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ALFREDO JULIO LAMAGRANDE

LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Ley 20.628 y modificatorias

COMENTADA

2ª Edición

Actualizada, revisada y ampliada

Con Referencia Jurisprudencial

Pronunciamientos Administrativos

Referencia Doctrinaria

ACTUALIZACIÓN ON-LINE

AL 30 DE SETIEMBRE DE 2012

(TERCER TRIMESTRE 2012)

1

ÍNDICE TEMÁTICO(Agregar en pág. XVII )

ACTIVIDADES ÍLICITAS 18 – 88 inc.j) 27

(Agregar en pág. XXIX)

APORTES IRREVOCABLES

-Ajuste por inflación.

(no es pasivo ) 95 inc.b)II.1.

-enriquecimiento gratuito 2

ARTISTAS

-del exterior 93 inc. b);93 inc. d) 155

(Agregar en pág. XXX)

AUMENTOS PATRIMONIALES NO

JUSTIFICADOS

- Imputación al año fiscal……. 18 (LIG) 27

- Dif. de inventarios 18 inc. f) L.11.683

- Préstamos entre familiares

- Ingresos del exterior

- Actividades ilícitas 18; 88 j) (LIG)

- 18 f) L. 11.683

BENEFICIARIO EFECTIVO 93

(Agregar en pág. XXXI)

BIENES PROPIOS

- Normas de atribución 28-29 51 Circ.(AFIP) 8/2011

(Agregar en pág. XXXII)

BOSQUES Facultades… Valuación… 75 Ley 25.080 (bosques

Implantados.Subsidios.

(Agregar en pág. XXXI)

2

BIENES DE USO muebles amortizables

(caso exclus.objeto) 2 venta y reemplazo. 67 96 R.G. APIP) 2140

BIENES INMUEBLES Valuación 52-55-56-59 84-92-93-94

(Agregar en pág. XXXII)

BIENES INMUEBLES Transferencia 3 RG (AFIP). 2139

(Agregar en pág. XXXIII)

CONCURSOS Quitas 18 30

CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIA Ganancia de la tercera Categoría 49 b); 50 RG (AFIP) 830

CONVENIOS Evitar doble imp.internac. 93 RG (DGI) 3497 Intercambio

informac.internac. 93

(Agregar en pág. XXXV)

DERECHOS DE ADMISIÓN(Shopping) 41-18

DERECHOS DE AUTOR Ley de Fomento del libro y la Lectura. 25.446. (edición y Comercialización.Exención. 13 L.25.446-…Beneficiarios del exterior. 93 b) y 93 h)Titular derechosPersona física 93 b)Persona jurídica 93 h)

DERECHOS ECONÓMICOSDERECHOS FEDERATIVOS Jugadores de fútbol 79 RG(AFIP) 2287 Terceros titulares 2 apart.l); 49 2

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO (Esquema)- Personas físicas y suc.indi. 17 Sujetos empresa 49 Normas NIIF 49 RG(AFIP) 3363

(Agregar en pág. XXXVI)

3

DIFERENCIAS DE CAMBIO Préstamos garantizados 20 k) -68

(Agregar en XLIII)

GASTOS DE PUBLICIDADDeducción. Limitación.L. 26.522 80 Dec.1225/2010

GASTOS.Ley antievasión Nº 25.345 17(pago bancarizado)

(Agregar en pág. XLIV)

Explotaciones tamberas 53(Agregar en pág. XLVI)

EMPRESA

-Concepto 49

- empresa unipersonal 49 inc. b) 68

-explotaciones unipersonales 49 inc. b) 68

(Agregar en pág. XLIV)

HONORARIOS DIRECTORES, SINDICOS,MIEMBROS CONSEJO VIGILANCIA

- Deducción ….- Esquema técnico conceptual.

Ejemplo 87 j)

IMPUESTO A LA TRANSF.

INMUEBLES (ITI).L. 23.905

Objeto 2 RG (AFIP) 2141 Fideicomiso aporte inmueble 2 IMPUESTO DE IGUALACIÓN

(agregar p. XLIV)-Compensación de Quebrantos 69.1. – 19 32

IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO Traslado de saldos en Reorga-nización 77-78 (Agregar en pág. XLV)INCREMENTOS PATRIMONIALESNO JUSTIFICADOS 18 (L. 11683) y 18 (LIG) 27 sustento legal idem ant.s/nº inc.a) cont.art.18 27 Actividades ilícitas 18 -88inc.j)(LIG); 18 inc.f)L.11683 27 Difer.de inventarios. 18 (LIG). L. 11.683:art.18 inc.f) 27 Préstamos entre Familiares 18 27

Donaciones 18 Ingresos de capitales del exterior 18; art.18 L.11683INDEMNIZACIONES

4

- Otras exentas 20 i)

(Agregar en pág. XLVI)

INTERCAMBIO DE INFORMA-CIÓN ENTRE PAÍSES 93

INTERESES…a continuación de Pagados a Beneficiarios delExterior

Obligaciones Negociables 17-20 k)-64-81a)

-de prórroga 82 a) 25-145 -punitorios 88 a) 145 -resarcitorios 82 a) Tasa acrecentada (“grossing 81 inc. a) 145 up”) 93 145

-

(Agregar en pág. XLVII)

En JUBILACIONES

Conceptos exentos 20 inc. i); inc. v)(Ref.Jurisprudencial)

(Agregar en pág. XLVII)

LLAVEDerecho de alquiler (imputación) 41 56 c)

Derecho de admisión (imputación) 41 y 18

(Agregar en pág. XLVIII)

MONOTRIBUTISTAS Ley 25.865 (Reg.Simplif.paraPequeños contribuyentes).

Ley 26.565 sust.anexo aprobado Por Ley 24.997 82-87 1/2010 AFIP 2549(Reg. Ret.-(AFIP)169 (AFIP 2746) (BO.6/01/2010)Recategorización de oficio Circ. 5/10( AFIP.) Disposic. 242/2010 (AFIP)

MONTO CONSUMIDO concepto 18 27 RG ( AFIP 2218)

MULTAS, COSTAS CAUSÍDICASINTERESES PUNITORIOS Y OTROS ACCESORIOS 82 a) 88 d)-) 145-118

5

(Agregar en pág. XLVIII)

NORMAS- NIIF (Determinac.impuesto) 49 RG (AFIP) 3363

OBLIGACIONES NEGOCIABLES (L23.576) Reg… Deduc. Intereses para

Compra y rescate acciones 17 –20 h)- 64- 81 inc. a)

(Agregar en pág. XLIX)

PARTIDOS POLÍTICOSFondo Partidario Permanente 81 c) Dec. 936/2010

(Agregar en pág. L)

PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS (agregar)

-Personal con discapacidad 80

L. 22.341

PRESTAMOS A EMPLEADOSEn Interés de la empresa 73 100-103-164

PRÉSTAMOS GARANTIZADOS Exención 20 inc. k) ;68 21(Dec.1387/01)

- Operaciones de canjeImputación resultados 18 RG.AFIP 2535/09

PUBLICIDAD(Inversiones publicidad extranjera o señales no nacionales) Gastos, deducción;limitación L.26.522 80 Dec. 1225/10 (Agregar en pág. LI)

QUITAS DEFINITIVAS DE PASIVOS

- Concursales…

- Concursales. IVA. Crédito Fiscal 18 (Ley IVA, art. 12 inc. b)

(Agregar en pág. LII)

REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES

IVA (efectos) 77 IVA (traslado de saldos en

Comentario) 78

Rechazo reorganización.

Efectos. Dict. 2/10 (DI ALIR) 77 y 78

Agregar en pág. LV)

SOFTWARE Tratamiento 93 inc. b) 93 inc. h)

(Agregar en pág. LV)

SOCIEDADES DE GARANTÍA RECÍ-PROCA

6

Deducción aportes en Imp.Gcias. 69 Disposic.128/2010 (Ref.doctrinaria) Subsecret.PYMEDR

(Agregar en pág. LV)

SOCIEDADES DE PROFESIONALES Ganancias de la cuartaCategoría 2-49-79 8-68 AFIP 830

SUJETOS Personas por nacer 1 1

(Agregar LVI)

UNION TRANSITORIA DE EMPRESAS (Ley 22.903)-Ganancias de la

Tercera categoría 49 b);50 AFIP 830

(Agregar LVII) en VALOR LOCATIVO

-vivienda complementaria y/o

Secundaria de vivienda principal

(no aplicación) 4l f) y g)

oOooooooooooo O oooooooooooo

GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA OBTENIDAS POR RESIDENTES DEL PAÍS. (Agregar en pág. IL)

CONVERSIÓN-tipo de cambio 158-128-159 (VI) a cont.

165

DISPOSICIONES A FAVOR DE TERCEROS-fondos o bienes 155-128-130-69

(Agregar LX)

EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN-establec.estables-resid. 156-74

(Agregar en pág. LXII)

INTERESES PRESUNTOS-créditos por deudas 145-48

MINAS, CANTERAS,BOSQUES-disposiciones aplicables 157-75-76

RENTAS VITALICIAS-Conversión 144

RESCATE DE ACCIONES 142

7

(Agregar en pág. LXIII)

RETIROS PRIVADOS-beneficios y rescates 143-140-102-

158-160

VALOR LOCATIVO- Inmuebles 139-41.f) y g) 56-59 b)-93

42

OOOOOOOOOO 0 OOOOOOOOO

Art. 1 (Agregar en pág. 1)

Relaciones y concordancias:Ley 26.545 (B.O.: 2/12/2009). (Prórroga hasta el 31/12/2019 la vigencia de la Ley del Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y sus modificaciones; efectos, para los ejercicios fiscales que cierren a partir del 1º de enero de 2010, inclusive.).

RG (AFIP) 739 (procedimiento retención a beneficiarios del exterior).

COMENTARIO(Agregar en pág. 3)

En punto y aparte, luego del segundo párrafo que termina …fuente extranjera en forma separada.

Como se expresara, la norma permite computar crédito por impuesto -gravámenes análogos- sobre actividades desarrolladas en el extranjero, es decir que generan ganancias de fuente extranjera (art. 127 LIG). Advierta el lector que, si una empresa local presta servicios a una empresa del exterior desde territorio argentino a un cliente del extranjero y este retiene el impuesto a la renta de su país, la suma retenida no puede computarse como pago a cuenta del impuesto a las ganancias. Ello porque la actividad se desarrolló en nuestro país y la ganancia califica como fuente argentina (art. 5 LIG). En este caso, la empresa prestadora del servicio sufre una doble imposición por la incidencia del impuesto extranjero –que se considerará mayor costo de la operación- y del pago del impuesto argentino. Se tributará en los dos países, sin posibilidad de computar monto alguno como tax crédito, salvo que existiera un Tratado para evitar la Doble Imposición Internacional entre nuestro país y el país del extranjero donde está localizada la empresa a la que se le prestó el servicio que prevea un tratamiento específico al servicio prestado (v.g. asesoramiento técnico).

A los efectos del análisis del pago a cuenta del impuesto por sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos en los países en que se obtuvieron ganancia de fuente extranjera véanse los ejemplos que se describen al final del COMENTARIO al art. 90 de la ley, todo ello sin perjuicio de los artículos pertinentes de la ley del impuesto a las ganancias (Capítulo IX, artículos 169 a 179).

Según el tercer párrafo…

(Agregar en pág. 3)

8

En punto y seguido, luego del primer párrafo que termina…Devotto Solari, Oscar del 4/05/2006.

Criterio confirmando por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 8 de Junio de 2010, precisamente en éste último caso.


En punto y aparte del tercer párrafo que termina…criterio de “territorialidad” o de la “fuente”.

El mencionado Título V instaura un régimen de retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo. Dispone el primer párrafo del artículo 91 de la ley que cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior –con excepción de los dividendos, las utilidades de los sujetos a que se refieren los apartados 2,3,6 y 7, del inciso a) del art. 69 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inciso b) de dicho artículo- corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos…con carácter de pago único y definito, el treinta y cinco por ciento (35 %) de tales beneficios. La RG. (AFIP) 739 reglamenta el procedimiento para la retención a los beneficiarios del exterior. Sin perjuicio de lo que se expone seguidamente remitimos al lector a los Comentarios efectuados a los artículos 91, 92 y 93 de la Ley que componen el Título V citado.

La obligación de retener el impuesto a las ganancias sobre las rentas de fuente argentina obtenidas por el beneficiario del exterior surge para el deudor local en el momento de su pago en cualquiera de sus formas (en efectivo, en efectiva acreditación, en especie u otras formas de cancelaciones). Se entiende la existencia de pago cuando se dé algunas de las situaciones previstas en el art. 18 de la ley. Adviértase que la mera acreditación contable no constituye el hecho generador de la obligación de retener e ingresar el impuesto a las ganancias si la beneficiaria del exterior no percibió efectivamente ni tuvo la disponibilidad de la ganancia.

El último párrafo del art. 91 de la ley considera beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero, directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo.(Para el concepto de residencia véase Título IX, Capítulo I, Residencia. Artículos 119 a 126 y concordantes de la Ley del Impuesto a las Ganancias). Agrega el art. 91 citado que, en los casos en que exista imposibilidad de retener (v.g. pagos en especie), los ingresos indicados, es decir las retenciones, estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de su derecho para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios.

En consecuencia se conceptúa beneficiario del exterior:

a) a quien percibe la ganancia neta en el extranjero en forma directa;

b) a quien percibe la ganancia en el exterior mediante apoderado, agente, representante u otro mandatario en el país;

c) a la persona que, aún percibiendo la ganancia en el país, no acreditara residencia estable en el mismo.

Las sucesiones indivisas radicadas en el país resultan sujetos del gravamen por las ganancias que obtengan tanto enel país como en el exterior (véase artículos 33 a 36 de la ley). La sucesión indivisa constituye un sujeto nuevo, distinto e independiente de la persona del causante.

En opinión del Fisco las personas por nacer son sujetos del impuesto. Son personas de existencia visible y por ende revestirán la calidad de contribuyentes en el impuesto a las ganancias en la medida en que respecto de ellas se configure el hecho imponible previsto en la ley del gravamen. Al respecto el Organismo Fiscal ha expresado, que la persona por nacer es un ser que no habiendo nacido, presenta las formas y caracteres que comúnmente presenta el ser humano, y que además puede visualizarse a través de distintos medios tecnológicos –como por ejemplo ecografías- lo cual permite afirmar que encuadra en la categoría de persona de existencia visible (Dictamen (D.A.L.) 88/99, del 14/09/99 (Bol.AFIP Nº 38, p.1494).

En el mismo pronunciamiento administrativo se expresó que los representantes legales de las personas por nacer son los responsables frente al fisco por la deuda impositiva de las primeras. Afirmándose que, si bien no existe previsión reglamentaria acerca de la forma de inscripción de este tipo de sujetos, la situación podría asimilarse a la contemplada para el caso de un hijo menor, en cuyo caso podría efectuarse la misma mediante la denominación de “persona por nacer hijo de…”, consignándose los nombres y apellidos, documentos, etc., de los padres.

(Agregar en p. 5)

Se reemplaza la NOTA: (AL FINAL DEL CUADRO)

NOTAS: Las personas por nacer son personas de existencia visible y por ende revestirán la calidad de

contribuyentes en la medida en que respecto de ellas se configure el hecho imponible. Sus representantes legales son los responsables frente al Fisco por la deuda impositiva de las primeras. Se asimila su

9

situación a la contemplada para el caso de un hijo menor. Dictamen (DAL) 88/99, del 14/09/99 (Bol.AFIP Nº 38, p. 1494).

Sucesión indivisa. Existencia temporal del sujeto pasivo es indeterminada en la medida en que se encuentra vinculada a las alternativas del trámite del juicio sucesorio. Dictamen (D.A.T. y J.) 8/85, del 12/03/85 (Bol. DGI nº 382/83/84, P. 316).

RG (DGI) 2527/85 (Normas generales obligatorias de valuación patrimonial).

(Agregar en p. 6)

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar en pág. 6)

Se reemplaza agregando la confirmación del fallo de Cámara. Queda redactado así :

TFN, Sala D, 2002/05/29 – Moreno Julio César. (GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA. VIGENCIA A PARTIR LEY 24.073 (BO.: 30/12/98). (FIDEICOMISO – REPETICIÓN DE TRIBUTOS). Confirmado por CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2007/02/20).

