenta 441. “Deudores por ingresos
devengados”, que se incluye en el PGCP, en la que se recogen aquellos créditos derivados de ingresos devengados y no exigidos.
La utilización en este caso de las cuentas 443, “Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento” y
2521, “Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento” no es adecuada, ya que estas cuentas nacen
-245-
por la anulación presupuestaria de un derecho de cobro ya reconocido e imputado al presupuesto de ingresos del ejercicio de su reconocimiento y que posteriormente se ha acordado el aplazamiento o fraccionamiento del mismo.
En el caso objeto de consulta, el deudor surge sin imputación al presupuesto de ingresos, como consecuencia de derivarse de un ingreso que se ha devengado en el ejercicio pero que no está vencido ni es exigible -por lo que no se ha imputado al presupuesto de ingresos del ejercicio de su devengo- ya que se imputará al presupuesto de ingresos del ejercicio de su vencimiento junto con los intereses que venzan en el mismo (el reconocimiento de los intereses se realizará conforme se produzca su devengo).
Por último, hay que señalar que estos deudores figurarán en el Balance de la Confederación en el epígrafe B.III. “Deudores y otras cuentas a cobrar” del activo. En el caso de que su vencimiento fuese superior a un año, se
creará el epígrafe A.VI del activo con la denominación “Deudores y otras cuentas a cobrar a largo plazo”, para
ello podría desglosarse la cuenta 441. “Deudores por ingresos devengados” en subcuentas para recoger los
vencimientos a corto y a largo plazo.
- Por la parte de la obra entregada que financia el Organismo, se reconocerá una subvención concedida mediante el siguiente registro:
X
(651)
Subvenciones
(por la parte que financie la
Confederación)
A (7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
e) Por regularización a fin de ejercicio de la baja de existencias, a 31 de diciembre del ejercicio de la entrega:
X
(717)
Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
A (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
X
-246-
f) Según se vayan devengando los intereses se irán contabilizando según corresponda en cuentas de largo o corto, en función del vencimiento de los mismos:
X
(547)
(257)
Intereses a corto plazo de créditos
Intereses a largo plazo de créditos
A (7620) Ingresos de créditos
X
g) Y, posteriormente, al vencimiento de cada cuota, por la imputación de las mismas al presupuesto de ingresos:
X
(430
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
A (547)
(257)
Intereses a corto plazo de créditos
Intereses a largo plazo de créditos
X
-247-
CONSULTA Nº 11/2013(PGCP), DE 11 DE NOVIEMBRE, SOBRE EL REGISTRO CONTABLE DE
LOS INGRESOS POR SERVICIOS PRESTADOS A OTRAS ENTIDADES.
Consulta: Se ha recibido consulta relativa a la contabilización por parte de un Organismo de los ingresos por servicios que presta.
El Organismo aplica el criterio de caja para el registro contable de esta operación y consulta si dicho criterio es adecuado, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), y en su caso, la corrección que debiera realizarse para ejercicios anteriores.
De la consulta se desprende que la entidad receptora del servicio ingresa en la tesorería del Organismo las cantidades correspondientes a los servicios prestados por el mismo y que se corresponden con los costes incurridos por los conceptos de los servicios que son prestados, con detracción de unas cantidades correspondientes a conceptos ajenos a la organización y a la actividad de este último. Ambas partidas son independientes y se compensan a los efectos del pago al Organismo.
El Organismo ha optado por aplicar el principio de caja para el reconocimiento de los ingresos, ya que considera que existe incertidumbre para su cuantificación, de acuerdo a devengo, al estar sujetos a elementos exógenos.
Respuesta: El Organismo debe aplicar el PGCP, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, para el registro de todas sus operaciones y, por tanto, debe aplicar los principios contables públicos enunciados en su primera parte, “Marco conceptual”.
Entre los principios contables públicos, merecen especial mención en relación con la operación objeto de consulta, los principios de devengo y de no compensación.
El principio de “devengo” señala lo siguiente:
“Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse en función de la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente
monetario o financiera derivada de aquéllos. Los elementos reconocidos de acurdo con este principio son
activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se reconocerán los gastos o los
ingresos, o el elemento que corresponda, cuando se produzcan las variaciones de activos o pasivos que les
afecten.”
-248-
Por tanto, la aplicación de este principio excluye para el registro de todas las transacciones que realice la entidad la utilización del criterio de reconocimiento en base a la corriente monetaria o financiera derivada de las mismas, esto es, excluye la utilización del principio de caja.
En cuanto al principio de “no compensación” se define en el PGCP como sigue:
“No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni las de gastos e ingresos que
integran la cuenta del resultado económico patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se
valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales, salvo aquellos casos en que de
forma excepcional así se regule.”
Es decir, si como consecuencia de una transacción se incurriera -por ejemplo- en gastos e ingresos, el principio exige que se registren en la cuenta del resultado económico patrimonial tanto los gastos como los ingresos derivados de la misma, salvo que excepcionalmente se regule su compensación y registro por tanto por el importe neto.
