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BUENA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA: CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO Y APLICACIÓN DEL SISTEMA COMO

FACTORES DE COMPETITIVIDAD Y LEGITIMIDAD Autoras: Ana María Juan Lozano

Consuelo Fuster Asencio Universitat de València

DOC. n.o 5/2016

N.I.P.O.: 634-16-044-8

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de las autoras, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I.S.S.N.: 1578-0244

Depósito Legal: M-23771-2001

ÍNDICE

RETOS Y PROPUESTAS EN EL MODELO ESPAÑOL ANA MARÍA JUAN LOZANO

.III. CONSIDERACIONES PREVIAS: JUSTIFICACIÓN, OBJETIVOS Y METODOLOGÍA

.III. PUNTO DE PARTIDA: MARCO CONCEPTUAL Y SITUACIÓN FÁCTICA 1. Actuaciones propias de los “modelos de cumplimiento cooperativo”, en la terminología y aná

lisis de los diversos informes de la OCDE 2. Mecanismos para la resolución del conflicto en el modelo tradicional de cumplimiento y con

trol tributario

.III. DESARROLLO Y RESULTADOS DE LA PRIMERA FASE EMPÍRICA DE LA INVESTIGACIÓN: TAREA DE CAMPO, DIAGNÓSTICO Y CONCLUSIONES. REMISIÓN AL ANEXO

IV. RETOS Y PROPUESTAS PARA EL MODELO ESPAÑOL 1. La prevención del conflicto: mecanismos de interpretación y calificación que incrementen la

certeza y predecibilidad en la aplicación del sistema tributario 1.1. Introducción normativa de mecanismos vinculantes para la valoración y calificación de

los hechos 1.2. Enriquecimiento del procedimiento para la resolución vinculante de consultas 1.3. Conclusiones de este primer bloque de propuestas

2. La solución del conflicto: potenciación de la resolución del conflicto en el seno del modelo de control tributario 2.1. Ausencia de una estrategia general de litigación por parte de la Administración Tributaria 2.2. Funcionalidad del procedimiento de inspección para reducir la conflictividad 2.3. Funcionalidad del procedimiento de inspección para albergar los avances hacia el cum

plimiento cooperativo 2.4. Conclusiones del segundo bloque de propuestas

3. Operatividad de posibles ajustes en las vías de revisión administrativa y jurisdiccional 3.1. Reorientación del recurso de reposición 3.2. Ajustes en la vía económico-administrativa 3.3. Impulso de la conciliación judicial prevista en el artículo 77 LJCA 3.4. Problemática de la fase de ejecución de resoluciones económico-administrativo y senten

cias 3.5. Conclusiones del tercer bloque de propuestas

ANEXO: ESTUDIO EMPÍRICO

CONSUELO FUSTER ASENCIO

1. Consideraciones previas

2. Percepciones de la seguridad jurídica como factor de competitividad en el ámbito económico: calificaciones respecto a España

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3. Valoración del sistema tributario desde la perspectiva de la seguridad jurídica A. Con relación a la complejidad del sistema B. Respecto a la estabilidad del sistema tributario C. Respecto a los tiempos de los operadores para adaptarse a los cambios de la normativa D. Respecto a la aplicación retroactiva de normas o criterios interpretativos por parte de la

Administración, incidencia respecto a las decisiones de inversión de las empresas E. Respecto a la influencia en los cambios de las normas fiscales de los criterios expresados

en los Tribunales F. En cuanto al procedimiento de elaboración de las nuevas normas fiscales G. Respecto al modelo de Administración Tributaria H. La relación entre la Administración tributaria y el contribuyente I. Aplicación del sistema tributario

4. Conclusiones: sistematización de las distintas propuestas presentadas en las fuentes analizadas

FUENTES Y BIBLIOGRAFÍA

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ABREVIATURAS Y SIGLAS

ADR: Métodos alternativos de resolución de conflictos.

AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria.

AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales.

ATO: Administración tributaria de Australia (Australian Taxation Office).

CBP: Código de Buenas Prácticas Tributarias.

CEC: Consejo empresarial para la competitividad.

CEOE: Confederación Española de Organizaciones Empresariales.

CGPJ: Consejo General del Poder Judicial.

CIJA UAM: Centro de Investigación sobre Justicia Administrativa.

GCI: Global Competitiveness Index.

COGA: Col.legi Oficial de Gestors Administratius de Catalunya.

DGT: Dirección General de Tributos.

FIC: Fundación Impuestos y Competitividad.

HMRC: Administración tributaria de Reino Unido (HM Revenue & Customs).

Informe Lagares: Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema tributario español.

IEB: Instituto de Economía de Barcelona.

IRS: Administración tributaria de Estados Unidos (Internal Revenue Service).

LAJ: Ley 52/1997, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas.

LGT: Ley 58/2003, General Tributaria.

LJCA: Ley 40/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

LSS: Litigation and Settlement Strategy.

RGAT: Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central.

TEAR: Tribunal Económico Administrativo Regional.

TEAL: Tribunal Económico Administrativo Local.

TSJ: Tribunal Superior de Justicia.

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Instituto de Estudios Fiscales

RETOS Y PROPUESTAS DEL MODELO ESPAÑOL ANA MARÍA JUAN LOZANO

I. CONSIDERACIONES PREVIAS: JUSTIFICACIÓN, OBJETIVOS Y METODOLOGÍA

El presente estudio es el resultado de la concesión por el Instituto de Estudios Fiscales de una ayuda para la investigación en octubre 2014. Sus resultados finales fueron entregados en septiembre de 2015; en esa fecha se concluye el cuerpo principal del estudio ahora publicado, en el cual se ha procedido a la incorporación de algunos hitos especialmente relevantes, acontecidos con posterioridad a su cierre y entrega de resultados al Instituto de Estudios Fiscales1.

Con la presente investigación se pretendía realizar, en primer término, con un enfoque y metodología empírica, una aproximación a los niveles de seguridad jurídica y conflictividad resultantes de la aplicación del sistema tributario español, en la percepción que les atribuyen los agentes sociales y económicos.

En esta primera fase, se trataba de alcanzar un diagnóstico y operatividad de estos valores, como factores que inciden tanto en la aceptación social del sistema tributario, y grado de legitimidad que se le atribuye, como en su competitividad frente a sistemas exteriores en orden a la toma de decisiones económicas.

A la vista de los resultados de esta fase, es difícil negar que la masa crítica actual –cuyas demandas y propuestas se sistematizan en el Anexo que acompaña este estudio– evidencia una necesidad social: la revisión de algunos aspectos del comportamiento en España del modelo de aplicación de los tributos y del sistema de revisión, que vienen incidiendo negativamente sobre la competitividad del sistema jurídico-tributario. Esta cuestión ha alcanzado una magnitud y madurez suficientes como para no ser justificable que sigan sin abordarse algunas acciones de política tributaria, no siempre necesariamente normativas, tendentes a su corrección.

En segundo término, y a partir de las conclusiones obtenidas en el escenario anterior, se trataba de realizar –desde una perspectiva jurídica orientada a la eficacia social de las normas– un conjunto de propuestas tendentes a la racionalización de estructuras, procedimientos y recursos vigentes como posibles instrumentos para corregir las disfunciones, ineficacias o ineficiencias detectadas.

Atendiendo a las peculiaridades de la organización y funcionamiento de las Administraciones tributarias en España, se trata de considerar la posible implantación y/o adaptación de fórmulas, estudiadas en las experiencias comparadas, insertas en las concepciones actuales de una gestión pública centrada en la buena Administración y buen gobierno. El objetivo último se orienta hacia una búsqueda simultánea:

i. Por un lado, de un incremento de los resultados globales de cumplimiento tributario y recaudación efectiva cercana en el tiempo a la realización de hechos imponibles.

ii. Por otro, de una reducción de las incertidumbres y la litigiosidad tributaria, como factor positivo en la toma de decisiones económicas.

La justificación del objeto de estudio no es difícil de percibir. Como se viene resaltando en las contribuciones más recientes, no es posible descuidar en un proceso de reforma fiscal las medidas de política tributaria centradas en las fases de aplicación de los tributos por las Administraciones tributarias y su posterior revisión. Y ello por la incidencia directa que tienen sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el impacto que presentan sobre la adhesión de los contribuyentes a los tributos mediante los que contribuyen al sostenimiento del gasto público, y los efectos colaterales que pueden generar sobre el sistema tributario considerado como factor de competitividad de la actividad económica.

1 En particular destaca la aprobación, en sesión plenaria del Foro de Grandes Empresas fecha 2 de noviembre de 2011 de las Conclusiones relativas al desarrollo y seguimiento de la aplicación del Código de Buenas Prácticas Tributarias en el marco del modelo de relación cooperativa entre la Agencia Tributaria y las Empresas, aprobado en la sesión plenaria del 2/11/2015. http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_ profesionales/Foro_grandes_empresas/Grupos_Trabajo/Conclusiones_GTRC.pdf.

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http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y

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La singularidad de la investigación emprendida radica en una combinación de las metodologías y perspectivas de ciencias sociales y jurídicas: en la primera fase se ha intentado una elevación hasta una perspectiva empírica, que permita un rastreo y diagnóstico de la percepción de estos indicadores por los agentes económicos y sociales. El objetivo de esta fase se orientó a superar, y neutralizar en su caso, los posibles apriorismos en los que puede incurrirse, cuando se aborda el análisis tradicional de la seguridad jurídica y conflictividad en España desde una perspectiva ad intra, específica y exclusiva en los estudios de Derecho Financiero y Tributario. De este modo, se ha incorporado a la metodología tradicional de los estudios jurídicos una especial atención a los medios de comunicación y demás fuentes de divulgación de estudios e informes, como indicadores de la percepción buscada.

