auditoría forense
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En este documentos se realiza una breve descripción al tema del la Auditoria Forense, incluyendo la herramientas para poder realizar este trabajo.TRANSCRIPT
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CAPÍTULO I
1. AUDITORÍA
1.1. DEFINICIÓN
Auditoría es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de las cifras
de los estados financieros; es la revisión misma de los registros y fuente de
contabilidad para determinar la razonabilidad de las cifras que muestran lo
estados financieros. Auditoría es un examen sistemático de los estados
financieros, registros y transacciones relacionadas para determinar la
adherencia a las Normas Internacionales de Información Financiera, en su
defecto NIIF para PYMES, a las políticas de dirección y requerimientos legales.
1.2 OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA
La auditoría tiene tres clasificaciones generales:
a) Por su naturaleza,
b) Por su extensión y
c) Por su finalidad.
Para los propósitos de este tema nos referimos a su clasificación por la finalidad.
En la actualidad la auditoria presenta varias modalidades, tal como mostramos a
continuación:
Auditoría Gubernamental
Auditoría de Estados Financieros
Auditoría de Cumplimiento
Auditoría de Gestión y Operacionales
Auditorías Internas
Auditorias Especiales
Auditoría de Control Interno
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CAPÍTULO II
2. AUDITORÍA FORENSE
DEFINICION
“Es la aplicación de los conocimientos jurídicos-contables, en el examen efectuado
por el auditor en su calidad de sindico en el esclarecimiento de la extinción de la
persona jurídica o unidad económica, determinando si fue en forma natural o
provocada en forma fraudulenta por los administradores, accionistas o terceras
personas.”
En el lenguaje común, el término forense se asocia únicamente con la medicina
legal y con quienes la practican, inclusive en la mayoría de nuestros países se
refieren frecuentemente a identificar este vocablo con necropsia (necro que significa
muerto o muerte) patología (ciencia médica que estudia las causas, síntomas y
evolución de las enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para
determinar las causas de su muerte)
El término forense deriva de “foro”/ “fórum”, en la antigua Roma lugar o plaza en
donde se trataban los negocios públicos y se celebraban los juicios.
En términos de contabilidad, la contaduría forense es una ciencia que permite reunir
y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en
una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los
perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar
personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como:
la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado
de dinero y el terrorismo, entre otros.
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La auditoría forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la
investigación de ilícitos, procede dentro del contexto de un conflicto real o de una
acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece
sus servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los
dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas,
auditoría y control) y del conocimiento relacionado con investigación financiera,
cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley.
Un compromiso de auditoría forense involucra por lo menos:
Análisis
Cuantificación de pérdidas
Investigaciones
Recolección de evidencia
Mediación
Arbitramento y
Testimonio como un testigo experto.
Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se
pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigación. Como
también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma
clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para
investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del
momento.
Los investigadores financieros “detectives privados” en el mundo de los negocios
son los auditores forenses, que utilizan sus herramientas investigativas en los
reportes financieros para comunicar de manera clara pruebas sobre hechos ilícitos.
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La importancia de la auditoria forense, se ha incrementado notablemente como
consecuencia del aumento de los delitos económicos tanto a nivel del sector privado
como público, que hace un imperativo social el castigo de estas conductas.
Inicialmente la auditoría forense se definió como una auditoria especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones
públicas considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria
gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito,
peculado, cohecho, soborno, desfalco, malversación de fondos, prevaricato,
conflicto de intereses, etc.
Sin embargo, la auditoría forense no solo está limitada a los hechos de corrupción
administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en actividades
relacionadas con investigaciones sobre:
Crímenes fiscales
Crimen corporativo y fraude.
Lavado de dinero y terrorismo
Discrepancias entre socios o accionistas.
Siniestros asegurados.
Disputas conyugales, divorcios y
Pérdidas económicas en los negocios, entre otros
Sobre este tema, la actitud de los contadores y auditores ha generado un gran giro,
especialmente al comprender cómo su labor facilita el apoyo a las investigaciones
judiciales que mediante evidencias contables aclaran diferentes disputas legales.
La experiencia nos dice, que para complementar los conocimientos del contador y
auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de
investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y
evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluación de control interno y
procedimientos de auditoría, lo destacan como un profesional de alta idoneidad.
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2.1 ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA FORENSE
"A través de la historia se han realizado distintos tipos de auditoría, tanto al comercio
como a las finanzas de los gobiernos. El significado del auditor fue "persona que
oye", y fue apropiado en la época durante la cual los registros de contabilidad
gubernamental eran aprobados solamente después de la lectura pública en la cual
las cuentas eran leídas en voz alta. Desde tiempos medieval
Y durante la Revolución Industrial a medida que el tamaño de las empresas
aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados.
