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ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIAY CONSULTAS TRIBUTARIAS

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Javier Galán Ruiz

Profesor Titular Int. Sistema Fiscal Universidad Complutense. Abogado

José Antonio Rodríguez Ondarza

Catedrático de Hacienda PúblicaUniversidad Complutense de Madrid

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Hecho imponiblePrimas de seguro abonadas a favor de clientes de un banco: vinculado a la contrata-ción de productos o servicios del propio banco no tiene la consideración de retribución en especie del capital mobiliario (no es la retribución a la imposición de un capital) y, por tanto, no debe realizarse ingreso a cuenta, dado el importe fijo de las primas, que no depende del saldo de la cuenta (el banco abona la primas incluso cuando la cuen-ta tenga saldo negativo). (Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2008; Recurso contencioso-administrativo 171/2005).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO

DevolucionesCaducidad del plazo en el ejercicio y solicitud de devolución a finales del mismo: La Ley del IVA permite el ejercicio del derecho a la devolución del saldo existente a 31 de diciembre de cada año. En cuanto a los límites temporales del derecho a la deduc-ción, si se produce la caducidad del derecho a la deducción durante el ejercicio es posible la solicitud de la devolución del saldo en la declaración-liquidación correspon-diente al último trimestre. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha 189/2008, de 30 de abril; Recurso contencioso-administrativo 277/2004).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

Base imponibleDeclaración de obra nueva: La base imponible de una escritura de declaración de obra nueva es el valor real de coste de la misma, debiendo valorarse el coste de eje-cución de la obra y no el valor del inmueble terminado. (Sentencia del Tribunal Supe-rior de Justicia de Castilla-La Mancha 133/2008, de 22 de abril; Recurso contencioso-administrativo 306/2004).

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Hecho imponibleFallecimiento de heredero sin aceptar ni repudiar la herencia: En los supuestos de fallecimiento del heredero sin haber aceptado ni repudiado la herencia se produce la transmisión del «ius delationis» a sus herederos y la aceptación de la herencia por éstos se produce en nombre del causante y no como herederos directos, por lo que procede efectuar una doble liquidación del ISyD. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), de 4 de marzo de 2008; Recurso contencioso-adminis-trativo 473/2006).

IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES,

INSTALACIONES Y OBRAS

Base imponibleLiquidación definitiva practicada por el sistema de módulos: No es posible aplicar el método de determinación de la base imponible mediante índices, módulos o baremos para la determinación definitiva de la base imponible que requiere la oportuna com-probación administrativa. Sólo se admite este sistema para la liquidación provisional. En este sentido deben diferenciarse dos sistemas en dos momentos temporales diferen-tes: 1º.- Sólo puede acudirse al sistema de módulos cuando no se hubiera presentado presupuesto visado por el Colegio Oficial, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 50/1998, de 30 diciembre; 2º.- Sólo cabe acudirse a los módulos siempre que se hubiera establecido en la Ordenanza, que es el sistema aplicable tras la Ley 50/1998. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 496/2008, de 17 de junio; Recurso de apelación 291/2007).

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PRIMERO. Constituye el objeto del presente recurso la resolución

del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero

de 2005, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única

instancia contra la liquidación dictada por el concepto de Impuesto

sobre Sociedades, retenciones del capital mobiliario, ejercicios 1996,

1997 y 1998.

SEGUNDO. Para una mejor comprensión de las cuestiones plan-

teadas en la litis, es conveniente reseñar determinados datos de

hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento

de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) La Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria en

Barcelona, con fecha 29 de marzo de 2001, incoó a la entidad

"BANCA JOVER, S.A." el acta A02 nº 70391231, por el con-

cepto impositivo y período indicados. En dicho documento se

hacía constar: 1º.- Que las actuaciones se han llevado a cabo

ante la entidad "Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid"

como sucesora universal de "Banca Jover, S.A."; 2º.- Procede

modificar los importes declarados en relación con los ingresos

a cuenta sobre retribuciones en especie, periodo del segundo

semestre de 1996 a 1998, al haber abonado primas de seguro

por los importes que se indican y que, tomados por "Banca

Jover, S.A." tienen como asegurados y beneficiarios de las pó-

lizas a clientes que han contratado operaciones de pasivo. Al

ser retribución en especie del capital mobiliario, por cesión de

capitales propios de terceros a la entidad, se aplica la norma

propia de valoración, que incrementa en un 25% el precio de

adquisición del bien o servicio. El tipo vigente es el 25%. 3º.- Se

propone liquidación con una deuda tributaria de 7.603.459

pesetas, con 6.354.659 pesetas (38.192,27 euros) de cuota, y

1.248.800 pesetas (7.505,44 euros) de intereses de demora.

b) La entidad interesada formuló alegaciones en que se sostenía

que las primas de seguro en favor de clientes que habían con-

tratado diversos productos financieros tenían la calificación de

incremento de patrimonio, y no de retribuciones del capital

mobiliario en especie como considera la Inspección.

c) El Inspector Jefe Adjunto Jefe de la ONI en Barcelona dictó

liquidación confirmatoria del acta, excepto en los intereses de

demora, que los fija en 1.251.061 pesetas (7.519,03 euros),

resultando una deuda tributaria de 7.605.720 pesetas (45.711,3

euros), notificada a la entidad el 17 de septiembre de 2001.

d) Contra la liquidación se dedujo reclamación, en única instancia,

ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue

desestimada por acuerdo de 17 de febrero de 2005, aquí re-

currido.

TERCERO. La cuestión litigiosa requiere interpretar jurídicamente

si los pagos en especie efectuados por la entidad bancaria de la que

trae causa la recurrente, en concepto de primas de seguro a favor

de clientes que contratan productos o servicios con aquélla son

rendimientos del capital mobiliario, sometidos por tanto al sistema

de retenciones y pagos a cuenta, o no tienen tal condición. Sobre

prestaciones de igual naturaleza ya se ha pronunciado la Sala en

diversas ocasiones, en las que, en síntesis, cabe recordar que ha

estimado los recursos, negando el pretendido carácter de rendi-

mientos del capital mobiliario, al no estar vinculados los importes

de las primas a los capitales invertidos o a los saldos en cuentas

corrientes, sino al mero hecho de la contratación del producto o

a la domiciliación de nóminas o pensiones. Ha de recordarse, ade-

más, que el origen litigioso de esta cuestión se encuentra en un

recurso de lesividad que la propia Administración interpuso frente

a un criterio del TEAR contrario a sus tesis de la exigibilidad de

retención.

Así, sobre la procedencia o no de efectuar ingresos a cuenta sobre

las primas de seguro concertados por entidades bancarias o de

crédito con una compañía de seguros, a favor de los clientes que

domicilien sus nóminas, ya ha declarado esta Sala, reiteradamente,

que no constituyen rendimientos de capital mobiliario y, por ello

mismo, no son susceptibles de retención o pagos a cuenta. La muy

reciente sentencia de 24 de abril de 2008 (recurso núm. 309/2005),

que mantiene el criterio sentado en la anterior de 19 de abril de

2007 (recurso núm. 206/2004), que cita a su vez otros precedentes,

señala que:

"La definición de los rendimientos del capital mobiliario vigente en

los ejercicios controvertidos se encontraba en el artículo primero

de la Ley 14/1985, de régimen fiscal de determinados activos finan-

Reproducción parcial:

Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2008 (Recurso contencioso-administrativo 171/2005).

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. HECHO IMPONIBLE: el abono de primas de seguro en favor de clientes de un banco, vinculado a la contratación de productos o servicios del propio banco no tiene la consideración de retribución en especie del capital mobiliario (no es la retribución a la imposición de un capital) y, por tanto, no debe realizarse ingreso a cuenta, dado el importe fijo de las primas, que no depende del saldo de la cuenta (el banco abona la primas incluso cuando la cuenta tenga saldo negativo).

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cieros: "contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie,

satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos"; para

que existan tales rendimientos es esencial, según esta definición, que

exista una prestación -de la que el rendimiento es contrapartida-

consistente en ceder capitales para que otro -en este caso el Ban-

co- pueda captarlos o utilizarlos".

"En el caso planteado estamos ante el pago por parte del Banco,

de las primas de seguro de accidentes a favor de los cuentacorren-

tistas que domicilien su nómina, primas que, dada la reducida cuan-

tía de los capitales asegurados -quinientas mil pesetas- presentan

unos importes de unas doscientas pesetas anuales, según alega el

reclamante. Esas primas tienen un importe fijo, es decir, no depen-

diente de la importancia de la nómina ni del saldo acreedor que

presente la cuenta con cada cliente; es más, según argumenta el

reclamante, cabe la posibilidad de que el cliente esté en descubier-

to y su cuenta arroje sistemáticamente "números rojos" pese a lo

cual las características del seguro a favor de ese cliente son las

mismas".

"Esto, evidentemente, resulta difícil de compatibilizar con un preten-

dido carácter retributivo de la captación o utilización de capitales

ajenos, porque tal carácter exigirá una relación entre la prestación

-importe del capital y tiempo de captación o utilización- y la contra-

prestación o rendimiento y esta relación no se da en este caso".

"Tercero.- La liquidación impugnada invoca, además del menciona-

do precepto, la contestación de la Dirección General de Tributos

(de fecha 6 de julio de 1987) a una consulta referente a esta misma

cuestión; el Centro Directivo entiende que el pago de tales primas

constituye retribución en especie a favor de los titulares de las

cuentas, porque el artículo 17 de la Ley 44/1978 (redacción según

la Ley 48/1985 [RCL 1985, 3055]) y el artículo 1º de la Ley 14/1985

consideran como rendimientos mobiliarios cualquier contrapresta-

ción de todo tipo, directa o indirecta, dineraria o en especie, por la

captación o utilización de capitales ajenos; a partir de este precep-

to se concluye en esta contestación que "existe una relación direc-

ta entre el tomador del seguro (debe querer decir el asegurado, ya

que el tomador es el Banco) y el ser titular de una cuenta abierta

en la entidad donde se domicilien los haberes o nóminas (...) cons-

tituyendo pues una retribución en especie para los titulares de dichas

cuentas. Es decir, estamos en presencia de una retribución indirecta

que se deriva de la condición de impositor con domiciliación de la

nómina"".

