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AMPARO DIRECTO 26/2017 QUEJOSA: ORGANIZACIÓN CULTIBA, SOCIEDAD ANÓNIMA BURSÁTIL DE CAPITAL VARIABLE, EMPRESA FUSIONANTE DE GRUPO AZUCARERO MÉXICO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE

PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS SECRETARIO: JOEL ISAAC RANGEL AGÜEROS

Vo. Bo.

MINISTRO

Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al ______________

de dos mil diecisiete.

COTEJÓ:

VISTOS, los autos para dictar resolución en el juicio de amparo

directo indicado al rubro y;

R E S U L T A N D O

PRIMERO. Mediante escrito presentado el uno de febrero de dos

mil diecisiete, ante la Oficialía de Partes de las Salas Regionales

Metropolitanas del (ahora) Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

Organización Cultiba, sociedad anónima bursátil de capital variable,

empresa fusionante de Grupo Azucarero México, sociedad anónima

de capital variable, promovió juicio de amparo directo en contra de la

sentencia de trece de septiembre de dos mil dieciséis, que dictó la

Octava Sala Regional Metropolitana del órgano jurisdiccional de

referencia, en el juicio contencioso 17385/16-17-08-4.

La quejosa adujo que se violaron en su perjuicio los derechos

previstos en los artículos 14, 16, 17 y 31, fracción IV, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

SEGUNDO. De la demanda conoció el Quinto Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, cuyo

Presidente, por auto de trece de febrero de dos mil diecisiete, la

admitió a trámite y ordenó su registro bajo el expediente 96/2017.

AMPARO DIRECTO 26/2017

2

TERCERO. Mediante oficios 900 069 01-2017-4027 y

900 069 01-2017-5602, la Administradora de lo Contencioso de

Grandes Contribuyentes “1”, de la Administración Central de lo

Contencioso de Grandes, del Servicio de Administración Tributaria, en

representación de las autoridades tercero interesadas, solicitó a este

Alto Tribunal ejercer su facultad de atracción para conocer del juicio de

amparo directo.

En sesión privada de tres de mayo de dos mil diecisiete, los

Ministros integrantes de la Segunda Sala de esta Suprema Corte de

Justicia de la Nación determinaron, por unanimidad de cinco votos,

ejercer la facultad de atracción.

CUARTO. Mediante proveído de veintidós de mayo de dos mil

diecisiete el Presidente de este Alto Tribunal ordenó formar y registrar

el expediente relativo al juicio de amparo directo 26/2017, determinó

que esta Suprema Corte se avocaría a su conocimiento y turnó el

expediente al Ministro José Fernando Franco González Salas.

QUINTO. Por acuerdo de veintidós de junio de dos mil diecisiete,

el Presidente de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de

la Nación determinó que ésta se avocaría al conocimiento del asunto y

ordenó la devolución de los autos al Ministro ponente.

SEXTO. El proyecto de este asunto fue publicado dentro del

plazo y con las formalidades previstas en los artículos 73 y 184 de la

Ley de Amparo vigente, por versar sobre la constitucionalidad de una

norma de carácter general.

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación es competente para conocer y resolver el presente

asunto porque se trata de un juicio amparo directo promovido contra

una sentencia emitida en un juicio contencioso administrativo, cuyo

conocimiento deriva del ejercicio de la facultad de atracción.1

1 Con fundamento en los artículos 107, fracción V, inciso b) y último párrafo, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos; 40 de la Ley de Amparo; 21, fracción III, inciso b), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como los puntos primero y tercero del Acuerdo General 5/2013, emitido por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de 2013.


3

SEGUNDO. Es cierto el acto

reclamado, la sentencia de trece de

septiembre de dos mil dieciséis, que dictó la

Octava Sala Regional Metropolitana del

órgano jurisdiccional de referencia, en el juicio contencioso

17385/16-17-08-4.2

TERCERO. El amparo se promovió oportunamente3 y por

persona legitimada para ello.4

CUARTO. Los antecedentes relevantes para la resolución del

asunto que nos ocupa son los siguientes:

1. Mediante oficio 900-05-2015-34187, de siete de octubre de

dos mil quince, la Administradora Central de Fiscalización a Empresas

que Consolidan Fiscalmente, del Servicio de Administración Tributaria,

determinó Organización Cultiba, sociedad anónima bursátil de capital

variable, empresa fusionante de Grupo Azucarero México, sociedad

anónima de capital variable, un crédito fiscal por concepto de impuesto

sobre la renta, recargos y multas, en monto total de **********.

2. Contra tal liquidación, la contribuyente interpuso el recurso

(administrativo) de revocación 241/2015, el cual fue resuelto a través

del oficio 900 09-2016-3618, de quince de abril de dos mil dieciséis,

firmado por la Administradora de lo Contencioso de Grandes

Contribuyentes “1”, en suplencia del Administrador Central de lo

Contencioso de Grandes, del Servicio de Administración Tributaria, en

el sentido de confirmar la resolución recurrida.

2 Como se advierte del informe justificado de la autoridad responsable (foja 2 del cuaderno de

amparo directo 96/2017) y de los autos del juicio contencioso administrativo (fojas 932 a 973). 3 La sentencia reclamada se notificó por boletín jurisdiccional a la quejosa el nueve de enero de

dos mil diecisiete (foja 975 del juicio contencioso) y surtió sus efectos el doce siguiente, conforme lo previsto por el artículo 65, penúltimo párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por lo que el plazo de quince días previsto en el artículo 17 de Ley de Amparo transcurrió del trece de enero al dos de febrero de dos mil diecisiete, descontándose de ese cómputo los días, catorce, quince, veintiuno, veintidós, veintiocho y veintinueve de enero de ese año, por ser inhábiles de conformidad con los artículos 19 de la Ley de Amparo vigente y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. En consecuencia, si la demanda de amparo se presentó el uno de febrero de dos mil diecisiete, entonces debe concluirse que su promoción es oportuna. 4 En virtud de que la demanda de amparo fue suscrita por Julio César Hernández Mayorga, quien

tiene el carácter de apoderado de la sociedad quejosa, personalidad que le fue reconocida en una de las resoluciones impugnadas en el juicio natural (oficio 900 09-2016-3618), así como en el acuerdo de cuatro de julio de dos mil dieciséis, dictado por la Magistrada instructora del propio juicio contencioso, por lo cual se tiene por acreditada en términos de lo previsto por el artículo 11 de la Ley de Amparo.


4

3. Inconforme con tales oficios, la contribuyente promovió

juicio contencioso, del que conoció la Octava Sala Regional

Metropolitana del (ahora) Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

bajo el expediente 17385/16-17-08-4, la cual dictó sentencia el trece

de septiembre de dos mil dieciséis, en el sentido de reconocer la

validez de la resolución impugnada y de la originalmente recurrida.

Las consideraciones en que se sustenta el fallo de referencia son

—en la parte que al caso interesa— las siguientes:

En el considerando cuarto, al analizar el segundo concepto

de impugnación, se concluyó que era infundado.

Se precisó que el régimen de consolidación fiscal, previsto

en la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno

de diciembre de dos mil trece, esencialmente consiste en el

reconocimiento que la autoridad fiscal otorga a grupos de empresas

con intereses económicos comunes, que reúnen ciertas características

y cumplen con los requisitos previstos legalmente para ser

considerados como una unidad económica y, bajo este esquema,

realizar el pago del tributo que corresponda, aun cuando legalmente

se encuentren organizadas como sociedades individuales.

Se señalaron como las principales características del

régimen de consolidación fiscal:

a) Aplica de manera alterna y optativa para sociedades que

cumplan con ciertas características y requisitos establecidos en la Ley

del Impuesto sobre la Renta.

b) Opera en relación con un grupo de sociedades, con una de

ellas como líder responsable ante la autoridad fiscal (controladora y

controlada).

c) La base tributaria (consolidada) se integra, en términos

generales, mediante la suma y resta de los resultados de cada una de

las sociedades del grupo, para obtener el resultado o la pérdida fiscal

consolidada, por lo que existe una aplicación inmediata de las

pérdidas fiscales individuales de unas sociedades contra las utilidades


5

fiscales individuales de otras, similar situación

ocurre en relación con las pérdidas por

enajenación de acciones.

d) La determinación del impuesto consolidado se realiza por

cada ejercicio fiscal, pero su entero puede quedar diferido total o

parcialmente, dependiendo de la interacción de las distintas partidas o

conceptos que así lo permiten, para ser cubierto en momentos

posteriores.

e) Permite que las pérdidas generadas por una sociedad del

grupo que consolida sean amortizadas de inmediato contra las

utilidades generadas por otras sociedades del mismo grupo,

independientemente de que la controlada que la hubiera generado

todavía no tuviera la posibilidad de aplicar dichas pérdidas en lo

individual.

Para apoyar tales razonamientos, se invocaron las

jurisprudencias P./J. 120/2001 y 2a./J. 56/2015 (10a.), de rubros:

“CONSOLIDACIÓN FISCAL. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS

DE ESE RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN.” y “CONSOLIDACIÓN

FISCAL. LAS PERSONAS MORALES SUJETAS A ESE RÉGIMEN

NO SE UBICAN EN UN PLANO JURÍDICO DE IGUALDAD FRENTE

A LAS QUE TRIBUTAN CONFORME AL RÉGIMEN GENERAL DE

LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN

VIGENTE DEL 1o. DE ENERO DE 2010 AL 31 DE DICIEMBRE DE

2013).”

De los artículos 64, 66, 68 y 71 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta vigente en dos mil diez, se destacó —entre otros

aspectos—:

a) La sociedad controladora pagará el impuesto sobre el

resultado fiscal consolidado por un periodo no menor de cinco

ejercicios contados a partir de aquel en el que empezó a ejercer la

opción de consolidación y hasta que se presente alguno de los

siguientes escenarios:

- Presente aviso de desconsolidación ante el Servicio de

Administración Tributaria.


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- Deje de cumplir con los requisitos establecidos en la ley

para seguir como sociedad controladora.

- Deba desconsolidar en términos de los artículos 70, cuarto

párrafo y 71, octavo, décimo quinto y décimo sexto párrafos, de la Ley

del Impuesto sobre la Renta.

b) La sociedad controladora que opte por considerar su

resultado fiscal consolidado deberá determinarlo conforme a lo

previsto por el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al

resultado fiscal consolidado le aplicará la tasa establecida en el

diverso artículo 10 del propio ordenamiento para obtener el tributo a

pagar.

c) Para determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida

fiscal consolidada, la sociedad controladora deberá:

- Sumar las utilidades del ejercicio de las empresas

controladas.

- Restar las pérdidas fiscales de las empresas controladas.

- Disminuir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores,

únicamente hasta la cantidad de utilidades que la controlada haya

generado.

- Sumar o restar la utilidad o pérdida de la controladora.

- Sumar o restar las modificaciones a la utilidad o pérdida

fiscal de las sociedades controladas, a las pérdidas fiscales de

ejercicios anteriores, así como las pérdidas provenientes por

enajenación de acciones.

