asunto: problemática que enfrentan los contribuyentes para

SUBPROCURADURÍA DE ANÁLISIS SISTÉMICO Y ESTUDIOS NORMATIVOS.

Página 1 de 29

Expediente: 4-V-D/2021.

ASUNTO: Problemática que enfrentan los contribuyentes para generar o renovar el certificado de firma electrónica avanzada, debido a que la autoridad fiscal impide su tramitación porque los representantes legales, socios o accionistas de aquellos, se encuentren en alguno de los supuestos establecidos en los artículos 17-H, 17-H bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF.

Ciudad de México, a 6 de agosto de 2021.

ANÁLISIS SISTÉMICO 7/2021.

Afectación que sufren los contribuyentes para generar o renovar el certificado de firma electrónica avanzada, toda vez que la autoridad fiscal impide el trámite argumentando que los representantes legales, socios o accionistas de aquellos se encuentran en alguna de las hipótesis establecidas en los artículos 17-H, 17-H bis, 69-B, 69-B bis, todos del CFF, obligando a dichos contribuyentes a solventar irregularidades atribuibles a terceros para poder continuar con el trámite de la renovación de la firma electrónica avanzada.

FUNDAMENTOS Esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente se encuentra facultada para proteger y defender los derechos de los contribuyentes, así como para investigar e identificar problemas de carácter sistémico que ocasionen perjuicios a los mismos, con el objeto de plantear a la autoridad fiscal federal correspondiente, las sugerencias, recomendaciones y medidas preventivas y correctivas que en su opinión como defensor no jurisdiccional de derechos, procedan; ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, párrafos primero, segundo y tercero de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 18-B del Código Fiscal de la Federación; 1, 5, fracción XI y demás relativos de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 4 de septiembre de 2006, reformada el 07 de septiembre de 2009; 5, apartado B, fracción II y 29, fracciones


Página 2 de 29

I, X y XXI, del Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; así como 66, 67, 69, 70 y demás relativos de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; ordenamientos publicados en el citado medio de difusión el 24 de julio de 2020 y el 27 de mayo de 2014, respectivamente.

CUESTIÓN PREVIA Para identificar que un asunto se trata de un problema sistémico, es facultad de este Ombudsperson fiscal llevar a cabo la investigación y análisis de manera oficiosa o, a petición de parte. Entendiéndose por problema de carácter sistémico, aquél que derive de la estructura misma del sistema tributario y que se traduzca en inseguridad jurídica, molestias, afectaciones o vulneración de derechos en perjuicio de todos los contribuyentes, de una generalidad o de un grupo o categoría de los mismos; lo cual ocurre en el presente caso, ya que a los contribuyentes que acuden ante la autoridad fiscal a solicitar la generación o renovación del certificado de firma electrónica avanzada (e.firma), la autoridad les impide seguir con su trámite derivado de que los representantes legales, socios o accionistas de aquéllos se encuentran en alguna de las hipótesis establecidas en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF), dejando la autoridad de considerar que el derecho a la generación o renovación del certificado de e.firma no depende del cumplimiento de obligaciones por parte de terceros, como en este caso son los representantes legales, socios o accionistas, ya que constituyen personas diferentes, con personalidad jurídica, derechos y obligaciones distintas.

ANÁLISIS

I. PLANTEAMIENTO DE LA PROBLEMÁTICA Esta Procuraduría, en ejercicio de sus atribuciones sustantivas, ha tenido conocimiento de la afectación jurídica que sufren los contribuyentes que inician el trámite para generar o renovar su certificado de e.firma, ya que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) al realizar la verificación de su solicitud en términos del artículo 17-D, quinto párrafo del CFF, les impide continuar con dicho trámite, bajo el argumento de que los representantes legales, socios o accionistas de aquellos, se encuentran en alguno de los supuestos establecidos


Página 3 de 29

en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del referido ordenamiento legal. Al respecto, las autoridades fiscales requieren a los contribuyentes solicitantes de la generación o renovación del certificado e.firma que solventen las irregularidades atribuidas a los representantes legales, socios o accionistas de aquellos, conforme a los requisitos establecidos en la regla 2.2.13. de la Resolución Miscelánea Fiscal (en adelante RMF) para 2021 – antes 2.2.14. de la RMF para 2020-, así como en la ficha de trámite 197/CFF “Aclaración en las solicitudes de trámites de Contraseñas o Certificado de e.firma” contenida en el Anexo 1-A de la RMF. Sin embargo, a consideración de este Ombudsperson fiscal, la autoridad no debe impedir a los pagadores de impuestos continuar con el trámite de la generación o renovación de su certificado de e.firma por el incumplimiento de obligaciones o sanciones imputables a terceros (representantes legales, socios o accionistas de aquéllos), ya que éstos son personas diferentes, con personalidad jurídica, derechos y obligaciones distintas; por lo que de sancionarse a los contribuyentes por el incumplimiento de terceros, se están violentando sus derechos fundamentales de identidad, seguridad y certeza jurídica y de acceso a la justicia, así como los principios de jerarquía de ley y tipicidad, lo cual será abordado más delante de manera detallada. II. CONSIDERACIONES Análisis Firma Electrónica Avanzada como sustituta de la Firma Autógrafa Históricamente las personas han utilizado la “firma autógrafa” como una forma de identificación y vinculación, así como para hacer prueba plena de que en un documento se encuentra expresa la identidad y voluntad del firmante y que éste se hace responsable de su contenido en lo particular. De igual forma, las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), forman parte de nuestro mundo contemporáneo, por lo que hoy día es impensable realizar diversas operaciones sin el apoyo de estas herramientas, ya que nos facilitan las labores cotidianas generando certidumbre, por ejemplo, en


Página 4 de 29

nuestras operaciones financieras, además de que reducen tiempos y generan eficiencia en los servicios. Los avances tecnológicos mencionados, de igual manera se hacen presentes en materia fiscal, pues recordemos que hace unos años todos los trámites ante el SAT eran de manera presencial, debiéndose llenar a mano formatos impresos (particularmente declaraciones y avisos), lo cual generaba trámites engorrosos y tardados, por lo que ante la presencia inminente de la modernización tecnológica, la autoridad se ha encargado de simplificar procedimientos administrativos para el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, entre ellos, la posibilidad de emitir facturas electrónicas desde la comodidad de la casa u oficina1. En este contexto, el 05 de enero de 2004 se publicaron en el Diario Oficial de la Federación las reformas al Código Fiscal de la Federación, en las que se adicionó un apartado denominado “De los Medios Electrónicos”, incorporando nuevas tecnologías electrónicas adoptadas en todo el mundo con la finalidad de:

- Contar con una mejor administración tributaria. - Agilizar las comunicaciones. - Tener un ahorro de recursos económicos, materiales y de tiempo. - Establecer mecanismos que den seguridad jurídica en la presentación de

trámites. Con esta reforma el legislador implementó las figuras de: DOCUMENTO DIGITAL, SELLO DIGITAL, FIRMA ELECTRÓNICA y CERTIFICADO DE SELLO DIGITAL, para que los contribuyentes se adaptaran paulatinamente y pudieran cumplir adecuadamente las obligaciones fiscales mediante la página del SAT, sin la necesidad de acudir a sus oficinas2. Con lo anterior se buscó que las personas pudieran identificarse y manifestar su voluntad de una forma certera, fidedigna y eficaz, que sustituyera a la firma autógrafa, surgiendo así la “firma electrónica avanzada”, la cual fue regulada en primera instancia por la Ley de Firma Electrónica Avanzada, ordenamiento legal que permitió la homologación de ésta con las firmas electrónicas avanzadas

1 Cuaderno PRODECON Cancelación del CSD, p.5. Consulta en: https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/librosprodecon/cancelacion_certificado2.pdf. 2 Cuaderno PRODECON Cancelación del CSD, p.9. Consulta en: https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/librosprodecon/cancelacion_certificado2.pdf


Página 5 de 29

reguladas en otras disposiciones legales; y para tal efecto la definió en su artículo 2°, fracción XIII de la siguiente forma:

“Conjunto de datos y caracteres que permite la identificación del firmante, que ha sido creada por medios electrónicos bajo su exclusivo control, de manera que está vinculada únicamente al mismo y a los datos a los que se refiere, lo que permite que sea detectable cualquier modificación ulterior de éstos, la cual produce los mismos efectos jurídicos que la firma autógrafa”.