CS, 2010/06/08, Devotto Solari, Oscar N. (RENTA MUNDIAL. VIGENCIA A PARTIR DE LEY 25.063. EJERCICIOS CERRADOS A PARTIR 31/12/1998. INCLUSIÓN CONCEPTO DE “RESIDENCIA”. PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE RESERVA DE LA LEY).

TFN, Sala C, 200/11/17 Saguimo S.A. (VIGENCIA CRITERIO DE RENTA MUNDIAL. LEY 25.063 (BO.: 30/12/1998. RIGE A PARTIR EJERCICIOS QUE CIERRAN CON POSTERIORIDAD A ENTRADA EN VIGENCIA. (DEC. 1517/1998) O AL AÑO FISCAL EN CURSO A DICHA NORMA. DICTADO DE NORMAS PARA DETERMINAR GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA.).

(Agregar en p. 6)

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS. Dictamen (D.A.L.) 20/94, del 18/02/94, (Bol.DGI Nº 490, p. 1227) (MENORES DE EDAD. (EN CASO DE TRABAJAR Y TENER SUELDO DEBE SER DECLARADO POR EL MENOR. DEL MISMO MODO ÉL HA DE SER CONTRIBUYENTE POR RENTAS DERIVADAS DE BIENES RECIBIDOS POR HERENCIA EN LOS CASOS ENQUE EXISTIERA INHABILIDAD DE LOS PADRES PARA SER HEREDEROS O MEDIANTE CONDICIÓN EXPRESA DE QUE EL USUSFRUCTO NO LO TENGAN DICHOS PADRES. EN LOS CASOS MENCIONADOS ES EL MENOR Y NO SUS PADRES, USUFRUCTUARIO DE TALES BIENES (arts. 287 a 289 C.C.), EL MENOR OBTENDRÁ SU CUIT QUE DEBERÁ SER SOLICITADA POR SU REPRESENTANTE LEGAL).

Dictamen (D.A.L.) 88/99, del 14/09/99 (Bol. AFIP Nº 38, p. 1494) (PERSONAS POR NACER. SON PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE. SON CONTRIBUYENTES EN LA MEDIDA EN QUE RESPECTO DE ELLAS SE CONFIGURE EL HECHO IMPONIBLE PREVISTO EN LA LEY DEL GRAVAMEN. LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS PERSONAS POR NACER SON LOS RESPONSABLES FRENTE AL FISCO POR LA DEUDA IMPOSITIVA DE LAS PRIMERAS. DEBE SER INSCRIPTA COMO CONTRIBUYENTE Y SU RESPONSABLE LEGAL COMO RESPONSABLE POR DEUDA AJENA).

Dictamen (D.A.T. y J.) 8/85, del 12/03/85 (Bol. DGI Nº 382/83/84, p. 316) (SUCESIÓN INDIVISA. SU EXISTENCIA. ES INDETERMINADA EN LA MEDIDA EN QUE SE ENCUENTRA VINCULADA A LAS ALTERNATIVAS DEL TRÁMITE DEL JUICIO SUCESORIO).

Art. 2

Relaciones y concordancias:

RG (AFIP) 3293 (BO: 26/03/12). Deroga RG (AFIP) 2763 y Circ. 11/10. Vig. 26/03/12. Agentes de información. Sujetos y conceptos alcanzados.Régimen de información sobre Títulos, Acciones, Cuotas y Participaciones sociales. Régimen de información anual correespondiente al 31/12/2011 y siguientes. Régimen de registración de operaciones de transferencia y/o cesión parcial, a título gratuito u oneroso a cumplimentar por los cedentes, cesionarios, entidades emisoras de las cesiones y escribanos, de

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corresponder. (Títulos, acciones y participaciones realizadas sin oferta pública, etc. Operaciones realizadas a partir del 01/01/2012. Régimen de actualización de autoridades societarias. Información a suministrar. Presentación de la información. Vencimiento. Modificaciones producidas a partir del 01/01/2012. COMENTARIO(Agregar en pág. 7)

Como primer párrafo al Comentario)

Con la reforma introducida por la ley 21.286 (B.O.: 7/04/1976) la ley del impuesto a las ganancias adoptó dos criterios distintos para definir el concepto de ganancia, teniendo en cuenta la naturaleza del beneficiario que la obtiene y las características que dicho flujo de riqueza debe reunir para estar comprendido dentro del objeto del gravamen. Así se instauró la denominada “teoría de las fuentes” aplicable a las personas físicas y sucesiones indivisas y la “teoría del balance” asignada a los denominados corrientemente sujetos empresas (sociedades de capital o asimiladas a tales, sociedades de personas, empresas, explotaciones unipersonales, etc.), con ciertas las excepciones y requisitos que para los dos criterios mencionados la ley instituye.


En punto seguido en el sexto párrafo que termina …y les resulta aplicable la “teoría de las fuentes” (véase Comentario al art. 49 de la ley).

(Agregar en página 10, un párrafo a continuación del párrafo que comienza “Las ganancias que cumplen…..y en su decreto reglamentario (DR. Art. 8º).”

No cabe duda que esta disposición tiene carácter aclaratorio en cuanto a la aplicación de la teoría de las fuentes y está destinada a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos que son consecuencia sólo “indirecta” de la actividad del sujeto que genera la renta producto, pero se considera que ellos provienen de la misma fuente productora. Ésta norma reglamentaria coadyuba a configurar el concepto de ganancia debería insertarse en el texto legal, pues no conceptúa ninguna excepción al criterio de renta adoptado por la ley para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas.


A continuación del primer párrafo que termina, (Ley art. 18, segundo párrafo, inc. a).

En efecto el segundo párrafo dispone que las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado –se refiere al art. 2º de la ley-, son las incluidas en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo del reglamento. Este último se refiere a la determinación del resultado impositivo para los sujetos comprendidos en la tercera categoría, excluyendo de tal disposición a las sociedades y empresas o explotaciones que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley -cuarta categoría- en tanto no la complementen con una explotación comercial. Establece además, que éstos últimos sujetos deberán considerar como ganancia a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del artículo 2 de la ley -teoría de la fuente-, con el alcance previsto por el artículo 114 del decreto reglamentario -beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos citados del artículo 79 de la ley-, y aplicando lo dispuesto en el art. 115 del mismo –determinación de la ganancia bruta cuando se transfieran bienes muebles amortizables en cancelación de créditos-. (Véase nuestro Comentario al art. 49 de la ley en lo referente a las sociedades de profesionales que no complementan con una explotación comercial).

GANANCIAS ALCANZADAS POR EL IMPUESTO AUNQUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS DE LA “TEORÍA DE LA FUENTE”. (Página 11)

Agregar al inc. c) inmediatamente, seguido, después del punto y coma: (art. 114 y 115 DR);

señala in fine el art. 114 que en tales casos …”constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2 del referido texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la transferencia no hayan transcurrido más de 2 (dos) años”.

1) Impuesto sobre las transferencias de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas (Ley 23.905 – B.O. 16/02/91).


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Dentro del apartado a) en punto y aparte

a)…

El artículo 9º de la Ley 23.905 expresa que “A los efectos de esta ley se considerará transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles”. A su vez, el segundo párrafo del art. 8º se refiere a los caso de cambio o permuta, señalando que se consideran sujetos del gravamen a todas las partes intervinientes en la operación siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor de los bienes que se transfieran.

El art. 1º de la RG (AFIP) 2141, dispone:”Las personas físicas y sucesiones indivisas, por la disposición a título oneroso de bienes inmuebles ubicados en el país, se encuentran sujetas al régimen de retención del impuesto establecido por la ley 23.905 y sus modificaciones, Título VII, en la medida que dicha transferencia no resulte alcanzada por el impuesto a las ganancias”.

“ Están comprendidas por el citado régimen las operaciones de venta, cambio, permuta, dación en pago, aportes a sociedades, cesión de boletos de compraventa y cualquier otro acto que produzca los efectos referidos en el primer párrafo”.

(Agregar en pág. 13) dentro del apartado c), en punto y aparte

c)…

La RG (AFIP) 2141 en su art. 21 dispone en estos casos que el “no residente” o sus representantes deberán solicitar un “CERTIFICADO DE RETENCIÓN”, del cual surgirá el importe a retener. Dicho Certificado deberá solicitarse con una antelación mínima de veinte (20) días corridos al de la celebración del acto que genere el deber de retener.

(Agregar en página 13)

En el ejemplo 2) en punto y aparte dentro del mismo punto:

En el caso de la venta de inmuebles afectados a la explotación en empresas unipersonales, realizadas durante la actividad empresaria, su resultado se encuentra alcanzado por el impuesto (art. 2º, apartado 2, de la ley). Cuando tales responsables -comprendidos en los incisos b) y c) del art. 49 de la ley, cesen en sus actividades, el art. 72 (DR) dispone que “ se entenderá que a los efectos del impuesto continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de 2 (dos) años desde la fecha en que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su actividad específica”.

En las precedentes circunstancias, el resultado de la venta del inmueble está excluido del objeto del impuesto a las ganancias y al enajenarlo algunos de los socios de los responsables enumerados en dichos incisos –nos referimos a los socios de la sociedades, personas físicas o sucesiones indivisas, por ejemplo- , transcurrido el lapso apuntado, se encuentra alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI).

(Agregar en página 13 el apartado 5):

5) En los casos de inmuebles vendidos por monotributistas (Ley 25.585) cuyos pagos como tales sustituyen al impuesto a las ganancias (art. 6º), el Organismo Fiscal endictamen (D.A.T) 45/2005 –citado en Pronunciamientos Administrativos- concluyó

“que al no estar encuadrada la enajenación del inmueble en el impuesto a las ganancias, la misma se encuentra gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI) de acuerdo con lo establecido por la Ley 23.905”.

6) La transmisión a un fideicomiso de administración del porcentaje del inmueble rural que le pertenece, no se encuentra alcanzada por el ( ITI ), en la medida en que dicha transferencia fiduciaria se efectúa a título gratuito. No hay onerosidad en la transferencia en los términos del Artículo 1139 (CC). Caso de un contrato de fideicomiso. Fiduciantes y beneficiarios son los mismos sujetos (Dictamen Nº 49/2010 (DI ATEC) del 31/08/2010).

Cabe destacar que el artículo 14 de la ley 23.905 establece que “En el caso de venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente, con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, podrá optarse por no pagar el impuesto que resulte de la transferencia en la forma y condiciones que determine la reglamentación” Es decir, se trata de ejercer la opción de no pagar el impuesto dentro de la llamada comúnmente figura de venta y reemplazo o ”roll over”. Agrega la norma que la opción deberá ser formulada al momento de suscribirse el boleto de compraventa cuando en el mismo se entregue la posesión, en el de formalizarse dicha entega de posesión o en el de la escrituración, el que fuere anterior y será procedente aun cuando la adquisición del bien de reemplazo hubiera sido anterior, siempre que ambas operaciones se efectúen dentro del término de un

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año. Dentro de dicho plazo el contribuyente deberá probar por medios fehacientes la adquisición del inmueble de reemplazo y su afectación al referido destino.

Mediante Dictamen (DI ALIR) 3/09 (Bol.AFIP Nº 163, febrero 2011, p. 323) con respecto a la aplicación de la figura de venta y reemplazo, tratándose de incluir el resultado económico producido por la venta de un terreno que resulta ser la única propiedad inscripta a nombre de un contribuyente –por supuesto persona de existencia visible- el Organismo Fiscal opinó que ello resulta condición suficiente a los fines del artículo 14 de la Ley Nº 23.905 y no es necesario demostrar que él habita el mismo.

La RG. (AFIP) 2141…


En el apartado 2) Impuesto de Emergencia a los premios…en punto y aparte luego del párrafo que termina …depende de un sorteo final.

El nacimiento del hecho imponible se produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro del premio, el que se considerará producido en el momento en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia de concurso.

Con respecto a la base imponible, se considera, sin admitir prueba encontrario, monto neto de cada premio, el 90 %. Cuando se trata de premios en especie, el artículo 6º del decreto reglamentario dispone que se considerará como su importe :

a) juegos y concursos organizados por entidades oficiales : por el asignado por la entidad organizadora;

b) juegos y concursos organizados por entidades privadas : por el asignado o aceptado por la autoridad competente en oportunidad de otorgarse la autorización respectiva; en su defecto o cuando este sea manifiestamente inferior al corriente en plaza a la fecha del sorteo, se tomará este último;

Se entiende por monto de cada premio :

a) loterías: el que corresponda a cada fracción o billete de acuerdo con la modalidad de emisión adoptada por la entidad organizadora (vigésimo, décimo, quinto, tercio, etc.);

b) rifas : al o a los obtenidos en cada sorteo, por el billete que da derecho a la participación en él;

c) quinielas y concursos de apuestas de pronósticos deportivos: al que resulte en definitiva de la liquidación de cada boleta de juego o tarjeta, con prescindencia de las apuestas o combinaciones contenidas en ellas.

Es importante destacar que, cuando el impuesto no se descuente o perciba, se presumirá sin admitirse prueba en contrario que este acrece al gravamen respectivo (aplicación del “grossing –up” : alícuota : 44,9275 %). Dispone la RG (AFIP) 1588 en su artículo 6, que la sola mención especificando que los costos impositivos se encuentran a cargo de la persona o entidad organizadora dentro de las bases contractuales que reglamenten el mecanismo del sorteo, se considerará causal suficiente para la aplicación del acrecentamiento.

La alícuota del impuesto es del 31 % .De éste porcentaje, el 5 % de lo recaudado se destina al Fondo Especial para Bibliotecas Populares (Ley 23.351) y el 1 % a la integración de los recursos del Instituto Nacional del Teatro (Ley 24.800).

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala C, 1998/12/29, Club Gimnasia y Tiro Sociedad Civil (LA ENTIDAD QUE ORGANIZA EL JUEGO O SORTEO ES RESPONSABLE DEL INGRESO DEL GRAVAMEN. LA RESPONSABILIDAD ES POR DEUDA AJENA.).

TFN, Sala D, 2004/10/08, Casa Petrini (NO ESTÁN ALCANZADOS LOS JUEGOS QUE PROMOCIONAN DETERMINADO PRODUCTO COMERCIAL. NO NECESITAN AUTORIZACIÓN OFICIAL AUNQUE REUNAN LOS DEMAS REQUISITOS DISPUESTOS POR LA NORMA).

TFN., Sala A, 2011/11/09, Argentino Foot Ball Club (NO ACTUACIÓN COMO AGENTE DE RETENCIÓN.RESPONSABLE SUSTITUTO. PROCEDENCIA DEL GRAVAMEN. LOS PREMIOS ENTREGADOS SUPERABAN EL IMPORTE FIJADO EN LA LEY.- (art. 5º L. 20.630 y modif.) ORGANIZADOR:RESPONSABLE DEL INGRESO DEL IMPUESTO.ADEMÁS, AGENTE DE INFORMACIÓN).

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CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/05/14, Mutual Clubes Integrados (MUTUAL ENTE EXENTO POR ACTOS Y BIENES –art. 29 Ley 23.031-. DICHO ARTÍCULO 29 NO ABARCA EL IMPUESTO DE EMERGENCIA SOBRE PREMIOS. LA ENTIDAD ACTÚA COMO AGENTE DE RETENCIÓN .EL IMPUESTO RECAE SOBRE EL SUSTITUIDO GANADOR DEL PREMIO).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSDictamen (DAL) 58/1997 (APLICACIÓN DEL GRAVAMEN CUANDO FACTOR DETERMINANTE PARA OBTENER EL PREMIO FUE EL AZAR O LA SUERTE Y NO LAS CUALIDADES PERSONALES – CULTURA, HABILIDAD, DESTREZA, PERICIA O FUERZA.- SALVO QUE SU ADJUDICACION DEPENDA DE UN SORTEO FINAL (ART. 3, DR. 668/1974).

REFERENCIA DOCTRINARIABALÁN, OSVALDO Venta de inmuebles por personas físicas ¿ganancias vs. ITI? .PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 102.Set.2009.LA LEY, p. 23.

FERNÁNDEZ, ANA MARÍA El Impuesto a los Premios y Sorteos y Concursos Deportivos. Consultor Tributario Nº 45, Noviembre 2010, p. 69. Errepar.