"Según lo razonado anteriormente, puede resultar gratuito o infun-

dado el atribuir con carácter general o necesario esta condición de

impositor, porque cabe la posibilidad de clientes cuyas cuentas pre-

senten saldo deudor, y no acreedor y que se beneficien de este

seguro si domicilian en ellas sus haberes. De lo que se deduce que

lo pretendido con este beneficio no es en modo alguno retribuir

la imposición de un capital, sino promover la domiciliación de nó-

minas, porque ello, según la práctica enseña, contribuye a la perma-

nencia de la condición de cliente de la entidad financiera en cuestión.

Se sigue de aquí que la naturaleza de estas primas de seguro es una

prestación en especie a favor del cliente a modo de beneficio gra-

tuito o regalo dirigido a incrementar la clientela, pero no un rendi-

miento del capital mobiliario, porque no está en función del man-

tenimiento de saldos acreedores".

Por tanto, como se ha dicho reiteradamente, esta prima de seguro

de accidentes no remunera de forma propia la imposición de un

capital mobiliario mediante su equivalente en especie, sino que

sirve al objetivo empresarial de promover la domiciliación de nó-

minas y con ello la permanencia del cliente de la entidad financiera.

Es un beneficio gratuito o regalo, de tal modo que no es proceden-

te practicar retención.

En efecto, del tenor de las normas aplicables a la retención se

desprende que son rendimientos de capital mobiliario las contra-

prestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, que provengan

de elementos patrimoniales, bienes o derechos de naturaleza mo-

biliaria, de los que es titular el contribuyente y que no estén afectos

a actividades económicas; contraprestaciones obtenidas por la cesión

a terceros de capitales propios, por lo que para que se den tales

rendimientos es esencial que exista una prestación, de la que el

rendimiento es contrapartida, consistente en ceder capitales para

que otro, en este caso el Banco, pueda captarlos o utilizarlos, lo que

aquí no se ha dado.

En el presente caso estamos ante el pago de primas de seguro en

favor de los clientes que efectúen determinadas operaciones de

pasivo, pero las primas abonadas o las prestaciones del seguro no

se hacen depender del importe del capital invertido o del saldo

medio u otro factor variable, sino que son las mismas e iguales

para todos los clientes, con independencia de la cuantía de la nó-

mina o de los saldos que se arrojen después de domiciliadas, inclui-

dos los cuentacorrentistas con "números rojos" Así, pues, tales se-

guros de accidentes no son rendimientos del capital mobiliario en

especie porque no están vinculadas a "retribuir un capital", el cual

se hace mediante el interés que el Banco paga, desde el momento

mismo en que no está realizada en función del saldo acreedor, in-

cluso los negativos, pudiendo calificarse como una prestación dine-

raria a favor del cliente a modo de regalo o liberalidad para incre-

mentar el número de clientes o estimular su fidelidad a la

empresa.

CUARTO. Resulta de interés reseñar las características esenciales

de esta prestación unilateralmente comprometida por la Banca

Jover para con sus cuentacorrentistas, a través de sus diferentes

modalidades de producto:

"1º.- Que según consta en la Diligencia de constancia de hechos

número 5, extendida el 26 de febrero de 2000 [folio número

001532 del Tomo X de la documentación que acompaña al expe-

diente], la entidad comprobada en los ejercicios de referencia sa-

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fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

tisfizo en concepto de primas de seguro los importes que a conti-

nuación se detallan, y que responden a contratos de seguros en los

que el tomador es la propia entidad bancaria, y que tienen como

asegurados y beneficiarios de las pólizas a clientes que han contra-

tado operaciones de pasivo: (en la resolución se reseñan, para cada

ejercicio -1996, 1997 y 1998- las pólizas concertadas, tres de ellas

bajo la rúbrica de "comercios", con distintas coberturas de riesgos

y una cuarta que se refleja como "Seguros accidentes. Nómina")".

"En los tres primeros tipos de póliza: Robo y Expoliación. Comercios;

Seguro accidentes. Comercios; y Responsabilidad Civil. Comercios,

los asegurados son los titulares de una cuenta corriente modalidad

"Tot Servei", que supone la domiciliación en la cuenta titularidad de

comerciante de las operaciones de tesorería del negocio, así como

su cónyuge y empleados del comercio. En el cuarto tipo de póliza,

los asegurados son todos los clientes de la entidad bancaria [toma-

dora del seguro] que tengan domiciliada su nómina a través del

mismo 2º.- Que en la Diligencia de constancia de hechos número

7, de 20 de marzo de 2001 [folio número 001626, del tomo X, de

la documentación que acompaña al expediente], se recogen una

serie de datos relativos a los productos de activo y de pasivo que

los clientes de la entidad comprobada debían utilizar para disfrutar

de los seguros contratados por ella, y se transcriben las condiciones

que caracterizan a los citados productos. A) En relación con los

productos de pasivo denominados "Cuenta corriente en pesetas y

euros", "Cuenta conmigo en pesetas y euros" y "Cuenta de ahorro

en pesetas y euros", se recoge que una de sus condiciones era «Si

domicilia la nómina o pensión, exige un seguro gratuito de falleci-

miento o-invalidez permanente total en caso de accidente, por

importe de 1.000.000 de ptas.». La entidad tiene suscrito con Win-

terthur Seguros una póliza de accidentes de grupo con núm. 23-

5031319, cuyo objeto es la muerte por accidente, y el capital ase-

gurado es de 1.000.000 de ptas., en la que en el apar tado

asegurados se estipula: «Son considerado asegurados todos los

clientes del tomador del seguro que tengan domiciliada la nómina

a través del mismo». B) Respecto al producto denominado cuenta

"Tot servei", que era una modalidad de cuenta de pasivo que se

ofertaba al sector comercio, y en la que el titular remesaba o do-

miciliaba todo o parte de su tesorería, de entre sus condiciones se

destaca la siguiente: «El banco concierta cuatro seguros a favor del

titular sin gasto adicional alguno: Seguros de atraco o expolio en el

comercio: cubre hasta el doble del ingreso diario en la cuenta co-

rriente del último trimestre anterior a producirse el hecho con un

limite de 1.000.000 de ptas. Seguro de atraco o expolio en el

transporte de fondos del comercio al banco o viceversa: cubre

hasta dos veces el ingreso medio diario en la cuenta corriente

durante el último trimestre, con un límite de 1.000.000 de ptas.

Accidente del titular. Cubre el riesgo de muerte o invalidez perma-

nente, por razón de atraco por un importe de 3.000.000 de ptas.

Responsabilidad civil: cubre el riesgo de daños materiales y/o cor-

porales a tercera persona, con un límite de 1.000.000 de ptas.». La

entidad comprobada tiene suscrito un seguro de robo y expoliación

número 094-0507411 y un seguro de acciones número 23-5036933,

ambos con "Winterthur Seguros, en los que el riesgo cubierto es,

en el primer caso: «Las pérdidas que pueda sufrir el asegurado

(titular de la cuenta) por desaparición, destrucción o deterioro de

metálico...como consecuencia de un atraco o expoliación...y a sea

en el establecimiento o durante el traslado de los fondos... desde

el...establecimiento...hasta la oficina del tomador». En el segundo

caso, el riesgo cubierto es la muerte o lesiones invalidantes que

puedan sufrirse como consecuencia del atraco o expolio citado"".

Del detalle de la promoción ofrecida a los clientes, sean comercian-

tes, respecto de la tesorería de sus negocios, sean empleados o,

funcionarios o pensionistas, respecto de sus nóminas, se desprende,

conforme a lo que ya hemos señalado en otras ocasiones, que no

hay en tales productos sometimiento de la prestación aseguradora

o de su importe o cobertura a la permanencia de los fondos

propios durante un tiempo determinado o al mantenimiento del

saldo por encima de cierto nivel y, aun cuando, como señala el TEAC,

no es suficiente con la mera titularidad de la cuenta bancaria, sino

que se exige del cliente algo más, bien que se domicilie la nómina

o pensión, en el supuesto de las cuentas habilitadas para ello, bien

que lleven a cabo la tesorería de su comercio a través de la entidad,

por medio del producto denominado "Tot servei", específicamente

dirigido a comerciantes, sin embargo no hay, dentro de esta exigen-

cia, una vinculación cuantitativa ni cualitativa entre la titularidad de

la cuenta, unida a la gestión de nóminas, pensiones o contabilidad

empresarial, y el seguro que se ofrece a los clientes, de modo que,

con arreglo a lo que ya se ha señalado más arriba, la prima del

seguro, que no consta que varíe de unos clientes a otros, no retri-

buye el capital puesto a disposición del banco, como lo sería en el

caso de que el interés remuneratorio por la cuenta o depósito se

transformase, de forma gradual y variable, en su equivalente en

especie, con lo cual se otorgaría una suma diferente para cada

cliente, en función de su concreta situación.

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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha 189/2008, de 30 de abril (Recurso contencioso-administrativo 171/2005).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEVOLUCIONES: La Ley del IVA permite el ejercicio del derecho a la devolución del saldo existente a 31 de diciembre de cada año. En cuanto a los límites temporales del derecho a la deducción, si se produce la caducidad del derecho a la deducción durante el ejercicio es posible la solicitud de la devolución del saldo en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre.debe realizarse ingreso a cuenta, dado el importe fijo de las primas, que no depende del saldo de la cuenta (el banco abona la primas incluso cuando la cuenta tenga saldo negativo).

PRIMERO. Se cuestiona en la presente causa la adecuación a

derecho de la resolución del Tribunal Económico-administrativo

Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 11 de febrero de 2004,

por la que se desestimó la reclamación económico- administrati-

va nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuesta contra la

resolución de la Administración de Valdepeñas de la Agencia Tri-

butaria, de fecha 22 de abril de 2002, por la que se desestimó el

recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional

del IVA, ejercicio 2000, referencia NUM002 , practicada mediante

acuerdo de 22 de abril de 2002.

