la plata, de mayo de 2005 - tfaba.gov.ar · glosado a fojas 4247/4252, el escrito de...
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LA PLATA, 18 de diciembre de 2012.--------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-79336, año
2003, caratulado “SUPERMERCADOS MAYORISTAS YAGUAR S.A.”.------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevaron a este Tribunal con el
Recurso de Apelación obrante a fojas 4192/4211 interpuesto por el Dr. Daniel
Norberto Malvestiti en su carácter de Apoderado de Supermercados Mayoristas
Yaguar S.A. y del señor Eulogio Blanco -por derecho propio- , contra las
Resoluciones Determinativas y Sancionatorias número 757 y 760, dictadas por
el Jefe del Departamento de Fiscalización Avellaneda, con fecha 7 de
diciembre de 2007, agregadas a fojas 4060/4070 y 4104/4124,
respectivamente.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que la Resolución en primer término señalada -757/07- determinó las
obligaciones fiscales del contribuyente de referencia en concepto del Impuesto
de Sellos, por la celebración del Contrato de Consignación entre
Supermercados Mayoristas Yaguar S.A. e Industrias Alimenticias Mendocinas
S.A., por $12.864,41 (pesos doce mil ochocientos sesenta y cuatro con
41/100), con más los accesorios previstos en el artículo 86 y los recargos, de
corresponder, del artículo 87 del Código Fiscal -t.o. 2004- (artículo 3°). Aplicó
una multa del 20% del monto del gravamen omitido, por haberse constatado la
comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 53 del Código Fiscal
-t.o. 2004- (artículo 4°). Asimismo declaró, atento lo normado por los artículos
18, 21 y 55 del citado Código, que configura la calidad de responsable solidario
e ilimitado con el contribuyente de autos, por el pago de gravámenes, recargos,
intereses y multas emergentes de dicho acto, el señor Eulogio Blanco (artículo
5°).- ---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que mediante la Resolución número 760/07, se determinaron las
obligaciones fiscales del contribuyente de referencia en concepto del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, Convenio Multilateral, CUIT 62964267-2, por el
ejercicio de las actividades de “Venta al por mayor de productos alimenticios
n.c.p.” (NAIIB 512290), “Venta al por mayor en comisión o consignación de
mercaderías n.c.p.” (NAIIB 511990), “Servicios de publicidad” (NAIIB 743000),
“Servicio de expendio de comidas y bebidas en restaurantes y recreos” (NAIIB
552111), “Servicios de Crédito n.c.p.” (NAIIB 659892), y “Servicios
Empresariales n.c.p.” (NAIIB 749900), con relación a los períodos 2001 (agosto
a diciembre), 2002 (enero a diciembre) y 2003 (enero a diciembre),
estableciendo en su artículo 4° diferencias a favor del Fisco por un importe total
de $2.630.555,20 (pesos dos millones seiscientos treinta mil quinientos
cincuenta y cinco con 20/100), con más los accesorios previstos en el artículo
86 y los recargos, de corresponder, del artículo 87 del Código Fiscal (t.o. 2004).
Aplicó una multa del 10% del monto del gravamen omitido, por haberse
constatado la comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 53 del
Código Fiscal -t.o. 2004- (artículo 5°). Finalmente declaró, atento lo normado
por los artículos 18, 21 y 55 del citado Código, que configura la calidad de
responsable solidario e ilimitado con el contribuyente de autos, por el pago de
gravámenes, recargos, intereses y multas emergentes de dicho acto, el señor
Eulogio Blanco (artículo 6°).---------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4223, de conformidad con lo normado en el artículo 110 del
Código Fiscal (t.o. 2004), se elevaron las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de
Apelación.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4238, se dejó constancia que conforme al Acuerdo
Extraordinario n° 62 de fecha 03/02/2011, las presentes actuaciones fueron
readjudicadas a la Vocalía de la 8va. Nominación a cargo de la Dra. Dora
Mónica Navarro, quedando radicadas en la Sala III, a partir del 11 de marzo de
2011. Asimismo y habida cuenta que las actuaciones fueron remitidas en
préstamo a la Fiscalía de Estado, se libró oficio por Secretaría solicitando su
devolución.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4240 se tuvieron por devueltos los autos y se dispuso
impulsar el trámite de las actuaciones. Seguidamente, se intimó a los apelantes
a que acrediten el pago de la diferencia de la contribución establecida en el
artículo 12 inciso g) “in fine” de la ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95). Este
requerimiento se tuvo por cumplimentado a fojas 4245, ordenándose en
consecuencia el traslado del Recurso de Apelación articulado a la
Representación Fiscal para que conteste los agravios y, en su caso, oponga
excepciones (artículo 111 del Código Fiscal – t.o. 2004 –), encontrándose
glosado a fojas 4247/4252, el escrito de réplica.------------------------------------------
------Que a fojas 4255 se abrió la causa a prueba proveyendo la ofrecida por
los apelantes. Se tuvo presente la documental adjuntada; en lo referente a la
informativa, se hizo lugar a los puntos I a IX, se desestimaron del X al XV y se
agregó -en el marco de las atribuciones conferidas por el art. 20 inc. a del
Decreto-Ley 7603/70-, los siguientes puntos: a) Detalle de las ventas realizadas
por Supermercado Mayorista Yaguar por su intermedio, individualizando
Nombre del cliente, punto de venta, número de comprobante, fecha e importe
neto; b) Documento que avale la entrega de la mercadería a los respectivos
clientes. Respecto de la prueba pericial, se desestimó por inconducente e
innecesaria.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4292, se agregó la contestación efectuada por el señor Jorge
Nelson Mariani y se libraron los oficios reiteratorios solicitados, ampliándose el
período probatorio.--------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 4307, se agregó la contestación efectuada por el señor
Osvaldo Bautista al oficio librado y se clausuró el período probatorio sin que se
hubiera producido la prueba informativa respecto de Minimercado Costa Franca
y de los señores Aldo Arnoldo Marín, Jerónimo Bermúdez, Juan Horacio
Santos, Nicolás A. Colantuono, Julio Eduardo Lezcano y Miguel Ángel Navarro.
------Que a fojas 4310 se dictaron autos para sentencia, providencia que
notificada a fojas 4311/4312, quedó consentida con lo cual la causa se
encuentra en condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer término, se expondrán los agravios
expuestos por el apelante contra la Resolución N° 760/07 mediante la cual la
Administración procedió a determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
para continuar luego con los esgrimidos respecto de la Resolución N° 757/07
que hizo lo propio respecto del Impuesto de Sellos.--------------------------------------
------Que a modo de introducción, señalan que la firma de marras se dedica a
la venta por mayor de comestibles, artículos de limpieza y perfumería teniendo
por objeto proveer a los comerciantes minoristas de distintas ciudades.-----------
------Que la empresa -continúan- posee sucursales situadas en las ciudades de
Avellaneda, José C. Paz, Tigre, Córdoba, Santa Fé, Neuquén, Mar del Plata,
Campana, Salta y CABA, además de contar con comisionistas o mandatarios
para hacer llegar los productos a lugares donde no posee sucursales.