El criterio de que la e.firma produce iguales efectos jurídicos que la firma autógrafa, coincide con lo que señala la definición establecida por el SAT para efectos fiscales en su portal de internet:

“Conjunto de datos y caracteres que identifica a los contribuyentes al realizar trámites y servicios por internet en el SAT, así como en otras Dependencias, Entidades Federativas, Municipios y la iniciativa privada; la cual es única, y se encuentra en un archivo seguro y cifrado, que tiene la validez de una firma autógrafa”.

De las definiciones anteriores se puede observar lo siguiente: 1. Que la e.firma, a diferencia de la firma autógrafa, no será escrita a mano a

través de un trazo gráfico por la persona firmante, sino que serán datos y caracteres creados por medios electrónicos que quedarán bajo el exclusivo control del firmante.

2. Que la e.firma sustituye a la firma autógrafa, por lo que produce los

mismos efectos jurídicos, pues ambas tienen como finalidad identificar a la persona firmante y manifestar su voluntad a través de un documento, por lo que tienen igual valor probatorio.

Lo anterior se confirma con lo dispuesto en el artículo 17-D, tercer párrafo del CFF, en donde se establece que en los documentos digitales la e.firma amparada por un certificado vigente, sustituirá a la firma autógrafa del firmante, así como garantizará la integridad del documento, produciendo los mismos efectos legales que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa y, por ende, el mismo valor probatorio.


Página 6 de 29

3. La e.firma sirve para que los contribuyentes se identifiquen ante la autoridad tributaria en sus plataformas electrónicas y también para que puedan realizar trámites y servicios, como por ejemplo: la presentación de declaraciones, corrección de su situación fiscal e incluso tener acceso a la justicia administrativa a través de la presentación de recursos por medio del buzón tributario. Adicionalmente, el SAT tiene distintos convenios de colaboración con dependencias del gobierno, estados y municipios, para que en sus trámites permita el uso de la e.firma.

Requisitos para la emisión de la e.firma conforme al CFF Ahora bien, para que la e.firma pueda ser utilizada, es necesario que el contribuyente cuente con un certificado digital vigente3 y una clave privada4, la cual es generada bajo el exclusivo control del titular de la e.firma, tal y como lo establece el artículo 9 de la Ley de Firma Electrónica Avanzada. En este sentido, se autorizó a diversas autoridades, entre ellas al SAT, para la emisión de los certificados digitales y la creación de las firmas electrónicas, tal y como se desprende en el artículo 23 de la ley en cita, así como en el artículo 17-D, quinto párrafo del CFF. Asimismo, para los efectos antes señalados, en el artículo 17-D, quinto párrafo, del CFF se contiene una cláusula habilitante mediante la cual se faculta al SAT para que valide la información relacionada con la identidad, domicilio y, en su caso, sobre la “situación fiscal” de los contribuyentes (personas físicas y morales), ello en términos del artículo 27 del mismo Código. Entendiéndose por “validar” a la potestad de la autoridad para corroborar la información relacionada con la identidad, domicilio y, en su caso, con la “situación fiscal” del contribuyente, a fin de determinar si concede o niega el otorgamiento de la e.firma.

3 El artículo 2, fracción V de la Ley de Firma Electrónica define al certificado digital, como el mensaje de datos o registro que confirme el vínculo entre un firmante y la clave privada. 4 El artículo 2, fracción VI de la Ley de Firma Electrónica define a la clave privada, como los datos que el firmante genera de manera secreta y utiliza para crear su firma electrónica avanzada, a fin de lograr el vínculo entre dicha firma electrónica avanzada y el firmante.


Página 7 de 29

Al respecto, resulta importante analizar de manera individual cada uno de los elementos a revisar por la autoridad, a fin de esclarecer qué tipo de obligaciones son las que deberán cumplir los contribuyentes para acceder a la emisión de la e.firma por parte de las autoridades fiscales, lo cual se hace a continuación: 1. Identidad Se entiende como el conjunto de atributos y características que permiten la individualización de la persona en sociedad5; es decir los datos mediante los cuales se puede deducir que una persona es verdaderamente la que se dice ser o la que se presume ser, siendo estos datos el nombre y apellidos o denominación social (en el caso de la persona moral), nacionalidad, filiación, entre otros. De conformidad con lo anterior, a partir del registro que se hace a toda persona se genera una identidad ante la sociedad, es decir una identidad jurídica6, ello a través de documentos oficiales, como son el acta de nacimiento, CURP e INE, tratándose de la persona física y, en el caso de las personas morales, a través de su acta constitutiva certificada ante Notario Público. De igual forma existe una Identidad biométrica7, que es distinta a la jurídica, pues ésta es inherente a las personas para garantizar su unicidad, ya que dicha identidad se basa en aquellas características físicas que diferencian a una persona de otra, como son la huella dactilar, iris, rostro y firma; la cual se aplicaría en el caso de las personas morales a través de los representantes legales, socios o accionistas que conforman la misma. 2. Domicilio fiscal Se refiere al domicilio fiscal de los contribuyentes, para lo cual la autoridad fiscal verificará que éste cumpla con lo señalado en el artículo 10 del CFF8.

5 Recomendación 15/2017 de fecha 06 de abril de 2017, página 24, emitida por el Presidente de la Comisión Nacional de los Derechos Humanos. 6 En el sitio web www.gob.mx/segob/renapo/acciones-y-programas/derecho-a-la-identidad-la-puerta-de-acceso-a-tus-derechos, el Gobierno de México establece qué es el derecho a la identidad. 7 Al igual que la anterior referencia de la página web del Gobierno de México en comento se obtuvo la referencia de la identidad biométrica; sin embargo para constar que constituye dicha identidad, en la página web del SAT www.sat.gob.mx/personas/resultado-busqueda?words=biométrico&locale=1462228413195&tipobusqueda=predictiva#, se establece en preguntas frecuentes, cuáles son los datos que se consideran biométricos, encontrándose entre ellos huellas dactilares, fotografía de frente, fotografía del iris, firma. 8 Artículo 10.- Se considera domicilio fiscal: I. Tratándose de personas físicas:

http://www.gob.mx/segob/renapo/acciones-y-programas/derecho-a-la-identidad-la-puerta-de-acceso-a-tus-derechos

http://www.gob.mx/segob/renapo/acciones-y-programas/derecho-a-la-identidad-la-puerta-de-acceso-a-tus-derechos

http://www.sat.gob.mx/personas/resultado-busqueda?words=biométrico&locale=1462228413195&tipobusqueda=predictiva


Página 8 de 29

3. “Situación fiscal” El artículo 17-D, quinto párrafo, del CFF refiere que el SAT, además de verificar los elementos detallados en los anteriores incisos, podrá validar la información relativa a la “situación fiscal” del contribuyente, en términos del artículo 27 del CFF. Ello debe ser entendido en el sentido de que las autoridades fiscales sólo estarán facultadas para revisar de forma exclusiva obligaciones fiscales generales, es decir, aquellas que se encuentren relacionadas con el RFC del contribuyente y no así obligaciones sustantivas y específicas relacionadas con la información o documentación de los representantes legales, socios o accionistas con los cuales los contribuyentes tengan relación. Para efecto de sustentar lo anterior se procede a realizar un análisis del artículo 27 del CFF, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 27. En materia del Registro Federal de Contribuyentes, se estará a lo siguiente:

A. Sujetos y sus obligaciones específicas:

I. Las personas físicas y personas morales están obligadas a dar

cumplimiento a las fracciones I, II, III y IV del apartado B del presente artículo, siempre que:

a) Deban presentar declaraciones periódicas, o

a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. b) Cuando no realicen las actividades señaladas en el inciso anterior, el local que utilicen para el desempeño de sus actividades. c) Únicamente en los casos en que la persona física, que realice actividades señaladas en los incisos anteriores no cuente con un local, su casa habitación. Para estos efectos, las autoridades fiscales harán del conocimiento del contribuyente en su casa habitación, que cuenta con un plazo de cinco días para acreditar que su domicilio corresponde a uno de los supuestos previstos en los incisos a) o b) de esta fracción. Siempre que los contribuyentes no hayan manifestado alguno de los domicilios citados en los incisos anteriores o no hayan sido localizados en los mismos, se considerará como domicilio el que hayan manifestado a las entidades financieras o a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, cuando sean usuarios de los servicios que presten éstas. II. En el caso de personas morales: a) Cuando sean residentes en el país, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio. b) Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio en el país, o en su defecto el que designen. Cuando los contribuyentes no hayan designado un domicilio fiscal estando obligados a ello, o hubieran designado como domicilio fiscal un lugar distinto al que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en este mismo precepto o cuando hayan manifestado un domicilio ficticio, las autoridades fiscales podrán practicar diligencias en cualquier lugar en el que realicen sus actividades o en el lugar que conforme a este artículo se considere su domicilio, indistintamente.


Página 9 de 29

b) Estén obligadas a expedir comprobantes fiscales digitales por Internet por los actos o actividades que realicen o por los ingresos que perciban.

Tratándose de personas físicas y personas morales que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema financiero o en las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, en las que reciban depósitos o realicen operaciones susceptibles de ser sujetas de contribuciones, sólo están obligadas a dar cumplimiento a las fracciones I, II y III del apartado B del presente artículo, siempre que no se ubiquen en los supuestos de los incisos a) y b) de esta fracción.

II. Las personas morales, además están obligadas a dar cumplimiento a las fracciones V y VI del apartado B del presente artículo.

III. Los representantes legales, socios y accionistas de las personas morales están obligados a dar cumplimiento a las fracciones I, II, III y IV del apartado B de este artículo, así como las personas que hubiesen adquirido sus acciones a través de mercados reconocidos o de amplia bursatilidad y dichas acciones se consideren colocadas entre el gran público inversionista, siempre que, en este último supuesto, el socio o accionista no hubiere solicitado su registro en el libro de socios y accionistas.

IV. Las personas que hagan los pagos a que se refiere el Capítulo I del Título

IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán dar cumplimiento a la obligación prevista en la fracción VII del apartado B del presente artículo.

V. Los fedatarios públicos deberán dar cumplimiento a las obligaciones

previstas en las fracciones VIII, IX y X del apartado B del presente artículo.

VI. Las unidades administrativas y los órganos administrativos desconcentrados de las dependencias y las demás áreas u órganos de la Federación, de las Entidades Federativas, de los municipios, de los organismos descentralizados y de los órganos constitucionales autónomos, que cuenten con autorización del ente público al que pertenezcan, que tengan el carácter de retenedor o de contribuyente, de conformidad con las leyes fiscales, en forma separada del ente público al que pertenezcan, deberán dar cumplimiento a las obligaciones previstas en las fracciones I, II y III del apartado B del presente artículo.


Página 10 de 29

(…)

B. Catálogo general de obligaciones:

I. Solicitar la inscripción en el registro federal de contribuyentes.

II. Proporcionar en el registro federal de contribuyentes, la información relacionada con la identidad, domicilio y, en general, sobre la situación fiscal, mediante los avisos que se establecen en el Reglamento de este Código, así como registrar y mantener actualizada una sola dirección de correo electrónico y un número telefónico del contribuyente, o bien, los medios de contacto que determine la autoridad fiscal a través de reglas de carácter general.

III. Manifestar al registro federal de contribuyentes el domicilio fiscal.

IV. Solicitar el certificado de firma electrónica avanzada.

V. Anotar en el libro de socios y accionistas, la clave en el registro federal

de contribuyentes de cada socio y accionista y, en cada acta de asamblea, la clave de los socios o accionistas que concurran a la misma.

VI. Presentar un aviso en el registro federal de contribuyentes, a través

del cual informen el nombre y la clave en el Registro Federal de Contribuyentes de los socios, accionistas, asociados y demás personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que por su naturaleza formen parte de la estructura orgánica y que ostenten dicho carácter conforme a los estatutos o legislación bajo la cual se constituyen, cada vez que se realice alguna modificación o incorporación respecto a estos, en términos de lo que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante Reglas de Carácter General.

VII. Solicitar la inscripción de los contribuyentes a los que se realicen los

pagos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como proporcionar correo electrónico y número telefónico de los mismos, o bien, los medios de contacto que determine la autoridad fiscal a través de reglas de carácter general.


Página 11 de 29

VIII. Exigir a los otorgantes de las escrituras públicas en que se hagan constar actas constitutivas, de fusión, escisión o de liquidación de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma, que han presentado solicitud de inscripción, o aviso de liquidación o de cancelación, según sea el caso, en el registro federal de contribuyentes, de la persona moral de que se trate, debiendo asentar en su protocolo la fecha de su presentación; en caso contrario, el fedatario deberá informar de dicha omisión al Servicio de Administración Tributaria dentro del mes siguiente.

Lo anterior no será aplicable, cuando el fedatario público que protocolice el instrumento de que se trate, solicite la inscripción en el registro federal de contribuyentes de la persona moral.

IX. Asentar en las escrituras públicas en las que hagan constar actas

constitutivas o demás actas de asamblea, la clave en el registro federal de contribuyentes que corresponda a cada socio y accionista o representantes legales, o en su caso, verificar que dicha clave aparezca en los documentos señalados, cerciorándose que la misma concuerda con la cédula respectiva.

X. Presentar la declaración informativa relativa a las operaciones

consignadas en escrituras públicas celebradas ante los fedatarios públicos, respecto de las operaciones realizadas en el mes inmediato anterior.

C. Facultades de la autoridad fiscal:

I. Llevar a cabo verificaciones conforme al procedimiento establecido en el artículo 49 de este Código, sin que por ello se considere que inician sus facultades de comprobación, para constatar los siguientes datos:

a) Los proporcionados en el registro federal de contribuyentes, relacionados con la identidad, domicilio y demás datos que se hayan manifestado para los efectos de dicho registro;

b) Los señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, declaraciones, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.


Página 12 de 29

(…)” [Énfasis añadido]

De la disposición jurídica anterior se desprende que en el inciso A hace referencia a los sujetos que deben inscribirse en el RFC y, en consecuencia, las diversas obligaciones que adquieren con ello, mismas que se encuentran ubicadas en el “Catálogo general de obligaciones” que establece el inciso B del mismo artículo, y que para su mejor compresión se ejemplifican en el siguiente cuadro:

SUJETOS OBLIGACIONES

Personas físicas y morales

• Solicitar inscripción en el RFC • Proporcionar datos de identidad, domicilio y

“situación fiscal” • Señalar domicilio fiscal • Solicitar el Certificado de firma electrónica avanzada

Siempre que deban presentar declaraciones periódicas o estén obligados a expedir CFDI´S por los actos o actividades que realicen o por los ingresos que reciban.

Personas físicas y morales que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema financiero o en las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo y que reciban depósitos o realicen operaciones susceptibles de ser sujetas de contribuciones y que no se refieran a las señaladas en el cuadro que antecede.

