autor: eduardo sanfrutos gambin abogado. socio de ernst ... · pdf fileel llamado libro blanco...

LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (TFI) EN LA LEY DEL IRPF

Autor: Eduardo Sanfrutos Gambin

Abogado. Socio de "Ernst&Young. Despacho Jurídico Tributario".

Crónica Tributaria nº89 (1999), pp. 111-143

El objeto del presente trabajo es desarrollar la norma sobre TFI recogida en el artículo 75 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien, al objeto de dar una visión global de las normas sobre TFI en España. También se analizan los aspectos relativos a las personas jurídicas regulados en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuanto difieran de la regulación prevista para las personas físicas en el citado artículo 75. Antes de entrar a comentar en detalle el referido artículo 75 de la Ley del IRPF voy a señalar cual ha sido el origen y el desarrollo normativo hasta la fecha de la TFI en España.

1. EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (TFI) EN ESPAÑA.

El llamado Libro Blanco para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades hacía referencia al problema de la deslocalización de capitales por motivos fiscales y señalaba, como una de las medidas unilaterales que pueden utilizarse contra ello, el establecimiento de normas apropiadas para reforzar el principio de tributación mundial de la renta obtenida por los residentes, en el que claramente se incardinan las normas sobre TFI. Después de un análisis detallado de los elementos configuradores de esta medida, de las críticas realizadas a la misma y de su aplicabilidad cuando media un convenio para evitar la doble imposición internacional, recogía los criterios en los que deberían estar basadas las normas sobre TFI. Estos criterios son los siguientes:

• Determinación de un porcentaje de control.

• Determinación de un umbral de imposición de la sociedad instrumental no residente en relación a la cuota que por el Impuesto sobre Sociedades hubiera debido pagar en España.

• Exclusión de las sociedades cuyos resultados deriven fundamentalmente de la realización de explotaciones económicas no deslocalizadas por motivos fiscales. Dicha exclusión también debe afectar a las sociedades de tenencia de valores cuyo objeto sea controlar y dirigir a sociedades participadas que realicen actividades empresariales.

9812 ES LPJ INF TFI 2

• Inclusión de las sociedades que realizan actividades empresarialesdeslocalizadas por motivos fiscales.

• Determinación de la renta positiva imputable de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades.

• Adopción de las medidas precisas para evitar la doble imposición internacional.

En Mayo de 1994, el Grupo Parlamentario Popular presentó en el Congreso de los Diputados una Proposición no de Ley de lucha contra la evasión fiscal internacional y el uso abusivo de paraísos fiscales, en la que se contemplaba el establecimiento de un sistema de TFI si bien únicamente en relación con las rentas obtenidas por entidades establecidas en paraísos fiscales

La Ley 42/1994, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, incorporó por primera vez a nuestro Derecho Positivo una norma sobre TFI, que resultaba de aplicación tanto para personas físicas residentes (art. 2) como para entidades residentes (art. 10). En la exposición de Motivos de dicha Ley se señalaban como finalidades de la nueva medida, evitar el diferimiento en el pago de los impuestos mediante el uso instrumental de sociedades no residentes sometidas a baja tributación y evitar la minoración de la base imponible gravable en España a través de la facturación de gastos desde sociedades vinculadas no residentes sometidas a baja tributación.

La Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula en su artículo 121 el régimen de la TFI aplicable a entidades residentes recogiendo básicamente lo dispuesto en el art. 10 de la Ley 42/1994. Las únicas modificaciones introducidas por el artículo 121, en relación con la regulación contenida en el artículo 10 de la Ley 42/1994, fueron las siguientes:

• A efectos de calcular el porcentaje de control que determina la aplicación de la TFI, se aclaró que la participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computa por el importe de la participación indirecta que suponga en la persona o entidades vinculadas residentes.

• En relación con los impuestos satisfechos por las entidades participadas por la sociedad extranjera que pueden ser objeto de deducción por parte de la entidad residente, se rebajó el porcentaje de participación indirecta requerido para ello del 25% al 5%, en consonancia con el régimen general.

ES LPJ INF TFI 9812 3

• Se precisó que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es el previsto en las secciones 1ª y 2ª del capitulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1.815/1995, de 20 de diciembre.

La disposición final octava de la LIS modificó el artículo 2 de la Ley 42/1994 para adaptarlo a las pequeñas modificaciones introducidas en la LIS en la regulación de la TFI para las personas jurídicas.

La nueva Ley del IRPF regula en su artículo 75 el régimen de la TFI aplicable a personas físicas residentes. Este artículo figura como único artículo de la sección 3ª (transparencia fiscal internacional) del Título VII relativo a los regímenes especiales. El artículo 2 de la Ley 42/1994 ha quedado expresamente derogado por la nueva Ley del IRPF.

El artículo 75 figura con el título “imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional” frente al artículo 2 de la Ley 42/1994 que se titulaba “inclusión en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas de determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes”. Por tanto, en el artículo 75 se emplea el término “imputación” en lugar del de “inclusión” utilizado por la norma derogada, siendo esta la modificación más significativa introducida. Sin embargo, la utilización del término imputación propio de la transparencia fiscal interna no me parece correcta en el caso de la TFI. En efecto, si en la transparencia fiscal interna se puede obligar a las entidades transparentes a imputar a los socios residentes sus bases imponibles y los demás elementos para la liquidación del impuesto, en la TFI una norma española no puede imponer a entidades no residentes la obligación de imputar a los socios residentes en España sus rentas positivas sino que es a estos últimos a los que se les puede obligar a incluir en su base imponible las rentas positivas de aquellas. Además, hay que señalar que en el artículo 75 si bien en muchos apartados se ha sustituido el verbo incluir por el de imputar en otros muchos se sigue manteniendo el primero, lo que provoca confusión a la hora de leer la norma. En el artículo 121 de la LIS se sigue utilizando correctamente el verbo incluir.

También en el artículo 75 se utiliza el término “contribuyentes” en lugar del anterior de “personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir” para adaptarse a la terminología de la nueva Ley del IRPF donde ya no se hace referencia a sujetos pasivos sino a contribuyentes. Son contribuyentes del nuevo IRPF tanto las personas físicas que tengan su residencia habitual en


España como las personas físicas de nacionalidad española a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 9 de la Ley (españoles que tengan su residencia habitual en el extranjero por razón del desempeño de cargos diplomáticos, consulares, representaciones ante organismos internacionales, etc. y españoles que tengan su residencia habitual en un paraíso fiscal en el año en que tenga lugar el cambio de residencia y los cuatro siguientes). En el presente trabajo, por razones de simplificación, me referiré exclusivamente a las personas físicas residentes , si bien es preciso recalcar que la norma de TFI se aplica también en relación con estos españoles no residentes que de acuerdo con los apartados 2 y 3 del artículo 9 son asimismo contribuyentes en el IRPF y que también deben ser tenidos en cuenta a la hora de definir el grupo de control sobre la entidad no residente.

Otra modificación introducida ha sido la de incluir al cónyuge entre los parientes que han de tenerse en cuenta para el computo del porcentaje de control del 50% que determina la aplicación de la TFI, subsanando de esta forma un olvido de la norma anterior.

La última modificación introducida consiste en que la deducción de los impuestos extranjeros satisfechos como consecuencia de la distribución de dividendos por parte de la entidad no residente se practica sobre la cuota líquida, en lugar de sobre la cuota íntegra como establecía la Ley 42/1.994, lo cual no era correcto pues la deducción para evitar la doble imposición internacional en el IRPF se debía practicar, al igual que con la nueva Ley, sobre la cuota líquida.

A continuación voy a efectuar un análisis pormenorizado de la norma sobre TFI contenida en el artículo 75 de la Ley del IRPF. No obstante, con la finalidad de dar una visión completa de las normas sobre TFI en España, también se comentan los aspectos relativos a las personas jurídicas contenidos en el artículo 121 de la LIS, en cuanto presenten peculiaridades con respecto a la regulación recogida en el citado artículo 75 para las personas físicas.

2. AMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DE LA TFI

Los sujetos pasivos a los que las normas sobre TFI pueden obligar a incluir en su base imponible determinadas rentas obtenidas por sociedades instrumentales no residentes son exclusivamente las personas físicas sujetas al IRPF (los


contribuyentes del nuevo impuesto) y las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal (entre otras, las personas jurídicas, los fondos de inversión, los fondos de pensiones o las uniones temporales de empresas). Por tanto, las normas sobre TFI no se aplican ni a las personas físicas no residentes (salvo los supuestos de españoles no residentes que siguen siendo contribuyentes del IRPF con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 9 de la nueva Ley) ni a las entidades no residentes, incluso en el supuesto de que tengan en España un establecimiento permanente a través del cual participen en entidades no residentes instrumentales.

Por el contrario, la entidad participada cuyas rentas pueden ser objeto de inclusión en la base imponible de la persona física o entidad residente ha de ser necesariamente residente en el extranjero. Para determinar si una entidad es residente en territorio español hay que acudir al artículo 8.3 de la LIS o al convenio para evitar la doble imposición que sea de aplicación. En caso de que con arreglo a alguna de estas normas, la entidad extranjera participada deba considerarse residente en territorio español, por ejemplo por tener en dicho territorio su sede de dirección efectiva, estará sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades por obligación personal y, por tanto, no serán de aplicación las normas sobre TFI con respecto a las rentas obtenidas por dicha entidad, aunque si podrían serlo en relación a las rentas obtenidas por entidades extranjeras en las que aquella participe si se cumplen los requisitos requeridos para ello.

Por lo que se refiere a la forma jurídica de la entidad no residente participada, la palabra entidad hace referencia tanto a entidades con personalidad jurídica como a entidades carentes de ella, por lo que en principio puede tratarse de sociedades de capital, sociedades de personas, asociaciones, fundaciones, fondos de inversión, “trusts”, “partnerships”, etc. No obstante, en relación con una entidad no residente carente de personalidad jurídica, y salvo el supuesto de que el convenio para evitar la doble imposición suscrito con el país del que aquella sea residente la reconozca la condición de persona a los efectos del mismo, surge la duda de si el tratamiento adecuado sería el de la TFI o simplemente el directo de atribución de rentas previsto en el artículo 10 de la Ley del IRPF y en el artículo 6 de la LIS. En principio me inclino por esta segunda posibilidad.

3. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA TFI


La aplicación del régimen de TFI requiere la concurrencia de los tres requisitos siguientes:

1º Control: la persona física o entidad residente en territorio español ha de tener, sola o conjuntamente con determinados familiares o con personas o entidades vinculadas, una participación igual o superior al 50% en la sociedad no residente.

2º Bajo nivel de tributación: en la medida en que las rentas imputables estén sometidas en el extranjero a una tributación comparable a la que correspondería según la normativa española no deben incluirse en la base imponible de la persona o entidad residente. Ello no se considera así cuando el impuesto satisfecho por la entidad no residente es inferior al 75% del que hubiese correspondido de haber aplicado la legislación española.

3º Naturaleza de las rentas imputables: la rentas afectadas por la TFI son, en primer lugar, las rentas de carácter pasivo, es decir, dividendos, intereses y alquileres derivados de la cesión no empresarial de inmuebles así como los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de los activos susceptibles de generar dichas rentas. No obstante, no deben ser objeto de imputación en la base imponible dichas rentas cuando se obtengan con carácter accesorio a una actividad empresarial.

La norma también prevé la aplicación de este mecanismo a determinadas rentas empresariales, derivadas de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, pero únicamente cuando las mismas se obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en territorio español con las que exista vinculación y siempre que determinen gastos fiscalmente deducibles para dichos residentes. Al aplicarse la norma únicamente cuando determinen un gasto deducible se pretende evitar la erosión de la base imponible de sujetos pasivos residentes mediante la utilización de entidades localizadas en países de baja tributación, sin que ello perjudique la competitividad de las empresas españolas que operan en el extranjero, ya que los resultados empresariales que el grupo obtenga fuera de España operando con terceros o con entidades vinculadas no residentes, incluso a través de sociedades localizadas en países de baja tributación, no van a ser objeto de imputación.

