RESUMEN

LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE

JUSTICIA TRIBUTARIA

La penalizacin de la evasin fiscal es un tema que ha generado a lo largo de

varios ao una enorme polmica, la cual tiene como fundamento la gran

importancia econmica y el impacto social que se genera con la misma.

A lo largo de este trabajo se busca analizar la verdadera connotacin que tiene la

evasin fiscal como delito dentro de la sociedad, y la forma en que esta misma se

debe situar dentro de los principios generales del derecho penal y del derecho

tributario dentro de un Estado Social de Derecho.

En este orden de ideas se plantean temas como la capacidad de imposicin

tributaria por parte del Estado, en razn de las funciones que debe cumplir dentro

de la sociedad en aras a garantizar un bienestar social y econmico a todos los

integrantes de la comunidad. Por otro lado se plantea el deber de los ciudadanos

de contribuir con las cargas publicas por intermedio de los tributos en razn del

pacto social implcito en toda sociedad. As mismo se plasman los parmetros y

lineamentos constitucionales tributarios que rigen el sistema fiscal de nuestro pas

y que tienen como fin evitar arbitrariedades. Por ltimo y como tema central del

trabajo se consagran los lineamientos necesarios para poder hacer compatible el

rgimen tributario con el penal y as plantear el entorno dentro del cual la

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penalizacin de la evasin fiscal no vulnere los principios generales del Derecho

Penal y que se ha llamado un Entorno de Justicia Tributaria.

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LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE

JUSTICIA TRIBUTARIA

INTRODUCCIN

La penalizacin de la evasin fiscal adquiere vital importancia si se considera el

enorme impacto que genera dicha conducta en la economa de un pas. En efecto,

la recaudacin de recursos por parte del Estado y la eficacia de la misma,

determina en gran medida que este pueda desarrollar sus polticas y realizar sus

planes con miras a lograr el tan anhelado equilibrio econmico. Esta recaudacin

busca tambin la seguridad de los ciudadanos, ya que por intermedio de estos

recursos se trata a su vez de evolucionar en cuanto al cumplimiento de los dems

fines del Estado, entre ellos la satisfaccin de las necesidades mnimas

insatisfechas de los asociados.

En los ltimos aos, el pas ha visto como se agrava el dficit fiscal; una de las

principales causas de ello consiste en que entre los pases latinoamericanos,

Colombia mantiene uno de los ms altos ndices de evasin fiscal.1 Con el objeto

de tratar de superar las dificultades inherentes a la carencia de recursos

indispensables para el desarrollo econmico del pas, se ha intentado en

numerosas oportunidades penalizar la evasin fiscal sin xito alguno.

1 Segn la Administracin Tributaria, la evasin fiscal entre personas naturales y jurdicas est alrededor de 1.200.000 contribuyentes; entre renta e IVA la evasin estimada por la DIAN es de siete billones de pesos. www. Caracol.com

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En la pasada reforma tributaria se discuti la posibilidad de criminalizar dicha

conducta bajo la denominacin de defraudacin al fisco nacional. Aunque la

propuesta presentada por el Gobierno Nacional no pas victoriosa los debates en

el seno del Congreso de la Repblica, dada la importancia del tema, la idea sigue

vigente, pues ya se est hablando de otro intento a travs de la prxima reforma

penal y est en curso un proyecto de ley antievasin.

Si bien en varias ocasiones se han formulado en nuestro pas iniciativas

tendientes a penalizar el fraude fiscal, la sociedad colombiana se ha mostrado

renuente a la posibilidad de elevar a la categora de delito dicha conducta. Uno de

los mayores problemas que se enfrentan en Colombia en este tema consiste en la

inexistencia de una conciencia fiscal por parte de los asociados ya que se tiene

una mentalidad renuente a cumplir con las obligaciones tributarias. Este problema

aumenta an ms cuando las formas para combatirlo por parte de las autoridades

no son quizs las ms eficientes y tal vez no se cuenta con los mecanismos de

control adecuados. Por su parte hay que mencionar que otro de los principales

fundamentos y agravantes de esta mentalidad, radica en la falta de presencia del

Estado en la satisfaccin de las necesidades de los ciudadanos antes

mencionada, la cual a su vez incide directamente en el aumento del ndice de la

evasin tributaria.

Mediante el presente trabajo se pretende plantear un entorno favorable que

permita penalizar la evasin fiscal en Colombia. Para lograr tal propsito, se busca

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recoger las controversias que han surgido alrededor del tema y se estudiarn los

diferentes ordenamientos jurdicos que se involucran en el mismo con el objeto de

ofrecer soluciones sensatas, en aras a hacer viable dicha penalizacin. A lo largo

de este trabajo, se ver claramente la razn por la cual dicha penalizacin suscita

tan enorme polmica debido a la importancia de los derechos, principios y campos

que se encuentran involucrados.

Con tal propsito, se buscar la manera de conciliar va el bien jurdico tutelado los

principios que rigen el Derecho Tributario con los del Derecho Penal ya que esta

es tal vez una de las ms grandes dificultades a la que se enfrenta la penalizacin

de la conducta aqu tratada.

1. UNA VISIN GLOBAL DEL PROBLEMA

1.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La problemtica del tema central de este trabajo, es decir, la penalizacin de la

evasin fiscal dentro de un entorno de justicia tributaria, radica principalmente en

buscar la forma de hacer compatible el rgimen tributario con el rgimen penal,

con el propsito de no vulnerar los principios fundamentales en que se basa este

ltimo ordenamiento y la Constitucin Poltica de Colombia de 1991. Como se

constatar ms adelante, estos dos regmenes tienen puntos de conexin que

permitiran eventualmente la penalizacin de conductas que atentaran contra el

sistema tributario ya que tanto el Derecho Penal como el Fiscal se encuentran

encaminados a proteger un mismo bien jurdico. Sin embargo, esta penalizacin

debe darse en un entorno que le brinde a la sociedad unas garantas mnimas en

aras a no vulnerar los derechos fundamentales de los asociados. Con esto ltimo

se hace referencia principalmente a un rgimen tributario justo que propenda por

la equidad y la justicia, pues en caso contrario, el Derecho Penal se encontrara al

servicio de una causa injusta, lo cual sin lugar a dudas, desnaturalizara sus

funciones y principios.2

2 Este planteamiento lo sostuvo el Doctor Juan Carlos Prias en la ponencia presentada en las XXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. PRIAS BERNAL, Juan Carlos. El fraude fiscal frente al Derecho Penal. Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Febrero de 2003. p. 242.

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Una vez plasmada la hiptesis que se comenzar a desarrollar a lo largo de este

estudio, es indispensable la mencin de algunas consideraciones preliminares con

el propsito de adentrarse al anlisis de lo que constituye el objeto de este trabajo:

La penalizacin de la evasin fiscal dentro de un entorno de justicia tributaria.

Como primera medida es importante una breve mencin sobre la potestad

sancionadora que tiene el Estado pues es sta la que finalmente lo facultar para

reprimir aquellas conductas que atentan de una u otra manera contra el rgimen

fiscal o tributario.

Anteriormente solo caba hablar de la potestad sancionadora jurisdiccional, pero

esta idea basada principalmente en la tridivisin de poderes fue cambiando para

adaptarse a la nueva concepcin del Estado.

Con la Constitucin Poltica de Colombia de 1991 ya no se habla simplemente de

Estado de Derecho sino de un Estado Social de Derecho. Con esta nueva idea de

Estado, el gobernante adquiri nuevos compromisos que antes no tena, pues se

hizo responsable del logro de los objetivos para con la sociedad. En este orden de

ideas, el Estado asumi nuevas responsabilidades y fue incrementando su

participacin en diferentes reas tales como la Economa en aras a buscar una

mayor intervencin del Gobierno en el desarrollo de este sector, con el fin de

hacer ms efectivos los derechos y garantas de sus asociados dentro de este

campo. De esta manera las tareas de la propia Administracin fueron creciendo y

como consecuencia lgica se le confiri una potestad sancionadora por medio de

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la cual pudiera castigar conductas que atentaran contra el buen funcionamiento de

la economa y que le impidiera cumplir su cometido y sus diversas funciones.3

Ahora bien, debido a aquella potestad sancionadora otorgada a la Administracin,

el tratamiento procedimental que se le han venido dando a las sanciones que

buscan sancionar las conductas tendientes a evadir el pago de impuestos ha sido

de carcter administrativo, es decir, que la Administracin Tributaria ha sido la

encargada de tutelar aquel orden econmico que podra verse seriamente

afectado por la evasin tributaria.

No obstante el tratamiento de carcter meramente administrativo que se le han

venido dando a aquellas sanciones, el legislador colombiano tiene la facultad de

otorgarle aquella potestad sancionadora a la rama jurisdiccional para reprimir las

conductas que vulneran el orden econmico mencionado anteriormente, pues el

Derecho Penal tiene como finalidad la proteccin de ciertos bienes jurdicos que

se consideran indispensables para la sociedad, dentro de los cuales se encuentra

el bien que resulta lesionado por la evasin fiscal.

Sin embargo, dicha facultad no puede ser indiscriminada pues el legislador tiene

que hacer anlisis y consideraciones de conveniencia poltica y social para no

perder de vista las funciones del Derecho Penal y restringir arbitrariamente

3 La Constitucin Poltica de Colombia de 1991 hace referencia a la potestad sancionadora de la Administracin al consignar en su artculo 29 que el debido proceso debe ser aplicado a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.