Teniendo en cuenta que el ingreso objeto de consulta constituye para el Organismo un ingreso derivado de una transacción con contraprestación, para su reconocimiento en la contabilidad económico patrimonial de la entidad le es de aplicación lo previsto en la norma de reconocimiento y valoración (en adelante, NRV) 15ª, “Ingresos con contraprestación” de la segunda parte, “Normas de reconocimiento y valoración” del PGCP.
La citada NRV 15ª, define los ingresos con contraprestación señalando:
“Los ingresos con contraprestación son aquéllos que se derivan de transacciones en las que la entidad
recibe activos o servicios, o cancela obligaciones, y da directamente un valor aproximadamente igual
(mayoritariamente en forma de productos, servicios o uso de activos) a la otra parte del intercambio.”
La norma establece unos criterios generales para el reconocimiento y la valoración de los ingresos de transacciones con contraprestación y además unos criterios específicos para los ingresos procedentes de prestación de servicios. Veamos a continuación tanto los criterios de reconocimiento como los de valoración de los ingresos por prestación de servicios.
1. CRITERIO DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO.
Respecto a los criterios generales para el reconocimiento de los ingresos con contraprestación la NRV15ª establece:
“Con carácter general los ingresos con contraprestación deben reconocerse cuando se cumplan las siguientes
condiciones:
-249-
a) Cuando su importe pueda medirse con fiabilidad,
b) Cuando sea probable que la entidad reciba los rendimientos económicos o potencial de servicio
asociados a la transacción.”
Por lo que se refiere a los criterios específicos de reconocimiento para los ingresos por prestación de servicios, la norma establece en su apartado 4:
“Los ingresos procedentes de una prestación de servicios deben reconocerse cuando el resultado de una
transacción puede ser estimado con fiabilidad, considerando el grado de avance o realización de la
prestación a la fecha de las cuentas anuales. El resultado de una transacción puede ser estimado con
fiabilidad cuando además de los requisitos generales para el reconocimiento de ingresos se cumplan todos
y cada uno de los siguientes:
a) El grado de avance o realización de la prestación, en la fecha de las cuentas anuales pueda ser
medido con fiabilidad.
b) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla,
puedan ser medidos con fiabilidad.
Cuando los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos, en un plazo especificado,
los ingresos podrán reconocerse de forma lineal en ese plazo.
Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios, no pueda ser estimado de
forma fiable, los ingresos correspondientes deben ser reconocidos como tales sólo en la cuantía de los
gastos reconocidos que se consideren recuperables.”
Todo lo anterior se refiere al reconocimiento económico del ingreso en la cuenta del resultado económico patrimonial y se establece en el PGCP sin perjuicio del reconocimiento presupuestario del ingreso presupuestario derivado del mismo.
Sin embargo el PGCP, también en el marco conceptual, establece que el reconocimiento de ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinen el reconocimiento de los ingresos presupuestarios. Señalando que en este caso, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.
-250-
Por tanto, durante el ejercicio podrán reconocerse los ingresos derivados de la prestación de servicios (y el resto de ingresos y demás transacciones de la entidad) en el momento del reconocimiento del ingreso presupuestario que genere.
Aplicando este criterio de reconocimiento al ingreso por la prestación del servicio y teniendo en cuenta como se realiza su liquidación durante el ejercicio, se podrán reconocer los ingresos derivados del mismo cuando se cobren e imputen al correspondiente presupuesto de ingresos mediante los siguientes registros en el momento de la aplicación definitiva de los cobros:
X
(554)
Cobros pendientes de aplicación
A (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente
X
Y simultáneamente, se realizará el reconocimiento del derecho de cobro presupuestario:
X
(430)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
A (740)
Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
X
Pero en este caso, al menos a la fecha de cierre del ejercicio, por el importe de los ingresos devengados en el ejercicio pero no liquidados, se realizará el siguiente asiento contable:
-251-
X
(441)
Deudores por ingresos devengados
A (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
X
En este último caso, en el ejercicio siguiente en el momento del reconocimiento del derecho de cobro presupuestario relativo a dichos ingresos devengados, la cuenta de abono será la cuenta (441), Deudores por ingresos devengados”.
2. CRITERIO DE VALORACIÓN DEL INGRESO DERIVADO DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS REALIZADOS POR EL ORGANSIMO.
En cuanto a la valoración de los ingresos surgidos de transacciones con contraprestación, la NRV 15ª establece:
“…se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos que salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda conceder…”.
Por tanto, los descuentos, bonificaciones o rebajas comerciales que se realicen en los ingresos con contraprestación se consideran menor importe del ingreso.
A este respecto, la cuestión que se plantea en relación a la valoración de los ingresos derivados de la prestación del servicio, es la consideración que tienen para el Organismo los descuentos que se realizan sobre los mismos.
