Interpretacin de la sentencia que modific el alcance y sentido del Artculo 31 de La Ley de Impuesto Sobre La Renta, relacionado con los impuestos sobre sueldos y salarios1

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha Veintisiete (27) de febrero de 2007, modific el alcance y sentido del artculo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en virtud del recurso de nulidad interpuesto por los abogados Adriana Vigilanza Garca y Carlos Vecchio contra los artculos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto N 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N 5.390 Extraordinario, del 22/10/992.

La referida sentencia estableci un nuevo criterio sobre el rgimen impositivo de los asalariados, quedando por fuera los bonos y otras remuneraciones que no tienen carcter

1 En la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 1 de marzo de 2007, fue publicada la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Posteriormente, en la Gaceta Oficial No. 38.646 de fecha 16 de marzo de 2007, fue publicada la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicacin en el tiempo de la interpretacin efectuada del artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 2 Tribunal Supremo de Justicia (TSJ). Sala Constitucional. Magistrado Ponente: Jess E. Cabrera Romero. Expediente: 01-2862 del 27/02/07. Interpretacin constitucional del sentido y alcance del artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

regular ni permanentes, por ende, no pueden ser pechados al no estar incluidos en la denominacin de salario normal previsto en el artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, en lo sucesivo (LOT)3. Dicha sentencia, entre otros aspectos estableci:

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relacin laboral, la legislacin impositiva tom una amplsima base: los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y dems remuneraciones similares, distintas de los viticos, obtenida por la prestacin de servicios personales bajo relacin de dependencia. Esta nocin, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, segn el cual se entiende por salario la remuneracin, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominacin o mtodo de clculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestacin de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participacin en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, as como recargos por das feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentacin y vivienda. () El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasa de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra tambin incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Poltica Habitacional, INCE). Adems, quizs con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su

3 El Pargrafo Segundo del artculo 133 de la LOT, establece que: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneracin devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestacin de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carcter de accidental, las derivadas de la prestacin de antigedad y las que la Ley considere que no tienen carcter salarial.

capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presin fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

De acuerdo a lo expuesto la Sala estableci que los beneficios remunerativos otorgados en forma accidental a los trabajadores estn excluidos de la calificacin de enriquecimiento neto, pues la inclusin de estos podra ocasionar una perdida en buena parte de esas percepciones salariales del trabajador al pagar el impuesto sobre la renta. De manera que, los trabajadores asalariados solo debern declarar el salario normal como enriquecimiento neto a los efectos de determinar su Impuesto Sobre la Renta, en lo sucesivo (ISLR), ya que de acuerdo a la citada sentencia, los beneficios remunerativos percibidos de forma accidental deben declararse como ingreso bruto, para determinar la totalidad de su enriquecimiento neto gravable.

Con la reforma del artculo 31 de la LISLR, el nuevo texto qued redactado de la siguiente manera: Artculo 31.- Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestacin de servicios personales bajo relacin de dependencia. Tambin se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de prstamos y otros crditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el pas, as como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los trminos de esta Ley. A los efectos previstos en este artculo, quedan excluidos del salario las percepciones de carcter accidental, las derivadas de la prestacin de

antigedad y las que la Ley considere que no tienen carcter salarial.

Recientemente (10/04/2008) la Sala de Casacin Social del Tribunal Supremo de Justicia, reiter lo que ha venido sealando en otros casos con relacin al concepto de salario normal4.

En sentencia de fecha 30 de julio de 2003, caso Febe Briceo de Haddad contra Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A., la Sala de conformidad con lo establecido en los fallos de esta Sala del 10 de mayo de 2000 y 17 de mayo de 2001, seal que: el salario normal estaba constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibidas por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente, y que efectivamente ingresan a su patrimonio, brindndole una ventaja econmica.

En los fallos mencionados se estableci que la forma acertada de determinar el salario normal de un trabajador, consiste en tomar como referencia el salario en su nocin amplia, conocida como salario integral, consagrado en el artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo promulgada el 27 de noviembre de 1990, conformado por todos los ingresos, provechos o ventajas que percibe el trabajador por causa de su labor y que ingresan en realidad y de manera efectiva a su patrimonio, para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, no percibidos en forma regular y permanente. Fijndose de esta manera el salario normal.

4 Sentencias de fechas 10 de mayo de 2000, caso Luis Scharbay Rodrguez contra Gaseosas Orientales, S.A.; 2 de noviembre de 2000, caso Aurelio Rafael Correa Santamara contra Petroqumica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN); 17 de mayo de 2001, caso Ramn Enrique Aguilar Mendoza contra Boehringer Ingelheim, C.A.; 19 de septiembre de 2001, caso Robert Camern Reagor contra la Sociedad Mercantil Compaa Occidental de Hidrocarburos, INC. o Compaa Occidental de Hidrocarburos (OXY), entre otras.

Hay que indicar igualmente que por regular y permanente debe considerarse todo aquel ingreso percibido en forma peridica por el trabajador, aunque se paguen en lapsos de tiempo mayores a la nomina de pago cotidianamente efectiva, es decir, son salario normal aquellos pagos como bonos e incentivos, hechos bimensual, semestral o anualmente, pero en forma reiterada y segura.