3.1. Control sobre entidades no residentes


3.1.1 Porcentaje de participación

El porcentaje de participación requerido para que sea de aplicación la TFI se ha fijado en el 50%, lo que supone el control sobre la sociedad extranjera. Ello es acertado porque el establecimiento de un porcentaje inferior podría determinar la tributación de accionistas minoritarios en base a decisiones de los accionistas mayoritarios y porque aquellos no tendrían por si solos capacidad de disponer de una renta por la que habrían tributado.

3.1.2. Personas Físicas

En lo que respecta a las personas físicas residentes, la obligación de incluir la renta positiva obtenida por la entidad no residente surge cuando el porcentaje igual o superior al 50% lo tengan por si solas, conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el articulo 16 de la LIS o con personas físicas residentes unidas por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive.

En consecuencia, el porcentaje de control del 50% por una persona física puede tenerse: a) por si sola, b) con entidades vinculadas, residentes o no residentes y c) con el cónyuge y con familiares hasta el segundo grado inclusive (abuelos, hijos, nietos y hermanos y los cónyuges de todos ellos), pero sólo si son residentes en España.

No está claro si los supuestos mixtos, que combinarían los grupos de vinculación con los grupos familiares en los que el porcentaje de participación se definiría por la suma de los porcentajes que posean personas integrantes del grupo familiar más lo porcentajes de participación que posean entidades vinculadas con las personas integrantes del grupo familiar, están incluidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 75. En efecto, al señalar dicha norma que la participación requerida la tengan “por si solas o conjuntamente con entidades vinculadas ...... o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco” parece que quedan excluidos estos supuestos mixtos. Por el contrario, el apartado 1.a.) del artículo 121 de la LIS, como luego se verá, hace referencia a que tengan la participación “por si solas o conjuntamente con personas o


entidades vinculadas” por lo que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no hay duda de que si cabe la combinación de sociedades y personas vinculadas.

Si efectivamente estos supuestos mixtos que combinarían grupos de vinculación con los grupos familiares no estuvieran contemplados a efectos de definir el grupo de control para los contribuyentes del IRPF, situaciones como la que a continuación se describe quedarían excluidas de la TFI.


Cuadro 1. Supuestos mixtos de control en relación a personas físicas.

La persona física PF1 tiene una participación directa del 10% en la sociedad extranjera E y del 100% en la sociedad española SA, que a su vez tiene una participación en E del 25%. El hermano de PF1, PF2, tiene también una participación del 20% en la sociedad extranjera E. Si fuera posible la combinación de los supuestos de vinculación con los supuestos de parentesco, se cumpliría el requisito de control sobre E (10% de PF1 + 25% de SA + 20% de PF2 = 55%). Sin embargo, si no es posible dicha combinación, no sería aplicable la TFI en este caso al no existir control (10% de PF1 + 25% de SA = 35% ó 10% de PF1 + 20% de PF2 = 30%). Tampoco existiría control aplicando el artículo 121.1.a) de la LIS en relación a SA, puesto que en esta norma no se incluyen en los supuestos de vinculación los hermanos. Por tanto, no se computaría el porcentaje de PF2.

PF1 PF2

100 %

SA

10 % 25% 20 %ESPAÑA

EXTRANJERO

E

Por lo que se refiere a la forma de computar el porcentaje de control requerido, las participaciones que posean la persona física residente, los familiares residentes y las entidades residentes vinculadas se computan por el porcentaje de participación directa en la entidad extranjera. Las participaciones que tengan entidades vinculadas no residentes se computan por el importe de participación indirecta que determinen en las personas o entidades vinculadas residentes. En los cuadros siguientes se exponen dos ejemplos de como computar las participaciones.


Cuadro 2. Cómputo de participaciones de sociedades vinculadas residentes.

Una persona física (PF) tiene una participación en la holding extranjera H del 40% y una participación del 50% en la sociedad residente SA, que a su vez posee una participación del 10% en H.

Para calcular la participación en H se suma la participación directa de PF en H (40%) y la participación de la entidad vinculada SA en H (10%), lo que supone una participación del 50%, por lo que sería de aplicación la TFI.

PF

50%

40 % SA

ESPAÑA

EXTRANJERO 10%

H

Cuadro 3. Cómputo de participaciones de sociedades vinculadas no residentes.

Además de las participaciones indicadas en el cuadro anterior, PF posee una participación del 5% en la sociedad extranjera E1. SA posee, además de su participación del 10% en H, una participación del 20% en la sociedad extranjera E2. Por su parte, la holding extranjera H tiene una participación del 90% y del 50% en E1 y E2, respectivamente.

Cómputo de las participaciones:

Para E1: 5% de participación directa de PF + 36% (40 x 90) de participación indirecta de PF a través de H + 9% (10 x 90) de participación indirecta de SA, lo que determina un porcentaje total del 50% y, por tanto, la aplicación de la TFI.

Para E2: 20% de participación directa de SA + 5% (10 x 50) de participación indirecta de SA + 20% (40 x 50) de participación indirecta de PF, lo que determina un porcentaje total del 45%. Por tanto, no sería de aplicación la norma de TFI en relación con E2, a pesar de que PF, a través de SA y H, controlaría probablemente esta sociedad.


SA

PF

H

E1 E2

ESPAÑA

EXTRANJERO

50%

40%

10%

20%

50%90% 5%

Por último, al definirse los grupos de control en base a relaciones de vinculación y parentesco, en lugar de simplemente a la residencia en territorio español de los accionistas, como sucede en otros países que aplican normas de TFI, no será difícil eludir la TFI mediante acuerdos con otros residentes, con los que no exista vinculación ni parentesco, para canalizar conjuntamente inversiones en el exterior. Así, por ejemplo, bastaría con que tres personas físicas utilizaran la misma sociedad instrumental extranjera, sin que ninguna de ellas tuviera una participación del 50%, para evitar la aplicación de la TFI.

El siguiente cuadro refleja la situación descrita:

Cuadro 4. Participaciones inferiores al 50% entre personas no relacionadas

PF1, PF2 y PF3 son tres personas físicas, entre las que no existen vínculos de parentesco, que participan en la sociedad SE residente en un paraíso fiscal. Puesto que no existen relaciones de parentesco entre ellas y ninguna tiene una participación del 50% no se aplica la TFI.

45% 45% 10%ESPAÑA

EXTRANJERO

PF1 PF2 PF3

SE

3.1.3. Personas Jurídicas

Una entidad residente debe incluir en su base imponible la renta positiva de una sociedad no residente cuando, por si sola o conjuntamente con personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley, tenga una participación igual o superior al 50% en la sociedad extranjera.

Por tanto, cabe que la participación del 50% por parte de la entidad residente se tenga: a) por si sola, b) con personas físicas vinculadas, c) con entidades vinculadas y d) con personas y entidades vinculadas.

En relación a las personas físicas vinculadas, estas pueden ser tanto residentes como no residentes en territorio español. Las entidades vinculadas también pueden ser residentes o no residentes.

A efectos del computo del porcentaje de control, hay que tener en cuenta el conjunto de personas o entidades vinculadas. Las participaciones que posean la entidad residente, las personas físicas vinculadas, residentes y no residentes, y


las entidades residentes vinculadas se computan por el porcentaje de participación directa en la entidad extranjera. La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computa por el importe de participación indirecta que determina en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.

La participación directa que tenga una persona física vinculada no residente en la entidad extranjera debe computarse para determinar el porcentaje de control requerido sobre esta. Por el contrario, para determinar el porcentaje de control de otras sociedades extranjeras poseídas a través de una primera entidad extranjera no se computa la participación indirecta que una persona física vinculada no residente pueda tener en aquéllas.

Comparando la norma del artículo 121.1a) de la LIS y del artículo 75a) de la Ley de IRPF se aprecia que la definición del grupo que determina la participación de control es distinta a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del IRPF. Así, en relación al primero solo se pueden tener en cuenta como personas físicas vinculadas los cónyuges, los ascendientes y descendientes, que pueden ser tanto residentes como no residentes, mientras que a efectos del IRPF se contemplan también los familiares hasta el segundo grado en línea colateral, es decir, incluyendo los hermanos y sus cónyuges, pero es necesario que sean residentes en territorio español.

3.1.4. Momento y magnitud sobre la que se calcula el porcentaje de control.

El porcentaje de control del 50 % debe tenerse en la fecha de cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 75, no puede entenderse de duración superior a doce meses.

El porcentaje de control se cálcula en relación al capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español. No se establece a estos efectos ningún orden de prioridad, bastando que el control se produzca teniendo en cuenta cualquiera de dichos conceptos.


3.2. Bajo nivel de tributación de la entidad no residente

El segundo requisito para la aplicación de la TFI se refiere al nivel de tributación de la entidad no residente, considerándose que aquél es bajo cuando el importe efectivo satisfecho por la entidad no residente, en relación a alguna de las clases de rentas que dan lugar a la obligación de inclusión, por razón de un impuesto análogo o idéntico al Impuesto sobre Sociedades español, es inferior al 75 % del que hubiese correspondido de acuerdo con las normas de nuestro impuesto. En consecuencia, la TFI se aplica tanto cuando la sociedad extranjera reside en un paraíso fiscal como cuando es residente de un país que no tenga tal consideración en el que, por la razón que sea, tiene un bajo nivel de tributación, incluso aunque España haya suscrito un convenio para evitar la doble imposición con dicho país. (Ver apartado 8).

Para ver si la entidad no residente cumple o no el requisito de baja tributación, hay que comparar el impuesto satisfecho en el extranjero por aquella con el que hubiera correspondido pagar en España por el Impuesto sobre Sociedades.

3.2.1. Impuesto satisfecho en el extranjero.

Para determinar si existe baja tributación en la entidad no residente, el primer elemento de la comparación es el importe efectivo satisfecho por ella por razón de impuesto de idéntica o análoga naturaleza al Impuesto sobre Sociedades español. Por tanto, quedan claramente excluidos los impuestos indirectos y debe considerarse indudablemente el impuesto sobre beneficios satisfecho en el país de residencia de la sociedad extranjera.

A efectos de determinar los impuestos extranjeros deducibles en la cuota íntegra de la entidad residente obligada a la inclusión para evitar la doble imposición, el apartado 9 a) del artículo 121 de la LIS precisa que se considerarán como impuestos de naturaleza idéntica o análoga efectivamente satisfechos los pagados tanto por la entidad no residente como por sus sociedades participadas, siempre que sobre estas tenga aquella el porcentaje de participación establecido en el artículo 30.2 de la LIS (esta norma se refiere a la deducción del impuesto subyacente cuando el porcentaje de participación en filiales extranjeras es igual o superior al 5%). Por tanto, además del impuesto sobre beneficios satisfecho por la entidad no residente en su país, deben también considerarse como tributos de análoga naturaleza al Impuesto sobre Sociedades las retenciones e impuestos que las rentas obtenidas por la entidad no residente (intereses, cánones, dividendos, alquileres, plusvalías, etc…)


hayan sufrido en el mismo o en terceros países y los impuestos satisfechos por las entidades participadas por la sociedad no residente sobre los beneficios de los que procedan los dividendos percibidos por esta última, siempre que, para este último caso, se tenga una participación no inferior al 5%.

El Impuesto sobre el patrimonio, sobre elementos patrimoniales o sobre la fortuna que puede satisfacer una entidad extranjera plantea, a pesar de su naturaleza directa, dudas acerca de su posible consideración como tributo de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades. Sanz Gadea (*) y Rodríguez-Ponga (**) se manifiestan en sentido afirmativo. Comparto esta opinión para aquellos supuestos en los que realmente el impuesto sobre el patrimonio sea a cuenta del impuesto final sobre el beneficio.

Por otra parte, hay que precisar que el impuesto de la sociedad extranjera a considerar es el efectivamente satisfecho por la misma, por lo que no se atiende a tipos nominales sino al tipo efectivo de aquella.