- Restar las pérdidas provenientes de la enajenación de

acciones emitidas por las sociedades controladas, cumpliendo con lo

dispuesto en el numeral 32, fracción XVII, incisos a), b), c) y d), de la

Ley del Impuesto sobre la Renta.

- A la utilidad fiscal consolidada se le restarán las pérdidas

fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.


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d) Se acota que las pérdidas

provenientes de la enajenación de acciones,

obtenidas por la sociedad controladora,

emitidas por sociedades que no sean

controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el

mismo concepto obtenga la sociedad controladora, provenientes de

acciones emitidas por sociedades con controladas, cumpliendo con lo

establecido en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta.

e) Se impone como obligación que las pérdidas por

enajenación de acciones obtenidas por la controladora o por una

sociedad controlada, que en los términos el inciso e) de la fracción I

del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se hubieran

restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o la

pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal

consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio

en que se pierda el derecho a disminuirlas, conforme a lo previsto en

el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 del propio

ordenamiento de mérito.

Por otra parte, la regla I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea

Fiscal para 2010, publicada en el Diario Oficial de la Federación el

once de junio de dos mil diez, contempla un procedimiento opcional y

diverso.

Conforme a tal regla, la sociedad controladora deberá

reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio

inmediato anterior, en declaración complementaria de dicho ejercicio,

para lo cual, los conceptos especiales de consolidación y las pérdidas

fiscales de ejercicios anteriores, así como las pérdidas en enajenación

de acciones correspondientes a la sociedad que se desincorpora, se

sumarán o se restarán según corresponda, en la participación

consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que dicha

sociedad se desincorpore.

Además, se precisó que la posibilidad de disminuir las

pérdidas fiscales de manera inmediata por parte de la sociedad

controladora es una opción exclusiva y temporal del régimen de

consolidación fiscal, que subsiste mientras aquélla forme parte del

régimen.


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Acorde con el numeral 32, fracción XVII, párrafos primero y

segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la pérdida por

enajenación de acciones es un concepto no deducible, para las

sociedades que tributan en el régimen general de ley, salvo que dichas

pérdidas sean neutralizadas por las ganancias que por ese mismo

concepto obtenga la sociedad dentro de los diez ejercicios siguientes.

Con base en lo anterior, se concluyó que era infundado el

argumento de la actora, consistente en que las resoluciones

impugnadas eran ilegales porque el artículo 32, fracción XVII, de la

Ley del Impuesto sobre la Renta sí permite la deducción de pérdidas

fiscales en la enajenación de acciones hasta que se puedan aplicar

contra utilidades resultado de la enajenación de acciones.

Ello se estimó así, porque la contribuyente, para determinar

el resultado fiscal consolidado del ejercicio de dos mil ocho, restó la

pérdida por enajenación de acciones; sin embargo, dicha pérdida no

fue deducida contra ganancias generadas por la misma actividad

generadas por la sociedad controladora en lo individual, como lo

establece el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con la regla I.3.6.4.,

fracción I, párrafos primero, segundo y tercero, de la Resolución

Miscelánea Fiscal para el ejercicio de 2010.

Por tanto, la actora no se ubica en el supuesto para que,

una vez que deje de pertenecer al régimen de consolidación fiscal y

tribute en lo individual, pueda deducir las pérdidas por enajenación de

acciones, sin tener que reconocer algún efecto con motivo de la

desconsolidación.

Consecuentemente, la actora debió sumar la pérdida fiscal

derivada de la enajenación de acciones, generada en el ejercicio de

dos mil ocho, al resultado fiscal consolidado del ejercicio de dos mil

nueve, como un efecto de la desconsolidación.

Lo anterior, porque en términos del artículo 71, párrafos

segundo y sexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación

con la regla I.3.6.4., fracción I, párrafos primero, segundo y tercero, de

la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, cuando la sociedad

controladora abandone el régimen de consolidación, deberá reconocer


9

los efectos de la desincorporación, para lo

que tendrá que sumar o restar a la utilidad

fiscal consolidada o a la pérdida fiscal

consolidada, la pérdida por enajenación de

acciones que no hubiera podido deducir la sociedad controladora que

las generó, supuesto este último que se verificó en el caso.

Además, la actora omitió ofrecer la prueba pericial contable

con la que permitiera verificar si dedujo pérdidas por enajenación de

acciones sufridas en el ejercicio fiscal de 2008, contra ganancias que

por ese mismo concepto haya obtenido, para los efectos del artículo

32, fracción XVII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la

Renta y, con ello, no tuviera que adicionar al resultado fiscal del

ejercicio de dos mil nueve (el previo a aquél en que desconsolidó), las

pérdidas sufridas en dos mil ocho, como lo establece el artículo 71,

párrafos segundo y sexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en

relación con la regla I.3.6.4., fracción I, párrafos primero, segundo y

tercero, de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010.

Aunado a ello, si bien la empresa controladora puede

deducir las pérdidas fiscales en el ejercicio en que se realice la venta

de acciones de alguna de sus empresas controladas, sin esperar a

que la controlada tenga una utilidad en la venta de acciones, ello sólo

ocurre cuando forma parte del régimen de consolidación fiscal.

Sin embargo, cuando la empresa controladora se

desincorpora del régimen de consolidación y regresa al régimen

general de ley, tiene que esperar a que la enajenación de acciones

genere utilidades para poder deducir a nivel individual las pérdidas

sufridas por tal enajenación mientras estuvo dentro de la

consolidación, ya que de otra manera tal concepto no sería deducible,

acorde a lo previsto por el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta.

En ese sentido, dado que la actora presentó aviso para

desconsolidar a partir del ejercicio fiscal de dos mil diez, para

determinar su resultado fiscal consolidado del ejercicio de dos mil

nueve y hacer el entero del tributo a cargo, debió sumar las pérdidas

por enajenación de acciones deducidas en el año de dos mil ocho, a

fin de respetar los lineamientos establecidos en el artículo 71, párrafos

segundo y sexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación


10

con la regla I.3.6.4., fracción I, párrafos primero, segundo y tercero, de

la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, puesto que ya no le

correspondía el beneficio que la ley contempla para las sociedades

controladoras dentro del régimen de consolidación, esto es, deducir de

manera inmediata las pérdidas por enajenación de acciones.

Asimismo se consideró que, contrario a lo señalado por la

actora, el principal beneficio que el régimen de consolidación fiscal

otorga a las empresas es poder diferir el pago del impuesto sobre la

renta a un momento posterior al que legalmente debe enterarse, por lo

cual es incorrecto que sostenga que con la deducción de pérdidas por

enajenación de acciones no se busca diferir el tributo, ya que es una

de las consecuencias naturales de la mecánica de determinación en

ese régimen fiscal.

Además, tanto la controladora como la controlada, mientras

permanezcan en el régimen de consolidación fiscal pueden deducir las

perdidas por enajenación de acciones, que de otra manera, no serían

un concepto deducible en lo individual.

En relación con el argumento de la actora, en el sentido de

que estaba imposibilitada para deducir las pérdidas fiscales en los

ejercicios de dos mil ocho a dos mil diez, porque de hacerlo hubiera

incurrido en un doble beneficio, la responsable consideró que tal

circunstancia no la eximía de cumplir con lo previsto por el artículo 71,

párrafos segundo y sexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en

relación con la regla I.3.6.4., fracción I, párrafos primero, segundo y

tercero, de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, consistente en

sumar las pérdidas por enajenación de acciones al resultado fiscal

consolidado del ejercicio de dos mil nueve, como un efecto de la

desconsolidación.

En consecuencia, se reconoció la validez de las

resoluciones impugnadas.

Tal fallo constituye la materia del presente medio de

impugnación.

QUINTO. Motivos de disenso no propuestos en el juicio

contencioso. Por cuestión de método, los argumentos de la quejosa

se analizarán en un orden diverso al planteado.


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En el primer y segundo conceptos de

violación la quejosa aduce —entre otros—

los siguientes razonamientos:

Por virtud de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vigentes a partir del uno de enero de dos mil ocho, las

sociedades controladoras podían deducir en forma global y directa, del

resultado fiscal consolidado, las pérdidas en enajenación de acciones

emitidas por sus sociedades controladas.

El artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

vigente hasta dos mil trece, permitía a las sociedades controladoras

deducir las pérdidas en enajenación de acciones del resto de los

ingresos al momento de determinar el resultado fiscal consolidado, por

lo cual, únicamente para las sociedades controladoras, las pérdidas en

enajenación de acciones emitidas por sus sociedades controladas,

constituían una deducción autorizada, considerada como estructural,

por encontrarse estrechamente relacionada con su actividad

preponderante.

Por tanto, el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta únicamente resultaba aplicable a las pérdidas en venta de

acciones ocurridas y aprovechadas hasta el ejercicio fiscal de dos mil

siete y no así respecto de aquéllas correspondientes a los ejercicios

de dos mil ocho en adelante.

Asimismo, con motivo de la reforma vigente a partir del uno

de enero de dos mil ocho, los artículos 68 y 71 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, vigente hasta dos mil trece, así como la regla I.3.6.4.

de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, deben interpretarse en

el sentido de que la obligación de reversar las pérdidas en enajenación

de acciones únicamente se dirige a las pérdidas sufridas por las

sociedades controladas y no por las obtenidas por las controladoras.

Los anteriores motivos de disenso son inoperantes.

Ello se estima así porque, en la demanda del juicio natural la

actora arguyó, en su concepto de impugnación identificado como

primero, supuestas irregularidades en el procedimiento de fiscalización

previsto por el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación.


12

Asimismo, en el segundo concepto de impugnación —en

síntesis— planteó que:

El régimen de consolidación permite la deducción de

pérdidas, pero no para diferir el impuesto sobre la renta, sino para

determinar correctamente las obligaciones de la controladora dentro

del régimen de consolidación.

De aceptar la interpretación de la autoridad fiscal en el

sentido de que deben revertirse los efectos de la amortización —en el

resultado consolidado— de las pérdidas obtenidas por la controladora

con motivo de la enajenación de acciones —emitidas por sus

controladas—, entonces sería la autoridad quien se beneficiaría, al

darles el efecto de ingreso con motivo de la desincorporación del

régimen.

Al haberse realizado la deducción de las pérdidas por la

controladora, “la empresa controlada no podía hacer la deducción,

pues se beneficiaría doblemente de la deducción lo cual sería ilegal e

indebido.

Cualquier error cometido tanto en el dictamen como en el

aviso de desconsolidación, no puede eliminar los derechos del

contribuyente en la determinación del tributo en el procedimiento de

desconsolidación.

En consecuencia, de la demanda de nulidad no se advierte que

se hubiera hecho valer argumento alguno en el que se adujera que,

con motivo de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, que

entraron en vigor a partir de dos mil ocho, la amortización de pérdidas

obtenidas por la controladora, derivadas de la enajenación de

acciones que hubieran emitido sus controladas, adquirió el carácter de

una deducción estructural, ni que, como consecuencia de ello, la

reversión de pérdidas prevista por el artículo 71 del ordenamiento de

referencia únicamente resultaba aplicable a las obtenidas por las

sociedades controladas, así como a las ocurridas y aprovechadas

hasta el ejercicio fiscal de dos mil siete y no así respecto de aquéllas

correspondientes a los ejercicios de dos mil ocho en adelante.


