análisis de la ley 30264

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CABALLERO BUSTAMANTE CABALLERO BUSTAMANTE

Ley que establece medidas para promover el crecimiento económico(Primera parte)

Voces: Impuesto a la Renta – Impuesto General a las Ventas – TUO del Código Tributario – Comprobantes de pago – Comprobantes de pago electrónicos – Impuesto Temporal a los Activos Netos – Depreciación.

Ley N° 30264

Fecha de publicación : 16.11.2014

Fecha de vigencia : 17.11.2014 (1)

1. Introducción

Mediante la Ley N° 30264, publicada el 16.11.2014 –en adelante la Ley– se aprobó el tercer conjunto de medidas enviadas por el Poder Ejecutivo y que tiene por fi nalidad impulsar el crecimiento del país, a través de la promoción de la inversión y mejora de la competitividad.

La Ley, consta de dos (2) títulos y que corresponden a:– Título I: Medidas tributarias para promover el crecimiento económico.– Título II: Mejoras para la promoción de la inversión y mejora de la

competitividad

En el presente comentario, abordaremos los aspectos más resal-tantes vinculados con las medidas establecidas respecto al ámbito tri-butario, que se encuentran reguladas en el Título I.

2. RégimenEspecialdeDepreciaciónparaedificiosy construcciones (Capítulo I)

Se establece, de manera excepcional y temporal, un régimen es-pecial de depreciación de edifi cios y construcciones para los contri-buyentes del régimen general del Impuesto a la Renta. En virtud a ello, se dispone que a partir del ejercicio gravable 2015, los edifi cios y las construcciones se podrán depreciar, para efecto del Impuesto a la Renta, aplicando un porcentaje anual de depreciación del veinte por ciento (20%) hasta su total depreciación, siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan con ciertas condiciones detalladas en el artículo 2° de la Ley.

2.1. Requisitos para gozar del Régimen Especial de Depreciación El artículo 2° de la Ley N° 30264 establece dos requisitos que

deben cumplirse concurrentemente, a fi n que las empresas del Régimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasa especial de depreciación del 20% sobre inmuebles, a partir del 1 enero del 2015, tal como detallamos:a) La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de

2014. Se entiende como inicio de la construcción el momento en que se obtenga la licencia de edifi cación u otro documen-to que establezca el Reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, no se considera la licencia de edifi cación ni cualquier otro documento que sea emitido como consecuen-cia de un procedimiento de regularización de edifi caciones.

b) Si hasta el 31 de diciembre de 2016 la construcción tuviera como mínimo un avance de obra del ochenta por ciento (80%).

Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre de 2016, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la de-pendencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el Reglamento.

Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que ad-quieran inmuebles en el transcurso de los años 2014, 2015 y 2016, cuya edifi cación la haya iniciado la empresa inmobiliaria a partir del 1 de enero del 2014 y además su construcción integra (o el avance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembre del 2016, podrán sujetarse al Régimen Especial de Depreciación.

2.2. Otras consideraciones a observar El artículo 3° de la Ley N° 30264 estipula lo siguiente: “Tratándose

de costos posteriores que reúnan las condiciones a que se refi ere el primer párrafo del artículo anterior, la depreciación se computa de manera separada respecto de la que corresponda a los edifi cios y las construcciones a las que se hubieran incorporado”.

Ello implica que los costos posteriores incorporados en las edi-fi caciones y construcciones se deben manejar por separado del bien principal al cual se incorporan, y en la medida que cumplan los requisitos o condiciones antes detalladas podrán gozar (los costos posteriores) del benefi cio de la depreciación acelerada.

A continuación referimos en forma esquemática las considera-ciones adicionales a observar vinculados con este benefi cio y que se regulan en los artículos 4° a 7° de la Ley.

La tasa del 20% se computará a partir del 01.01.2015 en función a la oportunidad en que se inicia el uso.Si se usa a partir del 2014, tributariamen-te se depreciará con una tasa fi ja de 5% en dicho ejercicio y a partir del 2015 el porcentaje de depreciación acelerada.La diferencia por depreciar se regulariza en el último año que corresponda depre-ciar el bien.

Formas y plazos:Depreciación Lineal, el método de depre-ciación es el de línea recta. No se exige su contabilización.

Se debe aperturar a nivel contable subdivisionarias específi cas para el control de los costos incurridos por la construcción en función al avance de obra.Asimismo en el Registro de Activos Fijos se deberá efectuar un detalle in-dividualizado de los referidos bienes y su respectiva depreciación, cuando co-rresponda.

Control: Se debe mantener cuentas de control respecto de los bie-nes materia de be-nefi cio.

Finalmente, se debe considerar que si las edifi caciones y cons-trucciones se están depreciando con un porcentaje mayor bajo un

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beneficio tributario dispuesto en leyes especiales, se podrá conti-nuar aplicando dicho beneficio, en el entendido que se cumple los requisitos que dichas normas establecen. Tal sería el supuesto de los bienes que se adquieran bajo arrendamiento financiero.

2.3. Aplicación de normas del Régimen General del Impuesto a la Renta

Para efectos del Régimen Especial de Depreciación, son de apli-cación las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) y su Reglamento; en cuanto no se opongan a las normas previstas en el beneficio bajo análisis.

Entendemos a guisa de ejemplo, que se mantiene incólume lo previsto en los artículos 38° de la LIR, lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 41° de la misma norma, así como el artículo 22° inciso c) del RLIR.