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derechos fundamentales. Precisamente, debido a las grandes implicaciones que

tiene esta rama del derecho dentro de la esfera individual de las personas, la

doctrina insiste cada vez con mayor fuerza en la despenalizacin, haciendo

alusin al carcter de ultima ratio del Derecho Penal, segn el cual este solo

debe ser utilizado como ltimo recurso, cuando ya se hayan agotado todas las

posibilidades para la proteccin de los bienes jurdicos.

Por lo anterior, salta a la vista lo importante que es hacer un estudio sobre la

posible penalizacin del mencionado ilcito fiscal, con el fin de precisar los

aspectos determinantes para hacer compatibles el Derecho Penal y el Tributario,

con miras a evitar que la criminalizacin de conductas que de alguna u otra forma

contraran este ltimo ordenamiento, atente gravemente contra los fines del

Derecho Penal y sus penas, desconociendo as mismo el carcter de ltima

instancia por la cual propende la teora moderna.

Con el objeto de empezar la identificacin de los aspectos mencionados

anteriormente, se comenzar, a modo de introduccin, haciendo nfasis de

manera muy general en la obligacin tributaria y su fundamento constitucional,

aunque esto se tratar en el prximo captulo. La importancia de este tema radica

en analizar el entorno constitucional que impone los parmetros, pautas y bases

sobre las cuales se debe desarrollar el sistema tributario en Colombia.

Segn los principios que consagra la Constitucin Poltica de Colombia, por un

lado se encuentra la obligacin de la sociedad de contribuir para el financiamiento

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de los gastos e inversiones del Estado, y correlativamente est la facultad de ste

para exigirle a sus asociados dichas contribuciones, con el objeto de cumplir con

los fines impuestos por la Constitucin y las leyes.

El fundamento Constitucional de esta precisin se encuentra principalmente en el

artculo 95 de la Constitucin Poltica de Colombia, el cual reza as:

La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos estn en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitucin implica responsabilidades. Toda persona est obligada a cumplir la Constitucin y las leyes. Son deberes de la persona y del ciudadano: ... 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

De la norma transcrita anteriormente se derivan varias reflexiones. Si bien la

Constitucin y las leyes le imponen al Estado ciertas obligaciones tendientes a

asegurar el bienestar de sus asociados, y correlativamente la facultad a estos de

exigirle al Estado su cumplimiento, la norma es clara al afirmar que el ejercicio de

dichos derechos por parte de la sociedad implica ciertas responsabilidades.

Lo anterior se sustenta en el principio de solidaridad social, el cual es impuesto

por la misma Constitucin Poltica de Colombia tal y como se desarrollar ms

adelante.

Ahora bien, desde el otro punto de vista, es decir, la facultad que tiene el Estado

de exigir esas contribuciones, no se puede pasar por alto la norma transcrita

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anteriormente pues de all se deriva, que si bien la sociedad debe contribuir al

financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, esto se debe hacer dentro

de conceptos de equidad y de justicia.

Es aqu precisamente donde surge el interrogante de si es posible que el Estado

en el ejercicio de su facultad para exigir contribuciones a sus asociados, pueda

imponer sanciones ya sean administrativas o penales a quienes no cumplen con

tal obligacin, cuando la ley tributaria no es justa y equitativa sino por el contrario,

no responde al concepto real de capacidad contributiva.

Es totalmente contrario a todos los principios de un Estado Social de Derecho tan

solo pensar que el Derecho Penal pueda servir para respaldar el cumplimiento de

una ley injusta e inequitativa. Es por esto, que al criminalizar conductas tributarias,

la pregunta que debe hacerse el legislador es si la ley fiscal cumple con los

principios mnimos de equidad y justicia, pues en caso de una respuesta negativa,

lo primero que habr que plantearse no es una simple reforma tributaria, sino un

cambio sustancial en el sistema en aras a armonizar estos dos regmenes, es

decir el Derecho Penal y el Derecho Tributario.

El tratadista KLAUS TIPKE hace un valioso aporte al respecto al afirmar:

El Derecho penal no conseguir alcanzar su objetivo mientras el conglomerado de ms de treinta impuestos no constituya un ordenamiento jurdico tributario, sino un Derecho tributario injusto carente de sustancia moral. Por tanto, no se quebranta el ordenamiento tributario, sino el Derecho tributario injusto. Si la pena es consecuencia del

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quebrantamiento de un derecho tributario arbitrario, no puede satisfacer la exigencia de Justicia.4

De esta misma forma se debe cuestionar sobre el concepto de contraprestacin o

compensacin, el cual se encuentra implcito en la obligacin que tiene los

asociados de contribuir, pues sera injusto un sistema que castiga a aquellos que

incumplen la imposicin tributaria, mientras el Estado no cumple con su obligacin

Constitucional de utilizar los dineros pblicos para lograr el beneficio de sus

miembros. Por esta razn, el sistema tiene que emplear mecanismos eficientes

para controlar el destino de los dineros pblicos y sera ideal que la penalizacin

de la evasin fiscal se diera en un entorno que garantizara a los asociados que

sus aportes sern compensados para as poder crear una verdadera conciencia

fiscal consistente en la mentalidad positiva de la sociedad de su deber de

contribuir para la consecucin de los fines del Estado.

Para compaginar los dos regmenes implicados en esta problemtica, precisar la

motivacin que justificara la criminalizacin de la evasin fiscal a la luz del

ordenamiento penal se configura en otro aspecto determinante.

En el caso Colombiano en concreto, los intentos de penalizacin de la mencionada

conducta, han estado presididos por un enorme dficit fiscal, el cual en el ao

2002 alcanz una cifra de 7,3 billones de pesos, es decir un equivalente al 3,61 %

4 TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes. Madrid: Editorial Marcial Ponns, 2002. pp. 129 y 130.

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del PIB5.

Ante tan alarmantes cifras, los diversos gobiernos han tenido que concentrar sus

esfuerzos en contrarrestar dicho dficit, enfocando sus polticas hacia la

consecucin de un sistema recaudatorio ms eficiente.

Sin embargo, la necesidad de recaudo por parte del Estado no puede

fundamentarse desde ningn punto de vista como la razn o motivo para penalizar

estas conductas, ya que esto estara totalmente en contra de los principios y

finalidades tanto Constitucionales como Penales.

La anterior idea se materializa en la misma Constitucin Poltica de Colombia al

prohibir la pena de prisin por deudas en su artculo 28.6

En este orden de ideas, la nica justificacin vlida que existe dentro de los

mrgenes establecidos por la Constitucin y el mismo Rgimen Penal para

penalizar una conducta de esta ndole, se configura en la vulneracin de un bien

jurdico tutelado por el Estado.7

5 Esta cifra fue consultada en la pgina web de caracol noticias. www.caracol.com6 Artculo 28 de la Constitucin Poltica de Colombia: ... En ningn caso podr haber detencin, prisin ni arresto por deudas, ni penas y medidas de seguridad imprescriptibles 7 El Doctor Juan Carlos Prias Bernal, hace alusin a este tema sosteniendo lo siguiente: As las cosas, la implementacin de un rgimen penal delictual en materia tributaria solamente se justifica cuando aquella se realiza en la tutela y proteccin de un inters fundamental de convivencia social. En otras palabras, la penalizacin de la defraudacin tributaria no puede realizarse sin una adecuada conceptualizacin del bien jurdico que pretende tutelarse, el cual mal podra fincarse en la incapacidad del Estado para recaudar los tributos y mucho menos en afugias y dificultades de naturaleza puramente fiscalista. PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 245

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En este caso concreto y como se constatar ms adelante, el bien jurdico

vulnerado por la evasin tributaria es el Orden Econmico Social, puente de unin

entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, ya que el primer rgimen busca

canalizar los recursos que en funcin del principio de capacidad econmica deben

los asociados y destinarlos a cumplir con sus funciones para mantener dicho

orden y el segundo rgimen tutela dicho bien elevando a grado delictual las

conductas que atentan contra l.

En esta misma lnea, cuando el Orden Econmico Social se ve vulnerado por la

evasin de los contribuyentes no es inviable protegerlo a travs del Derecho

Penal, pero esto de ninguna manera puede estar presidido por el nimo

recaudatorio del Estado para mantener sus finanzas.

Despus de estas breves reflexiones que sern desarrolladas a lo largo del

presente trabajo, y que a su vez constituyen la base fundamental para lograr

plantear un entorno adecuado para la penalizacin de la evasin fiscal, se entrar

a mirar la evolucin legislativa y jurisprudencial, con el fin de ilustrar un poco el

debate que ha rodeado este tema a lo largo de los aos en nuestro pas.