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Ello implica que la quejosa aduce

razonamientos novedosos, debido a que no

los planteó durante el juicio contencioso

administrativo.

En ese orden de ideas, tales argumentos no puede tomarse en

consideración, dada la imposibilidad de analizar la regularidad

constitucional del fallo reclamado mediante razonamientos que no se

plantearon ante la sala responsable.

Es aplicable la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro y texto son los siguientes:

“CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN EL AMPARO DIRECTO. INEFICACIA DE LOS ARGUMENTOS NO PROPUESTOS A LA SALA FISCAL RESPONSABLE. Los argumentos que se aducen en los conceptos de violación y que no se hicieron valer ante la Sala del Tribunal Fiscal que emitió la sentencia que constituye el acto reclamado, no pueden ser tomados en consideración, pues resultaría injustificado examinar la constitucionalidad del acto reclamado a la luz del razonamiento o hechos que no conoció la Sala Fiscal responsable, al no haberse propuesto a la misma.”5

SEXTO. Interpretación de normas aplicadas en el oficio

determinante de crédito fiscal. Los restantes argumentos hechos

valer en el primer concepto de violación son los siguientes:

La responsable consideró que conforme al artículo 71 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta dos mil trece y la regla

I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, la contribuyente

estaba obligada a adicionar, en su resultado fiscal por

desconsolidación, las pérdidas en ventas de acciones que aplicó para

determinar su resultado fiscal consolidado —en el ejercicio de dos mil

ocho— en virtud de que no aprovechó en lo individual tales pérdidas.

Tal interpretación es indebida porque no considera que

conforme a lo previsto por el tercer párrafo del inciso e) del artículo 68

de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en ningún caso las sociedades

5 Séptima Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo LIV, Tercera Parte,

página 49.


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controladoras pueden aplicar las pérdidas en enajenación de acciones

para determinar su resultado fiscal en lo individual.

Por ende —afirma— sería incongruente interpretar el

artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el sentido de que

las sociedades controladoras están obligadas a reversar las pérdidas

en venta de acciones que no hubieran restado en lo individual, porque

es el propio ordenamiento de mérito el que prohíbe tal conducta.

En consecuencia, señala la quejosa que no estaba

obligada a reversar las pérdidas sufridas en enajenación de acciones

que se disminuyeron para determinar el resultado fiscal consolidado,

pues dichas pérdidas constituyen conceptos que impactan únicamente

en el resultado fiscal consolidado.

La deducción de las pérdidas fiscales en enajenación de

acciones no implica un impuesto diferido que deba reversarse una vez

que desconsolide el grupo, pues la sociedad controladora que las

deduce en la determinación del resultado fiscal consolidado, nunca

tiene el derecho a disminuirlas en lo individual.

Tales argumentos son infundados.

En efecto, los razonamientos de la quejosa parten de las

premisas consistentes en que, conforme a los artículos 68, fracción I,

inciso e) y 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta —vigentes en dos

mil nueve— y a la regla I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2010, la disminución o amortización de las pérdidas por

enajenación de acciones, sólo tienen impacto en el cálculo del

resultado fiscal consolidado, por lo cual no generan diferimiento de

impuesto alguno, así como que, de estimar que debe revertirse el

efecto de tal disminución, la sociedad controladora nunca tendría el

derecho a disminuirlas en lo individual.

Con el fin de realizar el pronunciamiento correspondiente, es

necesario tener presente contenido de las normas de mérito:

Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2009


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“Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente: […] e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley. Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley. En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores. Los conceptos señalados en los incisos anteriores de esta fracción, se sumarán o se restarán en la participación consolidable. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004) Para los efectos de este Capítulo, la participación consolidable será la participación accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participación consolidable de las sociedades controladoras, será del 100%. Para calcular las modificaciones a las utilidades o a las pérdidas fiscales, de las sociedades controladas de ejercicios anteriores, a


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las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de esta fracción y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción, cuando la participación accionaria de la sociedad controladora en el capital social de una sociedad controlada cambie de un ejercicio a otro, se dividirá la participación accionaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio en curso entre la participación correspondiente al ejercicio inmediato anterior. Para estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a cada uno de los ejercicios mencionados; el cociente que se obtenga será el que se aplicará a las utilidades o a las pérdidas fiscales, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de esta fracción y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción, incluidas en las declaraciones de los ejercicios anteriores, y al impuesto que corresponda a estos ejercicios, en los términos del artículo 75 de esta Ley.” “Artículo 71. Cuando una sociedad deje de ser controlada en los términos del artículo 66 de esta Ley, la sociedad controladora deberá presentar aviso ante las autoridades fiscales dentro de los quince días siguientes a la fecha en que ocurra dicho supuesto. En este caso, la sociedad deberá cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) La sociedad controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaración complementaria de dicho ejercicio. Para estos efectos, sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, el monto de las pérdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el primer párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, que la sociedad que se desincorpora de la consolidación tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporación, considerando para estos efectos sólo aquellos ejercicios en que se restaron las pérdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado, las utilidades que se deriven de lo establecido en los párrafos sexto y séptimo de este artículo, así como los dividendos que hubiera pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su


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cuenta de utilidad fiscal neta, multiplicados por el factor de 1.3889. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de

esta Ley estarán a lo dispuesto en este párrafo siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó en los términos de la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004) Para los efectos del párrafo anterior, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, así como las pérdidas en enajenación de acciones correspondientes a la sociedad que se desincorpora, se sumarán en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que dicha sociedad se desincorpore. La cantidad que resulte de multiplicar los dividendos a que se refiere el párrafo anterior por el factor de 1.3889 se sumará en su totalidad. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, se actualizarán desde el mes en que ocurrieron y hasta el mes en que se realice la desincorporación de la sociedad. En el caso de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de la sociedad que se desincorpora a que se refiere el primer párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, éstas se actualizarán desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrieron y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el cual se realice la desincorporación de la sociedad de que se trate. Tratándose de los dividendos, éstos se actualizarán desde la fecha de su pago y hasta el mes en que se realice la desincorporación de la sociedad. Los saldos de la cuenta y el registro a que se refieren los párrafos sexto y séptimo de este artículo que se tengan a la fecha de la desincorporación se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se realice la desincorporación. Si con motivo de la exclusión de la consolidación de una sociedad que deje de ser controlada resulta una diferencia de impuesto a cargo de la sociedad controladora, ésta deberá enterarla dentro del mes siguiente a la fecha en que se efectúe la desincorporación. Si resulta una diferencia de impuesto a favor de la sociedad controladora, ésta podrá solicitar su devolución.


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(DEROGADO SEXTO PARRAFO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) (REFORMADO, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004) La sociedad controladora comparará el saldo del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas. En caso de que este último fuera superior al primero se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente. Si por el contrario, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas fuera inferior al saldo del registro de utilidades fiscales netas de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.3889. La controladora, en este último caso, podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de esta Ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquél en que se reconozcan los efectos de la desincorporación. El saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas se disminuirá con el saldo del mismo registro correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE DICIEMBRE DE 2004) Adicionalmente a lo dispuesto en el párrafo anterior, la sociedad controladora comparará el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad controlada que se desincorpora con el de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada. En el caso de que este último sea superior al primero sólo se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada fuera inferior al de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.3889 y se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, hasta llevarla a cero. En el caso de fusión de sociedades, se considera que existe desincorporación de las sociedades controladas que desaparezcan con motivo de la fusión. En el caso de que la sociedad que desaparezca con motivo de la fusión sea la sociedad controladora, se considera que existe desconsolidación.


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Las sociedades que se encuentren en suspensión de actividades deberán desincorporarse cuando esta situación dure más de un año. Cuando por segunda ocasión en un periodo de cinco ejercicios contados a

partir de la fecha en que se presentó el aviso de suspensión de actividades por primera ocasión, una sociedad se encuentre en suspensión de actividades, la desincorporación será inmediata. Cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal consolidado estará a lo dispuesto en este artículo por cada una de las empresas del grupo incluida ella misma. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) En el caso en que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, así como cuando deba desconsolidar en los términos del penúltimo párrafo del artículo 70 de esta Ley y del octavo, antepenúltimo y penúltimo párrafos de este artículo, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto correspondiente dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efectúe la desconsolidación. Tratándose del caso en que el grupo hubiera optado por dejar de determinar su resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora enterará el impuesto derivado de la desconsolidación dentro del mes siguiente a la fecha en que obtenga la autorización para dejar de consolidar. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) Las sociedades controladoras a que se refiere el párrafo anterior deberán presentar la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Cuando el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, así como cuando deba desconsolidar en los términos del penúltimo párrafo del artículo 70 de esta Ley y del octavo, antepenúltimo y penúltimo párrafos de este artículo, la controladora deberá presentar el aviso a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En el caso en que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado fiscal con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que surtió efectos la autorización de consolidación, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto derivado de la desconsolidación, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado en los términos de este Capítulo y hasta que el mismo se realice. Para estos efectos, el


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Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) Cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades cuyos activos en su totalidad representen el 85% o más del valor total de los activos del grupo que consolide fiscalmente al momento de la desincorporación, y este hecho ocurra con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo empezó a consolidar su resultado fiscal, se considerará que se trata de una desconsolidación, debiéndose pagar el impuesto y los recargos en los términos establecidos en el párrafo anterior. Para los efectos de este párrafo, el valor de los activos será el determinado conforme al artículo 9o-A de esta Ley. En el caso en que la sociedad controladora continúe consolidando a una sociedad que deje de ser controlada en los términos del artículo 66 de esta Ley por más de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso, deberá desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto y los recargos conforme a lo señalado en el párrafo anterior. La sociedad controladora que no cumpla con la obligación a que se refiere el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 72 de esta Ley, deberá desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que se consolidó el resultado fiscal en los términos de este artículo. En caso de que con anterioridad a la desincorporación de una sociedad se hubiera efectuado una enajenación parcial de acciones de dicha sociedad, la parte de los dividendos a que se refiere el segundo párrafo de este artículo que se adicionará a la utilidad fiscal consolidada o se disminuirá de la pérdida fiscal consolidada será la que no se hubiera disminuido en la enajenación referida, en los términos del artículo 73 de esta Ley.”