SEGUNDO. Se cuestiona la procedencia de liquidación provisio-

nal del IVA de 2000, en la que se eliminó la compensación reali-

zada de ciertos saldos negativos que el interesado arrastraba de

ejercicios anteriores, eliminación fundada en haber caducado el

derecho a compensación por el transcurso del plazo legalmente

previsto para ello.

Esta materia ha sido tratada por esta sala en distintas resoluciones,

entre ellas, por ejemplo, la sentencia núm. 616, de 22 de diciembre

de 2006 (dictada en autos 74/03), la núm. 607, de la misma fecha

(autos 118/03), o la 253, de 11 de junio de 2007 (autos

396/03).

De acuerdo con lo razonado en tales sentencias, cabe señalar que

el art. 99. Uno. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

dispone: "En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a

cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán

deducir globalmente el montante total de las cuotas devengadas

durante el mismo período de liquidación en el territorio de apli-

cación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes,

adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de ser-

vicios por ellos realizadas", disponiendo el apartado 3 que: "El

derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-

liquidación relativa al período de liquidación en que su titular

haya soportados las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,

siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, con-

tados a partir del nacimiento del mencionado derecho". Plazo

posteriormente reducido a cuatro años.

Por otro lado, el apar tado 5 del ar t. 99 citado establece que

"Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el

importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liqui-

dación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-li-

quidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido

cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-

liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el suje-

to pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su

favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el

capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su

compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cual-

quiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha

devolución se haga efectiva".

Por su parte, el párrafo primero en el art. 100 de la Ley 37/92

señala: "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo

hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art.

99 de esta Ley", preceptuando el art. 115 apartado Uno de la

misma Ley que: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efec-

tuar las deducciones originadas en un período de liquidación

por el procedimiento previsto en el ar t. 99 de esta Ley, por

exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas

devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo

a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la decla-

ración-liquidación correspondiente al último período de liqui-

dación de dicho año".

Consecuentemente, las cuotas soportadas pueden ser deducidas

en la declaración-liquidación correspondiente al período de liqui-

dación en que se haya soportado las cuotas deducibles (en el que

se devengan según el art. 98 Ley 37/92) o en las de los sucesivos

períodos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cinco

años (o cuatro) a contar desde el nacimiento del mencionado

derecho.

El actor viene a sostener que las cuotas soportadas que la Ad-

ministración elimina podían ser deducidas en la declaración-li-

quidación correspondiente al período de liquidación en que

fueron soportadas o en las de los siguientes períodos, enten-

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diendo que, una vez incluidas las cuotas como deducibles en

cualquiera de las liquidaciones en que ello puede hacerse, ya

dejarían de ser cuotas del año en que se devengaron y se irían

integrando en las sucesivas declaraciones del IVA arrojando di-

ferentes resultados.

Ahora bien, dicha forma de operar implicaría en definitiva que

el IVA soportado no se dedujera del devengado, sino que el

saldo a compensar se prolongara de forma artificial, eludiendo

así el límite temporal de cinco o cuatro años que establece el

ar t. 99 Ley del Impuesto, de tal modo no se estableciera lími-

te de tiempo alguno para la deducción de las cuotas superio-

res a las devengadas y la práctica consiguiente del derecho a

compensarlas, pero ello resultaría inadmisible porque permiti-

ría, más allá de los cinco o cuatro años previstos en la norma

legal, seguir compensando aquella cantidad, con lo que el pla-

zo legal quedaría sin efectividad.

Por otro lado, el debate consiste en determinar si es acepta-

ble que la "compensación" a que alude el ar tículo 99.5 de la

Ley se aplique en trimestres en los que la diferencia entre el

IVA devengado y el deducible es negativa, como hizo el actor.

Si así se acepta, ello traería como consecuencia, según se

pretende, que las cantidades pasen a conver tirse en cuota

negativa de ese trimestre, y se evitaría así la caducidad que

aplica la Administración. Según esta tesis, en los casos en los

que el resultado sea positivo, la cantidad "a compensar" se

aplicaría no sólo hasta el límite del resultado positivo, sino

más allá, determinando a su vez una nueva cantidad "a com-

pensar" en el futuro.

Cabría decir que el artículo 99.5 no establece el requisito de que

la compensación sólo pueda efectuarse en períodos de resultado

positivo, y que las diferencias negativas que en un trimestre se

puedan producir entre el IVA devengado y el deducible son cuo-

tas y como tales integrables en la base imponible del trimestre

siguiente. Ahora bien, entendemos que una práctica de esta clase

no tiene sustento alguno en la normativa de aplicación. La palabra

"compensar", según el DRAE, significa "igualar en opuesto sentido

el efecto de una cosa con el de otra", luego lleva en sí misma la

idea de eliminación o anulación de algo con su contrario, y no la

de adición de elementos semejantes en naturaleza (en este caso,

partidas semejantemente negativas), o la de cómputo en negativo

más allá del límite de lo compensado con su contrario. El mismo

sentido dimana de los preceptos del CC que regulan el instituto

jurídico de la compensación (artículos 1195 y siguientes). Dicho

de otro modo, si no se enjuga un resultado positivo no hay nada

que compensar.

Es cierto que también la palabra "deducir" encarna un contenido

de detracción de lo negativo a partir de algo positivo y hasta su

límite mismo, y que, sin embargo, la Ley permite llevar la "deduc-

ción" no sólo hasta "cero", sino hasta incurrir en el resultado ne-

gativo (dando lugar justamente a las cantidades "a compensar");

pero precisamente la diferencia con la compensación es que la

para la deducción la Ley expresamente permite tal operación y

regula las consecuencias de ello (determinación de una cantidad

a compensar o devolución), cosa que no hace con la compensa-

ción, en cuyo caso habrá que atender al sentido ordinario (y

también jurídico) de las palabras.

La regulación de una figura (deducción) y otra (compensación)

no es confusa, sino diferenciada en su mecánica, y desde lue-

go resulta gratuita la idea de que las cantidades a compensar

deben ser tratadas como cuotas a deducir, pues el ar tículo

99 establece un régimen diferenciado de una figura y de la

otra.

Es por ello que, determinada una partida "a compensar", o se

opta por la devolución en la forma en que se regula en la Ley

del IVA o se integra, dentro de los cinco años, en algún trimes-

tre de resultado positivo, sin que haya más alternativa que

esta.

TERCERO. Ahora bien, el caso de autos presenta la particularidad

de que el interesado, mediante un escrito que remitió certificado

en la misma fecha en que remitió el modelo de declaración-liqui-

dación correspondiente al último período de liquidación de 2000,

solicitaba que, de no admitirse la compensación, entonces se con-

cediese la devolución de cuotas.

Es cier to que en la primera de las dos sentencias que hemos

mencionado más arriba declaramos lo siguiente:

"Se sostiene igualmente el derecho a la devolución de las cuotas,

argumentándose que la voluntad del sujeto pasivo era clara en

cuanto a que no renunciaba a su derecho de obtener el importe

de las cuotas deducibles, ya por compensación (que reconoce

equívoca) o por devolución, e invoca expresamente el documen-

to núm. 22 obrante en el expediente administrativo mediante el

que se solicita la devolución de las cuotas cuya compensación no

fuera posible.

Ahora bien, tal alegación no puede prosperar, pues la devolución

no constituye un derecho autónomo o diferenciado del derecho

de deducción, sino una modalidad de éste o una forma distinta

de articularlo, distinta de la compensación con cuotas del IVA

devengado, y por tanto, como ejercicio del derecho de deducción,

la devolución está sometida al plazo general de cinco años, con-

tados a partir del nacimiento del derecho a deducir, en los térmi-

nos prevenidos en el art. 99. apartado 3º de la LIVA. Y en el caso

que examinamos, la petición de devolución se produjo cuando ya

había caducado el derecho a compensar.

De ese modo cuando el ar t. 99 apar tado 5 de la citada Ley,

en relación con el ar t. 115 de la misma, permiten al sujeto

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109pd

análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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pasivo optar por proceder a la compensación -lo que puede

hacer en cualquiera de sus declaraciones periódicas- o por

solicitar la devolución del saldo a su favor -lo que sólo puede

hacer en la última declaración-liquidación anual- está afirman-

do implícitamente que el saldo cuya devolución se puede

solicitar es aquél cuya compensación podrá todavía efectuar-

se, pero no aquél que ya no es compensable por haber cadu-

cado el derecho.

Por tanto, una vez caducado el plazo para compensar un deter-

minado saldo, como aquí aconteció, no puede obtenerse la de-

volución de éste, pues a tenor de lo preceptuado en el art. 100

antes citado, lo que caduca es el derecho a la deducción, que es

el presupuesto jurídico tanto para compensar, como para solicitar

la devolución, por lo que una vez caducado ese derecho, no cabe

ni compensar, ni por ende exigir la devolución.

No es admisible entender, como sucedería con la tesis actora

que en aplicación del ar t. 115 siempre sería posible solicitar la

devolución del saldo de cuotas existentes a 31 de diciembre

de cada año, y decimos que no es admisible tal posición, porque

el ar t. 100 de la Ley 37/92 liga la caducidad del derecho a

deducir a su no ejercicio "en los plazos y cuantías señalados en

el ar t. 99 de dicha Ley", no considerando por tanto el citado

precepto que el ar t. 115 de la Ley habilitase un plazo distinto

del general de cuatro años establecido en el ar t. 99 de la

misma Ley.

En definitiva, la compensación o la devolución podrán hacerse

efectivas siempre que no hayan transcurrido el plazo de cinco

años a contar desde la presentación de la declaración-liquidación

en que se origine dicho exceso, por cuanto la devolución es una

manifestación más del ejercicio del derecho de deducción, y su-

jeta por tanto a los mismos plazos".