Si los conceptos a que corresponden las deducciones se consideran ajenos a la prestación del servicio, no deberían computarse como menor ingreso derivado de este.
Si no tuvieran la consideración de menor ingreso, los importes que se compensan con los pagos que se deben realizar al Organismo por la recaudación del servicio prestado, deberán tratarse por esta última:
-252-
- como gasto por subvención si es el Organismo quien los asume, o,
- como un crédito del Organismo contra la entidad que deba asumirlos, en el caso de que a este no le correspondiera correr con dicho gasto.
Todo esto, sin perjuicio del tratamiento presupuestario de la operación.
En el caso de que al Organismo le correspondiera asumir su coste, el asiento a realizar en el momento de la aplicación definitiva del ingreso presupuestario sería el siguiente:
X
(430)
(651)
Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
Subvenciones
A (740)
Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
X
El cargo a la cuenta (651), Subvenciones, será por los descuentos, que se practican sobre el importe que cobra el Organismo por la prestación del servicio, que tengan la consideración de gasto y no de menor ingreso.
En este caso, el registro a fin de ejercicio para el reflejo de los ingresos devengados y no liquidados, será el siguiente:
X
(441)
(651)
Deudores por ingresos devengados
Subvenciones
A (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
X
En el caso de que al Organismo no le correspondiera correr con dicho gasto, el asiento contable a realizar será el mismo que el previsto en el apartado anterior con la diferencia de que la segunda cuenta de cargo no será una cuenta de gasto por subvención sino una cuenta representativa de un crédito contra la entidad que deba asumirlos.
-253-
Los registros contables anteriores parten de la hipótesis de que la imputación presupuestaria de las liquidaciones practicadas por la entidad receptora del servicio se realiza al presupuesto de ingresos del Organismo por su importe neto tal y como se está realizando en la actualidad. No obstante, si la Dirección General de Presupuestos estableciera otro criterio de imputación presupuestaria, los registros contables anteriores deberían ser objeto de revisión y adaptación al mismo.
3. CORRECCIÓN VALORATIVA DERIVADA DE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE DEVENGO
Por último, el Organismo consulta, para el caso de que se proponga un criterio de contabilización diferente al criterio de caja que utilizar para el ejercicio 2013, sobre la corrección que debiera realizarse para ejercicios anteriores.
A este respecto, le es de aplicación la NRV 21ª, “Cambios en criterios y estimaciones contables y errores”.
No obstante, a este ajuste deberá incorporarse el reconocimiento del gasto por los descuentos que no deban tener la consideración de menor ingreso del servicio prestado.
Asimismo, deberá informarse en la memoria de las cuentas anuales en las que se realice el ajuste del cambio de criterio en el registro de los ingresos.
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CONSULTA Nº 5/2013, DE 19 DE JUNIO, SOBRE TRATAMIENTO CONTABLE DE UNAS
TRANSFERENCIAS DEL ESTADO RECIBIDAS POR LA ENTIDAD.
Consulta: Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si como entiende la entidad, las transferencias que recibe del Estado deben ser contabilizadas como ingresos, dado que (todas) sus actividades han sido declaradas de interés general.
2. En el caso de que se conteste de modo afirmativo a la primera cuestión (se considera que las transferencia recibidas son ingresos), teniendo en cuenta que la declaración de interés general se recoge en una Ley, si es admisible, atendiendo al fondo económico (la actividad es la misma que a partir de mediados de año se declara de interés general) y a razones de comparabilidad, que se registren, como ha hecho la Entidad, las subvenciones de todo el ejercicio 2012 como ingresos.
Respuesta:
1. Con respecto a la primera cuestión planteada en la consulta, relativa al tratamiento contable de las transferencias que la entidad recibe del Estado, y si las mismas deben ser contabilizadas como ingresos dado que (todas) sus actividades han sido declaradas de interés general, es preciso tener en cuenta que el apartado 2.2 de Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios de la Norma de Registro y Valoración, en adelante NRV, 18a de Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, dispone que "Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen
ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención,
donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la
establecida en el apartado 1.2 de esta norma.", para añadir en un segundo párrafo que "No obstante, en el caso
de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad
pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización
de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta
norma.".
Por otra parte, la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, en adelante la Orden, define, en su Norma primera, la actividad de interés general como aquellas "actividades específicas que benefician a la colectividad en general,
a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos para garantizar su
efectiva prestación.".
-256-
El apartado 1 de la Norma sexta de criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de "interés público o general" de la Orden dispone:
"1. Las empresas públicas que reciban subvenciones de la entidad pública dominante para financiar
actividades de "interés público o general" contabilizarán dichas ayudas de acuerdo con los criterios generales
recogidos en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 18. "Subvenciones, donaciones y legados
recibidos" del Plan General de Contabilidad. En particular, estos criterios se aplicarán en los siguientes
casos:
.......b) Transferencias u otras entregas sin contraprestación recibidas de las entidades públicas dominantes
para financiar actividades específicas que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
b.1) Las destinadas a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés público o general
mediante una norma jurídica. Si la transferencia compensa pérdidas genéricas será de aplicación el apartado
2 de esta norma, salvo que la empresa desarrolle una sola actividad específica que haya sido declarada de
interés público o general mediante una norma jurídica.