3. Modificacionesa la Leydel ImpuestoGeneral a lasVentas e Impuesto Selectivo al Consumo (Capítulo IV)

3.1. Supuestos no gravados con el IGV A los efectos de evitar la doble imposición económica respecto a

un mismo concepto, se incorporan 2 supuestos de inafectación legal en el artículo 2° del TUO de la LIGV y que se relacionan con la utilización de servicios y la importación de bienes corporales.

a. De la utilización de los servicios no gravados Se incorpora el inciso v) al artículo 2° TUO de la LIGV, el cual

expresa que no se encuentra gravado con el IGV “La utili-zación de servicios en el país, cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se encuentre gravada con el Impuesto”.

Para dicho efecto deberá de cumplir con lo siguiente: a.1. Cuando el plazo que medie entre la fecha de pago de

la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corpo-ral no exceda de un (1) año.

En caso que la retribución del servicio se cancele en dos (2) o más pagos, el plazo se calculará respecto de cada pago efectuado.

a.2. Siempre que el sujeto del Impuesto comunique a la SUNAT, hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que se hubiera producido el nacimiento de la obligación tributaria por la utilización de servicios en el país, la información relativa a las operaciones antes mencionadas (importación de bienes corpo-rales), de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

Las utilizaciones de servicios que no se consideren inafectas en virtud de lo señalado anteriormente, se reputarán grava-das en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria que establece la normatividad vigente. Al respecto, téngase en cuenta que de acuerdo al literal d) del artículo 4° del TUO de la LIGV, ello se produce: en la fecha en que se anote el com-probante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

b. Con referencia a la importación de bienes corporales Para el caso de las importaciones de bienes corporales, se

incorpora el literal w) al artículo 2° de la LIGV, prescribiendo la inafectación de la importación de bienes corporales cuando:

b.1. El ingreso de los bienes al país se realice en virtud a un contrato de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obli-ga a diseñar, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el país, asumiendo la responsabilidad global frente al cliente; y

b.2. El valor en aduana de los bienes forme parte de la retri-bución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado en virtud al referido contrato, cuya utilización en el país se encuentre gravada con el Impuesto.

La exposición de motivos de la Ley bajo análisis, respecto a este punto, refiere la problemática existente que origina esta modificación legislativa. Así se señala que: Cuando se presen-ten contratos de las características referidas (léase llave en mano y a suma alzada), tendremos que en la importación de los bienes materia del contrato el valor en aduana –en apli-cación de normas de valoración aduanera– incluirá el valor de determinados servicios (por ejemplo, ingeniería), mientras que el valor de dichos bienes y de los indicados servicios tam-bién formará parte de la retribución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado en virtud de dicho contrato.

En función a ello y dado que no resulta viable establecer una regla de inafectación parcial (que sería respecto del servicio ya incluido como parte del valor en aduana), se ha optado por des-gravar o inafectar la importación de los bienes y no el valor del servicio. De esta forma, sólo se encontrará gravado con IGV el ín-tegro del valor del contrato (incluyendo el suministro de bienes).

Es pertinente precisar que la inafectación solo será de aplica-ción en los siguientes casos:a) Siempre que el sujeto del Impuesto comunique a la SU-

NAT la información relativa a las operaciones y al contrato bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada así como el detalle de los bienes que ingresarán al país en virtud a este último, de acuerdo a lo que establezca el Regla-mento. La comunicación deberá ser presentada con una anticipación no menor a treinta (30) días calendario de la fecha de solicitud de despacho a consumo del primer bien que ingrese al país en virtud al referido contrato.

Debemos de resaltar que la información comunicada a la SUNAT podrá ser modificada producto de las adendas que puedan realizarse al referido contrato con posterioridad a la presentación de la comunicación indicada en el párrafo anterior, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

b) Respecto de los bienes cuya solicitud de despacho a con-sumo se realice a partir de la fecha de celebración del con-trato a que se refiere el párrafo anterior y hasta la fecha de término de ejecución que figure en dicho contrato y hubie-ran sido incluidos en la comunicación antes indicada.

3.2. Importación de bienes intangibles Se incorpora en el TUO de la LIGV los elementos de la hipótesis

de incidencia relacionados con la Importación de Bienes Intangi-bles, considerando que no existía una definición exacta ni dispo-siciones específicas sobre este concepto en la LIGV, no resultando viable como ha expresado el Tribunal Fiscal aplicar las reglas de Importación de bienes corporales ya que al no tener una partida arancelaria que los identifique no son considerados “mercancías” y tampoco son susceptibles de ser ingresados al territorio nacional.

A continuación referimos los alcances respecto a este rubro a través de la incorporación o sustitución producida en la regulación de IGV.

a. Definicióndeimportacióndebienesintangibles Se incorpora el literal g) al artículo 3° de la LIGV, definiendo la

importación de bienes intangibles como: “La adquisición a títu-lo oneroso de bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su empleo o consumo en el país.”

Obsérvese que bajo el alcance de esta definición, resulta in-distinto el lugar donde se adquieran los bienes, privilegiándo-se el empleo o consumo en el país.

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b. Nacimiento de la Obligación Tributaria Se incorpora el literal g) al artículo 4° de la LIGV, establecien-

do que el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de importación de bienes intangibles ocurre: “(…) en la fecha en que se pague el valor de venta, por el monto que se pa-gue, sea total o parcial; o cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero”.