Título en letra mayúscula “ menor “ luego de la separación en negrita

TRATAMIENTO DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS POR LA VENTA DE TÍTULOS VALORES POR PERSONAS FÍSICAS Y LA ENAJENACIÓN DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES.

Como se indicó, constituye una excepción a principio de renta-producto el texto actualmente no vigente del apartado 3) del art. 2º de la ley que consideró ganancias los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.Lo destacado en bastardilla fue incorporado por la Ley 25.414 (B.O. 30/03/01) en base a la delegación legislativa en el marco de la Ley 25.344.Tuvo por objeto alcanzar con el tributo el resultado de la compraventa de los títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, aunque no fuesen habitualistas en este tipo de operaciones. Se mantuvo la exención del inciso w) del art. 20 de la ley, con lo cual el cambio legislativo no generó efectos prácticos en cuanto a las ganancias emergentes de operaciones de venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores que coticen en bolsas o mercados de valores, las que se encuentran exentas del impuesto a las ganancias, con independencia del carácter habitual o no.

Por ello, en base a la delegación de poderes, el Decreto 493/01 (B.O. 30/04/01) eliminó la exención (art. 20 inc. w) de los resultados provenientes de la compraventa de acciones que no cotizan en bolsas o mercados de valores por parte de las personas físicas y sucesiones indivisas.

En efecto, en su texto anterior dicho inciso establecía la exención para los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual, excluidos los sujetos comprendidos en el inc. c), art. 49 de la ley. (t.o. 1997, Dec. 649/97).

De acuerdo con el Dec. 493/01, se somete al gravamen tales resultados obtenidos por entidades residentes en el exterior, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no pueden ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula. Presumiéndose que los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a tales entes. O sea, se presume que las sociedades radicadas en paraísos fiscales (art. 7º agregado al art. 21 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias) pertenecen a personas físicas residentes en el país, y en consecuencia también sujetas al impuesto. En estos casos no es de aplicación lo dispuesto en el art. 78, dec. 2284, del 31/10/1991 y sus modificaciones, ratificado por ley 24.307. Por el art. 78 mencionado, se exime del impuesto a las ganancias a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, bonos y demás títulos valores obtenidos

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por personas físicas, jurídicas y sucesiones indivisas beneficiarios del exterior, en cuyo caso no rige la limitación del art. 21 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. 1986).

El Dec. 493/01 en concordancia con lo expuesto, introduce modificaciones en los artículos 45 inc. k), 48.1 y 90 con el objeto de gravar los mencionados resultados obtenidos por la compraventa de acciones que no cotizan en Bolsas por parte de las personas físicas no habitualistas.

Las modificaciones precedentes rigieron para el año calendario 2001, y su vigencia originó una serie de discusiones, por cuanto la ley se publicó el 31/03/01 y afectaría operaciones que se habían realizado entre el 1º de enero y dicha fecha. La Ley 25.414 “Ley de Superpoderes” fue derogada por la ley 25.556 (B.O. 28/12/01) con vigencia a partir del año 2002. Como consecuencia de las normas mencionadas, se generó una serie de dudas en cuanto a su alcance, tanto en lo referido a los efectos de las reformas introducidas por la ley, como así también a las que derivaron de las facultades delegadas que se plasmaron en el decreto 493/01.

Se dio intervención al Procurador del Tesoro de la Nación quien mediante Dictamen 351/03 (2003/07/03) concluyó “…La Ley 25.556 derogó a su similar, la ley 25.414, en forma total, de modo que la reforma que esta última introdujo en la ley de impuesto a las ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella” (…) “En efecto, la derogación de la ley 25.414 por su similar, la ley 25.556 –sin reservas de ninguna especie-, implicó privarla de todos sus efectos, uno de los cuales consistió precisamente en la modificación que la primera introdujo en la ley de impuesto a las ganancias”.

Desde este punto de vista, este criterio fue coincidente con el de la Dirección Nacional de Impuestos y el de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, en el sentido que no hay repristinación de la norma anterior.

También concluyó el Dictamen 351/03 (PTN) que el decreto 493/01, modificatorio del art. 20 inc. w) de la ley del impuesto a las ganancias, perdió operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el art. 2º, apart. 3 de la ley del gravamen. Al no tener vigencia dicho decreto que dejó sin sustento el w) del art. 20 de la ley y en opinión del Procurador del Tesoro de la Nación no renace el texto anterior.

Como consecuencia del Dictamen del Procurador, el criterio de la AFIP respecto a los resultados en la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos de manera no habitual, realizados por personas físicas y sucesiones indivisas, se exteriorizó a través de la Instrucción General AFIP-DGI 5/04 (22/11/2004) mediante la cual y atento lo expresado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Producción mediante nota 292/2004 del 20/09/2004, disponiendo que las áreas operativas deberán observar el criterio vertido por el Procurador del Tesoro de la Nación en el dictamen 351/2003, según el cual la virtualidad de la derogación de la Ley 25.414 por la ley 25.556 cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis a partir del ejercicio 2002, inclusive. Es decir, que para tales sujetos, en opinión del Fisco, a partir del ejercicio 2002, se encuentran no gravadas tales operaciones.

Sin embargo, adviértase que dicha gravabilidad según tal criterio ocurrirá, únicamente para operaciones realizadas en el período 1/05/2001 al 31/12/2001. Ello en razón del dictado del Dec. 493/2001 (B.O. 30/04/2001) el cual, como se mencionara, derogó la exención que alcanzaba a tales operaciones, aunque hubiere dispuesto que la sujeción al gravamen tendría efectos para el año fiscal en curso a la fecha de publicación de la citada norma, tal como lo señaló el Dictamen 20/2005 del Procurador General del Tesoro de la Nación.

Cabe destacar el fallo de la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo de la Sala V, 2007/04/12 Boiteux, Miguel Ángel que revocó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 2/08/2005). La venta de las acciones se había producido en el mes de enero de 2001. Recuérdese que la ley 25.414 delegó al Poder Ejecutivo la facultad de eliminar exenciones. Por el decreto 493/2001 citado se eliminó la exención que beneficiaba a los resultados obtenidos por personas físicas proveniente de venta de acciones que no cotizan en Bolsa. Dicho decreto entró en vigencia a partir del día de su publicación en el boletín oficial, es decir a partir del día 30/04/2001. En el caso Nerli, Antonio (TFN, Sala C, 2006/10/19) se resolvió que los resultados de la venta de acciones que no cotizan en Bolsa por parte de personas físicas no habitualistas, por el período 1/01/2001 al 30/04/2001 no se encontraban alcanzados por el impuesto.

Ello coincide con el Dictamen 20/2005 del PROCURADOR DEL TESORO DE LA NACIÓN (PTN) cuyos términos son obligatorios para las delegaciones del cuerpo de abogados del Estado (incluido el de la AFIP-DGI). En dicho pronunciamiento se opinó que si bien el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio o periódico presume que la habitualidad del negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor o menor medida del alea natural del impuesto, pero que “Esta prevención no es imaginable en la persona física no habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna al impuesto a las ganancias a este excepcional caso, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy posterior al momento en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que quedaría fuera del alcance la justificación con que el interés público de la recaudación valida este impuesto para los sujetos no excepcionales”.

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Los antecedentes jurisprudenciales han coincidido en su decisión final sobre la inconstitucionalidad de la delegación legislativa y su aplicación en materia tributaria. Las Salas V y II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo declararon la inconstitucionalidad de la ley 25.414 en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones del impuesto a las ganancias y, por consiguiente igual temperamento corresponde aplicar al Decreto 493/01 (Cfr. Boitaux, Miguel Angel, Sala V del 12/04/07 y Magariños, Juan Carlos, Sala II del 5/06/08.

En resumen, es claro que a partir del año 2002 inclusive, las operaciones señaladas precedentemente realizadas por tales sujetos –personas físicas o sucesiones indivisas no habitualistas- se encuentran al margen del objeto del gravamen. También la no gravabilidad comprende al año fiscal 2001.

En la actualidad, el tratamiento fiscal aplicable en relación a las operaciones de compraventa de títulos valores –acciones, títulos, bonos, etc.- es el siguiente:

a) Personas físicas y sucesiones indivisas no habitualistas : según criterio del Fisco, a partir del ejercicio 2002 se encuentran fuera del objeto del gravamen, se trate de acciones con o sin cotización u otros títulos valores. No obstante, coincidimos con BERTAZZA Y NICOLINI (Véase Referencia Doctrinaria.Práctica Profesional Nº 106) cuando señalan “La inconstitucionalidad del decreto 493/01 implica que nunca dejó de estar vigente la exención del inciso w) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias, y en consecuencia el resultado de la compraventa de títulos valores ha estado exento tanto en el año 2001, durante la vigencia de la ley 25.414, como a partir de su derogación por la ley 25.556, en los períodos siguientes”.(Véase el Dictamen de la Procuración del Tesoro Nº 20/05 (Dictámenes 252:076) el que es objeto de comentario más adelante, en este mismo artículo).

b) Personas físicas y sucesiones indivisas habitualistas: 1. Operaciones con cotización: corresponde la exención del impuesto por aplicación del art. 20 inc. w)

de la ley. Criterio coincidente con la AFIP –Actuación Nº 545/09 (DI ALIR) del 16/07/09;2. Operaciones sin cotización :

2.1 Títulos públicos : exención del impuesto tanto a la renta como a los resultados (artículo agregado a continuación del art. 36 de la ley 23.576 de Obligaciones Negociables).

2.2. Otros títulos valores sin cotización : en opinión del Fisco se trata de operaciones gravadas con el impuesto, en función de lo previsto por el Art. 2º, ap. 1º de la ley al no aplicarse el art. 20 inc. w) de la ley (Actuación 183/09 (DIA TEC) conformada por nota 274/09 (DI ATEC). De acuerdo con la doctrina (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) GUILIANI FONROUGE-NAVARRINE, BERTAZZA y NICOLINI) no se coincide con el criterio fiscal. Se trata de resultados exentos del impuesto por aplicación del art. 20 inc. w) en su versión anterior. Los autores citados en primer término expresan “En síntesis , consideramos que las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias que rigen son las que existían antes de esta modificación (Ley 25.414) que sólo tuvo aplicación en el año 2001”. (Véase Comentario al artículo 23 inc. w).

c) Sujetos del exterior personas físicas, jurídicas o sucesiones indivisas : en tanto no se trate de sujetos “offshore”, es de aplicación la exención prevista en el artículo 78 del Decreto 2284/91 ratificado por el artículo 29 de la Ley 24.307, tanto para la compra venta de acciones con y sin cotización. Tal artículo establece : “…Exímese del impuesto a las ganancias a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, bonos y demás títulos valores obtenidas por personas físicas, jurídicas y sucesiones indivisas beneficiarios del exterior (en cuyo caso no será de aplicación la limitación del Artículo 21 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (texto ordenado 1986)”.

d) Sujetos del exterior offshore : en tanto se cumplan las condiciones previstas en el segundo párrafo del inc. w) del artículo 20 de la ley, podría interpretarse que se encontrarían alcanzadas por el impuesto aquellas operaciones de compraventa de acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores. Permanecerían exentos los resultados generados por operaciones de compraventa de acciones que coticen así como de los restantes tìtulos valores.

En efecto, con respecto al tratamiento del resultado a otorgar por la venta de acciones de una sociedad anónima del país efectuada por una sociedad del exterior (GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO. ACTA DE LA REUNIÓN 10/11/10, texto conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011 se contestó :

…“La ganancia obtenida por una sociedad del exterior a raíz de la venta de las acciones que poseía en una sociedad argentina –celebrando el contrato y recibiendo el pago del precio en el país- se consideraría de fuente argentina y, por ende, tributaría de conformidad con el régimen de beneficiarios del exterior –art. 93 inciso g)-. No obstante ello, dicha renta podría encontrarse comprendida en la exención normada en el artículo 78 del Decreto Nº 2241/91 en la medida en que no se verifique el supuesto contemplado en el segundo párrafo del inciso w) del artículo 20 de la ley del tributo”.….

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Sin embargo, no participa de tal critrerio importante doctrina. Al respecto se ha expresado : “Sin el ánimo de adentrarnos en una discusión que excede el propósito de la presente colaboración, puede decirse que la citada dispensa también resultaría aplicable cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades del exterior que pudieran encuadrar en la categoría de sociedades offshore, esto es, aquellas que por su naturaleza jurídica o estatutos tienen por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en ella ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el rélgimen legal o estatutario que las regula. Esta interpretación estaría en consonancia con lo afirmado oportunamente por la Procuración del Tesoro de la Nación, cuando se expidió por la no aplicabilidad de las reformas introducidas por la ley 25.414 y el decreto 493/2011, todo eelo a partir de la vigencia de la ley 25.556 (Dict. (PTN) 351/2003)” . (EDELSTEIN, ANDRÉS, Plan antievasión III – Operaciones Internacionales. Consultor Tributario Nº 62, Abril/12, p. 27).

(En pág. 16)

Se elimina el segundo párrafo que comienza “Según Dictamen del Procurador…y termina Maridón, Beatriz Josefa).

(Se inserta el cuadro luego del párrafo que termina “…los provenientes de los restantes títulos valores”.

COMPRAVENTA DE TITULOS VALORES – SITUACION ACTUAL

SUJETOS HABITUALIDAD COTIZACIÓN TRATAMIENTO FISCAL

Personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país

Con habitualidad

Con cotización

Exento(L,20,w)

Sin cotizaciónTítulos públicos

ExentoArt. 36.1 Ley 23576

Otros títulos valores

Gravado[1]/ Exento[2]

Sin habitualidad -No gravado(Art. 2º)

Opinión de la AFIP actuación Nº 545/09, por aplicación del artículo 2º, apartado 1º, no se aplica artículo 20 inciso w).2 En base a la jurisprudencia cuyos fundamentos se comparten, básicamente la vigencia del artículo 20, inciso w) en su texto anterior (t.o. 1997), Dec. 649/97. Establecía la exención de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual, excluidos los sujetos comprendidos en el inc. c), art. 49 de la ley del gravamen. NOTA: El cuadro proviene del artículo de BERTAZZA-NICOLINI cit. en referencia doctrinaria.


Antes del cuadro, es decir a continuación (Cr.Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA, 20/04/05, public 7/2005).

La AFIP en contestación a una consulta vinculante (NOTA Nº 1.655/2006, véase Pronunciamientos Administrativos) acoge el criterio del Procurador del Tesoro de la Nación. Dicha consulta versó sobre la venta de una aeronave –bien mueble amortizable- que realiza una persona física con fecha 07/04/2005 –es decir, ya vigentes los términos de la Ley Nº 25.556-, la cual era utilizada para el servicio de transporte aéreo de pasajeros por dicho sujeto, concluyendo que los beneficios obtenidos por dicha operación quedarían excluidos del objeto de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Ello cuando se trate de personas físicas no habitualistas, confirmándose así el criterio por el cual el inciso 3) del artículo 2º de la ley ha quedado derogado a raíz del dictado de la Ley Nº 25.226, “motivo por el cual los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables por una persona física no habitualista quedarían fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias”.

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REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar página 18)

CS, 1947/10/15, Brave, Rafael (COMPRA-VENTA INMUEBLES. PERIODICIDAD. NÚMERO DE OPERACIONES. INMUEBLES. ADQUISICIÓN EN PERÍODO DE CINCO AÑOS OCHO PROPIEDADES Y VENTA DE SEIS).


Luego del fallo CNFCA Boitaux, Miguel Ángel. Sala V…

CNFed.Contenciolsoadministrativo, Sala II, 2008/06/05 – Magariños, Juan Carlos (VENTA DE ACCIONES. INCONSTITUCIONALIDAD ART. 1º LEY 25.414 QUE DELEGÓ AL PODER EJECUTIVO FACULTADES DE DEROGAR EXENCIONES Y POR CONSIGUIENTE MISMA CONSIDERACIÓN AL DECRETO 493/01)

(Agregar pág. 20)

Luego del fallo Cerrito Car

TFN, Sala D, 2009/11/05, Yparraguirre, Juan (SOCIEDAD DE HECHO. EXPLOTACIÓN GANADERA DESTINADA A EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEO. INDEMNIZACIONES. SERVIDUMBRES MINERAS. SERVIDUMBRES PETROLERAS. LEYES 17.319 Y 21.778. TEORÍA DEL BALANCE. PRUEBA DEL DETRIMENTO DE CAPITAL. Art. 82 inc. c) y 124 (DR).GANANCIA GRAVADA TOTALIDAD DEL IMPORTE DE LA SERVIDUMBRE.NO DEMOSTRÓ VALOR DE LAS PÉRDIDAS SUFRIDAS. DETERIORO Y GANANCIA FRUSTRADA).

