boletín de actualización fiscal nº 81 - noviembre 2018 · boletín de actualización fiscal |...
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Boletín de
Actualización Fiscal
Novedades legislativas: Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se
modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
Sentencias del Tribunal General de la Unión Europea, de 15 de noviembre de
2018, asuntos T-207/10, T-227/10, ST-239/11, T-405/11, T-406/11, T-
219/10 RENV y T-399/11 RENV. El Tribunal General de la UE declara que la
amortización fiscal del fondo de comercio financiero, prevista en la anterior
normativa española del Impuesto sobre Sociedades, constituye ayuda de
Estado
Noviembre 2018
Número 81
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 2 de 20
I. Propuestas normativas y
Legislación
Orden PCI/1187/2018, de 7 de noviembre,
por la que se modifica la Orden
PRE/1064/2016, de 29 de junio, por la que
se desarrolla parcialmente el Reglamento
General de Recaudación, aprobado por
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en
lo relativo al procedimiento de recaudación
de recursos no tributarios ni aduaneros de
titularidad de la Administración General del
Estado a través de entidades
colaboradoras
El 16 de noviembre de 2018, se publicó en el BOE
Orden PCI/1187/2018, de 7 de noviembre, por la que
se modifica la Orden PRE/1064/2016, de 29 de junio,
por la que se desarrolla parcialmente el Reglamento
General de Recaudación, aprobado por Real Decreto
939/2005, de 29 de julio, en lo relativo al
procedimiento de recaudación de recursos no
tributarios ni aduaneros de titularidad de la
Administración General del Estado a través de entidades
colaboradoras, para dar cumplimiento a las
disposiciones de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del
Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas, en concreto, a la exigencia
relativa a la utilización preferentemente de medios
electrónicos para realizar pagos a la Administración
General del Estado.
Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de
noviembre, por el que se modifica el Texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre
En el BOE de 9 de noviembre de 2018, se ha publicado
el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el
cual se realizan las siguientes modificaciones:
• Artículo 29: para determinar que el sujeto pasivo
del impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados,
cuando se trate de escrituras de constitución de
préstamo con garantía hipotecaria, será el
prestamista.
• Artículo 45: para matizar que estarán exentas del
impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados las
escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en
las que el prestatario sea alguna de las personas o
entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I).
La modificación entrará en vigor el 10 de noviembre y
se aplicará a las hipotecas otorgadas a partir de ese
momento, a partir del cual será la banca la que pague
ese tributo y no los ciudadanos cuando se formalice un
préstamo con garantía hipotecaria.
Por último, y como consecuencia de dicho Real Decreto,
se modifica, con efectos para los períodos impositivos
que se inicien a partir del 10 de noviembre de 2018, el
artículo 15 (gastos no deducible) de la Ley 27/2014, de
27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que
se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio,
de modificación del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias
El 6 de noviembre, se publicó en el BOE la Ley 8/2018,
de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley
19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias. Dichas modificaciones
son de aplicación en el Impuesto sobre Sociedades (en
adelante, “IS”). A continuación, destacamos las
principales novedades:
• En relación con el incentivo de la reserva para
inversiones en Canarias se modifican las siguientes
cuestiones:
• Se incluye expresamente que los beneficios
derivados de la transmisión de elementos
patrimoniales cuya adquisición hubiera
determinado la materialización de la RIC no se
considerarán beneficios no distribuidos (y, por
tanto, no podrán formar parte de la base de
cálculo de la RIC) únicamente en la medida en
que la RIC que se hubiera materializado en
dichos elementos patrimoniales se hubiera
dotado con beneficios de períodos impositivos
a partir de 1 de enero de 2007. En la
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redacción anterior no se incluía esta última
fecha.
• Con respecto a los elementos aptos para
materializar la RIC se realizan dos
matizaciones respecto de inmuebles
destinados a viviendas con fines turísticos
(viviendas vacacionales): (i) en el caso de
inversiones iniciales (artículo 27.4.A) se
establece que en ningún caso se podrá
materializar en la adquisición de inmuebles
destinados a vivienda con fines turísticos y (ii)
en el caso de inversiones de la letra C del
artículo 27.4 (inversión de sustitución) se
establece que en ningún caso se podrá
materializar en la rehabilitación o reforma de
dichos inmuebles.
• Se incluyen las actividades sociosanitarias,
centros residenciales de mayores, geriátricos y
centros de rehabilitación neurológica y física
dentro de aquellas para las cuales será válida
la materialización en suelo.
• Se incluyen determinadas matizaciones en
relación a la materialización de la RIC en
aplicaciones informáticas y derechos de
propiedad industrial. En concreto, para ambos
tipos de inversión se exige que los mismos
hayan sido creados con medios de la entidad
situados en Canarias o adquiridos a terceros
para su transformación siempre que su
explotación económica se dirija, realice,
contrate, distribuya, organice y facture desde
Canarias.
• Asimismo y con respecto a la materialización
se incluye un nuevo elemento patrimonial, los
derechos de propiedad intelectual. Al igual que
en el caso anterior, se exige que los mismos
hayan sido creados con medios de la entidad
situados en Canarias o adquiridos a terceros
para su transformación siempre que su
explotación económica se dirija, realice,
contrate, distribuya, organice y facture desde
Canarias.
• Con relación al plazo de mantenimiento, su
incumplimiento y la sustitución del elemento
por otro, la modificación realizada es
sustantiva con respecto a la redacción
anterior:
• Así en la redacción anterior se especificaba
que el cumplimiento del plazo de
mantenimiento no se consideraba incumplido
cuando la vida útil del elemento fuera inferior
a dicho plazo y siempre que se sustituyese el
elemento patrimonial en el plazo establecido al
efecto y el nuevo elemento patrimonial
permaneciese en funcionamiento hasta
completar el plazo fijado por el elemento
sustituido.
• Con la modificación introducida, cualquier
elemento que se dé de baja incluso antes de
que finalice su vida útil podrá ser sustituido
por otro elemento patrimonial adquirido con
anterioridad (esto es una novedad) a dicha baja
o en los 6 meses posteriores a dicha baja sin
que se considere incumplido el requisito de
mantenimiento del primer elemento y siempre
que complete dicho plazo.
• Se establece que tratándose de activos usados
y de suelo, estos no podrán haberse
beneficiado anteriormente del régimen
previsto en este artículo, por dotaciones que
se hubieran realizado con beneficios de
periodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2007 (anteriormente no se indicaba
fecha alguna). Asimismo se considerará apta la
inversión que recaiga en activos usados que
solo parcialmente se hubiesen beneficiado del
régimen de la reserva para inversiones en
Canarias en la parte proporcional
correspondiente.
• Zona Especial Canaria (ZEC régimen especial IS).
Las modificaciones en relación a este incentivo
fiscal se resumen en las siguientes:
• Desaparece la calificación como excepcional
que se le daba a la autorización de la
inscripción o la permanencia en el régimen
ZEC cuando, no cumpliendo el requisito de
inversión, la creación de puestos de trabajo y
promedio anual de plantilla superaran el
mínimo exigido.