Esta disposición tiene similitud con el nacimiento de la obli-gación tributaria en el caso de utilización de servicios.

c. Sujetos del impuesto Se sustituye el inciso f) numeral 9.1 del artículo 9° de la LIGV

con relación a los sujetos del impuesto, agregando que el su-jeto pasivo en la importación de bienes intangibles resultaría ser el adquirente de dicho intangible.

d. Base imponible Se sustituye el inciso a) y e) del artículo 13° de la LIGV, con

respecto a la constitución de la base imponible, quedando de la siguiente manera:(…)a) El valor de venta, en las ventas de bienes e importaciones

de bienes intangibles.(...)e) El Valor en Aduana determinado con arreglo a la legisla-

ción pertinente, más los derechos e impuestos que afec-ten la importación con excepción del Impuesto General a las Ventas, en las importaciones de bienes corporales.

En virtud a esta sustitución, en forma expresa se regula que el Valor en Aduana únicamente es aplicable a la importación de bienes corporales; resultando por ende el Valor de Venta como base imponible para la importación de bienes intangibles.

e. Liquidación del IGV que afecta la importación de bienes Se sustituye el artículo 32° de la LIGV, con relación a la liqui-

dación del impuesto que afecta la importación de bienes y la utilización de servicios en el país. De esta manera, se regula que el IGV que afecta la importación de bienes intangibles será determinado y pagado por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.

Sobre el particular, en la Tercera Disposición Transitoria de la Ley, se prescribe que hasta que la SUNAT establezca la forma, plazo y condiciones para determinar y pagar el IGV que afecta la importación de bienes intangibles, estos aspectos se regu-larán por las reglas de utilización de servicios. Es decir, que se realizará el pago vía Sistema Pago Fácil (formulario 1662).

En correlación con ello, mediante la Segunda Disposición Com-plementaria Final de la Ley, se señala que en el caso de la im-portación de bienes intangibles, el formulario donde conste el pago del IGV deberá ser anotado por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, siendo de aplicación lo dispuesto en el inciso c) artículo 19° TUO LIGV y la Ley N° 29215.

4. ModificacionesalDecretoLeyN°25632,LeyMar-

co de Comprobantes de Pago (Capítulo V)

Se sustituye e incorpora en la Ley Marco de Comprobantes de Pago, disposiciones vinculadas con la emisión electrónica de compro-bantes de pago y documentos relacionados a éstos.

4.1. Resumen en soporte de papel como representación impresa El artículo 13° de la Ley sustituye el último párrafo del artículo

3° del Decreto Ley 25632, reemplazando la referencia de “notas de crédito y débito emitidas de manera electrónica” por “docu-mentos que estén relacionados directa o indirectamente con los

comprobantes de pago que se emitan de manera electrónica”; ampliándose de esta manera su alcance por ejemplo también a las guías de remisión electrónicas; con lo cual se considerará respecto de dicho documento también como representación im-presa al resumen en soporte de papel que se otorgue.

4.2. Empleo de servicios de terceros para la emisión electrónica de comprobantes de pago

El artículo 14° de la Ley, incorpora el artículo 4°-A al Decreto Ley 25632, estableciendo que para la emisión electrónica de com-probantes de pago, los sujetos obligados podrán emplear los servicios de terceros para realizar cualquiera de las actividades inherentes a dicha forma de emisión, manteniendo la responsa-bilidad respecto de tales actividades.

La SUNAT señalará cuáles de los servicios indicados anteriormente, sólo podrán ser prestados por empresas inscritas en el Registro que para tal efecto determine, así como los requisitos para la inscripción y permanencia en éste. Las empresas que presten estos servicios sin estar inscritas en el referido Registro, no podrán acceder al mismo.

De la misma manera la SUNAT establecerá las obligaciones de las empresas que presten los referidos servicios, así como los meca-nismos de control para la realización de los mismos.

Cabe mencionar que conforme lo establece la Cuarta Disposición Complementaria Final de la Ley, Las empresas que a la fecha indica-da en el inciso b) de la Tercera Disposición Complementaria Final, se encuentren prestando los servicios detallados en el artículo 4°-A del Decreto Ley 25632, a los emisores electrónicos, podrán continuar prestando esos servicios por el plazo que determine la SUNAT, de modo que puedan tramitar su inscripción en el registro al que alude el citado artículo conforme al procedimiento que aquella establez-ca, asimismo, vencido dicho plazo, sólo podrán prestar los servicios señalados si hubieran obtenido su inscripción en el referido registro.

5. Vigencia

La presente Ley entra en vigencia el 17.11.2014, excepto:– Las modificaciones producidas al TUO de la Ley del IGV e ISC (Ca-

pítulo IV), que rigen a partir del 01.12.2014; salvo la modificación producida en el artículo 2° de dicho TUO y que corresponde a nuevos supuestos no gravados con IGV, que regirán a partir de la entrada en vigencia de la norma que reglamente su aplicación, la cual deberá ser aprobada mediante decreto supremo refrendado por el MEF en un plazo de 60 días contados a partir de la fecha de publicación de la presente Ley.

– Las disposiciones que tengan un plazo específico. Como sería el caso del Régimen Especial de Depreciación para Edificios y Cons-trucciones que resulta aplicable a partir del 01.01.2015.