As pues, salario normal es todo lo que percibe el trabajador de manera habitual, es decir, con carcter regular y permanente, por la prestacin de sus servicios, salvo las percepciones de carcter accidental y las que la ley considere que no tienen carcter salarial, entendindose por regular y permanente todo aquel ingreso percibido en forma peridica por el trabajador, aunque se paguen en lapsos de tiempo mayores a la nomina de pago cotidianamente efectiva, pero en forma reiterada y segura. (Destacados propios).

En el caso concreto, tomando en consideracin los criterios establecidos, la Sala aprecia que la recurrida, a pesar de haber determinado que el actor percibi, durante toda la relacin de trabajo, una bonificacin anual desde el ao 1983 a 1996, que se le pagaba en el mes de septiembre de cada ao, sin embargo no determin la naturaleza salarial de dicho concepto, y por tanto lo excluy del salario normal, porque, en su criterio, el bono ejecutivo no se percibi en forma regular y permanente, sino una vez al ao.

En este sentido, y por cuanto el bono ejecutivo fue percibido por el actor, de manera habitual, una vez al ao pero todos los aos, en forma regular y permanente, con motivo de los servicios prestados y como retribucin de su trabajo ordinario, de conformidad con lo previsto el artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, dicho concepto forma parte del salario normal.

Conforme a lo antes expuesto, concluye la Sala que la recurrida incurri en falta de aplicacin del artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, al no determinar que el bono ejecutivo percibido por el actor, una vez al ao pero todos los aos, en forma regular y permanente, no forma parte del salario normal, lo que

resulta determinante del dispositivo del fallo.

5. (Destacados propios).

En todo caso, a partir del ao 2008 se debern efectuar retenciones de Impuesto sobre la Renta, sobre sueldos y salarios, slo en cuanto al salario normal excluyendo de la base imponible para efectuar las retenciones las percepciones accidentales, y aquellos conceptos que no tengan carcter regular y/o peridico, por interpretacin en contrario, aquellas remuneraciones percibidas en forma peridica aunque se paguen en lapsos de tiempo superiores a la nmina de pago cotidiana, incluyendo los bonos vacacionales, utilidades y en algunos casos hasta las horas extras, forman parte del salario normal. En el caso de cargos directivos, algunas bonificaciones extras, ingresos por dietas, bonos, etc. Sin embargo, no se consideran para la declaracin, las pensiones por jubilacin y los viticos o gastos de representacin. Ahora bien, durante la primera quincena del mes de enero de 2008, los trabajadores obligados al pago de impuesto sobre la renta debern presentar su ARI, segn lo previsto en el decreto N 1.8086. Igualmente, al presentar la declaracin definitiva del ISLR correspondiente al ejercicio fiscal del ao 2007, este deber realizarse sobre el total de las remuneraciones en los trminos expuesto en el artculo 31 in comento. En este sentido, cabe destacar que en fecha Nueve (9) de Marzo de 2007 la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,

5 Caso: Alfredo Cilleruelo Valds contra Panamco de Venezuela, S.A. (Sent. 10 de abril de 2008; SCS-TSJ). 6 Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, Gaceta Oficial N 36.203 del doce (12) de mayo de 2007.

realiz una aclaratoria7, donde expresamente indic que la interpretacin dada por la Sala del artculo 31 de la LISLR, tiene efectos ex nunc, esto es, hacia el futuro, razn por la cual no es aplicable al perodo fiscal correspondiente al ao 2006, pues el mismo se inici antes de que se hiciera tal interpretacin, aplicndose a partir del ejercicio fiscal siguiente, es decir, aquel que inicia el Primero (01) de Enero de 2008 y finaliza el Treinta y Uno (31) de Diciembre del 2008, para ser declarado y pagado durante el primer (1er) trimestre del ao 2009.

Ante lo precedentemente comentado conviene aclarar que en materia de formacin de leyes8, corresponde nica y exclusivamente a la Asamblea Nacional legislar en las materias atribuidas a la competencia nacional (Artculo 187, numeral 1 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela), entre estas, las materias relacionadas con el Impuesto sobre la Renta (Artculo 155, numeral 12 eiusdem). En todo caso, las leyes sancionadas por la Asamblea Nacional slo pueden ser reformadas o derogadas por otras leyes (Artculo 218 eiusdem), y estas leyes sancionadas por la Asamblea imponen la realizacin de una consulta popular, especialmente en la materia

7 La aclaratoria solicitada por el superintendente nacional tributario, Jos Vielma Mora, tuvo como fundamento lo previsto en el artculo 8 del Cdigo Orgnico Tributario que indica que "ninguna norma en materia tributaria tendr efecto retroactivo excepto cuando suprima sanciones que favorezcan al infractor". (Expediente N 01-2862. Magistrado Ponente: Jess Eduardo Cabrera Romero.) 8 Lo que jurdicamente entendemos como legislar, previsto en el artculo 204 y ss., de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela.

impositiva y particularmente al SENIAT, como rgano especializado9.

Para detalles prcticos relacionados con este tema consulte el siguiente vnculo: http://www.rssoftsistemas.com/boletines/SENIAT%20Preg.Frecuentes%20ISLR.pdf

Elaborado por el abogado: Hctor Urdaneta Especialista en Derecho Laboral

Email: urdanetahector@hotmail.com

9 Artculo 212 eiusdem.