1.2 EVOLUCIN LEGISLATIVA Y JURISPRUDENCIAL

1.2.1 Evolucin legislativa. Como primer antecedente legislativo se encuentran

las discusiones planteadas en el seno de las comisiones redactoras del Cdigo

Penal de 1980. Si bien en las actas de la comisin de 1974 no se discuti la

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posibilidad de penalizar la evasin fiscal, la comisin de 1978 introdujo dentro del

ttulo correspondiente a los delitos contra el Orden Econmico Social un captulo

nuevo llamado Delitos contra el Rgimen Fiscal y Otras Infracciones que

estableca lo siguiente respecto a la evasin fiscal:

Artculo 351. Defraudacin tributaria. El que por medio de artificio o engao, como ocultar bienes o rentas gravables, fingir pasivo, alterar contabilidad o llevarla doble, liquidar sociedad sin haber cancelado el respectivo tributo, defraudare al fisco nacional en cada perodo gravable, en cuanta superior a un milln de pesos, por concepto de impuestos sobre la renta, patrimonio y complementarios, incurrir en prisin de seis meses a tres aos.8

La anterior disposicin fue propuesta por el Doctor LUIS CARLOS GIRALDO

MARIN, quien en la comisin de 1979 hizo un estudio y exposicin sobre la

conveniencia de la penalizacin de la infraccin tributaria9 y el bien jurdico

tutelado, planteando despus de confrontar varias tesis sobre el tema, que con la

penalizacin de la evasin fiscal lo que se busca en ltimas era la tutela del Orden

Econmico Social.10

8 Actas del Nuevo Cdigo Penal Colombiano (Decreto 100, 141 y 172 de 1980) Parte Especial. Volumen II. Editorial Pequeo Foro, Bogot, 1981. pp. 230 y 231. 9 Se pronunci el Doctor Marn: Una consideracin importante en pro de la criminalizacin de las infracciones tributarias es, no solo el factor intimidante, que acepta Quintano Repolls, sino la superior entidad del juicio de reproche social que recae sobre las sanciones pronunciadas por el rgano jurisdiccional, frente a las que tienen un mero carcter administrativo. Actas del Nuevo Cdigo Penal. Ibid., p. 419. 10 Para que un delito sea tributario, tiene que ofender un inters tributario. Por consiguiente, el sistema fiscal del pas es el bien o el inters jurdico tutelado por el hecho punible que conduce a la evasin de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden econmico social, del cual es una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepcin moderna. Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la existencia del Estado y para obtener especficas finalidades. Los impuestos son, pues, un instrumento eficaz de la poltica econmica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al progreso y a la estabilidad social y se lucha por una mejor distribucin del ingreso nacional. Actas del Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 418.

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Finalmente, el Artculo 351 antes transcrito no qued consagrado en el texto final

del Cdigo Penal de 1980 bajo el argumento que existan demasiadas normas

tributarias sancionatorias del incumplimiento de la obligacin tributaria y que la

ineficacia de la administracin para la recaudacin de los tributos no poda ser

razn para la penalizacin de la evasin fiscal.11

Como antecedente adicional se configura el proyecto de ley nmero 20 de 1992

por medio del cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras

disposiciones. Dicho proyecto que a su vez es el antecedente de la ley 6 de 1992

inclua en el ttulo segundo (Estatuto Antievasin), captulo primero (Delito Fiscal e

Investigacin), artculo 39 la consagracin del delito fiscal en los siguientes

trminos:

Artculo 670-1. Defraudacin fiscal. El contribuyente, responsable o agente retenedor que valindose de documentos, operaciones, maniobras o por cualquier otro medio, fraudulentamente disminuya el saldo a pagar o aumente el saldo a favor de sus declaraciones tributarias, o eluda el pago de sus obligaciones tributarias, incurrir en pena de prisin de uno (1) a cinco (5) aos. Esta pena se doblar en los casos de reincidencia. Las personas que ayuden, colaboren o sirvan de instrumento para la realizacin de las conductas fraudulentas antes descritas, incluyendo los miembros de junta o consejo directivo, el revisor fiscal, contador o asesor en materias contables y tributarias, siempre y cuando ellos hubieran

11 Afirm el Doctor Estrada Vlez: Los argumentos del Doctor Giraldo Marn son importantes. Sin embargo, hay suficientes normas tributarias destinadas a sancionar la evasin de impuestos y se trata, adems de materia compleja y cambiante que no podemos creer se abarque con dos artculos en el Cdigo Penal. De otra parte, la organizacin administrativa, destinada a la captacin de impuestos, no es de lo mejor que tiene nuestro pas. Por el contrario, es el contribuyente quin tiene que demostrar que est a paz y salvo con el Estado porque ste es incapaz. Actas del Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 409.

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tenido conocimiento de los hechos motivo de la infraccin penal, incurrirn en la mitad de la pena prevista en el inciso anterior. Cuando el contribuyente, responsable o agente retenedor, o el tercero que interviniere, sea de aquellos que requieren de representacin legal, como el caso de la personas jurdicas o sucesiones lquidas, la pena se aplicar igualmente al representante legal. En el caso de reincidencia dentro de los cinco aos siguientes a la aplicacin de la sancin aqu prevista, la pena a imponer se incrementar de una tercera parte a la mitad y se aplicar como pena accesoria, la prohibicin para ejercer el comercio, profesin u oficio durante cinco aos. PARAGRAFO: La responsabilidad penal establecida en el presente artculo, se entiende sin perjuicio de las sanciones administrativas previstas en este Estatuto.

En la exposicin de motivos de tan importante antecedente, se expresa la

necesidad de implementar instrumentos adecuados para reprimir las conductas

tendientes a defraudar al fisco, y se reconoce de manera abierta la deficiencia del

procedimiento administrativo tributario para ejercer las actividades de control. As

mismo y como justificante de la utilizacin del Derecho Penal como mecanismo

para hacerle frente a la evasin fiscal, argumentan los efectos nocivos de dicha

conducta de la siguiente manera:

Es de pblico conocimiento los nocivos efectos que la evasin tributaria ocasiona, no solo al sistema fiscal, sino tambin a los fines sociales del Estado, impidindole arbitrar los recursos econmicos necesarios para cumplir con la tarea de elevar el nivel de vida comunitario; esta prdida de recursos fiscales debe ser suplida en muchas ocasiones por instrumentos tales como el endeudamiento pblico que tienden a agudizar la situacin fiscal y golpean a travs del costo inflacionario a la sociedad, de una manera ms regresiva que cualquier tipo de imposicin....12

12 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. La reforma tributaria de 1992.Revista 43. p. 90.

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A pesar de dichos argumentos el texto antes transcrito no pas los debates,

quedando dicha disposicin excluida de la ley 6 de 1992. Al igual que en

ocasiones anteriores se cuestion la conveniencia de reprimir con prisin la

comisin de la evasin tributaria.

Igualmente y en el mismo sentido encontramos el proyecto de ley nmero 52 de

1998 que pretendi igualmente y sin ningn xito la penalizacin de la

defraudacin fiscal de la siguiente manera:

Articulo 640-1. Defraudacin fiscal. El contribuyente, responsable o agente retenedor de impuestos administrados por la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales que valindose de documentos, operaciones, maniobras o por cualquier otro medio, fraudulentamente disminuya el saldo a pagar o aumente el saldo a favor de sus declaraciones tributarias, o eluda el pago de sus obligaciones tributarias, incurrir en prisin de seis (6) meses a cinco (5) aos y en prohibicin para ejercer el comercio, profesin u oficio por el mismo trmino de la pena principal. Pargrafo. Iniciacin de la accin penal. La accin penal por el delito de defraudacin fiscal se iniciar de oficio, por denuncia de terceros o por informacin de funcionario pblico en ejercicio de sus funciones y solo proceder cuando el menor saldo a pagar o el mayor saldo a favor o la obligacin eludida sea superior a (50) salarios mnimos legales mensuales. Artculo 640-3. Defraudacin fiscal agravada. El contribuyente, responsable o agente retenedor que incurra en el delito de defraudacin fiscal previsto en el artculo 640-1 del Estatuto Tributario mediante el sistema de doble contabilidad o doble facturacin, manual o sistematizada, incurrir en prisin de dos (2) a diez (10) aos.

Como antecedente ms reciente, se tiene la ltima reforma tributaria que pretendi

modificar el Cdigo Penal con el propsito de tipificar como delitos ciertas

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conductas tributarias, entre las cuales se encontraba la evasin fiscal. Sin

embargo despus de haber pasado con xito los primeros debates, aunque con

modificaciones, en el ltimo momento las comisiones accidentales de mediacin

no aprobaron el artculo primero de la respectiva reforma, la cual se refera a la

conducta de la defraudacin al fisco nacional. El texto del referido artculo

estableca lo siguiente:

ARTCULO 1. Defraudacin fiscal. Adicinese el Captulo VI al Ttulo X de la Ley 599 de 2000: Artculo 327-1. Defraudacin al fisco nacional. El que estando obligado a presentar declaraciones tributarias de impuestos o retenciones del orden nacional, de las cuales resulte impuesto a su cargo, o retencin por pagar en cuanta superior a cincuenta (50) salarios mnimos mensuales legales vigentes, omita el cumplimiento de ese deber formal, incurrir en prisin de tres (3) a seis (6) aos. En la misma pena incurrir, quien en declaraciones tributarias de impuestos o retenciones del orden nacional y de manera fraudulenta, lleve a cabo cualquiera de las siguientes conductas: Establezca o aumente un saldo a favor, disminuya el valor a pagar que por Ley le corresponde, anote prdidas, anticipos o pasivos inexistentes, u obtenga una devolucin de impuestos nacionales en forma improcedente o simule operaciones, domicilios o circunstancias que den lugar a tratamiento tributario o aduanero especial, en cuanta superior a cincuenta (50) salarios mnimos legales mensuales vigentes. La determinacin de las cuantas establecidas en este artculo ser la liquidada oficialmente por la Administracin Tributaria Nacional y para ello no se tendrn en cuenta los valores liquidados por concepto de sanciones o intereses. La presentacin y/o correccin de la declaracin tributaria, as como el pago y la compensacin de la totalidad de la obligacin tributaria, junto con los intereses y las sanciones a que haya lugar, extinguen la responsabilidad penal. El acuerdo de pago suspende el proceso penal durante el trmino acordado, el cual se deber reiniciar ante el incumplimiento. Una vez verificado el pago total, la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales oficiar, dentro de los diez (10) das siguientes a la autoridad competente, para efectos de extinguir la accin penal. No

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habr responsabilidad penal en los casos contemplados en el artculo 580 del Estatuto Tributario y en los eventos de exclusin de sancin administrativa por inexactitud del artculo 647 del mismo Estatuto. En el caso previsto en el artculo 327-1 del Cdigo Penal no podr iniciarse la accin penal, si est por resolverse en la jurisdiccin contencioso administrativa, pleito o asunto que tenga relacin directa con la reclamacin o liquidacin a que se refiere la misma disposicin.