El apartado 2 de la Norma sexta de Criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de «interés público o general» de la orden dispone que:
"2. Las aportaciones recibidas de la Administración concedente actuando en su condición de socio, es decir,
aquellas que no financian la realización de una actividad concreta y en· consecuencia no se concederían de la
misma forma a una empresa privada, se contabilizarán directamente en los fondos propios de la empresa
pública. En particular, estos criterios se aplicarán en los siguientes casos:
a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de
funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el
conjunto de las actividades que realiza, aun cuando una parte de las actividades desarrolladas sean
actividades de interés público o general, siempre que éstas no hayan recibido una financiación
individualizada.
…”.
En los citados apartados 1 y 2 de la Norma sexta de la Orden EHA/733/2010, se desarrollan los criterios a seguir para la aplicación de los dos casos que se plantean en el apartado 2.2 de la NRV 18a del PGC cuando las beneficiarias de las subvenciones sean empresas públicas que las reciben de la entidad pública dominante.
Así, para poder aplicar el tratamiento contable previsto en el segundo párrafo del apartado 2.2 de la NRV 18a
del PGC (contabilización como ingresos), se exige, según el apartado 1 de la citada Orden que las subvenciones
-257-
o transferencias se reciban para financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés público o general mediante una norma jurídica. Por otra parte, si se trata de transferencias con una finalidad indeterminada sin que estén asociadas a una actividad específica, tal como se indica en el apartado 2 de la citada Orden, se aplicará el tratamiento contable del primer párrafo del apartado 2.2 de la NRV 18a del PGC (contabilización como fondos propios).
La exigencia de que la transferencia deba estar destinada a financiar actividades específicas que hayan sido declaradas de interés público o general para poder aplicar el criterio de la contabilización como ingresos de dicha transferencia, se basa en que lo habitual es que la empresa pública realice diferentes actividades, unas de interés general y otras no, por lo que resulta necesario identificar las actividades concretas a las que va dirigida la transferencia para aplicar el citado criterio de contabilización solamente a aquéllas que reúnen el requisito de la declaración de interés general.
En el citado apartado 1.b.1) de la Orden, se hace referencia al caso de las transferencias genéricas para indicar que se les deberá aplicar el criterio del apartado 2 de la Orden (contabilización como fondos propios), excepto en el caso de que la empresa desarrolle una sola actividad específica que haya sido declarada de interés general, en el que deberá aplicarse el criterio del apartado 1 de la Orden (contabilización como ingresos).
Con respecto a la excepción destacada en el párrafo anterior, es preciso destacar que el supuesto que se contempla en la misma es asimilable al caso de una empresa pública que realice varias actividades y todas ellas sean declaradas de interés general.
Así es preciso concluir que si todas las actividades desarrolladas por la Entidad son de interés general, el tratamiento contable deberá ser conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2.2 de la NRV 18a
del PGC y al punto 1 de la Norma sexta de la Orden, por lo que la entidad registrará las transferencias recibidas conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de la citada NRV 18a del PGC imputando las subvenciones y transferencias como ingresos imputados al patrimonio neto y reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención o transferencia, de acuerdo con el apartado 1.3 de la citada NRV 18a.
En caso contrario, si no se cumple lo descrito en el párrafo anterior, es decir, que no todas las actividades realizadas por la Entidad son de interés general, ya que realiza unas actividades que tienen esta consideración y otras que no, el tratamiento contable deberá ser conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 2.2 de la NRV 18a del PGC y al punto 2 de la Norma sexta de la Orden, por lo que se deberán contabilizar esas transferencias directamente en los fondos propios de la Entidad.
2. Con respecto a la segunda cuestión planteada en la consulta, relativa a que en el caso de que se conteste afirmativamente a la primera cuestión (tratamiento contable de las transferencias como ingresos), si deben
-258-
registrarse las subvenciones de todo el ejercicio 2012 como ingresos, es preciso indicar que la Norma sexta de la Orden EHA/733/2010, no prevé la aplicación retroactiva de la declaración de las actividades como de interés público o general a efectos de su tratamiento contable.
Por tanto, se deberá considerar lo que establece la norma en la que se reconoce dicha declaración de interés general para la Entidad, siendo la fecha de entrada en vigor de dicha norma a partir de la cual se deberá aplicar el tratamiento contable correspondiente a las transferencias recibidas para la realización de actividades de interés general.
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CONSULTA Nº 6/2013, DE 31 DE JULIO, SOBRE VIGENCIA DE LOS CRITERIOS CONTABLES
CONTENIDOS EN UN INFORME EMITIDO POR ESTA SUBDIRECCIÓN GENERAL EN 2007
DEBIDO A LA MODIFICACIÓN DEL MARCO CONTABLE APLICABLE MOTIVADO POR LA
APROBACIÓN DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD.