Lo pretendido en esta fase era la búsqueda de la percepción ad extra por los operadores sociales y económicos, tanto en el mercado jurídico y económico interno como externo, en la medida de lo posible, y ello en orden a la obtención de la imagen y la valoración de los problemas inherentes a esta dimensión dinámica del sistema tributario español. Partiendo de la imagen así obtenida, el interés quedó centrado en concluir la detección de los problemas más relevantes y las causas que los pudieran estar generando.

A partir de ese momento la investigación pasó, en una segunda fase, a centrarse en los parámetros jurídicos, en orden a la formulación de propuestas concebidas como instrumentos para su corrección, y al estudio de su posible inserción en el contexto normativo vigente.

La metodología desde las que se formulan las propuestas es fundamental en la delimitación de las premisas de este estudio, conscientemente elegidas desde un principio.

En efecto, objetivo básico de este estudio es tratar de imprimirle un carácter de investigación aplicada, con vocación de pragmatismo y posibilismo a corto y medio plazo. Por ello, dichas propuestas se formulan partiendo de las experiencias conocidas en un entorno comparado, pero siempre en atención a las adaptaciones o modificaciones requeridas por las singularidades de nuestro modelo de aplicación de los tributos, así como de organización y funcionamiento de las Administraciones Tributarias españolas. Sin renunciar a planteamientos ambiciosos, se ha tratado de mantener como premisa mayor la identificación de aquellas propuestas que presenten un mayor grado de compatibilidad con el sistema vigente, y de las que pueda reputarse un mayor grado de aceptabilidad por los agentes implicados.

Por ello la exploración de las tendencias internacionales no se realiza con vocación de importación, “trasplante” directo de los distintos mecanismos empleados para la reducción de las incertidumbres y litigios y tributarios, sino con la finalidad de identificar sus elementos teleológicos y axiológicos y, a partir de ello, intentar definir a través de qué cauces, qué instituciones y cuáles mecanismos podrían obtenerse efectos análogos en nuestro sistema.

En una dimensión comparada puede considerarse que el marco conceptual se encuentra suficientemente definido en sus coordenadas esenciales por muy relevantes informes y estudios, en particular de la OCDE y de la Unión Europea, en impulso de determinadas opciones de política tributaria y de relaciones entre Administraciones y ciudadanos. Del mismo modo comienzan a ser generalmente conocidas diferentes experiencias de implementación de estos nuevos modelos de cumplimiento y control tributario, en especial en el entorno anglosajón.

Partiendo de una realidad común en el ámbito comparado –que las normas tributarias son complejas y discutibles en su interpretación y, por tanto, cualquier discrepancia no siempre se corresponde con una acción intencionada de evasión o elusión fiscal– se han sucedido distintas experiencias destinadas a incrementar el grado de éxito en el cumplimiento tributario, con el correlativo incremento de una recaudación cercana a la realización de los hechos imponibles. Recientes y excelentes trabajos a los que más adelante nos referimos analizan y condensan tanto el marco general de lo que viene denominándose cumplimiento cooperativo como experiencias concretas de otros países; por tanto no es objetivo de este estudio abundar en los mismos contenidos, sino, a partir de ellos, tratar de identificar las claves y elementos que se consideran esenciales para lograr los objetivos últimos de estos nuevos paradigmas de aplicación de los tributos. Como se ha señalado, la finalidad última es intentar su proyección en mecanismos susceptibles de integración en nuestro modelo.

A su vez, en cuanto a la aplicación de los resultados se ha trabajado en una doble dirección simultánea:

i. Algunas de las propuestas requerirían para su implementación, o incluso experiencia piloto de ensayo, la elevación a norma de algún aspecto, no siempre con rango legal necesariamente. En esta

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dimensión se ha trabajado con una vocación lo menos “invasiva” posible: si la norma de rango legal vigente permite ampliar o modificar su funcionalidad, en el sentido propuesto, mediante aprobación o modificación de normas de rango inferior ésta es la opción elegida. Es decir, en una dimensión de lege ferenda la preferencia se concreta siempre en operar sobre las normas de menor rango.

ii. En esta misma secuencia metodológica, incluso, se intenta apurar previamente las opciones de lege data, proponiendo interpretaciones o aplicaciones de las normas vigentes con una nueva funcionalidad orientada a los objetivos perseguidos.

La pretensión última de estas páginas no es pues, insistimos, sumar un estudio más en una dimensión comparada o internacional sino formular desde una óptica constructiva, posibilista y pragmática la apertura y desarrollo de un debate sobre propuestas de introducción de fórmulas y nuevas prácticas, susceptibles de ensayo como experiencia piloto en distintas alternativas y variantes. Por tanto las referencias comparadas se utilizan e insertan metodológicamente sólo como elementos que permitan la identificación de los factores clave, aquellos que pueden operar como determinantes del éxito o fracaso del modelo interno.

Los antecedentes y el estado actual en España de la temática aquí abordada también son fácilmente identificables. En los últimos años ha sido frecuente, y sencillo de comprobar, el alto grado de denuncia por parte de sectores profesionales del asesoramiento fiscal de los niveles de litigiosidad e inseguridad jurídica que aprecian en el modelo de aplicación del sistema tributario en España, así como la insuficiencia de los mecanismos vigentes para la resolución de conflictos. Basta con observar cualquier foro profesional o publicación especializada de fechas recientes para obtener esta imagen.

Sin embargo, una adecuada valoración de ello requiere complementar dicho diagnóstico con la percepción de estos mismos factores por parte de los agentes económicos y sociales. Los estudios sociológicos ofrecen resultados sobre el grado de aceptación y legitimidad atribuido por los ciudadanos, en su condición de contribuyentes, al sistema, y los estudios e informes propios del ámbito empresarial e industrial aportan también material necesario para dicho diagnóstico. Tampoco puede olvidarse la necesidad de rastrear y localizar en los medios de comunicación la imagen ofrecida, dada la relevancia que adquiere la percepción generalmente atribuida por la opinión pública a una determinada cuestión en orden a la toma de decisiones.

Desde las bases así apuntadas, con este planteamiento y metodología, la estructura y objetivos concretos del presente estudio son los siguientes:

1. Realización de un diagnóstico de la situación actual del modelo de aplicación de los tributos en España: niveles de seguridad jurídica y conflictividad atribuidos por los agentes económicos y sociales, y que consideran susceptibles de corrección o mejora mediante nuevas prácticas, orientadas a una reducción de las incertidumbres y litigios tributarios como factor de competitividad.

El objetivo de este diagnóstico se concreta en extraer unas conclusiones, respecto a la incidencia positiva o negativa que vienen presentando estas variables como factores de la legitimidad y competitividad atribuida al sistema.

Este primer objetivo se centra en la búsqueda de la “imagen” que resulta, en una percepción que se ha intentado lo más amplia posible, de los efectos sociales y económicos que provocan las discrepancias relativas a la interpretación y aplicación de las normas tributarias en España, tanto en la dimensión del cumplimiento como en la correlativa de control tributario.

En esta fase se ha contado con la asistencia de actuaciones externas para la localización y sistematización de la mayor cantidad posible de fuentes de información, de las que quepa extraer la percepción de los efectos de esta problemática por los agentes económicos y sociales. La metodología aplicada en esta fase es claramente la empírica propia de una investigación social con este objetivo, y para su desarrollo hemos contado con la asistencia técnica de Eduardo Torres Moncho como profesional de la comunicación.

2. Conclusiones derivadas de la fase empírica.

Como resultado de lo anterior, el segundo objetivo se ha centrado en la formulación de las conclusiones que dicha imagen permite obtener. Se trata en este punto de detectar e identificar las disfunciones, insuficiencias, ineficiencias o efectos colaterales negativos más generalmente atribuidos a la situación actual.

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Aquí se ha adoptado ya una perspectiva propia del análisis jurídico del Derecho Financiero y Tributario, en orden a extraer y sistematizar las conclusiones que arroja la fase anterior.

3. Propuestas.

Los resultados obtenidos en la fase empírica permiten identificar los retos pendientes, apuntando a los espacios jurídicos en los que conviene ubicar las propuestas para la corrección de las insuficiencias detectadas.

A partir de ello se han tratado de formular, con una vocación constructiva y una perspectiva ya estrictamente jurídica, diversas prospectivas: propuestas de ensayo de mecanismos, insertos en las actuales tendencias de modernización de la función pública y paradigmas de “buena administración”, pero también de asunción de responsabilidades por parte de los obligados tributarios.

Adelantando muy sumariamente las conclusiones obtenidas, de la sistematización y consideración conjunta de las fuentes analizadas, puede avanzarse la siguiente síntesis de los distintos espacios en los que se localizan las cuestiones que se identifican como retos pendientes:

A) Mecanismos para la calificación y fijación de criterio con carácter anticipado.

En primer lugar, se aprecia una valoración general positiva de los mecanismos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, (en adelante “LGT”) y, en su caso, normativa específica de algunos tributos.

No obstante, también es posible observar el señalamiento de insuficiencias, autolimitaciones o disfunciones, tanto en la dimensión de lege data como de lege ferenda. Prácticamente todos los operadores señalan que el régimen de las consultas vinculantes y las actuaciones de información desarrolladas con carácter previo a la realización de los hechos imponibles viene presentando insuficiencias y algunas distorsiones en su aplicación. Con carácter general se señala la necesidad de introducir cambios que incrementen su operatividad como mecanismo para la prevención de incertidumbres y conflictos.