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• Se modifica el apartado c) del número cinco
del artículo 44 de la Ley 19/1994 indicando en
dicho apartado que se entienden situados en la
ZEC y, por tanto, sus rendimientos se podrán
incluir en la base imponible a la que será de
aplicación el tipo de gravamen reducido, las
aplicaciones informáticas, los derecho de
propiedad industrial, que no sean meros signos
distintivos del contribuyente o de sus
productos y (se añaden) los derechos de
propiedad intelectual, todos ellos en la medida
en que hubieran sido creados con medios de la
entidad situados en el ámbito de la ZEC,
siempre que su explotación económica se
dirija, contrate, distribuya, organice y facture
desde el referido ámbito.
• El límite de base imponible a la que se podía
aplicar el tipo de gravamen especial se
actualiza desde el 17.5% para empresas del
sector industrial o el 10 % para aquellas que
formen parte del resto de sectores al 30% que
será aplicable en todo caso (con independencia
del sector en el que opere la empresa).
• Se modifica el anexo que contempla las
actividades a desarrollar las empresas ZEC.
• Deducción por inversiones en Canarias. La
deducción contemplada en el artículo 94 de la Ley
20/1991 permanecerá igual excepto para las islas
de la Palma, la Gomera y el Hierro donde se
establece que el límite de aplicación de las
deducciones sobre cuota íntegra (minorada en
deducciones por doble imposición y bonificaciones)
tendrá un diferencial del 100% (en lugar del 80%)
sobre el establecido a nivel general y el diferencial
mínimo pasará de 35 puntos porcentuales a 45
puntos porcentuales, siempre que la normativa
comunitaria de Ayudas de Estado así lo permita y
se trate de determinadas inversiones.
• Se incrementa a 5,4 millones el límite del importe
de la deducción por gastos realizados en territorio
español por producciones extranjeras de
largometrajes cinematográficos o de obras
audiovisuales a que se refiere el apartado 2 del
artículo 36 de la Ley 27/2014 cuando se trate de
gastos realizados en Canarias. Además, se
establece una nueva limitación con respecto al
importe mínimo de gasto que fija el apartado 2 del
artículo 36 de la Ley 27/2014, en caso de
ejecución de servicios de post-producción o
animación de una producción extranjera. De tal
forma que los gastos realizados en Canarias
deberán ser superiores a 200.000 euros.
• En cuanto a la aplicación del régimen de
consolidación fiscal a entidades con sucursales en
la Zona Especial Canaria, se añade una nueva
disposición transitoria (14º.bis) que dispone que la
aplicación del tipo de gravamen especial
establecido el artículo 43 de esta Ley en el caso de
sucursales de la Zona Especial Canaria de entidades
con residencia fiscal en España no impedirá a
dichas entidades formar parte de un grupo fiscal
que aplique el régimen de consolidación fiscal
previsto en el Capítulo VI del Título VII de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades. No obstante lo anterior, la parte de la
base imponible de la entidad que forme parte de un
grupo fiscal y que sea atribuible a la sucursal de la
Zona Especial Canaria no se incluirá en la base
imponible individual de la entidad a efectos de la
determinación de la base imponible del grupo fiscal,
siendo objeto de declaración separada en los
términos que reglamentariamente se determinen.
Orden HAC/1148/2018, de 18 octubre de
modificación de las órdenes ministeriales
por las que se aprueban los modelos 303,
322 y 390
El pasado 31 de octubre de 2018, se publicó en el BOE
la Orden HAC/1148/2018, de 18 de octubre,
aprobándose las siguientes modificaciones:
• Se han introducido cambios de carácter meramente
formal y técnico en:
• Modelo 303 de autoliquidación de IVA
(aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de
29 de diciembre).
• Modelo 322 de autoliquidación mensual,
modelo individual de IVA (aprobado por la
Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre).
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• Modelo 390 de declaración resumen anual de
IVA (aprobado por la Orden EHA/3111/2009,
de 5 de noviembre).
• Se modifica la Orden EHA/3012/2008, de 20 de
octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de
declaración anual de operaciones con terceras
personas, así como los diseños físicos y lógicos y el
lugar, forma y plazo de presentación, para
establecer con carácter indefinido el plazo de su
presentación en el mes de febrero.
• La Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre,
por la que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación de
determinadas autoliquidaciones, declaraciones
informativas, declaraciones censales,
comunicaciones y solicitudes de devolución, de
naturaleza tributaria, al nuevo sistema de gestión
de declaraciones informativas previsto para 2018
(Transmisión Grandes Volúmenes Información con
validación on line), creando la posibilidad de
validación en línea de declaraciones de gran
volumen de información, unificando el tratamiento
de las declaraciones informativas.
Orden HAC/1147/2018, de 9 de octubre,
que aprueba las normas de desarrollo de lo
dispuesto en los artículos 27, 101, 102 y
110 del Reglamento de los Impuestos
Especiales, RD 1165/1995, de 7 de julio
El 31 de octubre de 2018, se publicó en el BOE la Orden
HAC/1147/2018, de 9 de octubre, que aprueba las
normas de desarrollo de lo dispuesto en los artículos
27, 101, 102 y 110 del Reglamento de los Impuestos
Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995,
de 7 de julio (en adelante, “RD”).
En primer lugar, respecto al procedimiento de ventas en
ruta, regulado en el artículo 27 del RD, en el que se
establece la salida de productos de fábrica, depósito
fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el
procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya
devengado el impuesto con aplicación de un tipo
impositivo ordinario o reducido y se cumplan las
condiciones previstas en este precepto, se aprueba:
• Las instrucciones necesarias para la
cumplimentación y transmisión a la AEAT del
borrador del albarán de circulación.
• Los modelos de notas de entrega a expedir por
cada suministro con cargo al albarán de circulación.
• Las instrucciones para la cumplimentación de las
notas de entrega.
• La comunicación a la AEAT, por vía electrónica, de
la información contenida en las mismas, así como
en los casos de indisponibilidad del sistema
informático de la AEAT las condiciones en las que
se cumplimentará electrónicamente el albarán de
circulación, con posterioridad al inicio de la
circulación.
Asimismo, al objeto de justificar, en los términos
previstos en el artículo 101 del RD, la aplicación de la
exención prevista en la normativa reguladora de los
Impuestos especiales para los avituallamientos de
carburantes a aeronaves, esta Orden aprueba:
• El Modelo de comprobante de entrega.
• El desarrollo del procedimiento de declaración a la
AEAT de la información contenida en los
comprobantes de entrega.
Finalmente, en relación con el procedimiento para la
solicitud de devolución del impuesto, previsto en el
artículo 110 del RD, aplicable a los suministros que
originan el derecho a la devolución, la Orden:
• Establece los medios y procedimientos aplicables
para la solicitud de la devolución.
• Aprueba el modelo de recibo de entrega aplicable
en estos suministros.
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Orden HAC/ /2018, de XX de XX, por la
que se desarrollan para el año 2019 el
método de estimación objetiva del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y el régimen especial simplificado
del Impuesto sobre el Valor Añadido
La nueva norma mantiene la estructura de la Orden
HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se
desarrollan para el año 2018 el método de estimación
objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del
IVA.