En este punto es precisa la mencin de la carta que fue enviada por el Procurador

General de la Nacin al Congreso de la Repblica, con el objeto de hacerle

entender al legislador la inconveniencia de penalizar la mencionada conducta

tributaria,13 pues en dicho documento se encuentran recogidos los argumentos

13 En este sentido se expres el Procurador General de la Nacin: Apreciado Seor Representante: Me dirijo a Usted y a los Seores Miembros de la Cmara de Representantes a efecto de que consideren las normas sobre penalizacin de la evasin y defraudacin fiscal en el marco del proyecto de ley sobre reforma tributaria que cursa en el Congreso de la Repblica. Como Ustedes han podido observar en el trmite del proyecto de ley que reform el cdigo penal, las discusiones sobre el punto de la evasin tributaria se llevaron a cabo bajo los supuestos de fijar nuevas concepciones filosficas sobre la punibilidad de conductas que afectan bienes jurdicos definidos por el legislador. La motivacin que ha acompaado el desarrollo de estos conceptos, especialmente en materia tributaria, esta basada en la nocin de derecho penal mnimo, segn la cual se debe recurrir al derecho penal en su proyeccin de poltica criminal, nicamente cuando no existan otros medios diferentes a ste que cumplan con los fines que se propone la tipificacin de una conducta, de tal manera que si existen medios alternativos al derecho penal, tales como sanciones administrativas u otros medios jurdicos se puede llegar a soluciones ms plausibles y efectivas que las que aporta al comportamiento ciudadano la pena de prisin. Con este prembulo deseo manifestar a Ustedes que me parece ms conveniente para el pas y para los propios contribuyentes que se diseen medidas de control administrativo contra la evasin tributaria diferentes a la penalizacin, toda vez que la Constitucin Nacional en su artculo 336 reserva la sancin penal por evasin especficamente para los eventos d monopolio rentstico. Como lo han manifestado otros senadores y representantes, existen fallas que no han permitido la optimizacin de la recaudacin de las contribuciones fiscales del orden nacional, y en la misma medida los controles para efectos de declaraciones y retenciones no han resultado eficientes. Si se pretende llegar a crear una cultura fiscal, en la cual los contribuyentes declaren y paguen las retenciones a las que estn obligados lo mejor no es el derecho penal, pues la tipificacin de estas conductas conducira a hacer ms dispendiosa la labor de las autoridades judiciales sin que se obtenga el objetivo del pago o en otros eventos como el que trae la redaccin del artculo 1 del proyecto que se utilice el derecho penal para forzar el pago de las contribuciones, cuando desde tiempo atrs se conocen los procesos pertinentes para hacer efectivas las obligaciones de los ciudadanos. Por otra parte, nos parece que la redaccin por la que optaron las comisiones conjuntas, no es la ms afortunada, pues en el fondo las conductas sealadas en el inciso segundo del artculo 327-1

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planteados en las pasadas iniciativas en contra de la penalizacin de la evasin

fiscal.

Dichos argumentos se pueden resumir en dos puntos fundamentales:

1. El Derecho Penal, solo debe ser utilizado como ltimo recurso sancionatorio.

2. Es ms eficiente reforzar los controles administrativos para la recaudacin de

los tributos que penalizar la defraudacin tributaria.

Por ltimo es importante anotar que en el proyecto de ley por medio del cual se

pretende modificar el Cdigo Penal vigente, se incorpora una nueva disposicin

denominada Defraudacin al fisco nacional. En la exposicin de motivos del

mencionado proyecto se establece lo siguiente respecto a la finalidad que busca la

inclusin de dicha norma dentro del ordenamiento penal: El Gobierno Nacional

busca establecer castigos ejemplares contra este tipo de conductas, habida

cuenta de los elevados niveles de evasin y defraudacin que se registran en el

que aparecen como constitutivas de defraudacin al fisco nacional, en realidad son modalidades del tipo penal de falsedad, o corresponderan a las conductas punibles que conocen como exportacin o importacin ficticia contemplada en el artculo 310 del cdigo penal. La misma situacin resulta predicable con respecto al artculo 327-2 del proyecto que tipifica la omisin de agente retenedor o recaudador, la cual ya aparece con igual redaccin en el artculo 402 del cdigo penal con excepcin de los pargrafos adicionales y por la misma razn debera proponerse como una modificacin a la actual legislacin penal y no como un artculo nuevo. En el caso del artculo 327-3 que se propone en el proyecto, esto es, concesin ilcita de beneficios fiscales corresponde en su conducta rectora a las modalidades de delito de prevaricato. En este sentido nos parece que el proyecto crea una paratipicidad innecesaria sobre la cual es necesaria una reflexin de las plenarias. Reconozco que el Ministerio de Hacienda y el Congreso han hecho una labor meritoria por subsanar el dficit fiscal que aqueja las finanzas pblicas, as como la necesidad sentida de crear una cultura tributaria, pero en las actuales condiciones sociales del pas la amenaza de la persecucin penal no contribuye a resolver el problema planteado, sobre todo si la ley se va a aplicar a pequeos contribuyentes, razn por la cual sera preferible que se considere en las discusiones legislativas el monto a partir del cual las conductas evasivas resultan punibles.

22

pas. Estas prcticas, adems de reducir los ingresos pblicos, generan beneficios

ilegales que tienen efectos no deseados sobre la equidad y la eficiencia.

La propuesta sobre el contenido de dicha disposicin es la siguiente:

Artculo 322A. Defraudacin al fisco nacional. El que realice cualquiera de las conductas descritas a continuacin, incurrir en prisin de tres (3) a cinco (5) aos y multa equivalente al doble de la defraudacin, sin perjuicio del concurso efectivo de conductas punibles. El monto de la multa no podr superar el mximo de la pena de multa establecida en este cdigo. a) La disminucin del valor a pagar por concepto de impuestos o retenciones del orden nacional, cuyo monto sea liquidado oficialmente en firme por la Administracin Tributaria Nacional, en una suma superior a cincuenta (50) salarios mnimos legales mensuales vigentes, valindose de documentos falsos, doble contabilidad, doble facturacin, costos o gastos ficticios u operaciones no facturadas, o de cualquier otra maniobra fraudulenta. b) La creacin de prdidas, saldos a favor o anticipos en las declaraciones tributarias, valindose de documentos falsos, doble contabilidad, doble facturacin, costos o gastos ficticios u operaciones no facturadas o de cualquier otra maniobra fraudulenta, en un monto superior a cincuenta (50) salarios mnimos legales mensuales vigentes, de acuerdo con la liquidacin en firme de la Administracin Tributaria Nacional. c) La omisin en la presentacin de las declaraciones tributarias de impuestos y retenciones del orden nacional, cuyo valor a pagar sea aforado en firme por la Administracin Tributaria Nacional, en una suma superior a cincuenta (50) salarios mnimos legales mensuales vigentes. d) La obtencin improcedente de una devolucin de impuestos del orden nacional valindose de documentos falsos, doble contabilidad, doble facturacin, costos o gastos ficticios, operaciones no facturadas, o de cualquier otra maniobra fraudulenta. e) El que simule operaciones o domicilios en zonas con beneficio o tratamiento especial para efectos de impuestos nacionales o de aduanas, que impliquen una erogacin o prdida de recursos tributarios, frente a los actos de

23

determinacin oficial en firme de la Administracin Tributaria Nacional, en valor superior a los cincuenta (50) salarios mnimos legales mensuales vigentes. Pargrafo 1. Para efectos de determinar las cuantas establecidas en este artculo no se tendrn en cuenta las sanciones ni los intereses. Pargrafo 2. La prescripcin de la accin penal frente a las conductas establecidas en este artculo, se interrumpe con la expedicin del respectivo acto de determinacin oficial por parte de la Administracin Tributaria Nacional. Si la conducta descrita en los literales a), b), c), d) y e) del presente artculo supera los doscientos (200) salarios mnimos legales vigentes, la pena a imponer ser de cuatro (4) a ocho (8) aos de prisin y multa equivalente al doble de la defraudacin sin que supere cincuenta mil (50.000) salarios mnimos legales mensuales vigentes, sin perjuicio del concurso efectivo de conductas punibles.

Despus de esta breve resea sobre los antecedentes legislativos de este tema,

es importante que se tenga en cuenta, que aunque desde hace varios aos ha

existido la intencin de penalizar esta clase de conductas, pues no se niegan los

efectos nocivos que trae la evasin fiscal para las finanzas pblicas del pas, el

legislador siempre se ha encontrado renuente a hacerlo argumentando entre otras

cosas la inconveniencia de utilizar el Derecho Penal para reprimir la evasin fiscal

en vez de modificar los mecanismos administrativos existentes para hacerlos ms

eficaces.