6. Procedimientos en trámite

La Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley pres-cribe que las modificaciones establecidas en el Título I – Medidas Tri-butarias para promover el crecimiento económico, resultan aplicables inmediatamente a las medidas cautelares, a los procedimientos de co-branza coactiva, al remate de los bienes abandonados a que se refiere el artículo 121°-A y a la aplicación de las sanciones previstas en los ar-tículos 182° y 184° del Código Tributario, que a la fecha de entrada en vigencia de la Ley se encuentren en trámite.

NOTA

(1) Excepto supuestos específicos, según se refiere en el numeral 5 del presente comentario. n




Ley que establece medidas para promover el crecimiento económico

(Segunda parte)

1. Impuesto Temporal a los Activos Netos

1.1. Alcancedelasmodificacionesproducidas El artículo 8° de la Ley N° 30264, ha modificado la modalidad

de desgravamen al Impuesto Temporal a los Activos Netos, esto es ha cambiado la exoneración por la inafectación legal de los sujetos listados en el artículo 3° de la Ley 28424, sin embargo de la revisión de cada uno de los sujetos inafectos, se advierte que dicha inafectación no alcanza a las instituciones educativas particulares, las cuales se encontraban exoneradas al ITAN, según el texto original de la Ley N° 28424.

Además mediante la sexta disposición complementaria transito-ria ha dispuesto que por excepción las entidades a que se refiere el artículo 3° de la Ley N° 28424, podrán regularizar lo concer-niente al Impuesto Temporal a los Activos Netos, de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una compensación correspondiente al 1% de la UIT.

1.2. Comentarios Como se recordará, el Impuesto Temporal a los Activos Ne-

tos se creó mediante la Ley N° 28424 a fin de ser aplicado considerando los activos netos de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Im-puesto a la Renta.

En aplicación del principio de capacidad contributiva y de igual-dad, el legislador consideró conveniente exceptuar del ITAN a determinados sujetos; así pues según lo dispuesto por el artí-culo 3° de la Ley del ITAN antes de la modificatoria de la Ley N° 30264, se encontraban exonerados del ITAN los siguientes suje-tos: a) Los que no hayan iniciado sus operaciones productivas, o los que las han iniciado a partir del 1º de enero del ejercicio al que corresponde pagar. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio; b) Las empresas que prestan el servicio público de agua potable y alcantarillado; c) Las empresas que se encuentran en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1º de enero de cada ejercicio. COFIDE; d) Las personas naturales, sucesiones Indivisas o Sociedades Conyugales, que perciben exclusivamente rentas de Tercera categoría generadas por Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios o Fondos de Inversión Empresarial; e) Las Instituciones Educativas particu-lares,excluidaslasacademiasdepreparación;f) Las Entidades Inafectas o Exoneradas del Impuesto a la Renta; g)Las Empresas Públicas que prestan servicios de administración de obras de infraestructura construida con recursos públicos (siempre que estén destinados a infraestructura eléctrica de zonas rurales o localidades aisladas y de frontera).

Ahora bien, las antes mencionadas exoneraciones no fueron pro-rrogadas, habiéndose generado un problema de temporalidad de la vigencia de las exoneraciones, por lo que al no existir norma específica respecto a dicha vigencia, existió incertidumbre res-pecto a la vigencia de las exoneraciones previstas por el artículo 3° de la Ley del ITAN, máxime cuando la misma Administración Tributaria evidenciaba dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del

primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Nor-ma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigen-cia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino que el análisis de la Administración en dicho informe se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el 7 de enero de 2013 fecha en que fue emitido el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la Única Dispo-sición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, en el que se indica que las exoneraciones del ITAN estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre del 2012.

Sin lugar a dudas la falta de certeza respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN, conllevó a que los contribuyentes invoquen al menos respecto de la exoneración prevista en el in-ciso g) de la Ley N° 28424, la no aplicación de multas e intereses generados por la duplicidad de criterio por el cobro del ITAN del ejercicio 2013, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 170° del Código Tributario.

Sobre el particular, la Sexta Disposición Complementaria y Tran-sitoria de la Ley N° 30264, ha previsto que excepcionalmente las entidades a que se refiere el artículo 3° de la Ley N° 28424, Ley del ITAN, podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas me-diante la compensación correspondiente al 1% de 1 UIT.

Al parecer el legislador es consciente que su olvido de prorrogar las exoneraciones del ITAN conllevó a que la SUNAT efectúe re-paros millonarios a las empresas, desestabilizándolas económi-camente, por lo que mediante el artículo 8° de la Ley N° 30264, a partir del 2015 se ha considerado como sujetos inafectos(1) (fuera del supuesto de hecho de la norma) y ya no exonerados a los sujetos previstos en el artículo 3° de la Ley del ITAN, salvo las entidades educativas particulares las cuales desde el 2013 se encuentran gravadas con el ITAN.

No obstante lo expuesto, es necesario destacar que el legisla-dor ha olvidado la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN, pues como se sabe, la Ley del ITAN prevé la posibilidad que el contribuyente pueda compensar el citado impuesto únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio o contra el monto debido luego de presen-tada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución. Al respecto, la “compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN 2013 se convierte en un pago sin retorno".