Asimismo, reciben pedidos por teléfono, fax, internet y telemarketing.--------------
------Que sostienen que el órgano recaudador desconoce la venta por
mandatario, generando grandes diferencias a su favor. El mandatario o
comisionista se encarga de visitar a los clientes, de promocionar la venta de los
productos para luego tomar el pedido, efectuárselo a la firma y así cargar la
mercadería y entregarla al cliente que en ese momento la abona de
conformidad a la factura emitida por Supermercados Mayoristas Yaguar S.A.
De esta manera, les permite tener un mayor número de clientes a través de un
intermediario que acerca los productos y a quien se le abona una comisión.-----
------Que manifiestan que la relación jurídica existente entre la empresa y el
intermediario es la de un mandato comercial, figura que se encuentra definida
en el artículo 222 del Código de Comercio.-------------------------------------------------
------Que seguidamente explican las condiciones de este contrato de mandato.
El intermediario retira los productos de cualquiera de las sucursales que posee
la contribuyente para su posterior venta, sin previo pago, motivo por el cual se
le exige que garantice el cumplimiento de sus obligaciones mediante la
suscripción de un pagaré sin protesto o una hipoteca sobre un inmueble de su
propiedad. Sus obligaciones principales consisten en retirar la mercadería de la
sucursal, transportarla hasta el domicilio del cliente, cobrar el precio para luego
practicar una liquidación de la operación a la contribuyente. La entrega del
producto al comprador la realiza el comisionista en el domicilio del cliente,
siendo el flete a cargo de éste último. La contribuyente no participa en el costo
del transporte ya que es pactado exclusivamente entre el intermediario y el
comprador. La liquidación consiste en entregar la documentación respaldatoria
de las ventas efectuadas y las sumas cobradas por los productos vendidos. En
retribución por su tarea se le abona una comisión equivalente a un porcentaje
de precio de las operaciones que concreta.------------------------------------------------
------Que señalan que esta operatoria comercial fue descripta en numerosas
oportunidades durante el curso de la fiscalización como así también en
oportunidad de presentar descargo, y que al momento de resolver el órgano
recaudador ignoró la realidad de los hechos y la prueba acompañada,
atribuyendo las ventas realizadas por los comisionistas en jurisdicciones donde
la contribuyente no posee sucursal, a las jurisdicciones donde existen puntos
de venta, desconociendo el principio de territorialidad que trae el Régimen
General del Convenio Multilateral. Cita el artículo 2 del Convenio y destaca la
importancia de determinar el lugar de entrega de los bienes.--------------------------
------Que destacan que el órgano fiscal desestimó toda la prueba documental
que fuera acompañada en oportunidad de ofrecer descargo, entre las que se
encontraban comprobantes emitidos por los mandatarios que prestan sus
servicios en jurisdicciones donde la empresa no posee sucursales,
comprobantes de gastos facturados a la contribuyente ocurridos en
jurisdicciones donde la empresa no posee sucursales y facturas emitidas por la
actora de los clientes domiciliados en jurisdicciones donde no existe sucursal.
Asimismo, consideran que la Administración solicita “remitos” de manera
antojadiza, como si fuera la única documentación que permita acreditar el
traslado de la mercadería, cuando al intermediario se le entrega directamente
la factura que individualiza cada uno de los productos vendidos para su
posterior entrega al cliente.----------------------------------------------------------------------
------Que seguidamente, hacen referencia a la tradición como acto jurídico
bilateral que sirve como medio para adquirir o transmitir bienes, y lo relaciona
con el principio de territorialidad del Convenio.--------------------------------------------
------Que -sostienen- el hecho de que los clientes abonen el flete al momento
de recibir la mercadería, no permite deducir de manera alguna que “... la
mercadería se considera entregada en la sucursal respectiva” como pretende
demostrar el Fisco Provincial, sino que por el contrario demuestra que la firma
a través de sus mandatarios hace llegar sus productos al domicilio de sus
clientes, obrando el comisionista en nombre de su mandante, que es quien
factura la venta.------------------------------------------------------------------------------------
------Que asimismo, precisan que el Fisco utilizó el mismo criterio incorrecto
respecto de los gastos, al no considerar los ocasionados por la contratación de
publicidad en medios masivos nacionales y provinciales, gastos por
comisiones, de adquisición de mercaderías, sueldos para empleados que
efectúan ventas en el interior del país y demás, que dan sustento territorial a
las jurisdicciones donde la firma no posee sucursales.----------------------------------
------Continúan advirtiendo que las diferencias encontradas por la Autoridad de
Aplicación han seguido el criterio de atribuir los ingresos y gastos a las
jurisdicciones donde la empresa de marras posee sucursal, cuando la
contribuyente ha puesto a disposición del Fisco toda la facturación,
comprobantes de gastos, comisiones abonadas, a fin de que se determine
certeramente la proporción de ingresos correspondientes a todas las
jurisdicciones. Por ello, rechazan los ajustes practicados en razón de que
Supermercados Mayoristas Yaguar S.A. ha declarado correctamente los
ingresos y tributado por los mismos en tiempo y forma.---------------------------------
------Que en materia de coeficientes de ingresos y gastos, manifiestan que el
Fisco desconoce las ventas realizadas en otras jurisdicciones donde la
empresa no cuenta con sucursales y los gastos incurridos por ella en todas las
provincias tales como gastos de comisionistas, publicidad, alojamiento,
comidas y demás, que otorgan sustento territorial en todas las jurisdicciones
declaradas por la firma.--------------------------------------------------------------------------
------Que alude al coeficiente del año 2001 advirtiendo que la diferencia con el
Fisco radica en que encuadró la modalidad “puntera de ruck o góndola” en la
categoría “Servicios Empresariales n.c.p.” a la alícuota del 4,55%. En lo que
respecta al año 2002, manifiesta que la administración mantuvo el criterio de
considerar los ingresos en las jurisdicciones en las que la firma posee sucursal
desconociendo la actividad de los comisionistas. Asimismo, se queja de que la
Administración tomó los ingresos correspondientes a Salta, Tucumán y Jujuy
donde la empresa inició actividades en 2002, por lo que corresponde la
atribución directa conforme las normas de Convenio Multilateral.--------------------
------Que continuando con los agravios en materia de coeficiente de gastos,
señalan que si bien la Administración lo rectifica a partir de las declaraciones
juradas presentadas por la firma, modifica algunas cuentas aplicando el
coeficiente de ingresos que a su vez fue obtenido a partir de un criterio
incorrecto.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que similares agravios (sustento territorial) presentan respecto del cálculo
del coeficiente para el año 2003.--------------------------------------------------------------
------Que respecto a las actividades “Servicios de puntera de ruck” o “puntera
de góndola” destacan que el Fisco Provincial al dar inicio del procedimiento
determinativo la consideró como un “servicio de publicidad”, cuando en realidad
tenía por objeto lograr un mejor precio de compra de los productos. Señalan
que la firma de marras no tiene por objeto brindar servicios de publicidad, sino
que dentro de las operaciones que realiza con sus proveedores se
confeccionan acuerdos a fin de obtener una ventaja directa en el precio de
compra de los productos. Abundan señalando que constituyen una concesión a
efectos de obtener una reducción en el precio. Señalan que esta modalidad no
se factura separadamente, sino que la firma emite una nota de débito en
referencia a la factura de compra y el proveedor en ciertos casos emite una
nota de crédito a favor de la contribuyente, que no la contabiliza porque ya
tiene registrada la nota de débito.-------------------------------------------------------------
------Que en este aspecto y respecto de la documentación respaldatoria que la
administración menciona que no acompañó, advierten que mucha de ella se
perdió como consecuencia del saqueo del depósito que es alquilado para
archivar, situación que quedó acreditada en el expediente administrativo con
copia de la causa penal.-------------------------------------------------------------------------
------Que de este modo, entienden que la modalidad contractual fue
encuadrada correctamente como “Servicios empresariales n.c.p.” tributando
conforme ello tal como surge de las Declaraciones Juradas cuyos montos no