Ahora bien, la Sala entiende que debe reconsiderar su pos-

tura. Debe tenerse en cuenta que en multitud de ocasiones,

y la de autos es una de ellas, el derecho a compensar cadu-

cará en un trimestre determinado, dentro de un ejercicio que

aún no ha terminado. Imaginemos, por ejemplo, que un suje-

to tiene derecho a compensar en el primer trimestre de un

ejercicio (como el recurrente, por ejemplo, lo tenía en el

primer trimestre de 2000 a compensar el primer trimestre

de 1996), siendo éste el último trimestre posible antes de la

caducidad del derecho; supongamos que, por no obtener

saldo positivo en tal trimestre, no puede hacerlo (como no

pudo el interesado); sin embargo, tampoco puede pedir en

ese momento la devolución, dado que el ar tículo 115 le re-

mite a la declaración-liquidación correspondiente al último

período de liquidación de dicho año; pero cuando pida la

devolución en ese momento (como hizo el interesado, aunque

fuese de forma alternativa y no en el modelo adecuado) se

considerará caducado el derecho por el transcurso del plazo

máximo de cuatro o cinco años. Esto supone que una mera

norma de organización administrativa, como es la que demo-

ra hasta final de año la solicitud de devolución, se convier te

en un obstáculo para la realización de un derecho subjetivo

pleno, como es el de devolución. Cier tamente, el interesado

pudo haber pedido la devolución al final del ejercicio anterior

a aquél en el que se va a producir la caducidad, pero no se

entiende que deba renunciar a la posibilidad e compensar en

el primer trimestre del siguiente para evitar que se declare

la caducidad de la posibilidad de devolución. Es por ello que

entendemos que debe entenderse que el ar t. 115.1 de la Ley

del IVA permite solicitar la devolución, a 31 de diciembre del

ejercicio en el que, en alguno de sus trimestres, haya estado

todavía viva la posibilidad de comenzar y no se haya compen-

sado. En este sentido se han pronunciado varios Tribunales

Superiores de Justicia: así, cabe mencionar las sentencias del

Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 21 de noviembre

de 2001, de Aragón núm. 288/2005, de 15 de abril de 2005,

de Valencia núm. 418/2005, de 20 de mayo, núm. 482/2005,

de 13 de junio, y núm. 626/2005, de 28 de julio, de Cataluña

núm. 606/2006, de 9 de junio, o de Asturias, núm. 735/2005,

de 18 de mayo.

En esta línea, resulta imperativo atender a lo resuelto por el

Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de julio de 2007, reso-

lución en la que dicho Tribunal va incluso más allá de lo que

hemos concluido en el anterior párrafo, reconociendo en cual-

quier caso el derecho a la devolución incluso una vez que la

Administración comprueba el ejercicio en cuestión y rechaza

las compensaciones por caducadas (por tanto, sin exigir una

devolución explícita a 31 de diciembre del ejercicio, solicitud

que desde luego, aunque en el caso de autos se produjo, con

carácter alternativo a la compensación, normalmente no tendrá

lugar si el interesado entiende que puede compensar y se le

comunica incluso años después que tal compensación no podía

tener lugar). En esta resolución, el alto Tribunal entiende, sobre

la base de la Sexta Directiva comunitaria, de la interpretación

de la filosofía de neutralidad del IVA y de la prohibición del

enriquecimiento sin causa, que cuando la Administración revi-

sa una compensación del IVA mal efectuada por haber cadu-

cado el derecho a efectuarla, como es el caso de autos, debe

permitir que el interesado obtenga la cantidad por la vía de la

devolución, y ello sin sujeción al plazo de caducidad estableci-

do para la compensación, e incluso, como decimos, sin que

conste la solicitud que en el caso de autos sí consta. Así, se

dice en esta sentencia lo siguiente:

"La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es

la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA

establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas

sobre las devengadas en un período, debe la Administración

Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso

no deducido.

pdpág

110

fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992

ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las

cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al su-

jeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-

liquidación correspondiente al último período del mismo,

entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del

mismo en períodos siguientes, opciones que pueden hacerse

efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de cadu-

cidad establecido por la norma, contado a partir de la presen-

tación de la declaración-liquidación en que se origine dicho

exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un

primer momento la opción de la compensación, pueda el su-

jeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la

devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado ad-

misible es que, con carácter alternativo a la compensación que

no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo

el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya

obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de

caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o

devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no

operan de modo alternativo, sino excluyente -ar t. 115 de la

LIVA 37/1992-; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por

compensar durante los cinco años siguientes a aquel período

en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado

y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar

alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la

finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo

de caducidad, o pretender que sea la Administración quien,

de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez conclui-

do el plazo de caducidad.

CUARTO. En materia de devolución del excedente del IVA,

conviene recordar las características del sistema común del

IVA en la Sexta Directiva Comunitaria, tal como las pone de

relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de

Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps.

28 a 34).

a) Del ar t. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos

pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos

devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y

los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye,

según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del

sistema común del IVA establecido por la legislación comu-

nitaria.

b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia,

las características del sistema común del IVA permiten

inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto

liberar completamente al empresario del peso del IVA,

devengado o ingresado, en el marco de todas sus activi-

dades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por

lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga

fiscal de todas las actividades económicas a condición de

que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de dis-

posiciones que permitan a los Estados miembros limitar

el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos,

este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para

la totalidad de los impuestos que han gravado las opera-

ciones anteriores.

c) Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones

supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede

efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme

a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el

apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros

puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo si-

guiente o bien proceder a la devolución según las modalidades

por ellos fijadas.

d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directi-

va y, en particular, de los términos "según las modalidades por

ellos fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen

de un margen de maniobra al establecer las modalidades de

devolución del excedente del IVA.

e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA

constituye uno de los elementos fundamentales que garan-

tiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema

común del IVA, las modalidades de devolución del exceden-

te del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser

tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo

recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso

del IVA.

f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución

del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben

permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas,

la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.

(...)

SEXTO. A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la

cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren

cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de

la declaración en que se originó el exceso de cuotas a com-

pensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos exce-

sos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos

cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recu-

perar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de

devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que,

según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de

la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA so-

portado.

pág

111pd

análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto

indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de

gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los

últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su

naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no

sobre la producida o distribuida por los empresarios o pro-

fesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente

sopor tan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resar-

ciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión

y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el ar t. 18.4 de

la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuan-

do la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las

cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados

miembros podrán trasladar el excedente al período imposi-

tivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue,

ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en

un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de

cuotas sopor tadas sobre las repercutidas no deducido en

períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos

años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con ca-

rácter alternativo a la compensación que no han podido

efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la de-

volución de las cuotas para las que no hayan obtenido la

compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de ope-

rar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del im-

puesto opte por compensar durante los cinco años (ahora

cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exce-

so de impuesto sopor tado sobre el devengado, debe poder

optar por la devolución del saldo diferencial que quede por

compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacien-

da Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar

aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse to-

talmente del IVA que sopor tó supondría desvir tuar el espí-

ritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de

acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida,

que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos

no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar

en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que

cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar

la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Admi-

nistración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuo-

ta no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años

(cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no

es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas,

desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la

sentencia recurrida había entendido que procede la devolu-

ción de cuotas sopor tadas declaradas a compensar y no

compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco

años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante com-

pensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza

cuando se considere que empieza entonces un período de

devolución, precisamente porque la compensación no fue

posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescrip-

ción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejerci-

cio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen

(compensación y/o devolución) se debe poder lograr el ob-

jetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque

haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción

continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca

se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución

(como alternativa de la compensación) lo que se debe pro-

ducir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho

del administrado que debe satisfacer la Administración en el

tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber es-

tablecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de

optar por la compensación no se hubiera podido recuperar

todo el IVA sopor tado, atendiendo a las fechas en que se

soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de

devolución; se habría garantizado así la neutralidad como

principio esencial del impuesto. Pero lo cier to es que no se

ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-

beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente

admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regula-

ciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA

sopor tado, que realiza el principio esencial del impuesto. En

vez de expediente de oficio, habrá que promover un expe-

diente de devolución a instancia de par te.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la

Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para

la Administración pues nada obstaba para que, una vez prac-

ticada la comprobación administrativa y observada la per ti-

nencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad

de recuperarlo por la vía de la devolución".

A la vista de lo anterior, si bien la compensación era impro-

cedente, la Administración debió dar lugar a la devolución

que se interesaba como alternativa y que también se solicita

en la demanda. Así pues, la estimación parcial del recurso

Contencioso-Administrativo se impone.

pdpág

112

fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha 133/2008, de 22 de abril (Recurso contencioso-administrativo 306/2004).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. BASE IM-PONIBLE: La base imponible de una escritura de declaración de obra nueva es el valor real de coste de la misma, debiendo valorarse el coste de ejecución de la obra y no el valor del inmueble terminado.

PRIMERO. Se cuestiona en la presente causa la adecuación a dere-

cho de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regio-

nal de Castilla-La Mancha, de fecha 23 de marzo de 2004, por la

que se desestimó la reclamación económico- administrativa nº 16-

205/02, interpuesta contra las comprobaciones de valores efectua-

das por los Servicios Provinciales en Cuenca de la consejería de

Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La

Mancha en el expediente del documento nº 6682/00, referente a

la operación de declaración de obra nueva en construcción en

inmueble situado en el PERI 3 de Cuenca, parcela 6, operación

documentada en escritura pública de fecha 30 de noviembre de

2000; y todo ello a los efectos del impuesto de transmisiones pa-

trimoniales y actos jurídicos documentados.

SEGUNDO. Se plantea la cuestión relativa a la correcta forma de

valorar, a efectos del impuesto de actos jurídicos documentados, la

base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el

de declaración de obra nueva. En numerosísimas sentencias hemos

declarado que de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del

Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac-

tos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos es-

tará constituida por el "valor real de coste de la obra nueva", indi-

cando, a este respecto, que la expresión "valor real de coste de la

obra" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es

lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda

realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra

nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valo-

rar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste

de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen

porqué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble

pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que

no tienen porqué afectar al coste de ejecución.

La Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, en su contestación

a la demanda, cuestiona esta doctrina, con la que (legítimamente)

manifiesta no estar conforme. Esta discrepancia se escinde en varios

aspectos: A) El relativo al concepto mismo de la base imponible que

esta Sala ha mantenido; B) El relativo al derecho que la Administra-

ción tiene, dice la Junta, para efectuar la comprobación del valor

declarado como de ejecución de obra, sin que quepa limitar esta

posibilidad. Examinaremos ambas cuestiones por separado; y C) El

interesado, se dice, puede probar el coste de ejecución de la obra

a través de la aportación de las certificaciones de obra y de la

contabilidad de la empresa.

A) En cuanto al criterio de esta Sala en relación con el concepto

de la base imponible aplicable en el caso de la declaración de obra

nueva y división horizontal, extraído del tenor del art. 70 del Regla-

mento, la Administración hace cita de la sentencia del Tribunal Su-

premo de 6 de noviembre de 1997, en la que se realiza una inter-

pretación del precepto reglamentario que no coincide con la que

esta sala viene defendiendo. La existencia de esta sentencia es in-

negable, pero, ante la claridad, a nuestro juicio, del precepto regla-

mentario aplicado, creemos que debe tomarse en cuenta que se

trata de una única sentencia -no, pues, jurisprudencia, ni doctrina

sentada en sentencia en interés de ley- en la cual, además, las re-

flexiones que se hacen en lo que nos afecta están efectuadas obiter

dicta a propósito de una liquidación por la Tasa por licencia urba-

nística. La Sala insiste pues en la claridad de la dicción reglamentaria:

si el reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra

nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando

se transmite un inmueble, hubiera bastado con que así lo dijese, por

ejemplo indicando, por ejemplo, que se estimará el "valor real de la

construcción", o expresión similar ; sin embargo, el reglamento se

ocupa de utilizar la particular expresión "coste de la obra", el "valor

real del coste de la obra" (expresión que por cierto concuerda

esencialmente con la de "coste real y efectivo de la construcción"

utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO)

y es claro que no es lo mismo el "coste de la obra" que el "valor

del inmueble".

Tan clara es la dicción reglamentaria que, realizado un somero análi-

sis sobre las resoluciones dictadas por otros Tribunales Superiores de

Justicia observamos que, fuera del caso de la Sala de Valladolid, que

opta por otra tesis, por cierto sin nada argumentar, en particular, al

respecto (sentencia núm. 408, de 28 de septiembre de 2007, entre

otras), salvo esta, decíamos, el resto de resoluciones que hemos ha-

llado prueban que muchas otras Salas siguen un criterio semejante

al de esta que ahora resuelve, en el sentido de afirmar que no es lo

mismo el valor de un inmueble que el coste de ejecución del mismo,

demostrando algunas de tales resoluciones que incluso la propia

Administración autonómica correspondiente así lo consideraba, y

citando algunas de ellas resoluciones de esta misma Sala para apo-

yarse en las mismas; así, podemos citar los casos de las Salas de lo

Contencioso-Administrativo de Asturias (sentencia 2365 de 29 de

Reproducción parcial:

pág

113pd

análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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diciembre de 2006), La Rioja (382, de 20 de noviembre de 2006,

Extremadura (963, 25 octubre 2006), Cantabria (167, 2 marzo 2007),

Galicia (641, 30 mayo 2007) y Baleares (549, 15 junio 2007).

B) En cuanto a la cuestión de la posibilidad de la comprobación,

baste decir que esta Sala jamás ha negado, en los casos de declara-

ción de obra nueva, la posibilidad que tiene la Administración de

efectuar una comprobación de valores; de lo único que se ha pre-

ocupado es de determinar qué es lo que debe comprobarse, cuál

es la definición de la base imponible a considerar. Y en esta voluntad

de determinación, la sala ha concluido, atendiendo a la regulación

existente, que cuando se trata de una obra nueva lo que se debe

valorar no es el inmueble puesto en el mercado, sino, como dice el

reglamento literalmente, el "coste de la obra". Siendo ello así, no

puede aceptarse como forma de establecer la base imponible la

aplicación de las reglas establecidas en el RD 1020/1993, semejan-

tes a las que aplica la Administración para valorar una transmisión

del bien, pues esta cantidad pudiera tal vez responder al valor del

bien, pero no al coste de ejecución de la obra. La administración

debería valorar el coste de ejecución, por ejemplo como ha hecho

en otras ocasiones similares, mediante la aplicación de los módulos

de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arqui-

tectos, o en la forma que considere oportuna, pero no mediante

la aplicación del RD mencionado. Ahora bien, dicho que esto es lo

que hay que comprobar, la Sala, como dijimos, nunca ha negado que

la Administración pueda proceder a comprobar que el coste real

de ejecución de la obra sea superior al declarado por el interesado,

razón por la cual habitualmente hemos negado la pretensión de

que se confirmase expresamente el valor declarado en el de modo

que el reproche que la Administración formula en este aspecto no

tiene fundamento.

Hay que aclarar pues que aunque el Proyecto de ejecución visado

en el Colegio sirve como guía inicial sobre el coste de ejecución, la

Administración no está obligada a seguirlo, si es capaz de demostrar

que el coste de ejecución ha sido superior (del mismo modo que

se establece en el art. 103 de la Ley de Haciendas Locales, cuando

permite la comprobación administrativa sobre el coste real final de

ejecución, con la diferencia de que en el caso de autos no hay,

desde luego, una liquidación inicial provisional), siendo ese y no otro

el contenido de la comprobación de valores posible a realizar.

C) Se dice por el Tribunal Económico-administrativo Regional de

Castilla-La Mancha y por la Administración al contestar a la deman-

da que el interesado puede probar el coste de ejecución de la obra

a través de la aportación de las certificaciones de obra y de la

contabilidad de la empresa. Sin embargo, la Administración está

desenfocando e ignorando, al alegar esto, todo el sistema de decla-

raciones, comprobaciones e inspección administrativa que rige la

relación entre sujeto pasivo y Administración. Suponemos que la

Administración pretende la aportación por el sujeto pasivo de tal

documentación en vía de impugnación, pero al decir esto olvida la

fase anterior que debería haber tenido lugar. En efecto, la Adminis-

tración olvida que según el artículo 116 de la Ley General Tributa-

ria, las declaraciones tributarias se presumen ciertas; a partir de ahí,

como ya hemos dicho, la Administración posee la facultad de com-

probar dicha declaración, para lo cual, en efecto, podrá reclamar, ya

en el seno de procedimientos de comprobación abreviada, ya, en

su caso, mediante una verdadera inspección tributaria, cuanta do-

cumentación crea oportuna para verificar la declaración realizada

por el sujeto pasivo. No sabemos exactamente a qué momento se

refiere la Administración cuando afirma que el actor podría aportar

tal documentación, cuando no se le ha requerido para que la apor-

te cuando sería lo procedente esto es, en el correspondiente pro-

cedimiento de comprobación o en su caso inspección. Lo que aquí

se cuestiona es que se pretenda comprobar el valor mediante un

método que no responde a la realidad de las cosas y luego se diga

que es el sujeto pasivo el que debe aportar toda la documentación

que la Administración no ha requerido ni en la que ha querido

basarse para hallar el valor que afirma. Naturalmente, es claro que

recurrir a fórmulas predefinidas y generales es menos costoso para

la Administración que llevar a cabo una actividad auténtica de com-

probación de la base imponible real, pero ello no es cuestión que

altere la conclusión a la que llegamos.

Dicho lo anterior, debe analizarse la concreta valoración realizada

por la Administración para calibrar su adecuación a derecho.

Se cuestiona por la parte la debida motivación de la comprobación

realizada. El cálculo de valor de la obra se hizo, según se dice en el

informe, conforme al "Módulo Ponderado" que se fija en materia

de viviendas de protección oficial mediante Orden publicada cada

año, siendo la del año del devengo, se dice, la Orden de 4 de febre-

ro de 1998, del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, siendo

la norma sobre áreas geográficas la Orden de 2 de febrero de 1993,

de la Consejería de Política Territorial. Se indica que para obtener

tal módulo se multiplica el "módulo ponderado por metro cuadra-

do de superficie útil, aplicable a las viviendas de protección oficial

acogidas al Real Decreto-Ley 31/1978, de 31 de octubre, en el área

geográfica en que está clasificado el municipio" por el coeficiente 0,

85, para extraer del módulo el porcentaje de valor máximo atribui-

do al suelo según el art. 2.d del Reglamento de V.P.O. aprobado por

RD 3148/1978, de 10 de noviembre, esto es, un 15%; y por 0,80

para convertir el módulo de construcción, que en V.P.O. se expresa

en ptas. por m2 útil, en ptas. por m2 construido, según art. 4 del

citado RD Se dice también, en un punto esencial de la motivación,

que se elimina la aplicación del coeficiente 1,2, que tiende a esta-

blecer la relación entre el módulo ponderado y el precio máximo

de venta al público de las viviendas, a fin de dejar de tomar en

cuenta el "beneficio de la promoción", para así valorar, conforme a

la doctrina de esta Sala, únicamente el coste de ejecución de la obra,

y no el valor del inmueble puesto en el mercado.

Posteriormente, se aplica un "MC" de 63.500 ptas./m2, y se le apli-

can coeficientes extraídos del RD 1020/1993, de valoraciones ca-

tastrales. Se aplican coeficientes neutros en cuanto a "edad" y "es-

pdpág

114

fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

tado de conservación", y "modalidad y categoría", extraído del art.

20 y cuadro anexo del mencionado RD, que implica una categoría

4 dentro del punto 1.1.2 de "viviendas colectivas de carácter urba-

no en manzana cerrada". Se dice que para la valoración de la cons-

trucción se ha fijado una categoría constructiva 4 (media), que es

la que corresponde para VPO, "habiendo sido testigo el técnico que

suscribe del proceso constructivo de los inmuebles".