Con la separación de propiedad y gerencia, los ausentes propietarios acudieron a
los auditores para detectar errores operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron
los principales usuarios externos de los informes financieros. Antes del 1900 la
auditoría tenía como objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia
incluían el estudio de todas o casi todas las transacciones registradas. A mediados
del siglo XX, el enfoque del trabajo de auditoría tendió a alejarse dela detección de
fraude y se dirigió hacia la determinación de si los estados financieros presentaban
razonablemente la posición financiera y los resultados delas operaciones. A medida
que las entidades corporativas se expandían los auditores comenzaron a trabajar
sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adición tomaron
conciencia de la efectividad del control interno. La profesión reconoció que las
auditorías para descubrir fraudes serían muy costosas, por estos el control interno
fue reconocido como mejor técnica. A partir de la década de los 60s en Estados
Unidos la detección de fraudes asumió un papel más importante en el proceso de
auditoría.
El Código de Hamurabi es el primer documento conocido por el hombre que trata
sobre leyes, en ellas el legislador incluyó normas sobre el comercio, vida cotidiana
religión, etc. No existía la contabilidad por partida doble debido a que el código de
Hamurabi es de Mesopotamia de aproximadamente 1780 A.C. y en sus fragmentos
del 100 al 126 da a entender el concepto básico de auditoría forense: demostrar con
documentación contable un fraude o una mentira y también se hacen comentarios
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sobre cálculos de ganancias y pérdidas en los negocios para los cuales se debe
utilizar un contador.
Posteriormente los Indígenas utilizaron para llevar la contabilidad elementos como
el Quipu que consistía en una cuerda principal, sin nudos, de la cual dependen otras
generalmente anudadas y de diversos colores, formas y tamaños, los colores se
identifican como sectores y los nudos la cantidad -llamadas cuerdas colgantes-.
Puede haber cuerdas sin nudos, como también cuerdas que no se desprenden de
la principal sino de la secundaria (cuerdas secundarias). Los especialistas
contemporáneos piensan que los colores y quizá la forma de trenzado de las
cuerdas indica los objetos, mientras que los nudos harían referencia a las
cantidades, incluyendo el número cero. Se dice que Los conquistadores españoles
rápidamente suprimieron el uso de los quipus. Los conquistadores creían que
algunos quipucamayocs permanecían leales a sus gobernantes originales, en vez
de al rey de España, enviando mensajes secretos. Como los conquistadores
llevaron adelante la política de conversión de los indígenas al catolicismo, todo lo
que representaba la religión inca era considerado idolatría, creyendo algunos
conquistadores que los quipus eran cosas del demonio, por lo que fueron quemados
y destruidos.
En la actualidad:
La auditoría forense surge a raíz de una confluencia de factores adversos de origen
social y contable que propician los actos de corrupción, fraude y lavado de dinero,
que a su vez han surgido como una verdadera epidemia, afectando a personas,
empresas y gobiernos; principalmente afectando la imagen, expectativas o
percepción que el público en general tiene de los Contadores Públicos Autorizados.
Los actos de corrupción y los mayores casos de fraude y lavado de dinero nacen en
el seno de la actividad privada. Tanto empresas como personas que son víctimas
de ello, prefieren no poner en conocimiento de las autoridades tales flagelos,
principalmente por la mala publicidad e imagen que puede contravenir los objetivos
y la proyección de sus negocios ante la comunidad, aparte de lo costoso, de las
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repercusiones criminales y lo des gastador que resulta la disputa y/o defensa ante
los tribunales”.
Según Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro Auditoría Forense en la Investigación
Criminal del Lavado de Dinero y Activos, indican: “La auditoría forense” en sus
inicios se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose
un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental, en especial ante
delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, soborno, malversación de
fondos, etc. Sin embargo, la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios
de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de
servicio para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales,
crimen corporativo, lavado de dinero, entre otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público
como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas
y el peritaje.
De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en
curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el Contador Público y Auditor actúa
realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso”.
Por otra parte, señalan lo siguiente: “La labor del auditor tradicional difiere de uno
forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar
a cabo su trabajo con éxito.
Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el
gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafórica, el auditor forense
“debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque”. Y por otro lado,
el auditor forense está familiarizado con las múltiples caras del fraude desde las
cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo,
hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados
financieros y los delitos de cuello blanco”.
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2.2. CONCEPTO DE AUDITORÍA FORENSE
El concepto de auditoría forense ha permitido la detección oportuna, seguimiento y
respuesta de hallazgos encontrados de un indicio o un acto delictivo, por parte de
funcionarios y empleados; y por último, acciones correctivas que han ayudado a la
compañía a resarcir el daño ocasionado por un fraude parcial o totalmente
consumado.