Consulta:
1. Criterio para contabilizar las actuaciones realizadas por la Entidad como consecuencia de las operaciones derivadas de los convenios firmados con la Administración General del Estado, en adelante AGE, para la realización de una serie de infraestructuras en los que la AGE se compromete a realizar aportaciones de capital a la Entidad y ésta tiene a su cargo la licitación, adjudicación y contratación de las obras, asumiendo la titularidad hasta su finalización. En otros convenios se establece que a la finalización de las obras está previsto que se entreguen a la AGE para que ésta encargue su explotación al otra entidad.
En el informe de 2007 emitido por esta Subdirección General se indicaba lo siguiente:
"La Entidad plantea en primer lugar si es correcta la contabilización que está realizando de las operaciones
derivadas de los convenios que figuran en los anexos del 1 al 8 del escrito de consulta. Concretamente, la
sociedad contabiliza dentro de su inmovilizado material las obras derivadas de los convenios firmados con la
AGE para la realización de una serie de infraestructuras (anexos del 1 al 7), en los que la AGE se compromete
a realizar aportaciones de capital a la Entidad y ésta tiene a su cargo la licitación, adjudicación y contratación de las obras, asumiendo la titularidad hasta su finalización.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que la Entidad lleve a cabo la explotación de la obra una vez
finalizada ésta, las obras deben ser consideradas como inmovilizado material, por encontrarse vinculadas a la
Entidad de una manera permanente para prestar servicios que también forman parte de su objeto social. No
obstante, durante el período de ejecución de la obra, se tratará como un inmovilizado en curso.
En el supuesto de que la Entidad lleve a cabo la licitación, adjudicación y contratación de las obras sin llegar
a explotarlas por entregarlas a la AGE una vez finalizadas, las obras deberían tratarse por la Entidad como existencias, y no como inmovilizado, ya que, su permanencia en la Entidad se ve limitada a su periodo de
ejecución.
En el supuesto de que en el momento de efectuar el registro contable de la operación, la Entidad desconociera
si le corresponderá finalmente explotar la infraestructura o no, ésta considerará la alternativa que resulte más
probable para aplicar uno de los dos tratamientos contables anteriormente expuestos. En su caso, deberá
-260-
proceder a efectuar los ajustes necesarios, si en un momento posterior se presentan determinadas
circunstancias que llevan a considerar que es más probable la otra alternativa.".
Lo expuesto anteriormente es compatible con el nuevo marco contable existente tras la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante el PGC, por lo que sigue siendo aplicable.
2. Las actuaciones encargadas a la Entidad, de acuerdo con el convenio firmado en 2007 entre la Entidad, una sociedad y la AGE, cuyo alcance para las actuaciones encomendadas a la Entidad, consisten en promover las actuaciones en la infraestructura de titularidad del Estado encomendadas a la sociedad según su contrato programa. Las actuaciones objeto del convenio se financiarán con cargo a los fondos propios de la Entidad, para lo cual se prevén aportaciones del Estado con cargo al capítulo VIII de los Presupuestos Generales del Estado, que cubre el coste íntegro de las actuaciones.
En el informe de 2007 emitido por esta Subdirección General se indicaba lo siguiente:
"…Del convenio incluido en el anexo 9 del Escrito de consulta se pueden destacar las siguientes cláusulas:
Según la cláusula segunda, la Entidad promoverá las actuaciones en la infraestructura de titularidad del
Estado encomendadas a la sociedad en el marco de lo establecido en la cláusula 5.2 del Contrato-Programa.
Según la cláusula cuarta, relativa a la ejecución de las actuaciones encomendadas, corresponde a la sociedad
la contratación de las obras, la dirección facultativa para la ejecución de las mismas y la aprobación de los
proyectos.
Según la cláusula sexta, la Entidad percibirá en concepto de gastos por la promoción de las inversiones
realizadas por la sociedad el 0,25%.
Según la cláusula séptima, las actuaciones objeto de este convenio se financiarán con cargo a los fondos
propios de la Entidad, y se activarán, en su caso en su balance. Además, la AGE aportará a la Entidad las
cantidades que garanticen la cobertura íntegra del coste de las actuaciones cuya promoción se le encomienda.
Según la cláusula octava, la entidad abonará a la sociedad, mensualmente, el importe de las inversiones
realizadas, contra la presentación de la correspondiente factura y certificado acreditativo de los gastos totales
realizados. Dicho pago estará condicionado a que la Entidad reciba de la AGE las aportaciones que sean
necesarias.
Según la cláusula novena, una vez recibidas las actuaciones de conformidad, la Entidad procederá a su
entrega a la AGE, correspondiendo la administración de estas infraestructuras a la sociedad.