• Solicitar inscripción en el RFC. • Proporcionar datos de identidad, domicilio y “situación

fiscal”. • Señalar domicilio fiscal.

Los representantes legales, socios y accionistas de las personas morales, así como las personas que hubiesen adquirido sus acciones a través de mercados reconocidos o de amplia bursatilidad y dichas acciones se consideren colocadas entre el gran público inversionista, siempre que, en este último supuesto, el socio o accionista no hubiere solicitado su registro en el libro de socios y accionistas.

• Solicitar inscripción en el RFC • Proporcionar datos de identidad, domicilio y

“situación fiscal” • Señalar domicilio fiscal • Solicitar el Certificado de firma electrónica avanzada.


Página 13 de 29

Fedatarios Públicos

• Solicitar inscripción en el RFC. • Exigir a los otorgantes de las escrituras públicas en

que se hagan constar actas constitutivas de fusión, escisión o de liquidación de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que presentaron solicitud de inscripción, o aviso de liquidación o de cancelación en el RFC de la persona moral de que se trate, debiendo asentar en su protocolo la fecha de su presentación; pues en caso contrario el fedatario deberá informar dicha omisión al SAT en el mes siguiente.

• Asentar en las escrituras públicas en las que hagan constar actas constitutivas o actas de asamblea, la clave en el RFC que corresponda de cada socio y accionista o representantes legales, o en su caso verificar que dicha clave aparezca en dichos documentos y que ésta concuerde con la cédula respectiva.

Unidades Administrativas y órganos administrativos desconcentrados de las dependencias y demás órganos de la Federación, de las Entidades Federativas, de los municipios, de los organismos descentralizados y de los órganos constitucionales autónomos, que cuenten con autorización del ente público al que pertenezca, que tengan el carácter de retenedor o de contribuyente, de conformidad con las leyes fiscales, en forma separada del ente público.

• Solicitar inscripción en el RFC. • Proporcionar datos de identidad, domicilio y “situación

fiscal”.

Tratándose del inciso C, fracción I, inciso a) del artículo 27 del CFF, se otorgan facultades a las autoridades fiscales para llevar a cabo verificaciones conforme al procedimiento establecido en el artículo 49 del CFF, sin que con ello se considere que iniciaron sus facultades de comprobación; esto con la intención de constatar los datos proporcionados por los sujetos señalados en el cuadro que antecede, respecto del RFC, en relación con la identidad, domicilio y demás datos que se hayan manifestado para los efectos de dicho registro. En este orden de ideas, resulta evidente que las facultades de la autoridad previstas en el artículo 27, sección C, del CFF, están vinculadas con las facultades que son conferidas a dicha autoridad en el artículo 17-D, quinto párrafo de la referida disposición normativa y por ello están constreñidas únicamente a que el SAT corrobore que la información proporcionada por el contribuyente, ya sea persona física o moral, coincida con la información que se encuentra dada de alta en el RFC, es decir, exclusivamente a obligaciones de carácter general que asumirán al presentar su trámite de


Página 14 de 29

inscripción, debiendo generar la e.firma para identificarse ante la autoridad fiscal y no a información sustantiva que derive del resultado de un procedimiento específico, como por ejemplo el previsto en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, ni tampoco al cumplimiento de obligaciones relativas a un tercero. Tan es así lo anterior que el texto del artículo 27 del CFF en comento inicia diciendo: “En materia del Registro Federal de Contribuyentes, se estará a lo siguiente:”, por lo que si el artículo 17-D del referido código textualmente refiere: “el Servicio de Administración Tributaria validará la información relacionada con su identidad, domicilio y, en su caso, sobre su situación fiscal, en términos del artículo 27 del presente Código”, entonces resulta concluyente que tales facultades están acotadas a la materia del RFC, sin que sea legalmente válido que la autoridad fiscal pretenda hacer extensiva dicha facultad a obligaciones sustantivas relacionadas con terceros contenidas en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, en términos de lo establecido en la regla 2.2.13. de la RMF para 2021 – antes 2.2.14 de la RMF para 2020, la cual establece lo siguiente:

“2.2.13 Para los efectos del artículo 17-D del CFF, el SAT proporcionará el Certificado de e.firma a las personas que lo soliciten, previo cumplimiento de los requisitos señalados en las fichas de trámite 105/CFF “Solicitud de generación del Certificado de e.firma” o 106/CFF “Solicitud de renovación del Certificado de e.firma” contenidas en el Anexo 1-A. Las personas físicas mayores de edad, podrán solicitar la renovación de su certificado de e.firma cuando el certificado haya perdido su vigencia dentro del año previo a la solicitud correspondiente, siempre y cuando obtengan la autorización de renovación a través del servicio SAT ID de conformidad con la ficha de trámite 106/CFF “Solicitud de renovación del Certificado de e.firma”, contenida en el Anexo 1-A. Para los efectos del párrafo anterior, se considerará que el contribuyente compareció personalmente ante el SAT para acreditar su identidad, cuando acredite la misma a través del servicio SAT ID. Cuando se encuentre restringido el uso del certificado de e.firma por actualizarse alguno de los supuestos previstos en el artículo 17-H del CFF o la regla 2.2.1., no será aplicable la facilidad a que se refiere el segundo párrafo de la presente regla, excepto en el caso previsto en la fracción VI del artículo en comento.


Página 15 de 29

Al presentar el trámite de manera presencial, el SAT podrá requerir información y documentación adicional a la señalada en la ficha de trámite mencionada, que permita acreditar de manera fehaciente la identidad, domicilio y en general la situación fiscal de los solicitantes, representante legal, socios o accionistas entregando el “Acuse de requerimiento de información adicional, relacionada con su situación fiscal”. Los solicitantes a quienes se requiera información y documentación de acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior, tendrán un plazo de seis días hábiles contados a partir del día siguiente al de la presentación de la solicitud de generación o renovación del Certificado de e.firma, para que aclaren y exhiban la información o documentación requerida de conformidad con la ficha de trámite 197/CFF “Aclaración en las solicitudes de trámites de Contraseña o Certificado de e.firma”, contenida en el Anexo 1-A, en la ADSC en la que iniciaron el citado trámite. En caso de que en el plazo previsto no se realice la aclaración, se tendrá por no presentada la solicitud del Certificado de e.firma. La ADSC resolverá la aclaración en un plazo de diez días hábiles contados a partir del día hábil siguiente a aquel a que se recibió la misma. Para conocer la respuesta, el solicitante acudirá a la ADSC en la que presentó su trámite de aclaración. Cuando del análisis de la solicitud de aclaración y de la documentación que hubiera anexado, la aclaración haya sido procedente, la ADSC proporcionará el Certificado de e.firma, en caso contrario, se tendrá por no presentada la solicitud, dejando a salvo el derecho del contribuyente para volver a presentar el trámite.