En este sentido, la auditoría forense es una herramienta muy sofisticada que incluye
diversas técnicas de investigación y, sobre todo, de auditoría contable-financiera,
asimismo permite obtener elementos de prueba que sean utilizados en procesos
legales con la finalidad de acreditar los elementos del tipo penal a la conducta
desplegada por los sujetos.
El propósito fundamental de la auditoría no es detectar fraude, sino más bien
prevenirlos, porque es responsabilidad propia de la administración. Debe tenerse
en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoría puede verse afectada por
varios factores por esto las empresas deben tener políticas claras para la detección
de fraude.
2.3. ENFOQUES DE AUDITORÍA FORENSE
La auditoría forense tiene dos tipos de enfoques que coadyuvan a determinar cuál
será el plan de acción en una organización para el tratamiento del problema de
fraude y podemos definirlos como:
2.3.1. Auditoría Forense Preventiva
Orientada a proporcionar aseguramiento (evaluación) o asesoría a las
organizaciones respecto a su capacidad para disuadir, prevenir (evitar), detectar y
reaccionar ante fraudes financieros, puede incluir trabajos de consultoría para
implementar: programas y controles antifraude, esquemas de alerta temprana de
irregularidades y sistemas de administración de denuncias. Este enfoque es
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proactivo por cuanto implica tomar decisiones y acciones en el presente, para evitar
fraudes en el futuro.
2.3.2. Auditoría Forense Detectiva
Orientada a identificar la existencia de fraudes financieros mediante la investigación
profunda de los mismos, establece, entre otros aspectos, los siguientes: cuantía del
fraude; efectos directos e indirectos, posible tipificación (según normativa penal);
presuntos autores, cómplices y encubridores; en muchas ocasiones los resultados
de un trabajo de auditoría forense detectiva son puestos a consideración de la
justicia que se encargará de analizar, juzgar y dictar la sentencia respectiva. Este
enfoque es reactivo por cuanto implica tomar acciones y decisiones en el presente
respecto a fraudes sucedidos en el pasado.
2.4. CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA FORENSE
La auditoría forense, investiga, analiza, evalúa, interpreta y con base en ello testifica
y persuade a jueces, jurados y a otros acerca de la información financiera sobre la
cual pesa una presunción de delito, por tanto, se analiza la información en forma
exhaustiva, se piensa con creatividad, debe poseer un sentido común de los
negocios, domina los elementos básicos de los procesamientos electrónicos de
datos y tiene excelente capacidad de comunicación. Debe tener completa
discreción, amplia experiencia y absoluta confianza. Es conocedora de temas
contables, de auditoría, criminología, de investigación y legales. El trabajo del
auditor gira alrededor de la valoración del riesgo de fraude y error que puedan
originar desviaciones de importancia material en los estados financieros.
2.5. IMPORTANCIA DE LA AUDITORÍA FORENSE
La importancia de la auditoría forense, se ha incrementado notablemente como
consecuencia del aumento de los delitos económicos tanto a nivel del sector privado
como público, que hacen un imperativo social el castigo de estas conductas. La
auditoría forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción
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legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus
servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios
de lo contable como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoría y
control del conocimiento relacionado con investigación financiera, cuantificación de
pérdidas y ciertos aspectos legales.
Los beneficios de las áreas en las que interviene la Auditoria Forense, son: Apoyo
a los procesos de legitimaciones (peritos), investigación (auditor), aplicación de las
habilidades del auditar en situaciones que tienen consecuencias legales. La
auditoría forense es un elemento fundamental para sistema financiero, determina si
la información contable registrada, se realizó mediante la aplicación de principios de
contabilidad y auditoría generalmente aceptados para minimizar el riesgo contable.
2.6. DIFERENCIA ENTRE AUDITORÍA FORENSE Y AUDITORÍA FINANCIERA
La auditoría forense no es lo mismo que una auditoría financiera, porque esta última
se basa en la revisión de estados financieros que se rigen bajo las normas de
información financiera y, por su naturaleza y limitación, no está dentro de su alcance
el descubrimiento de algún fraude, adicionalmente que las pruebas del auditor
financiero se basan en pruebas aleatorias y tendrá suerte en seleccionar alguna
partida donde pudiera existir una conducta irregular; sin embargo, el auditor forense
va al detalle, su revisión se basa en 100% de las cuentas o partidas a revisar,
apoyándose en su intuición de investigador y enfocado en el fraude.
• Los auditores financieros presentan información sobre la rosquilla, los
auditores forenses lo hacen sobre el hueco.
• Los auditores financieros son pilotos bombarderos, los auditores forenses
son pilotos de combate.
• Los auditores financieros están en busca de procesos para hacer un todo,
los auditores forenses esta en busca de evidencia de lo mal hecho
intencional.