Finalmente, es necesario indicar que la situación más gravosa respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN será asumi-da por las entidades educativas particulares, pues al haber sido excluidas del listado de sujetos inafectos del ITAN, se presentan dos posibles interpretaciones de la Sexta Disposición Comple-mentaria Transitoria: (i) El pago de la compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014 solo está prevista para los sujetos declarados inafectos según la modificatoria del artículo 8° de la Ley N° 30264, con lo cual las entidades educativas particulares deberán determinar el ITAN conforme a las reglas de determinación del citado impues-to por los referidos períodos, siendo que el pago del ITAN será un pago sin derecho a compensar contra el Impuesto a la Renta

Mery Bahamonde Quinteros(*)




o solicitar su devolución; o (ii) El pago de la compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014 está prevista para los sujetos cuya exoneración al pago del ITAN finalizó el 31 de diciembre de 2012, incluyéndose a las entidades educativas particulares.

Esperamos que la Administración vislumbre la correcta interpre-tación que se debe otorgar a la Sexta Disposición Complementa-ria Transitoria.

2. Código Tributario

2.1. Alcancedelasmodificacionesproducidas Los artículos 15° y 16° de la Ley N° 30264, ha previsto modifica-

ciones e incorporaciones al articulado del Código Tributario, las cuales según la tercera disposición complementaria final de la citada norma entran en vigencia al día siguiente de la publicación de la norma.

Así pues mediante el artículo 15° de la citada ley, se modificó el primer párrafo del artículo 31°; el artículo 80°; el inciso c), el en-cabezado del primer párrafo del inciso e) del primer párrafo del artículo 104°; el artículo 111°; el segundo párrafo del artículo 115°; el numeral 2 del artículo 116°; el quinto párrafo del artícu-lo 117°; el último párrafo del inciso a) del artículo 119°; el inciso a) del sétimo párrafo y el noveno párrafo del artículo 121°; el cuarto y el sexto párrafos del artículo 121-A; el primer párrafo del artículo 154°; el sétimo, noveno, décimo, décimo primero, décimo sétimo, vigésimo, vigésimo segundo y vigésimo sétimo párrafos del artículo 182°; y los párrafos tercero sexto, décimo quinto, el inciso c) del párrafo décimo sétimo del artículo 184° del Código Tributario; las notas 5 de las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias I y II, y la nota 6 de la Tabla de Infrac-ciones y Sanciones Tributarias III del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo 133-2013-EF y normas modificatorias.

Mientras que el artículo 16° de la ley en comentario se incorpo-ró el segundo párrafo del numeral 4 del artículo 18°; del tercer párrafo del numeral 2) del primer párrafo del artículo 98°; el nu-meral 3) del primer párrafo del inciso e) del primer párrafo del artículo 104°; y el tercer párrafo del artículo 115° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supre-mo 133-2013-EF y normas modificatorias.

2.2. Comentarios De la interpretación integrada y literal de los artículos 15° y 16°

de la Ley N° 30264, se advierte las siguientes modificaciones nor-mativas al Código Tributario:

a. Límites a la responsabilidad solidaria del depositario El responsable solidario es la persona que por disposición

expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que implica que la prestación impositiva pueda ser exigida a éste en la misma proporción y forma que podría hacerse deudor tributario.

En efecto, el responsable solidario no desplaza al contribu-yente en la relación jurídico-tributaria y en consecuencia no se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales, pues la Administración puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra ambos. En ese sentido, la deuda tributaria garantizada comprenderá el tributo insoluto, los intereses moratorios, costas y gastos de cobranza, salvo en la deuda cobrada por SUNAT la responsa-bilidad solidaria solo estará referida al pago del tributo y los intereses moratorios.

Así pues, el numeral 4 del artículo 18° del Código Tributario señala que son responsables solidarios de la deuda tributaria los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gas-tos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su disposición en las con-diciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su dispo-sición en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el artículo 121º y sus normas reglamen-tarias.

El artículo 16° de la Ley N° 30264, incorpora como segundo párrafo del numeral 4 del artículo 18° del Código Tributario, mediante la cual se indica que tratándose de deuda tributa-ria administrada por la SUNAT, la responsabilidad solidaria del depositario se limita al monto de los tributos, multas e intereses en cobranza, excluyéndose el pago de las costas y gastos.

b. Eliminación de obligación al pago de costas y gastos La mayor parte de las modificaciones al articulado del

Código, están referidas a la eliminación del pago de cos-tas y gastos a los que se encontraba obligado del deudor tributario para que se considere extinguida la deuda tri-butaria.

Al respecto, debe precisarse que la Quinta Disposición Com-plementaria Final la SUNAT de la norma en comentario ha señalado que la SUNAT asumirá con cargo al presupuesto los gastos en que incurra para la adopción de las medidas cautelares previas, los procedimientos de cobranza coactiva y la aplicación de sanciones de internamiento temporal de vehículos y del comiso a que se refieren los artículos 182° y 184° del Código Tributario.

Debe indicarse que en virtud de la coherencia legislativa se efectuó modificaciones a las notas 5 de las Tablas de Infrac-ciones y Sanciones I y II y a la nota 6 de la Tabla III Infracciones y Sanciones del Código Tributario, referidas al pago de gastos por la aplicación de la sanción de internamiento temporal de vehículos.

En tal sentido, Sexta Disposición Complementaria Final, ha dispuesto que se extingan las deudas pendientes de pago a la SUNAT a la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley, esto es al 17 de noviembre de 2014, vinculadas a: a) Los gastos incurridos para la adopción de las medidas

cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 56° al 58° del Código Tributario;

b) Las costas y los gastos incurridos en los procedimientos de cobranza coactiva que se encuentren en trámite; y

c) La deuda por los gastos originados en la aplicación de las sanciones no pecuniarias a que se refieren los artículos 182° y 184° del Código Tributario que hasta la fecha se hubieran generado.