Pues bien, se dice por el Tribunal Económico-administrativo, para

confirmar la valoración administrativa, que la Administración ha

hecho la comprobación teniendo en cuenta la exclusión de can-

tidades que no sean el propio valor de las construcciones, y así se

refleja en la motivación de dicha comprobación al explicar la

manera de obtener el valor de las construcciones, diciendo que

se excluye el coeficiente 1,2 en el cálculo del valor de las cons-

trucciones cuando se trata de declaraciones de obra nueva, pues

en ellas la base imponible está constituida por el valor real del

coste de la edificación, excluyendo, por tanto, el beneficio de la

promoción, por lo que, en definitiva, ha respetado el criterio sen-

tado por el Tribunal Superior de Justicia.

Ahora bien, resulta muy difícil admitir que la Administración haya

realizado una verdadera comprobación administrativa de la base

imponible que desvirtúe ni mínimamente la que fue declarada. En

efecto, nos encontramos aquí con que el interesado declara como

base imponible una determinada cantidad, que extrae del Presu-

puesto del Proyecto de Obra debidamente visado en el Colegio

de Arquitectos. Además, consta el certificado final de obra, seña-

lando que lo ejecutado se ajusta al proyecto. Pues bien, frente a

esto la Administración, se limita a afirmar que las cantidades de-

claradas no coinciden con los módulos de viviendas de protección

oficial (aun una vez extraído un 20 % como beneficio) tras la

aplicación a los mismos de ciertos coeficientes sobre categorías

propios del RD de valoraciones catastrales. Esto no supone haber

dictaminado un perito la incorrección del valor declarado, sino

una mera afirmación de discrepancia con ciertos módulos gene-

rales de VPO (sin que sea VPO lo construido) que no responde

a un contraste ni verificación, enmienda o desacreditación de lo

declarado. Tratándose de la enmienda de un coste de ejecución

declarado, si se quiere demostrar que el coste de la obra es su-

perior al declarado, debe comprobarse que ello es realmente así,

y no la discrepancia con un módulo general. Lo cierto es que no

se indica en el informe la razón concreta por la que el presupues-

to de ejecución se considera incorrecto: si se trata de que ha

habido aumento de obra (lo que no parece a la vista del certifi-

cado final de obra), o se han empleado materiales distintos y de

mejor calidad y precio a los declarados en el presupuesto, o si los

precios utilizados en el presupuesto eran irreales, etc. Natural-

mente, como ya hemos dicho, ello exige unas labores de examen

y análisis e incluso de inspección que requieren un esfuerzo muy

superior a la aplicación de un módulo general, pero que son ne-

cesarias para comprobar concretamente, mediante dictamen de

peritos, el valor de un bien o, en este caso, el coste de ejecución

de unas obras.

Por otro lado, se elimina un 1,2 como beneficio del promotor

atendiendo al propio de las viviendas de protección oficial, cuan-

do la de autos no lo es, o no consta tal cosa al menos. La Admi-

nistración se limita en suma a aplicar una norma abstracta que

determina un coeficiente sin tener en cuenta las particulares cir-

cunstancias de la ejecución de las obras. Por otro lado, en las

distintas resoluciones que hemos dictado, no sólo hemos citado

como partida excluible el beneficio de la promoción, sino también

otros conceptos.

En suma, aunque la Administración expone las razones por las

que eleva el valor, son éstas unas de tal naturaleza que resultan

insuficientes para enmendar la declaración realizada por el sujeto

pasivo.

TERCERO. Procede, pues, la estimación del recurso contencioso-

administrativo. En cuanto a las costas del proceso, el artículo 139

de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -administrativa permite su

imposición a la parte que litigue con temeridad o mala fe, sin que

en el presente caso concurra ninguna de las mencionadas circuns-

tancias, por lo que no procede la imposición de las mismas.

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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), de 4 de marzo de 2008 (Recurso contencioso-administrativo 473/2006).

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. HECHO IMPONIBLE: En los supuestos de fallecimiento del heredero sin haber aceptado ni repudiado la herencia se produce la transmisión del «ius delationis» a sus herederos y la aceptación de la herencia por éstos se produce en nombre del causante y no como herederos directos, por lo que procede efectuar una doble liquidación del ISyD.

PRIMERO. Se recurre acuerdo del Tribunal Económico Administra-

tivo Central de 1.2.2005, confirmatorio de otra del Tribunal Econó-

mico Administrativo Regional de Andalucía de 25.2.005, dictado en

la reclamación de referencia, seguida en relación a liquidación del

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

SEGUNDO. Don Diego falleció en estado de soltero y sin haber

otorgado testamento el 30.5.1999. Su hermana, Doña Julieta, falleció

en 12.1.2000 y había instituido herederos universales en 7.11.1983

por iguales partes a sus hijos Don Claudio y Doña María Rosario y

a su nieta Doña Daniela. Instaron éstos, en nombre de la fallecida,

expediente de declaración de heredera ab instestato a favor de

ésta, lo que dio lugar a una resolución judicial que así lo estableció.

Mantienen los actores que Doña Julieta no puede ser obligada tri-

butaria del gravamen por no haber mediado la adquisición heredi-

taria a su favor, dado que no aceptó ni repudió la herencia de su

hermano y, en consecuencia, lejos de cuanto mantienen la Adminis-

tración Tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos, no

debe procederse a una doble tributación, debiendo entenderse que

heredaron directamente del primer causante. Invocan para ello que,

conforme al CC, la herencia sólo se adquiere mediante la aceptación

expresa o tácita. Estos tres instan declaración de herederos ab in-

testato, precisamente al amparo del 1006 CC ("Por muerte del

heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el

mismo derecho que él tenía"), frente a lo mantenido por la Admi-

nistración, de que el devengo se produce con el fallecimiento. Para

el recurrente, Doña Julieta nunca adquirió la herencia; lo que trans-

mite es su derecho a aceptar o repudiar, pero no hubo por su

parte adquisición hereditaria y tampoco puede constituir una acep-

tación tácita de la herencia la solicitud de declaración de heredero,

habida cuenta de lo dispuesto en el art. 991 CC: "Nadie podrá

aceptar ni repudiar sin estar cierto de la muerte de la persona a

quien haya de heredar y de su derecho a la herencia".

TERCERO. Es razonable, desde un punto de vista teórico al menos,

cuanto la demanda argumenta, máxime tratándose de un impues-

to socialmente cuestionado y desigualmente gestionado por las

distintas Comunidades Autónomas. Lo es igualmente que el actor,

como su hermana y su sobrina, sólo una vez se han enriquecido

realmente del acto de liberalidad que se sujeta al impuesto. Resul-

ta, sin embargo, importante señalar cómo la demanda no se asien-

ta en ninguna doctrina jurisprudencial, sino sólo en sus propios

razonamientos y en el parecer de algunos autores, que mantienen

que resulta excesivo entender que el transmisario sea heredero del

causante, siéndolo sólo del transmitente, lo que parte de la doctri-

na defiende con base en el art. 25.1 de la LGT., la Ley 230/1963, de

28 de diciembre ("El impuesto se exigirá con arreglo a la verdade-

ra naturaleza jurídica económica del hecho imponible"). La cuestión,

sin embargo, debe resolverse necesariamente, de conformidad con

el ordenamiento jurídico vigente, cual hizo esta Sala en la sentencia

de 21.10.2005, dictada en el recurso nº 1.879 de 2003. El derecho

que nació a la transmitente es el de aceptar o repudiar la herencia,

pasando a los transmisarios este derecho conforme al art. 1006

CC. A la muerte del primer causante, se apertura su sucesión, que

integra el conjunto de titularidades transmisibles que aquél tenía. El

transmisario sólo puede adquirir lo que el transmitente ha adquiri-

do a su vez del causante. Ejercitada en este caso que consideramos

la opción de aceptar que nace al transmitente por los terceros,

debe entenderse que los bienes del causante se integran en el

patrimonio de su heredera ab intestato; y el recurrente, con los

otros transmisarios, cuando acepta en nombre de su madre, está

integrando la herencia del causante en el haber de ésta. Para que

los transmisarios accedan a la herencia del causante, es preciso que,

como titulares del ius delationis, acepten la herencia del transmi-

tente. Ello lleva a la conclusión de que para que los bienes del

causante pasen a los transmisarios se han de dar dos transmisiones,

pues lo lógico hubiera sido que, de no fallecer Doña Julieta tan

tempranamente en relación con la muerte de su hermano, se hu-

biese producido llanamente la aceptación o repudiación de su

herencia mediante la expresión de su voluntad, sin dar lugar a la

problemática aquí planteada. Conforme a las normas reguladoras

del impuesto y a los preceptos citados del CC, el primer llamado

adquiere el ius delationis, que pasa a integrar su patrimonio here-

ditario y los transmisarios reciben a través del mismo, la herencia

del causante, cuyos bienes y derechos han pasado a integrar el

caudal de su heredero para así posibilitar que de éste pase a los

transmisarios. Existe una doble transmisión determinante de una

doble liquidación.

CUARTO. No se dan circunstancias que, conforme al art. 139

de la Ley jurisdiccional, determinen un pronunciamiento sobre

las costas causadas.

Reproducción parcial:

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fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 496/2008, de 17 de junio (Recurso de apelación 291/2007).

IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS. BASE IMPONIBLE: No es posible aplicar el método de determinación de la base imponible mediante índices, módulos o baremos para la de-terminación definitiva de la base imponible que requiere la oportuna comprobación administrativa. Sólo se admite este sistema para la liquidación provisional. En este sentido deben diferenciarse dos sistemas en dos momentos temporales diferentes: 1º.- Sólo puede acudirse al sistema de módulos cuando no se hubiera pre-sentado presupuesto visado por el Colegio Oficial, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 50/1998, de 30 diciembre; 2º.- Sólo cabe acudirse a los módulos siempre que se hubiera establecido en la Ordenanza, que es el sistema aplicable tras la Ley 50/1998.