fueron considerados por la inspección actuante.------------------------------------------
------Que cuestionan el rechazo de la Administración respecto del ofrecimiento
de prueba informativa y pericial efectuado, situación que según su entender
vulnera la garantía constitucional de defensa en juicio.----------------------------------
------Que encuentran improcedente la sanción impuesta, habida cuenta que la
firma de autos cumplió con sus obligaciones tributarias presentando sus
declaraciones juradas correctamente e ingresando los montos declarados. De
esta manera, la conducta tipificada, cuyo elemento objetivo consiste en la
omisión total o parcial del pago, no se encuentra cumplida en el caso. En forma
subsidiaria, peticiona la reducción de la misma al mínimo de la escala legal.-----
------Que respecto a la Resolución N° 757/07 relativa al Impuesto de Sellos,
observan el cálculo de la base imponible a efectos de la aplicación del
Convenio Multilateral, señalando que la administración utiliza el coeficiente de
ingresos del año 2002 para atribuir la proporción correspondiente a la provincia,
cuando éste se encuentra discutido en el proceso determinativo y sumarial
referente al impuesto sobre los ingresos brutos.------------------------------------------
------En este sentido sostienen que el órgano recaudador utiliza un coeficiente
obtenido manteniendo el criterio de aplicar los ingresos a las jurisdicciones en
las cuales el contribuyente posee sucursal, postura que ha sido criticada
durante el transcurso del procedimiento administrativo en razón de no atender
al principio de realidad económica.------------------------------------------------------------
------Que respecto de la sanción por omisión en el Impuesto de Sellos,
destacan el excesivo criterio punitivo con que se reprimió la conducta
endilgada, observando que de las constancias obrantes en el expediente
administrativo se advierte que la contribuyente ha cumplido con sus deberes de
colaboración durante el curso de la verificación, por lo que solicita se deje sin
efecto. Subsidiariamente peticionan se aplique el mínimo legal establecido en
el artículo 53 del Código Fiscal.----------------------------------------------------------------
------Que finalmente, se agravian de la atribución de la responsabilidad ya que
no se puede suplir la no justificación de la conducta base de una sanción con la
mera referencia al cargo que ocupa una persona determinada en la firma, sino
que debe acreditarse de manera acabada cuál es el hecho llevado a cabo por
esa misma persona para poder incluirlo como sujeto pasivo de una multa.
Señalan que los artículos del Código de la materia, referentes a la
responsabilidad solidaria, reflejan que dicho tipo de responsabilidad fue creada
en relación a la deuda tributaria y no a la deuda emergente de una infracción
que es su consecuencia. Se trata de una responsabilidad de carácter represivo,
subjetivo y responde al incumplimiento de obligaciones tributarias a su cargo.---
------Que alegan que las resoluciones impugnadas no sólo imponen a los
responsables solidarios las deudas impositivas de la firma sino también
delegan la multa aplicada, por lo que estarían infringiendo el principio de
personalidad de la pena. Citan el artículo 102 del Código Fiscal y concluyen
que el acto que debe hacerse con mención de los responsables, es el de inicio
del procedimiento y no el de fin.---------------------------------------------------------------
------Que por todo lo expuesto, solicitan se deje sin efecto la resolución
recurrida-.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que ofrecen prueba documental, informativa y pericial contable.--------------
------Que formulan reserva de ocurrir al Máximo Tribunal Provincial.----------------
------II.- Que a su turno, en oportunidad de contestar el traslado, la
Representante Fiscal efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los
agravios vertidos por los apelantes.-----------------------------------------------------------
------Que respecto a las diferencias por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
y respecto de lo dicho por la firma en cuanto a la modalidad en que las ventas
se efectúan (mandato previsto por el artículo 222 del Código de Comercio),
destaca que ARBA dictó una Medida para Mejor Proveer mediante la
Resolución n° 567/07 (fojas 3518/3520) a los efectos de ejercer plenamente el
derecho de defensa que detenta el contribuyente, y analizar la prueba
documental aportada en el descargo, sin que se haya podido acreditar la
operatoria alegada.--------------------------------------------------------------------------------
------Que señala que no se han aportado elementos de prueba que respalden
la operatoria de venta por cuenta y orden, como ser, comprobantes de líquido
producto que acrediten la entrega de la mercadería vendida a los supuestos
comisionistas, cuentas corrientes mantenidas con los mismos a efectos de
respaldar las relaciones comerciales, entre otras. Excepcionalmente el criterio
de la firma tendría sustento, en la medida que la operatoria descripta se
encuentre debidamente probada, situación no acreditada en autos.-----------------
------Que asimismo, sostiene que de conformidad a lo establecido en el artículo
384 del Código Procesal Civil y Comercial, de aplicación supletoria (conf.
artículo 4° del Código Fiscal), los jueces administrativos, tienen amplias
facultades para elegir las pruebas que fueren esenciales y decisivas para la
resolución de la causa (S.C.B.A. Ac.30.659 del 03/11/81). Cita jurisprudencia
de esta Sala.----------------------------------------------------------------------------------------
------Que respecto a la distribución de ingresos y gastos a los fines de la
aplicación del Régimen de Convenio Multilateral, señala que el ajuste se
practicó considerando los ingresos originados en ventas de mercaderías a
clientes de otras jurisdicciones, en las cuales el contribuyente no posee
sucursales y efectiviza las mismas a través de intermediarios, al lugar donde el
contribuyente entrega efectivamente la mercadería, siendo tal el domicilio de la
sucursal, toda vez que el contribuyente no ha demostrado que la mercadería
fuera retirada por el intermediario de la sucursal y entregada por él mismo en el
domicilio del cliente. Sostiene que dicha circunstancia debió probarse a través
de remitos que acrediten la tradición de la cosa conforme las normas de la RG
AFIP 1415 y sus modificatorias.----------------------------------------------------------------
------Que entiende que la mercadería es entregada “en mostrador” máxime
cuando el flete está a cargo del cliente.------------------------------------------------------
------Que menciona lo resuelto por la Comisión Arbitral en la Resolución N°
41/2010 (Laboratorios Labbey S.A.I.C. c/ Provincia de Buenos Aires) en la que
sostuvo: “Que en cuanto a la atribución de los ingresos, si la mercadería es
retirada de fábrica por el cliente, se considera una venta al mostrador y
corresponde la asignación a esa jurisdicción, mientras que corresponde a la
jurisdicción donde se ubica el domicilio del comprador cuando los bienes son
enviados por el vendedor a su domicilio...”.-------------------------------------------------
------Que asimismo, señala que el Fisco sigue los criterios de la Comisión
Arbitral respecto de que los ingresos deben ser atribuidos al lugar de entrega
de los bienes y, habida cuenta que la firma de marras no aportó remitos ni otra
documentación que acredite el lugar de entrega de los bienes vendidos, la
fiscalización debió asignar los ingresos a aquellas jurisdicciones en que el
contribuyente posee sucursal, de acuerdo a la información que surgen del Libro
IVA Ventas.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que respecto a la afirmación que hacen los apelantes en cuanto a que el
Convenio Multilateral dispone que “los ingresos deberán ser atribuidos a la
jurisdicción correspondiente del adquirente de los bienes, obras o servicios”,
niega tal aseveración y cita el artículo 2° inciso b) de dicho Convenio y
resoluciones de la Comisión Arbitral y Plenaria que ratifican el criterio aplicado
por el Fisco.-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que asimismo, sostiene que la Provincia de Buenos Aires no ha negado la
existencia de sustento territorial en otras jurisdicciones, sino que modificó el
coeficiente de ingresos aplicando el criterio del “lugar de entrega de las
mercaderías”.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la determinación del coeficiente de gastos, señala que el
efectuado por la firma en sus DDJJ originales no coinciden con los cuadros de
gastos que surgen de los balances contables. Manifiesta que en la DDJJ
original del ejercicio cerrado 2001 omitió declarar gastos varios, de
representación, fletes, comisiones por venta y por tarjeta postnet, haciéndolo
luego de la etapa de descargo, a partir de lo cual rectificó el coeficiente de
gastos ajustado, como consta en los papeles de trabajo de fojas 3985.