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El trabajo de campo puede parecer muy similar a la auditoría financiera en cuanto
a: recolectar documentos, conducir entrevistas, analizar hallazgos y emitir reportes,
etc.
Ejecutar sus actividades básicas como la investigación de fraudes, determinación
de daños y perjuicios, valoración de negocios y resolución de demandas.
Frente a lo anterior, el asunto más crítico es la obtención de evidencia que sea válida
y aceptada en los estrados judiciales. Los auditores forenses tienen que obtener
evidencia para apoyar una investigación relacionada con un crimen económico,
asunto que a menudo conlleva mucho tiempo y esfuerzo.
2.7. AUDITOR FORENSE
Debido a los grandes escándalos financieros, así como a la actual crisis económica
mundial, los auditores forenses han cobrado una gran importancia, ya que la
auditoría forense es una disciplina que, principalmente, se apoya en técnicas de
investigación, auditoría y contabilidad.
La importancia de esta figura en los últimos años, ha permitido tener a un experto
en técnicas de investigación; sin embargo, contar con la experiencia en contabilidad
no es suficiente, sino que es necesario tener técnicas de investigación que permitan
prevenir, detectar y determinar complejos esquemas de fraude establecidos en las
organizaciones.
Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras
presentadas y manejar la realidad comercial del momento. Los investigadores
financieros “detectives privados” en el mundo de los negocios son los auditores
forenses, que utilizan sus herramientas investigativas en los reportes financieros
para comunicar de manera clara pruebas sobre hechos ilícitos.
2.8. PERFIL DEL AUDITOR FORENSE
El perfil del auditor forense apunta hacia una mezcla de Contador Público y Auditor,
Abogado e Investigador, ya que en adición a los conocimientos de contabilidad y
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auditoría habituales, para complementar los requisitos exigidos para desempeñar
sus funciones en forma idónea, debe incluir aspectos de investigación legal y
formación jurídica, con énfasis en la obtención de pruebas y evidencias, con la
debida cadena de custodia de las mismas, hasta su ingreso legal al proceso judicial
donde vayan a ser utilizadas.
El dominio del arte o técnica de interrogatorio y entrevista, indispensable para el
ejercicio, tal como lo domina el experto en ciencias jurídicas.
En fin, el auditor forense debe tener amplios conocimientos del campo a auditar,
pero además conocimientos de las leyes, en especial de la procesal, de la
metodología de la investigación criminalística y de los principios fundamentales que
la informan. Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas
internacionales de auditoría, técnicas y procedimientos de auditoría a emplearse y
experiencia en la realización de estas labores, debe estar altamente calificado para
manejar la información y las técnicas de análisis y revisar el proceso de control
designado por la administración. Los conocimientos de tecnología de información y
del negocio auditado son básicos para cumplir sus actividades. Lo que se pretende
enfatizar, es que se hace difícil a cualquier profesional universitario en forma
individual, cumplir adecuadamente el rol de auditor forense, por el amplio campo de
áreas de conocimiento que deben dominar, por lo que se hace necesario afirmar
que, siempre que se hable de una auditoría forense, se estaría refiriendo a un
equipo multidisciplinario, donde su conductor será un auditor forense, formado
integralmente para conducir el proceso investigativo con una visión global, que
pueda orientar a los demás profesionales actuantes, en la búsqueda de los
hallazgos que sustenten sus conclusiones.
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2.9. CAMPO DE ACCIÓN DEL AUDITOR FORENSE
Entre los conocimientos y habilidades que posee el auditor forense se encuentra,
una base fuerte de conocimientos contables, acompañados con conocimientos
sólidos de auditoría, valoración de riesgos y control, además debe demostrar un
conocimiento del ambiente legal necesario para su trabajo como litigante.
La auditoría forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los
conocimientos y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y
detectar fraudes financieros, tal es el caso de:
• Auditores externos
• Auditores internos
• Auditores Gubernamentales
• Auditores tributarios
• Auditores informáticos
El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevención y
detección del fraude financiero en entidades como las siguientes:
• Entidad fiscalizadora Superior (Contraloría).
• Firmas privadas de auditoría.
• Fiscalía Estatal
• Organismo Estatal de control (Superintendencias) Auditoría interna.
Básicamente se distinguen cinco tipos de usuarios principales de la auditoría
forense: (1) Investigaciones Corporativas; (2) Soporte a los Litigios; (3) Asuntos
Criminales; (4) Reclamos de Seguros; y, (5) el Gobierno:
Firmas privados de auditoria
Fiscalía Estatal
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Organismo Estatal de control (Superintendencias)
Auditoría Interna
Básicamente se distinguen cinco tipos de usuarios principales de la auditoria
forense: (1) Investigaciones Corporativas; (2) Soporte a los Litigios; (3) Asuntos
Criminales; (4) Reclamos de Seguros; y (5) el Gobierno.