Por tanto, las propuestas que guardan correspondencia con este primer foco de retos pendientes supondrían:

– de un lado, la introducción en la LGT de mecanismos de fijación de criterio interpretativo y calificación, con alcance y efectos más amplios que el actual régimen de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”);

– de otro, propuestas de mejora en la dinámica de aplicación de las consultas vinculantes, dentro de los parámetros vigentes de los artículos 88 y 89 LGT.

B) Mecanismos intra-procedimentales destinados a evitar o zanjar el conflicto.

Como más adelante se detalla, se detecta en la actualidad una convivencia de las demandas de avance hacia modelos de control coetáneo a la realización de los hechos imponibles –en particular en el segmento de grandes empresas por el que se ha comenzado en el entorno comparado– con una depuración del modelo tradicional de control a posteriori del cumplimiento tributario. Previsiblemente ambas dimensiones están llamadas a coexistir durante un prolongado lapso de tiempo, de tal modo que podría calificarse como de ilusoria, anacrónica e insuficiente una concentración de esfuerzos únicamente en una de ellas.

Ni puede desconocerse en la actualidad la necesidad de progresivo alineamiento con los modelos de cumplimiento cooperativo, en una paulatina adaptación a los distintos segmentos de contribuyentes, ni puede tampoco olvidarse la gran masa de cumplimientos tributarios cuyo seguimiento y regularización todavía va a tener que realizarse con el modelo tradicional de control.

Así, en el diagnóstico obtenido se identifica un segundo espacio en el que se localizan importantes retos pendientes. De modo muy generalizado se aprecia una demanda de desarrollo de los mecanismos que tienen cabida en la regulación del procedimiento inspector, articulados en torno a los principios de contradicción, imparcialidad y objetividad. El objetivo básico es evitar que surja el conflicto o que, una vez latente, pueda quedar resuelto dentro del propio procedimiento inspector.

El estado actual de la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos en España sigue limitando la operatividad de los mecanismos concebidos para evitar la generación del con

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flicto a las tradicionales actas de conformidad y la figura de las actas con acuerdo introducida por la LGT, de escasa utilización hasta fechas recientes.

En este espacio es donde adquiere especial sentido el análisis de modelos comparados, no ya para su trasplante a nuestro modelo, sino para identificar qué elementos competenciales, organizativos, sociológicos o de estructura de los procedimientos pueden estar coadyuvando a su éxito; a partir de ello se trata de esbozar en qué medida es trasladable la esencia de estos elementos a la configuración normativa del procedimiento de inspección en España.

Precisamente, el giro reciente hacia una mayor tendencia en la utilización de las actas con acuerdo puede emplearse como indicador de sus resultados, tanto en un orden recaudatorio como de reducción de niveles de conflictividad.

Resulta muy relevante destacar que, en absoluto, la configuración y dinámica del procedimiento de inspección puede considerarse cuestión ajena a los métodos para la resolución del conflicto y aseguramiento de las bases y deudas tributarias. Todas las fuentes coinciden en señalar una premisa lógica básica: el mejor modo de resolver el conflicto es evitar que llegue a surgir, estableciéndose una relación directa entre el desarrollo y resolución de los procedimientos de control y unos niveles satisfactorios de cumplimiento tributario y legitimidad atribuida a la actuación pública.

C) Mecanismos y métodos judiciales y extra-judiciales para la resolución del conflicto.

En tercer lugar, los métodos de resolución de conflictos destinados a reducir la litigiosidad permanecen en constante debate, sin que hasta el momento se haya intentando en el ámbito tributario ninguna experiencia piloto que permita evaluar los resultados de su eventual aplicación.

Tal como más adelante se apreciará, en el modelo español se aprecia una diferencia esencial respecto a otros modelos comparados: una separación muy tajante entre la actuación de la Administración tributaria en las fases de aplicación de los tributos y en las ulteriores vías de revisión. En otros ordenamientos se aprecian mayores dosis de permeabilidad entre ambas dimensiones, de tal modo que, con unos u otros mecanismos, la intervención ulterior de la Administración aplicadora de los tributos permite un acercamiento de posiciones, o una modificación o abandono de las pretensiones inicialmente mantenidas al practicar la regularización impugnada por el obligado tributario. Tales mecanismos se encuentran, obviamente, ligados al régimen de ejecutividad y pago de las deudas, presentando incidencia directa sobre la recaudación de las deudas “embolsadas” en las vías de revisión.

En nuestro ordenamiento interno, en el orden contencioso-administrativo se cuenta con el apoyo normativo del artículo 77 de la Ley 40/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, “LJCA”) en el que se prevé un trámite de conciliación procesal que puede concluir con transacción pero también con alguna de las otras formas de terminación del proceso. La aplicación de este precepto se encuentra prácticamente inédita en materia tributaria, pero el análisis de sus condicionantes, positivos y negativos, señalados desde la experiencia procesalista y administrativista, puede resultar útil en orden a su ensayo en nuestro ámbito.

Asimismo, dada la singularidad que supone en materia tributaria la preceptividad de la vía económico-administrativa, el análisis de esta cuestión también presenta utilidad para proponer un mecanismo paralelo al artículo 77 LJCA, con operatividad semejante en el previo estadio económico-administrativo.

Como resultado final, desde estas páginas se formula una invitación general a la apertura de debates técnicos, con el formato que se estimara oportuno, a los efectos de calibrar la valoración y aceptabilidad de los mecanismos anteriores, por parte de la Administración tributaria (DGT de Tributos y AEAT), órganos económico-administrativos y órganos jurisdiccionales. En algunos puntos el debate y estado de reflexión se encuentra más maduro que otros, concurriendo además elementos diferenciales en cuanto al número y naturaleza de los operadores implicados en función de la fase del ciclo de aplicación del sistema tributario que se considere.

Además de la bibliografía y resto de fuentes que se citan en las páginas que siguen, ha sido inestimable la colaboración y diálogo con numerosas personas con amplia experiencia y conocimientos adquiridos como operadores implicados en la aplicación del sistema. Dada la pretensión constructiva que, modestamente, se ha intentado imprimir a este estudio, más que como resultado de un esfuerzo

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de erudición teórica, las propuestas que se formulan se deben, en lo más relevante, al intercambio de experiencias, ideas, opiniones y sensibilidades de todos aquellos funcionarios, profesionales, responsables de departamentos fiscales de empresa, miembros de la magistratura y compañeros de Universidad a los que agradecemos su tiempo y colaboración.

II. PUNTO DE PARTIDA: MARCO CONCEPTUAL Y SITUACIÓN FÁCTICA

En la justificación del reciente proceso de reforma fiscal se ha insistido, reiteradamente, en la necesidad de incrementar la operatividad del sistema tributario como factor de competitividad de la economía española. Como se ha señalado, ello, a su vez, opera en una doble dimensión: en la configuración sustantiva de las figuras tributarias, y en la dinámica de aplicación de los tributos; en esta segunda dimensión se centra la presente investigación. Si un diagnóstico de los niveles de seguridad jurídica y conflictividad que le atribuyen al sistema tributario los agentes económicos y sociales arroja unos resultados tensos, se producen unas consecuencias muy costosas para la sociedad, en la medida en que el conjunto sufre un deterioro. Es evidente que un proceso de reforma fiscal requiere atender al diseño y estructura de su composición desde una perspectiva estática y sustantiva, pero también desde una perspectiva dinámica resulta necesario este análisis. Si la eficacia social de las normas tributarias se ve distorsionada por unos patrones de aplicación de los que resultan importantes niveles de conflictividad e incertidumbres aparecen nuevos costes sociales y económicos, fundamentalmente asociados a una erosión de la ética tributaria –con evidentes repercusiones sobre el cumplimiento tributario– y a un posible retroceso de las posiciones ocupadas en los rankings de competitividad en orden a las decisiones de inversión y radicación de residencia fiscal. El anclaje de las nuevas tendencias de cumplimiento y control tributario puede localizarse en diversas coordenadas conceptuales. Por un lado, en el deber de buena administración, como marco conceptual de impacto creciente –tanto en el ordenamiento interno como en el Derecho de la Unión a partir de su consagración en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea– del que deriva la concreción de ajustes en las posiciones jurídico-subjetivas de Administraciones tributarias y ciudadanos; por otro, en diversas manifestaciones del principio de confianza legítima; y, en tercer lugar, también en un elemento jurídico-económico, basado en los principios de eficacia y eficiencia, como parámetro esencial de medición y valoración de los procedimientos de control y regularización de los incumplimientos2. Con práctica unanimidad se señala, en todas las fuentes analizadas en la fase empírica, un contexto marcado por excesiva cantidad de conflictos y excesiva duración de los litigios. Si una preocupación cabe advertir en esta denuncia es la necesidad de paliar los efectos negativos que un déficit de seguridad jurídica y unos niveles de litigiosidad desproporcionados generan respecto a la competitividad de la economía española. El propio Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema tributario español, (en adelante Informe Lagares3) alude a este factor como incidente en la competitividad del sistema, en una triple dirección:

“Contra la elusión de los tributos solo resulta posible luchar mediante normas más precisas, expresiones legales y reglamentarias menos ambivalentes, mayor coordinación entre los distintos tributos, Tribunales que entiendan y entren a conocer en el fondo de los problemas planteados y, sobre todo, con una gestión tributaria bien ordenada, dotada de medios suficientes y capaz de mantener criterios interpretativos bien fundamentados y estables a lo largo del tiempo.”