Asimismo, para el año 2002, manifiesta que la firma omitió declarar en su DDJJ
original, los rubros librería e imprenta, servicios prestados a terceros, gastos
varios, de mantenimiento y reparación, amortización de bienes de uso, gastos
de mantenimiento de sistemas, de representación, fletes, luz, gas y viáticos,
seguros, gastos y comisiones bancarias, comisiones tickets y tarjetas,
seguridad y vigilancia. En su descargo rectifica la DDJJ anual y el coeficiente
de gastos, y sólo distribuye entre las jurisdicciones en las cuales posee
sucursal, los sueldos y cargas sociales surgidos del cuadro de gastos, en
contraposición con las manifestaciones del Acta de Comprobación de fojas
3569 y documentación de fojas 3681/3764 respecto a que tiene empleados en
relación de dependencia que desarrollan actividades en otras jurisdicciones.----
------Que en referencia a la asignación de gastos y comisiones bancarias,
indica que se asignaron en su totalidad a la Provincia de Buenos Aires
conforme surge del detalle de fojas 1112.---------------------------------------------------
------Que en cuanto a los comprobantes de gastos aportados como comisiones
por venta, señala que no pudieron vincularse a operaciones de venta
realizadas en jurisdicciones en las cuales el contribuyente no posee sucursales,
habida cuenta que obedecen a acarreo de mercaderías, fletes, honorarios, sin
vinculación con operaciones de venta por cuenta y orden del contribuyente, ni
constancias de entrega de la mercadería vendida a los supuestos
comisionistas, ni cuentas corrientes mantenidas para respaldar las relaciones
comerciales manifestadas en nota de fojas 3572/3575.---------------------------------
------Que respecto del agravio que sostiene que la modalidad de puntera de
góndola es una concesión para obtener la reducción del precio, manifiesta que
el criterio del Fisco es que las bonificaciones deben ser consideradas ingresos
gravados con la gabela de marras, cuando son tomadas por los proveedores
como gastos (o inversiones) necesarios para su actividad, en virtud de que
constituyen la instrumentación de la retribución estipulada por los servicios
prestados por el hipermercado de que se trata a las firmas proveedoras de las
mercaderías. Las bonificaciones no se originan en su totalidad en los
supuestos contemplados en el artículo 163 del Código Fiscal (t.o. 2004), sino
que encuentran su origen en determinados servicios a prestarse por la
fiscalizada a sus proveedores, lo que determina la existencia de una
contraprestación a favor de la firma de autos. Por estas razones, solicita el
rechazo del agravio.-------------------------------------------------------------------------------
------Que en lo atinente a la aplicación de la sanción impugnada, señala que la
Agencia de Recaudación considera que la conducta de la firma es una
infracción de tipo objetivo cuya conformación no requiere la investigación del
elemento intencional. Sostiene la procedencia de la misma en razón de que el
sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el pago de la deuda
fiscal. En lo que hace a la graduación de la sanción impuesta, sostiene que
deviene ajustada a derecho de acuerdo a la conducta desplegada en las
actuaciones.-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la invocación de la aplicación de la figura del error
excusable como causal eventual que haría improcedente la sanción imputada,
manifiesta que el contribuyente no ha probado la existencia de circunstancias
fácticas que le hayan imposibilitado el cumplimiento de su obligación. Señala
que esta figura, como causal eximente de la aplicación de la sanción, ha sido
definida por la Corte de la Provincia como un incumplimiento razonable,
prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien
demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles
circunstancias que acompañaron o procedieron a la infracción, pudo o debió
creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario. Cita
jurisprudencia de este Tribunal.----------------------------------------------------------------
------Que respecto a las diferencias por el Impuesto de Sellos, con referencia a
la distribución del coeficiente de ingresos y la graduación de la sanción
establecida por el artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004), se remite a las
consideraciones vertidas en la contestación de agravios del ajuste por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.----------------------------------------------------------
------Que en materia de responsabilidad solidaria atribuida al integrante del
órgano de administración, señala que este instituto reconoce su fuente en la ley
conforme lo prescriben los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (t.o. 2004), y
se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del
impuesto, como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que
revisten o la posición o situación especial que ocupan, la ley los coloca al lado
del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de
manera independiente a aquél. Se trata de una obligación a título propio por
deuda ajena.----------------------------------------------------------------------------------------
------Que en relación a la mención del artículo 102 del citado Código, señala
que es absurdo iniciar el procedimiento contra los responsables.--------------------
------Que por último, solicita el rechazo de los planteos efectuados por los
quejosos, y solicita la confirmación de los actos recurridos, debiendo tenerse
presente la reserva del Caso Federal planteada para la etapa procesal
oportuna.---------------------------------------------------------------------------------------------
III.- VOTO DE LA DRA.DORA MONICA NAVARRO: Que en atención a los
planteos efectuados por los apelantes debe decidirse si se ajustan a derecho
las Resoluciones Determinativas y Sancionatorias N° 757 y 760 dictadas por el
Jefe de Departamento de Fiscalización Avellaneda, con fecha 7 de diciembre
de 2007.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en razón de la existencia de dos actos resolutivos, se procederá a
tratar en primer término la Resolución N° 760 mediante la cual la Autoridad de
Aplicación determinó el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.--------------------------
------Que uno de los aspectos sobre los cuales se asienta la controversia versa
en torno al criterio que debe adoptarse para gravar en el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos – Régimen del Convenio Multilateral- una de las modalidades
con que la firma dice realizar la actividad de comercialización de productos. La
recurrente sostiene que lo hace a partir de sucursales y a través de
comisionistas, siendo este último aspecto el controvertido por la Administración
puesto que ésta desconoce las ventas que la firma efectúa a través de
mandatarios en razón de la ausencia de documentación suficiente que prueba
tal circunstancia. En este contexto, el Organismo Fiscal “..mantuvo el criterio de
aplicar los ingresos a las jurisdicciones en las cuales el contribuyente posee
sucursal, de acuerdo a los importes que surgen de los libros Iva Ventas, debido
a que el contribuyente no aportó documentación fehaciente que avale la
entrega de mercadería en otras jurisdicciones ...” ----------------------------------------
------Que la firma es su libelo recursivo describe la modalidad en que realiza la
comercialización en lugares que carece de sucursales, sosteniendo que el
mandatario visita a los clientes, toma el pedido, el que luego transmite a la
firma, carga la mercadería y entrega a los clientes, cobra al cliente según la
factura que le hizo la apelante para finalmente practicar una liquidación. Agrega
que la entrega del producto la realiza el comisionista, no estando el flete a
cargo de Yaguar ya que el costo del transporte es pactado entre el
intermediario y el comprador.-------------------------------------------------------------------
------Que a efectos de establecer el modo en que la firma realizaría este tipo de
comercialización, la instrucción decidió abrir la causa a prueba conforme surge
del proveído de fojas 4255. En este contexto, se hizo lugar a la prueba ofrecida
por la apelante ordenándose el libramiento de oficios destinados a dar cuenta
de la relación entre los comisionistas y la firma.-------------------------------------------
------Que no obstante que el período probatorio se extendió desde julio a
noviembre de 2011, sólo dos de los oficiados contestaron el requerimiento
efectuado.--------------------------------------------------------------------------------------------
------En efecto, obra a fojas 4268, la contestación efectuada por el Señor Jorge
N. Mariani quien manifiesta que actualmente no presta ninguna clase de
servicios para la empresa; que mantuvo relación con la misma desde fines de
2003 hasta principios de 2007, que no cuenta con ninguna documentación que
acredite la relación comercial, como tampoco podría detallar la modalidad
operativa de trabajo. Señala que la retribución consistía en una comisión.--------
------Que por su parte, a fojas 4302 luce la respuesta brindada por el Sr.