2.9.1 Investigaciones Corporativas
Las compañías reaccionan frente a los intereses que surgen a través de una
cantidad de fuentes que pueden sugerir posibles hechos malos dentro de y sin el
ambiente corporativo. Desde la llamada anónima o la carta enviada por empleados
y terceros disgustados, esos problemas tienen que ser manejados rápida y
efectivamente para permitir que la compañía continúe persiguiendo sus objetivos.
Más específicamente, el auditor forense asiste en direccionar las acusaciones,
clasificándolas desde patadas por atrás y despidos improcedentes hasta
situaciones internas que implican acusaciones de administradores o empleados que
hacen las cosas mal. Al mismo tiempo, el auditor forense se puede reunir con esas
personas afectadas por acusaciones, rumores o investigaciones ya que perciben al
auditor como una parte independientes, objetiva y de esa manera están dispuestos
a colaborar.
2.9.2 Soporte en Litigios
Incluye aconsejar en investigaciones y valorar la integridad y la cantidad relacionada
con aéreas tales como perdida de utilidades, reclamos por construcciones,
obligaciones derivadas de los productos, disputas de accionistas, e incumplimiento
de contratos.
2.9.3 Asuntos Criminales
De manera consistente, el crimen de cuello blanco ha usado contadores y auditores
en sus intentos para resolver, valorar y reportar sobre transacciones financieras
relacionadas con alegatos contra individuos y compañías en una variedad de
situaciones, tales como incendios premeditados, farsas, reacciones violentas y
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manipulaciones de los precios de las acciones. En asuntos criminales, los
contadores y auditores actuando como testigos expertos son crecientemente
importantes en los casos que se ventila en las cortes.
2.9.4. Reclamos de Seguros
Tanto la preparaciones como la valoración de reclamos de seguros, en la creencia
de que tanto aseguradores como aseguradores pueden requerir la asistencia de un
auditor forense para valorar tanto la integridad como la cantidad de un reclamo.
Las áreas más significativas se relacionan con el cálculo de las perdidas
provenientes de interrupción de negocios, vínculos de fidelidad, y asuntos
relacionados con injurias personas. Si bien, ciertos casos requieren proyecciones
financieras, muchos necesitan análisis histórico para basar las proyecciones
futuras.
2.9.5 Gobierno
Los auditores forenses pueden asistir al gobierno en el logro del cumplimiento
regulador asegurando que las compañías siguen las legislaciones apropiadas. Las
investigaciones de donaciones y subsidios, así como las investigaciones públicas,
hacen parte de este servicio al gobierno.
Como puede observase, es un campo amplio y fecundo. Su novedad radica,
principalmente, en la especialización que conlleva y sobre todo, en las metodologías
nuevas que utiliza para combatir ya no el fraude sino el crimen.
Este hecho le implica estar muy cerca de la justicia y de los procedimientos legales,
dado que no puede actuar por sí mismo.
Lo anterior acompañado con una serie de habilidades, generalmente se requieren
de los siguientes atributos de un auditor forense:
Curiosidad
Persistencias
Creatividad
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Discreción
Confianza
Experiencias Profesional
Expertos
Actualización
Analítico
Capaz de trabajar con datos incompletos
Con mentalidad investigadora
Con Comprensión de motivación
Con habilidades de comunicación
Con habilidades de mediación y negociación.
El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la seguridad
razonable, evalúa e investiga al 100%, centrándose en el hecho ilícito y en la mala
fe de las personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la
buen fe, empresa en funcionamiento y en la evidencia para obtener seguridad
razonable. Por estos los campos de acción del auditor forense son especializados
y con objetivos muy precisos, por ejemplo:
Investigación y cuantificación de la pérdida financiera, aportando las pruebas
necesarias determinando los móviles, los culpables y aportando las pruebas
para el juzgamiento de los involucrados en: fraude, falsificaciones, lavado de
dinero, otros actos ilegales para ser utilizados en los tribunales de justicia.
Disputas entre accionistas o compañeros
Incumplimiento de contratos
Demanda de lesiones personales
Irregularidades e infracciones
Demandas de seguros
Disputas matrimoniales, separaciones, los divorcios
Herencias
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2.10. ELEMENTOS DE JUICIO DE UNA INVESTIGACIÓN FORENSE
Una investigación forense incluye la indagación de activos, situaciones de quiebra
fraudulentas, análisis de reclamaciones de seguros y averiguaciones de conflictos
de interés. El peritaje contable es un examen crítico y sistemático de hechos
controvertidos de índole económico-financiero, a indagarse a través de la
contabilidad y de auditoría, circunscrito a las normas establecidas en el Código
Penal.