[Énfasis añadido]. Como puede observarse, en la regla anterior se establece que, para efectos del artículo 17-D del CFF, el SAT será quien proporcionará el certificado de e.firma a las personas que así se lo soliciten, siempre que cumplan con los requisitos que establecen las fichas de trámite 105/CFF “Solicitud de generación del Certificado de e.firma” o 106/CFF “Solicitud de renovación del Certificado de e.firma”, contenidas en el Anexo 1-A de la RMF para 2021. Asimismo, dicha regla en discrepancia y contraviniendo lo señalado en el artículo 17-D del CFF, establece la posibilidad de que la autoridad pueda requerir información y documentación con el fin de acreditar de manera fehaciente la identidad, domicilio y en general la “situación fiscal” de los solicitantes, así como de los representantes legales, socios o accionistas. Sin embargo, el artículo en comento sólo faculta a la autoridad para verificar o


Página 16 de 29

validar los datos y “situación fiscal” del contribuyente que solicita la generación, creación o renovación de la e.firma, en términos de lo establecido por el artículo 27 del CFF, esto es, únicamente en materia de RFC. Cabe precisar que en la exposición de motivos de la reforma para el ejercicio fiscal 2020 al artículo 17-D del Código Fiscal de la Federación, se señaló que “el SAT ha detectado, a través de diversos esquemas de riesgo, que la mayoría de las empresas facturadoras de operaciones inexistentes muestran patrones de comportamiento irregulares detectables al momento de la generación de su e.firma”, por lo que se propuso “modificar el quinto párrafo del artículo 17-D del CFF, para incorporar la facultad del SAT de no otorgar una e.firma cuando los contribuyentes no proporcionen información suficiente relacionada con su identidad, domicilio y sobre su situación fiscal en términos de lo previsto en el artículo 27 del CFF, o bien, cuando dicha información no pueda ser validada por dicho Órgano Desconcentrado, lo cual permitirá identificar y detener la generación de firmas electrónicas a posibles empresas facturadoras de operaciones inexistentes. Adicionalmente, se propuso que el SAT, mediante reglas de carácter general que para tal efecto emita, establezca los documentos y el procedimiento para validar la información proporcionada por el contribuyente.

Con esta medida preventiva se señaló que “se puede generar una percepción de riesgo para que los contribuyentes fraudulentos se abstengan de continuar realizando esta mala práctica. De esta forma, se explicó que “la autoridad fiscal pueda validar la información y documentación que se le presenta como comprobatoria de la identidad, domicilio y situación fiscal del contribuyente, autorizando que, en caso de ser necesario, el contribuyente deberá proporcionar información adicional y, de no hacerlo, la autoridad podrá negar el otorgamiento de la e.firma.”

Si bien estas medidas han sido exitosas para disminuir la creación de empresas fraudulentas, las normas establecidas no deben excederse de lo que el legislador ha previsto, al implementar reglas que obligan a los pagadores de impuestos a cumplir con obligaciones o sanciones imputables a terceros para continuar con el trámite de la generación o renovación de su certificado de e.firma.


Página 17 de 29

En efecto, las autoridades fiscales han utilizado la regla en comento como fundamento legal para no autorizar a los contribuyentes la generación o renovación del certificado de e.firma, bajo el argumento de que los representantes legales, socios o accionistas de aquellos, se encuentran en alguna de las hipótesis establecidas en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF; dejando la autoridad de considerar que el derecho a la generación o renovación del certificado de e.firma no depende del cumplimiento de obligaciones a cargo de terceros, como en este caso son los sujetos antes señalados, ya que constituyen personas diferentes, con personalidad jurídica, derechos y obligaciones distintas. Derivado de lo anterior, este Ombudsperson fiscal considera que, de seguirse impidiendo la renovación del certificado de e.firma, se está violentando los derechos fundamentales de identidad, legalidad, seguridad, certeza jurídica y de acceso a la justicia, así como los principios de reserva de ley, subordinación jerárquica y tipicidad, en virtud de lo siguiente: VIOLACIÓN DERECHO DE IDENTIDAD. Esta Procuraduría considera que la autoridad, al no permitir que los contribuyentes accedan a la generación o renovación de su e.firma, bajo el argumento de que los representantes legales, socios o accionistas de aquellos, se encuentran en alguna de las hipótesis establecidas en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, y al condicionarlos a solventar las irregularidades atribuidas a éstos, está violentando su derecho a la identidad, el cual implica que toda persona tiene derecho a que se le reconozca ante la sociedad a través de un documento; derecho que tiene dos pilares fundamentales para su ejercicio la identidad jurídica y la identidad biométrica. La identidad jurídica se genera a partir de un registro, en el caso de las personas físicas a través del acta de nacimiento, CURP o INE y tratándose de las personas morales a través de su acta constitutiva certificada ante un Notario Público; mientras que la identidad biométrica se basa en aquellas características físicas que diferencian a una persona de otra, como son la huella dactilar, iris, rostro y firma.


Página 18 de 29

Por lo tanto, esta Procuraduría considera que la autoridad fiscal, al impedir a los contribuyentes generar o renovar su e.firma, violenta el derecho humano a la identidad, pues no permite que éstos puedan identificarse biométricamente a través de su e.firma y seguir cumpliendo con sus obligaciones fiscales, como son la presentación de declaraciones o la presentación de recursos de revocación a través de buzón tributario. Bajo la consideración de que la e.firma sustituye a la firma autógrafa de la persona física, y en el caso de la persona moral la firma autógrafa de sus representantes legales, socios o accionistas, para efecto de la realización de trámites y servicios en las plataformas electrónicas del SAT, luego entonces ésta es la manera en cómo el contribuyente se identifica digitalmente ante la autoridad, ya que para el otorgamiento de dicha e.firma la autoridad validó previamente la información relacionada con la identidad física del contribuyente, su domicilio y su situación fiscal. En este sentido, al no permitir su generación o renovación es evidente que se menoscaba dicho derecho, pues coarta a los contribuyentes la posibilidad de identificarse digitalmente para realizar los trámites que forzosamente requieren de una e.firma y que se realizan a través de los aplicativos que se ponen a su disposición. Si bien, en primera instancia, el derecho humano a la identidad se le reconoció sólo a las personas físicas, con la reforma constitucional al artículo 1° de la CPEUM se constituyó un cambio de paradigma en el orden jurídico mexicano, pues ahora se estipula que todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en la propia norma fundamental y en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte. En este sentido, si bien el constituyente permanente mexicano no dispuso expresamente como titulares de los derechos consagrados en la Constitución a las persona morales o jurídicas, también lo es que en su texto se habla del término “personas”, entendiéndose que la redacción de este numeral no sólo se orienta a la tutela de las personas físicas sino también incluye a las personas morales, siendo que estas últimas son titulares de aquellos derechos que sean compatibles con su naturaleza, como los derechos de acceso a la justicia, seguridad jurídica, legalidad, materia tributaria, entre otros.


Página 19 de 29

Lo anterior se corrobora con la Tesis XXVI.5 emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito, la cual se reproduce a continuación:

“PERSONAS MORALES O JURÍDICAS. DEBEN GOZAR NO SÓLO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES CONSTITUIDOS POR LOS DERECHOS HUMANOS RECONOCIDOS EN LA CONSTITUCIÓN Y EN LOS TRATADOS INTERNACIONALES, Y DE LAS GARANTÍAS PARA SU PROTECCIÓN, SIEMPRE Y CUANDO ESTÉN ENCAMINADOS A PROTEGER SU OBJETO SOCIAL, SINO TAMBIÉN DE AQUELLOS QUE APAREZCAN COMO MEDIO O INSTRUMENTO NECESARIO PARA LA CONSECUCIÓN DE LA FINALIDAD QUE PERSIGUEN. Las personas morales o jurídicas son sujetos protegidos por el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que deben gozar de los derechos fundamentales constituidos por los derechos humanos reconocidos en la propia Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, siempre y cuando sean acordes con la finalidad que persiguen, por estar encaminados a la protección de su objeto social, así como de aquellos que aparezcan como medio o instrumento necesario para la consecución de la finalidad referida. Lo anterior es así, porque en la palabra "personas", para efectos del artículo indicado, no sólo se incluye a la persona física, o ser humano, sino también a la moral o jurídica, quien es la organización creada a partir de la agrupación voluntaria de una pluralidad de personas físicas, con una finalidad común y una identidad propia y diferenciada que trasciende la de los individuos que la integran, dotada de órganos que expresan su voluntad independiente de la de sus miembros y de un patrimonio propio, separado del de sus integrantes, a la que el ordenamiento jurídico atribuye personalidad y, consecuentemente, reconoce capacidad para actuar en el tráfico jurídico, como sujeto independiente de derechos y obligaciones, acorde al título segundo del libro primero del Código Civil Federal, al artículo 9o. de la Carta Magna y conforme a la interpretación de protección más amplia que, en materia de derechos humanos se autoriza en el párrafo segundo del artículo 1o. constitucional. Sin que sea obstáculo que los derechos fundamentales, en el sistema interamericano de derechos humanos, sean de los seres humanos, pues tal sistema no sustituye a las jurisdicciones nacionales, sino que otorga una protección coadyuvante o complementaria de la que ofrece el derecho interno de los Estados Americanos, por lo que una vez arraigados los derechos humanos en el derecho constitucional propio y singular del Estado Mexicano, éstos se han constituido en fundamentales, y su goce, así como el de las garantías para su protección, ha sido establecido por el propio derecho constitucional a favor de las personas y no sólo del ser humano. QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA QUINTA REGIÓN.