1.2.2 Evolucin jurisprudencial. Por ltimo se mencionarn los antecedentes

jurisprudenciales que existen respecto a este tema, ya que en varias ocasiones se

ha argumentado la existencia de tipos penales en los cuales se puede subsumir la

evasin fiscal. Como un ejemplo de esto, el Procurador General de la Nacin en

su carta enviada al Congreso de la Repblica transcrita anteriormente, sostuvo

24

que las conductas descritas en la reforma tributaria como constitutivas de

defraudacin al fisco nacional eran modalidades de tipos penales ya existentes

como por ejemplo del delito de falsedad ideolgica de documento privado

Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia en Sentencia de Casacin Penal de

mayo 25 de 1988 con ponencia del H. Magistrado Lisandro Martnez Ziga ya se

haba pronunciado sobre el punto, aduciendo que la evasin fiscal no es

subsumible en los delitos de falsedad ideolgica de documento privado cuando se

consignan inexactitudes en la declaracin tributaria, pues esta conducta constituye

especficamente contravenciones administrativas.14

La Corte Suprema de Justicia reiterando lo dicho anteriormente, en Sentencia de

Casacin Penal del 6 de julio de 1999 con ponencia del. Magistrado Carlos

Eduardo Meja Escobar, sostuvo que si para demostrar una declaracin tributaria

se falsifican pruebas tal conducta si constituye un delito de falsedad por haberse

atentado contra la fe pblica.15

14 La mencionada sentencia sostiene lo siguiente: As las cosas parece que el recurrente tiene razn en cuanto a la crtica que esgrime contra el estimar como ilcito el slo hecho de consignar en la declaracin de renta afirmaciones carentes de veracidad, sin agregar en su apoyo prueba alguna. Nuestra legislacin tributaria no erige una delictuosa la simple afirmacin inexacta que se consigne en la declaracin de renta. No es pues, delito en Colombia la simple evasin tributaria. La inexactitud en tal declaracin constituye una contravencin fiscal que da lugar a imponer sanciones pecuniarias por trmites administrativos pero que de por s no constituye delito de falsedad. Corte Suprema de Justicia. Sentencia de Casacin, 25 de mayo de 1988. Acta nmero 028. M.P. MARTNEZ ZIGA, Lisandro. 15 En este sentido se pronunci la Corte Las inexactitudes que contenga una declaracin de renta que es presentada a la Administracin de Impuestos para la crtica tributaria pertinente no constituyen delito de falsedad. Pero si para demostrarlas se falsifican pruebas, por ejemplo documentales, naturalmente que en relacin con stas podr existir un atentado contra la fe pblica que no es marginal al mbito penal. Ahora bien, el comentado antecedente jurisprudencial no era exactamente aplicable en el caso examinado. En ste las declaraciones de renta materia del proceso nunca fueron presentadas ante las entidades autorizadas para su recepcin, sino que

25

Como conclusin a estos antecedentes jurisprudenciales se podra sostener que si

bien la Corte Suprema de Justicia ha sido reiterativa al sostener que las

inexactitudes que contenga una declaracin tributaria no constituyen delito alguno,

pero que si hay otras conductas conexas que podran llegar a castigarse por va

de delitos ya existentes.

Sobre este punto, el Doctor JUAN CARLOS PRIAS BERNAL sostuvo:

La exclusin de la punibilidad, segn se aprecia de la jurisprudencia de la H. Corte Suprema de Justicia, se refiere exclusivamente a las manifestaciones contenidas en la declaracin de renta, pero no se excluye, por la va de delitos como la falsedad material o ideolgica de otros documentos o el fraude procesal, que son tipos penales que pueden subsumir obviamente con un criterio de antijuricidad diferente- la penalizacin del fraude fiscal por virtud de la estructura tpica autnoma del instrumento que se utilice para ese efecto. Dentro de este argumento lo importante desde el punto de vista estructural no es propiamente la presencia de un posible comportamiento de defraudacin fiscal, sino que la conducta prevea los resultados y dems exigencias tpicas de los delitos autnomos, pues evidentemente no se trata de rebuscar elementos para tipificar a la fuerza lo que el propio legislador se ha negado a hacer.16

Para concluir este primer captulo, en donde se quisieron hacer unas breves

consideraciones sobre lo que se empezar a desarrollar detenidamente, y dar una

se aparent el acto falsificando los autoadhesivos o sellos de presentacin que imponen los bancos. En tales condiciones careca de importancia saber si las informaciones declaradas en los documentos coincidan o no con la realidad, pues ellos en s mismos, al hacerse intervenir mentirosamente a las entidades bancarias receptoras para revestirlos de autenticidad y de toda su capacidad probatoria, fueron por ese solo hecho producto de una falsificacin integral. Corte Suprema de Justicia. Sentencia de Casacin, 6 de julio de 1999. Acta nmero 11144. M.P MEJIA ESCOBAR, Carlos E. 16 PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit. p. 32

26

visin global del problema, es importante dejar claro y sentarlo desde ya que la

penalizacin de la evasin tributaria, si bien es viable debido a que el bien jurdico

amenazado es el Orden Econmico Social, el cual est tutelado por el Rgimen

Penal, sta se debe dar dentro de un sistema tributario justo para evitar que el

Derecho Penal sirva para respaldar un rgimen contrario a sus principios y

funciones.

As mismo, si bien la idea de penalizar esta conducta ha estado latente durante

varios aos, tambin ha tenido muchos tropiezos pues siempre se ha cuestionado

su conveniencia. Es por esto que la decisin final del legislador tiene que estar

basada en una serie de aspectos que no permitan vulnerar los derechos de los

asociados rompiendo la equidad que debe existir entre ellos y restringiendo

injustamente sus Derechos Fundamentales.

2. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

En este aparte del trabajo se busca plasmar la nocin de obligacin tributaria y

su sustento constitucional, pues es precisamente de donde surgen tanto la

facultad del Estado de imponer contribuciones a la sociedad, como la obligacin

de los miembros de esta ltima de colaborar econmicamente con la financiacin

de los gastos de la nacin. Se profundizar as mismo sobre todos aquellos

principios establecidos por la Constitucin Poltica, sobre los cuales debe moverse

la actividad fiscalizadora de la Administracin, con el objeto de determinar la

viabilidad de penalizar la evasin fiscal a la luz de dichos presupuestos.

2.1 DEFINICIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Varios autores, nacionales y extranjeros han dado diversas definiciones y

opiniones de esta obligacin.

JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, en su mencionada obra Nociones

Fundamentales de Derecho Tributario 17 trae una definicin precisa para

esclarecer el concepto de obligacin tributaria:

17 BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Bogot: Legis Editores, 2000. p. 93

28

La obligacin tributaria _ entendida como una relacin jurdica. Nacida de la ley y que consiste en una prestacin de dar, a favor del Estado y a cargo de un particular, con el fin de atender a las cargas pblicas _ generalmente no se encuentra aislada, sino que se presenta acompaada de un conjunto de deberes, generalmente de hacer o de no hacer, que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de la obligacin tributaria principal.

En el mismo sentido, el maestro GIANNINI18 ha hecho alusin a aquella relacin

jurdica y a su complejo contenido de la siguiente manera:

De tal modo que la relacin jurdica-impositiva (es preferible llamarla jurdico tributaria) tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan de un lado, poderes y derechos, as como obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones positivas y negativas, as como derechos de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico, a exigir la correlativa obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto (tributo, segn la terminologa adoptada) debido en cada caso.

De las definiciones transcritas anteriormente se derivan los componentes de la

relacin jurdica tributaria:

En primera instancia se encuentra el Estado o el sujeto activo de la relacin

jurdica en cabeza de quin se encuentra la facultad o poder para exigirle a

quienes forman parte de la comunidad el cumplimiento de la obligacin tributaria.

En segunda instancia, se encuentran los integrantes de la comunidad en cabeza

de quienes se encuentra el deber de cumplir la obligacin impuesta por el Estado

18 GIANNINI. Instituciones de Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero. pp..68,69

29

y que a su vez se perfilan como los sujetos pasivos dentro de esta relacin

jurdico-tributaria.

Por ltimo se encuentra la prestacin u objeto de dicha relacin que consiste

principalmente en dar sumas de dinero o en el cumplimiento de deberes formales

por parte del sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria.19

Otro aspecto relevante que se deriva de las definiciones citadas anteriormente es

la fuente o causa de dicha relacin jurdica. No sobra advertir desde ya que la

fuente de dicha obligacin es exclusivamente la ley en virtud del principio de

legalidad que rige en materia tributaria, pues su nacimiento se verifica cuando se

cumplen los presupuestos contemplados en la norma respectiva como

generadores de tributos.20

Una vez establecida la definicin de la relacin jurdica tributaria y entendiendo por

esta la obligacin que tienen los miembros de una sociedad de pagar una suma

de dinero a favor del Estado o cumplir una serie de deberes formales y la facultad

correlativa de este ltimo para exigir su cumplimiento es pertinente ahondar en la

19 Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Angel Russo determinan los elementos de la relacin jurdica tributara de la siguiente manera: La relacin jurdica es de carcter personal, por lo que aparecen: dos sujetos (activo y pasivo), la prestacin, que puede consistir en un dar sumas de dinero o en un hacer (deberes, generalmente de carcter formal) a cargo del contribuyente o de terceros, y una causa-fuente que es siempre la ley, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria. GURFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RUSSO, Eduardo. Ilcitos Tributarios. Buenos Aires: Editorial de Palma, 1993. p. 49. 20 Estatuto Tributario artculo 1. Origen de la obligacin sustancial. La obligacin tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.

30

razn de ser o fundamento de aquella obligacin de la cual los ciudadanos son

titulares.

2.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Para comprender el fundamento de la obligacin tributaria, es preciso hacer una

breve mencin sobre su origen histrico y ver como la razn de ser de aquella

obligacin fue mutando a lo largo de los aos debido al cambio de ideologas de

los Estados.

Un estudio realizado por VICTOR UCKMAR21, relata que los primeros indicios de

la tributacin se encuentran en lo que actualmente es Irak seis mil aos atrs. El

fundamento de la obligacin que tenan los miembros de la sociedad de pagar una

suma de dinero a los famosos recaudadores de impuestos radicaba en que los

primeros deban sufragar los gastos de la guerra.