En relación con el IRPF:
• Se mantienen para el ejercicio 2019 la cuantía de
los signos, índices o módulos, así como las
instrucciones de aplicación.
• Se mantiene la reducción del 5 por ciento sobre el
rendimiento neto de módulos derivada de los
acuerdos alcanzados en la Mesa del Trabajo
Autónomo.
En relación con el IVA:
• Se mantienen para 2019 los módulos, así como las
instrucciones para su aplicación, aplicables en el
régimen especial simplificado en el año inmediato
anterior.
Directiva (UE) 2018/1695 del Consejo, de
6 de noviembre, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema
común del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en lo que respecta al período de
aplicación del mecanismo opcional de
inversión del sujeto pasivo en relación con
determinadas entregas de bienes y
prestaciones de servicios susceptibles de
fraude, y del mecanismo de reacción rápida
contra el fraude en el ámbito del IVA
El 12 de noviembre de 2018, se publicó en el DOUE la
Directiva (UE) 2018/1695 del Consejo, de 6 de
noviembre, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en lo que respecta al período de
aplicación del mecanismo opcional de inversión del
sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de
bienes y prestaciones de servicios susceptibles de
fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el
fraude en el ámbito del IVA.
El objetivo de esta Directiva es prorrogar la aplicación
de las medidas de lucha contra el fraude del IVA
reguladas en los artículos 199 bis y 199 ter de la
Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Directiva
del IVA).
El artículo 199 bis de la Directiva del IVA permite a los
Estados miembros establecer que la persona deudora
del IVA en las entregas y prestaciones enumeradas en
dicho artículo sea el sujeto pasivo destinatario de los
bienes o servicios (mecanismo de inversión del sujeto
pasivo) a fin de afrontar con rapidez el problema del
fraude del operador desaparecido en los intercambios
intracomunitarios.
Por otro lado, la medida especial consistente en un
mecanismo de reacción rápida prevista en el artículo
199 ter de la Directiva del IVA, pone a disposición de los
Estados miembros un procedimiento más ágil que
permita introducir el mecanismo de inversión del sujeto
pasivo en determinadas entregas de bienes y
prestaciones de servicios con el fin de combatir el
fraude repentino y masivo que puede llegar a generar
pérdidas económicas significativas e irreparables.
En un principio, los Estados miembros podían aplicar
este mecanismo de inversión del sujeto pasivo hasta el
31 de diciembre de 2018 y por un período mínimo de
dos años. No obstante, de acuerdo con la Directiva
2018/1695, conviene prorrogar la aplicación de dichas
medidas por un período de tiempo limitado, hasta la
entrada en vigor de un régimen definitivo del IVA. En
este sentido, esta Directiva permite a los Estados
miembros aplicar estos mecanismos hasta el 30 de junio
de 2022.
La Directiva entrará en vigor a los veinte días de su
publicación en el BOUE.
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Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo, de
6 de noviembre, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los
tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido
aplicados a los libros, los periódicos y las
revistas
El pasado 14 de noviembre de 2018, se publicó en el
DOUE la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo, de 6 de
noviembre, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE en lo relativo a los tipos del Impuesto
sobre el Valor Añadido aplicados a los libros, los
periódicos y las revistas.
En un principio, la Directiva 2006/112/CE (en adelante,
Directiva del IVA) establecía que los Estados miembros
podían aplicar un tipo reducido del IVA a las
publicaciones en cualquier medio de soporte físico. Sin
embargo, este tipo reducido no era de aplicación a las
publicaciones digitales ofrecidas por vía electrónica,
quedando sujetas, por tanto, al tipo de gravamen
normal.
El objetivo de la presente Directiva es permitir a los
Estados miembros aplicar el mismo tipo de IVA tanto a
las publicaciones suministradas por vía electrónica
como a las publicaciones ofrecidas en soportes físicos.
Para ello modifican los artículos 98, 99 y el punto 6 del
Anexo III de la Directiva del IVA.
La Directiva entrará en vigor a los veinte días de su
publicación en el DOUE.
II. TGUE
Sentencias del Tribunal General de la Unión
Europea, de 15 de noviembre de 2018,
asuntos T-207/10, T-227/10, ST-239/11, T-
405/11, T-406/11, T-219/10 RENV y T-
399/11 RENV (Deutsche Telekom, Banco
Santander, Sigma Alimentos, Axa
Mediterranean, Prosegur Compañía de
Seguridad, World Duty Free Group y Banco
Santander y Santusa v Comisión,
respectivamente). El Tribunal General de la
UE declara que la amortización fiscal del
fondo de comercio financiero, prevista en la
anterior normativa española del Impuesto
sobre Sociedades, constituye ayuda de
Estado
El pasado 15 de noviembre el Tribunal General de la UE
(TG) dictó sentencia en siete recursos de anulación
interpuestos contra las Decisiones de la Comisión
C(2009) 8107 de 28 de octubre de 2009 y C(2010)
9566 de 12 de enero de 2011, relativas a la
amortización del fondo de comercio financiero derivado
de adquisiciones de sociedades en el extranjero,
confirmando las decisiones de la Comisión al entender
que la amortización fiscal del fondo de comercio supone
una ayuda de Estado incompatible con el mercado
interior.
El artículo 12.5 del antiguo Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades preveía que cualquier
sociedad española que adquiriese una participación
superior al 5% en una empresa extranjera, podía deducir
de su base imponible la diferencia entre el valor de
mercado de las acciones, y su valor contable, con el
límite anual máximo de la veinteava parte de su
importe, porcentaje que se vio modificado con
posterioridad en diversas ocasiones.
Tras un procedimiento de investigación formal iniciado
en el año 2007 a raíz de una denuncia formulada por
una empresa, la Comisión Europea concluyó mediante
la adopción de dos decisiones: (i) la Decisión de 28 de
octubre de 2009 relativa a las adquisiciones realizadas
dentro de la UE (Primera Decisión), y (ii) la Decisión de
12 de enero de 2011, referida a las adquisiciones de
entidades domiciliada fuera de la UE, (Segunda
Decisión), declaraba que la medida controvertida era
incompatible con el mercado interior y ordenaba a
España que recuperara las ayudas otorgadas.
Sin embargo, y debido a la existencia de confianza
legítima en los perceptores de la ayuda, la Comisión
excluyó la obligación de recuperación relacionadas con
aquellas adquisiciones anteriores a 21 de diciembre de
2007 y, en el supuesto de las adquisiciones en terceros
Estados, anteriores a 21 de mayo de 2011.
Ambas decisiones fueron recurridas por varias de las
empresas beneficiarias de la ayuda, alegando, (i) falta
de selectividad de la medida, (ii) error de derecho en la
identificación de beneficiarios, e (iii) infracción del
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principio de confianza legítima en la determinación del
plazo de recuperación de las ayudas.