Bautista Osvaldo quien manifiesta que está vinculado con la recurrente
mediante un contrato de distribución de mercadería y que presta servicios
desde 2003 operando en las ciudades de Viedma y Carmen de Patagones. En
cuanto a la modalidad con la que opera con la firma señala que: “La empresa
Yaguar entrega la mercadería en mi depósito para que luego efectúe el reparto
de la misma a los clientes en cuestión, al cierre de cada mes se abona un
porcentaje de lo vendido contra la presentación de la factura en mis
comisiones.” En lo referente a si debe rendir cuentas de las ventas, señala que
“Toda recaudación inherente a la cobranza de las facturas es recaudada y
depositada en las cuentas provistas por la empresa o en su defecto presentada
en la sucursal de bahía blanca de Yaguar”. Concluye señalando que no cuenta
con comprobantes por el periodo 01/01/2001 al 31/12/2003, adjuntando otros
que le son suministrados periódicamente por la empresa y que se encuentran
agregados a fojas 4303/4305 en referencia a julio, agosto, setiembre y octubre
de 2011.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que como surge del acto en crisis, el fundamento del Fisco para
desconocer el criterio del contribuyente y atribuir los ingresos a las
jurisdicciones en donde el contribuyente posee sucursales, estriba en que si
bien solicitó a la firma determinada documentación a efectos de probar la
pretendida operatoria por cuenta y orden, la misma no fue aportada. En este
sentido, se alude a comprobantes de líquido producto, respaldos documentales
que acrediten la entrega de la mercadería vendida a los supuestos
comisionistas y posterior entrega al cliente en su domicilio, comprobantes de
líquido producto, cuentas corrientes que hubieran mantenido con los mismos.---
------Que entiendo que el criterio que el acto exhibe no ha podido ser
desvirtuado a partir de la prueba agregada como tampoco la producida. En
este sentido y como advertí, sólo dos de los oficiados se han presentado
contestando el requerimiento. Y aún de las respuestas dadas no surge con
claridad meridiana el vínculo que mantenía Yaguar con sus presuntos
comisionistas.---------------------------------------------------------------------------------------
------En efecto, la información brindada por el Sr. Jorge Mariani a fojas 4268 no
es ilustrativa en absoluto del vínculo que lo unía a Supermercados Mayoristas
Yaguar S.A. De hecho en el punto 3 de su escrito señala categóricamente
“Actualmente no cuento con ninguna documentación que acredite dicha
relación comercial, ni podría detallar con precisión la modalidad operativa de
trabajo y como se abonaba la retribución que era a través de una comisión.”-----
------Que respecto del Sr. Osvaldo Bautista, si bien de la contestación de fojas
4302 surge que mantendría con la firma un vínculo de aquellos que abona la
aplicación del criterio que sostiene la apelante en la asignación de sus ingresos
conforme las normas del Convenio Multilateral, cierto es que el oficiado no ha
adjuntado documentación suficiente para tener por probados sus dichos. En el
punto a) de su respuesta hace mención a un contrato de distribución de
mercadería, pero no lo agrega como tampoco otro tipo de documentación que
pudiera respaldar las operaciones de venta por cuenta y orden de Yaguar.
Asimismo, advierte que no cuenta con comprobantes del período 01/01/01 al
31/12/2003 agregando a fojas 4303/4305 “comprobantes que son
suministrados periódicamente por la empresa”, los que refieren a los meses de
julio a octubre de 2011 y no introducen ninguna claridad en lo referente al
punto en discusión.--------------------------------------------------------------------------------
------Que sabido es que esta Sala, aplicando la doctrina de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación (T.F.A.B.A. “Zaiden, Luis” sentencia del 5 de abril de
1991; “Ambrosius Arvid”, sentencia del 11 de junio de 1991, y “Digenaro, Mario
A.” sentencia del 11 de febrero de 1993, entre otras) ha resuelto que en
materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de la
prueba reglas distintas a las comunes. Así quien pretende que es erróneo el
método empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la
prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos
administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo del
impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y
346; T.F.A.B.A. “Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/9/95).... “(T.F.A.B.A. Sala II
“Carrefour Argentina S.A. sentencia del 30 de noviembre de 2000, entre
muchas otras).--------------------------------------------------------------------------------------
------Que en razón de lo expuesto, y habida cuenta que las probanzas
aportadas no han podido revertir el cargo fiscal en el aspecto analizado, es que
corresponde su ratificación, lo que así se declara.----------------------------------------
------Que debe ahora analizarse el agravio referente al coeficiente de gastos. El
apelante manifiesta su descontento con la confección del mismo en la medida
que el Fisco utilizó el coeficiente de ingresos, el que según su entender, exhibe
un “criterio incorrecto.” Al respecto, es de advertir que procede su ratificación
en la medida que se avaló el criterio utilizado por el Organismo en la
confección del coeficiente de ingresos conforme ha quedado expuesto antes de
ahora. Por otra parte, cierto es que no se verifica la existencia de algún otro
agravio relacionado con este punto y que merezca ser atendido, lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a que la Administración no ha dado cumplimiento a las
normas del Convenio Multilateral -art. 14 C.M.- en la distribución de la base
imponible respecto de las jurisdicciones en donde la firma habría iniciado
actividad (Salta, Tucumán y Jujuy) durante el año 2002, es de señalar que
contrariamente a lo invocado por los apelantes, el Fisco ha procedido a
considerar tal situación para la Provincia de Salta conforme surge del papel de
trabajo de fojas 3982 -columna “Ventas art. 14 C.M.”-. En cuanto a las
provincias de Tucumán y Jujuy, es de señalar que no existen sucursales allí
-según los propios dichos de la empresa- y conforme surge de la información
obrante a fojas 114, 1131, 1132 y 2203, por lo que no corresponde la
aplicación del citado artículo. Es por ello que debe rechazarse el agravio
introducido en este sentido lo que así se declara.-----------------------------------------
------Que respecto del tratamiento de las notas de débito en concepto de
publicidad y puntera de góndola, es de advertir que la inspección actuante
verifica la existencia de este tipo de operaciones, conforme surge del acta R-
078 A obrante fojas 3568/3571 según reza en el punto 4: “Se realiza compulsa