Página 20 de 29

Por lo tanto, si el artículo 17-D, quinto párrafo del CFF, establece que las autoridades fiscales sólo podrán revisar datos relacionados con la identidad, domicilio fiscal y “situación fiscal” del contribuyente en términos del artículo 27 del CFF, es decir, en materia del RFC, no resulta válido que la autoridad limite el derecho de identidad de los contribuyentes, al impedirles continuar con la generación o renovación de su e.firma si no cumplen con requerimientos que implican obligaciones sustantivas relacionadas con un tercero, como son los socios. En efecto, este Ombudsperson fiscal considera que la facultad del SAT referida en el multicitado artículo 17-D del CFF, será para validar la “situación fiscal” de un contribuyente, la cual estará regulada por el artículo 27 del mismo ordenamiento legal, esto es, que en materia del RFC, las autoridades fiscales sólo podrán verificar el cumplimiento de las obligaciones relativas a la información proporcionada y relacionada con su identidad, domicilio y, en su caso, a las actividades económicas y obligaciones que adquiere, pero no así para verificar el cumplimiento de obligaciones sustantivas o al resultado de un procedimiento específico, como por ejemplo el previsto en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, ni mucho menos al cumplimiento de obligaciones relativas a un tercero. Sirve de apoyo a lo anterior por analogía, el criterio sustantivo 9/2020/CTN/CS-SPDC, emitido por esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, aprobado en la Décima Sesión Ordinaria celebrada el 07 de diciembre de 2020, mismo que a continuación se transcribe:

“CERTIFICADO DE E-FIRMA. CONSTITUYE UNA VIOLACIÓN A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS CONTRIBUYENTES QUE LA AUTORIDAD LES IMPIDA SU RENOVACIÓN POR UBICARSE EN EL SUPUESTO PREVISTO EN EL CUARTO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF, PUES NO EXISTE DISPOSICIÓN QUE ASÍ LO PREVEA. De conformidad con el quinto párrafo del artículo 17-D del Código Fiscal de la Federación (CFF), los datos de creación de la firma electrónica podrán ser tramitados por los contribuyentes ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT) o cualquier prestador de servicios de certificación autorizado por el Banco de México, siendo mediante reglas de carácter general que se establecen los requisitos que los pagadores de impuestos deben cumplir para su obtención y/o renovación, los cuales actualmente se encuentran específicamente


Página 21 de 29

establecidos en la Regla 2.2.14. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2020 y las fichas de trámite 105/CFF y 106/CFF respectivamente, contenidas en el Anexo 1-A de la RMF vigente. En ese sentido, si bien conforme al quinto párrafo del artículo 17-D del CFF, la autoridad fiscal tiene la facultad de validar la información relacionada con la identidad, domicilio y, en su caso, sobre la situación fiscal de los interesados, este último concepto sólo debe acotarse al contenido del artículo 27 del CFF, pues la norma así lo establece expresamente; por tanto, resulta violatorio de los derechos fundamentales de legalidad y certeza jurídica, así como del principio de tipicidad en materia administrativa, que la autoridad restrinja o prohíba la conclusión de dicho trámite, por el hecho de que un contribuyente se encuentra en el supuesto definitivo del cuarto párrafo del artículo 69-B del citado Código, pues tal exigencia no se encuentra prevista en los artículos referidos, ni en Ley, lo que implica que indebidamente se impida a los contribuyentes el cumplimiento de obligaciones tributarias, así como corregir su situación fiscal o tener acceso a la justicia administrativa.”

[Énfasis añadido]. VIOLACIÓN DEL DERECHO DE LEGALIDAD, SEGURIDAD Y CERTEZA JURÍDICA, ASÍ COMO DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY, SUBORDINACIÓN JERARQUICA Y TIPICIDAD. Asimismo, esta Procuraduría considera que el argumento utilizado por el SAT para rechazar a los contribuyentes su solicitud de generación o renovación del certificado de e.firma, transgrede su derecho fundamental de legalidad, seguridad y certeza jurídica, toda vez que el artículo 17-D del CFF no señala como impedimento para renovar la e.firma encontrarse en los supuestos establecidas en los artículos 17-H, 17-H bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, por parte de terceros, como son los representantes legales, socios o accionistas de aquellos. En este sentido, la autoridad en un Estado de derecho, de un régimen de facultades expresas, no puede condicionar a los contribuyentes a que se subsanen las irregularidades de un tercero, como lo es el socio, ya que si bien tal condicionante viene contenida en la Regla 2.2.13. de la RMF para 2021 y en la ficha de trámite 106/CFF, lo cierto es que estas disposiciones no pueden ir más allá de lo establecido en la Ley e imponer cargas a los contribuyentes, pues ello viola los principios de reserva de ley, subordinación jerárquica y tipicidad.


Página 22 de 29

Lo anterior es así, ya que este Ombudsperson fiscal considera que la regla 2.2.13. de la RMF para 2021 va más allá de lo establecido en el artículo 17-D, quinto párrafo del CFF, al ampliar los supuestos de los contribuyentes, ya que si bien en dicho precepto legal se faculta a la autoridad para que valide la información relacionada con la identidad, domicilio y “situación fiscal” de los contribuyentes (personas físicas o morales) lo cierto es que el término “situación fiscal”, no puede hacerse extensivo a las obligaciones sustantivas de terceros con quien tenga relación el contribuyente solicitante, sino únicamente a aquellas facultades que en materia del Registro Federal de Contribuyentes contenidas en el artículo 27 del CFF les ha otorgado. En este sentido, la autoridad fiscal no está facultada para verificar o validar información relativa a las obligaciones de terceros previstas en los artículos 17-H, 17-H bis; 69-B; 69-B bis, todos del CFF. No obstante ello, en el quinto párrafo de la regla 2.2.13 de la RMF para 2021 se amplían las facultades de la autoridad no sólo para requerir información de los contribuyentes solicitantes de la e.firma, sino también la relativa a los representantes legales, socios o accionistas, situación que evidencia la violación al principio en comento, pues modifica lo establecido en el artículo 17-D, quinto párrafo del CFF, condicionando la generación o renovación de la e.firma, no sólo a acreditar información relativa al contribuyente, sino también a su representante legal, socios o accionistas. Lo anterior, sin que se pase por desapercibida la cláusula habilitante contenida en el artículo 17-D del CFF, la cual señala que el SAT mediante reglas de carácter general podrá establecer los documentos y el procedimiento para validar la información proporcionada por los contribuyentes. Sin embargo, se debe precisar que dicha facultad, como se ha establecido con anterioridad, se encuentra vinculada a las facultades y materia a que se hace referencia en el artículo 27 del CFF, esto es, a obligaciones formales del RFC y no a obligaciones sustantivas imputables a terceros. En este entendido, sirve traer a consideración el principio de tipicidad, el cual se refiere a que, si cierta disposición administrativa establece una sanción por alguna infracción, la conducta realizada por el afectado debe corresponder exactamente a la hipótesis normativa previamente establecida, sin que sea válido ampliar esta analogía o por mayoría de razón.