Asimismo, es necesario señalar que la comparación entre el impuesto de análoga naturaleza satisfecho por la sociedad extranjera y el impuesto que hubiera correspondido de acuerdo con la normativa española debe efectuarse en relación con cada una de las rentas de aquella que deban incluirse en la base imponible del sujeto pasivo residente. Por tanto, se debe proceder a imputar los impuestos efectivamente pagados por la entidad no residente a cada una de las categorías de rentas teniendo en cuenta tanto las que están sometidas a la obligación de inclusión como las que no lo están.

El art. 75 de la Ley del IRPF no precisa en modo alguno como debe efectuarse esta imputación de los impuestos satisfechos por cada clase de renta, por lo que deberá realizarse atendiendo a criterios lógicos. Así, en el caso de existir beneficios fiscales de los que la entidad extranjera haya disfrutado en relación con las rentas no incluibles o con determinada categoría de rentas incluibles, será necesario atribuirlos a la clase de renta a la que correspondan.

(*) “Transparencia Fiscal Internacional”. Centro Estudios Financieros, pág. 38.

(**)“Transparencia Fiscal Internacional”. Revista Impuestos nº 15/16 de agosto de 1995, pág. 29.


3.2.2. Impuesto que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa española.

El segundo término de la comparación para determinar el nivel de tributación de la entidad extranjera es el importe que por cada clase de renta hubiera correspondido satisfacer en España de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, debe calcularse la cantidad que hubiera debido pagarse en España si las rentas en cuestión se hubieran obtenido directamente en nuestro país. Para efectuar dicho calculo deben aplicarse las normas del Impuesto sobre Sociedades español relativas a la base imponible, compensación de pérdidas, tipo de gravamen y deducciones.

Por lo que se refiere a la determinación de la renta positiva a tener en cuenta para ello, deben aplicarse las normas del Impuesto sobre Sociedades sobre amortizaciones, provisión por depreciación de la cartera de valores, insolvencias, gastos no deducibles, etc., así como sobre compensación de pérdidas, admitiéndose, por tanto, únicamente la compensación de las pérdidas sufridas en los 10 ejercicios anteriores, siempre que pueda acreditarse, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las pérdidas. Ello puede determinar que, aunque la entidad no residente estuviera situada en un país de alta tributación sin disfrutar de ningún régimen privilegiado, pueda ser de aplicación la TFI si aquella no ha tributado en un determinado ejercicio como consecuencia de la compensación de pérdidas incurridas en un periodo anterior al que permitiría la normativa española. Aunque no cabe duda de que en dicho supuesto sería de aplicación la TFI, ello no parece razonable.

El tipo de gravamen aplicable para efectuar la comparación con el impuesto satisfecho por la entidad no residente, es el que correspondería según las normas del Impuesto sobre Sociedades en función de cual sea la naturaleza del sujeto pasivo (35% con carácter general, 25% si es una asociación sin ánimo de lucro, 20% si es una cooperativa, 10% si se trata de una fundación acogida a la Ley 30/1994, etc…). Cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una persona física, siempre deberá utilizarse el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.


La cuestión que se plantea es si el tipo de gravamen a aplicar es el que correspondería a la entidad residente o a la sociedad extranjera si fuese residente en España. Entiendo que lo razonable es utilizar el tipo de gravamen aplicable a la entidad residente obligada a la inclusión.

Por último, para terminar de efectuar la comparación deberán tenerse en cuenta las deducciones y bonificaciones que hubieran podido aplicarse en España si las rentas se hubieran obtenido directamente por el sujeto pasivo residente, sin que deban tenerse en consideración para nada las deducciones que haya podido disfrutar la entidad no residente con arreglo a la normativa del país.

3.3 Naturaleza de las rentas imputables

Las rentas sujetas a inclusión son las rentas de carácter pasivo derivadas de la cesión de bienes inmuebles, de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión a terceros de capitales propios y de la transmisión de activos susceptibles de generar rentas imputables, salvo en aquellos casos en que tales rentas se obtengan con carácter accesorio a una actividad empresarial.

Es importante destacar que, a diferencia de lo que sucede en otros países que aplican normas de TFI, las rentas derivadas de la cesión de los derechos de propiedad industrial como marcas, patentes, nombre comercial, etc. no se contemplan entre las rentas pasivas susceptibles de inclusión.

Por tanto, con carácter general, se excluyen de la TFI las rentas derivadas de actividades empresariales a fin de no colocar a las personas o entidades que realmente realizan actividades en el exterior a través de filiales en el extranjero en situación de inferioridad respecto a filiales de sociedades residentes en otros países o a otras empresas que actúen en el mismo mercado.

Unicamente son susceptibles de inclusión determinadas rentas empresariales deslocalizadas por motivos fiscales y siempre que ello suponga una erosión de la base imponible de personas o entidades vinculadas residentes. En este sentido, se aplica la TFI a las rentas provenientes de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas con personas o entidades residentes vinculadas y que determinen gastos fiscalmente deducibles en estas últimas.


3.3.1. Rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles

La letra a) del apartado 2 del artículo 75 sujeta a la obligación de inclusión a las rentas positivas provenientes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales sobre los mismos, salvo en los siguientes supuestos:

a) Inmuebles afectos a una actividad empresarial conforme al artículo 27 de la Ley.

b) Inmuebles cedidos en arrendamiento realizado como actividad económica, para lo cual con arreglo al artículo 25.2 basta con tener un local para llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona empleada con carácter laboral a jornada completa.

A pesar de que en el artículo 75.2 a) no se establece ninguna remisión al artículo 25, a diferencia de lo que sucedía en el apartado Dos a) del artículo 2 de la Ley 42/1994 que se remitía expresamente al artículo 40 de la derogada Ley del IRPF, que se corresponde exactamente con el artículo 25 de la nueva Ley, entiendo que ello no supone un cambio de criterio con respecto a la normativa anterior en el sentido de tener que incluir en la base imponible de la persona residente la renta derivada del arrendamiento de bienes inmuebles realizado por una entidad no residente cuando se cuenta para ello con un local y un trabajador. Ello no tendría sentido pues la norma sobre TFI no se aplica en relación con rentas derivadas de actividades empresariales (el arrendamiento de inmuebles cuando se cuenta con local y un trabajador para ello esta expresamente considerado como tal), salvo en determinados supuestos que originen una erosión de la base imponible de personas o entidades residentes. Además el artículo 121.2 a) de la LIS sigue estableciendo una remisión expresa al artículo 40 de la antigua Ley, que debe entenderse ahora al artículo 25 de la nueva Ley, por lo que no tiene sentido un tratamiento distinto según sea de aplicación la norma de TFI de la LIS o de la Ley del IRPF.

c) Inmuebles cedidos en uso a entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo de sociedades de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio. Por el contrario, si los inmuebles están cedidos a entidades residentes del grupo que se deduzcan los alquileres satisfechos, aunque ello constituya una


actividad empresarial, las rentas obtenidas por la entidad no residente titular del inmueble si estarían sujetas a la TFI, por aplicación de la letra c) del número 2 del artículo 75.

En el siguiente cuadro se expone un ejemplo para reflejar la diferencia entre estos dos últimos supuestos:

Cuadro 5. Arrendamiento de inmuebles a sociedades del mismo grupo

100%

PF 100%

SA50%

50%

ESPAÑA

EXTRANJERO

I E

participación arrendamiento de inmuebles

Una persona física (PF) tiene una participación del 50% en la sociedad no residente I que tiene 2 inmuebles. También participa al 100% en SA que a su vez tiene una participación en las sociedades no residentes I y E del 50 y 100%, respectivamente. Por tanto, todas las sociedades pertenecen al mismo grupo de consolidación mercantil. Uno de los inmuebles de I esta arrendado a E y el otro a SA.

Inmueble arrendado a E: las rentas por este arrendamiento no están sometidas a la TFI porque E es una sociedad del grupo no residente.

Inmueble arrendado a SA: las rentas si están sometidas a la TFI porque SA es una entidad residente del grupo y se deduce las rentas pagadas.

En relación con la excepción para las rentas provenientes de bienes inmuebles cedidos en uso a entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, se ha planteado la consideración que a estos efectos tiene una sucursal en el exterior de una entidad residente. La Dirección General de tributos (DGT) en relación con las normas de TFI de la Ley 42/1994, cuya redacción es en general idéntica al artículo 75 de la Ley del IRPF, en la consulta no vinculante emitida el 10 de noviembre de 1995, se ha manifestado al respecto señalando que “las sucursales y los establecimientos permanentes de entidades residentes en España no tienen personalidad jurídica propia distinta de la de la Central de dichas entidades. Por lo tanto, cuando una entidad no residente cede el uso de


bienes inmuebles de su titularidad a las sucursales o a los establecimientos permanentes que otras entidades residentes del mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio puedan tener en el extranjero, no puede entenderse que se esta realizando la cesión a entidades no residentes del grupo, no siendo, por tanto, de aplicación la excepción prevista”.

Por lo que se refiere a la localización de los bienes inmuebles de que sea titular la entidad no residente, es indiferente donde se encuentren ubicados, en territorio español, en el territorio del país de la sociedad no residente titular de los mismos o en un tercer país.

Por último, se plantea la duda de si para determinar la naturaleza mobiliaria o inmobiliaria de los bienes de que es titular una sociedad instrumental extranjera ha de acudirse a las normas de nuestro Derecho o a las del país en que reside la sociedad participada. Sanz Gadea (*) entiende que debe acudirse al Derecho español y, concretamente, al artículo 334 del Código Civil, precisando además que muchos de los supuestos contemplados en dicha norma como bienes inmuebles no darán lugar a la aplicación de la TFI porque se tratará de bienes afectos a explotaciones que generan rentas empresariales.

3.3.2. Rendimientos del capital mobiliario

De acuerdo con la letra b) del apartado 2 del artículo 75 de la Ley, están sometidas a la obligación de inclusión las rentas que provengan de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y de la cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 23 de la Ley.

En el apartado 1 de artículo 23 se incluyen los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad; los rendimientos procedentes de activos que faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal; los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de un entidad, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista, asociado o partípe.

(*) “Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, Pág. 73.


En el apartado 2 se contemplan las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, derivadas de la cesión a terceros de capitales propios, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

Por su parte, en los apartados 3 y 4 del artículo 23, que no se mencionan en la letra b) del apartado 2, se incluyen los demás rendimientos del capital mobiliario: los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del trabajo (apartado 3); los procedentes de la propiedad intelectual cuando el sujeto pasivo no sea el autor; de la propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas; los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen (apartado 4).

Por tanto, únicamente son susceptibles de inclusión los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los números 1 y 2 del artículo 23 de la Ley del IRPF, es decir, básicamente dividendos y participaciones en beneficios e intereses.

De ello se deduce que la TFI no afecta a las rentas que una entidad no residente participada pueda obtener por la titularidad y cesión de marcas y demás derechos de propiedad industrial y por la prestación de asistencia técnica, salvo en el supuesto en que, como luego veremos, las rentas procedan de personas o entidades vinculadas residentes para las que constituyan gastos fiscalmente deducibles.

El párrafo segundo de esta letra b) excluye expresamente la renta procedente de determinados activos financieros:

• activos tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.

• activos que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia de actividades empresariales.

• activos poseídos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.


• activos tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del número 2. Esta última norma permite, como veremos posteriormente, la inclusión de las rentas procedentes de actividades financieras, crediticias y aseguradoras realizadas con personas o entidades residentes vinculadas que determinen gastos deducibles para estas últimas.

Por lo que se refiere a los requisitos que deben concurrir para que un activo financiero se considere tenido por una entidad de crédito en el ejercicio de sus actividades empresariales, la consulta de la DGT antes apuntada señala que “la norma de la letra b), d’) del apartado dos no exige requisitos adicionales respecto de los activos financieros tenidos por entidades de crédito distintos de los exigidos como consecuencia de la normativa reguladora sustantiva de las actividades empresariales de las entidades de crédito”.