A CONTINUACIÓN TFN. Sala A, 2006/10/25 – Furnari, Rob…

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2007/12/19. Salerno, Nelly Hilda y otros (Sucesores universales del contribuyente Furnari) (REVOCACIÓN FALLO PRECEDENTE. NO AFECTACIÓN DEL INMUEBLE AL MOMENTO DE LA VENTA A LA EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. EXCLUSIÓN DEL OBJETO. Art. 2, apart. 2 de la ley).

TFN, Sala D, 2009/03/30 Paulino, Miguel Abel (EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. TÍTULOS PÚBLICOS ADQUIRIDOS BAJO PARIDAD. CANCELACIÓN PRÉSTAMO BANCARIO 100% VAL. NOM. GANANCIA GRAVADA. AFECTACIÓN EXPLOTACIÓN. Art. 2, apart. 2 de la ley).

A CONTINUACIÓN, TFN, SALA C, Cementos Avellaneda..

TFN., Sala D, 2009/03/30 – Miguel, Abel Paulino (EMPRESA UNIPERSONAL.PRÉSTAMO HIPOTECARIO SOBRE CAMPO. CANCELACIÓN PRÉSTAMO MEDIANTE TÍTULOS PÚBLICOS.DIFERENCIA VALOR DE COMPRA Y VALOR NOMINAL. ACRECENTAMIENTO PATRIMONIAL.GRAVADO).

TFN., Sala A, 2007/12/11. Spanier, Alberto Gabriel y otro (RESULTADO VENTA INMUEBLES POR DOS CONTRIBUYENTES ADQUIRIDOS A VALOR DE COSTO A UN FIDEICOMISO. GRAVADOS POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN., Sala C, Chef Terrab, Salomón Carlos, 2009/08/14 – (OBJETO. OPERACIONES GRAVADAS. OPERACIONES INMOBILIARIAS. INESCINDIBILIDAD DE OPERACIONES CON PROFESION DE ARQUITECTO. ORGANIZACIÓN COMERCIAL. SERVICIOS RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN. ORGANIZACIÓN Y DIRECCIÓN EMPRENDIMIENTOS INMOBILIARIOS).

TFN, Sala A, 2011/04/06, Quaranta Duffy, Héctor Julio (DISTRACTO LABORAL EN RETIRO VOLUNTARIO PAGO EXTRAORDINARIO. NO ES INGRESO EXTRAORDINARIO DE CARÁCTER INDEMNIZATORIO PARA CONSIDERARLO EXENTO. ES CONSECUENCIA INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD DEL SUJETO. GRAVADO. NO PROCEDE RECURSO REPETICIÓN DE LA RETENCIÓN DEL GRAVAMEN EFECTUADA POR EL EMPLEADOR. Con criterio contrario ver el caso De Lorenzo de la C.S.J. en el Comentario y Referencia Jurisprudencial art. 20 inc. i) (LIG).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2012/05/10, Seler SA. (APORTES IRREVOCABLES. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA. EMPRESAS VINCULADAS. SIN CAPITALIZACIÓN POR TIEMPO INDETERMINADO. ENRIQUECIMIENTO GRATUITO).

PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROCURACIÓN DEL TESORO DE LA NACIÓN.

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Pág. 22.

(Se reemplaza texto)

Dictamen Nº 351 del 3/07/2003 (EFECTOS DE DELEGACIÓN LEGISLATIVA : 1) DEROGACIÓN L. 25414 POR L. 25556 EN FORMA TOTAL LA REFORMA QUEDÓ ABROGADA SIN QUE ELLO IMPLIQUE RESTABLECER LA VIGENCIA DEL TEXTO ANTERIOR. EN LÍNEA CON DIREC.NAC.DE IMPUESTOS Y DE DIREC.GRAL.ASUNTOS JURÍDICOS MINISTERIO DE ECONÓMÍA: NO HAY REPRISTINACIÓN DE LA NORMA ANTERIOR. 2) EL DEC. 493/01, MODIFIC. DEL ART. 20 inc. w), PERDIÓ OPERTATIVIDAD Y VIGENCIA AL HABER QUEDADO SIN EFECTO EL ART. 2º ap. 3º DE LA LEY DEL TRIBUTO. NO RENACE EL TEXTO ANTERIOR.RESULTADO VENTA ACCIONES PERSONAS FÍSICAS NO HABITUALISTAS: NO GRAVADAS A PARTIR PERÍODO FISCAL 2002).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS

Pág. 22

Memorando Nº 882/03, DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS (OBJETO : LEY 25414 AMPLIA OBJETO DEL GRAVAMEN VENTA DE TÍTULOS VALORES NO HABITUALISTAS. EXIME RESULTADOS TRANSFENCIA TÍTULOS VALORES CON COTIZACIÓN. GRAVA VENTA DE ACCIONES SIN COTIZACIÓN POR APLICACIÓN ART. 20 inc. w) –LIG. DEROGACIÓN L. 25414 POR L. 25.556 EN CUANTO ART. 20 inc. w) PRODUJO EFECTOS NO HABITUALISTAS Y EN LO REFERIDO A LAS ACCIONES SIN COTIZACIÓN).

AFIP: Actuación 846/05 (DI ALIR) conformada por NOTA 94505 (DI ALIR). (PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS HABITUALISTAS : RESULTADOS OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALORES QUE COTIZAN EN BOLSAS O MERCADOS DE VALORES SE ENCUENTRAN EXENTOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

AFIP: Actuación Nº 183/09 (DI ATEC conformada por NOTA 274/09 (RESULTADOS OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE TÍTULOS VALORES, REALIZADOS POR HABITUALISTAS, QUEDAN GRAVADOS AL ENCONTRARSE DEROGADO EL INCISO 3º DEL Art. 2º y el inc. w) 1º párrafo del art. 20 de la ley).

AFIP : Actuación Nº 545/09 (DI ALIR) del 16/07/09 ( AFIP cambia criterio del año 2005. PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS HABITUALISTAS: RESULTADOS TÍTULOS VALORES QUE COTIZAN EXENTOS POR APLICACIÓN DEL ART. 20 inc. w) DE LA LEY).

Dictamen (DI ATEC) Nº 32/09, del 30/06/09 (COMPENSACIÓN A CRIADORES ESPECIE BOVINA Resol. Nº 319/07 (SAGyA). VENTA TERNEROS DESTINO INVERNADA .GRAVADA POR GANANCIAS. PARTICIPA DEL CONCEPTO DE SUBSIDIO. IVA NO ALCANZADA)

Dictamen (D.A.L.) 126/01, del 13/07/2001 (Bol. AFIP nº 62, p. 1593) (TRANSFERENCIA YACIMIENTO MINERO DE PRIMERA CATEGORÍA. PERSONA FÍSICA O SUCESIÓN INDIVISA. RESULTADO GRAVADO POR IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI). CASOS EN QUE PUEDE ESTAR ALCANZADO POR GANANCIAS).

Dictamen (DAT) 77/2007 del 2/12/2007 (Bol..AFIP nº 132, P. 1444) (CANCELACIÓN HONORARIOS ALBACEA TESTAMENTARIO CON PAGO INMUEBLES. CASA HABITACIÓN Y CAMPO DEL CAUSANTE. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI). SUCESIÓN INDIVISA DEBE PRACTICAR AUTORETENCIÓN RG. 2141).

Dictamen (D.A.L.) 126/01, del 13/07/2001 (Bol. AFIP nº 62, p. 1593) (TRANSFERENCIA YACIMIENTO MINERO DE PRIMERA CATEGORÍA. PERSONA FÍSICA O SUCESIÓN INDIVISA. RESULTADO GRAVADO POR IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES (ITI). CASOS EN QUE PUEDE ESTAR ALCANZADO POR GANANCIAS).

Dictamen ( DI ATEC) 49/09, del 12/08/09, (Bol. AFIP nº 153, P. 974) (CESIÓN DE DERECHOS DE COBRO DE CRÉDITOS INCOBRABLES A FIDEICOMISO DE ADMINISTRACIÓN. NO CONFIGURA UNA OPERACIÓN ONEROSA, LA CESIÓN EN SÍ NO SE ENCUENTRA ALCANZADA POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (16/12/09) (DIVIDENDOS NO COBRADOS. PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO AL COBRO. REVERSIÓN DE PASIVO. CONSTITUYE UN HECHO NUEVO Y POR LO TANTO QUEDA GRAVADO POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

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Dictamen (DI ATEC), del 31/08/2010 (IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS (ITI). CONTRATO DE FIDEICOMISO. APORTE DE INMUEBLE RURAL. FIDUCIANTES Y BENEFICIARIOS MISMOS SUJETOS. TRANSFERENCIA FIDUCIARIA A TÍTULO GRATUITO. NO ALCANZADO POR EL IMPUESTO).

REFERENCIA DOCTRINARIA(Agregar en página 22)

BALÁN, OSVALDO. Venta de Inmuebles por personas físicas ¿ganancias o ITI? Práctica Profesional. La Ley, Nº 102, Set. 2009, p. 23.

BERTAZZA, HUMBERTO y NICOLINI, JUAN C. La enajenación de títulos valores y su tratamiento en el impuesto a las ganancias. A raíz de una nueva interpretación de la AFIP sobre el tema. Práctica Profesional. La Ley, Nº 106, Nov. 2009, p. 1.

EDELSTEIN, ANDRÉS M. Plan Antievasión III – Operaciones Internacionales. Consultor Tributario Nº 62, Abril/12, p. 27. Errepar.

FONROUGE, GUILIANI – NAVARRINE, SUSANA CAMILA. “Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia.” Actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey. Edit. LexisNexis, 2007, p. 78.

Art. 3º(Agregar en pág. 24)

Como segundo párrfo luego del que termina …por disolución de sociedades.

El artículo 28 del Decreto Reglamentario establece que “Cuando la transferencia de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta, dación en pago, etc.), se computará a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha de enajenación”(en bastardilla es nuestro).

En el caso de un aporte en especie (v.g. acciones de una S.A.) a una sociedad anónima preexistente, que entregará como contraprestación por los bienes recibidos títulos representativos de su propio Capital Social, corresponde aplicar la figura de enajenación del artículo 3º de la ley, y los accionistas deberán incluir en sus respectivas determinaciones del impuesto el resultado que se obtenga, calculado apartir del valor de plaza de las acciones aportadas (art. 28 DR.) descontando el costo que insumió, si correspondiera, la compra efectuada oportunamente, en la forma y condiciones que dispone el artículo 61 de la misma ley (LIG).

El artículo 72 de la ley se refiere a la distribución de bienes a los accionistas como dividendos o utilidades, es decir utilidades en especie. Establece que la diferencia entre el valor corriente en plaza a la fecha de la puesta a disposición, y su costo impositivo, se considera beneficio alcanzado por este impuesto y deberá incluirse en balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que la puesta a disposición o distribución tenga lugar. En los casos en que la sociedad de capital paga un dividendo en especie (v.g. inmueble), tales tradiciones para la sociedad resultan ser una “venta”, y tales bienes se valuarán por su valor corriente en plaza. Se generará un beneficio impositivo que deberá incluirse en el balance impositivo. Ello puede ocurrir, en el caso de disolución de una sociedad de capital por lo que tal resultado deberá incluirse en el balance impositivo. En tal caso se trataría de una distribución de bienes a los accionistas por el rescate de acciones. En Dictamen (DAT) 71/04 (AFIP) opinó en el caso de una Sociedad Anónima que se disuelve entregando a sus accionistas su único bien (inmueble) y rescatando sus acciones el Fisco Nacional opinó que corresponde gravar la diferencia entre el valor de plaza del inmueble y su costo. En Dictamen (DAT) 78/04 (AFIP) para el caso de una sociedad holding que se liquida, el Organismo Fiscal concluyó que corresponde gravar la diferencia entre el valor de las acciones entregadas a sus accionistas y su respectivo costo.


En punto y aparte como penúltimo párrafo, luego del que termina (Véase Pronunciamientos Administrativos).

Con respecto a las cesiones de boletos de compraventa de bienes inmuebles en los casos que la operación esté alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, cabe tener presente que el art. 1º de la RG. 2139 dispone que las operaciones que tengan por objeto la transmisión a título oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el

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país, o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa quedan sujetas al régimen de retención que se establece en dicha resolución. Ello implica que dicho régimen opera, se haya dado o no la posesión del inmueble, pues el requisito de la posesión no está contemplado en la norma citada. (véase Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, Acta de Reunión del 24/06/09).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS(Agregar pág. 27)

DICTAMEN (DAT) 71/04, del 25/11/2004 (Bol.AFIP nº 95, p. 1227) (DIVIDENDOS EN ESPECIE. DISOLUCIÓN SOCIETARIA.ENTREGA A LOS ACCIONISTAS ÚNICO BIEN INMUEBLE.RESCATE DE ACCIONES. DIFERENCIA ENTRE VALOR DE PLAZA DEL INMUEBLE Y COSTO GRAVADA EN CABEZA DE LA SOCIEDAD).

DICTAMEN (DAT) 78/04, del 29/12/2004, (Bol. AFIPNº 95, p. 1230) (SOCIEDAD HOLDING QUE SE LIQUIDA. CORRESPONDE GRAVAR DIFERENCIA ENTRE VALOR DE LAS ACCIONES ENTREGADAS A SUS ACCIONISTAS Y SU RESPECTIVO COSTO).

Art. 5º(Agregar en pág. 32)

Al apartado que se refiere a “Ganancias relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos,….aprobada por la Ley 24.453), en punto y aparte –siempre dentro del mismo apartado.

El principio de fuente territorial de estos resultados (adviértase tanto quebrantos como ganancias) se afirma en el tercer párrafo del art. 10 (DR), disponiendo que quienes desarrollan actividades vinculadas a la exploración y explotación de los recursos naturales vivos y no vivos en la plataforma continental y la zona económica exclusiva de la REPÚBLICA ARGENTINA, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino hacia las mismas o a la introducción en territorio argentino de bienes procedentes de ellas, se tratarán, en su caso, como operaciones realizadas en el interior de la REPÚBLICA ARGENTINA. En otros términos, estas actividades no revisten la calidad de exportaciones (salida al extranjero de bienes) ni exportaciones (introducción de bienes por parte de exportadores del extranjero). El Tribunal Fiscal de la Nación en el caso Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas coincidiendo con este criterio –fallo confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II (2010/08/10) entendió “…que la captura y procesamiento de calamar en las aguas subyacentes de la zona económica exclusiva, constituyen el desarrollo de una actividad empresaria de obtención de productos de la naturaleza que se desenvuelve en el ámbito de validez del Impuesto a las Ganancias, dando lugar, para una empresa extranjera, a la obtención de una renta de fuente Argentina y renta doméstica para una empresa Argentina sujeta al régimen de renta mundial” y que en tal actividad “…no hay yuxtaposición o nexo territorial identificable, sino una localización móvil pero vinculada a la zona de captura y ubicación del cardumen”. En el caso se rechazó la tesis del “establecimiento permanente” señalándose que “…el buque pesquero sería establecimiento permanente para el armador extranjero si el objeto principal de su actividad (no por tanto, como actividad preparatoria o auxiliar) se realizara directamente mediante la explotación de los recursos naturales en la zona económica exclusiva, lo que no ocurre cuando actúa como fletante (para él es una actividad aneja, no central, si se quiere subsidiaria o auxiliar) y esto porque aquí, en cambio la captura y faenamiento del calamar se realiza por cuenta del fletador argentino quien, con su decisión, es causa directa de la ganancia”.La Cámara señaló respecto de la tesis del “establecimiento permanente” que la recurrente no se hace debido cargo del fundamento por el cual el Tribunal Fiscal de la Nación lo rechaza (es decir que, en el caso, la actividad principal del fletante extranjero no era la captura y el faenamiento del calamar sino la puesta a disposición del buque, que originaba el pago de un precio por parte del fletador).