En 2014, el TG anulaba mediante sentencia ambas
decisiones por entender que la medida no tenía carácter
selectivo, pero posteriormente y tras recursos
interpuestos contra dichas sentencias, el TJUE en
2016, anuló las sentencias del TG y ordenó la
devolución de los recursos al TG para que dictase una
nueva sentencia.
El TG analiza la selectividad de la medida aplicando los
criterios del TJUE (método de tres etapas) con un
enfoque novedoso, y llega a la conclusión de que el
artículo 12.5 del TRLIS (i) diferenciaba entre empresas
que decidieron adquirir participaciones de empresas en
el extranjero frente a las que decidieron adquirir
participaciones de otras españolas y, (ii) establecía una
excepción al régimen normal de tributación del fondo de
comercio, facilitando un trato diferenciado a entidades
que se encontraban en una situación fáctica y jurídica
equivalente desde un punto de vista del objetivo de
dicho régimen general. Por tanto, la medida fiscal
constituye una ayuda selectiva.
Las sentencias del TG son susceptibles de recurso de
casación ante el TJUE, debiendo interponerse el mismo
en el plazo de dos meses desde la notificación de la
sentencia.
Para una mayor información sobre las presentes
sentencias, así como las consecuencias derivadas de la
misma, pueden consultarse las siguientes alertas
fiscales:
Alerta informativa de EY de diciembre de 2016:
Sentencia del TJUE sobre el fondo de comercio: el
Tribunal General deberá volver a conocer el asunto
Alerta informativa de EY de noviembre de 2018:
Tribunal General de la UE declara que la amortización
del fondo de comercio constituye ayuda de Estado
III. Tribunales Nacionales
Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de
octubre de 2018, dictada en el recurso de
casación número 5417/2010: la sociedad
dominante de un grupo debe calcular la
provisión por depreciación de su cartera de
valores en base a sus resultados
individuales, no a los consolidados
El Tribunal Supremo (TS) desestima el recurso de
casación interpuesto contra la Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional
(AN), desestimatoria a su vez del recurso contencioso-
administrativo interpuesto contra la Resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)
relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades,
correspondiente a los ejercicios 1998 a 2001.
Entre otros extremos, la entidad recurrente considera
que la deducibilidad fiscal de la depreciación de su
participación en otra entidad ha de calcularse tomando
el valor teórico contable que resulta del balance
consolidado, en base al Plan General de Contabilidad
(Norma de Registro y Valoración 8ª.2) y la Circular
4/1991 del Banco de España (Norma 28ª.6, 7 y 8), así
como la Consulta 4, BOICAC 44 de diciembre de 2000,
del ICAC.
El Alto Tribunal, confirmando la postura de la Audiencia
Nacional, entiende que debe mantenerse la importancia
de los criterios contables siempre que los mismos no se
vean modificados o alterados por los preceptos de la
propia LIS y, en concreto, por el apartado 3 del artículo
12 de la misma. Y sucede que la interpretación conjunta
de dicho precepto con los artículos relativos a la
tributación de los grupos consolidados conduce a
confirmar la posición mantenida por la Administración
tributaria.
Así, continúa el Alto Tribunal, siguiendo con la línea
argumental del TEAC y de la AN, que cuando la norma
tributaria ha querido atender a la realidad económica
del grupo como tal lo ha expresado de modo claro.
En definitiva, El Tribunal Supremo concluye (en el
mismo sentido que en su previa Sentencia de 6 de
noviembre de 2014) que el valor que debe tomarse
en cuenta a efectos de calcular la provisión por
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depreciación de cartera es el individual de la
sociedad, dominante o no, tal y como sostenía la
Inspección tributaria, y no el consolidado, como
pretendió la entidad recurrente.
Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de
octubre de 2018, dictada en el recurso de
casación número 4561/2017: el régimen
sancionador específico relativo a la
documentación de las operaciones
vinculadas sólo aplica cuando es exigible
“ex lege” esa llevanza de documentación,
de tal forma que si el sujeto pasivo no está
obligado -por no concurrir los requisitos
necesarios-, no puede aplicarse la
exoneración de responsabilidad del art.
16.10 del TRLIS y, por tanto, es de
aplicación el régimen sancionador general
del artículo 191 de la LGT
El TS desestima el recurso de casación interpuesto
contra la Sentencia la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid, desestimatoria del recurso contencioso-
administrativo interpuesto contra la Resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
relativa a la resolución sancionadora relacionada con el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los
ejercicios 2008 y 2009, por haber dejado de ingresar
parte de la deuda tributaria.
En el caso enjuiciado, la cuestión versa sobre si, no
habiéndose incumplido las obligaciones específicas de
documentación de operaciones vinculadas, se permite
sancionar al obligado tributario cuando se derive una
falta de ingreso conforme a lo previsto en el artículo
191 de la LGT.
El recurrente alega que, en los casos en los que no es
obligatorio preparar la documentación de las
operaciones vinculadas, se cumple de forma automática
el requisito exigido por el artículo 16, apartado 10,
párrafo 4º, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (“TRLIS”) -actual artículo 18,
apartado 13, párrafo 3º de la LIS-, pues si no hay
obligación de preparar la documentación de
operaciones vinculadas, no cabe el incumplimiento de
dicha obligación, por lo que no sería aplicable el
régimen sancionador del artículo 191 de la LGT.
Por su parte, el Abogado del Estado entiende de la
interpretación del artículo, que la no aplicabilidad del
artículo 191 LGT sólo puede ocurrir cuando dicho
incumplimiento derive de una previa y preexistente
obligación de documentar las operaciones vinculadas. Si
no es así, como aquíŽ ocurre por la exención de esa
obligación, las correcciones valorativas que se efectúen
por la Administración tributaria respecto a las
operaciones vinculadas permitirían sancionar, en todo
caso, al obligado tributario por el incumplimiento de su
obligación general de valorar dichas operaciones
vinculadas por el valor normal de mercado del artículo
16.1.1º TRLIS, si concurren los requisitos para la
existencia de la infracción, conforme al artículo 191
LGT. Entender lo contrario, como señala la sentencia
impugnada, implicaría dejar sin sanción una conducta
que estaba directamente encaminada a eludir el pago de
la deuda tributaria, lo que no es admisible.
El Alto Tribunal resuelve la cuestión recurriendo a un
pronunciamiento del Tribunal Constitucional, que
enfatizó «que el apartado 10 del art. 16 TRLIS no puede
leerse aisladamente, sino en conexión con el resto del
precepto» (STC 145/2013, FJ 6). Así, en primer lugar
estable que al recurrente -y como él todos aquellos
obligados tributarios que ex art. 16.10.2 TRLIS están
exonerados de las obligaciones de documentación- no le
resulta aplicable la exención de responsabilidad prevista
en el art. 16.10.4º TRLIS; y, segundo, que siendo
subsumible la acción del obligado tributario en el tipo
infractor previsto en el art. 191 LGT, este precepto -y
las consecuencias sancionadoras que en él se
establecen- le resultan plenamente aplicables.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 20
de septiembre de 2018, dictada en el
recurso contencioso administrativo
número 174/2015: La Audiencia Nacional
estima el recurso interpuesto por una
entidad aseguradora residente en
Alemania, reconociendo que tiene derecho
a la devolución del exceso de retenciones
sobre dividendos soportadas en los
periodos comprendidos entre el 1 de
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 10 de 20
noviembre de 2005 al 12 de noviembre de
2008, así como los intereses de demora
devengados desde que se produjo el
ingreso hasta la fecha en que se produzca
el pago
La recurrente expone la desigualdad de trato en la
imposición directa (IS e IRNR) de los dividendos
percibidos de sociedades, respecto de las sociedades de
seguros residentes en Alemania y los residentes en
España.