Los elementos de juicio y evidencia contables constituyen la base fundamental de
un peritaje contable, pues a través de su examen crítico y sistemático, el auditor
Forense llegara a conclusiones que serán de ayuda, a quien lo solicite, en la
compatibilización y evaluación de evidencias en tomo a lo que investiga.
2.10.1. Inspección
La inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o
externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de
un activo. El examen de los registros o documentos proporciona evidencia de
auditoría con diferentes grados de fiabilidad, dependiendo de la naturaleza y la
fuente de aquéllos, y, en el caso de registros y documentos internos, de la eficacia
de los controles sobre su elaboración. Un ejemplo de inspección utilizada como
prueba de controles es la inspección de registros en busca de evidencia de
autorización.
Algunos documentos constituyen, directamente, evidencia de auditoría sobre la
existencia de un activo; por ejemplo, un documento que sea un instrumento
financiero, como una acción o un bono.
Es posible que la inspección de dichos documentos no proporcione necesariamente
evidencia de auditoría sobre su propiedad o su valor. Adicionalmente, la inspección
de un contrato ejecutado puede proporcionar evidencia de auditoría relevante con
respecto a la aplicación de las políticas contables por la entidad, como el
reconocimiento de ingresos.
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La inspección de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditoría fiable
con respecto a su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y
obligaciones de la entidad o sobre la valoración de los activos. La inspección de
partidas individuales de las existencias puede añadirse a la observación del
recuento de las existencias.
2.10.2. Observación
La observación consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por
otras personas; por ejemplo, la observación por el auditor del recuento de
existencias realizado por el personal de la entidad o la observación de la ejecución
de actividades de control. La observación proporciona evidencia de auditoría sobre
la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en el
que tiene lugar la observación y por el hecho de que observar el acto puede afectar
al modo en que se realiza el proceso o el procedimiento.
2.10.3. Confirmación externa
Una confirmación externa constituye evidencia de auditoría obtenida por el auditor
mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida
al auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio.
Los procedimientos de confirmación externa con frecuencia son relevantes cuando
se trata de afirmaciones relacionadas con determinados saldos contables y sus
elementos. Sin embargo, las confirmaciones externas no tienen que limitarse
necesariamente solo a saldos contables. Por ejemplo, el auditor puede solicitar
confirmación de los términos de acuerdos o de transacciones de una entidad con
terceros; la solicitud de confirmación puede tener por objeto preguntar si se ha
introducido alguna modificación en el acuerdo, y, de ser así, los datos al respecto.
Los procedimientos de confirmación externa también se utilizan para obtener
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evidencia de auditoría sobre la ausencia de determinadas condiciones; por ejemplo,
la ausencia de un “acuerdo paralelo” que pueda influir en el reconocimiento de
ingresos.
2.10.4. Recálculo
El Recálculo consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos
incluidos en los documentos o registros. El recalculo se puede realizar manualmente
o por medios electrónicos.
2.10.5. Re Ejecución
La re ejecución implica la ejecución independiente por parte del auditor de
procedimientos analíticos.
2.10.6. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera
realizadas mediante el análisis de las relaciones que razonablemente quepa
suponer que existan entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos
analíticos también incluyen, si es necesario, la investigación de variaciones o de
relaciones identificadas que resultan incongruentes con otra información relevante
o que difieren de los valores esperados en un importe significativo
2.10.7. Indagación
La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a
través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La
indagación se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente
a otros procedimientos de auditoría. Las indagaciones pueden variar desde la
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indagación formal planteada por escrito hasta la indagación verbal informal. La
evaluación de las respuestas obtenidas es parte integrante del proceso de
indagación.
Las respuestas a las indagaciones pueden proporcionar al auditor información que
no poseía previamente o evidencia de auditoría corroborativa. Por el contrario, las
respuestas podrían proporcionar información que difiera significativamente de otra
información que el auditor haya obtenido; por ejemplo, información relativa a la
posibilidad de que la dirección eluda los controles. En algunos casos, las respuestas
a las indagaciones constituyen una base para que el auditor modifique o aplique
procedimientos de auditoría adicionales.
Si bien la corroboración de la evidencia obtenida mediante indagaciones es a
menudo de especial importancia, en el caso de indagaciones sobre la intención de
la dirección, la información disponible para confirmar dicha intención de la dirección
puede ser limitada. En estos casos, el conocimiento de los antecedentes de la
dirección a la hora de llevar a cabo sus intenciones declaradas, las razones
declaradas por la dirección para elegir una vía de actuación determinada y la
capacidad de la dirección para adoptar una vía de actuación específica, pueden
proporcionar información relevante para corroborar la evidencia obtenida mediante
indagaciones.
Con respecto a algunas cuestiones, el auditor puede considerar necesario obtener
manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del
gobierno de la entidad, para confirmar las respuestas a las indagaciones verbales.