(Luego del segundo párrafo que termina…son de fuente argentina”

Sobre el tema –pagos a beneficiarios del exterior; comisiones por la intermediación en operaciones financieras-, tratándose de una empresa del país que paga un honorario a una firma del exterior, en concepto de comisiones por la tarea de intermediación realizada por la acreedora destinada a la obtención de un préstamo bancario con una entidad del exterior, se consultó al Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO (Reunión del 28/04/2011; conformado 05/07/2011) opinando el contribuyente que se tratándose de una renta de fuente extranjera por un servicio prestado en el exterior, no resulta de aplicación, en el caso, el artículo 93 inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias, si tal criterio se compartía por el Organismo Fiscal. Éste contestó: “Sí, se comparte el criterio considerando el concepto de fuente definido en el art. 5º

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de la LIG. y art. 9º inc. b) del DR. En el caso planteado, que refiere a honorarios que paga la empresa local por un servicio que se presta en el exterior de intermediación exclusivamente, que no es la entidad extranjera que otorga el crédito, no se aplican las disposiciones del inc. c) del art. 93 LIG, porque el intermediario realiza una actividad que es de fuente extranjera”. (Agregar en pág. 33)

Como penúltimo párrafo

En el caso Hidroeléctrica El Chocón S.A. la CNFed.contenciosoadministrativo ( 2010/12/23) entendió que las ganancias obtenidas por empresas del exterior por gestiones realizadas en el extranjero para la obtención de un crédito contraído por la actora con un banco del exterior son de fuente extranjera, no pudiendo encuadrarse como remuneraciones originadas por asesoramiento técnico prestado desde el exterior, en razón de tratarse de meras gestiones de intermediación llevadas a cabo fuera de los límites de nuestro país.

El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2010/11/23, en el caso Club Atlético Newell´s Old Boys, el Dr. Juan Carlos Vicchi en su voto –al que adhirió el Dr. Esteban Juan Urresti- expresó que el punto de conexión para determinar si es de fuente argentina la ganancia derivada de la transferencia del derecho económico por el pase internacional de un jugador de futbol –Diego Maradona-, cuya titularidad correspondía a una empresa del exterior, está dado por el lugar donde ese derecho se explota económicamente. La empresa del exterior esta constituida en el Principado de Liechtenstein, siendo la titular de los derechos de pase internacional. Entendió el Tribunal, criterio con el que coincidimos, que la suma abonada por tal concepto constituye por ende, ganancia de fuente argentina, dado que el derecho económico de transferencia se encuentra situado en nuestro país, en cuanto se ve plasmado en la actuación dentro del territorio del futbolista al que dicho derecho involucra. En cuanto se trata de sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior –beneficiarios del exterior-, tal concepto debe ser encuadrado en el artículo 93 inc. g) de la ley el que dispone que se considerarán ganancias netas de fuente argentina al 50 % de las sumas pagadas por transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas lo ubicadas en el exterior. El Fisco encuadró tal concepto en lo dispuesto en el inc. h) del art. 93 de la ley, o sea pretendió gravar el 90 % de tales importes, cuestión que no prosperó.

Con respecto a las exportaciones de servicios, tratándose de actividades desarrolladas en nuestro país, las ganancias generadas por las mismas, son consideradas de fuente argentina. En virtud de ello, a menos que se aplique algún tratamiento muy especial en virtud de lo previsto por un Convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI), los sujetos que “exportan” servicios pueden ver incrementados sus costos al no poder computar como crédito de impuesto el gravamen tributado en el extranjero a través de la retención en la fuente que les pueden llegar a practicar sus ocasionales clientes del exterior.


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL como tercer fallo inmediatamente después del caso TFN, Sala A, 2007/02/07, Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.)…

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/06/02, Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.) (UTILIZACIÓN ECONÓMICA SOFTWARE EN TERRITORIO ARGENTINO. SISTEMA AMADEUS”. GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. ASISTENCIA TÉCNICA NO RETRIBUIDA COMO REGALÍA. RETENCIÓN A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR). Fallo en el mismo sentido CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2008/02/05, Aerolíneas Argentinas S.A.

Luego del fallo de la misma causa del TFN. Del 2007/03/08:

Fed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CRÉDITO CONTRAÍDO POR UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/12/15, Siev Publicidad S.A. (QUEBRANTOS. IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS ORIGINADAS EN COLOCACIONES DE DINERO EN EL EXTERIOR. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA).

CNFed.Contenciosoadministrativo; Sala II, 2010/08/10, Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas (FUENTE ARGENTINA. ACTIVIDAD REALIZADA EN ZONA ECONÓMICA EXCLUSIVA. LA ACTIVIDAD DEL FLETANTE EXTRANJERO NO CONSTITUYE “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE”. PUESTA A DISPOSICIÓN DEL BUQUE. NO FACTURA NI FAENA).

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TFN. Sala A, 2010/11/23, Club Atlético Newell¨s Old Boys (FUENTE ARGENTINA. GANANCIA DERIVADA DE TRANSFERENCIA DE DERECHO ECONÓMICO POR EL PASE INTERNACIONAL DE UN JUGADOR – Diego Maradona – CUYA TITULARIDAD CORRESPONDÍA A UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. PUNTO DE CONEXIÓN: LUGAR DONDE ESE DERECHO SE EXPLOTA ECONÓMICAMENTE. ENCUADRAMIENTO: BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. RETENCIÓN. Art. 93 inc. g) DE LA LEY. APLICACIÓN RÉGIMEN RETENTIVO. RG. 4139).

CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO PENAL ECONÓMICO, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR SOCIEDAD ANÓNIMA ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


Referencia doctrinaria

CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL nº 84, Diciembre 2008, pág. 9 Edit. LA LEY.

CORTI, MARCELO R. La fuente en el tratamiento fiscal de los dividendos. PRACTICA PROFESIONAL Nº 142, Mayo 2011, pág. 23, Edit. LA LEY.EDELSTEIN, ANDRÉS. Tratamiento impositivo de las exportaciones de servicios. Consultor Tributario Nº 52/Junio/11, Errepar, p. 25.

Art. 6(Agregar en pág. 37)

(En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…estén ubicados en el exterior.

En el caso Hidroeléctrica El Chocón S.A, CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV (2010/12/23), entendió que las comisiones pagadas al exterior en contraprestación de las garantías otorgadas por empresas del exterior referidas a un préstamo otorgado a una firma del país, constituyen ganancias de fuente argentina. Ello porque la garantía por su naturaleza accesoria accede a la suerte de principal, en este caso al lugar de colocación o utilización económica del capital el que resulta relevante a los efectos de considerarse una ganancia de fuente argentina, el derecho de crédito que constituye la garantía del capital que lo produce aparece colocado o utilizado económicamente en el país y por lo tanto debe considerarse de fuente argentina, resultando irrelevante para esa atribución que dicha garantía haya sido contraída en el exterior.

En el mismo caso, con respecto a las ganancias por la gestión realizada por empresas del exterior en el exterior para la obtención de un crédito contraído por la empresa del país, la Cámara considero que dichas ganancias son de fuente extranjera y por lo tanto no encuadran como remuneraciones originadas por asesoramiento técnico prestado desde el exterior, en razón de tratarse de meras gestiones de intermediación llevadas a cabo fuera de los límites de nuestro país.


Referencia JurisprudencialCNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (COMISIONES PAGADAS AL EXTERIOR. GARANTÍAS POR EMPRESAS DEL EXTERIOR. PRÉSTAMO OTORGADO A FIRMA DEL PAÍS. EL DERECHO DE CRÉDITO CONSTITUYE LA GARANTIA DEL CAPITAL QUE LO PRODUCE) COLOCACIÓN O UTILIZACIÓN ECONÓMICA EN EL PAÍS).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CCRÉDITO CONTRAÍDO POR UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

Art. 7º(Agregar en pág. 39, en punto seguido luego del primer párrafo que termina …o radicación de la entidad deudora).

Los intereses serán de fuente argentina cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en el país.

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Art. 1º s/nº A CONT.ART. 7º


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina …actividades económicas principales.

Al referirse la norma a “futuras fluctuaciones de precios y tasas” en sentido lato -no contiene la ley una definición precisa- tal circunstancia deberá probarse por medio de la respectiva documentación y cualquier otro elemento que denote la finalidad de la operación, en particular los registros contables y todo aquello que se refiera al análisis de los riesgos de los cuales se pretende cubrir el sujeto “...puesto que allí radica el elemento central para evaluar si estamos en presencia de “operaciones de cobertura” (Cfr. CALCAGNO, Gabriel; véase referencia doctrinaria).


Luego del primer párrafo que termina “…la calidad de quebrantos específicos.

Aspecto éste corroborado por el art. 19 de la ley. Se dispone que las pérdidas por operaciones de cobertura revisten las características de los quebrantos generales, es decir los no específicos, sin restricciones en cuanto a su aplicación y con la limitación de cinco (5) años para utilizarlos. Cabe destacar que la ley del gravamen omite legislar sobre aspectos relevantes de estas figuras, tales como el momento de reconocimiento de los resultados en tales instrumentos. Al respecto, resulta importante definir la finalidad o “intención” del instrumento derivado, diferenciando aquellos que califican de “cobertura” (“hedge”) tal como se define en el art. 19 de la y en el art. 9 inc.b) (DR), de los denominados como “operaciones especulativas”, resultando también relevante el criterio que se adopte a los fines contables.

Al respecto, cabe mencionar que la Resolución Técnica 20 de la FACPCE se refiere a la contabilización de los distintos instrumentos derivados (Sección 2.3.1.). Señala las condiciones par identificar la existencia de cobertura. Dado que la contabilidad de tales operaciones se aplica con criterio restrictivo, define con mayor precisión los requisitos que permiten que una operación de cobertura califique como tal, cuando:

a) al comienzo de la operación de cobertura existe documentación formal que especifique:

1) la estrategia y el objetivo de administración en el manejo de riesgos del tipo de los cubiertos, favorables a la realización de la operación de cobertura;

2) la identificación del instrumento de cobertura, del ítem o partida a cubrir y la naturaleza de los riesgos que se pretende cubrir;

3) el modo en que se medirá la eficacia que muestre el instrumento de cobertura a los riesgos cubiertos;

b) se espera que la cobertura sea eficaz de acuerdo con la sección 2.3.2. (Eficacia de la cobertura);

c) la efectividad real de la cobertura puede ser medida sobre bases confiables;

d) la cobertura tuvo una alta tasa de eficacia a lo largo de todo el ejercicio.

Cabe recordar que el Tribunal Fiscal de la Nación (1997/12/9) en el caso Industrias Plásticas D¨Accord S.A. sentenció que cuando no existe un criterio específico de imputación fiscal que motiva la autonomía del criterio fiscal respecto del contable, corresponderá seguir como momento de reconocimiento de resultados el criterio adoptado a los fines contables.

En los Estados Unidos de América el criterio general de reconocimiento contable de los resultados es “mark to market” (ajuste a precio de mercado) al final del año, salvo para las operaciones de cobertura. En éstas, si se sigue el criterio contable, los resultados a los efectos fiscales deberían imputarse en forma paralela a la contabilización del bien cubierto, es decir cuando se cierra el contrato o se realiza la entrega. O sea de forma simétrica a los efectos impositivos que genera el bien o ítem cubierto, anulando o reduciendo tales efectos.

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En las operaciones que no califican de cobertura, es decir las “especulativas” el resultado del contrato deberá determinarse teniendo en cuenta el precio de mercado del instrumento a la fecha de cierre del ejercicio fiscal (criterio del ajuste a precio de mercado o “mark to market”).

Resulta importante destacar que el DOCEAVO (12) Simposio sobre Legilslación Tributaria Argentina, llevado a cabo en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (2010), entre los casos controvertidos de imputación al año fiscal trató el de los instrumentos y/o contratos derivados conforme a su finalidad (especulativa o de cobertura), aceptando las dificultades para distinguirlos, siendo que de ello depende el tratamiento impositivo aplicable a los mismos. Se hizo mención que la ley del impuesto a las ganancias no contiene normas ni pautas sobre cuándo debe reconocerse el resultado de dichas operaciones, concluyendo que “Resulta necesario ampliar el marco legal y precisar normas reglamentarias sobre el tratamiento impositivo de las operaciones de cobertura y su distinción con las operaciones especulativas. Tales aspectos deberían surgir de un trabajo consensuado entre las autoridades y las entidades representativas de los sectores involucrados”.

Agregar en pág. 41, antes de REFERENCIA DOCTRINARIA

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala C, 2009/05/18 – Servicios de Desinfecciones Fulminal S.A. (DERIVADOS. NATURALEZA ESPECULATIVA O DE COBERTURA. DEMOSTRACIÓN. NO SE TRATA DE OPERACIÓN DE COBERTURA. ACTIVIDAD DESARROLLADA NO TIENE RELACIÓN CON EL RESULTADO DEL INSTRUMENTO. QUEBRANTO ESPECÍFICO).

REFERENCIA DOCTRINARIACALCAGNO, GABRIEL . “ Nuevos antecedentes en materia de instrumentos derivados”. Consultor Tributario Nº 37, Marzo/10, pág. 33. Errepar.

MARTÍN, JULIÁN A. “Instrumentos financieros derivados” Primera y Segunda Parte. PRÁCTICA PROFESIONAL., 2006, LA LEY.

ART. 8º(Agregar pág. 44)

Luego del segundo párrafo que termina …a cuyo comentario remitimos al lector.

Para la determinación de la materia imponible, a raíz de operaciones de exportación de granos realizadas por la contribuyente (Alfred C. Toepfer Internacional S.A.) el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D, 2010/07/05) entendió que aun cuando no exista vinculación económica, se deben aplicar los párrafos de la ley del impuesto a las ganancias (art. 8º) que hacen directo reenvío al art. 15 de la misma norma. Es decir, procede aplicar el precio vigente para los productos a la fecha de embarque, si no existe fecha cierta en los contratos, o no se dispone de ellas, en atención a lo dispuesto por el art. 10, segundo párrafo del reglamento de la ley. Se aclaró que la alternativa de optar por el mayor de los precios que surgiera de comparar los vigentes a las fechas de contratar la operación o la de embarque, a fin de determinar la materia imponible para las operaciones de exportación de granos realizadas por el contribuyente, deviene inaplicable en los casos en que los contratos celebrados entre las partes tiene fecha cierta de época anterior a la entrada en vigor de la ley 25.784, a partir de su publicación en el boletín oficial (B.O.: 22/10/2003), en cuya virtud se incorporó la exigencia de optar por el mayor de los precios referidos. En tales casos, por tanto, en la determinación de la materia imponible, corresponde tomar en cuenta los precios de los bienes a la fecha de la contratación. Cabe recordar que los párrafos 4º, 5º,6º y 7º fueron introducidos por la Ley 25.784. Como señalan GUILIANI FONROUGE y NAVARRINE lo novedoso de tales disposiciones son “1) la de fijación del precio internacional a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares remitiéndose a las normas de precios de transferencia cuando las exportaciones con bienes con cotización conocida han sido realizadas por sujetos vinculados en las que intervenga un intermediario internacional cuando no reúne ciertas condiciones; 2) la obligación de dar información a la AFIP sobre los precios declarados por las partes, independiente, tanto por exportaciones como por importaciones, cuando el monto de las operaciones supere la suma que con carácter general fije el Poder Ejecutivo” (ver referencia doctrinaria).


Luego del tercer párrafo que termina …transferencia para este tipo de operaciones.

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La RG (AFIP) 3132/2011 (B.O. : 15/06/2011) adecua la información a suministrar en concepto de declaración jurada complementaria de precios de transferencia y/u operaciones internacionales. Incorpora un nuevo formulario de declaración jurada informativa anual (F. 969) que no sustituye, sino se agrega al formulario de declaración jurada complementaria anual F. 743 y a los restantes formularios de declaración jurada F. 742, F. 741 y F. 867. La norma citada establece adecuaciones con respecto a la información a suministrar (RG. (AFIP) 1122). La RG. (AFIP) 3132/2011 resulta de aplicación para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2010 inclusive.


Antes del último párrafo centralizado un Título :

Control Periódico de los Precios de Transferencia

(Agregar luego del último párrafo)

Cabe destacar que la RG…terceros independientes.