Página 23 de 29

En este caso, los contribuyentes que proceden a generar o renovar su certificado de e.firma y la plataforma del SAT, al realizar la verificación de su solicitud en términos del artículo 17-D, quinto párrafo del CFF, les impide continuar con dicho trámite, bajo el argumento de que el contribuyente o los representantes legales, socios o accionistas de aquellos, se encuentran en alguno de los supuestos establecidos en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del referido ordenamiento legal, por lo que resulta claro que esta determinación es con base en un supuesto no previsto en Ley, lo que a su vez se traduce en una violación al principio de tipicidad en materia administrativa, que consiste en que si cierta disposición administrativa establece una sanción por alguna infracción, la conducta realizada por el afectado debe encuadrar exactamente en la hipótesis normativa previamente establecida, sin que sea lícito ampliar ésta por analogía o por mayoría de razón. Así lo estableció el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia P./J. 100/2006, que se transcribe a continuación:

“TIPICIDAD. EL PRINCIPIO RELATIVO, NORMALMENTE REFERIDO A LA MATERIA PENAL, ES APLICABLE A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS. El principio de tipicidad, que junto con el de reserva de ley integran el núcleo duro del principio de legalidad en materia de sanciones, se manifiesta como una exigencia de predeterminación normativa clara y precisa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. En otras palabras, dicho principio se cumple cuando consta en la norma una predeterminación inteligible de la infracción y de la sanción; supone en todo caso la presencia de una lex certa que permita predecir con suficiente grado de seguridad las conductas infractoras y las sanciones. En este orden de ideas, debe afirmarse que la descripción legislativa de las conductas ilícitas debe gozar de tal claridad y univocidad que el juzgador pueda conocer su alcance y significado al realizar el proceso mental de adecuación típica, sin necesidad de recurrir a complementaciones legales que superen la interpretación y que lo llevarían al terreno de la creación legal para suplir las imprecisiones de la norma. Ahora bien, toda vez que el derecho administrativo sancionador y el derecho penal son manifestaciones de la potestad punitiva del Estado y dada la unidad de ésta, en la interpretación constitucional de los principios del derecho administrativo sancionador debe acudirse al aducido principio de tipicidad, normalmente referido a la materia penal, haciéndolo extensivo a las infracciones y sanciones administrativas, de modo tal que si cierta disposición administrativa establece una sanción por alguna infracción, la conducta realizada por el afectado debe encuadrar


Página 24 de 29

exactamente en la hipótesis normativa previamente establecida, sin que sea lícito ampliar ésta por analogía o por mayoría de razón.”

Se afirma lo anterior, toda vez que del contenido del artículo 17-D del CFF, así como de la Regla 2.2.13. de la RMF vigente para 2021 y la ficha de trámite 197/CFF “Aclaración en las solicitudes de trámites de Contraseñas o Certificado de e.firma” contenida en el Anexo 1-A de la RMF, no se desprende alguna restricción que prohíba concluir con dicho trámite cuando los socios del solicitante, es decir, un tercero, se encuentre en alguno de los supuestos previstos en el artículo 17-H del CFF vigente. Más aun, las afectaciones sufridas por los contribuyentes con la conducta de la autoridad son de gran trascendencia, dada la situación actual por la que atraviesa el país, derivada de la contingencia sanitaria ocasionada por el virus SARS-CoV-2 (COVID-19), ya que se ha incrementado el uso de tecnologías para hacer trámites en línea ante las distintas dependencias del gobierno en sus tres niveles, a efecto de evitar la concentración de personas en oficinas y recintos que ocupan dichos entes de gobierno, por lo que si la e.firma produce los mismos efectos que la firma autógrafa, es concluyente que en estos momentos resulta muy necesaria para la realización de diversos trámites9. En este contexto, es indispensable que las autoridades fiscales atiendan y faciliten a los contribuyentes la obtención de las herramientas tecnológicas necesarias para realizar trámites vía en línea, como es la e.firma, sin condicionar su obtención al cumplimiento de requisitos que, como se expuso con anterioridad, van más allá de lo establecido en la ley. No es óbice para considerar lo anterior, el que la autoridad fiscal tenga la preocupación de que facilitar el otorgamiento de la e.firma, tratándose de contribuyentes que tienen vinculación con representantes legales, socios o accionistas que se encuentren en los supuestos previstos en los artículos 17-H, 17-H bis; 69-B; 69-B bis, todos del CFF, fomentaría conductas elusivas y evasivas de estos contribuyentes. Lo anterior es así, ya que también es preocupación de este Ombudsperson fiscal el que haya una cultura contributiva en la que no existan conductas como la elusión y la evasión fiscal; sin embargo, se considera que en este caso el

9 http://sise.cjf.gob.mx/SVP/word1.aspx?arch=1893/1893000028042940006.pdf&sec=Yadira%20Moreno%20Alonso&svp=1


Página 25 de 29

interés fiscal de la Federación no conlleva riesgo alguno, ya que el conceder a los contribuyentes que puedan continuar con el tramite de la generación o renovación de su e.firma, no exime a los terceros relacionados con éstos de cumplir con los requisitos y obligaciones contenidas en los artículos 17-H, 17-H bis, 69-B, 69-B bis y demás relativos, del CFF, ni tampoco impide a la autoridad fiscal llevar a cabo sus facultades de comprobación al respecto. VIOLACIÓN DERECHO DE ACCESO A LA JUSTICIA Asimismo, es importante señalar que impedir que los contribuyentes puedan generar o renovar su e.firma, porque un tercero se encuentre ubicado en alguno de los supuestos establecidos en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, violenta su derecho fundamental de acceso a la justicia previsto en el artículo 17 de la CPEUM10, en relación con el artículo 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos11, toda vez que al restringirse la generación o renovación del certificado de e.firma, les quita la posibilidad de que pudieran interponer recursos a través del buzón tributario en aquellos casos en que las autoridades fiscales llegaran a emitir actos o resoluciones que afecten su esfera jurídica. En efecto, existe la posibilidad de que se deje a los contribuyentes en estado de indefensión ante actos o resoluciones de la autoridad fiscal que consideren que no son favorables a sus pretensiones. En este caso, al no poder continuar con el trámite de la generación o renovación de su e.firma, los contribuyentes estarían imposibilitados de poder usar los medios electrónicos para la presentación de los recursos respectivos.

10 Artículo 17. (…) Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial. Su servicio será gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales. (…)

11 Artículo 25. Protección Judicial 1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales

competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.

2. Los Estados Partes se comprometen: a) garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda

persona que interponga tal recurso; b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimado

procedente el recurso.