En junio de 2013 la OCDE publicó un estudio, realizado con la metodología propia del análisis económico del Derecho, Judicial performance and its determinants: a cross-country perspective, del

2 Por lo que respecta a la evaluación de la eficacia y la eficiencia, los avances apuntados en el proceso de reforma de las Administraciones públicas (Informe Comisión para la Reforma de las Administraciones Públicas presentado en 2013) apuntan claramente hacia la implantación de sistemas de medición de la eficacia y eficiencia de las Administraciones Públicas; entre ellos cabría considerar la posible inserción de indicadores de los resultados obtenidos en términos no sólo de reducción de tiempos medios de tramitación de los expedientes sino, en particular en el ámbito tributario, de los resultados de las resoluciones adoptadas tanto en términos de recaudación cercana en el tiempo a la realización de los hechos imponibles como de minoración de la litigiosidad. http://www.seap.minhap.gob.es/dms/es/web/areas/reforma_aapp/INFORME-LIBRO/INFORME%20LIBRO.PDF. 3 http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdf.

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http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdfhttp://www.seap.minhap.gob.es/dms/es/web/areas/reforma_aapp/INFORME-LIBRO/INFORME%20LIBRO.PDF


que resultan algunas conclusiones importantes. Si bien el informe se ciñe al ámbito del proceso civil (entendido en sentido amplio como comprensivo de los sistemas de resolución de litigios de Derecho privado), y ante la ausencia de estudio análogo en el ámbito del Derecho Público, puede razonablemente entenderse que, con carácter general, se mantienen en nuestro ámbito las conclusiones generales respecto a los efectos e impacto sobre el crecimiento económico de los sistemas de resolución de litigios puestos de manifiesto en la introducción del informe4.

En primer lugar, que es una evidencia empírica que un buen funcionamiento de los sistemas de resolución de conflictos es un factor determinante del desarrollo económico.

En segundo término, que la seguridad jurídica incide de modo esencial sobre las decisiones de ahorro e inversión.

Y, por último, muy sintéticamente expresado, la necesidad de análisis y revisión, en su caso, de tres factores de los sistemas de resolución de conflictos: la duración de las instancias necesarias para alcanzar una solución, la accesibilidad a las mismas, y lo predecible de sus resoluciones.

Los datos que ofrece este estudio de la OCDE ilustran el lugar que ocupa España en relación con la media, a los efectos de realizar una valoración respecto a la incidencia que puede tener esta posición respecto al crecimiento económico. Ciertamente, el escenario de los conflictos en el ámbito tributario presenta singularidades muy importantes que exigirían un análisis económico semejante realizado en el ámbito del Derecho Público, en el que se consideraran las especialidades que se presentan respecto al Derecho Privado.

En primer lugar, la autotutela de las Administraciones tributarias determina un impacto económico inmediato, derivado de la ejecutividad de los actos de liquidación, que obliga a considerar, como factor esencial en el contexto actual, las posibilidades para alcanzar una solución a los conflictos que evite su dilatación en el tiempo. En un contexto de especiales dificultades financieras de los contribuyentes para hacer frente al pago o suspensión de las deudas –del que no cabe tampoco hacer abstracción en el planteamiento de los objetivos recaudatorios– no puede tampoco olvidarse que el tránsito por las vías de revisión no sólo afecta a los intereses particulares sino también al interés público, puesto que las cantidades de “deuda embolsada” que se encuentran pendientes de resolución económico-administrativa o sentencia, en un gran porcentaje, no son más que deuda garantizada pero cuyo cobro no puede hacerse efectivo.

Además, a nuestro entender, en el ámbito público se inserta en este contexto un factor esencial en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la sostenibilidad del sistema: la legitimidad que los ciudadanos atribuyen a la actuación de las Administraciones tributarias como elemento sociológico esencial en el correcto funcionamiento de un sistema democrático. En la misma línea se encuentren las recomendaciones y directrices europeas que aconsejan un nuevo marco de relación entre las autoridades administrativas y los ciudadanos.5

Por tanto, a pesar de la no universalidad de los estudios realizados, consideramos –siquiera de modo intuitivo y aceptando todas objeciones que de ello derivan– que se puede concluir como punto de partida que la relación entre el Derecho y las Instituciones –informales (normas de conducta, costumbres de aplicación), formales (sistema de fuentes normativas) e instituciones de ejecución (mecanismos creados para asegurar el cumplimiento de las anteriores)– y el desarrollo de los países demuestra una correlación positiva con el éxito de los sistemas de resolución de conflictos, la previsibilidad de las normas y la predecibilidad de la actuación de los aplicadores.

Y, que si es una evidencia empírica la demostración del impacto sobre el crecimiento y desarrollo económico que ello presenta en el ámbito del Derecho privado, las singularidades y factores que inciden en la aplicación del Derecho tributario todavía pueden acentuar con mayor intensidad esta ecuación.

Sin entrar en profundidad en cuestiones relativas al modelo de aplicación de los tributos vigentes, el Informe Lagares también hace una propuesta general relativa a sus coordenadas de ejecución:

4 Pueden consultarse las dos versiones del citado estudio en http://www.oecd.org/eco/growth/judicial-performance.htm. 5 Vid, en particular, Recomendación del Comité de Ministros R/86-12, del Consejo de Europa, sobe las Medidas para Prevenir y reducir la carga de trabajo excesiva en los Tribunales y, en especial, la Recomendación RE (2001) 9 del Comité de Ministros de los Estados miembros, sobre los modos alternativos de regulación de los litigios entre las autoridades administrativas y las personas privadas.

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http://www.oecd.org/eco/growth/judicial-performance.htm

“También resulta necesario contar con procedimientos rápidos y eficaces que aseguren no sólo una elevada probabilidad de descubrimiento de las conductas fraudulentas sino, también la rápida resolución de cualquier situación contenciosa que surja entre el contribuyente y la Administración tributaria, sin menoscabo de las garantías procesales adecuadas. Debería mejorarse también la resolución rápida de situaciones contenciosas.”

De tal modo que debe aceptarse que un punto de partida esencial también es interiorizar que la reducción de la litigiosidad es un objetivo en beneficio simultaneo de los intereses públicos y privados, y no una aspiración para satisfacer únicamente las garantías de los obligados tributarios. Claramente en la misma línea se pronuncia Isabel Espejo6:

“Y, hablando de olvidos, esta cuestión, que no parece relevante en la agenda de nuestros políticos, tampoco parece formar parte de la agenda de nuestros pensadores, progresistas o no. Tampoco puede formar, por razones obvias, parte de mi modestísima agenda. Como simple tributarista no me incumbe ocuparme, en general, de los cimientos del Estado de Derecho, sino que debo limitarme al análisis de las cuestiones que afectan a la aplicación del Derecho tributario.

En esta aplicación también inciden los fenómenos que se acaban de señalar: existe una abrumadora litigiosidad, un tremendo atasco de asuntos, y, en consecuencia, una justicia tardía y, al parecer, un tanto incierta, de manera que, sorpresivamente, en un campo altamente tecnificado, se considera que las decisiones de los tribunales son más imprevisibles de lo que cabría esperar. Y este es el caldo de cultivo para que se propongan sistemas alternativos de solución de conflictos en el ámbito tributario.

La posible aplicación de sistemas alternativos de solución de conflictos en el ámbito tributario se plantea con especial fuerza cuando, en conexión con las crisis fiscales que están viviendo algunos países, los diversos organismos internacionales que intervienen en el análisis e intentos de solución de las mismas descubren, no sin sorpresa, que, en parte importante, las cifras de déficit están explicadas por los impuestos que no se cobran al estar siendo discutidos ante los tribunales. Y que los tribunales que tendrían que desatascar esas cantidades de impuestos, necesarias para hacer frente a la crisis, están, ellos mismos, absolutamente atascados.

Ante esto se plantea la cuestión de cómo resolver el problema. Y, naturalmente, surge, a primera vista, como posible manera de resolverlo, el evitar el litigio, o favorecer que lleguen menos asuntos a los tribunales.”

Evidentemente, en la medida en que este escenario se ubica en la dinámica de la relación jurídico-tributaria, no puede dejar de advertirse desde un comienzo que, para no caer en enfoques fragmentarios o particularismos, cualquier prospectiva orientada a un reajuste, o re-equilibrio, de la dinámica de aplicación de los tributos exige atender, también, a los factores que inciden sobre el otro polo de la relación jurídico-tributaria: los obligados tributarios y el modo en que estos cumplen con el deber de contribuir.

En este sentido, en la actualidad no puede dejar de desconocerse la relevancia adquirida por los sistemas de asunción de responsabilidades y control de riesgos, así como el papel de los intermediarios fiscales, y los importantes retos que esta cuestión suscita en España.

Como a continuación se observará, del diagnóstico obtenido se obtiene, de modo muy generalizado, un conjunto de conclusiones centradas en señalar las deficiencias o desajustes que se atribuyen a la actuación administrativa como elementos generadores de malas prácticas, con impacto negativo sobre la seguridad jurídica y la competitividad, pero se señala en mucha menor medida el impacto simétrico que presenta la actuación y responsabilidad de los obligados tributarios e intermediarios fiscales.

Por tanto, en un proceso de justificación de las medidas que pudieran adoptarse, surge como elemento de escasa visibilidad, hasta el momento, el correlativo ajuste que tendrían sobre la situación jurídica de los obligados tributarios, y a la inversa. En este sentido, no cabe desconocer que las medidas normativas recientemente establecidas en materia de buen gobierno corporativo operan ya como elemento positivo para la reclamación de ajustes compensatorios de los cambios en los patrones de actuación administrativa. Los nuevos modelos de cumplimiento cooperativo afectan, en realidad, a las posiciones jurídicas de ambas partes de la relación tributaria, de tal modo que una descompensación en cualquiera de ellas es susceptible de ser empleada en un plano de política tributaria como factor de denuncia o desestabilización del sistema.