La norma dispone la presentación obligatoria de declaraciones juradas semestrales –ejercicio comercial- en las que se deberá informar las transacciones internacionales comprendidas dentro de las disposiciones de precios de transferencia contenidas en el art. 15, párrafo segundo y siguientes y, en su caso por el art. 8 de la ley del impuesto a las ganancias, sujetando a tal obligación en razón del objeto (art. 1º, RG.(AFIP) 1122):

a) operaciones de exportación e importación previstas en el artículo 8 de la ley;

b) las transacciones entre sujetos vinculados a que se refiere el artículo 14 de la ley;

c) operaciones mencionadas en el segundo párrafo del artículo 15 de la ley;

d) las transacciones realizadas por los sujetos mencionados en los artículos 129 y 130 de la ley;

e) operaciones comprendidas en el segundo párrafo del primer artículo agregado a continuación del artículo 146 de la reglamentación de la ley de impuesto a las ganancias (explotación de marcas y patentes de sujetos del exterior);

El TÍTULO I de la RG (AFIP) 1122 y sus modificaciones trata de Operaciones de Exportación e Importación de Bienes entre Empresas Independientes, es decir operaciones de exportación e importación de bienes con personas o entidades independientes constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, llevadas a cabo por los sujetos domiciliados a que alude el art. 2º de la norma –sujetos empresa-. El artículo 3º se refiere a la obligación de la documentación a conservar para demostrar la correcta determinación de las ganancias que derivan de las operaciones de exportación. El artículo 4º trata del suministro de información (Información semestral F. 741). El TÍTULO II de dicha Resolución General (artículos 5º a 13º) trata de las Transacciones alcanzadas por las disposiciones de precios de transferencia, comprendiendo a diversos sujetos y a distinto tipo de operaciones (art. 5º):

a) operaciones con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior por parte de sujetos empresa del país;

b) operaciones con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación exista o no vinculación;

c) residentes en el país que realicen operaciones con establecimientos estables instalados en el exterior, de su titularidad;

d) residentes en el país, titulares de establecimientos estables instalados en el exterior, por las operaciones que estos últimos realicen con personas u otro tipo de entidades vinculadas domiciliadas, constituidas o ubicadas en el extranjero, en los términos previstos en los artículos 129 y 130 de la ley de impuesto a las ganancias.

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Los demás artículos (artículo 6º a artículo 22º con sus respectivos Anexos cuando corresponde) conforman las normas complementarias sobre precios de transferencia en los que se detallan los requisitos y obligaciones formales a cumplir derivadas de la RG. (AFIP) 1122 y sus modificatorias. Como se desprende de lo expuesto, la norma tiene como objeto el control tributario de los precios de transferencia a fin de resguardar la base imponible nacional.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar en página 48)

TFN, Sala A, 2009/09/02 – Daimler Crysler Argentina S.A.(APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior; DR. Art. 11, Dec- 2353/86. AÑO AJUSTADO 1998. VINCULACIÓN ECONÓMICA. NO OBTENCIÓN PRECIOS MAYORISTAS LUGAR DE DESTINO. APLICACIÓN PRECIOS VIGENTES EN MERCADO INTERNO –plaza del vendedor-. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. COMPARACIÓN. CONFIRMACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA).

TFN, Sala B, 2009/12/11 – Volkswagen Argentina S.A. (APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior, DR. Art. 11, Dec. 2353/86.VINCULACIÓN ECONÓMICA. REGULACIÓN INDUSTRIA PARTICULAR. PRECIOS DE VENTA MERCADO INTERNO Y PRECIOS DE EXPORTACIÓN NO SON CLARAMENTE COMPARABLES. COMPLEJIDAD PRECIOS DE TRANSFERENCIA. REVOCACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA).

TFN., Sala A, 2011/10/27, Mustad Argentina SA (IMPUGNACIÓN PRECIOS PACTADOS OPERACIONES DE COMPRA-VENTA INTERNACIONAL DE MERCADERÍAS A EMPRESAS VINCULADAS CON LA IMPORTADORA. NO EXISTIÓ GANANCIA GRAVADA DE FUENTE ARGENTINA ATRIBUIBLE A EXPORTADORES DEL EXTERIOR. PRECIO ACORDADO POR LAS PARTES. LÍMITES).

TFN, Sala A, 2012/04/13, Boehringer Ingelheim S.A. (EMPRESAS VINCULADAS. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. IMPUGNACIÓN DE EMPRESAS COMPARABLES.MÉTODO SELECCIONADO. CONTEMPLA MÁRGENES EXTERNOS. PROMEDIO TRES ÚLTIMOS AÑOS PARA ESTABLECER EL RANGO INTERCUARTIL).

REFERENCIA DOCTRINARIADISKENSTEIN, MANUEL G. y BLANCO, SILVANA. “Dos fallos divergentes en materia de precios de transferencia”. (DaimlerCrysler Argentina S.A.; Volkswagen Argentina SA.). Doctrina Tributaria, Nº 361, Abril/10, T.XXXI, p. 288. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL G. y BLANCO, SILVANA. “Dos fallos divergentes en materia de precios de transferencia”. (DaimlerCrysler Argentina S.A.; Volkswagen Argentina SA.). Doctrina Tributaria, Nº 361, Abril/10, T.XXXI, p. 288. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL Los Precios de Transferencia en los Convenios para evitar la doble Imposición. Cap. XVI, p. 363 de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

GIULIANI FONROUGE, CARLOS M. y NAVARRINE, SUSANA CAMILA. Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia. 4ª. Edición. Actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey. Lexis Nexis. 2007, p. 121.

GOLDEMBERG, CECILIA. El principio del Operador Independiente. Manual de Precios de Transferencia. Edit. La Ley 2007.; Precios de transferencia. Nueva jurisprudencia (Volskswagen S.A. Daimler Crysler S.A. Aventis Pharma S.A.) Práctica Profesional Nº 119, Junio 2010, p. 37 La Ley.

OLIVERO, GRACIELA – REYES, CARLOS F. Precios de Transferencia. Tratamiento de los Servicios Intragrupo. Cap. XVII, p. 373, de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA . La ley. 2010.

ROBLEDO, ANDRÉS Y VAQUERO, FERNANDO Ajustes por precios de transferencia. Cap. XVIII, p. 417, de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

RYBNIK, DANIEL Análisis dinámico de los precios de transferencia. Práctica Profesional Nº 126, Setiembre 2010, p.27. LA LEY.

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ART. 9COMENTARIO(Agregar en pág. 49 luego del primer párrafo del comentario)

Al respecto, dispone el segundo párrafo del art. 18 (DR) que en el supuesto que los beneficios correspondientes a beneficiarios del exterior sean pagados directamente a los mismos por el sujeto que efectúa el desembolso de las sumas que los contienen, será de aplicación lo dispuesto en el art. 91 de la ley (Beneficiarios del exterior. Retención con carácter de pago único y definitivo del 35 % de tales beneficios). La misma norma reglamentaria, en su primer párrafo dispone que a los fines de lo dispuesto en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la ley, cuando los beneficios de que ellos tratan sean atribuibles a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior u otros mandatarios, obliga a quien los perciba a ingresar a ingresar el gravamen respectivo en la forma que lo disponga la AFIP (RG) 739/99 (Beneficiaros del exterior. Retención con carácter de pago único y definitivo). Además impone la misma obligación para los establecimientos comprendidos en el inc. b) del art. 69 de la ley (establecimientos permanentes, sucursales), cuando perciban beneficios correspondientes a la empresa del exterior a la cual pertenecen.

Adviértase que en el caso de empresas de transporte…


En punto y a parte luego del segundo párrafo que termina… “Consorcio de Gestión del Puerto de Quequén”.

En el caso se discutió el porcentaje de ganancia neta sobre la cual debe retenerse el impuesto a las ganancias con relación a los pagos a beneficiarios del exterior, con motivo de un contrato de fletamento a tiempo de una draga celebrado con armadores extranjeros. El Tribunal Fiscal, Sala C, 2004/06/24 resolvió que corresponde aplicar lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 9 de la ley (presunción de ganancia neta del 10 %) y el art. 14 (DR), normas que se refieren al “fletamento a tiempo o por viaje” sin efectuar distinción en cuanto a la finalidad de utilización del buque. El Fisco Nacional opinó que dichas normas sólo son aplicables a fletamentos destinados exclusivamente al transporte de personas o cosas. Lá Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo , Sala II, 2009/11/24 confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL-(Agregar en pág. 53 luego del fallo Consorcio de Gestión de Puerto de Quequén… que sigue al dorso en pág. 54)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/11/24 (“FLETAMENTO A TIEMPO O POR VIAJE” NO SE REFIERE ÚNICAMENTE A PERSONAS O COSAS. MEMORANDO 500/93 D.NAC.DE IMPUESTOS NO ES VINCULANTE PARA EL TRIBUNAL. SE CONFIRMA SENTENCIA DEL TFN).

Agregar en pág. 54

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE (ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).


TFN, Sala C, 2010/07/06 Union Pak S.A. (SERVICIO DE COURIER. SERVICIO POSTAL NO TIENE TRATAMIENTO ESPECÍFICO. NO SE ENCUADRA DICHA ACTIVIDAD EN TRANSPORTE. EL TRANSPORTE ES EL MEDIO UTILIZADO PARA LA PROSECUCIÓN DEL FIN QUE ES EL ENVÍO DE CORRESPONDENCIA Y ENCOMIENDAS. VACÍO LEGAL).

Art. 11(En pág. 56 )

Se reemplaza el COMENTARIO al artículo porque se amplía, por eso se rehace íntegramente para su reemplazo.

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Para definir la fuente en este tipo de ingresos, el legislador acudió al lugar donde se halla ubicado el riesgo. Si cubren riesgos en la República Argentina, cuando se trata de bienes (seguros patrimoniales) todo el importe del beneficio (el 100 %) es de fuente argentina. Cuando se refiere a personas (seguros personales), el legislador atendió a la residencia que tengan al tiempo de celebrar el contrato. Si residen en el país, también se considerará en su totalidad de fuente argentina.

Para los seguros marítimos, el segundo párrafo del art. 16 (DR) considera al buque o al elemento de transporte con el cual se efectúa el tráfico internacional, situado en el país de la matrícula. Ello significa que, si se contratan seguros relacionados con buques de matrícula nacional con compañías de seguro radicadas en el exterior, los pagos de las pólizas son de fuente argentina y corresponderá someter a la retención del 35 % a dichas sumas, sin perjuicio de la aplicación del grossing up (53.85 %) cuando correspondiere. Así también, deberá tenerse en cuenta la posible aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición internacional, por lo que la tasa podrá diferir –preferencial- o nula, según cual fuere el país que posee potestad tributaria para gravar la renta.

Con respecto a seguros sobre mercaderías, del citado segundo párrafo del art.16 (DR) surge que se considera de fuente argentina cuando ellas han sido embarcadas en el territorio de la República (criterio del país de embarque de la mercadería). Los criterios precedentes también son aplicables cuando se utilice el transporte por otras vías (v.g. área, fluvial, terrestre).

El segundo párrafo del art. 11 de la ley trata el caso de cesiones de los contratos de seguros -reaseguros y retrocesiones- a compañías del extranjero, presumiendo, sin admitir prueba en contrario, que el 10 % del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones -aclara el art. 16 (DR) neto de toda otra deducción-, constituye ganancia de fuente argentina. La norma se desentiende de la ubicación del riesgo y se define la fuente por el domicilio de la persona o entidad cedente de las primas. En la práctica es de fuente argentina cuando su domicilio está constituido en el país. Es de aplicación el art. 150 del reglamento, en cuanto al alcance de la retención (35 % sobre la ganancia neta presumida o sea 35% x 10 % = 3.5 %, “grossing up 3.625%) dispuesta por el artículo 92 de la ley, es decir reviste dicha retención el carácter de pago único y definitivo. (Véase comentarios a los artículos 92 y 93 de la ley).

REFERENCIA DOCTRINARIA(Se agrega pág. 58)

YERISE, MÓNICA Seguros de protección e indemnidad. Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias. Consultor Tributario. Errepar. Nº 37, marzo/10, p. 39

Art. 12

(Agregar pág. 58)

En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina …se reputan ganancias de fuente argentina.

El segundo párrafo del art. 146 (DR) señala que, a los efectos de lo dispuesto en el inciso e) del art. 88 de la ley (–deducciones no admitidas- en los límites que al respecto fije la regamentación), la deducción por remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos –de empresas o entidades constituídas o domicliadas en el país- que actúen enel extranjero, no podrár superar en ingún casos los siguientes límites :

I) hasta el 12.50 % de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos;

II) hasta el 2.50 % de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentfaje se incrementará proporcionalmente a la distribución hasta alcanzar el límite del inciso anterior.

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(Agregar pág. 59)

Luego del primer párrafo que termina …, S.A. Nestlé).

En efecto, en el caso S.A. Nestlé de Productos Alimenticios la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló respecto del concepto asesoramiento técnico: “El sentido literal del sustantivo “asesoramiento” de que se vale la norma alcanza todo pago al exterior por asistencia técnica independiente de la concesión del uso de patentes o marcas retribuidas mediante regalías. Por otra parte, el hecho de referir el texto que se interpreta al asesoramiento, cualquiera sea su índole, coadyuva a conferirle el cuestionado alcance, comprensivo de todo aporte o asistencia técnica, con la salvedad en cuanto a las retribuciones que constituyen regalías. Por ello, en el caso de autos, los proyectos de edificios y nuevas instalaciones, así como los análisis de muestras de productos, en virtud de no ser tareas complementarias de regalías, quedan incluidas en el concepto de asesoramiento, comprensivo de situaciones en que no se pactan aquéllas, pero en las que igualmente se goza de ayuda técnica, instrucción o asesoramiento para obtener el rédito”.

En el párrafo que comienza “El asesoramiento es la labor…se agregan breves palabras luego del punto seguido que se inicia… De acuerdo con la jurisprudencia (queda el inicio redactado así) el que se expresará en punto y aparte:

De acuerdo a la jurisprudencia, a los pronunciamientos administrativos del Organismo Fiscal (v.g. Dictamen (DAT) 69/96, del 26/06/96 (Bol. DGI. 519, p. 552), el asesoramiento técnico comprende…….en nuestro país como en otros.

Cuando corresponda se aplicará el mecanismo de retención previsto por el art. 92 de la ley y los artículos 18y 150 del DR (véase el Comentario a los artículos 88 inc. m), 91 y 93 de la ley).

Se agrega inmediatamente:

En un caso (Dictamen –DI ATEC- Nº 2/2000-véase PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS), aún cuando la financiación no se concretó, consideró el Fisco Nacional que reunieron las condiciones de asesoramiento técnico, sujetas a retención, a las retribuciones pagadas a consultores independientes del exterior contratados por un Banco a los fines de garantizar, estructurar y organizar la financiación bancaria de un proyecto en el país para la construcción de una planta generadora de electricidad. Al respecto se expresó que “el asesoramiento brindado constituye un antecedente temporal e inmediato de la realización de actividades o actos económicos en nuestro país , constituidos éstos por la colocación o utilización económica de un capital en la República Argentina”.

Complementando la definición de “asistencia técnica” efectuada por la resolución 13/87 (INPI) citada, el art. 5º de Ley 22.426 dispuso que a los efectos previstos en el artículo 93, inciso a), apartado l, de la ley 23.760 de impuesto a las ganancias (t.o. por Dec. 649/1997), se entenderá como asistencia técnica, ingeniería y/o consultoría a los fines previstos en la legislación impositiva son a aquellas prestaciones que se cumplan bajo la forma de locación de obra o servicios, en la medida que impliquen un conocimiento técnico aplicado a la actividad productiva de la contratante local y la transmisión a ésta o su personal de dicho conocimiento, ya sea en todo o en parte del mismo, mediante capacitación, recomendacones, guías, indicaciones de mecanismos o procedimientos técnicos, suministro de planos, estudios, informes o semejantes, siempre que su contraprestación se abone en forma proporcional a los trabjajos, que deberán ser previamente determinados en forma concreta y precisa en el instrumento contractual”. (lo destacado en negrita es nuestro).

Como entiende VICCHI, el asesoramiento implica un consejo, advertencia, transmisión de conocimientos, pautas de actuación que se imparten a quienes los demandan y que van a guiar o condicionar sus actividades en un proceso económico tendiente a la generación de rentas (véase REFERENCIA DOCTRINARIA).