PRIMERO. Insiste la apelante, con crítica más que suficiente

de la sentencia, en contra de lo afirmado por la apelada, en

la causa de inadmisibilidad que ya le fue rechazada en la

sentencia de instancia, pretendiendo que la liquidación pro-

visional de autos no sería susceptible de recurso de reposición

en vía administrativa, al no constituir, como se dice en aque-

lla, una resolución que prosigue el procedimiento en ejecución

de la anterior, la licencia otorgada y firme, sino un acto con-

firmatorio de la resolución de otorgamiento de la licencia,

que puso fin al procedimiento y fue consentida por la apela-

da, al no interponer recurso contra ella. Además, junto con

la licencia, le fue notificado a esta el permiso para edificar, en

cuya condición 19 se establecía el deber de satisfacer las

cantidades exigidas en concepto de impuesto de construc-

ciones y tasa por solicitud de la licencia, el primero con ca-

rácter provisional, sin que interpusiese frente a ello recurso

de reposición, por lo que, firmes ambos acuerdos, se notificó

la liquidación provisional a los simples efectos de que proce-

diese a su pago, sin suponer ninguna novedad en cuanto a la

cuantía, acto confirmatorio de los anteriores y, así, no recu-

rrible.

Posición municipal no aceptable, al pretender fusionar en un

solo acto administrativo lo que constituyen actuaciones de

naturaleza bien distinta, de gestión o autorización urbanística

las relativas a la licencia o permiso de edificación, y de gestión

tributaria las posteriores liquidaciones por los indicados con-

ceptos, cuyo carácter provisional no impide, desde luego, su

impugnación independiente, tanto en vía administrativa como

en esta jurisdiccional, en los términos generales autorizados

por la legislación tributaria.

SEGUNDO. En el fondo del asunto, pese a que la misma li-

quidación provisional diga en su encabezamiento que se emi-

te de acuerdo con las ordenanzas fiscales vigentes al momen-

to de solicitud de la l icencia, el ar tículo 103.1 del Real

Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, aprobando el

texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Loca-

les dispone que cuando se conceda la licencia preceptiva o

cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún

dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación

u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta.

Sobre cuya base se plantea la discusión sobre si el tipo im-

positivo de aplicación es el correspondiente al ejercicio de

2003, fecha en que la apelada sostiene que inició las obras, o

el del ejercicio de 2004, fecha en que el Ayuntamiento afirma

que comenzaron las mismas.

Al respecto, frente a los informes municipales que se citan en

el expediente en el sentido de haberse verificado por sus

técnicos el inicio de las obras el día 9 de junio de 2004,

opone la apelada un escrito del arquitecto director de la obra

a cuyo tenor las pruebas geológicas del terreno, los trabajos

de replanteo y rebaja y movimiento de tierras para la cons-

trucción del edificio se iniciaron el 5 de marzo de 2003, es

decir, mucho antes incluso de la solicitud de la licencia, pro-

ducida en diciembre de ese mismo año, actuaciones que

considera el arquitecto necesarias e imprescindibles para la

ejecución de las obras de urbanización correspondientes al

solar.

Pues bien, sin perjuicio de lo extraño del inicio de las actua-

ciones que se exponen con tanta anterioridad a la solicitud

de la licencia (lo que, admitido sin más, pudiera suponer el

dejar en manos del solicitante de la licencia la normativa

impositiva aplicable), cabe recordar en todo caso el superior

valor probatorio, fundado en la presunción de veracidad y

acier to que cabe otorgar a los informes municipales en mé-

ritos del ar tículo 137 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,

del Procedimiento Administrativo Común, presunción de que

Reproducción parcial:

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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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no puede gozar el informe del arquitecto privado. A mayor

abundamiento, y en cualquiera de los casos cabe señalar, co-

mo lo hizo la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciem-

bre de 1996, que puesto que el impuesto se devenga en el

momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, ac-

tuaciones tales como el acopio de materiales y la extensión

de un acta de replanteo no pueden oponerse frente a la

Administración municipal a la que se solicitó la correspon-

diente licencia de obras con posterioridad, licencia que fue

concedida en base a un proyecto cuya ejecución no comen-

zó hasta un momento posterior, en el caso hasta el año 2004,

en cuyos términos el tipo aplicado en la liquidación provisio-

nal resulta correcto.

TERCERO. En lo tocante a la base imponible considerada en

la liquidación provisional, es cier to que la sentencia del Tri-

bunal Supremo de 25 de junio de 2002, recogida en la de

instancia, consideró que en el supuesto de presentación de

presupuesto visado por el Colegio Oficial competente la li-

quidación provisional debía atenerse a dicho presupuesto, sin

que fuese válido jurídicamente rectificar dicha liquidación

aplicando baremos o tablas de valores fijados con carácter

general y objetivo por los Ayuntamientos.

Pero tales declaraciones se efectuaron sobra la base de la

redacción originaria del ar tículo 104.1 de la Ley 39/1988, de

28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, tem-

poralmente aplicable al caso allí enjuiciado, pero no al objeto

de estos autos, a cuyo tenor".

Cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una

liquidación provisional, determinándose la base imponible en

función del presupuesto presentado por los interesados, siem-

pre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial

correspondiente; en otro caso, la base imponible será deter-

minada por los técnicos municipales, de acuerdo con el cos-

te estimado del proyecto."

Redacción luego modificada por la Ley 50/1998, de 30 de

diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden

social, para quedar del modo siguiente: "Cuando se conceda

la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado,

concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie

la construcción, instalación u obra, se practicará una liquida-

ción provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados,

siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio

Oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito

preceptivo. b) Cuando la Ordenanza fiscal así lo prevea, en

función de los índices o módulos que la misma establezca al

efecto. Una vez finalizada la construcción, instalación u obra,

y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, el

Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación adminis-

trativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se

refiere el apar tado anterior practicando la correspondiente

liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reinte-

grándole, en su caso, la cantidad que corresponda."

Redacción esta que, incorporada como ar tículo 103 al nuevo

texto refundido de Haciendas Locales, Real Decreto Legisla-

tivo 2/2004, resulta de aplicación temporal al caso de estos

autos, y a cuyo tenor, si bien con el nuevo texto legal habrá

que seguir estando, como regla general, al presupuesto pre-

sentado por los interesados, en función del cual se determi-

nará la base imponible, siempre que aquel presupuesto hu-

biera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente

cuando ello constituya un requisito preceptivo, se establece

como regla especial alternativa, lo que constituye una impor-

tante novedad, siempre que la Ordenanza fiscal así lo prevea

(como ocurre en el caso con la Ordenanza Fiscal para el 2004

del Ayuntamiento apelante), que la base imponible pueda

determinarse en función de los índices o módulos que la

misma establezca al efecto. Procedimiento este no de carác-

ter subsidiario de aquel, como debía entenderse con el régi-

men legal anterior, sino alternativo, de forma que si la Orde-

nanza prevé esos índices o baremos habrá de estarse a ellos,

prescindiendo del presupuesto presentado por el interesado,

visado o no.

CUARTO. La citada evolución legislativa y jurisprudencial en

la materia viene ampliamente recogida, entre otras muchas,

en las sentencias de la Sección Primera de esta Sala número

182, de 17 de febrero de 2004, recurso 2298/1998, en los

siguientes términos:

"SEGUNDO. La problemática planteada en el presente re-

curso resulta idéntica a la suscitada en el recurso Contencio-

so-Administrativo número 2416/1998, resuelto por la sen-

tencia núm. 163/04, de 12 de febrero, por lo que procede

reproducir sus fundamentos jurídicos para llegar al mismo

resultado.

Existe acuerdo entre las par tes en que el devengo del im-

puesto se produjo en 1996.

La propia resolución impugnada es de noviembre de 1998,

por lo que, es obvio, la cuestión litigiosa debe resolverse de

acuerdo con la normativa legal entonces aplicable, que no era

otra que el texto originario del ar t. 104, apar tados 1 y 2, de

la Ley de Haciendas Locales, del siguiente tenor :

"1. Cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará

una liquidación provisional, determinándose la base im-

ponible en función del presupuesto presentado por los

interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado

por el Colegio Oficial correspondiente; en otro caso, la

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fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

base imponible será determinada por los técnicos muni-

cipales, de acuerdo con el coste estimado del proyecto.

2. A la vista de las construcciones, instalaciones u obras efec-

tivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas,

el Ayuntamiento, mediante la opor tuna comprobación

administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a

que se refiere el apartado anterior practicando la corres-

pondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto

pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que co-

rresponda".

De acuerdo con tal texto originario, aplicable al caso, las normas

sobre gestión del ICIO contenidas en la redacción originaria

de la LHL permitían distinguir entre una determinación de la

base imponible provisional y otra definitiva:

1. Provisionalmente, en función del presupuesto presentado

por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido

visado por el Colegio Oficial correspondiente, o, en otro

caso, determinado por los técnicos municipales, de acuer-

do con el coste estimado del proyecto.

2. Definitivamente, a la vista de las construcciones, instalacio-

nes u obras efectivamente realizadas y del coste real efec-

tivo de las mismas y mediante la oportuna comprobación

administrativa.

Por tanto, siguiendo el criterio de la sentencia de esta

Sala de 19 de noviembre de 1991, deben distinguirse tres

supuestos bien diferentes:

1. Cuando el interesado presentare presupuesto visado

por el Colegio Oficial correspondiente: la liquidación

provisional habrá de practicarse "en función" de tal pre-

supuesto.

No cabía, pues, que se sustituyera el presupuesto por es-

timación alguna de los técnicos municipales, ni acudir a

baremos preestablecidos o llevar a cabo comprobaciones

sobre el coste real y efectivo.