Resolución Miscelánea Fiscal para 2010

Procedimiento opcional para desincorporación y desconsolidación

I.3.6.4. Los contribuyentes del Capítulo VI del Título II de la Ley del ISR, en lugar de aplicar el artículo 71, segundo a séptimo párrafos de la Ley del ISR, para los casos de desincorporación y desconsolidación podrán aplicar el siguiente procedimiento:

I. La sociedad controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior en


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declaración complementaria de dicho ejercicio. Para estos efectos, sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, los conceptos especiales

de consolidación, que en su caso, hubiera continuado determinando por las operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal de 2002 en los términos del segundo párrafo de la fracción XXXIII del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF el 1 de enero de 2002 y que con motivo de la desincorporación de la sociedad que deja de ser controlada deben considerarse como efectuados con terceros, desde la fecha en que se realizó la operación que los hizo calificar como conceptos especiales de consolidación, calculados en los términos del artículo 57-J de la Ley del ISR y demás disposiciones aplicables vigentes hasta el 31 de diciembre de 2001, el monto de las pérdidas de ejercicios anteriores que la sociedad que se desincorpora de la consolidación tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporación, considerando para estos efectos sólo aquellos ejercicios en que se restaron las pérdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado y las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas, siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó.

Asimismo, la sociedad controladora deberá pagar el impuesto correspondiente a las utilidades que se deriven de lo establecido en las fracciones III y IV de esta regla, y a los dividendos que hubiera pagado a partir del 1 de enero de 1999, la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, ni de su cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida a que se refiere la fracción II de la misma regla.

Para los efectos de esta fracción, los conceptos especiales de consolidación y las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, así como las pérdidas en enajenación de acciones correspondientes a la sociedad que se desincorpora, se sumarán o restarán según corresponda, en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que dicha sociedad se desincorpore. Los conceptos especiales de consolidación y las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, correspondientes a ejercicios anteriores a 1999 de la sociedad que se desincorpora, se sumarán o restarán según corresponda, en la participación


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accionaria promedio diaria del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que dicha sociedad se desincorpore.

Los conceptos especiales de consolidación mencionados se actualizarán por el período comprendido desde el último mes del ejercicio fiscal en que se realizó la operación que dio lugar a dichos conceptos tratándose de las operaciones a que se refieren los artículos 57-F, fracción I y 57-G, fracciones I y II de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, y desde el último mes del período en que se efectuó la actualización en el caso de la deducción por la inversión de bienes objeto de las operaciones referidas y hasta el mes en que se realice la desincorporación. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones se actualizarán desde el mes en que ocurrieron y hasta el mes en que se realice la desincorporación de la sociedad. En el caso de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de la sociedad que se desincorpora, se actualizarán desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrieron y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el cual se realice la desincorporación de la sociedad de que se trate.

Una vez determinada la utilidad fiscal consolidada del ejercicio inmediato anterior a la desincorporación que resulte de lo dispuesto en la fracción I de esta regla, la controladora determinará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR. Asimismo, dicha controladora podrá incrementar los saldos del registro de utilidades fiscales netas consolidadas y de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, con el monto en que la utilidad fiscal neta consolidada señalada en este párrafo exceda a la utilidad fiscal neta del ejercicio inmediato anterior determinada en la declaración anterior a esta última, actualizada desde el último mes del ejercicio inmediato anterior hasta el mes en que se realice la desincorporación de la sociedad de que se trate.

II. La sociedad controladora deberá pagar el impuesto que se cause en los términos del artículo 78, primer párrafo de la Ley del ISR, por los dividendos que hubiese pagado la sociedad controlada que se desincorpora a otras sociedades del grupo de consolidación que no hubiesen provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, ni de su cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida. El impuesto se determinará aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de la Ley del ISR a la cantidad que resulte de multiplicar por el factor de 1.4085 el monto actualizado de dichos dividendos por el periodo transcurrido desde el mes de su pago hasta el mes en que se realice la desincorporación de la


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sociedad. El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se incrementará con el monto actualizado de los dividendos a que se refiere este párrafo.

III. Para efectos de la comparación de los saldos de los registros de utilidades fiscales netas, la sociedad controladora estará a lo siguiente:

a) Comparará el saldo del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas, incluyendo en su caso, los efectos señalados en el último párrafo de la fracción I de esta regla. En caso de que este último fuera superior al primero, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas se disminuirá con el saldo del mismo registro correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas fuera inferior al saldo del registro de utilidades fiscales netas de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.4085, y la controladora determinará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR. En este último caso, dicha controladora podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de la misma Ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquél en que se reconozcan los efectos de la desincorporación y también podrá incrementar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada con la cantidad que resulte de disminuir a la utilidad determinada en los términos de este párrafo el impuesto correspondiente, considerando para estos efectos lo dispuesto en los incisos c) y d) de esta fracción.

b) Asimismo, la sociedad controladora comparará el saldo del registro de utilidades fiscales netas reinvertidas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas. En caso de que este último fuera superior al primero, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas se disminuirá con el saldo del mismo registro correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas fuera inferior al saldo del registro de utilidades fiscales netas reinvertidas de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.4085, y la controladora pagará el impuesto que


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resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR. En este último caso, dicha controladora podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de la misma Ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquél en que se reconozcan los efectos de la desincorporación y también podrá incrementar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida con la cantidad que resulte de disminuir a la utilidad determinada en los términos de este párrafo el impuesto correspondiente y al resultado multiplicarlo por el factor de 0.9286, considerando para estos efectos lo dispuesto en los incisos c) y d) de esta fracción.

c) En el caso de que en el inciso a) de esta fracción, se determine utilidad por la que se deba que pagar impuesto y en el inciso b) de esta fracción no se determine utilidad, la diferencia de los saldos del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora y del registro de utilidades fiscales netas consolidadas, determinada en el inciso a) anterior, se comparará con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas después de la disminución a que se refiere el mismo inciso b) anterior. Si este último es mayor, se vuelve a disminuir el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas con la diferencia antes señalada y la controladora no pagará el impuesto, ni tendrá derecho a tomar la pérdida, ni podrá incrementar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, a que se refiere dicho inciso a).

Si por el contrario, la diferencia señalada en el párrafo anterior es mayor que el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas, se considerará utilidad la nueva diferencia entre ambos, en lugar de lo señalado en el inciso a), multiplicada por el factor de 1.4085 y la controladora pagará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR. Adicionalmente, en lugar de lo señalado en el inciso a), la controladora podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de la misma Ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquél en que se reconozcan los efectos de la desincorporación y también podrá incrementar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada con la cantidad que resulte de disminuir a la utilidad determinada en los términos de este párrafo el impuesto correspondiente.

d) En el caso de que en el inciso b) de esta fracción, se determine utilidad por la que se deba que pagar impuesto y en el inciso a) de esta fracción no se determine utilidad, la diferencia


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de los saldos del registro de utilidades fiscales netas reinvertidas de la controlada que se desincorpora y del registro de utilidades fiscales netas consolidadas reinvertidas, determinada en el inciso b)

anterior, se comparará con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas después de la disminución a que se refiere el mismo inciso a) anterior. Si este último es mayor, se vuelve a disminuir el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas con la diferencia antes señalada y la controladora no pagará el impuesto, ni tendrá derecho a tomar la pérdida, ni podrá incrementar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida, a que se refiere dicho inciso b).

Si por el contrario, la diferencia señalada en el párrafo anterior es mayor que el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas, se considerará utilidad la nueva diferencia entre ambos, en lugar de lo señalado en el inciso b), multiplicada por el factor de 1.4085 y la controladora pagará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR. Adicionalmente, en lugar de lo señalado en el inciso b), la controladora podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de la misma Ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquél en que se reconozcan los efectos de la desincorporación y también podrá incrementar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida con la cantidad que resulte de disminuir a la utilidad determinada en los términos de este párrafo el impuesto correspondiente y al resultado multiplicarlo por el factor de 0.9286.

Para los efectos de esta fracción, durante los ejercicios fiscales de 2007 y posteriores, se aplicará el factor de 1.3889 señalado en el artículo 71 de la Ley del ISR.

IV. Para efectos de la comparación de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta, la sociedad controladora estará a lo siguiente:

a) Comparará el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad controlada que se desincorpora en la participación que corresponda, con el de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, incluyendo en su caso, los efectos señalados en las fracciones I, último párrafo, II y III, inciso a) o c) de esta regla. En caso de que este último sea superior al primero sólo se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la


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sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada fuera inferior al de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.4085, sobre la cual la controladora determinará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR y se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, hasta llevarla a cero, considerando para estos efectos lo dispuesto en los incisos c) y d) de esta fracción.

b) Asimismo, la sociedad controladora comparará el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida de la sociedad controlada que se desincorpora en la participación que corresponda, con el de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida, incluyendo en su caso, los efectos señalados en la fracción III, incisos b) o d) de esta regla. En caso de que este último sea superior al primero sólo se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida fuera inferior al de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.4085, sobre la cual la controladora pagará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR y se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, hasta llevarla a cero, considerando para estos efectos lo dispuesto en los incisos c) y d) de esta fracción.

c) En el caso de que en el inciso a) de esta fracción, se determine utilidad por la que se deba pagar impuesto y en el inciso b) de esta fracción, no se determine utilidad, la diferencia de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta de la controlada que se desincorpora y de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, determinada en el inciso a) anterior, se comparará con el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida después de la disminución a que se refiere el mismo inciso b) anterior. Si este último es mayor, se vuelve a disminuir el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida con la diferencia antes señalada y la controladora no pagará el impuesto a que se refiere dicho inciso a).


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Si por el contrario, la diferencia señalada en el párrafo anterior es mayor que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida, se considerará utilidad la nueva diferencia entre ambos, en

lugar de lo señalado en el inciso a) de esta fracción multiplicada por el factor de 1.4085 y la controladora pagará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR y se disminuirá el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada hasta llevarla a cero.

d) En el caso de que en el inciso b) de esta fracción, se determine utilidad por la que se deba pagar impuesto y en el inciso a) de esta fracción no se determine utilidad, la diferencia de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida de la controlada que se desincorpora y de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida, determinada en el inciso b) anterior, se comparará con el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada después de la disminución a que se refiere el mismo inciso a) anterior. Si este último es mayor, se vuelve a disminuir el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida con la diferencia antes señalada y la controladora no pagará el impuesto a que se refiere dicho inciso b).

Si por el contrario, la diferencia señalada en el párrafo anterior es mayor que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, se considerará utilidad la nueva diferencia entre ambos, en lugar de lo señalado en el inciso b) de esta fracción multiplicada por el factor de 1.4085 y la controladora pagará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la Ley del ISR y se disminuirá el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida hasta llevarla a cero.

Para los efectos de esta fracción, durante los ejercicios fiscales de 2007 y posteriores, se aplicará el factor de 1.3889 señalado en el artículo 71 de la Ley del ISR.

El impuesto a pagar será la suma del impuesto determinado en el último párrafo de las fracciones I, II, III, incisos a) o c) y b) o d) y IV, incisos a) o c) y b) o d) de esta regla.

Si con motivo de la exclusión de la consolidación de una sociedad que deje de ser controlada resulta una diferencia de impuesto a cargo de la sociedad controladora, ésta deberá enterarla dentro del mes siguiente a la fecha en que se efectúe la desincorporación. Si resulta una diferencia de impuesto a favor de la sociedad controladora, ésta podrá solicitar su devolución.