Si bien el concepto de asistencia técnica ha sido tratado por la jurisprudencia y la doctrina (véanse dichas Referencias al final del Comentario a este artículo de la ley, remitimos al lector a una ampliación del tema obrante en el Comentario al artículo 93 de esta obra), por su casuística y complejidad la cuestión merece un análisis riguroso en cuanto al tratamiento técnico impositivo correcto. Por dichas razones ha dado lugar a numerosos pronunciamientos judiciales y administrativos.

La Comisión de Enlace AFIP/CPCE respecto del sowftware enlatado y por encargo se expidió : en el primer caso sostuvo que se trata de la importación de un bien mueble y que por lo tanto resultan de aplicación las normas del art. 8º de la ley; en tanto que en el denominado software por encargo, fuera del ámbito nacional, a una firma del exterior, la retribución no constituye renta de fuente argentina, dado que dicha prestación no participa del concepto de asesoramiento a que se refiere el segundo párrafo del art. 12 de la ley. Dicho criterio fue confirmado por la AFIP en dictamen 35/02. Téngase en cuenta que el artículo 5 de la Ley 25.922 (Ley de propiedad intelectual),

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expresa que “A los fines de la presente ley, se define el software como la expresión organizada de un conjunto de órdenes o instrucciones en cualquier lenguaje de alto nivel, de nivel intermedio, de ensamblaje o de máquina, organizadas en estructuras de diversas secuencias y combinaciones, almacenadas en medio magnético, óptico, eléctrico, discos, chips, circuitos o cualquier otro que resulte apropiado o que se desarrolle en el futuro, previsto para que una computadora o cualquier máquina con capacidad de procesamiento de información ejecute una función específica, disponiendo o no de datos, directa o indirectamente”. El tratamiento fiscal de tal concepto dependerá de las diferentes clases del mismo.

Como se señalara, el artículo 88 inc. e) de la ley, limita la deducción de las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, que actúen en el extranjero; honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior para la empresa local. Ello en los montos que excedan los límites que al respecto fije la reglamentación. En efecto, el art. 146 (DR) dispone que el importe a deducir en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior no podrá exceder alguno de los siguientes límites:

a) el 3 % de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento;

b) el 5 % del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento.

Es evidente que la norma se refiere a instaurar una limitación cuantitativa para que proceda la deducción a fin de evitar abusos. Al fijarse los topes vinculados a los conceptos señalados, de superarse los mismos, las sumas que excedan no resultarán deducibles.

A su vez, señala el cuarto párrafo del mismo artículo que el Organismo Fiscal podrá “…en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados”.

Señala el tercer párrafo del reglamento que en ambos supuestos –remuneraciones o sueldos de miembrso de directorios, etc. y honorarios y otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, etc.- la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones. El cuarto párrafo autoriza a la AFIP para que, en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos de que trata el art. 12 de la ley.

Asimismo, el último párrafo dispone que cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inciso a) del art. 93 de la ley, comprenda retribuciones por asesoramiento técnico y otras remuneraciones contempladas en el presente artículo, deberá efectuarse la separación pertinente a fin de encuadrarlas en las disposiciones precedentes.

En resumen, la ley califica como ganancias de fuente argentina : honorarios y otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole,

la prestación debe realizarse desde el exterior,

la utilización de la prestación debe realizarse en el país.


(A continuación de la misma causa del TFN)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/06/02 Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.) c.D.G.I.- (REVOCA SENTENCIA TFN. CONFIRMA DETERMINACIÓN FISCAL..GANANCIA FUENTE ARGENTINA. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. UTILIZACIÓN ASISTENCIA BRINDADA PARA LOGRO DE GANANCIAS POR

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VENTA DE SUS PRODUCTOS A TRAVÉS DICHO SISTEMA –“Amadeus”. ASESORAMIENTO TÉCNICO). Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL Art. 5º y 93º de la Ley.

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CRÉDITO CONTRAÍDO POR UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

TFN, 1970/03/19, Mercedes Benz Argentina SAFICIM (CORRELACIÓN ENTRE COMISIONES E INTERESES BANCARIOS. NO SE PROBÓ QUE LAS COMISIONES ERAN TOTALMENTE INDEPENDIENTES DE LA OPERACIÓN DE CRÉDITO. NO HAY DESDOBLAMIENTO ECONÓMNICO NI OPERATIVO. EXISTE COMPLEMENTACIÓN. ES RETRIBUCIÓN DEL CAPITAL PRESTADO. AMBOS CONCEPTOS DEBEN SOMETERSE A RETENCIÓN).



Se reemplaza perfeccionando contenido.

Dictamen (DAT) 2/2000 del 13/01/2000 (Bol.AFIP Nº 37; p. 1132) (SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR POR UNA CONSULTORA INDEPENDIENTE. ESTUDIO DE FINANCIACIÓN GRUPO DE BANCOS EXTRANJEROS PARA UNA PLANTA DE GENERACIÓN DE ELECTRICIDAD A REALIZARSE EN EL PAÍS. CONSTITUYE ASESORAMIENTO TÉCNICO –ART. 12 (LIG). GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. HONORARIOS SUJETOS A RETENCIÓN).

Dictamen (DI ATEC) 85/2002, del 05/09/2002 (Bol. AFIP Nº 70, p. 974) (PRÉSTAMO SINDICADO. CONSORCIO DE BANCOS DEL EXTERIOR. COMISIÓN DE COMPROMISO, COMISIÓN DE AGENCIA. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA.)

(Se reemplaza en pág. 61)

Dictamen (DAT) 35/02 del 24/04/2002 (Bol.AFIP Nº 63, p. 1787) (ADAPTACIÓN DE UN SOFTWARE FUERA DEL ÁMBITO NACIONAL POR UNA EMPRESA DEL EXTERIOR NO CONSTITUYEN GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA. DICHA PRESTACIÓN NO PARTICIPA DEL CONCEPTO DE ASESORAMIENTO TÉCNICO A QUE SE REFIERE SEGUNDO PÁRRAFO ART. 12 LEY DEL TRIBUTO).

Dictamen (DAT) 69/96 – ( Bol. DGI. Nº 519, p. 552) (CONCEPTO DE ASESORAMIENTO TÉCNICO. HONORARIOS POR SERVICIOS JURÍDICOS PRESTADOS EN EL EXTERIOR POR JUICIOS ENTABLADOS EN EL EXTRANJERO. NO SON RENTA DE FUENTE ARGENTINA. NO SUJETOS A RETENCIÓN. INDER-EN LIQUIDACIÓN. CONSULTA VINCULANTE).

REFERENCIA DOCTRINARIASCREPANTE, MIRNA S. La importación de software frente al impuesto a las ganancias. Consultor Tributanrio Nº 56, Octubre/11, p. 143, Errepar.

Art. 13


En punto y aparte del único párrafo, a continuación de la oración que termina …sobre el producido u otras.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Fox Film de la Argentina S.A. 23/06/1955, entendió que la presunción creada por la norma no resultaba arbitraria y no significada una distinción en relación al criterio aplicado a las compañías nacionales (ingresos menos gastos necesarios; criterio real de determinación). La distinción para el Máximo Tribunal resulta razonable por la condición especial que se desarrolla en el negocio de explotación de películas. El 50 % del dinero remesado al exterior constituye la retribución del capital empleado y el otro 50 % a la renta de fuente argentina. En efecto, el último párrafo del art. 17 (DR) expresa que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13 de la ley, el gravamen deberá liquidarse sobre el 50 % de los importes pagados, sin

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deducción alguna, aun cuando por la modalidad del pago, la ganancia revista el carácter de regalía o concepto análogo. Es decir, tasa efectiva de retención resultará del 35 % x 50 % = 17.50 %.

En publicidad por satélite, (GRUPO DE ENLACE-AFIP-CONSEJO, Acta de la reunión del 10/11/10, texto conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) se planteó el caso de una empresa argentina que envía publicidad a una empresa del exterior para que ésta la suba al satélite de canales de televisión. Luego una empresa de cable utiliza ese satélite para pasar la publicidad en la Argentina. Se consultó si corresponde retener Impuesto a las Ganancias, beneficiario del exterior y en qué porcentaje. La empresa interpretó que, como la publicidad está originada en la Argentina y cedida a una empresa que luego la coloca para su uso en el país, se torna ganancias de fuente argentina y por lo tanto corresponde retener Impuesto a las ganancias. La alícuota aplicable es la que corresponde al inciso e) del artículo 13 de la ley: “todo otro medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes”. ¿Se coincide con este criterio?. Sí. Se coincide con la aplicación del inciso e) del artículo Nº 13 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ya que la recepción en un país de imágenes o sonidos emitidos en otro implica que el emisor obtiene parte de su beneficio mediante la utilización de equipamiento localizado en el territorio del receptor. Por lo tanto, corresponde la retención con carácter de pago único y definitivo del 35 % sobre la ganancia presunta del 50 % del precio de la prestación.

El primer párrafo del art. 17 (DR) ordena retener el impuesto a las ganancias a las sociedades de cualquier tipo, las personas físicas y las sucesiones indivisas, que efectúen pagos, en forma directa o por intermedio de agentes, representantes o cualesquiera otros mandatarios en el país, de productores, distribuidores o intermediarios del extranjero, que realicen la explotación de los conceptos a que se refieren los incisos a) a e) del art. 13 de la ley. Advierte el segundo párrafo de dicho artículo que cuando se omitiere la retención en pagos efectuados por parte de los mandatarios mencionados, éstos quedarán obligados a ingresar el importe que debió retenerse, dentro de los plazos que a tal efecto establezca la AFIP. Véase (RG. (AFIP) 739, modif. RG (AFIP) 1109. El art. 18 (DR) se refiere a los casos en los cuales los beneficios correspondientes a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior sean percibidos en el país por agentes, representantes u otros mandatarios, obligando a quien los perciba a ingresar el impuesto respectivo, en la forma y plazos que establezca el Organismo Fiscal. Dicha obligación se extiende a los sujetos comprendidos en el inc. b) del art. 69 de la ley –establecimientos permanentes-, cuando reciban beneficios correspondientes a la empresa del exterior a la cual pertenecen. Además, dispone el último párrafo de este artículo del reglamento que en supuesto que los beneficios correspondientes a beneficiarios del exterior sean pagados directamente a los mismos por el sujeto efectúa el desembolso de las sumas que los contienen, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 91 de la ley (beneficiarios del exterior. Retención con carácter de pago único y definitivo). Lo dispuesto en el art. 18 (DR) es también aplicable a los artículos 9, 10, 11 y 12 de la ley.

Según Dictamen (DAL) 55/96….

Art. 14


CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE (ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 1979/09/13. First National Citi Bank c/Fisco Nacional (RECHAZO DE DEDUCCIÓN DE GASTOS VINCULADOS A FUNCIONES GENERALES EN BASE A PRORRATEO. NO SE PROBÓ FUNCIONES, OPERACIONES Y ACTOS EFECTUADOS Y COSTOS DE LOS MISMOS. NO SE PUEDE CONOCER LA RAZONABILIDAD Y SU VINCULACIÓN CON LA GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 1985/08/08, City Bank N.A. c/Fisco Nacional (DGI)s/repetición. (RECHAZO DE DEDUCCIÓN DE DETERMINADOS GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTERIOR. NO SE DETERMINÓ NATURALEZA DE LAS EROGACIONES EN CUANTO A SI FUERON REALIZADOS E INTERÉS DE LA CASA MATRIZ. NO PROSPERÓ DEDUCCIÓN PARTE PROPORCIONAL DE GASTOS DE SUPERVISIÓN Y MANTENIMIENTO CALCULADA EN BASE A UN PRORRATEO).

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REFERENCIA DOCTRINARIA

CONSOLI, GUSTAVO y PALOU, DIEGO. La atribución del gasto a la sucursal y los Convenios de doble imposición. DTE. Nº 386, Mayo/2012, Tº XXXIII, p 461.

Art. 15(Pág-. 72)

SE ELIMINA

con el fin de no repetir conceptos, el tercer párrafo de cinco (5) renglones que comienza “Ello significa que…(arm´s lenght)”.


(Agregar en punto seguido, oración luego del primer párrafo que termina …entre partes independientes. (véase en Comentario al art. 8º de la ley Control Periódico de los Precios de Transferencia). La RG (AFIP) 3132/2011 (B.O. : 15/06/2011) adecua la información a suministrar. Incorpora un nuevo formulario de declaración jurada informativa anual (F. 969) que no sustituye, sino se agrega al formulario de declaración jurada complementaria anual F. 743 y a los restantes formularios de declaración jurada F. 742, F. 741 y F. 867. La norma citada establece adecuaciones con respecto a la información a suministrar (RG. (AFIP) 1122). La RG. (AFIP) 3132/2011 resulta de aplicación para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2010 inclusive.

(Agregar p. 76).

En punto y aparte luego del párrafo que termina …general o zonas francas.

Es interesante destacar los temas debatidos en el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 2010/02/26 en el caso Aventis Pharma S.A., en el que se analizaron cuestiones sobre temas técnicos controvertidos en materia de precios de transferencia, de cada vez más frecuente discusión entre el Fisco y los contribuyentes tales como, los relacionados al otorgamiento de descuentos extraordinarios, la reclasificación de gastos operativos junto con gastos relacionados y no operativos y la posibilidad de considerar como comparable a sujetos cuyos resultados arrojan pérdidas recurrentes. La importancia de la prueba fue debidamente meritada por el Tribunal y revela la preponderancia de ella en los casos litigiosos. En el caso, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, con fecha 2012/29/03, rechazó la apelación interpuesta por el Fisco y confirmó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación. Éste último entendió que, en la medida en que no existan contradicciones con las normas argentinas, la directivas de la OCDE sirven para intrerpretar aspectos sobre los cuales dicha normativa no tiene posición asumida, porque de lo contrario quedarían sin solucionar muchos de los aspectos relativos al funcionamiento del mecanismo de precios de transferencia por ausencia de precisiones. Otros casos para analizar son los fallos recaídos en las causas Daimler Crysler Argentina S.A. (TFN, Sala A) y Volskwagen Argentina S.A. (Sala B) a cuyos textos remitimos al lector, pues su comentario pormenorizado excedería el objetivo de la Obra. ( véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL.TFN, Sala A, 2009/09/02 – Daimler Chrysler Argentina S.A. (APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior; DR. Art. 11, Dec- 2353/86. AÑO AJUSTADO 1998. VINCULACIÓN ECONÓMICA. NO OBTENCIÓN PRECIOS

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MAYORISTAS LUGAR DE DESTINO. APLICACIÓN PRECIOS VIGENTES EN MERCADO INTERNO –plaza del vendedor-. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. COMPARACIÓN. CONFIRMACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA).

TFN, Sala B, 2009/12/11 – Volkswagen Argentina S.A. (APLICACIÓN PREVISIONES Art. 8º texto anterior, DR. Art. 11, Dec. 2353/86.VINCULACIÓN ECONÓMICA. REGULACIÓN INDUSTRIA PARTICULAR. PRECIOS DE VENTA MERCADO INTERNO Y PRECIOS DE EXPORTACIÓN NO SON CLARAMENTE COMPARABLES. COMPLEJIDAD PRECIOS DE TRANSFERENCIA. REVOCACIÓN RESOLUCIÓN RECURRIDA. NO ACTUACIÓN DEL FISCO EN LA OBTENCIÓN DE COMPARABLES EXTERNOS. FALTA DE DEMOSTRACIÓN).

TFN, Sala D, 2010/02/26 – Aventis Pharma S.A. (OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS. ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA. PRETENSIÓN FISCAL QUE NO PROSPERÓ: EXCLUSIÓN DE UNA EMPRESA COMO COMPARABLE INDEPENDIENTE POR POSEER PÉRDIDAS RECURRENTES. UTILIDAD OBTENIDA ES CONSISTENTE CON LA OBTENIDA POR COMPAÑÍAS COMPARABLES INDEPENDIENTES. DESCUENTOS EXTRAORDINARIOS. RECLASIFICACIÓN DE INGRESOS COMO INGRESOS OPERATIVOS).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2012/03/29 – Aventis Pharma (CONFIRMA FALLO DEL TFN. IMPORTANCIA DE UN ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD TÉCNICAMENTE FUNDADO. DOCUMENTACIÓN CONTEMPÓRANEA. MIENTRAS NO EXISTAN CONTRADICCIONES CON LAS NORMAS ARGENTINAS IMPORTANCIA DE LAS DIRECTIVAS DE LA OCDE PARA INTERPRETAR ASPECTOS SOBRE LOS CUALES DICHA NORMATIVA NO TIENE POSICIÓN ASUMIDA).