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2.11. FASES DE LA AUDITORÍA FORENSE
En las fases de la auditoría forense existen varios planteamientos; sin embargo, la
mayoría de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que difieren en
aspectos secundarios (forma) como la denominación de una fase, o presentan fases
agrupadas en una sola o por el contrario fases más desagregadas.
Es importante señalar que la auditoría forense en su planificación y ejecución debe
ser concebida con total flexibilidad, ya que cada caso de fraude es único y se
requerirá procedimientos diseñados exclusivamente para cada investigación, puede
haber casos similares pero jamás idénticos.
2.11.1. Planificación
En esta fase el auditor forense debe:
Obtener un conocimiento general del caso investigado, analizar todos los
indicadores de fraude existentes.
• Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es
opcional). Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades
de control que habrían permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores
de fraude (inicial o adicional); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer
el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes.
• Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento
de la investigación, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la
investigación; es decir, si existen suficientes indicios como para considerar
procedente la realización de la auditoria forense.
• Definir los programas de auditoría forense (objetivos y procedimientos) para
la siguiente fase que es la de ejecución del trabajo, en caso de establecerse
que es procedente continuar con la investigación.
22
2.11.2. Ejecución
En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoría forense definidos en la
fase anterior (planificación) más aquellos que se considere necesarios durante el
transcurso de la investigación.
Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto
que en la ejecución del trabajo de una auditoría forense se avanza con sagacidad y
cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podrían hacer necesaria
la modificación de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos
multidisciplinarios (experto, legales, informáticos, biológicos, grafólogos u otros) y
del factor sorpresa son fundamentales.
De ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con el apoyo
de la fuerza pública, dependiendo del caso sujeto a investigación.
Un aspecto importante en la ejecución de la auditoria forense es el sentido de
oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el
necesario.
Muchas veces por demasiada lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o
destruyen las pruebas; en otro caso, por demasiada prisa, la evidencia reunida no
es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisión de un
sentencia condenatoria, quedando impunes, los perpetradores del delito financiero
investigado.
El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado
respecto de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras
relacionadas específicamente con la investigación que está realizando. Lo
mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza la prolijidad
y profesionalismo en su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente
financiero aduciendo daño moral o similar. La evidencia, por lo tanto, se diferencia
de la prueba dado que esta última es el resultado o el efecto de aquélla. Se le
clasifica como directa y circunstancial.
23
2.11.2.1. Evidencia de auditoría
La evidencia de auditoría es el conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes que sustentan las conclusiones del auditor. Es la
información específica obtenida durante la labor de auditoría a través de la
observación, inspección, entrevistas y examen de los registros. La mayor parte del
trabajo de auditoría se dedica a la obtención de la evidencia porque esta provee una
base racional para la formulación de juicios.
• Evidencia directa es aquella que prueba la existencia del principal o del
hecho sin ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene
conocimiento de los hechos por medio de sus sentidos y jura para verificar
los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones
hechas en o fuera de la corte (tribunal).
• Evidencia circunstancial es aquella que tiende a probar la existencia del
hecho principal mediante la inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen
como un medio legítimo de prueba. Incluye probar algunos hechos materiales
los cuales, cuando se consideran en sus relaciones con otros, tienden a
establecer la existencia del principal o hecho último. En muchos casos es la
única disponible cuando se trata de combatir el fraude y el crimen económico.
Tanto la evidencia directa como la circunstancial tienen que ser suficientes y
adecuadas.
También merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia
secundaria.
• Evidencia documental es aquella que está contenida por escrito y en
documentos, diferenciándola claramente de la evidencia oral. La mejor regla
de evidencia, que aplica solamente a la evidencia documental, es que la
mejor prueba del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene
algunas dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por
medios electrónicos, pero éstos últimos han recibido el mismo tratamiento
24
que los presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal
obstáculo para este tipo de evidencia es la falsificación, que se convierte de
hecho en otra modalidad de crimen.
• Evidencia secundaria es toda aquella que no satisface la mejor regla de
evidencia y se le entiende como sustituto de la evidencia documental. Es el
caso de las copias de los documentos, si bien puede ser de naturaleza muy
variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones, escaneado,
transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles
de trabajo, memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener
una vinculación directa con el hecho que se pretende probar.
2.11.2.2. Pruebas
La prueba, ha sido definida como, todo lo que sirve para revelar la certeza acerca
de la verdad de una proposición. La certeza está en el auditor y la verdad en los
hechos.
2.11.2.3. Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría
Tal como las NIA 315 y 330 requieren y explican en detalle, la evidencia de
auditoría para alcanzar conclusiones razonables en las que basar la opinión del
auditor se obtiene mediante la aplicación de:
• procedimientos de valoración del riesgo; y
• procedimientos de auditoría posteriores, que comprenden:
▪ pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el
auditor haya decidido realizarlas; y
▪ procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y
procedimientos analíticos sustantivos.