Tal y como cita la recurrente en su escrito, las empresas
aseguradoras españolas pueden beneficiarse de un
crédito fiscal, solicitando la devolución de las
retenciones sufridas (15% o 18%), incluidas en la
declaración-liquidación efectuada por el pagador de los
dividendos.
La razón de este crédito fiscal se basa en el hecho de
evitar distorsiones en el tratamiento fiscal favorable
para las instituciones de inversión colectiva (tipo de
gravamen especial del 1%).
Sin embargo, durante los ejercicios 2005 a 2008, no
existía ninguna disposición en el CDI España-Alemania o
en cualquier otra normativa aplicable a los
contribuyentes no residentes en territorio español y
establecidos en otros Estados miembros de la Unión
Europea, que permitiese la deducción de gastos
directamente asociados a los ingresos por dividendos a
percibir por una compañía aseguradora, y en
consecuencia la devolución de las retenciones sufridas
con ocasión del pago de dividendos.
De esta forma, a las sociedades no residentes no les
resultaba de aplicación un crédito fiscal como a las
españolas, por lo que la retención soportada coincidía
con la cuota del IRNR sin que se pudiese obtener una
devolución equiparable a la percibida por las residentes
en España.
Por todo ello, la recurrente considera vulnerado el
Principio de libre circulación de capitales consagrado en
el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la
Unión Europea (TFUE), soportando una carga tributaria
muy superior a una entidad comparable y residente en
España.
Expuesto lo anterior, la entidad aseguradora alemana
solicita en su escrito de demanda anular la Resolución
del TEAC impugnada y reconocimiento del derecho a la
devolución del exceso de las retenciones sobre
dividendos practicadas por sociedades españolas en los
períodos comprendidos entre el 1 de noviembre de
2005 al 12 de noviembre de 2008, así como a percibir
los intereses de demora devengados por las cantidades
a devolver desde la fecha en que se produjo su ingreso
hasta la fecha en que efectivamente se proceda a su
efectivo pago y la condena en costas a la
administración.
La AN estima el recurso en su totalidad entendiendo
que el procedimiento a utilizar es el de devolución de
ingresos indebidos y confirmando, en base a reiterada
jurisprudencia (AN recurso 630/2013 de 23 de julio de
2015 y recurso 12/2013 de 22 de octubre de 2015) la
existencia de vulneración del Derecho de la Unión
Europea toda vez que se produce discriminación a las
entidades aseguradoras extranjeras. Procede la
devolución del exceso de retenciones soportadas, con
sus correspondientes intereses demora y la condena en
costas a la Administración.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de
octubre de 2018, dictada en el recurso
contencioso administrativo número
592/2016: La Audiencia Nacional estima el
recurso interpuesto por la recurrente
afirmando que no concurren los
presupuestos legales de derivación de
responsabilidad solidaria en aplicación del
art. 42.2.a) de la Ley General Tributaria
La recurrente fundamenta el recurso en atención a las
siguientes consideraciones:
• La deuda tributaria de la que se le hace
responsable a título solidario corresponde al IRNR
del ejercicio 2008 no satisfecho por HIGHRIDGE,
accionista principal de la recurrente, y que nació y
se puso de manifiesto con ocasión de la
constitución de la recurrente mediante la
aportación del bien inmueble de la que HIGHRIDGE
era propietaria.
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 11 de 20
• Precisamente porque la deuda tributaria se generó
con ocasión de la transmisión y aportación por
parte de HIGHRIDGE del bien inmueble, no puede
afirmarse válidamente que existiese una deuda
tributaria previa pendiente de pago.
• Las participaciones sociales recibidas por
HIGHRIDGE como contraprestación por la
aportación del bien inmueble constituyen el
patrimonio presente y futuro del que deberá
responder para hacer frente a la deuda tributaria
generada por la transmisión, con lo que no ha
existido una despatrimonialización de su accionista.
Para que se produzca la derivación de responsabilidad
patrimonial, de acuerdo la Sentencia del Tribunal
Supremo de 20 de junio de 2014 (recurso 2866/2012)
es necesario que concurran dos requisitos:
• que exista una deuda tributaria del obligado
principal, que se encuentre liquidada en el
momento de la declaración de responsabilidad.
• ser causante o colaborar en la ocultación de bienes
y derechos con la finalidad de impedir la traba por
la Administración Tributaria.
En este sentido, la Sala considera que no concurren los
supuestos legales de derivación de responsabilidad y
considera que no existe ocultación, pues la ganancia
patrimonial que conforma la deuda tributaria de la que
se hace responsable a título solidario al recurrente nace
con ocasión del negocio jurídico porque se aportó el
bien inmueble, no con carácter previo.
Con base en lo anterior, la AN estima el recurso
acogiéndose a las alegaciones de la recurrente.
IV. TEAC
Resolución del TEAC 6 de noviembre de 2018
(R.G. 06419/2016): No haber acreditado la
insolvencia del deudor no puede erigirse
como motivo para denegar la deducibilidad
de las provisiones por insolvencias. El hecho
de que un acreedor no realice acciones
dirigidas al cobro efectivo del crédito no
puede, por sí mismo, considerarse una
renuncia a su derecho al cobro y por tanto
una liberalidad
En el caso de la resolución, la Inspección no admitió la
deducibilidad de unas provisiones por insolvencias
dotadas por el obligado tributario respecto de unos
clientes, por no haber acreditado el mismo la
insolvencia del deudor y por no apreciar en su conducta
una actitud tendente al cobro.
El TEAC señala que el hecho de no haber acreditado la
insolvencia del deudor no puede erigirse como motivo
para denegar el cómputo de la pérdida, ya que para la
dotación de la misma tan solo se exige el transcurso del
tiempo.
Asimismo, indica el TEAC que el hecho de que el
acreedor no realice acciones dirigidas al cobro de los
créditos puede considerarse como una renuncia de sus
derechos, que a efectos fiscales debe considerarse
como una liberalidad en el marco del artículo 14.1
TRLIS (artículo 15 de la LIS). Sin embargo, esta
afirmación no puede hacerse de modo absoluto e
indiscriminado debido a que la norma no lo expresa así,
y es una circunstancia que debe de analizarse caso por
caso.
El TEAC finalmente estima la pretensión del obligado
tributario y, por lo tanto, la deducibilidad de las
provisiones, ya que el mismo ha justificado que las
actuaciones tendentes al cobro se han realizado
telefónicamente y que no se han planteado demandas
judiciales porque dichas actuaciones hubiesen
conllevado mayores costes que el importe de la deuda a
reclamar.