-261-
De acuerdo con las cláusulas anteriores, y teniendo en cuenta que en el tratamiento contable de las
operaciones es preciso analizar su fondo económico y no sólo su forma jurídica, cabe plantearse en primer
lugar si la Entidad actúa por cuenta ajena, es decir, como mera intermediaria sin asumir los riesgos y ventajas
de la actividad desarrollada o, por el contrario, lo que se pone de manifiesto en la operación descrita es una
actividad por cuenta propia de promoción de las citadas obras.
En este sentido, debe resaltarse que en la primera de las dos alternativas, el tratamiento contable de la
operación debería ajustarse al criterio incluido en el punto 3 siguiente (debe entenderse el apartado 3 del presente informe) de este informe relativo al convenio del anexo 11 del escrito de consulta.
En caso contrario, es decir, en el supuesto de que la sociedad actúe por cuenta propia, la sociedad deberá
registrar los pagos mensuales efectuados a la sociedad con carácter previo a la recepción de las inversiones,
como anticipos a cuenta de los suministros futuros. Una vez que la Entidad reciba las inversiones de
conformidad, deberá activar las mismas como existencias, en atención a que la Entidad deberá efectuar su
entrega a la AGE, ya que no se va a encargar de la administración de estas infraestructuras.
Finalmente, por lo que se refiere a la aportación a la Entidad por parte de la AGE de un 0,25% en concepto de
gastos por la promoción de las inversiones realizadas; es preciso considerar que dicho importe se corresponde
con la retribución de la actividad por cuenta ajena o por cuenta propia según la alternativa que corresponda
de las indicadas anteriormente, por lo que la Entidad deberá reconocer un ingreso reflejando como
contrapartida el correspondiente crédito a cargo de la AGE. En la cancelación de dicho crédito frente a la
AGE se deberá seguir el procedimiento que corresponda de los que se indican en el punto 3 (debe entenderse el apartado 3 del presente informe) siguiente de este informe".
Lo expuesto anteriormente es compatible con el nuevo marco contable existente tras la entrada en vigor del nuevo PGC, por lo que sigue siendo aplicable, con independencia del perceptor de los pagos.
3. De acuerdo con el convenio firmado en 2007 entre la AGE y la Entidad, en el que se establece que determinadas obras de titularidad estatal ya en ejecución serán financiadas a partir de la fecha del Convenio por la Entidad, estando previsto que por esa financiación realizada por la Entidad reciba a su vez una aportación de la AGE.
En el informe emitido por esta Subdirección General se indicaba lo siguiente:
“…Del convenio incluido en el anexo 11 del escrito de consulta se pueden destacar las siguientes cláusulas:
Según la cláusula primera, el objeto del convenio es regular las relaciones entre la AGE y la Entidad, para
financiar por esta última las inversiones pendientes hasta la terminación de determinadas obras de
-262-
infraestructuras de carreteras de titularidad estatal, que actualmente se encuentran en ejecución, contratadas
por la AGE y que se relacionan en el anexo del convenio.
Según la cláusula segunda, la Entidad se compromete a financiar la inversión pendiente de las obras que se contemplan en el anexo del convenio, y que asciende a la cantidad de 230.000.000 euros, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, según la distribución por obras contemplada en el mismo y que corresponde a compromisos adquiridos a fecha actual para las citadas obras.
Según la cláusula cuarta, corresponderá a los órganos competentes de la AGE el ejercicio de las facultades
que procedan de conformidad al ordenamiento jurídico vigente hasta la terminación de la ejecución de los
contratos afectados por la encomienda. Por su parte, corresponderá a la Entidad, el abono a los contratistas
de las certificaciones de obra que se expidan como consecuencia de los compromisos, cuya financiación se
asume mediante este convenio.
Según la cláusula sexta, para reponer a la Entidad los fondos aplicados en el ejercicio 2007 y, en su caso, en
el ejercicio 2008, a la financiación del convenio, la AGE efectuará durante el ejercicio 2008 las adecuadas
aportaciones patrimoniales a la Entidad.
De acuerdo con todo lo anterior, en el caso de las operaciones derivadas del convenio incluido en el anexo 11 del escrito de consulta, es preciso deducir que la Entidad no asume los riesgos y ventajas derivados de la
ejecución de las inversiones a las que se refiere el convenio, puesto que su única misión es la de financiar
dichas inversiones por cuenta de la AGE.
Se considera que la situación anterior guarda relación con las operaciones realizadas por cuenta de terceros,
también llamadas operaciones de mandato. Dichas operaciones sólo originarán el registro contable de los
movimientos de tesorería que pudieran producirse, todo ello sin perjuicio de que si jurídicamente y en
determinadas circunstancias pudieran derivarse responsabilidades directas al mandatario como consecuencia
de la ejecución del mandato, debería contabilizarse la correspondiente provisión por el riesgo asumido en el
desempeño de la actividad.