Al respecto, debe precisarse que el legislador ha señalado que la extinción de deudas pendientes de pago por costas y gastos al 17 de noviembre del 2014, no conlleva a que la SUNAT deba realizar devolución alguna por los pagos realizados por dichos conceptos antes de la vigencia de la norma.




A continuación analizaremos las implicancias de la elimina-ción del pago de costas y gastos en el articulado del Código Tributario.

(i) SemodificalasreglasdeImputacióndelPago La existencia de una obligación tributaria o deuda tribu-

taria que ha sido determinada, constituye un crédito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obliga-do a pagar; en consecuencia el deudor tributario deberá poner a disposición de la Administración Tributaria, el total o una parte de la cuantía de la deuda tributaria, siendo que en este último supuesto, la Administración Tributaria efectuará la imputación de los pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artículo 31° del Có-digo Tributario.

El artículo 31º antes citado, antes de la modificación, se-ñalaba que los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los artículos 117º y 184º, siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, los pagos que se realicen se imputaran en primer lugar a las costas y gastos generados por el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que la cobranza coactiva haya sido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de que en aplicación de sanciones se haya efectuado comiso, la imputación del pago se realizará en primer lugar a los gas-tos generados por el comiso.

Ahora bien, las reglas de imputación al pago han cam-biado, pues se ha modificado el artículo 117° del Código Tributario, mediante el cual se señala que el ejecutado no está obligado a pagar las costas y gastos originados por el Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado por SUNAT; asimismo se ha modificado el artículo 184° del Código Tri-butario el cual ha excluido de la obligación del infractor de pagar los gastos vinculados al comiso.

En ese sentido, los pagos parciales realizados por el deu-dor tributario se imputarán conforme a la regla general, esto es Los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hu-biere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso.

La norma antes citada es relevante, pues como se recor-dará nuestro sistema tributario, prevé varios supuestos de pago forzoso, tales como: la compensación de oficio, la imputación de pago de las detracciones ingresadas como recaudación y el embargo en forma de retención en sus diversas modalidades, por lo que a partir del 17 de no-viembre de 2014, en los supuestos en los que la SUNAT efectúe la imputación al pago de deudas preexistentes de-berá excluir de la deuda tributaria el importe relacionado al pago de costas y gastos.

(ii) Se elimina el pago de costas y gastos que se incurra con el inicio del procedimiento de cobranza coactiva iniciada por SUNAT

El artículo 55° del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, señala que es fun-ción de la Administración Tributaria recaudar tributos. En efecto, la facultad de recaudación es central en toda Administración Tributaria, entendida esta como aquella destinada a procurar el pago de la obligación tributaria, ya sea de manera voluntaria, pre coactiva, (llamadas y cartas inductivas al pago) o, en su defecto, de manera coercitiva (a través de medidas cautelares y embargos).

Como se aprecia, la cobranza coactiva constituye la úl-tima fase del ciclo de recaudación y recuperación de la deuda tributaria, cuyo procedimiento se encuentra regu-lado en el artículo 114° del Código Tributario, en el que se otorga a la SUNAT la facultad de requerir el pago al contribuyente en el marco de un procedimiento de co-branza coactiva, regulado mediante Resolución de Su-perintendencia N° 216-2004/SUNAT, de la revisión del cual se advierte que el procedimiento de cobranza coac-tiva cuenta con tres etapas: (i) la comunicación del inicio de procedimiento, (ii) la adopción de medidas cautelares y (iii) la ejecución forzada.

Ahora bien, antes de la dación de la norma modifica-toria en comentario, el ejercicio de la facultad reglada de cobrar coactivamente las deudas tributarias, conlle-vaba a que el deudor tributario se encuentre obligado al pago de gastos y costas en los que haya incurrido la Administración desde el inicio del procedimiento de co-branza coactiva. Sin embargo, el artículo 15° de la Ley N° 30264, modificó el artículo 117° del Código Tributario, estableciendo que solo en el procedimiento de cobranza coactiva iniciado por SUNAT el deudor tributario no se encontrará obligado al pago de las costas y gastos antes mencionados.

En ese sentido, se ha modificado el artículo 115° del Có-digo Tributario habiéndose eliminado la previsión del arancel de costas del procedimiento de cobranza coactiva mediante Resolución; siendo que habiéndose dejado di-cho cobro solo para la cobranza coactiva realizada por los gobiernos locales, éstos deberán aprobar dicho arancel mediante ordenanza municipal.

De otro lado, también se han modificado las facultades del ejecutor indicándose que en la cobranza coactiva iniciada por SUNAT, el ejecutor coactivo dejará sin efec-to las medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de cobranza, ex-cluyéndose de la cuantía de la deuda tributaria las cos-tas y gastos incurridos en el Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Asimismo, se modificó el segundo párrafo del nume-ral 3 del inciso a) del artículo 119° del Código Tribu-tario, señalándose que el ejecutor coactivo suspenderá temporalmente el procedimiento de cobranza coacti-va, cuando, a criterio de la Administración Tributaria, se hubiera ofrecido garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada, siendo que dicha garantía no deberá cubrir las costas y los gas-tos en el procedimiento de cobranza coactiva iniciado por SUNAT .