de documentación respaldatoria de notas de débito años 2002 y 2003,
observándose que los conceptos de las mismas obedecen a puntera de
góndola y publicidad (punto de venta 07). Aporta copias a modo de prueba.” En
efecto, a fojas 3661/3680, se encuentran glosadas las notas de débito emitidas
por la firma en razón de: “promoción”, “publicación mensual”, “promoción
cadena”, “punteras”.-------------------------------------------------------------------------------
------Que asimismo según surge del Informe del Inspector de fojas 4039/4043,
en cuanto a este punto “En cuanto a la actividad “servicios de publicidad”, se
redistribuyeron las bases imponibles según luce en papel de trabajo a fojas
3983 de la siguiente manera: El punto de venta 007 correspondiente a las
operaciones de publicidad y puntera de góndola fue desagregado a partir de la
sustracción de importes correspondientes a mayores contables de la cuenta
publicidad, gravando la actividad de publicidad con el código NAIIB 743000 a la
alicuota de 6% y puntera de góndola encuadrada bajo servicios empresariales
n.c.p. Código NAIIB 749900 a la alícuota del 3,5% ambas con incremento del
30% establecido en el art. 36 de la Ley 12.727.”------------------------------------------
------Que en lo que hace al criterio para gravar en el Impuesto que nos ocupa
las operaciones denominadas “puntera de góndola”, sabido es el criterio
expuesto por la Sala al respecto; In re “Supermercados Toledo S.A.” del 26 de
octubre de 2009- se dijo que: “Vale como introducción al punto concreto dar
cita a un fallo de la CNCom, Sala B del 19 de julio de 2002, en autos
“Establecimiento Frutícola S.R.L. c. Coto C.I.C.S.A.”, que sin resultar
definitorio para la cuestión, ilustra el marco general de la controversia de autos.
“b) El principal impacto del supermercadismo sobre la relación entre el
comercio minorista y proveedores fue la aparición de empresas con poder de
mercado dominante. Esto modificó la interacción tradicional entre proveedores
y supermercados pequeños o medianos y comerciantes minoristas, la que en
general era encauzada fundamentalmente por los ofertantes. El peso
indudablemente gravitante de las cadenas de supermercados e hipermercados
se tradujo en el cambio de un sistema, en que el proveedor era frecuentemente
quien fijaba los precios, a otro donde éstos surgen no de una negociación entre
proveedores y compradores sino de las decisiones de los supermercados e
hipermercados (v. dictamen de la Comisión Nacional de Defensa de la
Competencia, resolución 810 del 31-7-1997 de la Secretaría de Industria,
Comercio y Minería). Usualmente, el equilibrio entre las partes del negocio en
la mayoría de los casos no existe, ya que la industria supermercadista dispone
de mecanismos de dominación suficientes como para garantizar la adhesión de
los proveedores. En tal sentido, pueden mencionarse a título ejemplificativo los
sistemas de incentivos (campañas de interés del proveedor, lanzamientos de
productos, compras pactadas por períodos largos, etc.) y sistemas de
desincentivos (exclusión del proveedor, amenazas de exclusión, etc.). Los
sistemas de desincentivos son por demás efectivos, sobre todo, cuando los
proveedores realizaron fuertes inversiones para operar con el
supermercadista.”(del Voto de la Dra. Piaggi).” “A ello también podemos
agregar el Dictamen No 49 del 28/04/2000, de la Comisión Nacional de
Defensa de la Competencia, emitido en virtud del análisis de una operación de
concentración económica, referida a las empresas “CARREFOUR, Grupo
PROMODES y SUPERMERCADOS NORTE S.A.” En dicho dictamen,
específicamente bajo el Titulo “V.D. Impacto de la operación sobre el mercado
de abastecimiento” - “V.D.1.- Definición del mercado de abastecimiento”, punto
176., ese organismo señala: “En el contexto del supermercadismo, el poder de
compra es interpretado como la capacidad que tienen los supermercados de
obtener de los proveedores condiciones de compra ventajosas con relación a
las que obtendrían en un entorno competitivo. Más allá de la capacidad de
obtener descuentos monetarios por parte de los proveedores, el poder de
compra de los supermercados puede manifestarse a través de la existencia de
restricciones contractuales que limiten el accionar de aquéllos. Sin embargo, se
debe tener en cuenta que es difícil en la práctica detectar la existencia de
poder de compra, puesto que ella no es fácilmente distinguible de los
descuentos obtenidos por los supermercados como consecuencia de las
economías de escala asociadas con sus volúmenes de compras.” “Resulta
también relevante, para la presente, lo que la Comisión esboza en el punto
184. del mismo titulo: “... En este sentido, los elementos reunidos en el marco
de la presente investigación demuestran que existen prácticas comunes a las
condiciones pactadas entre las cadenas y los proveedores que no se verifican
en el caso de los locales independientes, como ser la existencia de diversos
tipos de bonificaciones y descuentos sobre los precios de compra que se
establecen por conceptos de asignación de espacio en góndola, publicidad,
remodelación de locales y apertura de nuevos locales, entre otros.“ ----------------
------En el mismo sentido se ha expresado la Sala II de este Tribunal en autos
“Carrefour Argentina SA”, el 30 de noviembre de 2000 y esta Sala en “S.A.
Importadora y Exportadora de la Patagonia”, sentencia de fecha 18 de julio de
2006, y “Leader Price Argentina” del 30 de setiembre de 2010.-----------------------
------Que por lo expuesto, corresponde ratificar el modo en que fueron tratadas
las notas de débito en concepto de puntera de góndola, lo que así se declara.- -
------Que distinta solución se impone respecto del tratamiento dado por el Fisco
a las notas de débito por “operaciones de publicidad”. En este aspecto, en el
antecedente “EASY ARGENTINA S.R.L.” de esta Sala del 17/07/12 al
abordarse esta temática y definir el modo de establecer su gravabilidad frente
al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se dijo: “Que es posible anticipar, que
las actividades que realiza la firma, se presentan como diferentes variantes de
una actividad que si bien podría ser considerada con fines publicitarios o
promocionales, no encuadra en un modo indudable dentro de las diferentes
variantes que para los denominados “Servicios de publicidad” se han
incorporado en modo expreso dentro del nomenclador.” “Que no obstante que
esta Sala desde el precedente “COMPAÑIA DE IDEAS S.A.” (sentencia del 7
de diciembre de 2005, Reg. 748) siguiendo la doctrina sentada por la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires establecida en las causas
“Banco de Galicia y Buenos Aires S.A. c. Municipalidad de General
Pueyrredón. Demanda contencioso administrativa” (B. 51.518 de fecha
15/2/1994) “Instituto Movilizador de Fondos Cooperativos S.C.L. c.