6 ESPEJO POYATO, I.: “Los sistemas alternativos de solución de conflictos en el ámbito tributario”, Quincena Fiscal, 10/2014. Vid. también ESPEJO, I., y THURONYI, V.: “How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?”, Tax Law Note Series, diciembre 2013, Fondo Monetario Internacional.

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Si bien la presente investigación trata de realizar aportaciones constructivas operativas, en mayor medida, sobre el polo de la relación jurídico-tributaria que se corresponde con la actuación administrativa, advertimos desde el inicio la convicción de que los avances hacia un nuevo escenario más satisfactorio también exigen que se aborde simétricamente el análisis de la actuación de los intermediarios fiscales como factor condicionante del cumplimiento de las obligaciones tributarias. En España siempre ha resultado un tema espinoso abordar una posible regulación de la profesión de asesoría fiscal, así como su régimen de responsabilidades, pero es importante advertir que, a la hora de considerar la posible implementación en España de prácticas administrativas presentes en otros ordenamientos, también debe señalarse con rigor cuál es la situación en ellos de la actuación de los intermediarios fiscales. En este sentido, la experiencia de funcionamiento del Foro de Asociaciones y Colegios Profesionales Tributarios constituido en el seno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, “AEAT”) podría permitir una valoración de los condicionantes, positivos y negativos, hasta el momento observados. Excediendo ello el objeto de estudio del presente trabajo, no puede dejar de señalarse su conexión con este factor colateral.

Del mismo modo, no puede dejar de reconocerse también que el proceso de progresiva demanda de implementación en España de los modelos de cumplimiento cooperativo es más visible en lo que concierne a reclamar que la actuación administrativa se alinee sustancialmente con prácticas avanzadas en un entorno comparado, pero es perceptible una menor conciencia respecto a los sistemas de asunción de responsabilidades y las obligaciones inherentes a la gestión del riesgo fiscal que comporta, para los obligados tributarios, la viabilidad de estos modelos de actuación administrativa.

Como antes señalábamos, un proceso de avance hacia nuevos marcos de relación entre las Administraciones tributarias y los particulares, del que pueda resultar la corrección de las disfunciones señaladas en el diagnóstico obtenido, no puede, desde luego, quedar restringido a actuaciones y medidas que afecten únicamente a la actuación de las Administraciones tributarias como una de las partes de la relación jurídico-tributaria. Es por ello que la exploración realizada en la dimensión comparada no se limita a los mecanismos para la resolución del conflicto y a las prácticas administrativas, sino que también nos detenemos en señalar, siquiera en lo esencial, estos otros elementos de responsabilidad e imposición de obligaciones de revelación de riesgos fiscales que pesan sobre los obligados tributarios e intermediarios fiscales.

Señalamos desde el inicio una advertencia adicional relativa a la perspectiva adoptada, según lo ya avanzado en el apartado anterior. A la hora de considerar y proponer posibles instrumentos de corrección de las deficiencias detectadas en la fase de diagnóstico, metodológicamente se ha optado por la ubicación en una coordenada estructural conscientemente afirmada: la valoración y consideración de aquellos mecanismos que, potencialmente, permitirían su más sencilla implementación en el modelo de aplicación de los tributos consolidado en España, normativizado en la LGT y sus reglamentos de desarrollo.

En efecto, entre las opiniones y conclusiones de distintos operadores pueden localizarse diversas propuestas que propugnan la importación en España de mecanismos de reducción de la conflictividad consolidados, o de reciente introducción, en otros ordenamientos; ello es especialmente apreciable en relación con el arbitraje tributario como una de las modalidades de métodos alternativos de resolución de conflictos (en adelante, ADR). No obstante, el método adoptado en el presente estudio no pretende tanto el análisis descriptivo de los elementos esenciales y la funcionalidad de dichos mecanismos en otros ordenamientos, como identificar aquellos aspectos, con funcionalidad contrastada, cuya introducción y adaptación pudiera resultar más compatible con el sistema de Derecho Público propio de nuestro sistema, el modelo de aplicación de los tributos y los factores organizativos de las Administraciones tributarias en España.

Así, como más adelante se analiza en detalle, nos hemos detenido en considerar especialmente dos experiencias anglosajonas –la británica y la estadounidense– no con la pretensión de trasladar modelos propios de sistemas propios de otra tradición jurídica sino, al contrario, con una pretensión más modesta: analizar qué factores jurídicos, sociológicos u organizativos pueden estar condicionando el cumplimiento de las obligaciones tributarias en estos países –cumplimiento voluntario y cumplimiento tras regularizaciones– y en qué medida incorporan elementos que permitan su traslado al modelo español.

La elección de las referencias comparadas no pretende, desde luego, ni ser exhaustiva ni ser formulada con vocación de “importación” en bruto a nuestro sistema; al contrario, se corresponde con ele

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mentos de comparación que cuentan con información y divulgación general respecto a sus métodos, experiencias piloto de implantación, y, particularmente, evaluación de sus resultados; de tal modo que se consideran referentes con solidez suficiente como para considerar los elementos comunes que presentan y que avanzan, en tiempos muy recientes, hacia resultados contrastables.

Así pues, metodológicamente se ha elegido ubicar el análisis desde una perspectiva en la que las propuestas a formular en la fase final de la investigación se ciñan a aquellas que resulten compatibles, en general, con nuestros factores culturales y jurídicos y, en particular, la axiología del modelo de aplicación de los tributos español, si bien revisando o modificando aquellos puntos en los que la experiencia y las tendencias internacionales aconsejan variaciones o combinaciones respecto a los esquemas clásicos.

Como se apunta en las consideraciones previas, una vez culminada la fase de diagnóstico observamos que los distintos agentes y operadores jurídicos centran su atención, en la actualidad y de modo simultáneo, sobre dos escenarios.

1. Actuaciones propias de los “modelos de cumplimiento cooperativo”, en la terminología y análisis de los diversos informes de la OCDE

En este escenario destaca la reclamación de dos tipos de medidas y actuaciones:

i. Mecanismos de interpretación y calificación tributaria de las operaciones y negocios jurídicos con carácter previo a su realización.

ii. Protocolización y puesta en marcha de procedimientos de control coetáneo frente al modelo de regularizaciones posteriores.

No obstante, se observa un mayor silencio entre los agentes económicos y profesionales respecto a diversos tipos de medidas establecidos en otros ordenamientos en orden a la definición del equilibrio inter-partes al que antes nos referíamos.

Únicamente en la declaración más reciente de la Fundación Impuestos y Competitividad, La resolución de conflictos y la cooperación relacional aspectos de mejora para la Reforma de la Ley General Tributaria 19 de junio de 20157 , hace alusión a esta dimensión:

“Propuestas a incluir:

Tras el análisis de los diversos puntos de la reforma positivos y críticos, la Fundación ha detectado algunas cuestiones que debían haberse tenido en cuenta:

— Incentivar el cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias, con medidas que hubiesen dado entrada a soluciones de «cumplimiento cooperativo»; «cooperación reforzada» o incluso declaraciones de operaciones potencialmente elusivas, en línea con las soluciones de Derecho Comparado en países de nuestro entorno.”

Así, puede considerarse que la otra cara de la moneda viene generalmente constituida por deberes de información o comunicación de esquemas y operaciones de riesgo fiscal que son objeto de mucha menor atención por los distintos operadores privados. En efecto, diversas manifestaciones de estos deberes se imponen no sólo a los asesores fiscales, sino también a los propios obligados tributarios.

Con el fin de reducir los niveles de litigiosidad la Administración tributaria de Reino Unido (HM Revenue & Customs, en adelante HMRC) o de Estados Unidos (Internal Revenue Service, en adelante IRS) han considerado que las inspecciones deben desarrollarse en un ambiente más colaborativo que combine, por un lado, una mayor receptividad sobre las condiciones empresariales, y una disminución en los costes de cumplimiento y mecanismos de resolución de conflictos, con, por otro lado, una mayor transparencia y colaboración por parte de los contribuyentes8. Es muy relevante señalar la apuesta por una combinación del modelo cooperativo con las técnicas de gestión de riesgos fiscales, que determinan una segmentación de los contribuyentes y que originan respuestas para cada nivel de

7 http://www.fundacionic.com/la-resolucion-de-conflictos-y-la-cooperacion-relacional-aspectos-de-mejora-para-la-reforma-de-laley-general-tributaria/. 8 CALDERÓN CARRERO, J. M., y QUINTAS SEARA, A.: Cumplimiento tributario cooperativo y buena gobernanza fiscal en la era BEPS, EY Abogados, Civitas-Thomson Reuters, 2015, pág. 30.

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http://www.fundacionic.com/la-resolucion-de-conflictos-y-la-cooperacion-relacional-aspectos-de-mejora-para-la-reforma-de-la

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riesgo, por las Administraciones tributarias, y cómo sobre ello inciden las obligaciones de comunicación o revelación de operaciones y esquemas de riesgo fiscal.

En primer término, resulta generalmente conocido que a través de la gestión del riesgo se pueden identificar los contribuyentes aptos para participar en un programa cooperativo. Así, Australia, EEUU, Reino Unido, Canadá llevan a cabo un modelo de control fiscal que se articula a través del análisis previo del riesgo fiscal o segmentación de los contribuyentes. La información se erige como la pieza fundamental para el correcto funcionamiento del sistema de gestión del riesgo fiscal. En segundo lugar, el éxito del modelo se hace depender de la articulación de diversos cauces para la obtención de información. Por un lado, los cauces clásicos, en los que la información se obtiene a través de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o aportada por ellos de forma voluntaria. Pero, junto a ellos, hay otras fórmulas cuyo establecimiento y crecimiento es coetáneo al desarrollo de los modelos de cumplimiento cooperativo.