Resolución del TEAC de 6 de noviembre de
2018 (R.G. 09426/2015): La fecha que se ha
de considerar para entender materializada la
reinversión consistente en adquisición de
participaciones en una ampliación de capital
es la de formalización de la escritura pública
En el caso de la resolución, la Inspección regulariza la
aplicación de la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS que
había practicado el obligado tributario en su
autoliquidación del IS 2006.
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 12 de 20
Rechazada la aplicación de la deducción porque los
elementos transmitidos que dieron lugar al beneficio
posteriormente reinvertido no se podían calificar como
elementos de inmovilizado (dichos elemento no servían
a la actividad de la empresa), el TEAC conviene entrar a
valorar la segunda cuestión planteada por el recurrente.
Esta segunda cuestión supone determinar la fecha en la
que se debe entender materializada la reinversión: i) si
en la fecha del otorgamiento de la escritura de
ampliación de capital o ii) bien en la fecha de su
inscripción en el Registro Mercantil.
Concluye el TEAC que el momento en el que se tiene
que entender materializada la reinversión es en el
momento de la fecha del otorgamiento de la escritura
de ampliación de capital que es realmente cuando tiene
lugar el negocio jurídico traslativo del dominio. Este es
el momento en el que se adquieren las participaciones,
sin perjuicio de que su inscripción en el Registro
Mercantil no se produjese efectivamente hasta el año
2007.
V. Consultas DGT
Destacamos las siguientes consultas emitidas por la
Dirección General de Tributos (DGT):
Consulta V2508-18, de 18 de septiembre:
aplicación de la exención artículo 21 de la LIS
a la eventual transmisión de participaciones
en entidades inmobiliarias con gestión
externalizada
La entidad consultante ostenta, entre otras, una
participación del 100% en dos entidades residentes
fiscales en España, siendo titular cada una de las
entidades de un centro comercial. Ambos centros
comerciales son explotados a través de la cesión en
arrendamiento de sus locales.
Para la explotación de los anteriores inmuebles, las
entidades han suscrito con un tercero (Gestor) sendos
contratos de gestión externalizando así las labores
inherentes a la gestión de los centros comerciales.
Dicho Gestor cuenta con los medios materiales y
humanos necesarios para la prestación de los servicios.
En este contexto, la consultante se plantea la
posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la
LIS ante una eventual transmisión de la participación de
las anteriores entidades.
Para ello la DGT entra a analizar los requisitos
establecidos en el artículo 21 de la LIS para la aplicación
de la exención respecto de las rentas obtenidas como
consecuencia de la transmisión.
En concreto, analiza el concepto de entidad patrimonial
y de actividad empresarial a estos efectos, entendiendo
que, tal y como ya se había señalado por ese centro
interpretativo en la consulta vinculante V0063-17 de
17 de enero de 2017, el requisito de actividad
económica en los términos establecidos en el artículo 5
de la LIS, se ve suplido por la subcontratación de esa
gestión a otras sociedades especializadas en aquellas
situaciones empresariales en las que una entidad posee
un patrimonio inmobiliario relevante para cuya gestión
se requiere de una persona contratada.
Finalmente, concluye que tanto la relevancia del
patrimonio inmobiliario (a nivel de volumen de
negocio e ingresos) y la eficiencia del gestor versus a
la contratación de un empleado, es una cuestión de
hecho que deberá ser probada ante los órganos
competentes de la Administración tributaria.
VI. Consultas ICAC
Destacamos las siguientes consultas emitidas por el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC):
BOICAC Nº 115 de septiembre de 2018,
Consulta 1
La consulta versa sobre el tratamiento contable del IVA
en las donaciones de inmovilizado, tanto para la
sociedad donante como para la donataria.
El ICAC resuelve en base a la NRV 12º señalando que, si
la empresa realiza una donación por la que esté
obligada a repercutir IVA, en caso de que se acuerde
que el donatario no abone dicho importe, el donante
contabilizará un mayor gasto por donación y viceversa;
esto es, el donatario reconocerá dicho importe como
una donación (un ingreso).
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 13 de 20
BOICAC Nº 115 de septiembre de 2018,
Consulta 3
Se plantea cuál es el tratamiento contable del importe
pagado a los asesores de una empresa, por su
intermediación en la compra de la totalidad de las
acciones de varias sociedades, que parecen cumplir la
definición de negocio, y en las que previamente no
mantenía ninguna participación. Concretamente si esos
gastos deben contabilizarse como mayor valor de la
inversión en empresas del grupo o si deben ser
reconocidos como gastos del ejercicio en PyG.
Resuelve el ICAC diciendo que, como excepción a la
regla general, cuando se adquiere el control de un
negocio por medio de la adquisición de las acciones de
otra sociedad, los honorarios de los asesores u otros
profesionales que intervengan se contabilizarán como
un gasto en PyG tal y como establece el apartado 2.3 de
la NRV 19º Coste de la combinación de negocios.
BOICAC Nº 115 de septiembre de 2018,
Consulta 5
La consultante plantea un supuesto de un grupo de
sociedades para que el ICAC confirme si existe o no un
grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio
(CdC).
El ICAC resuelve aclarando que sólo hay grupo de
sociedades en el sentido del artículo 42 CdC cuando una
sociedad controla a otra. La sociedad dominante es
aquella que ejerza o pueda ejercer, directa o
indirectamente, el control sobre otra u otras
sociedades, que se calificarán como dependientes o
dominadas. Se entiende por control el poder de dirigir
las políticas financieras y de explotación de una entidad,
con la finalidad de obtener beneficios económicos de
sus actividades.
Entrando en el fondo del asunto, dice el ICAC que
existirían razones por las que no se podría concluir que
las sociedades A y B (socio que participa en más de un
50% de A) forman un grupo del artículo 42, en tanto que
parce que la adopción de las decisiones significativas
sobre las políticas financieras y de explotación de la
sociedad A requiere una mayoría reforzada que implica
la necesidad de un acuerdo con los otros dos socios.
No obstante, y por los mismos motivos, tampoco puede
el ICAC afirmar lo contrario.
Termina el ICAC diciendo que la pertenencia de varias
sociedades a un grupo es una cuestión de hecho, que no
viene predeterminada por la mera posesión de un
determinado porcentaje de los derechos de voto, sino
que para poder llegar a una conclusión sería preciso
analizar todos los antecedentes y circunstancias del
caso.
BOICAC Nº 115 de septiembre de 2018,
Consulta 7
La entidad consultante suscribió un contrato con un
patrocinador con residencia fiscal en el extranjero. En
dicho contrato se establece como contraprestación a
recibir por la entidad deportiva, una retribución “neta
de cualquier retención” que, en su caso, resultase
aplicable de conformidad con el correspondiente CDI y
con la normativa interna del país en el que tiene su
residencia fiscal el patrocinador.