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La sociedad controladora disminuirá del monto del impuesto al activo consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a la sociedad que se desincorpora, ambos actualizados en los términos del artículo 9, sexto párrafo de la Ley del Impuesto al Activo y en el caso de que el monto del impuesto al activo consolidado que la controladora tenga derecho a recuperar sea inferior al de la sociedad que se desincorpora, la sociedad controladora pagará la diferencia ante las oficinas autorizadas, dentro del mes siguiente a la fecha de la desincorporación. Para estos efectos, la sociedad controladora entregará a la sociedad controlada que se desincorpora una constancia que permita a esta última la recuperación del impuesto al activo que le corresponda.

En el caso de desconsolidación, no se efectuarán las comparaciones ni se sumarán o restarán los importes de los conceptos a que se refiere la fracción III de la presente regla.”

Cabe destacar que los referidos artículos de la Ley del Impuesto

sobre la Renta ya han sido motivo de interpretación por esta Segunda

Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, específicamente

en relación con el tema de si la disminución de las pérdidas por

enajenación de acciones —emitidas por sociedades controladas— que

realice la controladora al determinar el impuesto consolidado, generan

diferimiento del tributo.

También ha sido motivo de pronunciamiento la regla I.3.6.4. de la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, pues se determinó que

regula exactamente en los mismos términos que la regla I.3.5.4 de la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2009, el procedimiento opcional de

desconsolidación, aplicable en lugar del contenido en el artículo 71 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En efecto, al resolver los amparos en revisión 401/2011,6

544/2011, 458/2011, 492/2011 y 538/2011,7 para analizar las

disposiciones que en dichos asuntos se reclamaron, se llevó a cabo un

pronunciamiento en relación con el procedimiento de desconsolidación

6 En sesión de veintisiete de agosto de dos mil catorce, por mayoría de cuatro votos de los

Ministros Sergio A. Valls Hernández, José Fernando Franco González Salas, Alberto Pérez Dayán y Luis María Aguilar Morales. Disidente y Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. 7 Todos ellos en sesión de diecinueve de noviembre de dos mil catorce, por mayoría de cuatro

votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Fernando Franco González Salas, Alberto Pérez Dayán y Luis María Aguilar Morales. Disidente y Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos.


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y el cálculo del impuesto sobre la renta

correspondiente, conforme a la legislación

vigente hasta el ejercicio fiscal de dos mil

nueve, que es precisamente la aplicada en el

caso que nos ocupa.

De tales consideraciones se destacan, en lo que al presente

caso interesa, las siguientes:

A. Referencia general al régimen de consolidación fiscal:

Consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a

grupos de empresas con intereses económicos comunes, que reúnen

ciertas características y cumplen con los requisitos establecidos en la

ley, para ser consideradas como una unidad económica y, bajo este

esquema, realizar el pago del tributo que corresponda, aun cuando

legalmente se encuentren organizadas como sociedades individuales.

Entre las principales características del régimen se

encuentran las siguientes: a) Reunir las utilidades y pérdidas de una

entidad o unidad económica integrada por la compañía controladora y

sus controladas, como si se tratara de una sola empresa, para que

sobre este resultado se pague el impuesto; y b) Permitir que las

pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida sean

amortizadas de inmediato contra las utilidades generadas por otras

sociedades del mismo grupo, independientemente de que la sociedad

que las hubiera generado, todavía no tuviera la posibilidad de aplicar

dichas pérdidas en lo individual. Corrobora lo anterior, la jurisprudencia

P./J. 120/2001,8 sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal.

Cabe aclarar que las características de referencia, no sólo

son aplicables a las utilidades y pérdidas fiscales generadas por las

sociedades integrantes del grupo, sino también a las pérdidas por

enajenación de acciones obtenidas por las sociedades controladora y

controladas.

8 “CONSOLIDACIÓN FISCAL. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DE ESE RÉGIMEN DE

TRIBUTACIÓN.” Novena Época. Registro: 188647. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Localización: Tomo XIV, octubre de 2001. Materia(s): Administrativa. Tesis: P./J. 120/2001. Pág. 11.


30

El régimen de mérito permite que varias empresas se

agrupen para tributar como si se tratara de una sola, con los beneficios

que ello implica; entre los más importantes, que las pérdidas fiscales

generadas a nivel individual por unas empresas, se puedan aplicar de

manera inmediata contra las utilidades obtenidas por otras, y de igual

forma, las pérdidas por enajenación de acciones se puedan aplicar en

el mismo ejercicio en que se generan, pudiendo diferir el pago del

impuesto que correspondería a las utilidades abatidas temporalmente,

si las sociedades que generaron estas últimas tributaran de manera

individual.

Ese diferimiento, en efecto, no significa que se deje de

pagar el impuesto —por la aplicación anticipada de las pérdidas

fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones—, sino sólo que

se pague en un momento posterior —cuando la empresa que generó

las pérdidas respectivas las amortice a nivel individual o, por ejemplo,

pierda el derecho a aplicarlas—, de manera que matemáticamente el

impuesto consolidado pagado en cada ejercicio más el diferido —que

puede irse pagando paulatinamente— más el impuesto pagado por las

controladas directamente al fisco federal por la parte que no consolida,

en última instancia, arrojen el total de impuesto sobre la renta que

hubieran causado todas las empresas del grupo de manera individual

y que, finalmente, debe recaudar aquél.

De ahí que el régimen de consolidación, en general, sea

considerado como “neutro”, porque el impuesto que se termine

pagando conforme a su mecánica de operación —incluido el diferido—

más el tributo correspondiente a la parte que no consolida,

técnicamente debe ser el mismo que se pagaría si no hubiera

consolidación, es decir, si cada una de las empresas del grupo pagara

de manera individual conforme al régimen general.

B Interpretación de los artículos 68, 32, fracción XVII y 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto del procedimiento de desconsolidación:

Hasta el ejercicio fiscal de dos mil nueve, la Ley del

Impuesto sobre la Renta establecía que las sociedades controladoras

tenían la obligación de enterar el impuesto que se hubiera diferido con

motivo de la consolidación fiscal, cuando:


31

i) Se enajenen acciones de una sociedad

controlada a personas ajenas al grupo;

ii) Varíe la participación accionaria en una

sociedad controlada;

iii) Se desincorpore una sociedad controlada;

iv) Se desconsolide el grupo.

Además, en torno al entero del impuesto diferido, dicha ley

establecía de manera específica que:

i) Las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o

por una sociedad controlada, que no hubieran podido disminuirse por

la sociedad que las generó en los términos del artículo 61, y que en los

términos del primer párrafo del inciso b) y del primer párrafo del inciso

c) de la fracción I de este artículo (68) se hubieran restado en algún

ejercicio anterior para determinar la utilidad o la pérdida fiscal

consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o

disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se

pierda el derecho a disminuirlas (artículo 68, fracción II, párrafo

segundo).

ii) Las pérdidas en enajenación de acciones obtenidas por la

sociedad controladora o por una sociedad controlada, que en los

términos del inciso e) de la fracción I de este artículo (68) se hubieran

restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o pérdida

fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada

o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se

pierda el derecho a disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo

párrafo de la fracción XVII del artículo 32 (artículo 68, fracción II,

párrafo tercero).

iii) Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las

sociedades que consolidan se paguen entre sí y que no provengan de

la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), causarán el impuesto hasta

que: a) Se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad

controlada que los pagó; b) Disminuya la participación accionaria en la

misma; c) Se desincorpore dicha sociedad; o d) Se desconsolide el


32

grupo. Dichos dividendos no incrementarán los saldos de las cuentas

de las sociedades que los perciban (artículo 78, párrafo primero).

En relación con el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, se señaló que regula el procedimiento para determinar el

impuesto sobre la renta para los casos de desincorporación o

desconsolidación, el cual después de la reforma de dos mil diez,

también fue aplicable a los casos de determinación de impuesto

diferido que establecía el artículo 70-A del propio ordenamiento.

Dicho artículo 71 dispone que la controladora deberá

reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio

inmediato anterior en declaración complementaria de dicho ejercicio,

para lo cual sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal

consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, el

monto de diversas partidas. De manera esquemática, el procedimiento

de referencia puede representarse como sigue:

Utilidad Fiscal Consolidada (del ejercicio) o

Pérdida Fiscal Consolidada (del ejercicio) Artículo 68, fracción I, párrafo primero, Ley del ISR.

(+) ó (–) Pérdidas Fiscales de ejercicios anteriores que la sociedad que se desincorpora tenga derecho a disminuir, considerando sólo los ejercicios en que se restaron las pérdidas respectivas para determinar el resultado fiscal consolidado.

Artículo 71, párrafo segundo, Ley del ISR.

(+) ó (–) Utilidades derivadas del párrafo sexto del artículo 71, en su caso: Comparación de saldos de registro de Utilidades Fiscales Netas (RUFIN individual sociedad que se desincorpora vs RUFINCO).

Artículo 71, párrafos segundo y sexto, Ley del ISR.

(+) ó (–) Utilidades derivadas del párrafo séptimo del artículo 71, en su caso: Comparación de saldos de Cuentas de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN individual sociedad que se desincorpora vs CUFINCO).

Artículo 71, párrafos segundo y séptimo, Ley del ISR.

(+) ó (–) Dividendos Contables (no provenientes de CUFIN), que hubiese pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo, piramidados (factor de 1.3889).


(+) ó (–) Pérdidas por enajenación de acciones que la sociedad que se desincorpora no haya podido deducir, que hubiesen sido disminuidas anteriormente para determinar el resultado fiscal consolidado.



33

Si con motivo de la exclusión de la

consolidación de una sociedad que deje de

ser controlada resulta una diferencia de

impuesto a cargo de la sociedad controladora, ésta deberá enterarla

dentro del mes siguiente a la fecha en que se efectúe la

desincorporación. Si resulta una diferencia de impuesto a favor de la

sociedad controladora, ésta podrá solicitar su devolución (artículo 71,

párrafo quinto).

Cuando la sociedad controladora deje de determinar su

resultado fiscal consolidado estará a lo dispuesto en este artículo por

cada una de las empresas del grupo incluida ella misma (artículo 71,

párrafo décimo).

Dicha disposición resulta aplicable para los casos de

desconsolidación forzosa o voluntaria.

C Conceptos que pueden generar diferimiento de

impuesto y supuestos que “detonaban” el pago del tributo diferido.

En términos de la normatividad vigente hasta el ejercicio

fiscal de dos mil nueve en materia de consolidación fiscal, podía

generarse un impuesto sobre la renta diferido a partir de los siguientes

conceptos o partidas:

- Pérdidas fiscales;

- Dividendos contables (aquellos que no provienen de CUFIN);

- Pérdidas por enajenación de acciones;

- Conceptos especiales de consolidación;

- Comparación de CUFINES y RUFINES (en su caso, de

CUFINRES y RUFINRES).