Municipalidad del Partido de General Pueyrredón. Demanda Contencioso
administrativa” (B. 52.054 de fecha 4/4/1995) y “Favacard S.A.C.I. y F. c.
Municipalidad de General Pueyrredón. Demanda Contencioso administrativa”
(B. 51.394 del 14/6/1996), ha sostenido un concepto amplio de “publicidad”
incluyendo el “conjunto de medios que se emplean para divulgar o extender la
noticia de las cosas o de los hechos” dicha circunstancia no implica que todas
las actividades que conceptualmente queden enmarcadas en esta definición,
se encuentren linealmente incorporadas dentro de lo que el nomenclador de
actividades incluye dentro del Código 743000.” “Que esto es así, por cuanto las
tareas que la recurrente realiza en favor de los proveedores que han sido
descriptas ut supra, no implican ninguna de las variantes previstas para el
código 743000, en la medida que no resultan ni implican -por si mismas- la
creación y realización de campañas publicitarias, la colocación de publicidad
exterior, la venta u obtención de tiempos y espacios publicitarios, la publicidad
aérea, la decoración de vidrieras, servicio de pintura de carteles o letreros, o,
finalmente el servicio de pegado de afiches u otras publicidades.” “Que en
particular, no puede soslayarse que el acto cuestionado fundamenta la postura
fiscal sobre la base de establecer que lo que el contribuyente realiza es
“publicidad”, brindándose diferentes conceptualizaciones técnicas sobre el
alcance de esta tarea, sin advertirse que lo que el nomenclador incluye como
actividad comprendida dentro de la clase “Servicios de publicidad” no es la
realización de una acción publicitaria de cualquier naturaleza, sino
exclusivamente aquella que se materializa a través de alguna de las
modalidades que expresamente se prevén.” “Que en las notas explicativas del
NAIIB 99 se expresa que en el nomenclador “ ... se distribuyen las actividades
económicas en 17 categorías de tabulación, permitiendo, a su vez, la apertura
de cada una de estas secciones y así sucesivamente, de forma tal de alcanzar
un nivel de especificidad y detalle que satisfaga una categorización
pormenorizada de las actividades que desempeñan los contribuyentes en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Provincia de Buenos Aires.- Dado
que por definición las descripciones deben ser excluyentes, y pretendiendo
abarcar la totalidad de las actividades que componen el sistema económico, se
incluye, en los distintos niveles de desagregación, la categoría de actividades o
servicios “no clasificados en otra parte” (n.c.p.) como apertura complementaria
a las categorías enunciadas en la clasificación” (la bastardilla no obra en el
original). “Que con ese alcance, resulta necesario concluir que la imposibilidad
de encuadrar las actividades que la contribuyente realiza dentro de los
diferentes supuestos expresamente incluidos obliga a que las mismas se
encuadren dentro de la categoría residual “Servicios Empresariales n.c.p.”
(Código 749900).” “Que por otra parte, también posee significación para la
conclusión a la que antes se arribara, la circunstancia que la propia Autoridad
de Aplicación ha sostenido a partir del Informe de la Dirección de Técnica
Tributaria N° 22/03 que a este tipo de ingresos debe dispensársele el
tratamiento alicuotario previsto para los “Servicios empresariales n.c.p.” “Que
en dicho informe, cuyas conclusiones han sido convalidadas por esta Sala en
diversos precedentes (ver por todos “TIA S.A.” sentencia del 21 de diciembre
de 2010, Reg. No 2108) se ha sostenido: “En el caso de bonificación por
publicidad, se interpreta que “AA S.A.” por la publicación de determinados
productos en la folletería y cartelería del hipermercado, recibe una
contraprestación de parte de los proveedores.... resultando actividad gravada
por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.” Para concluir “En razón de ello,
tales conceptos deben estar sujetos a la tributación del Impuesto sobre
Ingresos Brutos como ' prestación de servicios ', correspondiendo la aplicación
de la alícuota del 3,5 % (cód. 749900 – 'servicios empresariales n.c.p. ')”.---------
------Que conforme lo que antecede, es de concluir que las notas de débito
correspondientes a las operaciones por publicidad deben ser gravadas al 3,5%
bajo el código 749900 – servicios empresariales n.c.p.- lo que así se declara.- - -
------Que en cuanto a la sanción aplicada, sabido es que la conducta disvaliosa
atribuida consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la
materialidad de la infracción en la omisión de tributo (doctrina de autos
“Supermercado Mayorista Makro S.A.” de esta Sala de fecha 08/02/01). ----------
------Que en la medida en que procede la confirmación de la determinación
efectuada, se impone concluir que se ha configurado el elemento material de la
infracción denominada “omisión de tributo” y que está receptada en el artículo
53 del Código Fiscal, habida cuenta que quedó acreditado el pago en defecto
del gravamen en cuestión, configurándose una acción típicamente antijurídica.-
------“Que la Corte Suprema de Justicia Nacional, ha reconocido —en
numerosas oportunidades— que en el campo del derecho represivo tributario
rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental por el cual sólo puede ser reprimido quien es culpable, es
decir, aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente (cfr. Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto,
es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una
persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta
que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación
vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge
s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t. 1998-A, 664-); en orden a
ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la infracción prevista por el
art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación
tributaria que ha quedado firme —de la que resulta la omisión del pago de
impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la
actora— la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la
concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas
[excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re: “Casa Elen-Valmi de
Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175,
P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519).------------------------------------------------------------
------Que no se encuentran reunidas aquí y cierto es que tampoco se han
invocado, ninguna de las causales que eximen la aplicación de la sanción,
conforme se ha desarrollado ut supra, por lo que deviene procedente su
confirmación, lo que así se declara.-----------------------------------------------------------
------Que corresponde del mismo modo rechazar su petición en cuanto a la
reducción del quantum de la sanción aplicada, desde que luce acertado el
criterio expuesto por la Administración en su graduación, lo que así se declara.-
------Que en materia de responsabilidad solidaria, es de advertir como ya lo ha
expresado este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de
los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en
que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de
los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent.
del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la
existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,
se presume en el representante facultades con respecto a la materia
impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su
defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y
solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C,
“Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”,
D.F., t. XX, pág. 409).-----------------------------------------------------------------------------
------Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce
por ellos mismos, como bien lo establece el artículo 24 del Código Fiscal (t.o.
2011), debiendo los mismos solidarios demostrar que su representada los ha
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales, probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria o la
demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago, cuestiones
que no pueden tenerse por cumplidas aquí.------------------------------------------------
------Que a mayor abundamiento, cabe recordar que la responsabilidad
solidaria tiene un fundamento fiscal y responde a la necesidad de resguardar el
crédito tributario y conforme expresa Giannini, “extender la obligación tributaria
a personas que, por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la
relación preestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto,
son de carácter meramente fiscal y responden a la necesidad de hacer más
fácil o más segura la recaudación del tributo” (Giannini, Achille Donato.