Finalmente, el último párrafo de la letra b) califica como renta procedente de la realización de actividades crediticias y financieras la derivada de la cesión de capitales propios a terceros, cuando el cedente y el cesionario pertenecen al mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario proceden al menos en el 85%, del ejercicio de actividades empresariales. En este caso, el tratamiento que corresponde es el previsto en la letra c) del apartado 2, y no el de la letra b), lo que significa que las rentas positivas generadas son susceptibles de inclusión si los intereses obtenidos por la sociedad no residente proceden de una entidad residente y no lo serán si proceden de una entidad no residente. Con ello no se penaliza la financiación a filiales extranjeras que desarrollan actividades empresariales a través de prestamos concedidos por una sociedad instrumental del grupo no residente.

3.3.3. Rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos.

En la letra d) del apartado 2 del artículo 75 se contemplan como susceptibles de inclusión las rentas positivas que provengan de transmisiones de los bienes y derechos referidos en las letras a) y b) de la propia norma que generen ganancias y pérdidas patrimoniales.

En consecuencia, están sometidas a la TFI las rentas generadas en la transmisión de bienes inmuebles propiedad de la entidad no residente, salvo que se trate de bienes inmuebles afectos a una explotación económica, inmuebles cedidos en arrendamiento realizado como actividad empresarial


(recordamos que para ello es suficiente con contar con un local y un empleado) o inmuebles cedidos en uso a entidades no residentes del grupo, y las rentas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, es decir de acciones o participaciones, salvo que se trate de participaciones significativas de carácter empresarial como se comenta más adelante. La exclusión de las rentas generadas en la transmisión de los bienes y derechos cuyas rentas están exceptuadas de inclusión en virtud de lo dispuesto en las letras a) y b) del número 2, ha sido reconocida expresamente en la consulta de la DGT de 10 de noviembre de 1995.

Las rentas que pueda obtener una entidad no residente como consecuencia de la transmisión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos no entrarían por esta letra sino por la letra b), puesto que con arreglo a la nueva Ley estos activos no generan ganancias o pérdidas patrimoniales cuando se transmiten sino rendimientos del capital mobiliario.

Para determinar la renta imputable habrán de computarse todas las plusvalías y las minusvalías habidas en el ejercicio, pero únicamente habrá imputación si las primeras exceden de las segundas ya que en ningún caso pueden incluirse en la base imponible del sujeto pasivo residente rentas negativas de la entidad no residente. En relación con ello, la DGT en la consulta citada con anterioridad ha declarado que “solo será objeto de inclusión la renta positiva derivada del conjunto de las transmisiones que durante el ejercicio hayan generado incrementos y disminuciones de patrimonio, lo que determinará que, en la práctica, puedan compensarse los incrementos y las disminuciones de patrimonio dentro de la misma entidad no residente”. A continuación añade “por lo que se refiere a la posibilidad de compensar el saldo de las rentas derivadas de los incrementos y disminuciones de patrimonio con otras rentas positivas o negativas a imputar de la propia entidad que las obtiene, hay que señalar que en el apartado Dos se establecen cuatro fuentes de renta de las que se debe incluir en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de ellas, por lo cual, no será posible compensar rentas positivas y negativas procedentes de distintas fuentes de rentas, sin perjuicio de que sí se puedan compensar rentas positivas y negativas dentro de cada fuente de renta y de que, en virtud de lo señalado en el último párrafo del apartado tres, en ningún caso se incluya una renta superior a la renta total de la entidad no residente”.


3.3.4. Rentas de actividades empresariales que erosionan la base imponible de personas o entidades residentes.

Como ya he señalado con anterioridad, con carácter general las rentas derivadas de actividades empresariales no se verán afectadas por las normas sobre TFI. No obstante, como excepción a esta regla general la letra c) del apartado 2 considera como rentas susceptibles de inclusión las rentas generadas en la realización de determinadas actividades empresariales, cuando se den los siguientes requisitos:

• que las rentas procedan de operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades vinculadas residentes en territorio español y

• que determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades residentes vinculadas.

Por lo que se refiere al alcance de la expresión “directa o indirectamente”, la DGT en la consulta tantas veces citada ha precisado lo siguiente:

“La realización de actividades de forma indirecta entre la entidad no residente y las entidades

residentes vinculadas se dará en todos aquellos supuestos en que junto con las entidades no

residentes vinculadas concurren terceras entidades, sin que sea condición ser residentes en

territorio español ni estar vinculadas a ninguna de las entidades, que realizan directamente la

actividad que va a determinar gastos fiscalmente deducibles en la entidad residente, de tal

forma que las operaciones directas realizadas por estas terceras entidades con la entidad

residente tienen su causa en las relaciones que a su vez mantienen con la entidad no residente

vinculada.

Se trata de una cuestión de hecho que exigirá en cada caso concreto el examen de las

relaciones y pactos existentes entre las entidades afectadas.

No puede entenderse, por tanto, de una manera general que se realizan actividades de forma

indirecta siempre que una entidad no residente realice cualquier tipo de operación con otra

entidad que desarrolla actividades que determinan gastos fiscalmente deducibles en una

entidad residente en territorio español vinculada a la primera.

En particular, no puede considerarse que se desarrolle de forma indirecta una actividad

crediticia cuando un banco extranjero controlado por una entidad financiera residente en

territorio español presta fondos en el mercado interbancario organizado en su país de


residencia y la entidad prestataria a su vez presta fondos a la entidad residente que controla

el Banco extranjero, sino median otros pactos o circunstancias que determinen la existencia

de una relación entre las dos operaciones financieras”.

Las actividades comprendidas en la letra c) son las crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades exportadoras. La excepción por relación directa con actividades exportadoras parece que es aplicable exclusivamente respecto de las actividades de prestación de servicios.

Con la norma contenida en esa letra c) se atacan estructuras como las que se reflejan en el cuadro siguiente:

ESPAÑA

EXTRANJERO

100%

PF 100%

SA

F

participaciones préstamos

Cuadro 6. Intereses pagados a filial extranjera

PF constituye la sociedad financiera F en un país de baja tributación. Los fondos aportados por PF a título de capital son utilizados para financiar, a través de préstamos, las actividades empresariales de SA. De esta manera se reduce la base imponible española como consecuencia de los intereses satisfechos a F, que estarían sujetos a nula o baja tributación en el país de residencia de esta última. La letra c) del apartado 2 deshace el atractivo de estas estructuras por cuanto la renta obtenida por F sería objeto de inclusión en la base imponible de PF.

Por otra parte, para delimitar, a estos efectos, el concepto de actividades de prestación de servicios podría acudirse al Plan General de Contabilidad y, en concreto, al subgrupo 62 “Servicios Exteriores” donde se incluyen los gastos de I+D, arrendamientos y cánones, reparaciones, transportes, primas de seguros, servicios bancarios y similares, publicidad, propaganda y relaciones públicas, suministros y otros servicios”. Por consiguiente, tendrían cabida en el concepto prestación de servicios de esta letra c) operaciones tales como las actividades de I+D, el arrendamiento de bienes inmuebles con carácter empresarial (si se


efectúa con carácter no empresarial estaría incluido en la letra a)), arrendamiento de bienes muebles, asistencia técnica, la cesión de patentes, marcas y demás derechos de la propiedad industrial, publicidad, transporte, servicios accesorios al transporte y servicios de intermediación. En relación con estos cuatro últimos hay que señalar que las rentas derivadas de la prestación de estos servicios estarían excluidas de la obligación de inclusión cuando estuvieran directamente relacionados con actividades de exportación, pero no lo estarían cuando la relación fuese con actividades de importación.

Por último, el segundo párrafo de la letra c) establece una excepción a la inclusión de las rentas derivadas de estas actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, cuando más del 50% de los ingresos derivados de dichas actividades realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas. En consecuencia, aun cuando se hayan realizado determinadas operaciones por actividades tipificadas en la letra c) con personas o entidades vinculadas residentes determinantes de gastos deducibles para estas últimas, no existirá obligación de incluir las rentas derivadas de las mismas si la mayor parte de los ingresos obtenidos por la entidad no residente por la realización de actividades tipificadas proceden de operaciones con terceros, sean o no residentes en España.

Por lo que se refiere al modo de efectuar el calculo del limite del 50%, Sanz Gadea (*) entiende que si una entidad realiza diversas actividades de las tipificadas en la letra c), el limite debe calcularse separadamente para cada actividad, sin que sea relevante el limite conjunto. No encuentro argumentos para compartir este criterio excepto, quizás, los puramente sintácticos al utilizar la disyuntiva “o” en el segundo párrafo de la letra c).

3.3.5. Exclusión de las rentas procedentes de participaciones empresariales.

Los dos últimos párrafos del apartado 2 contienen unas normas sumamente farragosas que pretenden excluir de la TFI las rentas en principio susceptibles de inclusión que procedan o deriven de filiales que realicen actividades empresariales. Se trata de algo similar a lo que sucede con la transparencia fiscal interna y la cartera de control, que se excluye del computo como valores

(*) “Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, pág. 114.


a los efectos de determinar si una sociedad es transparente por tener más de la mitad de su activo constituido por valores.

En este sentido, se excluyen de la obligación de inclusión las rentas previstas en las letras a) (arrendamientos no empresariales de inmuebles), b) (dividendos e intereses) y d) (plusvalías derivadas de la transmisión de bienes inmuebles y acciones), obtenidas por la entidad no residente, en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe y se den los siguientes requisitos:

• La entidad no residente debe tener una participación, directa o indirecta, en la entidad de la que proceden las rentas superior al 5%.

• La entidad no residente debe dirigir y gestionar la participación mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.

• Los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas deben proceder, al menos en un 85%, del ejercicio de actividades empresariales.

Por lo que respecta a la participación superior al 5%, que puede tener carácter directo o indirecto, la norma no precisa en relación a que magnitud debe computarse dicha participación, (capital, fondos propios, resultados o derechos de voto). Sanz Gadea (*) entiende que se trata de participación en los derechos económicos. Por otra parte, tampoco se requiere a estos efectos un período mínimo de tenencia de la partipación, como tampoco se exige en el artículo 75.1 de la LIS para la cartera de control en la transparencia fiscal interna. También es importante señalar que no se establece ninguna restricción respecto al lugar de residencia de las entidades participadas que, podrán ser, en consecuencia, tanto entidades residentes en España como en el extranjero.

El requisito de gestión y dirección de las participaciones a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales, pleno de conceptos jurídicos indeterminados, ha sido concretado en la consulta no vinculante de la DGT de 10 de noviembre de 1995 al señalar lo siguiente:

“Los medios materiales y humanos requeridos tienen que ser los adecuados para efectuar la

dirección y gestión de las entidades participadas, es decir, para tomar las decisiones

necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. No exige la norma

que la entidad no residente tenga que dirigir y gestionar las actividades empresariales, ni

realizar ningún otro tipo de actividades empresariales en relación con las participaciones.

(*) “Transparencia Fiscal Internacional”.Revista de Contabilidad y Tributación. Ed.CEF,Nº 149-150 pag. 51


A los efectos de este requisito, puede entenderse que la entidad no residente cuenta con los

medios materiales y personales para dirigir las participaciones cuando exista un consejo de

administración o un administrador cuya actividad se refiera, total o parcialmente, a la

dirección o gestión de la participación”.

En relación al requisito de que los ingresos de las entidades participadas procedan al menos en el 85% del ejercicio de actividades empresariales, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del IRPF para determinar que debe entenderse por actividad empresarial.

También cabe plantearse si, a estos efectos, las rentas expresamente excluidas de la imputación en las letras a), b) y d) del apartado 2 deben considerarse como asimiladas a las empresariales, habiéndose pronunciado la DGT al respecto en la repetida consulta como sigue:

“el hecho de que se exceptúen en las letras a) y b) de ser incluidas determinadas rentas no

empresariales que en principio, de acuerdo con el mandato general contenido en dichas

normas, serían objeto de inclusión, no cambia la naturaleza no empresarial de las rentas

excluidas de inclusión, no pudiéndose concluir con carácter general que las rentas no

imputables tienen, por estas circunstancias, carácter empresarial”.