As mismo se encuentran indicios de tributacin en Egipto en el ao 2000 a.c., en

donde se privilegiaba a la clase dominante con el recaudo de los impuestos y en la

antigua Grecia en donde la tributacin tena una connotacin especial ya que

generalmente el pago del impuesto era voluntario.

21 UCKMAR, Vctor. La capacidad contributiva, presupuesto jurdico y fundamento de la tributacin. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Revista 52, julio de 2001 junio de 2002, pp. 5-7.

31

Segn seala el autor, en la antigedad los sistemas tributarios se caracterizaban

en gran medida por ser regmenes opresores en donde se presentaban graves

situaciones de desigualdad, pues cuando el fundamento de la tributacin no era el

de disponer recursos para defender el territorio, el destino de los tributos era para

beneficio de las clases dominantes.

Con el paso del tiempo, estos regmenes fueron adaptndose a las nuevas

ideologas de los diferentes Estados dndole as paso a la democracia. Un

ejemplo de ello lo encontramos en la Carta Magna en donde se plasma como

principio general el reconocido precepto que establece que no hay tributacin sin

representacin. Igualmente, como hecho relevante se encuentra la revolucin

francesa cuya causa principal fue la lucha contra los privilegios fiscales de las

clases dominantes. Debido a esta clase de acontecimientos histricos, a travs de

los siglos se fueron consolidando una serie de principios constitucionales

tendientes a otorgar unas garantas mnimas que impidieran la arbitrariedad en el

campo de la tributacin22.

22 En un examen comparativo realizado por el profesor Vctor Uckmar observ la consolidacin de los siguientes fundamentos constitucionales en los ltimos dos siglos: 1. Los impuestos pueden aplicarse solamente con base en una ley que en muchos Estados, debe ser promulgada segn un procedimiento particular y ser renovada anualmente (Principio de legalidad). 2. Todos los contribuyentes deben ser colocados, frente al la carga fiscal, en un plano de igualdad (principio de igualdad) de acuerdo con: a. La generalidad y la uniformidad de la tributacin b. La abolicin de cualquier privilegio o discriminacin (Igualdad jurdica) c. La aplicacin de los impuestos con base en la capacidad econmica de los contribuyentes, con

la tendencia a introducir en el sistema fiscal impuestos personales con tasas progresivas. 3. En los Estados en que las entidades locales gozan de autonoma financiera, cada entidad dotada de poder tributario, debe ejercitarlo segn los lmites sealados en la Constitucin, sin obstaculizar el libre comercio a nivel interno y con el exterior (Principio de competencia). UCKMAR, Vctor. Ibid., pp. 7 8.

32

En ese mismo de ideas, el Estado Colombiano constituido como un estado social

de derecho, ha consagrado en su Constitucin Poltica aquellos principios

tributarios que se han venido adoptando por los pases democrticos a travs del

tiempo, con el fin de lograr un ordenamiento tributario que se adecu a sus

lineamientos polticos y sociales.

Antes de comenzar a estudiar los principios constitucionales tributarios es preciso

establecer el fundamento de la obligacin tributaria desde dos perspectivas

diferentes: El poder tributario del Estado y el deber de contribuir de los

ciudadanos.

2.2.1 El poder tributario del estado. Para comenzar este aparte del trabajo, es

pertinente recordar el papel fundamental que cumple el Estado colombiano en la

sociedad en su calidad de Estado Social de Derecho.

Como se estableci anteriormente, dada la condicin de Estado Social de

Derecho de la Repblica colombiana, el gobierno nacional adquiere nuevas

responsabilidades frente a la sociedad en la atencin de las necesidades bsicas

insatisfechas de sus miembros de una manera ms activa.

Este rol del Estado se ve reflejado entre otros aspectos, en el intervencionismo

estatal en la economa del pas consagrado en el artculo 334 de la Constitucin

Poltica de 1991 que establece lo siguiente:

33

Art. 334.- La direccin general de la economa estar a cargo del Estado. Este intervendr, por mandato de la ley, en la explotacin de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la produccin, distribucin, utilizacin y consumo de los bienes, y en los servicios pblicos y privados, para racionalizar la economa con el fin de conseguir el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribucin equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservacin de un ambiente sano. El Estado de manera especial, intervendr para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo a los bienes y servicios bsicos. Tambin para promover la productividad y competitividad y el desarrollo armnico de las regiones.

De la norma transcrita se deriva que el Estado a travs de la economa debe velar

por la satisfaccin de las necesidades de sus miembros para garantizarles unas

condiciones de vida digna y una distribucin de la riqueza justa y equitativa.23

Para el cumplimiento eficaz de tales fines, el Estado necesita recursos o ingresos

pblicos24 cuya procedencia proviene en gran medida de los mismos asociados a

travs de una contribucin pecuniaria acorde con la capacidad econmica de cada

uno de ellos. En este punto, se encuentra el fundamento constitucional del poder

23 El Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA en su obra Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario Las Ideas Polticas de la Hacienda Pblica, hace una reflexin muy interesante sobre el papel que adquiere el Estado en la organizacin del hombre en sociedades: La organizacin del hombre en sociedades conformadas a lo largo de su historia para hacer posible su realizacin plena, origina necesidades diferentes de las privadas e individuales que bien podamos designar como pblicas, desde el punto de vista del destinatario colectivo de su satisfaccin. Este tipo de necesidades ha de satisfacerlas el Estado pero no constituye su nico ni exclusivo campo de accin, porque, en mayor o menos grado y segn las ideologas imperantes, puede ser a su cargo la funcin de suplir o complementar la rbita de accin de lo que suele llamarse el sector privado... PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario. Bogot: Editorial Temis, 2000. p. 247 24 El Doctor Mauricio Plazas, define los ingresos pblicos como El conjunto de recursos con que cuenta el Estado Para cumplir sus fines. PLAZAS VEGA, Mauricio. Ibid., p. 695.

34

tributario25 , entendiendo por este la facultad del Estado de crear tributos con el

objetivo de cumplir cabalmente con los fines impuestos por la carta poltica.

Dicho poder tributario o poder de imperio debe ejercerse bajo determinados

lineamientos para proteger a los miembros de la sociedad contra las

arbitrariedades que puede llegar a cometer el ente encargado de imponer los

tributos. Estos lineamientos se consagran especficamente en la Constitucin

Poltica de Colombia tal y como se desarrollar despus de establecer el

fundamento constitucional de la obligacin tributaria vista desde el otro punto de

vista, es decir del deber de contribuir.26

2.2.2 El deber de contribuir de los ciudadanos. El deber de contribuir de los

ciudadanos tiene su fundamento en el principio de solidaridad27 que debe imperar

en las organizaciones humanas para as lograr una convivencia sana y pacfica.

Dicho principio est consagrado en la Constitucin Poltica Colombiana al

25 Lucy Cruz de Quiones establece lo siguiente respecto al poder tributario del Estado: El poder tributario, siguiendo este orden de ideas, es la facultad reconocida a un ente pblico para establecer tributos. No puede sustraerse el poder tributario de la categora genrica a la cual pertenece, que se denomina poder financiero, es decir, la facultad de establecer un sistema de ingresos y gastos, capaces de asegurar los fines del Estado. CRUZ DE QUIONES, Lucy. Marco Constitucional del Derecho Tributario. Bogot: Instituto Colombiano de Derecho Tributario Derecho Tributario, 1999. pp. 227 y 228. 26 El Doctor Mauricio Plazas Vega, hace alusin al poder tributario y a sus limitantes de la siguiente manera: Los tributos se crean en virtud del poder de imperio, el cual habilita al Estado, por intermedio del rgano legislativo, para someter a los asociados a su pago a fin de que contribuyan a la financiacin de las erogaciones pblicas, y se reglamentan por la rama ejecutiva del poder pblico en ejercicio de la potestad tributaria. Pero no se trata de un poder irrestricto e ilimitado, sino sometido a las condiciones que para su ejercicio estn previstas en la Constitucin o Contrato Social. PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 626. 27 Lucy Cruz de Quinez, se refiere e ese principio de solidaridad de la siguiente manera: El deber de contribuir es un deber solidario por el cual los sujetos estn obligados a concurrir con su esfuerzo a financiar las cargas pblicas, siempre que existan ndices de riqueza o capacidad econmica del sujeto obligado. CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 269.

35

consignar que la Repblica Colombiana est fundada entre otros, en la solidaridad

de las personas que la integran.28

De igual manera, el artculo 95 de la misma Carta Poltica impone una serie de

deberes a los integrantes de la sociedad colombiana que responden a aquel

principio de solidaridad y que a su vez tienen su sustento poltico en el pacto

social y en unas normas bsicas de convivencia.

Dentro de los mencionados deberes se encuentra la obligacin de los ciudadanos

de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de

conceptos de justicia y equidad.29

El Doctor JUAN CARLOS PRIAS BERNAL hace alusin a dicho deber de

contribuir y a su fundamento poltico de la siguiente manera:

28 Art. 1. Colombia es un Estado Social de Derecho, organizado en forma de repblica unitaria, descentralizada, con autonoma de sus entidades territoriales, democrtica, participativa y pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las personas que la integran y en la prevalencia del inters general. 29 La Corte Constitucional en Sentencia C- 540 DE 1996, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre el artculo 95, inciso 9 de la Constitucin Poltica: La Constitucin de 1991 incluye una extensa lista de derechos de los ciudadanos, pero tambin establece que stos tienen deberes para con el Estado y la sociedad. En el artculo 95 se dispone que "el ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitucin implica responsabilidades". Entre los deberes de la persona y del ciudadano que se enumeran en el mismo artculo se contempla el de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad" (numeral 9). Es claro, pues, que constitucionalmente le corresponde a todas las personas pagar impuestos, de acuerdo con sus posibilidades econmicas. Para que ello se cumpla debe disearse un sistema tributario, el cual, como lo dijo esta Corporacin en su sentencia C-015 de 1993, "en el Estado Social de Derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante que impone a las autoridades la misin de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P. art. 2)". Corte Constitucional. Sentencia C- 540 de 1996. M.P.CIFUENTE MUOZ, Eduardo.