De este modo, algunos países como EEUU, Reino Unido, Irlanda, Canadá y Portugal, han establecido un sistema de suministro obligatorio de información (disclosure rules) con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria para salvar la denominada information gap, respecto de determinadas operaciones en las cuales se considera que el riesgo fiscal es alto, y se regula qué operaciones deben declararse, quiénes deben efectuar esa declaración y en qué tiempo, así como las consecuencias del incumplimiento de estos extremos. Otros países, establecen la obligación de suministrar información adicional, antes o en el momento de presentar la declaración, sobre determinados extremos de interés fiscal9.

Como señala J. Gascón10 “cada vez se subraya con mayor claridad por la OCDE que no solo debe cumplirse la letra de las leyes tributarias sino también su espíritu y finalidad, lo que es plenamente coherente con las estrategias de cumplimiento cooperativo. Por supuesto, ello no quiere decir que no quepan discrepancias interpretativas entre las empresas y la administración, sino que de lo que se trata es de evitar las planificaciones agresivas y reducir el espacio para el conflicto, para ello es esencial que las empresas identifiquen sus operaciones con riesgo fiscal en especial en aquellos casos en los que no se comparta del criterio interpretativo de la administración o existan dudas sobre cuál será este”.

Además, en un claro ejemplo de fomento de la transparencia, la Directiva 2014/95/UE, de 22 de octubre, modifica el artículo 48 de la Directiva 2013/34/UE, y se pide a la OCDE que elabore un modelo normalizado de presentación de informes mediante el que las empresas multinacionales comuniquen a las autoridades tributarias dónde generan sus beneficios y pagan impuestos en todo el mundo. Las propuestas han de presentarse antes del 6 de diciembre de 2018. Es una clara tendencia de integración en la responsabilidad corporativa de las buenas prácticas fiscales que ya han adoptado algunas Administraciones tributarias.

En nuestro ordenamiento interno, la reciente modificación de la Ley de Sociedades de Capital en materia de gobierno corporativo ha supuesto un cierto avance en los deberes de comunicación de riesgos fiscales, pero lejos aún de la coactiva comunicación de determinadas “operaciones reportables” resultante de las tax shelter disclosure rules estadounidense, o el marco británico disclosure of tax avoidance schemes11.

9 CALDERÓN CARRERO, J. M., y QUINTAS SEARA, A.: Cumplimiento tributario cooperativo y..., op. cit., págs. 109 y ss. 10 GASCÓN CATALÁN, J.: “Los consejos de administración como máximos responsables de la estrategia fiscal de las sociedades cotizadas”, Documentos IEF 19/2014, pág. 15. 11 Conviene tener presente, al menos a grandes rasgos, los elementos esenciales de las obligaciones sobre las que se basa en un entorno comparado el sistema de gestión de riesgos, que opera como mecanismo compensatorio en los modelos de cumplimiento cooperativo: control coetáneo y actuación administrativa, a cambio de “poner las cartas sobre la mesa”. Es en relación con este polo de la relación jurídica donde se aprecia una menor advertencia de los operadores jurídicos y económicos que reclaman en España una mutación sustancial del modelo de actuación administrativa. También la OECD apuesta por el establecimiento de mecanismos de revelación obligatoria de esquemas potencialmente abusivos. El documento de la OECD “Tackling agressive Tax Planning through improved transparency and disclosure’, Report on disclosure initiatives, February 2011”, supone un paso más en el estímulo al establecimiento de mecanismos de divulgación obligatoria de esquemas potencialmente abusivos. El Plan de Acción (julio 2013) del Proyecto OCDE/G20 sobre “Base Erosión & Profit Shifting” estandariza una serie de medidas para que todos los Estados nacionales establezcan obligaciones de revelación de esquemas de planificación fiscal agresiva a partir de una definición amplia de beneficio fiscal (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013).

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La falta de simetría en España no se aprecia únicamente respecto a las obligaciones de divulgación impuestas a los obligados tributarios, sino también considerando la regulación, función, obligaciones y responsabilidad de los intermediarios fiscales como elemento determinante del diseño de los modelos de cumplimiento cooperativo. En Reino Unido, EEUU, Canadá o Sudáfrica los intermediarios fiscales están obligados a informar con carácter previo o en el momento de presentar la declaración tributaria respecto de aquellas operaciones o esquemas fiscales en los que hubieran participado, especificando sus características y los detalles de sus clientes.

1. En el Reino Unido este mecanismos de divulgación de operaciones potencialmente abusivas o de riesgo es conocido como DOTAS (Divulgación de prácticas de evasión fiscal).

El régimen DOTAS, en Reino Unido, es un régimen que permite al HMRC estar al corriente de los distintos tipos de prácticas/planes de elusión o evasión de impuestos en circulación, así cómo funcionan esos planes y la información sobre quién los ha utilizado. Esto proporciona la oportunidad de revisar y, si es necesario, modificar la legislación para bloquear cualquier práctica que el gobierno considere agresiva e injusta, incluso con efecto retroactivo. Con los años, se ha ido produciendo un cambio en las circunstancias desencadenantes de la divulgación de los planes para asegurar la detección temprana de los mismos. En un principio, los objetivos del DOTAS iban dirigidos a proporcionar información temprana sobre esquemas de elusión nuevos e innovadores, informar sobre política y cambios legislativos para cerrar lagunas, identificar los usuarios de los esquemas y

alterar la economía de elusión y actuar como elemento de disuasión. Originariamente no se pretendía abarcar toda la evitación.

El sistema aparecía fortalecido y perfeccionado regularmente frente a cambios en el paisaje de evitación.

Actualmente, el sistema es compatible con la nueva legislación sobre la evasión.

A) Los elementos básicos del régimen DOTAS son: — El promotor del plan que es la persona encargada de divulgar los principales elementos del mismo a HMRC describiendo

cómo funciona el esquema. Cuando la divulgación no la hace el promotor, debe ser el usuario del plan (cliente) el que comunique los elementos del plan al HMRC.

— HMRC emitirá un número de referencia DOTAS para la práctica que le ha sido comunicada. — El usuario de la práctica lo comunicará a HMRC mediante la inclusión de ese número de referencia en su declaración de

impuestos. — HMRC supervisará el uso del plan y si es necesario legislar para poner fin al mismo. — Las sanciones económicas se aplicarán sobre aquéllos que no cumplan con el régimen. El régimen cubre los principales impuestos, listado que se ha ido ampliando a lo largo de los años. Un plan o esquema fiscal debe ser comunicado a HMRC cuando: — permite o podría esperarse que permitiera, a cualquier persona obtener un beneficio fiscal; — esa ventaja fiscal es, o podría esperarse que fuera, el beneficio principal o uno de los principales beneficios del arreglo, y — se trata de un régimen fiscal que se ajuste a cualquier descripción (hallmarks) prescrita en la regulación.

B) En cuanto a los elementos personales, conviene tener presente la identificación de distintas posiciones subjetivas, dado que el sistema queda cerrado mediante la imposición de obligaciones a distintos sujetos: — ¿Quién es un promotor?

Un promotor es alguien que en el curso de la prestación de servicios fiscales, o tratándose de un banco o entidad financiera: – Es en alguna medida responsable del diseño de un esquema fiscal. – Hace un planteamiento firme a otra persona con miras a poner a su disposición un esquema para su implementación

por esa persona u otros. – Hace un esquema disponible para la implementación por otros. – Organiza o gestiona la implementación de un esquema.

— ¿Quién hace un esquema disponible para su implementación por otros? Una persona hace un esquema disponible para su implementación por otros, siempre y cuando: – El esquema está totalmente diseñado. – Es apto para su aplicación en la práctica. – Comunica información sobre el esquema a los clientes potenciales, sugiriéndoles que consideren entrar en transaccio

nes que forman parte del esquema. — ¿Quién hace un planteamiento firme a otra persona, con el fin de hacer un plan disponible para la implementación por esa

persona u otros? Se pretende una detección temprana de los perfiles de riesgo; la divulgación se activa tan pronto como una persona toma medidas para comercializar el esquema, si es o podría ser puesto a disposición para la realización al mismo tiempo o más tarde.

— Administradores y organizadores del esquema. Una persona que organiza o gestiona un plan o esquema que no ha diseñado, o lo hace disponible para su implementación, no se considerará como un promotor si él es ajeno a una persona que ha comercializado o ha diseñado ese o esquemas similares. Si la persona que organiza o gestiona el régimen está conectado con una persona que lo ha diseñado, o lo ha puesto disponible para su implementación, no es necesario que se haga la divulgación por ambos cuando se aplica la regla de copromotor.