También se ha eliminado el cobro de costas y gastos generados por el inicio de cobranza coactiva, también ha conllevado a que se modifique el artículo 121° del Código Tributario, en los supuestos en los que se ad-judique al Gobierno Central representado por la Su-perintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble embargado por SUNAT, indicándose que se extinguirá la deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro Público a la fecha de adjudicación, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria eliminándose el cobro de costas y gastos.

Finalmente, también se modificó el artículo 121°-A, el cual establece que en el abandono de bienes muebles




embargados, el adjudicatario o ejecutado o el terce-ro, no se encontrará obligado al pago de almacenaje cuando se trate de deudas tributarias administradas por SUNAT; siendo que en el caso de que se produzca el remate de los bienes la SUNAT no cobrará los referidos gastos.

(iii) Se elimina el pago de los gastos en sanciones no pecu-niarias

Como se sabe, el artículo 180° del Código Tributario, se-ñala que la Administración Tributaria aplicará, por la comi-sión de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre tem-poral de establecimiento u oficina de profesionales inde-pendientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que forman parte del Código Tributario.

Siendo que las sanciones de comiso y de internamien-to temporal de vehículos generan gastos de almacena-miento de los bienes, dicho gasto era trasladado al deu-dor tributario, sin embargo a partir del 17 de noviembre de 2014 se ha eliminado de la cuantía de la deuda tribu-taria los gastos por comiso y/o internamiento temporal de vehículos.

• En las infracciones sancionadas con internamiento de vehículos

Son infracciones sancionadas con internamiento tem-poral de vehículo la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 173° referida a no inscribirse en los re-gistros de la Administración Tributaria, salvo aque-llos en que la inscripción constituye condición para el goce de un beneficio, las infracciones previstas en los numerales 4 y 5 del artículo 174° del Código Tri-butario, referidas transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documen-to previsto por las normas para sustentar el traslado y a transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez.

Al respecto el artículo 182° del Código Tributario re-gula el procedimiento y requisitos que debe cumplir el infractor o el propietario del vehículo objeto de in-ternamiento, en ese sentido, la norma tributaria ante-rior contemplaba como primer requisito para el retiro del vehículo el pago y/o afianzamiento de los gastos derivados de la intervención, así como los originados por el depósito del vehículo, hasta el momento de su retiro, requisito que ha sido eliminado mediante la modificación realizada por el dispositivo legal en comentario.

• En las infracciones sancionadas con comiso Son infracciones sancionadas con comiso las relacio-

nadas a las infracciones previstas en los numerales 1 y 5 del artículo 173° del Código Tributario referidas a la obligación de de inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción en los registros de la Administración y las previstas en los numerales 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15 y

16 del artículo 174° del Código Tributario, relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir compro-bantes de pago y/u otros documentos.

En los supuestos de las sanciones que son sancionadas con comiso, a efectos de que el infractor pueda recu-perar los bienes comisados se elimina el requisito del pago de los gastos vinculados al comiso.

En ese sentido, en los supuestos en los que la Ad-ministración haya levantado el Acta Probatoria en la que conste la infracción sancionada con el comi-so de bienes perecederos o no, el infractor deberá acreditar fehacientemente la propiedad o posesión de los bienes comisados, luego de lo cual, la SU-NAT procederá a emitir la Resolución de Comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes, si en un plazo de quince (15) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes señalado en la resolución correspondiente. La multa no po-drá exceder de seis (6) UIT; siendo que en caso que no se realice el pago de la multa la SUNAT podrá rematar los bienes, destinarlos a entidades públicas o donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto me-dio impugnatorio.

c. Eliminación de la facultad de SUNAT de acumular en un solo documento de cobranza de deudas tributarias

Se modifica el artículo 80°, exceptuando a la SUNAT de la facultad de acumular y suspender la emisión de la Resolución u Orden de Pago, cuyo monto no exceda del porcentaje de la UIT que para tal efecto debe fijar la Administración Tributaria; y, acumular en un solo documento de cobranza las deudas tributarias incluyendo costas y gastos, sin perjuicio de decla-rar la deuda de recuperación onerosa al amparo del inciso b) del artículo 27°.

d. Incorporación de nuevas modalidades de notificaciónpara sujetos no hallados y no habidos

Respecto a las formas de notificación prevista en el artículo 104°, el artículo 15° de la Ley N° 30264, ha previsto modifi-cación del inciso c) del artículo 104° del Código Tributario, referido a la notificación por constancia administrativa, elimi-nando el segundo párrafo del citado inciso referido a la no-tificación por constancia administrativa de requerimientos de subsanación vinculados a la acreditación de representación y demás requisitos de admisibilidad en procedimientos de re-clamación y/o apelación cuando el deudor tributario tiene la condición de no hallado o no habido.

No obstante lo antes mencionado, el segundo párrafo eli-minado del inciso c) del artículo 104° del Código Tributa-rio, mediante el artículo 16° de la Ley N° 30264, ha sido reubicado como segundo párrafo del nuevo numeral 3) al primer párrafo del inciso e) del artículo 104° referido a las formas de notificación de los actos administrativos a los contribuyentes que tienen calidad de no hallados o no habidos. Asimismo, mediante dicha incorporación se am-plían las modalidades de notificación de actos adminis-trativos respecto de los sujetos que tengan la condición de no hallados o no habidos; de esa manera, además, se incorporan las modalidades de notificación previstas en los incisos b), c) y f) del artículo 104°, esto notificación por medios electrónicos, por constancia administrativa y mediante cedulón.




e. Utilizacióndesistemasdecomputación,electrónicos,te-lemáticos,informáticos,mecánicosysimilaresporlaAd-ministración Tributaria

Se modifica el primer párrafo del artículo 111° del Código Tributario ampliándose los medios que puede utilizar la Ad-ministración Tributaria para emitir sus actos administrativos para lo cual se le faculta a utilizar, para sus actuaciones y pro-cedimientos, sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos, mecánicos y similares.