Página 26 de 29

Corroborando lo sostenido en el presente análisis sistémico el criterio sustantivo 6/20121/CTN/SC-SPDC emitido por esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, aprobado en la Segunda Sesión Ordinaria celebrada en febrero de 2021, mismo que a continuación se transcribe:

“CERTIFICADO DE E.FIRMA. EN OPINIÓN DE PRODECON, ES ILEGAL QUE LA AUTORIDAD IMPIDA A UNA CONTRIBUYENTE PERSONA MORAL SU RENOVACIÓN, EN TÉRMINOS DEL QUINTO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 17-D DEL CFF, BAJO EL ARGUMENTO DE QUE UNA DIVERSA EMPRESA, SOCIA DE LA SOLICITANTE, SE UBICA EN EL SUPUESTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 17-H, FRACCIÓN X DEL CFF (CANCELACIÓN DEL CSD), VIGENTE EN 2019, AL NO EXISTIR DISPOSICIÓN LEGAL QUE ASÍ LO PREVEA. Si bien es cierto que de conformidad con lo establecido en el quinto párrafo del artículo 17-D del Código Fiscal de la Federación (CFF), para efectos de las solicitudes de renovación del certificado de la firma electrónica avanzada (e.firma), la autoridad fiscal puede validar la información proporcionada por los contribuyentes ante el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), relacionada con su identidad, domicilio y en general sobre su “situación fiscal”, respecto de los solicitantes, representantes legales, socios o accionistas, también lo es que ello no quiere decir que pueda restringir o prohibir la conclusión de dicho trámite, si al ejercer aquella facultad descubre que una diversa empresa, socia de la solicitante, se encuentra en el supuesto establecido en el artículo 17-H, fracción X del CFF, pues en opinión de PRODECON, tal situación no se encuentra prevista en los artículos 17-D, quinto párrafo, y 27, sección C, fracción I, inciso a), del CFF, ni en Ley o Reglamentación alguna, ya que la primera disposición mencionada, acota las facultades de la autoridad únicamente para validar la “situación fiscal” de un contribuyente al contenido de la segunda; por tanto, resulta violatorio de los derechos fundamentales de legalidad, seguridad y certeza jurídicas, tipicidad, y acceso a la justicia, el que la autoridad impida la renovación de la e.firma, por el hecho de que una personal moral, socia de la solicitante, tenga cancelado el certificado de sello digital (CSD), al haber actualizado algún supuesto previsto en el artículo 17-H, fracción X del CFF, pues el derecho de la solicitante de renovar su e.firma, no debe depender del incumplimiento de obligaciones o sanciones imputables a un tercero, ya que estamos ante dos empresas diferentes, cada una con RFC, personalidad jurídica, derechos y obligaciones distintos.”

[Énfasis añadido]


Página 27 de 29

Afectación a los contribuyentes 1. Se genera incertidumbre e inseguridad jurídica a los contribuyentes, pues al

momento de solicitar la generación o renovación de su e.firma desconocen la situación fiscal de los representantes legales, socios o accionistas con los que tengan relación y, en caso de que ésta no sea correcta, no corresponde a dichos contribuyentes corregirla ni cuentan con los elementos para hacerlo.

Asimismo, derivado de que la aplicación no les permite avanzar con el trámite, no cuentan con un dictamen por el cual se les explique detalladamente las causas por las que no se da respuesta a su solicitud de renovación de e.firma.

2. El “rechazo” de la solicitud de generación o renovación de la e.firma implica que los contribuyentes no puedan cumplir con sus obligaciones fiscales ante el SAT, tales como: la identificación ante la autoridad tributaria en sus plataformas electrónicas, la presentación de declaraciones, corrección de su situación fiscal e incluso tener acceso a la justicia administrativa mediante la presentación de recursos a través del buzón tributario. Tampoco pueden cumplir con sus obligaciones ante el IMSS e Infonavit.

Lo anterior puede genera multas, recargos y requerimientos que tendrán que atender, involucrando recursos humanos, tiempo y dinero.

3. Establecer en reglas administrativas obligaciones que carecen de fundamento legal en el Código Fiscal de la Federación, implica introducir ineficiencias que van en detrimento de la productividad que requiere el país para su crecimiento económico. En este sentido, el daño es estructural y perjudica al contribuyente en lo particular, pero también tiene efectos en la situación economía del país.

Conclusión. Esta Procuraduría considera que el hecho de que las autoridades fiscales impidan a los contribuyentes la generación o renovación de su e.firma, bajo el argumento de que un socio de una persona moral se encuentra en alguno de los supuestos establecidos en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF, es violatorio de los derechos fundamentales de identidad, legalidad,


Página 28 de 29

seguridad, certeza jurídica y de acceso a la justicia, así como de los principios de reserva de ley, subordinación jerárquica y tipicidad, toda vez que el derecho del solicitante de generar o renovar su e.firma no debe depender del incumplimiento de las obligaciones sustantivas de un tercero, toda vez que la facultad del SAT referida en el multicitado artículo 17-D del CFF, será para validar la “situación fiscal” de los contribuyentes (personas físicas o morales), la cual estará limitada para los efectos del artículo 27 del mismo ordenamiento legal, esto es, que en materia del RFC las autoridades fiscales sólo podrán verificar el cumplimiento de las obligaciones relativas a la información proporcionada y relacionada con su identidad, domicilio y, en su caso, a las actividades económicas y obligaciones que adquiere, pero no así para verificar el cumplimiento de obligaciones sustantivas o al resultado de un procedimiento específico, como por ejemplo los previstos en los artículos 17-H, 17-H Bis, 69-B o 69-B bis, todos del CFF. Máxime que de impedirse la generación o renovación se estaría impidiendo a los contribuyentes, principalmente, gozar de un mecanismo electrónico de autenticidad de su identidad para diversos trámites, no solo fiscales, que sustituya a su firma autógrafa, conforme a lo previsto en la Ley de la Firma Electrónica Avanzada, así como también se estaría impidiendo a los contribuyentes cumplir con sus obligaciones fiscales, como son, entre otras, la presentación de las declaraciones, así como el acceso a la justicia, al no poder presentar recursos de revocación a través del buzón tributario. Por lo tanto, la regla 2.2.13. de la RMF para 2021 -antes regla 2.2.14 de la RMF para 2020-, es contraria a los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica, al ir más allá de lo establecido en el artículo 17-D, quinto párrafo del CFF y ampliar los supuestos de los sujetos, al señalar que se validará la información relacionada con la identidad, domicilio y en su caso, sobre la “situación fiscal”, no sólo de los contribuyentes sino también del representante legal, socios o accionistas.

OBSERVACIONES y SUGERENCIAS Atendiendo al nuevo paradigma de protección de los derechos fundamentales, esta Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, con la finalidad de otorgar seguridad y certeza jurídica a los pagadores de impuestos, sugiere al SAT lo siguiente:


Página 29 de 29

• Modificar la Regla 2.2.13. y la ficha de trámite 106/CFFF del Anexo 1-A,

ambos de la RMF para 2021 para que se ajusten a la facultad de validación que se otorga a la autoridad en el artículo 17-D, párrafo quinto del CFF, en el sentido de verificar los datos concernientes a la identificación, domicilio y situación fiscal en materia de RFC, en términos del artículo 27 del CFF. Constriñendo, de esta forma, la aplicación de dicha facultad sólo a los contribuyentes solicitantes de la generación o renovación de la e.firma y no así de otros sujetos como son los representantes legales, socios o accionistas.

Por lo anterior, con fundamento en los artículos 16 y 70 de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, notifíquese a la Titular de la Administración General Jurídica del SAT el contenido del presente Análisis Sistémico con requerimiento de informe, a efecto de que en un plazo de treinta días naturales manifieste lo que a su derecho convenga, en el entendido de que se podrá convocar a una o varias mesas de trabajo para encontrar la mejor solución a la problemática observada. Publíquese el presente documento en la página oficial de esta Procuraduría. Con fundamento en lo dispuesto por los artículos 6, primer párrafo y 5, apartado B, fracción II, y 29, fracciones I, X y XXXV del Estatuto Orgánico de este organismo; 15, fracción IV, 16, 66, 67 y 69 de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de esta Procuraduría; ordenamientos publicados en el Diario Oficial de la Federación el 24 de julio de 2020 y 27 de mayo de 2014, respectivamente. ATENTAMENTE. El Subprocurador de Análisis Sistémico y Estudios Normativos. C.P. Rafael Gómez Garfias. Elaboró: Lic. Leslie Jazmín Martínez Cañedo. Revisó: Lic. Mauricio Alberto Ramírez Mendoza. Supervisó: Lic. José Luis Trejo Porras.

asunto: problemática que enfrentan los contribuyentes para

Documents