Asimismo, las partes establecieron que en caso de que
la consultante pudiera aplicar en España una deducción
como consecuencia de esa retención soportada, la
consultante estaría obligada a restituir al patrocinador
el importe de la minoración de la cuota íntegra del
impuesto efectivamente obtenida por la entidad
deportiva.
La consultante pregunta sobre si debe contabilizarse
como un gasto o como un menor ingreso el importe
restituido por una entidad deportiva al patrocinador
extranjero, por el efecto de una deducción para evitar la
doble imposición.
En la media que en el contrato se ha fijado un ajuste en
la contraprestación, que depende de la liquidación del IS
de la entidad deportiva, el ICAC señala que el
tratamiento sería el siguiente:
• En principio, el importe a reconocer como ingreso
será la cantidad, antes de impuestos, que se haya
comprometido a pagar el patrocinador.
• La cantidad retenida en el extranjero de
conformidad con el CDI y con la normativa interna
de ese país se reconocerá como un gasto de
acuerdo con el criterio establecido en el Artículo 12
de la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 14 de 20
por la que se desarrollan las normas, registro,
valoración y elaboración de las cuentas anuales
para la contabilización del impuesto sobre
sociedades.
• La deducción que pudiera generarse en España por
el pago del impuesto en el extranjero formará parte
del gasto/ingreso por impuesto corriente.
• Si la entidad española debe restituir parte de la
cantidad recibida, ese importe se deberá
contabilizar como un menor ingreso por la
prestación del servicio de patrocinio.
BOICAC Nº 115 de septiembre de 2018,
Consulta 10
La consulta versa sobre el tratamiento contable de la
transmisión de un negocio a una SLU con la finalidad de
seguir desarrollando la misma actividad que venía
ejerciendo una persona física.
El ICAC resuelve diciendo que, si el objeto de aportación
constituye un negocio en los términos definidos en la
NRV 19º Combinaciones de negocios, los elementos se
valoran por el valor contable precedente en la
contabilidad de la persona física. En caso contrario, por
su valor razonable.
Por tanto, si el objeto de la aportación debe calificarse
como un negocio, no será posible reconocer el fondo de
comercio alguno en el adquiriente. Sin embargo, puede
reconocer un activo por impuesto diferido en el caso de
que la base fiscal de los elementos patrimoniales sea
superior a su valor contable.
VII. BEPS
La OCDE publica una nota relativa a la
fiscalidad digital
El 29 de octubre la OCDE publicó una nota de política
fiscal donde se ponen de manifiesto desafíos
derivados de la digitalización de la economía y se
resume el trabajo acometido por la OCDE al respecto
hasta la fecha.
Adicionalmente, el Marco Inclusivo de la OCDE ha
acordado a trabajar hacia una solución de consenso,
consistente y concurrente para el año 2020. Entre
otras cosas, la OCDE va a revisar las reglas de
atribución de beneficios y presencia en una
jurisdicción (nexus rules).
Paralelamente, la nota refleja el debate existente en
el seno del propio Marco Inclusivo de la OCDE en
torno a la necesidad y conveniencia de medidas
interinas y/o unilaterales.
La OCDE publica los resultados actualizados
de la revisión del estándar mínimo de la
acción 5 del Plan BEPS
El 15 de noviembre la OCDE ha publicado una
actualización al informe de 2017 sobre el progreso
en el ámbito de los regímenes preferenciales. En esta
actualización se abordan las siguientes cuestiones:
• Evaluación inter partes de determinados
regímenes preferenciales.
Se actualizan los resultados ya identificados con
anterioridad (la última actualización de los mismos
tuvo lugar en mayo de 2018). Cabe destacar que
el régimen español de patent box (artículo 23 LIS)
se ha recalificado como “no pernicioso” como
resultado de las modificaciones introducidas por la
Ley de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2018.
• Análisis de la extensión del requisito de desarrollo
de “actividades sustanciales” a jurisdicciones de
baja o nula tributación.
Esta extensión supondría una especie de simetría
frente a las jurisdicciones que habían optado por
mantener o establecer regímenes preferenciales.
De no extender este requisito, es posible que
estructuras localizadas en jurisdicciones con este tipo
de regímenes se desplacen hacia jurisdicciones de
nula o baja tributación en un intento de eludir este
estándar mínimo derivado de la Acción 5 del Plan
BEPS.
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 15 de 20
VIII. Convenios y otras cuestiones de
interés
Rumania aprueba el Convenio para evitar la
doble imposición entre España y Rumania
revisado
El 29 de octubre de 2018, Rumania aprobó el texto
revisado del Convenio para evitar la doble imposición
(“CDI”) entre España y Rumania que sustituirá el CDI
suscrito entre España y Rumania actual que data de
1979.
Con este fin, se modifica la definición del
establecimiento permanente (“EP”) establecida en el
artículo 5 del CDI para incluir una definición de agente
dependiente más estricto, de acuerdo con el entorno
fiscal post-BEPS. Asimismo, se introduce en el artículo
6 del CDI una cláusula anti-abuso según la cual las
ganancias de capital derivadas de una enajenación de
acciones o participaciones que otorguen, directa o
indirectamente, a su propietario derechos sobre
inmuebles, pueden someterse a imposición en el
Estado en el cual esté situado el bien inmueble.
En cuanto a los dividendos, el nuevo CDI establece un
tipo de gravamen de 5% cuando el receptor de los
dividendos sea su beneficiario efectivo. No obstante,
cuando el beneficiario efectivo sea una sociedad
residente del otro Estado y, además, posea directa o
indirectamente y durante más de un año al menos el
10% del capital social del repartidor de los mismos, los
dividendos se consideran exentos. Este mismo
tratamiento es aplicable a dividendos percibidos por
planes de pensiones.
Por último, el tipo de gravamen aplicable al importe
bruto de los intereses y cánones pagados se reduce de
un 10% bajo el antiguo CDI a un 3%.
Colombia propone una reforma fiscal general
Destacan las siguientes medidas de la reforma fiscal
colombiana:
• Reducción de los tipos de gravamen del impuesto
sobre sociedades de 37% a 33% (2019), 32%
(2020), 31% (2021) y 30% (2022 en adelante).
• Establecimiento de gravamen sobre la renta
mundial de EPs colombianos (actualmente, solo se
grava la renta de fuente colombiana).
• Denegación de la deducibilidad de los gastos
financieros atribuibles a EPs que no estén sujetos a
retención. Serán deducibles los gastos financieros
sujetos a reglas de precios de transferencia.
• Tributación de transferencias indirectas de activos
colombianos, aunque se establecen ciertas
excepciones.
• Establecimiento de un régimen de sociedades
holding en el cual los dividendos recibidos o las
ganancias derivadas de la enajenación de ciertas
entidades no residentes no estarían sujetas a
tributación en Colombia. Asimismo, en general, el
reparto de dividendos a entidades matrices no
residente o las ganancias derivadas de la
enajenación de sus participaciones en entidades
holding con residencia fiscal en Colombia tampoco
estarían sujetas a tributación.