Sin embargo, cuando el presupuesto no incluyera los con-

ceptos que deben constituir tal coste puede sostenerse

que no cabe aumento alguno por el Ayuntamiento en la

liquidación provisional, o, por el contrario, puede enten-

derse que el presupuesto es incorrecto, y sin necesidad

de acudir a ninguna comprobación, subsanar aquel error

y aumentar en los porcentajes legales o habituales el cos-

te reflejado. Esta última solución parece preferible, pues si

bien cabe excluir la comprobación en este momento pro-

visional, no se trata de ajustarse, en todo, al presupuesto,

sino de practicarse la liquidación provisional "en función"

de lo que resulte del presupuesto, añadiendo las partidas

indebidamente omitidas.

2. Cuando el interesado no presente tal presupuesto visado

por Colegio Oficial: la base imponible para practicar la

liquidación provisional será determinada por los técnicos

municipales, de acuerdo con el coste estimado del pro-

yecto.

No había impedimento para que, con este exclusivo ob-

jeto, las Ordenanzas fijaran unos baremos o criterios ge-

nerales de estimación de los proyectos.

3. Una vez finalizadas las obras, se modificará, en su caso,

la base imponible mediante la opor tuna comprobación

administrativa: tal comprobación habrá de llevarse a

cabo mediante los medios previstos en el ar t. 52 LGT,

sin que puedan ser sustituidos por baremos o criterios

generales.

En el mismo sentido, la STS de 28 de julio de 1999, dictada en

unificación de doctrina, declara que en un planteamiento "mo-

dal" (en estadística el valor más frecuente), o, quizás mejor,

paradigmático, el devengo o nacimiento del ICIO debería pro-

ducirse al realizarse por completo el hecho imponible o sea

una vez terminadas las construcciones, instalaciones u obras

de que se tratase, momento en el que, además, podría cuanti-

ficarse con conocimiento de causa, la base imponible, puesto

que ésta es, de conformidad con el artículo 104.1 de dicha Ley,

"el coste real y efectivo". Sin embargo ocurre, cada vez con más

frecuencia, por razones recaudatorias y sobre todo de gestión,

que la exigencia de las obligaciones tributarias se anticipa al

momento de iniciación del hecho imponible o a etapas inter-

medias (retenciones, ingresos a cuenta y fraccionamientos) e

incluso como pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia de

fecha 12 de abril de 1997, relativa también al ICIO, antes de

iniciarse la realización del hecho imponible, concretamente

cuando se otorga la licencia de obras.

Según sigue diciendo la STS, como es sabido, el hecho imponible

del ICIO queda delimitado objetivamente, en razón a que las

construcciones, instalaciones y obras exijan el otorgamiento de la

correspondiente licencia urbanística, de modo que si bien el de-

vengo se produce, de conformidad con lo dispuesto en el art.

103.4 LHL, cuando se inician las construcciones, instalaciones y

obras, lo cierto es que, salvo casos excepcionales, el otorgamien-

to de la licencia es previa y como para obtenerla es necesario

presentar los proyectos y los correspondientes presupuestos, la

LHL permite practicar en dicho momento la correspondiente li-

quidación provisional, condicionada por supuesto a la realización

última del hecho imponible. La lógica del sistema de gestión lleva

congruentemente a que la liquidación provisional se practique

tomando el presupuesto de las construcciones, instalaciones u

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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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obras, visado por el Colegio Oficial competente, presentado a

efectos de obtener la licencia urbanística, liquidación provisional

que será elevada a definitiva, previa la necesaria comprobación

administrativa, cuando terminen las obras, momento en el que,

como hemos dicho, se puede conocer y cualificar el coste real y

efectivo de las mismas.

Bastante anticipación y excepción respecto de la normativa

tributaria común, significa anticipar el pago del ICIO al momen-

to de otorgamiento de la licencia urbanística, como para ad-

mitir la anticipación de la comprobación, aplicando baremos,

tablas y cuadros de valores (previamente aprobados por los

Ayuntamientos) pues eso es sencillamente lo que ha conside-

rado como válido la Sentencia recurrida, en contra del acer-

tado criterio de la Sentencia núm. 703/1991, de 19 de noviem-

bre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Superior de Justicia de Cataluña.

Y concluye la STS de 28 de julio de 1999 que esta Sala Terce-

ra considera que en el supuesto de presentación de presu-

puesto, visado por el Colegio Oficial competente, la liquidación

provisional debe atenerse a dicho presupuesto, sin que sea

válido jurídicamente rectificar dicha liquidación aplicando ba-

remos o tablas de valores, fijados con carácter general y obje-

tivo por los Ayuntamientos.

La doctrina de esta STS de 28 de julio de 1999 se reitera en

su integridad en la STS de 25 de junio de 2002.

TERCERO. En consecuencia, con el texto originario de la LHL,

aplicable al caso, quedaba excluida la aplicación de baremo

alguno cuando se presentara presupuesto visado por el Cole-

gio correspondiente.

Y en todo caso, la liquidación definitiva exigía la previa com-

probación administrativa y nunca podía ser suplida por la apli-

cación de aquellos baremos.

En tal sentido, se pronunciaron la totalidad de los Tribunales

Superiores de Justicia:

CUARTO. Tras la posterior reforma del ar t. 104 LHL por la

Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, adminis-

trativas y del orden social, con entrada en vigor el 1 de enero

de 1999, se mantuvo idéntica la conclusión para la liquidación

definitiva del ICIO: seguía siendo claro que la comprobación

administrativa a que se refiere el precepto no puede sustituir-

se por la simple aplicación de índices o baremos, sino median-

te una efectiva comprobación, de acuerdo con lo previsto en

el ar t. 52 LGT.

Y ello es así porque las modificaciones del precepto afectaron,

en lo que a la utilización de índices, módulos o baremos se

refiere, exclusivamente, a la liquidación provisional. En efecto,

las novedades introducidas son las siguientes:

Primera. La liquidación provisional sigue refiriéndose, como

regla general, al momento de concesión de la licencia que no

cabe confundir con el de solicitud de la misma. Pero se añade,

como excepción, el momento en que, no habiéndose solicita-

do, concedido o denegado aún la licencia preceptiva, se inicie

la construcción, instalación u obra. Se trata de una mera pre-

cisión técnica que hace frente a una laguna del sistema legal

anterior.

Segunda. Se precisa también que la liquidación provisional lo es

"a cuenta", precisión que se limita a destacar la posibilidad de

modificación posterior, en virtud de la liquidación definitiva.

Tercera. Se introduce una esencial alteración en la forma de

determinar la base imponible a efectos de esta liquidación

provisional a cuenta. En el sistema anterior si se presentaba

presupuesto visado, la liquidación había de girarse en función

del mismo, no pudiéndose acudir en tal caso a baremos o

estimaciones; si, por el contrario, no se presentaba tal presu-

puesto, la base imponible se determinaba por los técnicos

municipales de acuerdo con el coste estimado del proyecto.

En el nuevo texto legal, habrá que seguir estando, como regla

general, al presupuesto presentado por los interesados, "en

función" del cual se determinará la base imponible, pero siem-

pre que aquel presupuesto hubiera sido visado por el Colegio

Oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito

preceptivo. Ha de entenderse que, a estos efectos de regla

general, habrá de estarse al presupuesto aún cuando no estu-

viere visado en los supuestos en que ese visado no sea un

requisito preceptivo.

Pero, como regla especial alternativa, que constituye una im-

portante novedad, siempre que la Ordenanza fiscal así lo pre-

vea, la base imponible se determinará en función de los índices

o módulos que la misma establezca al efecto. Ha de destacar-

se que se trata de un procedimiento no subsidiario como

debía entenderse con el régimen legal anterior, sino alternati-

vo, de forma que si la Ordenanza prevé esos índices o baremos,

habrá de estarse a los mismos, prescindiendo del presupuesto,

visado o no.

Cuarta. Por fin, en la regulación de la liquidación definitiva se

produce una modificación intrascendente, al sustituirse la ex-

presión "a la vista" que no había planteado problema alguno

por la de "una vez finalizada".

QUINTO. En definitiva, con el régimen legal aplicable a la liqui-

dación complementaria de autos era contrario a derecho la

aplicación de índices, módulos o baremos para cualquier su-

pdpág

120

fiscalidad empresarial nº 211 junio 2009

puesto diferente de la liquidación provisional cuando no se

presentara presupuesto visado. Y con el régimen legal posterior,

sigue siendo contrario a derecho la utilización de tales índices,

módulos o baremos como sustitutivos de la comprobación

administrativa a que se condiciona la liquidación definitiva, sin

perjuicio de su utilización para girar la liquidación provisional

si así se establece en la Ordenanza.

Estas conclusiones se desconocen abiertamente en la actuación

administrativa objeto de la presente litis. En el folio 5 del ex-

pediente se realiza la pretendida "comprobación" mediante la

utilización de baremos, lo que es, se insiste, contrario a derecho.

Y el propio informe del Arquitecto Municipal aportado por el

Ayuntamiento en término probatorio señala literalmente que

"el Ayuntamiento, por otra par te, no puede llevar a cabo un

control, obra por obra, de todas las construcciones, entrando

en sus costes, medidas y presupuestos".

No se ha llevado a cabo, en suma, la comprobación administra-

tiva "oportuna", que se exige legalmente para modificar la base

imponible tenida en cuenta para girar la liquidación definitiva,

tanto antes como después de la modificación de la LHL por la

Ley 50/1998.

Después de tal modificación, el Ayuntamiento podrá establecer

en su Ordenanza índices o módulos para, en su función, calcu-

lar la base imponible al girar la liquidación provisional, pero

nunca para la posterior modificación de la misma base impo-

nible, a efectos de girar la liquidación definitiva, que se sigue

exigiendo la opor tuna comprobación administrativa, que, es

obvio, no puede consistir en la aplicación de aquellos índices

o módulos.

Y no menos obviamente, está vedado a los poderes públicos

aplicar normas legales diferentes de las vigentes en el momen-

to de su actuación, así como ignorar la normativa legal a pre-

texto de dificultades de control."

QUINTO. Atendidos los términos del ar tículo 139.2 de la Ley

Jurisdiccional no procede efectuar condena en costas en esta

alzada. Vistos los preceptos legales citados y demás de general

y pertinente aplicación,