Conforme a la normatividad vigente hasta dos mil nueve,

los supuestos que podrían detonar el pago del impuesto diferido a

partir de los conceptos o partidas referidas, eran los siguientes:

- La desconsolidación del grupo;

- La desincorporación de alguna sociedad controlada;


34

- La reducción en la participación accionaria de alguna

sociedad controlada;

- La enajenación de acciones de alguna sociedad controlada;

- La pérdida del derecho, a nivel individual, de aplicar pérdidas

fiscales o pérdidas por enajenación de acciones, por parte de

alguna sociedad controlada (en términos generales, una vez

transcurridos diez ejercicios fiscales); y

- La enajenación del bien que generó algún concepto especial

de consolidación, a un tercero ajeno al grupo (supuesto que

sólo aplica para el caso de conceptos especiales de

consolidación).

En ese sentido, si no se presentaba alguno de los

supuestos señalados, la sociedad controladora podía mantener

diferido el pago del impuesto sobre la renta que se hubiese originado a

partir de los conceptos o partidas referidos. En otras palabras, sólo

hasta que se presentara alguno de dichos supuestos, la controladora

tendría que pagar el tributo respectivo.

Conforme a la normatividad vigente hasta dos mil nueve, el

supuesto jurídico consiste en la previsión legal de llevar a cabo hechos

o circunstancias que generen el diferimiento en el pago del tributo,

esto es, por la aplicación anticipada de las pérdidas fiscales, la

distribución de dividendos contables (aquellos que no provienen de

CUFIN), la aplicación de pérdidas por enajenación de acciones y la

determinación de conceptos especiales de consolidación; en tanto que

la consecuencia producida por dicho supuesto, es que se difiera el

pago del tributo, esto es, que el entero respectivo se efectúe en un

momento posterior.

Pero, adicionalmente, debe tenerse en consideración que

en términos de las disposiciones vigentes hasta ese año, el

diferimiento del pago se prolonga en el tiempo hasta en tanto no se

actualicen los supuestos legales previstos para concretar el momento

del pago, esto es, hasta que: se desconsolide el grupo; se

desincorpore alguna sociedad controlada; se reduzca la participación

accionaria de la controladora en alguna sociedad controlada; se

enajenen acciones de alguna controlada; se pierda el derecho, a nivel

individual, de aplicar pérdidas fiscales o pérdidas por enajenación de

acciones, por parte de alguna sociedad controlada (en términos


35

generales, una vez transcurridos diez

ejercicios fiscales); o se enajene el bien que

generó algún concepto especial de

consolidación, a un tercero ajeno al grupo.

En tal sentido, de no ocurrir alguno de esos otros

supuestos normativos, el diferimiento en el pago del impuesto se

mantiene, en términos generales, indefinido (salvo el caso de las

pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones, que se

prolonga hasta diez ejercicios fiscales).

D Las reglas I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2010 y I.3.5.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009, conforman un sistema normativo con el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En tanto que regulan el “Procedimiento opcional para

desincorporación y desconsolidación”, señalando en su párrafo

primero que “Los contribuyentes del Capítulo VI del Título II de la Ley

del ISR, en lugar de aplicar el artículo 71, segundo a séptimo párrafos

de la Ley del ISR, para los casos de desincorporación y

desconsolidación podrán aplicar el siguiente procedimiento:”.

Tanto la regla I.3.5.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2009, como la regla I.3.6.4, de la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2010, regulan exactamente en los mismos términos el

procedimiento opcional aplicable en lugar del contenido en el artículo

71, lo cual revela que los alcances normativos de la disposición

miscelánea, desde el punto de vista material, antes y después de la

reforma, son idénticos y, por ende, pueden ser aplicables para los

mismos propósitos bajo el nuevo entorno normativo del referido

artículo 71, pero para sustituirlo.

E Utilidad gravable que se identifica o pone de manifiesto con la reversión por desconsolidación.

Para efectos de la determinación y entero del impuesto

diferido, cada una de las partidas o conceptos entraña la identificación

de utilidades gravables distintas entre sí: la reversión de pérdidas

fiscales generadas por unas sociedades a nivel individual, deja al

descubierto utilidades producidas por otras sociedades que


36

temporalmente dejaron de pagar el impuesto; la reversión de pérdidas

por enajenación de acciones tiene el mismo efecto en relación con

otras utilidades que en su momento no pagaron el impuesto; el entero

del impuesto correspondiente a los dividendos contables distribuidos

entre las sociedades del grupo, permite identificar utilidades que por

dicho concepto no lo habían enterado; la comparación de RUFINES

permitirá identificar otras utilidades que si bien habían sido agregadas

a la consolidación, hasta entonces no habían integrado la base

consolidada para pagar el impuesto respectivo; y, finalmente, la

comparación de CUFINES que permitirá identificar dividendos

distribuidos por la controladora que tampoco hubiesen tributado.

Pues bien, de las referidas consideraciones se advierte que el

régimen de consolidación permite reunir las utilidades y pérdidas de

una entidad o unidad económica integrada por la compañía

controladora y sus controladas, como si se tratara de una sola

empresa, para que sobre este resultado se pague el impuesto,

Así, al permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del

grupo que consolida sean amortizadas de inmediato contra las

utilidades generadas por otras sociedades del mismo grupo,

independientemente de que la sociedad que las hubiera generado, se

genera un diferimiento del impuesto, que tiene el carácter de

estrictamente temporal.

Dicho diferimiento también tiene lugar, entre otros casos, al

amortizar las pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por las

sociedades controladora y controladas, si es que éstas se

disminuyeron al determinar el impuesto a nivel consolidado.

Por tanto, en algún momento el impuesto diferido deberá

pagarse, lo cual ocurre, entre otros casos, cuando suceda la

desconsolidación del grupo.

La reversión de pérdidas por enajenación de acciones generadas

por unas sociedades, deja al descubierto utilidades producidas por

otras sociedades que temporalmente dejaron de pagar el impuesto.

De tal forma, las pérdidas por enajenación de acciones

—emitidas por las controladas— que haya obtenido la controladora y


37

que hubiesen sido disminuidas con

anterioridad para determinar el resultado

fiscal consolidado, deberán sumarse o

restarse, según sea el caso, a la utilidad fiscal

consolidada o a la pérdida fiscal consolidada, en la declaración

complementaria por desconsolidación.

En ese orden de ideas, resultan infundados los argumentos de la

quejosa en el sentido de que, de la interpretación de las disposiciones

de referencia, la disminución o amortización de las pérdidas por

enajenación de acciones no generan diferimiento de impuesto alguno.

Cabe precisar que el supuesto que genera el diferimiento de

impuesto es que, al amortizarse contra el impuesto consolidado, las

pérdidas por enajenación de acciones se aplicaron contra utilidades

producidas por otras sociedades del grupo que, temporalmente,

dejaron de pagar el impuesto.

Asimismo, el “detonante” que genera la reversión del diferimiento

—en el caso que nos ocupa— lo es la desconsolidación.

Por tanto, la expresión “siempre que dichas pérdidas no hubieran

podido deducirse por la sociedad que las generó” contenida en el

artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y reproducida en la

regla I.3.6.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, no puede

ser considerada —como lo afirma la quejosa— como la circunstancia

de hecho que genera del diferimiento del impuesto y la necesidad de

reconocer sus efectos al ocurrir la desconsolidación.

Además, en todo caso, tal expresión es concordante con la

prohibición prevista en el tercer párrafo del inciso e) de la fracción I del

artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en que,

cuando la sociedad controladora haya aplicado las pérdidas por

enajenación de acciones en la determinación del impuesto a nivel

consolidado, no deberá amortizar, al mismo tiempo, esas pérdidas a

nivel individual, pues será hasta que ocurra el supuesto de “detona” el

pago del tributo —en este caso la desconsolidación— cuando podrán

aplicarse a nivel individual.


38

En concordancia con tal aserto, se aprecia que también es

infundado el razonamiento de la quejosa consistente en que la

interpretación que realizó la autoridad fiscal y la sala responsable,

generan que la sociedad controladora nunca tenga el derecho a

disminuir, en lo individual, las pérdidas por la enajenación de acciones

emitidas por sus controladas.

Lo anterior es así, debido a que en el propio oficio

900-05-2015-34187, de siete de octubre de dos mil quince, en el cual

se determinó el crédito fiscal impugnado en el juicio contencioso, la

autoridad fiscal señaló expresamente, en la página cuarenta y cuatro,

lo siguiente:

“2. Es de señalarse que una vez pagado el impuesto diferido y en consecuencia restituido el derecho a deducir la pérdida en enajenación de acciones a nivel individual, no hay duda que esa sociedad podrá aprovechar el monto de dichas pérdidas en los términos de la legislación fiscal que le sea aplicable.”

De la transcripción que precede se aprecia que la propia

autoridad fiscal reconoce que la controladora, una vez realizada la

reversión de efectos con motivo de la consolidación, podrá aplicar, en

lo individual, el derecho a amortizar las pérdidas por enajenación de

acciones emitidas por sus controladas. De ahí lo infundado del

correlativos razonamientos.

SÉPTIMO. Proporcionalidad tributaria. En los conceptos de

violación segundo y tercero, la quejosa arguye —en síntesis— lo

siguiente:

Al tratarse de una deducción estructural, el principio de

proporcionalidad tributaria sólo se respetaría en la medida en que se

permita a las sociedades controladoras efectuar (sin reversión

posterior alguna) la disminución de las pérdidas por enajenación de

acciones emitidas por sus controladas.

Los artículos 68 y 71 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vigente hasta dos mil trece, así como la regla I.3.6.4. de la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, transgreden el principio de

proporcionalidad tributaria, pues al obligar a la sociedad controladora a

reversar los efectos de la amortización (al determinar el resultado fiscal


39

consolidado) de pérdidas por enajenación de

acciones (emitidas por las sociedades

controladas), se violaría el principio de

proporcionalidad tributaria, pues se le

obligaría a contribuir conforme a una realidad ajena a la suya, pues se

incrementaría su utilidad de forma artificial con el único pretexto de

haber aprovechado una deducción estructural en un ejercicio anterior.

Los argumentos de mérito son infundados.

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

ya se ha pronunciado en el sentido de que los procedimientos para

determinar la reversión de los efectos del diferimiento de impuesto en

el régimen de consolidación —tanto el general, como los optativos,

previstos, entre otros en los artículos 68 y 71 de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, vigente hasta dos mil trece, así como la regla I.3.6.4.

de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010— respetan el principio

de proporcionalidad tributaria.9

En efecto, se ha sustentado que la obligación a cargo de la

sociedad controladora de determinar y enterar el impuesto diferido con

motivo de la consolidación en términos de las disposiciones de

referencia, tiene como origen la obtención de ingresos que

incrementan positivamente el haber patrimonial del contribuyente, lo

cual significa que previamente se actualizaron los supuestos del hecho

imponible identificado por el legislador como revelador de capacidad

contributiva.