Por otra parte, a los efectos del cómputo del porcentaje del 85% de ingresos empresariales, el último párrafo del apartado 2 señala que se entiende que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en las letras a), b) y d) que tienen su origen en entidades cuyos ingresos, al menos en el 85%, proceden de actividades empresariales y están participadas, directa o indirectamente, en más del 5% por la entidad no residente. Con esta norma lo que se pretende es que rentas que formalmente tendrían la consideración de pasivas (alquileres de inmuebles no empresariales, dividendos, intereses y plusvalías derivadas de la transmisión de los bienes generadores de tales rentas pasivas) sean consideradas como procedentes de actividades empresariales, para lo cual se requiere la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

• la entidad no residente debe tener una participación, directa o indirecta, superior al 5% en la sociedad de la que procede la renta.

• la sociedad de la que procede la renta debe tener unos ingresos derivados de actividades empresariales de al menos el 85% del total.

Por otro lado, es importante precisar que la exclusión relativa a las participaciones empresariales recogida en los dos últimos párrafos del apartado 2 se aplica únicamente para las rentas tipificadas en las letras a), b) y d), siendo


indiferente para ello que las mismas procedan de entidades residentes o no y que sean vinculadas o no vinculadas. Para las rentas tipificadas en la letra c) (actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios) no se aplica esta exclusión, por lo que si la entidad no residente obtiene ese tipo de rentas de entidades residentes vinculadas para las que constituyen gastos deducibles, serán susceptibles de inclusión aunque tenga una participación superior al 5% y la entidad residente participada solo realice actividades empresariales.

3.4. Limites para la aplicación de la norma de TFI

3.4.1. Exclusión de las rentas pasivas que no exceden de determinados límites.

En el apartado 3 se excluyen de la inclusión las rentas pasivas positivas previstas en las letras a), b) y d) del apartado 2 cuando la suma de los importes de las mismas no excede de determinados umbrales:

• del 15% de la renta total de la entidad no residente o

• del 4% de los ingresos totales de la entidad no residente.

Para ello es necesario efectuar dos comparaciones. Una, entre las rentas positivas susceptibles de inclusión según las letras a), b) y d) y la renta total de la entidad no residente, calculando ambos términos de la comparación de acuerdo con los criterios y principios establecidos en la LIS para la determinación de la base imponible. Otra, entre aquellas rentas positivas susceptibles de inclusión y los ingresos totales de la entidad no residente, cuya cifra debería deducirse de su contabilidad. Cuando el resultado de cualquiera de las comparaciones efectuadas no exceda del umbral correspondiente, no existirá obligación de incluir las rentas pasivas de la entidad no residente.

El párrafo segundo del apartado 2 permite también que los límites del 15% o del 4% puedan referirse, respectivamente, a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

Por consiguiente, la comparación puede efectuarse tanto dentro de la propia entidad no residente como en relación al grupo de sociedades en el que se incluye. Cuando se opte por esta segunda posibilidad, la comparación deberá efectuarse necesariamente entre la suma de las rentas positivas susceptibles de


inclusión de todas las entidades no residentes del grupo que reúnan los requisitos de control y baja tributación y la renta total o los ingresos totales de todas las entidades del grupo que no sean residentes en España.

Cuando sean varios los sujetos pasivos residentes que puedan verse obligados a la inclusión, cada uno de ellos podría optar por efectuar la comparación dentro de la propia entidad no residente o en relación al conjunto de entidades no residentes del grupo.

Por último, hay que recordar que en ningún caso las rentas positivas previstas en la letra c) del apartado 2 pueden beneficiarse de la aplicación de estos limites para quedar excluidas de la obligación de inclusión.

3.4.2. Limite absoluto.

El tercer párrafo del apartado 3 establece un limite máximo de inclusión al señalar que en ningún caso puede incluirse una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.

Este limite absoluto, a diferencia de los establecidos en los párrafos precedentes de este apartado 3, afecta también a las rentas positivas provenientes de las actividades tipificadas en la letra c).

La aplicación de este limite supone que si la renta total es superior a la suma de las rentas positivas susceptibles de inclusión deben imputarse todas ellas; si la renta total es positiva pero inferior a la suma de las rentas positivas susceptibles de imputación, solo debe incluirse una parte de ellas, pudiendo el sujeto pasivo optar por cual o cuales incluir ya que no se establece ninguna limitación al respecto; si la renta total es negativa quedan excluidas de imputación la totalidad de las rentas positivas susceptibles de serlo. En otras palabras, en determinados casos rentas negativas de origen empresarial pueden evitar la inclusión de rentas pasivas positivas.


Veamos con un ejemplo lo anterior

RENTAS PROVENIENTES DE LAS FUENTES TIPIFICADAS

Letra a) Letra b) Letra c) Actividades Renta Total

empresariales

A 20 30 40 20 110

B 20 (30) 40 30 60

C 20 30 40 (50) 40

D 20 30 40 (100) (10)

En el caso A), la totalidad de las rentas susceptibles de inclusión se imputarían porque la renta total (110) es superior a la suma de todas ellas (90).

En el caso B), se incluirían la totalidad de las rentas tipificadas en las letras a) y c) (20 y 40, repectivamente), sin que pudieran compensarse con las rentas negativas provenientes de b) (30).

En el caso C), puesto que la renta total es positiva (40) pero inferior a la suma de las rentas susceptibles de inclusión (90), únicamente sería imputable un importe de 40, pudiendo el sujeto pasivo obligado a la inclusión elegir que rentas en concreto serían objeto de ello.

En el caso D), no se imputaría ningún importe porque la renta total es negativa (-10).

4. INCLUSIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA FTI

4.1. Sujetos pasivos obligados a la inclusión.

El apartado 4 del artículo 75 de la Ley del IRPF y el apartado 5 del artículo 121 de la LIS, determinan quienes son las personas físicas y entidades, respectivamente, obligadas a la inclusión, exigiéndose la concurrencia de los siguientes requisitos:

• tienen que ser personas físicas o entidades residentes.

• tienen que estar comprendidas en el grupo de control definido en la letra a) del apartado 1 de ambas normas

• tienen que participar directamente en la entidad no residente o indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes.


Por tanto, el sujeto pasivo obligado a la inclusión tiene que participar directa o indirectamente en la entidad no residente, pero el supuesto de participación indirecta solo puede darse a través de otras entidades no residentes. Ello significa que una persona física residente que participe indirectamente en una sociedad extranjera a través de una sociedad residente, no esta obligada a la inclusión ya que será esta última quien la estará. Asimismo cuando la participación en la sociedad extranjera se tenga a través de una cadena de sociedades españolas, la entidad residente obligada a la inclusión será la más próxima a la entidad no residente. Veamos ello con un ejemplo:

Cuadro 7. Sujetos obligados a la inclusión. Participaciones indirectas.

Una persona física (PF) es titular del 100% de la sociedad española SA1 que a su vez tiene todas las acciones de SA2. La sociedad extranjera E esta participada directamente por SA1 y SA2, teniendo un 25% cada una de ellas, por lo que se da el requisito de control.

PF nunca estará obligada a la inclusión por cuanto su participación en E es indirecta a través de sociedades residentes.

SA1 estará obligada a la inclusión por su 25% de participación directa en E, pero no por su participación indirecta a través de SA2. Será esta última sociedad la que deba proceder a la inclusión por su participación directa del 25% en E.

Por el contrario, en el supuesto de que la participación indirecta en la sociedad extranjera se tenga a través de otra sociedad no residente, si existe obligación de inclusión para la persona física o sociedad residente que tiene dicha participación indirecta. En este caso, el importe de la renta positiva a incluir es el correspondiente a la participación indirecta. Cuando exista participación directa e indirecta a través de sociedades no residentes el importe de las rentas positivas a incluir se determina por la suma de ambas.


PF 100%

SA1 100%

ESPSA2

25% EXTRA

AÑA

NJERO 25%

E

Cuadro 8. Sujeto obligado a la inclusión. Participaciones indirectas

PF

80% ESPAÑA

EXTRANJERO H

20% 50%

E

Una persona física (PF) tiene un participación directa en la holding extranjera H del 80%, que a su vez tiene una participación directa en la sociedad extranjera E del 50%. PF también participa directamente en esta sociedad en un 20%.

Dándose el requisito de control, PF estará obligada a incluir la renta positiva de E por el importe de su participación directa (20%) más el correspondiente a su participación indirecta (80x50=40%). En total 60%

En relación con lo que en el apartado 3.1.2. he considerado como supuestos mixtos de control a efectos de la TFI aplicable a contribuyentes del IRPF, en los que el requisito de control resultaría de la combinación de relaciones de vinculación con relaciones de parentesco, asumiendo que los mismos están contemplados en la letra a) del apartado uno del artículo 75, puede suceder que no todas las personas o entidades pertenecientes al grupo de control estén obligados a la inclusión sino solo aquellas que cumplan individualmente el requisito de control. Veamos ello con el mismo ejemplo utilizado en el cuadro 1:


La persona física PF1 posee una participación directa en la sociedad extranjera E del 10% y la totalidad del capital de la sociedad española SA, que a su vez también tiene una participación del 25% en E. El hermano de PF1, PF2 también tiene una participación del 20% en E.

Con respecto a PF1 se cumpliría el requisito de control puesto que a su participación directa (10%) hay que sumar la participación directa de la sociedad residente vinculada SA (25%) y la participación de su hermano PF2 (20%), lo que supone un total de 55%. Por tanto, estaría obligada a la inclusión por su participación directa del 10% en E.

No lo estaría por la participación indirecta del 25% que tiene a través de SA, porque sería esta la obligada a la inclusión, ni por la participación de su hermano ya que este sería el obligado.

Por lo que respecta a SA, no se cumple el requisito de control ya que solo se sumaría a su participación directa (25%) la participación de PF1 (10%), pero no la de PF2 por no existir vinculación con él. Por tanto, no estaría obligada a la inclusión.

PF2 tampoco cumpliría el requisito de control porque solo se computaría su porcentaje de participación en E (20%) y el porcentaje de participación directa de su hermano (10%), pero no el correspondiente a SA por no existir vinculación con ella.


PF1 PF2

100%

10%

SA

20%

ESPAÑA

EXTRANJERO

25%

E

4.2. Magnitud sobre la que se determina el importe de al renta a incluir.

El importe de la renta positiva a incluir por cada sujeto pasivo obligado a ello se determina en proporción a la participación, directa o indirecta, en los resultados de la entidad extranjera y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.

En consecuencia, se establece un criterio de inclusión prioritario, el de participación en resultados, y tres criterios subsidiarios, participación en el capital, fondos propios o derechos de voto, que se utilizarán cuando, en virtud de las normas legales y estatutarias que regulen la entidad no residente, los partícipes no tengan derecho a participar en sus resultados. Entre estos tres criterios subsidiarios no se establece ningún orden de prioridad.

A efectos de determinar el cumplimiento del requisito de control también se utilizan los mismos criterios, como se ha señalado, pero en este caso no se da prioridad al criterio de participación en resultados.

En relación con estos criterios para la determinación de la renta positiva que debe incluir el sujeto pasivo en su base imponible, se ha planteado su aplicación con respecto a las acciones sin voto o preferentes, que dan derecho a un dividendo mínimo. Sobre esta cuestión se ha pronunciado la DGT en la consulta de 10 de noviembre de 1995 señalando que “cuando respecto a una misma entidad no residente haya accionistas titulares de acciones sin derecho de voto que solos o conjuntamente con otras personas o entidades vinculadas participen en más del cincuenta por ciento del capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la misma, junto con otros titulares de acciones con derecho de voto, que se encuentran respecto de la entidad no residente en la misma situación de control, todos los accionistas con independencia de los derechos políticos de su participación, incluirán en su base imponible la renta positiva de la entidad no residente en proporción a su participación en los resultados de la entidad, teniendo en cuenta al efecto, las normas legales o estatutarias que rijan el derecho a participar en dichos resultados”. De ello se deduce que en el caso de que los accionistas titulares de acciones sin voto no cumplan el requisito de control y, por tanto, no estén sujetos a la obligación de inclusión, a efectos de determinar el importe de la renta positiva de la entidad no residente susceptible de inclusión en los accionistas residentes titulares de acciones con derecho a voto que cumplan el requisito de control, hay que deducir de los resultados obtenidos por la entidad no residente el dividendo preferente satisfecho a los titulares de acciones sin voto y el resto que quede podrá imputarse a los titulares de acciones con voto.