Por ello, se considera que, a medida que la Entidad abone a los contratistas las certificaciones de obra que
éstos expidan, la Entidad deberá registrar la correspondiente salida de fondos generando un crédito frente a la
AGE, por cuenta de la cual ha efectuado los pagos que han dado lugar a dicho crédito. "
A su vez y en relación con las aportaciones patrimoniales y la cancelación de dicho crédito generado frente a la AGE, se señalaba lo siguiente:
"…De acuerdo con lo anterior, si dichas aportaciones patrimoniales se formalizan mediante las oportunas
escrituras de ampliación de capital, la Entidad deberá registrar en su contabilidad los movimientos contables
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previstos en el Plan General de Contabilidad para este tipo de operaciones, aumentando la cuenta
representativa del Capital Social. Sin embargo, la contabilización de la ampliación de capital no da lugar a la
cancelación del citado crédito a cargo de la AGE. Por tanto, la Entidad deberá decidir el procedimiento a seguir. Si se decide efectuar una reducción de capital, y así se acuerda entre las partes, se podría compensar
la deuda por devolución de aportaciones patrimoniales contra el crédito frente a la AGE.
En el supuesto de que dichas aportaciones patrimoniales no se formalicen mediante escrituras de ampliación
de capital, se considera que la sociedad debería registrar la operación atendiendo al verdadero fondo
económico de esas aportaciones, ya que puede considerarse que lo que se pretende es la cancelación por parte
de la AGE de la deuda que mantiene con la Entidad. Por tanto, en este supuesto la sociedad podría
contabilizar simultáneamente la entrada de tesorería correspondiente a estas aportaciones patrimoniales y la
cancelación del crédito frente a la AGE. ".
Lo expuesto anteriormente es compatible con el nuevo marco contable existente tras la entrada del nuevo PGC, por lo que sigue siendo aplicable, tanto en el supuesto de que las aportaciones patrimoniales se formalizan mediante las oportunas escrituras de ampliación de capital, como si dichas aportaciones patrimoniales no se formalizan mediante escrituras de ampliación de capital, ya que en este último supuesto, atendiendo al verdadero fondo económico de las aportaciones, se puede considerar que lo que se está efectuando es la cancelación por parte de la AGE de la deuda que mantiene con la Entidad.
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CONSULTA Nº 7/2013, DE 4 DE SEPTIEMBRE, SOBRE EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS
PAGOS EFECTUADOS A FAVOR DE LA ENTIDAD, DE ENERO A JUNIO DE 2012, CON
CARÁCTER DE PAGOS ANTICIPADOS HASTA LA APROBACIÓN DEFINITIVA DE LOS
PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO DE 2012 Y LA RESOLUCIÓN DE LA SECRETARÍA
DE ESTADO COMPETENTE POR LA QUE SE CONCEDIERON LAS TRANSFERENCIAS A LA
ENTIDAD PARA EL EJERCICIO 2012.
Consulta:
Antecedentes:
Una vez aprobados los Presupuestos Generales del Estado, la Secretaría de Estado competente comunicó a la Entidad las transferencias que le fueron concedidas de acuerdo con el importe consignado en los citados Presupuestos. Una vez comunicada esta Resolución de concesión de transferencia se efectuaron los libramientos de los fondos correspondientes.
La aprobación de los Presupuestos Generales del Estado de 2012 se produjo el 29 de junio del pasado año, razón por la cual los pagos efectuados de enero a junio del mismo año se hicieron con el carácter de pago anticipado, conforme a la Resolución de la Secretaría competente hasta la aprobación definitiva de los Presupuestos del año 2012.
Una segunda Resolución de la Secretaría competente, por la que se concedieron las transferencias a la Entidad correspondientes al citado año, reconoció la totalidad de la transferencia consignada en los Presupuestos Generales del Estado de 2012 a favor de la Entidad. En tanto, la Secretaría de Estado competente no ha emitido esta Resolución, la Entidad no ha percibido las cantidades correspondientes a los meses de julio a septiembre.
De acuerdo con la transferencia concedida, la segunda Resolución, desglosó el reparto del importe aún no devengado, si bien la transferencia concedida fue por la totalidad del importe consignado en los Presupuestos Generales del Estado.
Respuesta:
Según los antecedentes anteriores, si los importes recibidos por subvenciones por la Entidad en el periodo de enero a junio de 2012 tienen el carácter de pagos anticipados, y siempre que se cumplan los requisitos de las subvenciones reintegrables según lo dispuesto en el apartado 1.1 de la Norma de Registro y Valoración, en adelante NRV, 18ª del Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto
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1415/2007, de 16 de noviembre, la Entidad debería contabilizar dichas operaciones como entradas de tesorería mediante el cargo de la correspondiente cuenta del subgrupo 57 de "Tesorería", y un pasivo mediante el abono a la cuenta 522 "Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados".