En efecto, este Alto Tribunal ha sostenido que tratándose del

impuesto sobre la renta, el tributo se causa operación tras operación,

ingreso tras ingreso; por tanto, si todos aquellos sujetos que realizan

una operación o se ubican en el supuesto normativo correspondiente,

obtienen ingresos de cualquier tipo que modifiquen positivamente su

patrimonio, desde ese momento, causan el impuesto sobre la renta.

Ahora, es importante tomar en cuenta que la causación de un

impuesto no siempre coincide con su determinación y entero y, el caso

del impuesto sobre la renta de las personas morales, no es la

excepción. En tanto que el tributo aludido se causa cada vez que se 9 Al resolver los antes referidos amparos en revisión 401/2011, 544/2011, 458/2011, 492/2011 y

538/2011.


40

llevan a cabo las operaciones gravadas o, en general, se perciben

ingresos a partir de los hechos descritos por la norma, su

determinación en cantidad líquida ocurre hasta que concluye el

ejercicio fiscal, lo cual no significa que previamente no se haya

causado el impuesto o la obligación tributaria no hubiese nacido.

Por el contrario, cuando esta Suprema Corte estableció que el

impuesto sobre la renta se va causando operación tras operación,

ingreso tras ingreso, detalló que el hecho de que sea hasta el fin del

ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos

acumulables y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley

para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el

objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala,

para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha

utilidad sea el objeto del impuesto y que este no se hubiese generado

con anterioridad, tal como se observa en la jurisprudencia P./.J.

52/9610.

Por tanto, aunque la determinación del impuesto se haga al final

del ejercicio, ello no significa que no se hayan percibido los ingresos

respectivos desde el momento en que tuvo lugar la operación o hecho

que los generó, o que el impuesto no se hubiese causado, y menos

que no pueda hacerse exigible el cobro de la citada contribución.

En el caso de las sociedades pertenecientes a un grupo que

consolida sus resultados fiscales, a nivel individual, la situación

descrita —en cuanto a que el tributo se causa operación tras

operación— no varía en relación con la que se presenta para las

personas morales del régimen general, porque al determinar y declarar

sus correspondientes impuestos sobre la renta del ejercicio, deben

hacerlo como si no hubiera consolidación —con las reservas que ello

implica en relación con la controladora— como a continuación se verá.

Conforme al artículo 64, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, la sociedad controladora y las sociedades controladas,

presentarán su declaración del ejercicio en términos de los artículos 72

y 76 de dicha Ley, y pagarán, en su caso, el impuesto que resulte en

los términos del artículo 10 del mismo ordenamiento. 10 "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL

IMPUESTO." (Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: IV, octubre de 1996. Tesis: P./.J. 52/96. Página: 101).


41

La sociedad controladora está obligada

a presentar declaración de consolidación

dentro de los cuatro meses siguientes al

cierre de su ejercicio, en la que determinará el resultado fiscal

consolidado y el impuesto que a éste corresponda, presentando como

parte de dicha declaración, toda la información que permita determinar

su utilidad o pérdida fiscal como si no consolidara (sin que deba

presentar declaración individual) y, en el caso de que en la declaración

resulte diferencia a su cargo, deberá enterarla en la propia declaración

de consolidación; mientras que las sociedades controladas deben

presentar su declaración del ejercicio y calcular el impuesto que les

corresponda, como si no hubiera consolidación, por lo que deben

determinar el impuesto sobre la renta a su cargo de forma individual,

atendiendo al procedimiento establecido en el artículo 10 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta que, de manera general y esquemática

puede representarse de la siguiente forma:

(+) Ingresos

(–) Deducciones

(=) Utilidad Fiscal (o Pérdida Fiscal)

(–) Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa, en su caso

(–) Pérdidas Fiscales de Ejercicios Anteriores, en su caso

(=) Resultado Fiscal

(x) Tasa

(=) Impuesto sobre la Renta del Ejercicio

El procedimiento de cálculo anterior, cuando se obtienen

utilidades gravables, se puede apreciar en el siguiente ejemplo:

Causación del ISR Determinación y pago del impuesto

Hecho generador

Enajenación de mercancías Importe de la enajenación: 100

Determinación de la ganancia, el ISR correspondiente y su pago: Ingresos acumulables: 100 Deducciones autorizadas: 50 Utilidad fiscal: 50 ISR al 30% 15

Momento En la fecha de la enajenación Con la presentación de la declaración en las fechas que señalan las disposiciones fiscales.


42

La determinación del impuesto sobre la renta a nivel individual

como si no hubiera consolidación —cuando sí la hay— permite

observar que existe una doble contabilidad en cuanto a los resultados

obtenidos por las empresas del grupo, ya que con los mismos

elementos con los que se determina el impuesto individual, se calcula

el correspondiente a la consolidación en la proporción

correspondiente, aunque en última instancia se pague un solo monto

de impuesto recibido por la autoridad fiscal por ambas vías —y, en el

caso del que obtiene vía consolidación, sea de manera paulatina por el

efecto del diferimiento—, el cual técnicamente sería el mismo que se

pagaría conforme al régimen general si en realidad no hubiera

consolidación.

Una vez determinado el impuesto sobre la renta del ejercicio a

nivel individual por cada una de las sociedades controladas —lo cual

significa que lo causaron en los términos anotados—, deben entregar

a la sociedad controladora el monto de impuesto que corresponda a la

participación consolidable, mientras que el monto restante deben

enterarlo directamente ante las oficinas autorizadas.

Precisamente de esta circunstancia se desprende que, el

impuesto entregado a la controladora en la proporción de la

participación consolidable respectiva por cada una de las controladas

—que posteriormente habrá de ser enterado al fisco como

consolidado—, más el enterado directamente al fisco en la proporción

que no consolida, daría como resultado el impuesto efectivamente

causado por cada una de las empresas del grupo si no pertenecieran

a éste y tributaran de manera individual conforme al régimen general.

Ahora, para calcular el impuesto sobre la renta consolidado del

ejercicio, el artículo 64, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre

la Renta, establece que la sociedad controladora que opte por

considerar su resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo

conforme a lo previsto en el artículo 68 de dicha ley, y al resultado

fiscal consolidado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10

del mismo ordenamiento, para obtener el impuesto a pagar por la

sociedad controladora en el ejercicio, en su caso.

De acuerdo con lo anterior, en el artículo 68 se establece

esencialmente —no de manera exclusiva— el procedimiento que


43

deberá seguir la sociedad controladora para

determinar el resultado fiscal consolidado

—o, en su caso, la pérdida fiscal

consolidada—. En términos generales —y

para efectos del presente análisis—, basta con mencionar que con

motivo de dicho procedimiento, la controladora debe sumar las

utilidades fiscales del ejercicio que tanto ella como sus controladas

hubiesen obtenido, y deberá restar las pérdidas fiscales que unas y

otra hubiesen generado también en el ejercicio.

De lo hasta aquí expuesto, queda de manifiesto que a nivel

consolidado, si bien la sociedad controladora determina el impuesto

correspondiente hasta el final del ejercicio, para lo cual, toma de cada

una de las sociedades que integran el grupo las utilidades fiscales que

hubiesen generado, ello no significa que cada una de ellas, en lo

individual, no hubieran causado el impuesto operación tras operación.

Más bien, merced precisamente a que cada sociedad en lo

individual hizo nacer la obligación tributaria por la obtención de

ingresos gravables y, específicamente, de utilidades netas, es que

debieron determinarlo en lo individual como si no hubiera

consolidación, hecho lo cual, debieron entregar a la controladora el

monto del impuesto respectivo en la parte consolidable y el remanente

debieron enterarlo directamente a la autoridad fiscal por la parte que

no consolida.

Todo ello se traduce en que, si la controladora es titular de las

utilidades fiscales generadas por las sociedades del grupo en la parte

que corresponde a la consolidación, ello significa que también lo es en

esa misma proporción de las operaciones y/o hechos que dieron

origen a los ingresos gravados; por tanto, a la sociedad controladora le

es atribuible la causación del impuesto sobre la renta a nivel

consolidado, aun cuando los actos o hechos que dieron origen a los

ingresos gravados los hubiese realizado a lo largo del ejercicio fiscal a

través de las sociedades que integran el grupo, y es por ello que dicha

empresa líder es la que figura como responsable frente al fisco de

pagar el tributo respectivo.

Ahora, en el entendido de que es la sociedad controladora la

causante del impuesto consolidado en los términos anotados, debe


44

precisarse que de acuerdo con la mecánica de cálculo del impuesto

sobre la renta consolidado, la determinación y entero de dicho tributo

—previamente causado—, lo efectúa fraccionado en dos momentos

distintos:

En un primer momento, cuando presenta la declaración del

ejercicio consolidado respectivo, en tanto —en términos generales— la

suma de utilidades fiscales individuales de unas sociedades, superen

las pérdidas fiscales de otras, lo cual permitirá determinar un resultado

fiscal consolidado que, previa aplicación de la tasa respectiva, dará

lugar al pago correspondiente por el diferencial utilitario.

En un segundo momento, en una declaración posterior,

conforme a los supuestos previstos legalmente, en tanto —en términos

generales— la mecánica de referencia permite diferir una parte del

pago del impuesto causado en ese ejercicio, precisamente por la

aplicación anticipada de tales pérdidas fiscales de unas sociedades

contra las utilidades generadas por otras, y éstas no formaron parte de

la base consolidada en el ejercicio respectivo —conforme al primer

momento referido—, tomando en cuenta que en la consolidación

existen otros supuestos que permiten diferir el tributo —que pueden

referirse a la disminución de pérdidas por enajenación de acciones, a

la distribución de dividendos contables o a la determinación de

conceptos especiales de consolidación, por ejemplo—.

Lo anterior, permite observar que los artículos 68 y 71 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta dos mil trece, así como la

regla I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, no violan

el principio de proporcionalidad tributaria, porque la obligación que

establecen a cargo de la sociedad controladora de determinar y

enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación fiscal, ,

tiene como presupuesto que en su momento dicha controladora causó

el impuesto sobre la renta consolidado y, en esa medida, el tributo se

le exige a partir de que actualizó los supuestos del hecho imponible

revelador de capacidad contributiva.

En todo caso, debe observarse que la validez constitucional de la

obligación de mérito a partir del principio tributario aludido, tiene como

sustento que, en efecto, se hubiese causado el tributo a nivel


45

consolidado y persista el adeudo

correspondiente por impuesto diferido.

En efecto, puede observarse que los

preceptos de referencia no provocan el entero de un impuesto diferido

inexistente o que nunca fue causado —como lo señala la quejosa—

porque, en realidad, sólo obligan a la controladora a considerar, esto

es, a sumar o restar, según sea el caso, las pérdidas por enajenación

de acciones que en su momento fueron utilizadas en la consolidación

para abatir temporalmente, de manera efectiva, utilidades generadas

por otras sociedades del grupo que, por esa circunstancia, dejaron de

pagar el tributo respectivo, y no a considerar pérdidas que jamás

hubiesen generado impuesto diferido alguno por haberse convertido

en pérdidas fiscales consolidadas.