4.3. Momento en que debe efectuarse la inclusión.

Para determinar el periodo impositivo en que el sujeto pasivo residente deba efectuar la inclusión se establecen dos posibilidades:

• Realizar la inclusión en el periodo impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente haya cerrado su ejercicio social. La norma añade la cautela de que a estos efectos el ejercicio social de la entidad extranjera no puede entenderse de duración superior a un año.


• Realizar la inclusión en el periodo impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas de la sociedad extranjera correspondientes al ejercicio en el que se han generado las rentas incluibles, para lo cual se exige que no transcurran más de seis meses entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha de aprobación de las cuentas.

Una vez se haya optado por uno u otro criterio deberá mantenerse su aplicación durante tres años.

El segundo criterio, que en la práctica y en una situación normal de beneficios se convertirá en la regla general, permite diferir la tributación un año, al igual que sucede con la transparencia fiscal interna. Sin embargo, para la transparencia fiscal interna el artículo 76 b) de la LIS, relativo al periodo en el que se debe realizar la imputación de las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente, establece como regla general la imputación al periodo impositivo en el que se aprueban las cuentas y como opción la posibilidad de realizar la imputación en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada, justo al revés de lo que señala para la TFI el apartado 5 del artículo 75, en el que la regla general es la fecha de cierre y la opción la fecha de aprobación de las cuentas.

El sujeto pasivo puede elegir la aplicación de cualquiera de los criterios expuestos, para lo cual deberá hacer constar su opción en la primera declaración del impuesto en la que haya de surtir efecto.

Cuando sean varios los sujetos pasivos obligados a la inclusión, cada uno de ellos podrá optar por seguir uno u otro criterio sin que su decisión vincule a los demás.

4.4 Determinación de la renta positiva a incluir.

El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible del sujeto pasivo debe calcularse de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la LIS y en las restantes disposiciones relativas a este impuesto para la determinación de la base imponible. Por su parte, se entiende como renta total de la entidad no residente el importe de la base imponible que resulte de aplicar esos mismos criterios y principios.

A este respecto llama la atención que, a efectos de determinar el nivel de tributación de la entidad no residente, la letra b) del apartado 1 se remita “a las normas” del Impuesto sobre Sociedades, mientras que para determinar la renta


positiva a incluir en la base imponible se hace referencia a los “principios y criterios” del Impuesto sobre Sociedades.

Quizás, la referencia a los principios y criterios del Impuesto sobre Sociedades se deba al hecho de que al tener que adecuarse la contabilidad de la entidad no residente a las normas del país de su residencia, para la determinación de la renta positiva de la misma no deben aplicarse estrictamente las normas del Impuesto sobre Sociedades, sino únicamente los criterios y principios que inspiran la determinación de la base imponible en este Impuesto. De esta forma los requisitos exigidos por nuestra normativa para la deducción de los gastos, como sería la necesidad de contar con factura adecuada a las normas del IVA, o la forma de contabilizar determinadas partidas o la necesidad de reflejar ciertos extremos en la memoria anual, no serían de aplicación a la hora de determinar las rentas positivas susceptibles de inclusión.

Por otra parte, el apartado 2 del artículo 75 señala que únicamente se incluirá en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de las fuentes de rentas tipificadas. En consecuencia, lo que hay que determinar mediante la aplicación de los principios y criterios del Impuesto sobre Sociedades es el importe correspondiente a cada fuente de renta susceptible de inclusión, para lo cual será necesario determinar separadamente el importe de la renta tipificada en cada una de las letras a), b), c) y d) del apartado 2. Una vez efectuada esta determinación, hay que tener en cuenta que sólo pueden ser objeto de inclusión las rentas positivas, pero no las negativas, no siendo posible compensar rentas positivas y negativas procedentes de distintas fuentes tipificadas.

Además de determinar separadamente la renta correspondiente a cada fuente de renta tipificada, será preciso determinar la renta total de la entidad no residente, entendiéndose por tal el importe de la base imponible total de la entidad no residente que resulte de la aplicación de los mismos principios y criterios, puesto que no hay que olvidar que el limite máximo de inclusión es la renta total de la entidad no residente.

Por otra parte, puesto que la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la compensación de pérdidas en los diez ejercicios siguientes, a la hora de determinar la renta positiva susceptible de inclusión también habrán de tomarse en consideración las pérdidas incurridas por la sociedad extranjera en los diez ejercicios precedentes, si bien ni en el artículo 75 de la Ley del IRPF ni en el artículo 121 de la LIS se precisa en modo alguno como debería efectuarse dicha compensación.


Para determinar el importe de la renta positiva de la entidad no residente que debe incluirse en la base imponible del sujeto pasivo, también es necesario tener en cuenta los impuestos extranjeros que ha soportado la entidad no residente, si bien el tratamiento es distinto según que el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una persona física o una sociedad.

En el caso de persona física, el párrafo cuarto del apartado tres del artículo 75, expresamente establece que no se incluirá en la base imponible de las personas físicas el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la entidad no residente por la parte de renta a incluir. La razón de que tales impuestos no deban incluirse a la hora de determinar la renta positiva es evidente, puesto que los mismos no son deducibles en la cuota del impuesto de la persona física.

Por el contrario, cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión es una entidad residente, aunque no se diga expresamente en el artículo 121 de la LIS, los impuestos de naturaleza análoga o idéntica al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfechos por la entidad extranjera, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 de la LIS, no pueden ser deducidos para determinar la renta positiva que deba ser objeto de inclusión. La razón de ello es que con arreglo al apartado 9 del artículo 121 dichos impuestos serán deducibles en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de la entidad que realice la inclusión.

Sin embargo, cuando se trate de impuestos satisfechos en paraísos fiscales, si tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, puesto que los mismos no serán deducibles en la cuota.

En consecuencia, cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una entidad residente, deberán incluirse en la renta positiva imputable el impuesto sobre beneficios satisfecho por la entidad no residente en su país, las retenciones e impuestos que las rentas obtenidas por la entidad no residente hayan sufrido en terceros países y los impuestos satisfechos por las entidades participadas por la sociedad no residente sobre los beneficios de los que procedan los dividendos percibidos por esta última, cuando exista una participación superior al 5%, así como cualquier otro impuesto satisfecho por la entidad extranjera que pueda considerarse como de análoga naturaleza al Impuesto sobre Sociedades, como vimos en el apartado 3.2.1. anterior. Por el contrario, cuando se trate de impuestos satisfechos en paraísos fiscales o cuando el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una persona física, los anteriores impuestos satisfechos por la entidad no residente si deberán


deducirse a la hora de determinar la renta positiva de la misma que debe incluirse en la base imputable.

Por último, puesto que lo normal es que la contabilidad de la entidad no residente se lleve de acuerdo con las normas de su país, la misma vendrá reflejada en la moneda de dicho país. Por tanto, para determinar la renta positiva que será objeto de inclusión será necesario efectuar su conversión a pesetas, para lo cual el último párrafo del apartado 6 señala que se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.

5. MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION

5.1. Dividendos procedentes de la entidad extranjera.

Si los dividendos que distribuyese la sociedad extranjera que procedan de rentas que hayan sido objeto de inclusión en la base imponible de un sujeto pasivo residente tributasen en el momento de su percepción por el accionista, se estaría produciendo una doble imposición. Para evitar este efecto las normas sobre TFI establecen un mecanismo similar al existente para la transparencia fiscal interna.

En este sentido, en el apartado 7 del artículo 75 se señala que no se “imputarán” (aunque lo correcto sería decir que no se integrarán en la base imponible) los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible. Ello se aplica también cuando se traten de dividendos a cuenta, al igual que sucede en la transparencia fiscal interna. Por tanto, cabe recibir dividendos a cuenta de la sociedad extranjera y no tributar en dicho momento sino cuando las rentas de las que procedan deban ser objeto de inclusión.

Lógicamente, no se integran en la base imponible únicamente los dividendos que procedan de rentas que hayan sido objeto de inclusión. Por tanto, si la sociedad extranjera ha tenido rentas que hayan sido objeto de inclusión y otras que no lo hayan sido, será preciso determinar a que tipo de rentas corresponden los dividendos distribuidos o la parte de los mismos que se corresponda con rentas incluidas en la base imponible del sujeto pasivo residente.

Asimismo cuando se distribuyan reservas, será necesario conocer a que ejercicio corresponden los resultados de las que aquellas proceden a fin de determinar si los dividendos derivan de rentas que han sido objeto de


imputación a sujetos pasivos o si proceden de ejercicios en que no existía obligación de inclusión. En el apartado 7 se señala que en caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

En el caso de que como consecuencia de la transmisión de la participación en la sociedad extranjera, el dividendo se perciba por un sujeto pasivo distinto de aquel que incluyo en su base imponible la renta de la que aquel procede, tampoco el perceptor estará obligado a la inclusión de dicho dividendo en su base imponible.

Finalmente, hay que señalar que un problema adicional que se deriva de la no integración de los dividendos es el relativo a la diferencia de cambio que se podría producir. En efecto, para determinar la renta positiva a incluir en la base imponible debe utilizarse el tipo de cambio vigente en el momento de la distribución de los dividendos. Sanz Gadea (*) opina que la solución que más se ajusta al espíritu de las normas de TFI, es considerar que “el dividendo que no se integra en la base imponible se determina aplicando el mismo tipo de cambio utilizado a los efectos de la inclusión de la renta positiva en la base imponible, de modo que la diferencia de cambio existente se integrará, con carácter positivo o negativo, en la base imponible en el momento de la percepción del dividendo”.

5.2. Inclusión de una renta positiva por una sola vez.

El último párrafo del apartado 7 dispone que una misma renta positiva sólo podrá ser objeto de inclusión por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste. Esta norma lo que hace es precisar que si una renta obtenida por una sociedad extranjera ha sido objeto de inclusión en la base imponible de un sujeto pasivo residente, la posterior distribución de la misma a través de sucesivas sociedades extranjeras interpuestas no puede determinar nuevamente su inclusión.

(*) “Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, pág. 266.


Veamos esto con un ejemplo:

Cuadro 9. Una misma renta no puede ser objeto de inclusión más de una vez.

Una persona física (PF) tiene el 100% de las acciones de la holding extranjera H que a su vez tiene la totalidad de las acciones de la sociedad no residente I, que solamente obtiene rentas pasivas que son objeto de inclusión en la base imponible de PF.

Cuando I distribuya dividendos a H, estos no serán objeto de inclusión en PF puesto que proceden de rentas que ya lo fueron. Asimismo cuando H distribuya los beneficios procedentes de los dividendos recibidos de I, dichos dividendos no serán objeto de inclusión en PF tanto por aplicación del 1er párrafo del apartado 7 como del 3er párrafo, que impide que una misma renta positiva puede ser objeto de inclusión más de una vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste

PF

ESPAÑA 100%

EXTRANJERO

H

100%

I

Sobre el alcance de la norma contenida en el último párrafo del apartado 7 se ha pronunciado la DGT en la consulta de 10 de noviembre de 1995 en los siguientes términos :

“Desde este precepto hay que concluir que la rentas satisfechas por una entidad no residente

(A), que se puede entender proceden de rentas que hayan sido objeto de inclusión en la base

imponible de personas o entidades residentes en España por aplicación de las normas sobre

transparencia fiscal internacional, a otras entidades no residentes (B) no serán objeto de

inclusión en la base imponible de esas mismas personas o entidades residentes en España, aún

cuando estén comprendidas dentro de los supuestos contemplados en el apartado Dos y se den

las circunstancias previstas en el apartado Uno. Lo mismo sucederá cuando esas rentas se

manifiesten en forma de incremento de patrimonio al enajenar, por ejemplo, (B) la

participación que eventualmente pueda tener en (A), o cuando (B), en los casos de cadenas de

entidades, satisfaga rentas a otras entidades (C) en las que se cumplan las circunstancias que

obligan a la inclusión, y así sucesivamente.