36

La obligacin tributaria tiene una raz muy profunda en el pacto social y en las

relaciones bsicas de convivencia, dentro de las cuales se desarrollan buena parte

de los derechos y las garantas de los asociados, pero tambin se fundamenta en

el principio de solidaridad que se deriva de la calidad eminentemente social de la

vida humana.30

En ese mismo orden de ideas, tal y como se deriva de dicho deber, los integrantes

de la sociedad tienen la obligacin de contribuir mediante el pago de tributos31

segn su capacidad econmica con el fin de lograr la realizacin de la justicia

social y el bien comn.

El cumplimiento de dicha prestacin es vital para la sociedad ya que genera los

medios y recursos para el funcionamiento y despliegue de la misma; siendo algo

grficos en la explicacin se podra afirmar que si el Estado fuera un vehculo, el

producto de la tributacin jugara perfectamente el papel de combustible dentro del

mismo.

Si se atiende a la naturaleza del tributo, que segn la Corte Constitucional es la

de una inversin que el asociados hace en un momento determinado para

conformar un patrimonio comn que ser luego distribuido por el Estado a la

30 PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 243. 31 De esta manera define la Corte Constitucional en sentencia C-228 de 1993 el concepto de tributo: El tributo es un aporte razonable que debe hacer toda persona, social por naturaleza, fundamentado en el consenso de la voluntad general por medio de la ley. Corte Constitucional. Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.

37

sociedad civil en bienes y servicios; en otras palabras, la justicia legal es condicin

para que se realice la justicia distributiva,32 se puede inferir que la obligacin

tributaria es una especie de carga pecuniaria que se le impone a todo ciudadano

en aras de lograr una justicia distributiva dentro del campo econmico de la

sociedad.

Dicho patrimonio comn al que hace alusin la Corte Constitucional, se puede

entender como un fondo al que todo ciudadano est en el deber de aportar segn

la capacidad econmica de cada uno en virtud del principio de solidaridad, para

que as el Estado pueda atender las necesidades de sus miembros y lograr una

redistribucin de la riqueza justa y equitativa.

En un pas como Colombia, en el cual las clases sociales son tan demarcadas y la

sociedad se encuentra severamente estratificada debido a la inmensa brecha

diferencial de ingresos de los ciudadanos, es cuando este deber de contribuir

cobra ms fuerza y ms importancia. La recaudacin de tributos acorde a los

principios constitucionales que sern desarrollados a continuacin, se convierte en

una poderosa arma para lograr la tan anhelada redistribucin de la riqueza, y as,

la satisfaccin de las necesidades bsicas insatisfechas que tiene los colombianos

carecientes de recursos econmicos.

En este orden de ideas y conforme a lo dicho anteriormente, vale la pena reiterar

32 Corte Constitucional. Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.

38

que por el simple hecho de pertenecer a la comunidad, todo individuo en virtud del

pacto social implcito en toda organizacin humana, tiene un apndice de

responsabilidad en el adecuado funcionamiento del Estado y en la realizacin de

la justicia social.

Todo lo establecido anteriormente muestra la importancia del tema, pues se

evidencia un sentimiento de compromiso y de solidaridad no solo para con el

Estado como ente, sino para con los dems asociados, ilustrndose de esa

manera una concepcin de sociedad en donde cada socio aporta en aras a

lograr un beneficio comn.

2.3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Antes de comenzar a desarrollar los principio constitucionales tributarios a los que

se ha hecho alusin a lo largo del captulo y que como se constatar ms adelante

tienden a la realizacin de un sistema tributario justo traducindose stos en una

limitante al poder de imperio del Estado, se comenzar por hacer una breve

referencia sobre la importancia que cumplen dichos principios en un Estado Social

de Derecho.

Desde el comienzo de este trabajo se ha recalcado en varias ocasiones la

condicin de Estado Social de Derecho de nuestro pas. En esta misma lnea, una

de las principales bases del Estado en mencin es el Derecho Constitucional,

rama encargada de establecer unas normas y parmetros sobre los cuales se

39

pueda estructurar y desarrollar el mismo, reconociendo las garantas y

obligaciones fundamentales de los ciudadanos, y demarcando la organizacin y

las funciones del poder pblico, en aras a lograr un buen funcionamiento del

Estado. Abordando este tema el Doctor VLADIMIRO NARANJO MESA afirma

claramente:

El derecho constitucional es, como antes se seal, la principal rama del derecho pblico. En cuanto tal, le corresponde primordialmente el estudio de la Constitucin del Estado; y siendo as, en ella encuentran su fundamento-como tambin se dijo-todas las dems ramas del derecho. Su posicin es, pues, central, dentro de todo el ordenamiento jurdico-poltico de una sociedad organizada. A la normatividad de que se ocupa, debe remitirse necesariamente todo el resto de la normatividad institucionalizada, es decir, aquella que ha sido formalmente consagrada como derecho positivo.

Ms adelante en su misma obra Teora Constitucional e instituciones polticas33

establece acertadamente: El derecho constitucional se ocupa, pues, directamente

de la organizacin y funcionamiento del Estado, de la estructuracin jurdica de

sus rganos en sus aspectos fundamentales y del establecimiento de las bases de

la estructura poltica.

Con estas afirmaciones se puede concluir que el Derecho Constitucional es la

base o piedra angular del Estado Social de Derecho. El fundamento de esta rama

del derecho se encarna en la Carta Poltica, documento en el cual se consagran

33 NARANJO MESA, Vladimiro. Teora Constitucional e Instituciones Polticas. Bogot: Editorial Temis, 1997. pp. 22 y 23

40

unos derechos y unas garantas fundamentales para los integrantes de la

sociedad, los cuales a su vez se postulan como fundamento o pauta para el resto

del ordenamiento jurdico. Dicho en otras palabras, las dems ramas del Derecho,

el Estado y sus dems instituciones se deben ceir a lo establecido por la

Constitucin, es decir que deben funcionar o girar dentro de esos lineamentos. La

finalidad del establecimiento de esos lineamentos es muy clara, y se basa

principalmente en la proteccin del ciudadano y de la sociedad misma, ya que

como se dijo, se consagran unos principios y unas garantas mnimas, que

generan una tranquilidad colectiva y la garantizan una posicin digna al ciudadano

dentro de su sociedad.

En esta medida se explica la razn de la existencia de un fundamento

constitucional o de unas normas constitucionales en materia tributaria, pues como

se mencion, los impuestos son uno de los principales mecanismos o recursos a

los que acude el Estado para su funcionamiento en aras a lograr sus fines y as

alcanzar el bien comn.

Siendo as las cosas, en funcin de esos derechos y garantas mnimas, el

Derecho Constitucional debe establecer claramente, dada la importancia del tema,

unos parmetros en materia tributaria. El Derecho Tributario toca directamente el

patrimonio de los integrantes de la sociedad, motivo por el cual las leyes de esta

rama deben estar encaminadas a lograr el mayor beneficio para la sociedad por

medio del recaudo, pero a su vez, deben ser lo ms justas y razonables posibles

41

en aras a proteger los derechos y garantas mnimas de quienes estn

contribuyendo.

De esta manera, se le impone al legislador una tarea bastante compleja al

momento de crear tributos ya que debe atenerse a los principios constitucionales

tributarios para as lograr la tan anhelada justicia, equidad y eficiencia tributaria.

En este punto, LUCY CRUZ DE QUIONEZ hace una breve ilustracin acerca del

poder tributario limitado y de la consecuencia a la inobservancia de aquellos

limites constitucionales:

El ejercicio del poder tributario tiene tambin limites materiales, en cuanto que su contenido debe ajustarse a principios financieros constitucionales, que actan a manera de controles y balances del poder de establecer tributos, cuya inobservancia se traducira en una acusacin de inconstitucionalidad de la ley del congreso que establece el tributo o de los actos generales de los entes territoriales, que hacen lo propio en su territorio, ante el organismo judicial competente, que tiene la facultad de declarar su inexequibilidad o la nulidad por inconstitucionalidad, segn el caso.34

En desarrollo de este tema se pueden derivar de la Constitucin Poltica de 1991

una serie de principios o fundamentos, que cumplen un importantsimo papel en

materia de legislacin tributaria, ya que son patrones o lineamentos a los cuales

se deben ceir las leyes con el fin de mantener y garantizar unos parmetros de

justicia y equidad tal y como lo exige la Constitucin Poltica al establecer en su

34 CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 231.

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artculo 45, numeral 9, que el deber de contribuir debe hacerse dentro de

conceptos de equidad y justicia.

A continuacin se har una breve mencin sobre los principios constitucionales

tributarios ms relevantes.