En tal sentido, se legitiman los actos de la administración tri-butaria realizados mediante la emisión de documentos por los sistemas antes detallados, sin necesidad de llevar las fir-mas originales, contengan los datos e informaciones necesa-rias para la acertada comprensión del contenido del respecti-vo acto y del origen del mismo.

Asimismo la norma ha incorporado requisitos de la actuación digitalizada de la Administración, tales como: la indicación del nombre y cargo de la autoridad que lo expide, así como ga-rantizar la identificación de los órganos o unidades orgánicas competentes responsables de dicha actuación, así como de aquellos, que, de corresponder, resolverán las impugnaciones que se interpongan.

Finalmente la norma establece una cláusula de remisión para que la Administración Tributaria, establezca las ac-tuaciones y procedimientos de su competencia que se automatizarán, la forma y condiciones de dicha automati-zación, incluida la regulación de los sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos y similares que se utilizarán para tal efecto, así como las demás normas complementarias y reglamentarias necesarias para la aplicación del presente artículo.

f. ModificacionesreferidasalaactuacióndelTribunalFiscal El artículo 16° de la Ley N° 30264, incorporó el tercer pá-

rrafo del numeral 2) del primer párrafo del artículo 98, el cual adiciona un nuevo supuesto por el que la Presidencia del Tribunal Fiscal podrá convocar a Sala Plena, el cual está referido a la petición de los Resolutores - Secretarios de Atención de Quejas, por temas vinculados a asuntos de competencia de éstos. Los Acuerdos de Sala Plena vin-culados a estos temas que se ajusten a lo establecido en el artículo 154° serán recogidos en las resoluciones de la Oficina de Atención de Quejas.

En concordancia con el dispositivo incorporado, el artícu-lo 15° de la Ley N° 30264, incorpora como resoluciones de observancia obligatoria, las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas por los Resolutores - Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su competencia, que inter-preten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del artículo 102° del Código Tributario, las emitidas en virtud a un criterio recurrente, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal seña-lará que constituye jurisprudencia de observancia obligato-ria y dispondrá la publicación de su texto en el diario oficial El Peruano.

Como recordaremos, el artículo 154° del Código Tributario, señala que las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha

interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley, agregando que en este caso, en la resolución correspondiente, el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.

Mediante el Decreto Supremo Nº 206-2012-EF se estable-cieron los parámetros para determinar la existencia de un criterio recurrente recogido en las Resoluciones del Tri-bunal Fiscal que puede dar lugar a la publicación de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conforme con lo previsto por el artículo 154º del Código Tributario y la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Le-gislativo Nº 1113.

En tal sentido, se señaló que existe un criterio recurrente en los siguientes casos: (i) Cuando éste ha sido recogido en tres (3) resoluciones emitidas por las Salas del Tribunal Fiscal de la misma especialidad. Dichas resoluciones deberán pro-venir de tres (3) Salas diferentes de la misma especialidad; (ii) Cuando existan dos (2) Salas de la misma especialidad, la recurrencia se verificará cuando ambas Salas, de manera conjunta, sumen tres (3) resoluciones; (iii) Cuando exista una (1) Sala Especializada, el criterio recurrente deberá verificar-se sólo en dicha Sala.

Por consiguiente, de acuerdo con lo previsto por el artículo 98º del Código Tributario, la Sala Plena del Tribunal Fiscal es-tablecerá mediante Acuerdo de Sala Plena el procedimiento a seguir para la aprobación del criterio recurrente a ser reco-gido en una jurisprudencia de observancia obligatoria sobre la base de los parámetros establecidos anteriormente, para lo cual solo se considerarán las resoluciones del Tribunal a partir del año 2008.

Sobre el particular, la incorporación de la posibilidad que se establezca como resolución de observancia obligatoria los criterios recurrentes emitidos por los Resolutores -Se-cretarios de Atención de Quejas ameritará una modifica-ción al Decreto Supremo Nº 206-2012-EF, a fin de que se establezca los parámetros para determinar criterios recu-rrentes de las resoluciones emitidas por la Oficina de Aten-ción de Quejas.

NOTA

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, es-pecialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Conta-dores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. [email protected].

(1) Al respecto, es necesario señalar que inafectación legal está referida al establecimiento de modo expreso de una lista de hechos inafec-tos, esta técnica de desgravamen es utilizada cuando es poco claro el ámbito de aplicación del tributo, con la finalidad de lograr una mayor precisión sobre los alcances de la referida ley; asimismo se utiliza esta técnica de desgravamen cuando por razones políticas a fin de liberar de la carga tributaria en determinados supuestos de forma ilimitada en el tiempo, salvo modificación normativa.

NOTA DEL EDITORSin perjuicio de lo expuesto, apreciamos necesario que se preci-se el alcance de la Sexta Disposición Complementaria Transitoria, respecto a su correcta aplicación.

análisis de la ley 30264

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