Una vez que las subvenciones anteriores pasen a ser no reintegrables y siempre que antes se haya producido la declaración de interés público o general del conjunto de actividades desarrolladas por la Entidad, el tratamiento contable de dichas operaciones deberá ser conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2 de la NRV 18a del PGC, y al punto 1 de la Norma sexta de la Orden EHA/733/2010. Por ello, la Entidad, registrará las subvenciones recibidas conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de la citada NRV 18a del PGC, reconociendo las subvenciones como ingresos imputados al patrimonio neto y, a su vez, reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención o transferencia, de acuerdo con el apartado 1.3 de la citada NRV 18a.
De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, la Entidad en este momento procederá a reclasificar los cobros anticipados del período enero a junio que tenía registrados en la cuenta 522, reconociendo las subvenciones como ingresos imputados al patrimonio neto y, a su vez, reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención o transferencia, de acuerdo con el apartado 1.3 de la citada NRV 18a.
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CONSULTA Nº 8/2013, DE 12 DE SEPTIEMBRE, SOBRE TRATAMIENTO CONTABLE DE UNAS
OBRAS CONSTRUIDAS POR UNA EMPRESA TITULAR DE UNA CONCESIÓN DEMANIAL QUE
SON DEMOLIDAS Y RECONSTRUIDAS POR LA ENTIDAD CONCEDENTE, COMO
CONSECUENCIA DE LA MODIFICACIÓN DE OTRA CONCESIÓN COLINDANTE.
Consulta: La respuesta a la consulta parte de la premisa de que, tanto en el caso de la demolición del activo y la reconstrucción en un emplazamiento diferente en una de las concesiones, como en el caso de la ampliación de otro activo en la otra concesión, los costes son asumidos por la Entidad concedente.
Antes de analizar el tratamiento contable de las actuaciones realizadas por la Entidad concedente y que han dado lugar a la formulación de esta consulta, se hace necesario determinar si la citada Entidad debe contabilizar esos activos o no.
Para dar respuesta a la cuestión suscitada en el párrafo anterior, se considera que se deberán cumplir los requisitos recogidos en la consulta 4/2013 referida al tratamiento contable por parte de la Entidad concedente de una concesión administrativa de las infraestructuras y obras construidas por la empresa concesionaria, publicada con fecha 3 de julio de 2013 en la intranet de la IGAE por parte de esta Subdirección General.
De acuerdo con lo anterior, se podrían presentar dos situaciones:
a) Si no se cumplen los requisitos exigidos por la citada consulta para la contabilización como activos por la Entidad concedente, las operaciones realizadas se deberán registrar como gastos.
b) Si se cumplen los requisitos exigidos por la mencionada consulta para la contabilización como activos por la Entidad concedente, en todo caso se deberían registrar como inmovilizado material y no como inversiones inmobiliarias, debiendo tener en cuenta los criterios que se indican a continuación para cada uno de los dos supuestos planteados en la consulta:
b.1) Con respecto a una de las concesiones, en la que la actuación consiste en demoler un activo para proceder a su reconstrucción en un emplazamiento diferente.
Los gastos incurridos en la nueva construcción del activo demolido deberán ser tratados conforme a la Norma de Registro y Valoración, en adelante NRV, 2ª de Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, procediendo a su contabilización bien por el precio de adquisición, conforme el apartado 1.1 de la citada NRV 2ª; bien por el coste de
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producción, conforme al apartado 1.2, según corresponda, realizando la valoración posterior y baja, si procediese, según la indicado en la NRV 2ª.
La actuación de demolición del activo será tratado como un mayor valor del mismo conforme al apartado 1.1 de la NRV 2ª, donde se indica que "El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el
vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la
ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre
otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y
otros similares.".
En el caso de su contabilización por el coste de producción el tratamiento de los gastos de derribo sería el mismo que el indicado en el párrafo anterior, ya que el apartado 1.2 de la NRV 2ª dispone que "El coste de
producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se
obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás
costes directamente imputables a dichos bienes....”.
Simultáneamente se deberá dar de baja el importe que estuviera activado en el valor contable del inmovilizado, como una sustitución.
b.2) Con respecto a la otra concesión que conlleva la ampliación de otro activo. La letra f) de la NRV 3ª de Normas particulares sobre inmovilizado material del PGC dispone que "Los costes de renovación, ampliación
o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la
medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil,
debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.".
A su vez la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias dispone en su apartado 2.3 de Ampliación y mejora del inmovilizado material de la Norma segunda de Valoración posterior que:
"1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un
inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un
elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:
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a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se
deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada de/activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de
producción de la ampliación o mejora.
c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los
costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando
la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones.
d) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2.2
de esta Norma.
e) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los
elementos sustituidos, dichos costes se considerarán como mayor valor, minorado en su caso por el importe
recuperado en la venta de los mismos.
f) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el importe recuperable de los respectivos
elementos del inmovilizado material. ".
Por ello, si se cumplen los requisitos indicados anteriormente, los gastos incurridos en la ampliación del inmovilizado serán tratados como mayor valor del mismo.