Se establece en el precepto comentado, en definitiva, el mandato de que la misma renta no sea

objeto de inclusión, para evitar excesos de imposición, más de una vez por parte de los mismos

socios residentes en España, cuando la existencia de un grupo más o menos complejo de

entidades participadas en el extranjero, pueda determinar que más de una de dichas entidades


obtenga rentas que son manifestación de una renta ya incluida en la base imponible de los

socios residentes”.

5.3. Impuestos satisfechos en el extranjero.

Para evitar la doble imposición internacional que puede producirse como consecuencia de la inclusión en la base imponible de los sujetos pasivos residentes de las rentas positivas obtenidas por sociedades extranjeras, las normas sobre TFI permiten la deducción de los impuestos pagados en el extranjero.

Cuando el sujeto obligado a la inclusión es una persona física, el apartado ocho del artículo 75 únicamente permite la deducción del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero como consecuencia de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible. La razón de que en el caso de la personas físicas sólo sean deducibles los impuestos que recaen sobre la distribución del beneficio del que procede la renta incluida en la base imponible radica en que en el IRPF, a diferencia del Impuesto sobre Sociedades, existen normas para evitar la doble imposición jurídica internacional, pero no para evitar la doble imposición económica internacional.

La deducción de este impuesto extranjero sobre los dividendos distribuidos por la entidad extranjera debe practicarse sobre la cuota líquida.

Por el contrario, cuando el sujeto obligado a la inclusión sea una entidad residente, de acuerdo con el apartado 9 del artículo 121 de la LIS, además del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero como consecuencia de la distribución de dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible, serán deducibles los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.

Se consideran como impuestos efectivamente satisfechos, los pagados tanto por la sociedad no residente como por sus sociedades participadas, siempre que aquélla tenga sobre éstas últimas el porcentaje de participación establecido en el artículo 30.2 de la LIS. En este último artículo se establece un porcentaje de participación no inferior al 5% a efectos de la deducción para evitar la doble imposición económica internacional.


Como impuestos de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, serán deducibles el impuesto sobre beneficios satisfecho por la entidad no residente en su propio país, las retenciones e impuestos que haya soportado la entidad extranjera en terceros países y los impuestos subyacentes satisfechos por las entidades participadas en al menos el 5% por la entidad extranjera. En todos los casos se requiere que el impuesto haya sido efectivamente satisfecho y que se corresponda con la renta positiva incluida en la base imponible. Cualquier otro impuesto que pueda reputarse como de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades, como comentaba en el apartado 3.2.1., también será deducible.

En el caso de que la participación sobre la entidad no residente sea indirecta, a través de otra u otras entidades no residentes, será deducible también el impuesto o gravamen de idéntica o análoga naturaleza efectivamente satisfecho por aquélla o aquéllas, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible.

En cuanto al momento en que debe practicarse la deducción la persona o entidad residente obligada a la inclusión, ésta se efectuará en el periodo impositivo en que tenga lugar la inclusión de la renta positiva. Sin embargo, en el caso de los impuestos que graven la distribución de dividendos procedentes de rentas que fueron incluidas en la base imponible, la deducción se practicará en el periodo impositivo en el que se perciban los dividendos. A este supuesto se refiere la norma cuando establece que las deducciones se practicarán aún cuando los impuestos correspondan a periodos impositivos distintos de aquél en el que realizó la inclusión. No obstante, en el caso de dividendos a cuenta o de dividendos definitivos distribuidos con anterioridad al momento de la inclusión de la renta en la base imponible, la deducción deberá efectuarse en el mismo periodo impositivo en que se produzca dicha inclusión.

También se establece un límite para la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero. Dicho limite está constituido por la cuota integra que en España correspondería pagar por la renta positiva incluida en la base imponible.

Por último, cuando se trate de impuestos satisfechos en paraísos fiscales, no serán deducibles en ningún caso.


5.4. Transmisión de la participación en la sociedad extranjera.

La transmisión de la participación en una sociedad extranjera, cuya renta positiva haya sido incluida por un sujeto pasivo residente en su base imponible, sin que dicha renta haya sido objeto de distribución, podría determinar una doble imposición en la medida en que el precio de venta estará constituido en parte por esos beneficios imputados que no han sido objeto de distribución. Para evitar esta doble imposición, las normas sobre TFI establecen un mecanismo similar al previsto en la transparencia fiscal interna para estos casos. Para ser más exactos, lo que hace el apartado 9 del artículo 75 es remitirse a lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la propia Ley, relativa a la determinación del valor de adquisición de las acciones de sociedades transparentes en caso de transmisión de las mismas, para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en la sociedad extranjera. En consecuencia, en caso de transmisión de la participación en una sociedad instrumental extranjera, el valor de adquisición se incrementará en el importe de la renta positiva de dicha sociedad extranjera que, sin haber sido objeto de distribución, haya sido incluida en la base imponible del sujeto pasivo transmitente.

La norma se refiere a “la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta”, lo que plantea el alcance de la expresión “indirecta”. Rodríguez-Ponga(*) opina que “la Ley habla de participación directa o indirecta, por lo que sirve tanto para calcular el incremento de patrimonio obtenido por la persona o entidad residente en España, como para calcular el incremento de patrimonio obtenido por la instrumental extranjera, objeto de imputación en España, derivado de la venta de su participación en otra instrumental extranjera”.

Por el contrario, Sanz Gadea (**) entiende que dicha norma “únicamente es de aplicación a las transmisiones de participaciones directas o indirectas, estas últimas mediante la transmisión de participaciones directas en entidades intermedias, realizadas por personas o entidades residentes en territorio español. No se contemplan, por tanto, las transmisiones realizadas por entidades intermedias”. Respecto al problema de que la transmisión efectuada por estas entidades intermedias puede dar lugar a una plusvalía susceptible de

(*) “Transparencia Fiscal Internacional”. Revista Impuestos nº15/16 de Agosto 1995. pag.51(**) “Transparencia Fiscal Internacional”. Centro de Estudios Financieros, pág. 286.


inclusión que sea consecuencia de una renta positiva de la sociedad transmitida que ya fue objeto de inclusión, opina que ello no produciría una duplicidad de la renta susceptible de inclusión porque el último párrafo del apartado 7, (apartado 8 del artículo 121 de la LIS) impide que una misma renta pueda ser objeto de inclusión mas de una vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.

Aunque ambos criterios conducen al mismo resultado práctico, me parece más acertado el segundo de ellos.

5.5. Exclusión de las rentas que no hayan sido fiscalmente deducibles en España.

El artículo 121 de la LIS tiene un apartado 4 que no existe en el artículo 75 de la Ley del IRPF y que, por tanto, no es de aplicación para personas físicas.

En dicho apartado 4 del artículo 121 se excluye de la imputación las rentas obtenidas por la entidad no residente cuando se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en España. Aunque ello se establece en relación con todas las rentas susceptibles de inclusión recogidas en el apartado 2, la situación se planteará normalmente en relación con las rentas empresariales derivadas de las actividades tipificadas en la letra c.

La finalidad de la norma contenida en este apartado 4 del artículo 121 de la LIS es evitar la doble imposición que se produciría por la no deducibilidad de un gasto en una entidad residente y la inclusión de la renta correspondiente a dicho gasto obtenida por la sociedad extranjera en la base imponible de aquella misma o de otra entidad residente. En este sentido, es criticable que dicha norma únicamente se aplique en relación a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades pero no del IRPF, puesto que, como ya he señalado, en el artículo 75 de la Ley del IRPF no existe una norma similar. Ello puede suponer doble imposición cuando el obligado a la inclusión sea una persona física.


Esta situación se describe en el ejemplo siguiente:

Cuadro 10 Inclusión en persona física de rentas correspondientes a gastos no deducibles.

Una persona física tiene el 100% de las acciones de una sociedad residente, S.A., y el 100% de la sociedad I, residente en un paraíso fiscal, que presta determinados servicios a SA.

El artículo 14.1 de la LIS impide la deducibilidad para SA de los pagos por estos servicios a I, salvo prueba de que responden a una operación efectivamente realizada. Ello dará lugar a doble imposición si la persona física tiene que incluir en su base imponible la renta positiva obtenida por I.

P.F. 100%

SA ESPAÑA

100%

EXTRANJERO

I

participaciones

servicios

Para evitar este problema de doble imposición en caso de personas físicas, cabria argumentar la aplicabilidad también para ellas del segundo párrafo de la legra g) del artículo 14.1 de la LIS, que establece la no aplicación de las normas sobre TFI en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles. No obstante, ello no parece posible por cuanto por sistemática hay que entender que dicha norma se refiere a la TFI del artículo 121 de la LIS en el que, lógicamente, solo se contemplan sujetos pasivos de este impuesto.

6. OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN

Los sujetos pasivos obligados por la normas de TFI a incluir en su base imponible la renta positiva obtenida por una sociedad extranjera tendrán que presentar, conjuntamente con la declaración por el IRPF o por el Impuesto sobre Sociedades, según corresponda, determinados datos relativos a la entidad no residente. Estos datos son los siguientes:


a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social

b) Relación de Administradores

c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias

d) Importe de las rentas positivas que deban ser incluidas en la base imponible

e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de las rentas positivas que deban ser incluidas en la base imponible. Lógicamente, sólo deberán incluirse aquellos que resulten deducibles para el sujeto pasivo obligado a la inclusión.

7. SOCIEDAD RESIDENTE EN UN PARAÍSO FISCAL

He comentado anteriormente que las normas sobre TFI se aplican tanto en relación con sociedades extranjeras residentes en paraísos fiscales como en países que no tengan tal consideración en los que la sociedad instrumental disfrute de un régimen fiscal privilegiado que determine un bajo nivel de tributación. Sin embargo, en el apartado 11 del artículo 75 se introducen normas específicas para el supuesto de que la sociedad extranjera resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

La norma antiparaíso fiscal recogida en el apartado 11 consiste en presumir que se dan las siguientes tres circunstancias cuando la entidad participada reside en un paraíso fiscal:

a) que el nivel de tributación de la sociedad residente en el paraíso fiscal es inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades

b) que la renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta tipificadas como incluibles en el apartado 2

c) que la renta obtenida por la sociedad residente en el paraíso fiscal es el 15% del valor de adquisición de la participación.

Con respecto al cumplimiento del requisito de control, no se establece ninguna presunción, por lo que sería la Administración la que tendría que probar la existencia de una participación igual o superior al 50% en la sociedad del paraíso fiscal.


Por otra parte, se trata de presunciones “iuris tantum” que admiten prueba en contrario. Por tanto, a lo que dan lugar es a una inversión de la carga de la prueba en relación con los extremos a que se refieren las presunciones.

Finalmente, las presunciones señaladas no se aplican cuando la entidad participada residente en el paraíso fiscal consolide sus cuentas con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio. Esta excepción es razonable, ya que en este caso la Administración puede conocer los datos relacionados con la sociedad extranjera que figuren en las cuentas consolidadas y además para efectuar la consolidación será necesario adaptar su contabilidad a la normativa española lo que asimismo constituye una garantía para la Administración.

Otra limitación que se establece en el artículo 75 en relación con las sociedades extranjeras residentes en paraísos fiscales, que ya ha sido comentada con anterioridad, es que en ningún caso serán deducibles los impuestos satisfechos en territorios o países que tengan tal calificación.

8. COMPATIBILIDAD CON LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

El apartado 12 del artículo 75 dispone que lo previsto en dicho artículo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

Por tanto, se plantea el problema de la compatibilidad de las normas sobre TFI con los principios que rigen los convenios bilaterales para evitar la doble imposición.

En este sentido, lo primero que hay que decir es que el apartado 12 no significa que las normas sobre TFI no sean de aplicación en todos aquellos casos en que las rentas susceptibles de inclusión procedan de sociedades extranjeras residentes en países con los que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición. De haber querido el legislador tal exclusión lo habría dicho expresamente.