• Implementación de un tipo de retención de 20%
aplicable a los pagos realizados a no residentes por
servicios, cánones, ventas de películas
(actualmente 15%) y licencias de software
(actualmente 26,4%). Adicionalmente, se establece
una retención de 33% (actualmente 15%) para los
pagos a no residentes por servicios de gestión y
dirección (management fees).
• Exclusión del régimen de transparencia fiscal
colombiano cuando al menos 80% de los ingresos
de una entidad extranjera controladas se considera
“activo”.
• Posibilidad de compensar sin limitación temporal
alguna las bases imponibles negativas
(actualmente la compensación a cuatro años).
El Tribunal Tributario danés (Skatterådet)
entiende que un fondo de capital riesgo no
tiene EP por las actividades de su empleado
En su decisión en el caso SKM2018.544.SR, el
Tribunal Tributario danés declaró que el hecho de
que un empleado danés desempeñase su actividad
laboral desde su domicilio (entre 7 y 11 días al mes)
no constituye un EP para su empleador no residente
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 16 de 20
(el fondo de capital riesgo) de acuerdo con los
artículos 5.1 y 5.5 del Modelo de Convenio Tributario
de la OCDE.
Según los hechos del caso, las funciones
desempeñadas por el empleado incluyeron la
identificación y análisis de nuevas oportunidades de
inversión.
En cuanto al artículo 5.1, el Tribunal danés entendió
que la actividad laboral llevada a cabo por el
empleado fue, por lo general, de naturaleza
esporádica y temporal y, por tanto, no se dieron las
circunstancias necesarias para cumplirse este
artículo. Asimismo, el domicilio del empleado
tampoco estaba a la disposición del empleador ni fue
utilizado como lugar de reuniones. En cuanto al
artículo 5.5, el Tribunal danés consideró que el
empleado ni fue autorizado para concluir contratos ni
desempeñó un papel principal de forma habitual a la
hora de concluir contratos.
El Ministro de Finanzas de Portugal presenta
el proyecto de Ley de Presupuestos
Generales del Estado para 2019
El 15 de octubre de 2018 se presentó el proyecto de
Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2019
en el que se propone un número sustancial de
modificaciones. Destaca la modificación de la regla de
exención para las ganancias de capital derivadas de la
venta de acciones en entidades portuguesas por no
residentes. Se introduce la posibilidad de gravar las
ganancias derivadas si, en algún momento durante los
365 días precedentes a la venta, más de 50% del valor
de la participación se deriva, directa o indirectamente,
de bienes inmuebles, salvo en el caso de que estén
afectos a actividades económicas de naturaleza
agrícola, industrial o comercial.
El Reino Unido propone un nuevo impuesto
sobre la renta derivada de intangibles
El 29 de octubre de 2018, el Gobierno del Reino Unido
publicó la propuesta de legislación en la cual se
introduce un nuevo impuesto sobre la renta derivada
de intangibles con un tipo de gravamen del 20% sobre
el importe bruto pagado a entidades con residencia
fiscal en jurisdicciones que no tienen suscritos CDIs con
Reino Unido que contienen cláusulas de no
discriminación.
La propuesta busca gravar situaciones en las cuales
grupos multinacionales ubican sus intangibles en
jurisdicciones de baja tributación para luego
explotarlos en Reino Unido y tienen en cuenta los
comentarios recibidos durante el trámite público de
alegaciones abierto por la Agencia Tributaria inglesa el
1 de diciembre de 2017.
A la vez, se incluye una regla “anti-abuso” aplicable a
aquellas estructuras cuya finalidad es evitar el pago
de dicho impuesto. Según el Gobierno del Reino
Unido, las estructuras consideradas abusivas podrían
incluir aquellas en las cuales se transfiere los
intangibles a una entidad del grupo con residencia en
una jurisdicción con un CDI cualificado. No obstante,
habría que llevar a cabo un análisis que de los hechos
y circunstancias de cada caso particular. Por último,
se prevé que la regla “anti-abuso” se aplique a
estructuras implementadas a partir del 29 de octubre
de 2018 inclusive.
Acuerdo del ECOFIN de 6 de noviembre de
2018, por el que se revisa la Lista Pan-UE
de jurisdicciones no cooperativas en
materia fiscal
La lista de la UE de países y territorios no cooperadores
a efectos fiscales se ha modificado acorde con los
últimos compromisos contraídos por países y territorios
incluidos en la lista y tras la evaluación de los países y
territorios para los cuales aún no se había adoptado una
decisión.
En este sentido, el pasado 6 de noviembre de 2018, el
Consejo suprimió de la lista negra (Anexo I) a Namibia al
suscribir compromisos de alto nivel político para
atender a las preocupaciones de la UE, que ha sido
trasladada a la lista gris (Anexo II), donde se recoge el
listado de países y territorios que se han comprometido
a reformar sus políticas fiscales y que son objeto de
estrecho seguimiento.
Por otro lado, el Consejo suprimió de la lista gris al
Principado de Liechtenstein y a Perú por haber
cumplido todos los compromisos en materia de
cooperación fiscal.
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 17 de 20
Tras el acuerdo, se mantienen en la lista negra de la UE
cinco territorios: Samoa Americana, Guam, Samoa,
Trinidad y Tobago y las Islas Vírgenes de Estados
Unidos.
Reunión del ECOFIN relativa a la creación
de un impuesto sobre los servicios digitales
El 6 de noviembre de 2018, el ECOFIN ha mantenido un
debate de orientación sobre la propuesta relativa a la
creación de un impuesto sobre los servicios digitales.
El debate ha girado en torno a dos elementos
fundamentales de la propuesta de la Comisión: el
ámbito de aplicación del impuesto y la cláusula de
extinción de la Directiva.
En lo que respecta a la cláusula de extinción, todos los
Estados miembros coinciden en que la Directiva debe
dejar de estar vigente una vez que se alcance un
acuerdo global sobre la fiscalidad de la economía digital
en el ámbito de la OCDE.
Aunque la propuesta ha sido objeto de exhaustivos
debates de índole técnica y se han realizado avances
importantes sobre varias cuestiones, como las
definiciones, la recaudación del impuesto y la
cooperación administrativa, sigue habiendo diferencias
entre los Estados miembros sobre varios puntos, entre
los que se puede destacar el listado de servicios
concretos que estarán sujetos al futuro impuesto.
El ECOFIN ha concluido que se debe seguir
trabajando a nivel técnico con vistas a poder alcanzar
un acuerdo en la sesión del Consejo del 4 de
diciembre.
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en
nuestro Centro de Estudios EY
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ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
Boletín de Actualización Fiscal | Noviembre 2018| Número 81 Página 19 de 20
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Javier Montes +34 91 572 7301 [email protected]
Ramón Palacín +34 91 572 7485 [email protected]
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Elizabeth Malagelada +34 93 366 3894 [email protected]
Enrique Fernandez +34 91 749 3429 [email protected]
Pablo Ulecia +34 91 749 6917 [email protected]
Vicente Durán +34 91 749 9524 [email protected]
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Laura Ezquerra +34 91 572 7570 [email protected]
Rocío Reyero +34 91 572 7383 [email protected]
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Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
EY Abogados, Madrid
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asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
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destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
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EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
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