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Un diseñador de un plan no es tratado como promotor si no hace un plan disponible para la ejecución, u organiza o gestiona, y pasa tres pruebas, en términos generales son: – La prueba benigna: el consejo que da en relación con el régimen es de carácter general de cumplimiento. – La prueba del “no asesor”: el diseñador no aporta asesoramiento fiscal (esta prueba no se aplica a los bancos). – La prueba de la ignorancia: el diseñador no tiene conocimientos suficientes sobre el esquema para poder evaluar si tie

ne obligaciones en virtud del régimen DOTAS. — Determinación de un esquema hallmarked - Diagramas de Flujo

Se definen unos diagramas de flujo para determinar un hallmarked scheme y un hallmarked NI contribution scheme; en los que se espera obtener una ventaja fiscal. Se plantea, en primer lugar, si los arreglos o propuestas de arreglos pueden, o podrían, permitir a cualquier persona obtener una ventaja fiscal en relación con Income Tax, Corporation Tax or Capital Gains Tax. Si la respuesta es afirmativa se plantea si el principal beneficio o uno de los principales beneficios esos arreglos o propuestas es la obtención de esa ventaja. A continuación, se plantea si hay un promotor del plan o se realiza in House. El paso siguiente, es comprobar si concurren los hallmarks y si la ventaja se obtiene por una pequeña o mediana empresa o no. La legislación establece una serie de descripciones que se conocen como hallmarks. Algunos de éstos están diseñados para capturar los arreglos nuevos e innovadores. Otros están diseñados para capturar las áreas de interés específico. Estos pueden incluir esquemas que son bien conocidos o utilizados. Lo cierto, es que la relación no es inamovible. Se espera que la variedad de hallmarks cambiará con el tiempo, para adaptarse a cambios del mercado en la evitación o la eficacia de una medida Counter-Avoidance. Asimismo, la ausencia de un hallmark no debería considerarse como un indicador de que los acuerdos no constituyen prácticas que caigan en el régimen DOTAS. Y lo contrario, no todos los planes que incluyen algún hallmark ha de ser considerado como prácticas que son inaceptables para HMRC. Para ello, se definen determinados conceptos: – Qué se entiende por “arreglos’” que refiere a algún esquema, transacción o serie de transacciones. – Qué se entiende por “ventaja fiscal”, que se extrae de la normativa y hace referencia a la evitación o la reducción de una

carga de impuestos, un alivio de impuestos, el diferimiento de impuestos o la evitación de la obligación de deducir impuestos; si esa ventaja es el beneficio principal de los arreglos, en este caso, el test es objetivo, por comparación entre el valor de la esperada ventaja fiscal y el valor de cualquier otro tipo de beneficio.

¿Cuándo y quién divulga un esquema de declaración obligatoria? En la mayoría de las situaciones la divulgación será hecha por el promotor del esquema dentro de los 5 días de una las circunstancias desencadenantes; sin embargo, el usuario del esquema (el cliente) tendrá que hacer la divulgación cuando: – El promotor está ubicado fuera del Reino Unido. – El promotor es un abogado y se aplica el secreto profesional. – No hay promotor (donde un esquema es diseñado e implementado in house). Es el caso de una empresa del grupo que

ofrece servicios de impuestos a otras empresas dentro del mismo grupo no es promotor. Cuando no hay ninguna persona que es un "promotor" con respecto a un esquema, debe divulgarse por cualquier persona en el Reino Unido que forma parte de él (usuario del plan). Esta obligación afecta a cualquier individuo, sociedad, fideicomiso o empresa, e incluso empresas con sus propios departamentos fiscales in House. En ambos casos, divulgación sólo se aplica a los esquemas que se han implementado; no hay requerimiento de divulgación para meros planes e ideas.

Procedimiento. Tras la revelación, HMRC emite al promotor, y cualquier co-promotor, un número de referencia esquema (scheme reference number) de 8 dígitos para el esquema revelado. Este número debe ser enviado entonces a los clientes y, en su caso, de nuevo a más clientes hasta que el usuario final del sistema lo haya recibido. El usuario del esquema debe informar del uso del esquema a HMRC incluyendo el número en su declaración de impuestos. Asimismo, el promotor debe proporcionar a HMRC listas periódicas trimestrales de clientes que han implementado los esquemas y será responsable de emitir número referencia esquema. Un promotor está obligado a divulgar el mismo esquema solamente una vez (a excepción de ciertos stamp duty land tax schemes). Cuando se realicen cambios menores en el plan, por ejemplo, para satisfacer las necesidades de diversos clientes, no necesitan ser revelados por separado; en este caso, se considera que la propuesta revisada sigue siendo sustancialmente la misma. Lo que constituye un cambio en un esquema o arreglo, para que se considere que ya no es sustancialmente el mismo, es una cuestión que tendrá que ser considerado en cada ocasión. No hay cambio sustancial si lo único que cambia es un cliente diferente incluyendo una empresa diferente en el mismo grupo. La recepción e inclusión en las declaraciones del número de referencia asignado al esquema, como medio de identificación de los usuarios de planes divulgados, es lo que permite a HMRC diseñar y coordinar las investigaciones sobre los usuarios. Cuando el usuario de un esquema es la persona que debe revelar el esquema, HMRC le proporcionará el número directamente, el cual deberá informar mediante su inclusión en su declaración o el formulario especificado. Con relación a la información así obtenida, el HMRC puede: – requerir información de intermediarios o introductores en la comercialización de esquemas, que conduzca a la identificación

del promotor.

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– preguntar los motivos por qué un promotor no ha revelado un esquema; – hacer cumplir la obligación de divulgación; – pedir más información donde una revelación es incompleta, y – solicitar más información del promotor en el usuario final de una oferta o arreglo. Todos estos extremos son susceptibles de control en las vías de revisión, en supuestos de desacuerdo entre las partes.

Sanciones. Se aplicarán sanciones si no se da a conocer un plan o esquema, con exactitud y en el momento adecuado, que pueden llegar a ser hasta 1M libras. Si no se proporcionan los datos de un cliente de conformidad con lo dispuesto en las normas que se describen en esta sección puede resultar, igualmente, una penalización de hasta 5.000 libras por cliente omitido. La no inclusión del número de referencia por el usuario en la declaración comporta una sanción. Se debe seguir incluyendo el número de referencia en cada año o período posterior hasta que la ventaja deje de aplicarse. Si no se hace comporta una penalización.

Cómo HMRC usa la información DOTAS. El proceso cubre las respuestas a todas las operaciones de elusión o evasión que pueden ser detectadas mediante el sistema. Así, a través de la información obtenida, se considera el riesgo que supone para el sistema fiscal, y se desarrollan de estrategias para: – Cambiar la legislación para cerrar lagunas. – Supervisar los riesgos. – Desafiar el riesgo operacional. – Una combinación de lo anterior, o – no hacer nada. Si la estrategia es cambiar la ley, se aplican los procesos políticos/ministeriales normales. Si la estrategia es auditar a los usuarios de los esquemas la responsabilidad pasa a los equipos especialistas competentes en los procesos de control. Estos equipos aplican un enfoque de gestión del proyecto para hacer frente a todos los usuarios del esquema: La aplicación DOTAS se ha considerado un éxito por la Administración tributaria británica ya que se han revelado 3.000 esquemas durante un plazo de 5 años y medio, equivalente a unos 12.000 millones de libras esterlinas, lo que ha permitido, además, es la adopción de las medidas legislativas oportunas para combatir este fenómeno [“HM Revenue & customs, Disclosure of tax avoidance schemes (DOTAS) in the British legislation”, Institute for fiscal Studies and British Embassy in Spain Seminar, 23 june 2015, ALAN WELSBy and ANNE STARK].

En cuanto al papel de los intermediarios fiscales conviene señalar algunos puntos que evidencian la distancia respecto a la situación en España. Los intermediarios fiscales son aquellos colectivos que pueden participar o verse involucrados en la articulación de tax shelters o en el diseño e implementación de esquemas de planificación fiscal agresiva; de ahí, que actualmente los Estados estén orientando el control y sanción de estos colectivos que asesoran a sus clientes sobre esquemas de optimización fiscal que podrían enmarcarse en la denominada “planificación fiscal agresiva”. En el documento de la OECD, “Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparativa Information”, Series (2010), 3 March 2011, Table 43. Taxpayers rights and regulation of tax professionals, aparecen recogidos los países que tienen una regulación específica para los intermediarios fiscales y los que no. Una propuesta del HMRC de agosto de 2013 trata de identificar los intermediarios fiscales susceptibles de ser calificados como high risk promoters en función de las estructuras offshore o esquemas abusivos que comercialicen o en los que participen de modo activo, incumpliendo los deberes de revelación a Hacienda (DOTAS). En relación con esos colectivos las Administraciones han reaccionado a través de distintas vías. El Reino Unido tiene un sistema de registro y autorización para cada agente fiscal al que se le asigna un código que queda vinculado al de sus clientes, así en función de la segmentación de sus clientes en atención al riesgo fiscal, quedan clasificados en función de su riesgo. También, pretende incorporar a los asesores fiscales al modelo de cumplimiento cooperativo. De manera que, el ejercicio de la asesoría fiscal se realiza a través de un Código de conducta acordado por las principales asociaciones profesionales (Profesional Conduct in Relation to Taxation, http://www.tax.org.uk/Standards/Professional-Conduct-in-Relation-to-Taxation). De modo, que no existe una regulación respecto del código de conducta, sino que se deben observar determinadas buenas prácticas, además del cumplimiento de la norma en relación con las obligaciones tributarias formales y materiales. A través del documento “Establishing the future relationship between the tax agent community and the HM Revenue & Customs” (http://www.tax.org.uk/Resources/CIOT/Documents/2011/06/Establishing_relationship_agent_community_HMRC.pdf) se articula un marco cooperativo con los intermediarios fiscales, dando más comunicación y menos cargas formales, a cambio de la renuncia a la planificación fiscal agresiva, por lo que contribuyen a la asunción de menos niveles de riesgo fiscal por parte de sus clientes. Una propuesta del HMRC de agosto de 2013 trata de identificar los intermediarios fiscales susceptibles de ser calificados como high risk promoters en función de las estructuras offshore o esquemas abusivos que comercialicen o en los que participen de modo activo, incumpliendo los deberes de revelación a Hacienda (DOTAS). La calificación, además, influiría en el plano sancionador, estableciendo sanciones impropias.

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http://www.tax.org.uk/Resources/CIOT/Documents/2011/06/Establishing_relationship_agent_community_HMRC.pdfhttp://www.tax.org.uk/Standards/Professional-Conduct-in-Relation-to-Taxation


2. EEUU: Abusive Tax Shelters and Transactions Cuando hablamos de Tax Shelters se hace referencia a una categoría genérica que engloba conductas cada vez más complejas y agresivas que tratan de reducir la carga tributaria en contra del espíritu de la norma: entramados societarios creados con

la finalidad de evadir impuestos (fundamentalmente, el Impuesto sobre Sociedades), operaciones con paraísos fiscales o países de baja tributación, interposición de sociedades que no desarrollan actividad económica alguna, disminución de la base

imponible con relación al resultado contable, etc.