En relación con este problema relativo a la compatibilidad de las normas de TFI con los convenios bilaterales para evitar la doble imposición existen dos posturas antagónicas. Una que sostiene que tales medidas son parte de las normas internas básicas para determinar qué hechos pueden dar lugar a


tributación en el propio país y que, en tanto el sujeto pasivo obligado a tributar en dicho país por las rentas obtenidas por una sociedad instrumental extranjera es una persona o entidad residente, no deben verse afectadas por las normas de los convenios fiscales. Otra que entiende que el espíritu de los convenios se vería violado si los beneficios obtenidos por una entidad, que no tiene ningún establecimiento permanente en el otro Estado afectado, fuesen objeto de tributación además de en el país de su residencia en el país de su sociedad matriz o de sus accionistas, porque se estaría produciendo una extralimitación de soberanía fiscal no compatible con los convenios para evitar la doble imposición.

Esta cuestión ha sido analizada por la OCDE en su informe de 1987 sobre la evasión y el fraude fiscal internacional (en el segundo de los cuatro estudios que contiene titulado “los convenios para evitar la doble imposición y la utilización de sociedades interpuestas”) y en los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE de 1992 (comentarios números 22 a 26 del artículo 1 del Modelo de Convenio).

En líneas generales cabría decir que la doctrina de la OCDE es favorable a la compatibilidad de las normas internas sobre TFI con los principios inspiradores de los convenios para evitar la doble imposición, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Las rentas derivadas de actividades de producción, prestación de servicios o comercio realizadas de manera efectiva por sociedades extranjeras y que están claramente relacionadas con el entorno económico del país del que sean residentes, no deben verse afectadas. Nuestra norma sobre TFI, teniendo en cuenta la naturaleza de las rentas susceptibles de imputación y las exclusiones que se establecen, cumple con este requisito.

b) Las normas de TFI no deberían ser de aplicación en relación a aquellos países en los cuales la tributación es similar a la del país de residencia del sujeto pasivo que debe tributar por la renta de la sociedad extranjera. La norma española sobre TFI se aplica cuando el impuesto efectivo soportado por la sociedad extranjera es inferior al 75% del que hubiese correspondido por aplicación de la normativa española, con independencia de que el nivel general de tributación en aquel país extranjero sea similar al español. La baja tributación de la sociedad extranjera puede venir determinada no por gozar de un régimen fiscal privilegiado sino por circunstancias tales como


compensación de pérdidas de ejercicios anteriores con un plazo superior al establecido por la normativa española, compensación retrospectiva de pérdidas, aplicación de determinados incentivos fiscales etc... y, sin embargo, la aplicación estricta de la norma española podría dar lugar a la imputación de sus rentas a sujetos pasivos residentes. En consecuencia, parece que la norma sobre TFI española no cumplirá, en ocasiones, este requisito.

c) La aplicación de tales medidas no debe generar situaciones de doble imposición.

La norma de TFI contenida en el artículo 121 de la LIS se adecua en este punto a la doctrina de la OCDE ya que permite deducir los impuestos de naturaleza idéntica o análoga satisfechos por la sociedad extranjera tanto en su propio país como en terceros países en los que obtenga las rentas.

Por el contrario, en el caso de que el sujeto pasivo obligado a la inclusión sea una persona física, la norma española sobre TFI contenida en el artículo 75 de la Ley del IRPF se aparta de la doctrina de la OCDE ya que únicamente permite la deducción de los impuestos satisfechos como consecuencia de la distribución de los beneficios obtenidos por la sociedad instrumental no residente directamente participada por la persona física residente obligada a la inclusión, pero no permite la deducción de los impuestos pagados por esta última en el país de origen de las rentas, lo que si sería posible si la renta se hubiera obtenido directamente por la persona física.

La DGT se ha pronunciado sobre esta cuestión en la consulta no vinculante de 10 de noviembre de 1985 en los siguientes términos:

“El fin de estas normas es evitar que los sujetos pasivos residentes puedan eludir la aplicación

del principio de tributación por la totalidad de los rendimientos e incrementos de patrimonio

que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiesen producido, y cualquiera que sea

la residencia del pagador, consagrado en los arts. 6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedad y

en el art. 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que se refiere

a las fuentes de rentas tipificadas en el apartado dos.

Estas normas en ningún caso establecen obligaciones tributarias de ninguna índole sobre

personas o entidades no residentes no sometidas a la soberanía fiscal española.


Se imponen obligaciones sobre los residentes en España al efecto de que no se pueda diferir o

eludir la tributación en España por determinadas rentas. Las normas sobre transparencia

fiscal internacional, sin embargo, contemplan la posibilidad de que las rentas objeto de

inclusión en la base imponible de personas o entidades residentes hayan podido ser gravadas

en el extranjero. Al efecto de evitar la doble imposición jurídica o económica, se prevé en el

apartado ocho la deducción de todos los impuestos satisfechos en el extranjero, con excepción

de los satisfechos en paraísos fiscales.

La OCDE en los comentarios a su Convenio Modelo de 1992 ha analizado la compatibilidad

de las normas sobre transparencia fiscal internacional con los Convenios bilaterales suscritos

entre sus miembros.

En concreto, en los comentarios 22 a 26 al art. 1, que se ocupa del ámbito subjetivo de

aplicación de los Convenios, se afirma que la gran mayoría de los miembros de la OCDE

consideran que medidas como las normas sobre transparencia fiscal internacional son parte

del conjunto de normas básicas internas establecidas en los ordenamientos nacionales al

regular el hecho imponible. Una amplía mayoría de Estados miembros de la OCDE

consideran que las normas sobre transparencia fiscal internacional, ni los principios que las

justifican, no necesitan ser confirmadas expresamente en el texto de los convenios bilaterales

para ser aplicables. En estos mismos comentarios se considera deseable que el diseño de las

medidas como la transparencia fiscal internacional respeten el espíritu de los Convenios

bilaterales y prevean mecanismos para evitar la doble imposición.

De todo lo anterior cabe concluir que las normas sobre transparencia fiscal previstas en los

arts. 2 y 10 de la Ley 42/1994 (que se corresponden con los actuales artículos 75 de la Ley

del IRPF y 121 de la LIS) son, por tanto, perfectamente compatibles con el texto y la finalidad

de los CDI suscritos por España.”

Asimismo, la DGT en la referida consulta se ha pronunciado sobre la posibilidad de que el Convenio Europeo relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, firmado en Bruselas el 23 de julio de 1990, pudieran limitar la capacidad de la Administración española de aplicar el régimen sobre TFI, señalando lo siguiente:

“El Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los

beneficios entre empresas asociadas de 23 de julio de 1990 (BOE de 21 de diciembre de 1994)

se aplicará, de acuerdo con su artículo primero, cuando, a efectos impositivos, los beneficios

que se hallen incluidos en los beneficios de una empresa de un Estado contratante estén

incluidos o vayan a incluirse probablemente también en los beneficios de una empresa de otro


Estado contratante, por no respetarse los principios que se enuncian en el art. 4 del mismo

Convenio y que se aplican, o bien directamente, o bien por medio de las correspondientes

disposiciones de la legislación del Estado de que se trate.

De acuerdo con el citado art. 4, la aplicación del Convenio determinará que cuando dos

empresas asociadas residentes en distintos Estados contratantes, en sus relaciones

comerciales o financieras, estén vinculadas por condiciones acordadas o impuestas que

difieran de las que se acordarían entre empresas independientes, los beneficios que en caso de

no haberse dado dichas condiciones hubiese realizado una de las empresas, pero que no

hayan podido realizarse debido a la existencia de dichas condiciones, podrán incluirse en los

beneficios de dicha empresa y ser gravados consecuentemente.

El Convenio tiene por objeto, por tanto, evitar la doble imposición en el caso de corrección de

los beneficios que se determinan en las relaciones financieras o comerciales entre entidades

vinculadas cuando se aplican precios de transferencia distintos de los que serían acordados

entre empresas independientes en condiciones normales de mercado.

El Convenio no será, consecuentemente, de aplicación cuando las rentas obtenidas por una

entidad residente en un Estado contratante sean incluidas en la base imponible de otra entidad

que controla a la primera y reside en otro Estado contratante por aplicación de las normas del

último Estado sobre transparencia fiscal internacional.”

9. ALCANCE DEL GRUPO DE SOCIEDADES A LOS EFECTOS DE LA TFI

Para concluir este trabajo, voy a comentar la norma prevista en el apartado 14 del artículo 121 de la LIS, en la que se determina el alcance del grupo de sociedades a efectos de la TFI, norma que no se recoge en el artículo 75 de la Ley del IRPF.

El apartado 14 del artículo 121 de la LIS establece que “a los efectos del presente artículo se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es el previsto en las secciones 1ª y 2ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”.

Por lo tanto, para determinar qué sociedades conforman un grupo a efectos del artículo 121 hay que estar a lo dispuesto en el capítulo primero, secciones 1ª y 2ª del Real Decreto 1815/1991.


En las secciones 1ª y 2ª del capítulo primero se mencionan tres categorías de sociedades:

1º Sociedad dominante y dependientes (sección 1ª)

Se entiende por sociedad dominante la sociedad mercantil que siendo socio de otra sociedad, mercantil o no, se encuentre con relación a ésta en algunos de los casos siguientes:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga facultad para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer de la mayoría de los derechos de voto, por acuerdos celebrados con otros socios.

d) Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas anuales consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

Se entiende por sociedad dependiente la que se encuentre en relación a la sociedad dominante en alguna de las circunstancias antes señaladas y las sucesivamente dominadas por ésta, cualquiera que sea su forma jurídica y su domicilio social.

2º Sociedades multigrupo (sección 2ª)

Son las sociedades, no incluidas como dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo que participan en su capital social conjuntamente con otra u otras ajenas al mismo. Se entiende que existe gestión conjunta cuando se produzca alguna de las dos circunstancias siguientes:

• Que en los Estatutos Sociales se establezca la gestión conjunta o

• Que existan pactos que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones.


3º Sociedades asociadas (sección 2ª)

Se consideran sociedades asociadas aquellas, no incluidas en la consolidación, en las que una o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia notable en su gestión. Se entiende que existe una influencia notable en la gestión cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

• Que una o varias sociedades del grupo participen en el capital social de la sociedad y

• Que se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.

Se presume que se cumplen los dos requisitos anteriores cuando una o varias sociedades del grupo posean, como mínimo, el 20% de una sociedad que no pertenezca al grupo o el 3% si ésta cotiza en Bolsa.

Por tanto, la remisión que efectúa el apartado 14 del artículo 121 de la LIS a la sección 2ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, además de a la sección 1ª, supone ampliar a efectos de la TFI el ámbito del grupo de sociedades incluyendo en el mismo, además de a la sociedad dominante y a las dependientes, que son a las que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, las sociedades multigrupo y las asociadas.

Dicha ampliación es favorable para los grupos a los que eventualmente puede afectar la TFI porque amplia el ámbito de las sociedades no residentes a tener en cuenta a efectos de computar el límite del 15% de la renta total o del 4% de los ingresos cuando estos se tomen en relación al grupo; supone que el arrendamiento de inmuebles a compañías no residentes multigrupo o asociadas tampoco debe dar lugar a la obligación de inclusión; y asimismo supone incluir las compañías multigrupo y asociadas entre aquellas que pueden tener la consideración de cesionarios cuyos ingresos proceden al menos en el 85% de actividades empresariales, con arreglo a lo dispuesto en el último párrafo de la letra b) del apartado 2, a efectos de recalificar una renta derivada de la cesión a terceros de capitales propios como procedente de actividades crediticias y financieras.


Puesto que el artículo 75 de la Ley del IRPF no contiene una remisión similar a la del apartado 14 del artículo 121 cabe entender que, cuando el obligado a la inclusión es una persona física, el concepto de grupo de sociedades es más reducido al quedar excluidas del mismo las compañías multigrupos y asociadas, ya que en principio las mismas no están directamente contempladas en el artículo 42 del Código de Comercio.


autor: eduardo sanfrutos gambin abogado. socio de ernst ... · pdf fileel llamado libro blanco...

Documents