OCTAVO. Seguridad jurídica. En el cuarto concepto de

violación la quejosa plantea —medularmente— los siguientes

argumentos:

Los artículos 68 y 71 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vigente hasta dos mil trece, así como la regla I.3.6.4. de la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, transgreden el derecho a la

seguridad jurídica, porque las sociedades controladoras se enfrentan a

una antinomia jurídica al tener que reversar la deducción de pérdidas

por enajenación de acciones —emitidas por sus sociedades

controladas— por no haberlas aprovechado en lo individual y, al

mismo tiempo, estar impedidas a deducirlas en lo individual por

disposición expresa.

Lo anterior, porque el artículo 68, fracción I, inciso e), de la

Ley del Impuesto sobre la Renta prohíbe expresamente a las

sociedades controladoras a aprovechar de forma individual las

pérdidas en enajenación de acciones que hubieran emitido sus

controladas y que, a su vez, se hayan aplicado en la determinación del

resultado fiscal consolidado; sin embargo, las demás porciones

normativas de tal precepto, así como el diverso 71 del propio

ordenamiento y la regla I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2010, obligan a las sociedades controladoras a aprovechar de

forma individual tales pérdidas, so pena de tener que reversar sus

efectos al salir del régimen de consolidación.


46

Los correlativos argumentos son infundados conforme a las

siguientes consideraciones:

En diversos criterios, esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica, consagrado

en los artículos 14 y 16 de la Constitución Federal, es la base sobre la

cual descansa el sistema jurídico mexicano, en la medida en que

tutela el derecho del gobernado a no encontrarse jamás en una

situación de incertidumbre jurídica y, en consecuencia, su estado de

indefensión.

La esencia del derecho a la seguridad jurídica versa sobre la

premisa relativa a “saber a qué atenerse” respecto del contenido de

las leyes y de la propia actuación de la autoridad, y, respecto de los

actos legislativos, exige el establecimiento de normas que otorguen

certeza a los gobernados.

No obstante, a pesar que el artículo 16 de la Ley Fundamental

contenga la tutela de la seguridad jurídica de la situación del

gobernado frente a la regulación existente y la conducta del Estado, no

debe entenderse en la dimensión que el ordenamiento jurídico —y en

específico las porciones normativas—, deben señalar de manera

especial el procedimiento que regula las relaciones entre los

particulares y las autoridades, sino únicamente constriñe a que la ley

de que se trate contenga los elementos mínimos y necesarios para

hacer valer el derecho del interesado y evitar así, que se generen

actitudes arbitrarias por parte del poder público.

Sirve de sustento a lo anterior las tesis siguientes:

“GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA, QUÉ SE ENTIENDE POR. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que fácilmente explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad, sencillez o irrelevancia, no requieren de que la ley


47

pormenorice un procedimiento detallado para ejercitar el derecho correlativo. Lo anterior corrobora la ociosidad de que en todos los supuestos la ley deba detallar en extremo un procedimiento, cuando éste se encuentra

definido de manera sencilla y suficiente para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular y las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad.”11

“GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad.”12

En esa perspectiva el principio constitucional de seguridad

jurídica tiene por objeto, a nivel normativo, desde un aspecto positivo,

que los gobernados tengan plena certeza del contenido del

ordenamiento jurídico existente, a grado tal que puedan conocer los

alcances y consecuencias de las hipótesis normativas que el legislador

ha contemplado, así como también el ámbito de competencia y de

actuación de las instituciones y autoridades del poder público, para

que con ello, desde un ámbito negativo, estén en aptitud de evitar

actuaciones arbitrarias por parte de las autoridades y, en caso de que

ello suceda, poder acceder a los remedios jurídicos o medios de

defensa conducentes.

11 Tesis Aislada; Instancia: Segunda Sala; Fuente: Apéndice (actualización 2002), tomo I, Jur. Acciones de Inconstitucionalidad y C.C, página 321. 12 Jurisprudencia; Instancia: Segunda Sala; Fuente. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2016, página 351.


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De tal forma, la seguridad jurídica se erige como uno de los ejes

rectores que regulan la interacción entre el Estado y los gobernados,

debido a que, en tanto los dispositivos legales se revistan de certeza,

posibilitarán a los particulares conocer las facultades y aptitudes que

se le permitieron a la autoridad, ello con la finalidad de evitar la

actualización de conductas arbitrarias o desproporcionadas y

excesivas y, en el supuesto de suscitarse, los ciudadanos tengan la

certeza de hacer valer sus derechos.

Ahora, la quejosa aduce que las normas que tilda de

inconstitucionales contienen una antinomia jurídica, porque el artículo

68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta prohíbe

expresamente a las sociedades controladoras a aprovechar de forma

individual las pérdidas en enajenación de acciones que hubieran

emitido sus controladas y que, a su vez, se hayan aplicado en la

determinación del resultado fiscal consolidado.

Asimismo —asevera— el diverso 71 del propio ordenamiento y la

regla I.3.6.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, obligan a

las sociedades controladoras a aprovechar de forma individual tales

pérdidas, so pena de tener que reversar sus efectos al salir del

régimen de consolidación.

Para abordar tal planteamiento es necesario recordar el texto de

las porciones normativas de referencia:

Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2009 “Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue: I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente: […] e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria,


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obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley. En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores. Los conceptos señalados en los incisos anteriores de esta fracción, se sumarán o se restarán en la participación consolidable.” “Artículo 71. Cuando una sociedad deje de ser controlada en los términos del artículo 66 de esta Ley, la sociedad controladora deberá presentar aviso ante las autoridades fiscales dentro de los quince días siguientes a la fecha en que ocurra dicho supuesto. En este caso, la sociedad deberá cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual. (REFORMADO, D.O.F. 1 DE OCTUBRE DE 2007) La sociedad controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaración complementaria de dicho ejercicio. Para estos efectos, sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, el monto de las pérdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el primer párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, que la sociedad que se desincorpora de la consolidación tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporación, considerando para estos efectos sólo aquellos ejercicios en que se restaron las pérdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado, las utilidades que se deriven de lo establecido en los párrafos sexto y séptimo de este artículo, así como los dividendos que hubiera pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, multiplicados por el factor de


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1.3889. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley estarán a lo dispuesto en este párrafo siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó en los términos de la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley. […]”

Resolución Miscelánea Fiscal para 2010

Procedimiento opcional para desincorporación y desconsolidación

I.3.6.4. Los contribuyentes del Capítulo VI del Título II de la Ley del ISR, en lugar de aplicar el artículo 71, segundo a séptimo párrafos de la Ley del ISR, para los casos de desincorporación y desconsolidación podrán aplicar el siguiente procedimiento:

I. La sociedad controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaración complementaria de dicho ejercicio. Para estos efectos, sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, los conceptos especiales de consolidación, que en su caso, hubiera continuado determinando por las operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal de 2002 en los términos del segundo párrafo de la fracción XXXIII del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF el 1 de enero de 2002 y que con motivo de la desincorporación de la sociedad que deja de ser controlada deben considerarse como efectuados con terceros, desde la fecha en que se realizó la operación que los hizo calificar como conceptos especiales de consolidación, calculados en los términos del artículo 57-J de la Ley del ISR y demás disposiciones aplicables vigentes hasta el 31 de diciembre de 2001, el monto de las pérdidas de ejercicios anteriores que la sociedad que se desincorpora de la consolidación tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporación, considerando para estos efectos sólo aquellos ejercicios en que se restaron las pérdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado y las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas, siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó.

[…]”


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En primer lugar, cabe destacar que los

planteamientos de la quejosa parten de una

premisa inexacta, consistente en que la

circunstancia que origina la reversión de la

amortización de pérdidas por enajenación de acciones, es que la

sociedad controladora no aplicó tales pérdidas a nivel individual.

Tal afirmación es imprecisa, pues el régimen de consolidación

—en términos generales— permite que las pérdidas generadas por

una sociedad del grupo que consolida sean amortizadas de inmediato

contra las utilidades generadas por otras sociedades del mismo grupo,

independientemente de que la sociedad que las hubiera generado, con

lo que se genera un diferimiento del impuesto, que tiene el carácter de

estrictamente temporal.

Dicho diferimiento también tiene lugar, entre otros casos, al

amortizar las pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por las

sociedades controladora y controladas, si es que éstas se

disminuyeron al determinar el impuesto a nivel consolidado.

Por tanto, en algún momento el impuesto diferido deberá

pagarse, lo cual ocurre, entre otros casos, cuando suceda la

desconsolidación del grupo.

De tal forma, la reversión de pérdidas por enajenación de

acciones generadas por unas sociedades, deja al descubierto

utilidades producidas por otras sociedades que temporalmente dejaron

de pagar el impuesto, con motivo de la amortización de la pérdida por

enajenación de acciones de otra sociedad del grupo.

Por ende, el supuesto que genera el diferimiento de impuesto es

que, al amortizarse contra el impuesto consolidado, las pérdidas por

enajenación de acciones se aplicaron contra utilidades producidas por

otras sociedades del grupo que, temporalmente, dejaron de pagar el

impuesto.

Asimismo, el “detonante” que genera el fin del periodo de

diferimiento —en el caso que nos ocupa— lo es la desconsolidación.

En ese orden de ideas, la expresión “siempre que dichas

pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las

generó” contenida en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la


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Renta y reproducida en la regla I.3.6.4 de la Resolución Miscelánea

Fiscal para 2010, no puede ser considerada —como lo afirma la

quejosa— como la circunstancia de hecho que genera del diferimiento

del impuesto y la necesidad de reconocer sus efectos al ocurrir la

desconsolidación.

Además, en todo caso, tal expresión es coincidente con la

prohibición prevista en el tercer párrafo del inciso e) de la fracción I del

artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en que,

cuando la sociedad controladora haya aplicado las pérdidas por

enajenación de acciones en la determinación del impuesto a nivel

consolidado, no deberá amortizar, al mismo tiempo, esas pérdidas a

nivel individual, pues será hasta que ocurra el supuesto de “detona” el

pago del tributo —en este caso la desconsolidación— cuando podrán

aplicarse a nivel individual.

En efecto, la expresión “siempre que dichas pérdidas no

hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó” contenida

en el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y reproducida

en la regla I.3.6.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010,

implica que la sociedad controladora no haya aplicado, a nivel

individual, las pérdidas por enajenación de acciones, lo cual es

plenamente coincidente con la prohibición que establece el tercer

párrafo del inciso e) de la fracción I del artículo 68 de tal ordenamiento.

De ahí que no exista la antinomia que arguye la quejosa, por lo que los

correlativos razonamientos son infundados.

Ante lo infundado e inoperante de los conceptos de violación, lo

procedente es negar el amparo y protección de la Justicia Federal

solicitados.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a la

quejosa.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los

autos al tribunal colegiado de circuito de origen y, en su oportunidad,

archívese el expediente como asunto concluido.

amparo directo 26/2017 quejosa: organizaciÓn cultiba ... · 1. mediante oficio 900-05-2015-34187,...

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