Istituzioni di diritto tributario, Giufré, Milano, Año 1972, Pág. 133).-------------------
------Que Villegas agrega que “es común en derecho tributario que cuando dos
o más personas están obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su
responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda
ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. La legislación tributaria
argentina ha admitido este concepto en forma unánime.” (Curso de finanzas,
Derecho Financiero y Tributario; Villegas; pág. 156). En el mismo sentido,
SUCESORES DE MIGUEL MARTINEZ BELSA E HIJOS” de fecha 11/05/06,
Registro 867 de esta Sala -entre muchas otras-.------------------------------------------
------Que por lo expuesto, y habida cuenta que no se han invocado ninguna de
las causales que la ley prevé para su excusación, corresponde ratificar la
extensión de la responsabilidad solidaria, lo que así se declara.----------------------
------Que en cuanto a la responsabilidad solidaria por las sanciones impuestas
aspecto sobre el cual los apelantes destacan su improcedencia, es de recordar
los extremos que surgen del primer párrafo del artículo 63 del Código Fiscal
cuando prescribe: “En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos
60, 61 y 62 si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente
constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las
multas los integrantes de los órganos de administración.”. De este modo, la
Administración sólo ha procedido a aplicar la normativa en vigor al caso bajo
análisis, cuestión que no merece reproche alguno y debe ser confirmada, lo
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------
------Que tampoco merece objeción, el modo en que se llevó a cabo el
procedimiento tendiente a hacer efectiva la responsabilidad solidaria. La teoría
que ensayan los apelantes y en virtud de la cual pregonan que sólo procede
dar a los responsables solidarios el traslado de la Resolución de Inicio, no es
de recibo en esta instancia desde que es la propia norma que invocan, esto es,
el artículo 113 del Código Fiscal (t.o. 2011) el que expresamente prevé que
debe darse intervención a los responsables solidarios “en el procedimiento
determinativo”, es decir, no sólo a su inicio sino durante la totalidad de su
sustanciación. En efecto reza la norma en su 2° párrafo: “A fin de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 21 y 24 de este cuerpo legal,
también se dará intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso
sumarial, a quienes administren o integren los órganos de administración de
los contribuyentes, y demás responsables, a efectos de que puedan aportar su
descargo y ofrecer las pruebas respectivas.”.----------------------------------------------
------Que asimismo, es dable advertir que el instituto de la responsabilidad
solidaria en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires no es subsidiaria por lo
que no procede la intimación previa al deudor principal conforme invocan los
apelantes, sin perjuicio de que su manifestación en el aspecto relativo al
entendimiento que efectúan de la normativa local, podría llegar a ser
interpretado como un planteo de inconstitucionalidad respecto del cual este
Tribunal se encuentra vedado de expedirse conforme el artículo 12 del Código
Fiscal -T.O. 2011- y en la medida que no han traído los recurrentes
pronunciamiento alguno de la Corte Nacional o local que hubieran declarado la
invalidez de las normas aplicadas, lo que así se declara.-------------------------------
------Que resta ahora analizar el agravio introducido respecto de la Resolución
757/07 mediante la cual la Administración determinó las obligaciones
impositivas de la firma en materia de sellos en relación al contrato de
consignación celebrado por la firma con Industrias Alimenticias Mendocina S.A.
(fs. 1896/1899).-------------------------------------------------------------------------------------
--------Que en este aspecto los quejosos advierten que el Órgano fiscal utiliza
un coeficiente del 0,4854 al cual arribó conforme el criterio de atribuir ingresos
sólo a las jurisdicciones en que la firma tiene sucursal, postura que ha sido
objeto de crítica durante el presente procedimiento. -------------------------------------
--------Que considerando los extremos en que introdujeron su queja y no
obstante que les asiste razón a los apelantes en la medida que el Organismo
Fiscal debió haber considerado el coeficiente aportado por la propia firma
cuando valorizó el contrato conforme su presentación de fojas 2165, es de
advertir que siendo éste último mayor (50%), su aplicación en esta instancia
implicaría agravar la situación de la firma, por lo que en resguardo de la
garantía de la reformatio in pejus, procede confirmar la pretensión del Fisco en
este aspecto, lo que así se declara.-----------------------------------------------------------
--------Que finalmente en lo que hace al quantum de la sanción por omisión
impuesta y considerando la falta de argumentación suficiente que el acto
presenta para justificar su graduación en el 20%, es que se reduce la misma al
10%, lo que así finalmente se declara.-------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la
consideración que me merece la opinión de mi colega de Sala, en virtud de no
coincidir plenamente con el criterio resolutivo propuesto, me veo en la
necesidad de formular el presente voto.-----------------------------------------------------
--------Que corresponde analizar si la Resolución Nº 760/07 se ajusta a
derecho.----------------------------------------------------------------------------------------------
--------Que en primer lugar, debo expresar mi adhesión con lo resuelto por la
Vocal instructora -por compartir en lo sustancial los fundamentos expuestos-
respecto del tratamiento brindado a los agravios vinculados a la alegada venta
por mandatario y/o comisionista en jurisdicciones donde no existen sucursales,
y el coeficiente de ingresos y gastos utilizado.---------------------------------------------
--------Que asimismo, comparto el criterio sustentado por la Vocal preopinante
respecto del tratamiento que corresponde brindar a las notas de débito,
referentes a las operaciones por “puntera de ruck” o “puntera de góndola”, las
cuales deben ser gravadas al tres y medio por ciento (3,5%) como “Servicios
empresariales NCP” (bajo el código de actividad NAIIB'99 Nº 749900), y no
como “Servicios por publicidad” (Código de actividad NAIIB'99 Nº 743000),
siguiendo el temperamento adoptado por la Sala en reiteradas oportunidades.- -
--------Que sin embargo, discrepo con el criterio resolutivo propuesto, en la
medida que no comparto la tesitura según la cual este concepto debe ser
liquidado, sino que corresponde la revocación parcial –en este punto-- del acto
impugnado; que así se declara.----------------------------------------------------------------
--------Que con relación a los agravios vinculados a la multa aplicada y a la
responsabilidad solidaria establecida, es del caso señalar que subsisten
respecto de los conceptos ajustados en la Resolución Nº 760/07 que no han
sido revocados precedentemente, y a su respecto, adhiero a los fundamentos
expuestos por la Vocal Instructora, lo cual deriva en su rechazo; que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
--------Que finalmente, adhiero --en todos sus términos-- a la solución
propuesta por la Vocal preopinante respecto de los agravios incoados contra la
Resolución Determinativa y Sumarial Nº 757/07; que así también se declara.----
--------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.-----------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Por sus fundamentos, adhiero
al voto de la Dra. Vocal Instructora.-----------------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto por el Dr. Daniel Norberto Malvestiti en su carácter de
Apoderado de Supermercados Mayoristas Yaguar S.A. y del señor Eulogio
Blanco -por derecho propio-, contra las Resoluciones Determinativas y
Sancionatorias número 757 y 760, dictadas por el Jefe del Departamento de
Fiscalización Avellaneda, con fecha 7 de diciembre de 2007. 2.- Modificar la
Resolución Determinativa 760/07 -Ingresos Brutos- ordenando que la Autoridad
de Aplicación practique nueva liquidación conforme los lineamientos expuestos
en el Considerando III de la presente 3.- Ratificar la Resolución 760/07 en
todas las demás cuestiones que han sido objeto de agravio. 4.- Modificar el
artículo 4° de la Resolución Determinativa 757/07 reduciendo al 10% la multa
aplicada en los términos del artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2011). 5.-
Ratificar la Resolución 757/07 en todo las demás cuestiones que han sido
objeto de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes mediante cédulas y al
Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones. Hecho, vuelvan las actuaciones
al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia parcial)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 2593 - Sala III
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