Los Tax Shelter son ofrecidos por una asesoría fiscal agresiva, por lo demás, típica del ordenamiento sajón. Se trata de soluciones ofrecidas por el asesor a los clientes de una forma estandarizada, incorporándose a una estructura de inversión que se

comercializa como un producto fiscal. Por lo que intervienen dos partes; el promotor y el inversor. Dado que ese producto llega a un elenco más amplio de potenciales clientes, potencialmente supone una merma mayor en la recaudación que si el producto

se diseña para un solo cliente. Precisamente, la comercialización del producto es una de las notas que diferencia los Tax Shelters del fraude de ley o, actualmente, conflicto en la aplicación de la norma tributaria española (art. 15 LGT). Como señala MICHAEL BROSTEK, el director de asuntos fiscales de la Government Accountability Office, en 2003, en el Comité de Finanzas del Senado, son “transacciones muy complicadas que profesionales tributarios sofisticados ofrecen a entidades y

personas muy ricas para, explotando lagunas o defectos legales, conseguir beneficios fiscales no queridos por las normas”. El IRS considera que existe un Tax Shelter cuando se trata de operaciones que, generando escasos o nulos ingresos, ofrecen

ahorros fiscales desproporcionados en relación con la inversión que se realiza (http://www.irs.gov/pub/irsutl/301.61111t.pdf). La proliferación y perfeccionamiento de los Tax Shelters en EEUU se incrementa en los años 90 (las empresas eran cada vez

más agresivas en sus políticas de reducción de costes, incluidos los fiscales; pero, también lo fue la oferta de los bancos de

inversión, banca privada, abogados y departamentos de contabilidad, auditorías que introdujeron un nuevo modelo de negocio para hacer frente a la alta demanda de las corporaciones para subir cotización en el mercado). A raíz de lo sucedido con la empresa Enron y la Sarbanes-Oxley Act, SOX de 2002, que incorporó los Códigos de Buen Gobierno para las empresas –esta

Ley obliga a los gerentes a informar acerca de los controles internos de las corporaciones y a que esos informes sean objeto de auditoría– se puso de manifiesto la insuficiencia de un tratamiento reactivo frente a estos comportamientos, por no decir que

la reacción normativa se aplicaría sobre conductas probablemente ya superadas por nuevos diseños.

El hecho de que se trate de comportamientos contrarios al ordenamiento dificulta su detección por los órganos de la Administración Tributaria. De ahí que se desarrollasen diversas técnicas en EEUU dirigidas a la detección de los Tax Shelters y una

reacción temprana de la Administración. La Administración pretende un conocimiento temprano de los esquemas de defraudación para así incorporar un control temprano de los mismos y hacer una difusión pública de su decisión. Como respuesta, se pretende reforzar la legislación en aquellos puntos débiles utilizados por los promotores para diseñar la estructura. Una de esas técnicas consiste en la utilización de disposiciones normativas (disclosure rules), de modo que han de ser los

propios obligados tributarios los que tengan que declarar la participación en determinadas operaciones a la Administración. Bien entendido, que esta declaración no va a prejuzgar la ilegitimidad de la transacción.

Es decir, la implementación de este sistema de detección precoz supuso que el IRS tuvo que crear órganos especializados

dentro de la Agencia, establecer todo un elenco de obligaciones de información a cargo de los promotores/partícipes y formar a

un cuerpo de inspectores. El diseño es el resultado de una tarea de implementación que pasó por un rechazo inicial de las

auditoras a la obligación de suministro de información (la participación fue muy baja); posteriormente evolucionó hacia unos requerimientos de información, con multa para el que no atendiese este requerimiento. Los tribunales consideraron que los

auditores no podían excusarse en el secreto profesional para incumplir ese deber de suministro. El diseño del sistema, en un

paso más, avanzó hasta el diseño de una estrategia global para identificar a los promotores de TS, lo que permitió al IS la confección y mantenimiento de una base de datos que permite la información cruzada entre promotores e inversores, la difusión de las estrategias contrarias al ordenamiento y la reducción de regularizaciones controvertidas.

Uno de los métodos de detección de los Tax Shelters se asienta en las operaciones a declarar (reportable transactions). Se tienen que comunicar las transacciones que se califiquen como reportable transactions. Una reportable transaction es aquella que el IRS quiere que sea comunicada separadamente porque tiene un mayor potencial de ser una transacción para la evasión fiscal.

Muchas veces las transacciones son perfectamente legítimas pero el gobierno requiere que le sean comunicadas.

Una transacción incluye todos los elementos fácticos relevantes al tratamiento fiscal de cualquier tipo de inversión, entidad, plan o arreglo y ello incluye la serie de pasos llevados a cabo como parte de un plan.

Además, puede haber requisitos de información adicionales para entidades exentas de impuestos con respecto a este tipo de transacciones. En este caso, además de presentar el formulario 8886, puede ser necesario presentar el modelo 8886-T. La estructura fiscal de una transacción es cualquier hecho que podría ser relevante para entender el pretendido o reclamado tratamiento fiscal federal del ingreso de la transacción.

Las categorías se encuentran descritas en http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CFR-2009-title26-vol13/pdf/CFR-2009-title26-vol13sec1-6011-4.pdf (en este enlace se contienen las definiciones y aspectos básicos de estas operaciones). De entre ellas debe atenderse especialmente a la categoría constituida por las Transacciones de la lista (Listed transactions).

Son las operaciones iguales y otras sustancialmente similares, identificadas por el IRS como potencialmente abusivas y respecto a las cuales se exige su revelación. Son transacciones complejas y la guía es técnica en este apartado. Estas transacciones se identifican mediante aviso, reglamento u otra forma de guía publicada como una listed transaction. El listado de

transacciones es periódicamente actualizado y la inclusión en la lista determina la obligación de declaración (actualmente el número asciende a 34). Hay otra lista que recoge operaciones que no deben ser declaradas. Se considera que hay participación en una listed transaction si se aplica cualquiera de los siguientes criterios:

“— Su declaración de impuestos refleja consecuencias fiscales o una estrategia fiscal descrita en una guía publicada que enumera las transacciones.

— Usted sabe o tiene razones para saber que los beneficios fiscales reflejados en tu declaración derivan directa o indirectamente de esas consecuencias fiscales o estrategia fiscal.

— Usted está incluido en un tipo o clase de individuos o entidades que la guía publicada trata como participantes en una listed transaction."

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http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CFR-2009-title26-vol13/pdf/CFR-2009-title26-vol13http://www.irs.gov/pub/irsutl/301.61111t.pdf

¿Quién está obligado a registrar una reportable transaction? Cuando se realiza cualquiera de las operaciones anteriores es obligatorio presentar la declaración para que la Administración decida. Es una declaración formal y no prejuzga la legitimidad o no de la operación. Así, cualquier contribuyente, incluyendo un individuo, trust, estado, asociación, sociedad u otra corporación, que directa o indirectamente participe en cualquier transaction reportable reflejada en su declaración federal de impuestos debe adjuntar el modelo 8886 del IRS a su declaración cada año en que su obligación tributaria se vea afectada por su participación en la transacción. Una copia del modelo 8886 será presentada a la oficina de análisis de impuestos (OTSA) al mismo tiempo que el modelo 8886 se presenta por primera vez al IRS. En general, se debe presentar un modelo por cada reportable transaction; sin embargo, se puede incluir más de una transacción en un formulario si las operaciones son iguales o sustancialmente similares. El hecho de que una transacción deba ser comunicada no significa que los beneficios fiscales de la transacción se anulen. Si una operación se incluye en el listed transaction cuando ya se ha declarado el impuesto directo, el modelo 8886 debe adjuntarse a la primera declaración que se presente después de esa inclusión, excepto que se trate de un ejercicio prescrito. Request for ruling: Se les permite a los contribuyentes presentar protective disclosures indicando que existe incertidumbre sobre si una transacción ha de ser o no declarada. La declaración se presenta con carácter preventivo y con ello se evitan las consecuencias negativas derivadas de su no presentación. Los contribuyentes pueden solicitar una decisión del IRS acerca de si se requiere o no la declaración y si la declaración requiere todos los hechos relevantes y se presenta antes de la fecha de vencimiento de la declaración, la obligación de declarar se suspende mientras la solicitud está pendiente. Los contribuyentes están obligados a conservar copias de todos los documentos y registros relacionados con la transacción, fundamentales para el entendimiento del tratamiento fiscal o la estructura fiscal de la transacción hasta que se produzca la prescripción del derecho de la Administración a comprobar el último ejercicio en que la declaración es necesaria. Asimismo, la obligación de declarar también alcanza al promotor o asesor material del Tax Shelter. Cada asesor material debe presentar el modelo 8918 para registrar las reportable transaction y mantener una lista de inversionistas/clientes sujetos a la inspección del IRS con respecto a: a) Cualquier transacción incluida en el listado. b) Cualquier transacción que, en el momento que la transacción se celebró, el asesor material sabe que razonablemente

puede ser una reportable transaction. c) Cualquier transacción que esté sujeta a las normas de registro de análisis fiscal. Los promotores han de registrar sus productos con carácter previo a su puesta en el mercado. Hay que mantener una lista por cada una de las reportable transaction; con tratamiento individualizado de la información, descripción detallada de la transaction y copias de los documentos. Tales listas deben ser entre