Los procedimientos de auditoría descritos pueden utilizarse como procedimientos
de valoración del riesgo, como pruebas de controles o como procedimientos
25
sustantivos, dependiendo del contexto en el que el auditor los aplique. Tal y como
se explica en la NIA 330, la evidencia de auditoría obtenida de auditorías anteriores
puede proporcionar, en determinadas circunstancias, evidencia de auditoría
adecuada, siempre y cuando el auditor aplique procedimientos de auditoría para
determinar que sigue siendo relevante.
La fase de ejecución constituye la parte central de la Auditoria con Enfoque Integral.
Es aquí donde los auditores deben concentrar su esfuerzo en la validación y análisis
de datos, información, hallazgos, hechos relevantes, obtención de evidencias,
aplicación de pruebas, generación de debates y logro de consenso, para llegar a
conclusiones válidas y soportadas que finalmente permitirán trasladar hallazgos a
otras instancias y conformar integralmente el informe de auditoría.
Esta Norma Internacional de Auditoría NIA 315 El objetivo del auditor es identificar
y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los
estados financieros como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de la
entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar
una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados
de incorrección material.
Esta Norma Internacional de Auditoría NIA 330. El objetivo del auditor es obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados
de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas
adecuadas a dichos riesgos.
2.11.2.4. Hallazgo
El Hallazgo es un hecho suficientemente importante que se debe resaltar y
comunicar dentro del proceso auditor. Un hallazgo de auditoría es algo que el
auditor ha observado o encontrado durante el examen a la información, casos,
situaciones, hechos o relaciones específicos en ejecución de la vigilancia fiscal, este
puede ser positivo o negativo. La información que sustenta el hallazgo debe estar
26
disponible y desarrollada en una forma lógica, clara y objetiva, en la que se pueda
observar una narración coherente de los hechos.
Los hallazgos positivos consisten en realizaciones o aciertos convenientes o
destacables para organización. Por el contrario, los hallazgos negativos, son hechos
irregulares, inconvenientes, perjudiciales, nocivos o dañinos para el funcionamiento
de la organización, contrarios a los principios que deben regir la actuación del
Estado y la gestión fiscal.
Los hallazgos negativos se clasifican en Administrativos, Fiscales, Disciplinarios y
Penales. Los administrativos y fiscales son competencia de la Contraloría, los
disciplinarios de la Procuraduría y los penales de la Fiscalía.
La determinación, análisis, evaluación y validación del hallazgo debe ser un proceso
cuidadoso, para que éste cumpla con las características que lo identifican, las
cuales exigen que el hallazgo deba ser:
• Objetivo: Con fundamento en la comparación entre el criterio y la condición.
• Factual: Basado en hechos y evidencias precisas que figuren en los papeles
de trabajo.
Presentados como son, independientemente del valor emocional o subjetivo.
• Relevante: Que la materialidad y frecuencia merezca su comunicación e
interprete el sentimiento de la percepción colectiva del equipo de trabajo.
• Claro Y Preciso: Afirmaciones inequívocas, afirmaciones libres de
ambigüedades, contener posibilidades de confirmación o refutación,
convincente para las personas que no han participado en la auditoria.
• Verificable: Que se pueda confrontar con hechos, evidencias o pruebas.
• Útil: Contribuir a la eficiencia y eficacia en la utilización del recurso público,
favorecer la racionalidad de la administración pública, tomar decisiones, que
sirva al mejoramiento continuo de la organización. La Evaluación del
Hallazgo se lleva a cabo mediante el análisis de Causa – Efecto, la
materialidad, la responsabilidad y la obtención de evidencia.
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La mayor parte de la labor de auditoría se dedica a la obtención de la evidencia,
porque ésta provee una base racional para la formulación de juicios. La evidencia
de auditoría es el conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y
pertinentes que sustenta las conclusiones del auditor.
2.11.3. Informe
La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditor
forense estime pertinente.
Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente,
estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuera pertinente, un error en
la comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación.
2.11.4. Seguimiento
Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la
investigación forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que queden
en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
28
Baray, A. (2006). Introducción a la Metodología de la Investigación. BADILLO,
Jorge. “Auditoría Forense - Fundamentos.1” Editorial MBA.
UYÁN DUBON, Luis Demetrio. “La auditoría forense un proceso de control al
manejo financiero del estado”.
MOLINA GONZÁLEZ, Erika Yasmina. “Intervención del Contador Público y Auditor
en una auditoría forense”. Ediciones Mayte. Septiembre 1999.
PÉREZ OROZCO, Gilberto Rolando. “Normas y procedimientos de auditoría”.
Impresos Grave, S.A. Editorial ECAYFA. 1ra. Edición 1996.