2.3.1 Principio de legalidad. El principio de legalidad se refiere bsicamente a

que todo tributo debe ser establecido exclusivamente por la ley traducindose de

esta manera en un lmite al poder impositivo del Estado propio de todo rgimen

democrtico.35

Este principio se encuentra regulado en el artculo 150 de la Constitucin en lo

numerales 10, 11 y 12 en donde se establece la facultad del Congreso de la

Repblica de establecer las rentas nacionales, los gastos de administracin, las

contribuciones fiscales y excepcionalmente las contribuciones parafiscales en los

casos y bajo las condiciones que establezca la ley. Igualmente se encuentra

consagrado en el artculo 338 de la Constitucin en donde se establece que en

tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los

35 En este tema vale la pena citar la opinin de Lucy Cruz de Quinez quin habla del mencionado principio como un postulado del Estado de Derecho: Histricamente concebida como una garanta a favor de los contribuyentes frente a los regmenes monrquicos absolutistas, hoy da puede decirse que, adems de un derecho ciudadano a no pagar sino los impuestos que sean legalmente establecidos por el Parlamento, constituye tambin, un reconocimiento al deber de pagar prestaciones coactivas de contenido patrimonial para el sostenimiento de las cargas pblicas. Este principio es en la actualidad, algo completamente natural en un Estado democrtico, como resultado del aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca. Esto, implica una atribucin constitucional de poder impositivo en cabeza de cuerpos representativos, sustrayndola del poder ejecutivo, lo cual garantiza el control poltico ciudadano, contra los excesos en la formulacin de los impuestos. CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 272

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consejos distritales y municipales podrn imponer contribuciones fiscales y

parafiscales. De este artculo se deriva que adems de la ley, las ordenanzas y los

acuerdos pueden dictaminar tributos, aunque estos dos ltimos deben estar

sujetos a la primera con el objeto de respetar el principio de legalidad.36

En ese mismo orden de ideas, el Congreso de la Repblica no puede conferir

facultades extraordinarias al Presidente de la Repblica para que este pueda

dictaminar tributos37.

Este punto ha sido debatido una y mil veces ya que para muchos el Gobierno por

ser quien realiza y dirige las funciones del Estado debera poder disponer tributos

para asegurar su propio funcionamiento; otros ms proteccionistas de la sociedad

como institucin y del ciudadano como individuo, se niegan a conferir esta facultad

a cualquier organismo diferente al exclusivamente legislativo.

Al estar en juego tantos los derechos de los ciudadanos, como el funcionamiento

36 Respecto a la posibilidad que tiene las asambleas y consejos municipales de imponer tributos, el Doctor Mauricio Plazas Vega hace una importante precisin: El poder tributario, aun en el mbito de las repblicas unitarias, debe ser ejercido de manera tal que las entidades territoriales cuenten con un grado de autonoma para la creacin de tributos que consulte, de manera directa e inmediata, las necesidades y condiciones del crculo colectivo que conforman. PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 694. 37 La Constitucin Poltica de Colombia establece dicha prohibicin en su artculo 150 numeral 10: Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: ... Revestir, hasta por seis meses, al presidente de la repblica de precisas facultades extraordinarias para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pblica lo aconseje. Tales facultades debern ser solicitadas expresamente por el gobierno y su aprobacin requerir la mayora absoluta de los miembros de una y otra cmara. El congreso podr, en todo tiempo y por iniciativa propia, modificar los decretos leyes dictados por el gobierno en uso de facultades extraordinarias. Esta facultades no se podrn conferir para expedir cdigos, leyes estatutarias, orgnicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artculo, ni para decretar impuestos.

44

del Estado, este tema ha generado unas controversias inalcanzables. Por ello es

preciso mencionar un claro pronunciamiento de la Corte Constitucional

Colombiana sobre el tema, esta vez el Magistrado ponente, Jos Gregorio

Hernndez Galindo, fue enftico en su posicin en la Sentencia C-246/95: no

es funcin de la Rama Ejecutiva la de resolver en ltima instancia sobre la

imposicin de tributos ni tampoco acerca de su reforma o supresin, aunque se le

reconozca iniciativa al respecto, dadas sus responsabilidades en el manejo de las

finanzas pblicas.

La nica excepcin que tiene este importante principio, es la facultad del gobierno

para imponer transitoriamente los tributos que sean absolutamente necesarios en

aras a contrarrestar las situaciones que den origen a los estados de excepcin.38

No sobrara mencionar el pronunciamiento de ALFREDO LEWIN FIGUEROA, en

su obra titulada Principios Constitucionales de Derecho Tributario39 dada la

evidente importancia de este asunto:

El principio de legalidad, reconocido universalmente por la doctrina y consagrado con mayor o menor rigor en las constituciones de los diferentes pases consiste, esencialmente, en que la obligacin de pagar tributos tiene como nica fuente la ley. Expresado de otra manera, este principio apunta a que no puede existir tributo sin ley que lo establezca, lo cual est ntimamente vinculado con una idea

38 La regulacin de los Estados de Excepcin, se encuentra en el ttulo VII, captulo sexto de la Constitucin Poltica de Colombia. 39 LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Principios Constitucionales del Derecho Tributario. Bogot: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Universidad de Los Andes, Facultad de Derecho, 2002. p. 20

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central: para que se creen o modifiquen tributos, debe existir la expresin de voluntad, legtimamente constituida, manifestada en forma solemne, es decir a travs de una ley. Este principio se identifica con el viejo aforismo de no taxation without representation.

Una segunda manifestacin del citado principio de legalidad se encuentra en la

obligacin consagrada en el artculo 338 de la Carta Poltica segn el cual toda

norma que imponga tributos debe especificar claramente los elementos esenciales

de la obligacin tributaria, es decir, el hecho gravado, el sujeto pasivo y la tarifa.

El objetivo fundamental de dicha disposicin es garantizar la transparencia y

eficacia del principio en mencin y as evitar arbitrariedades o injusticias en la

aplicacin y ejecucin de la norma tributaria.

Para concluir este tema, es preciso invocar a la Corte Constitucional quin en

sentencia C- 987 de 1999 recogi de manera precisa el alcance del principio de

legalidad:40

En anteriores oportunidades, esta Corporacin ha precisado el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha sealado que ste comprende el menos tres aspectos. De un lado, este principio incorpora lo que la doctrina ha denominado el principio de representacin popular en materia tributaria, segn el cual no puede haber impuesto sin representacin de los eventuales afectados. Por ello la Constitucin autoriza nicamente a las corporaciones de representacin pluralista como el Congreso, las asambleas y los concejos a imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art. 338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la predeterminacin de los tributos, ya que fija los elementos mnimos que debe contener el acto jurdico que impone la

40 Corte Constitucional. Sentencia C-987 de 1999. M.P. MARTNEZ CABALLERO, Alejandro.

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contribucin para poder ser vlido, puesto que ordena que tal acto debe sealar los sujetos activo y pasivo de la obligacin tributaria, as como los hechos, las bases gravables y las tarifas (CP art. 338). Y finalmente, la Constitucin autoriza a las entidades territoriales a establecer tributos y contribuciones, pero de conformidad con la Constitucin y la ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales, dentro de su autonoma, pueden establecer contribuciones pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por la ley, puesto que Colombia es un pas unitario, y por ende los departamentos y municipales no gozan de soberana fiscal (CP arts. 287 y 338).

Con lo expuesto anteriormente se esclarece la importancia y el papel fundamental

que cumple este principio constitucional en la proteccin a los miembros de la

sociedad, ya que busca establecer una gran seguridad jurdica a travs de una

nica, clara y exclusiva fuente de las normas tributarias para evitar un exceso en

la imposicin y ejecucin de los impuestos.

2.3.2 Principio de equidad y progresividad. Estos principio encuentran su

consagracin constitucional en el artculo 363 de la Carta Poltica al establecer

que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y

progresividad y simultneamente en el artculo 95, numeral 9 que alude al deber

de contribuir dentro de conceptos de equidad y justicia.

En materia tributaria tal y como lo menciona el autor ALFREDO LEWIN

FIGUEROA, el principio de equidad ha estado vinculado con el trato igual entre

iguales y con el trato desigual entre iguales.41

41 LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.

47

Por lo anterior el Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA, sostiene que La condicin

de equidad impone al sistema el requisito de afectar con el mismo rigor a quienes

se encuentren en la misma situacin, de forma tal que pueda afirmarse que es

igual para iguales y desigual para desiguales"42

De esta manera y en virtud del principio de progresividad que segn el Doctor

MAURICIO PLAZAS VEGA43 es la expresin concreta de la equidad vertical, el

sistema tributario debe considerar la capacidad contributiva de los miembros de la

sociedad pues estos tienen la obligacin de asumir las cargas pblicas en

consideracin con su capacidad econmica, de tal manera que aquellos que

tienen mayor capacidad contributiva tienen una mayor obligacin y viceversa44.

Para poder determinar dicha capacidad econmica, el rgimen tributario debe

sealar los hechos reveladores45 de la misma para permitir que el legislador pueda

establecer el nacimiento de la obligacin impositiva de una manera equitativa y no

42 PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 604. 43 El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace la distincin entre la equidad horizontal y la vertical de la siguiente manera: El principio de igualdad se entiende normalmente en el sentido de que la ley debe dar igual tratamiento a todas las personas que estn en las mismas o anlogas circunstancias, de tal manera que se de igual trato a los iguales (equidad horizontal) y desigual trato a los desiguales (equidad vertical). LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65. 44 El Consejo de Estado en oportunidades anteriores se pronunci acerca de dichos principios de la siguiente manera: Lo razonable y equitativo es que la cuanta del tributo se mida por la facultad o capacidad contributiva de las diferentes personas que conforman la sociedad. Siendo obligacin de todos y cada uno contribuir en la medida de sus capacidades con las cargas del Estado, de tal manera que quin ms tenga, ms aporte, pero de manera tal que la carga econmica o sacrificio fiscal sea igual para todos los contribuyentes. CONSEJO DE ESTADO, Sentencia, ago. 5/94, Jurisprudencia y Doctrina, Legis, T. XXIII, No. 274. p. 1292 45 Amilcar de arjo Falcao le asigna tres caractersticas esenciales al heho generado