TFN, Sala A, 2011/12/15, YPF S.A (OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DE GAS OIL Y LPG). APLICACIÓN DEL MÉTODO DEL RANGO INTERCUARTIL Y LA MEDIANA. DICHO MECANISMO NO ERA DE APLICACIÓN OBLIGATORIA. NO SE ENCONTRABA CONTEMPLADO POR LA LEY. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 12 RG (AFIP) 11/22/01 DICTADA CON POSTERIORIDAD A EJERCICIO FISCAL EN DISCUSIÓN (2000) SIGNIFICA OTORGARLE TRATAMIENTO RETROACTIVO. IGNORA PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y DE SEGURIDAD JURÍDICA QUE GOBIERNAN LA MATERIA TRIBUTARIA).

TFN., Sala A, 2011/10/27, Mustad Argentina SA (IMPUGNACIÓN PRECIOS PACTADOS OPERACIONES DE COMPRA-VENTA INTERNACIONAL DE MERCADERÍAS A EMPRESAS VINCULADAS CON LA IMPORTADORA. NO EXISTIÓ GANANCIA GRAVADA DE FUENTE ARGENTINA ATRIBUIBLE A EXPORTADORES DEL EXTERIOR. PRECIO ACORDADO POR LAS PARTES. LÍMITES).

TFN, Sala A, 2012/04/13, Boehringer Ingelheim S.A. (EMPRESAS VINCULADAS. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. IMPUGNACIÓN DE EMPRESAS COMPARABLES.MÉTODO SELECCIONADO. CONTEMPLA MÁRGENES EXTERNOS. PROMEDIO TRES ÚLTIMOS AÑOS PARA ESTABLECER EL RANGO INTERCUARTIL).


REFERENCIA DOCTRINARIADISKENSTEIN, MANUEL G. y BLANCO, SILVANA. “Dos fallos divergentes en materia de precios de transferencia”. (Daimler Crysler Argentina S.A.; Volkswagen Argentina SA.). Doctrina Tributaria, Nº 361, Abril/10, T.XXXI, p. 288. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL Los Precios de Transferencia en los Convenios para evitar la doble Imposición. Cap. XVI, p. 363 de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

GOLDEMBERG, CECILIA. El principio del Operador Independiente. Manual de Precios de Transferencia. Edit. La Ley 2007; Precios de transferencia. Nueva Jurisprudencia (Volkswagen SA. Daimler Crysler S.A. Aventis Pharma S.A.):Práctica Profesional Nº 119, Junio 2010, p. 37. La Ley.

MARTÍN, JULIAN. “Precios de transferencia en la actividad financiera” (Primera Parte).Práctica Tributaria Laboral y de Seguridad Social, Nº 39, Febrero/2007, pág. 1. Edit. LA LEY. Véase (Segunda parte) en Nº 40, Febrero 2007, p. 40 Edit. La Ley.

LALUN, FERNANDA Tratamiento de cuestiones controvertidas en temas técnicos relacionados con los precios de transferencia. (Comentario al caso Aventis Pharma S.A). El Cronista Fiscal (14/06/2010).

OLIVERO, GRACIELA – REYES, CARLOS F. Precios de Transferencia. Tratamiento de los Servicios Intragrupo. Cap. XVII de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA .p. 373 La ley. 2010.

ROBLEDO, ANDRÉS Y VAQUERO, FERNANDO Ajustes por precios de transferencia. Cap. XVIII, p. 417 de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Director FERNANDO GARCÍA. La ley. 2010.

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Art. 17Agregar texto en pág. 80)

Como segundo párrafo luego del que termina …por la fuente que las origina.

Un aspecto importante a considerar cuando se ocurre en un gasto para que resulte procedente su deducción, debe analizarse no solo si él reúne la calificación de necesario sino cuál es “ la finalidad económica de la erogación”. Es decir, cuál es su fin, siempre dentro del marco conceptual en que el mismo ocurre reuniendo los requisitos del primer párrafo del art. 17 así como los del art. 80 de la ley. Como se apuntó, establece este último que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que los origina”. Como señalan GULIANI FOUNROGE y NAVARRINE “…el concepto de gasto necesario es amplio, y la procedencia de su deducción estará condicionada no sólo a encuadrarse en lo que taxativamente enuncia la Ley, sino a todos aquellos gastos cuya finalidad económica les atribuye la condición del necesarios para obtener y mantener la fuente productora del rendimiento”. Señalan que “En cuanto a los gastos propiamente dichos, para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan estas condiciones : a) que sean necesarios; b) que estén destinados a obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente; c) que estén documentados”. (Véase REFERENCIA DOCTRINARIA).

La Corte Suprema de Justicia en el caso ASTRA CAPSA, del 2/05/2011, en su considerando 9ª señaló : “ Es del caso puntualizar, como lo sostuvo esta Corte en la citada causa “Roque Vassalli S.A.-“, que la Ley 20.628 no mantuvo un criterio riguroso, particularmente en las ganancias de la tercera categoría, en cuanto al carácter de “necesario” de los gastos, como ocurría con la ley 11.682, sino a través de la finalidad económica de aquéllos (Fallos : 304:661, consid. 7º)”. (lo transcripto en bastardilla así como lo resaltado es nuestro). Es decir el criterio de la deducción no se restringe sólo a la necesidad de ocurrir en el gasto sino en la finalidad que la erogación conlleva.

Es de hacer notar lo dispuesto por el art. 2º de la Ley de Prevención de la Evasión Fiscal Nº 25.345 el que dispone que los pagos superiores a $ 1.000.- que no fueran efectuados por los medios pevistos en el art. 1º de la mencionada norma, es decir, cheques, depósitos en cuentas, giros o transferencias bancarias, tarjetas de crédito, compra o débito, o factura de crédito, etc., “…tampoco serán computables como deducciones, crédito fiscal y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”. Es decir, los contribuyentes para poder computar las deducciones en el Impuesto a las Ganancias o el crédito fiscal enel IVA deberán bancarizar la operación o sea los pagos a sus proveedores deberán efectuarse exclusivamente mediante instrumentos bancarios. O sea se prohibe utilizar otros medios de pago, como el dinero en efectivo cuando supere la suma mencionadas, ello a los efectos comentados. En interesante fallo la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Federal, Sala V, 2011/07/12, en la causa Mera, Miguel Angel, confirmando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, señaló que la limitación de la deducción y del cómputo del crédito fiscal con respecto a los pagos en efectivo establecida en el artículo 2º de la ley 25.545, significa tanto como gravar ganancias aparentes o ficticias, y cobrar el impuesto sobre un valor agregado mayor que el añadido por el interesado. Ello comporta una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo –se refiere a GANANCIAS e IVA- y determina la medida del hecho imponible. Si los pagos en cuestión han sido realizados por medios distintos de los previstos en la ley 25.345, pero después de un escrutinio riguroso, se ha concluido que el contribuyente efectivamente los realizó -se refiere a los gastos y erogaciones- no es posible negarle el derecho a realizar las deducciones. Señaló la Cámara que al omitir la deducción, no se tienen en cuenta los pasivos del sujeto alcanzado, y el tributo determinado de esta manera se desentiende de la existencia de utilidades reales y efectivas –concepto al que aludiéramos al inicio del COMENTARIO a este artículo- al presumir, sin admitir prueba encontrario, que las compras y gastos no pagadas por los medios establecidos en la ley 25.345 no ha tenido lugar. Según la Cámara tal precepto contradecía lo dispuesto por el artículo 34 de la ley 11.683 según el cual el Poder Ejecutivo Nacional está facultado para condicionar el cómputo de las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios a la utilización de medios de pago u otras formas de comprobación de operaciones, y que cuando los contribuyentes no utilicen tales medios “…quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados”. O sea, cumplido los requisitos expuestos la Cámara declaró inaplicable el art. 2º de la Ley de Prevención contra la Evasión Fiscal (Nº 25.345) que prohibe utilizar otros medios de pago, como el dinero en efectivo. Esta sentencia fue apelada por la AFIP mediante recurso extraordinario, el cual fue concedido y, en definitiva, deberá ser resuelto por lel Máximo Tribunal.

En otra causa, Tubos Argentinos S.A., la Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó el recurso ordinario interpuesto por el contribuyente y, en consecuencia, quedó firme el fallo de la Sala II, avalando la posición de la

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AFIP en el caso, no refiriéndose a la cuestión de fondo, sino simplemente formales, en razón de que dicho fallo hace referencia “que la empresa no demuestra que el valor en cuestión, sin sus accesorios –intereses-, supera el mínimo legal, motivo por el cual considera que resulta formalmente inadmisible el recurso ordinario de apelación interpuesto.

En base a los fallos citados, la AFIP emitió un Comunicado de Prensa (Gacetilla Nº 3085 del 3/11/2011) validando “el derecho del fisco de exigir a los contribuyentes la utilización de medios de pago bancarizados a los efectos de solicitar los beneficios fiscales”. Se alegó que la pretensión del contribuyente a que se aplique el art. 34 de la Ley Nº 11.683 (Procedimiento Tributario) no puede prosperar, ello “…porque de la sola lectura de la norma invocada, se advierte que aquella se refiere a condiciones que impongan el Poder Ejecutivo Nacional y la regla que aplicó la demandada está dispuesta por ley formal”. No se advirtió colisión normativa entre lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley 25.345, con lo dispuesto por el artículo 34 citado. “Se refiere a las condiciones que impongan la autoridad administrativa en uso de la facultad reglamentaria otorgada que, como es evidente y en virtud de la jerarquía normativa, no podrá alterar las condiciones estblecidas por la Ley Nº 25.345” señala dicho Comunicado. Según la posición Fiscal y haciendo mención al último fallo del Máximo Tribunal para poder computar las deducciones en la determinación del impuesto a las Ganancias, además los requisitos normados por los arltículos 17 y 80 de la ley del gravamen, los pagos a sus proveedores deberán efectuarse mediante instrumentos bancarios (cheques, transferencias, etc.). Las mismas consideraciones caben respecto del cómputo del crédito fiscal en el IVA.

Sin embargo, consideramos habrá que aguardar a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expida definitivamente sobre la cuestión de fondo en la causa Miguel Angel Mera.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL (Agregar en página 85)

CS, 2011/03/02 Astra CAPSA. (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; GASTO EXTRAORDINARIO; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO.NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN).

CS, 2011/10/04, Tubos Argentinos S.A. (RECHAZO FORMAL DE RECURSO ORDINARIO. PAGO A PROVEEDORES. CUMPLIMIENTO Art. 2 Ley 25.345.PREVENCIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL. NECESIDAD DE BANCARIZAR LA OPERACIÓN PARA DEDUCIR EL GASTO). Por razones procesales se confirma fallo CNFContenciosoadminstrativo, Sala II.)

CNFed.Contenciosoadmnistrativo, Sala V, 2011/07/12, Mera, Miguel Ängel (INAPLICACIÓN DEL Art. 2 Ley 25.345 LEY ANTIEVASIÓN. ADMISIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS Y CÓMPUTO DE CRÉDITO FISCAL DEL IVA EN OPERACIONES EN EFECTIVO). Decisorio apelado ante la CSJ).

TFN., Sala C, 2009/04/07, Bueno Rodrigo, Alejandro s/sucesión. (ACTIVIDAD ARTÍSTICA. FALTA DOCUMENTACIÓN GASTOS. FALTA DE PRUEBA. DETERMINACIÓN DE RENTA NETA EN BASE REAL A CONTRIBUYENTES DEL PAÍS. NO APLICACIÓN PRESUNCIÓN ART. 93 inc.d) beneficiarios del exterior).

TFN, Sala D, 2008/05/05, Ruiz Guiñazú, María Magdalena (NECESIDAD DEL GASTO. FINALIDAD DE LAS EROGACIONES. GASTOS DE REPRESENTACIÓN. NO PROHIBICIÓN DEDUCCIÓN A RENTA CUARTA CATEGORÍA. GASTOS PROFESIONALES. INDUMENTARIA, MAQUILLAJE, DEDUCIBLES. FALTA DE COMPROBANTES FEHACIENTES. LIBERALIDADES).

TFN, Sala D, 2008/05/03 García Longe, Carlos Alberto (GASTOS NECESARIOS. COMPROBANTES. TIQUES. .PRUEBA. VALIDEZ PARA DEDUCCIÓN EN GANANCIAS. NO RESPALDAN CRÉDITOS FISCALES EN EL IVA. FALTA DE COMPROBANTES. SU IMPUGNACIÓN).

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TFN, Sala D. 2010/06/15, Gelblung Samuel (PRUEBA DE LA NECESIDAD DEL GASTO. VINCULACIÓN CON LA GANANCIA GRAVADA. LOS COMPROBANTES DEBEN OBSERVAR NORMATIVA DE FACTURACIÓN ESTABLECIDA POR LA AFIP).

TFN, Sala D, 2009/09/18, Cochería Paraná S.A. (PROPINAS PERSONAL DE CEMENTERIOS Y OTROS ORGANISMOS. GASTOS DE INTERVENCIÓN POLICIAL SEGURIDAD SALAS VELATORIAS. FALTA DE ELEMENTOS. PRUEBA. IMPROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN).

TFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (Hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (Obligaciones Negociables) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala D, 2009/12/10, Alto Paraná S.A. (EMISIÓN DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES. 74 % FONDOS DESTINADOS A RESCATE ACCIONES PREFERIDAS. COLOCACIÓN FORMA PRIVADA. NO RECURRIÓ OFERTA PÚBLICA. NO DEDUCCIÓN DE INTERESES Y GASTOS).

REFERENCIA DOCTRINARIAGUILIANI FONROUGE, C.M. – NAVARRINE, S.C. Impuesto a las Ganancias. 2ª.edic.actualizada. Edic. DEPALMA, Buenos Aires, 1980.

Art. 18

RELACIONES Y CONCORDANCIARG. (AFIP) 2535/2009 (Operaciones de canje. Préstamos Garantizados. Imputación resultados)


En punto y aparte, luego del cuarto párrafo que comienza “Como expresa REIG…gasto o erogación.”

Según RAIMONDI y ATCHABAHIAN, el criterio de lo devengado se basa sobre tres principios fundamentales, cuya síntesis es la siguiente:

a) de causalidad, según el cual, para la imputación del beneficio, o del gasto, se requiere la existencia de una causa eficiente;

b) de correlación, entre la imputación de ganancias y de gastos, a tenor del cual éstos se restarán de las ganancias que los han provocado, y no de otras;

c) de evaluación, de ganancias y gastos no determinados, según el cual si al final de un ejercicio se ignora el monto exacto de un beneficio, o de un gasto, devengado, debe estimárselo adecuadamente.

(Agregar en pág. 91) Luego del primer párrafo que termina …en el ejercicio en que se paguen.

Cabe destacar que el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, COMPAÑÍA TUCUMANA DE REFRESCOS S.A.(2011/05/24) respecto el alcance del término devengado consideró que, cuando el art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias utiliza dicho término “lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa con independencia de otras consideraciones que no surjan de la ley”. Revocó el más alto Tribunal las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación. En el caso, la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 2004/02/12, citó como antecedente la sentencia ocurrida en “Laboratorios Motter SRL” : devengar significa “…cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generen, aunque no sean exigibles al momento de la medición y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente formales y seguridad en la concreción del ingreso”. Agregó el Tribunal que el tratamiento fiscal del gasto es independiente del tratamiento contable. Los gastos deben imputarse al período fiscal en el cual se hayan realmente producido los hechos que los generan. Los contratos de apoyo de evolución comercial - celebrados con sus clientes, a fin de garantizarse exclusividad con el objeto de mantener o incrementar su cuota de mercado a cambio de dinero - que tienen una duración superior al ejercicio comercial, el gasto debe imputarse en forma proporcional al servicio prestado en cada período. Otorga razón al

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Fisco Nacional en cuanto la empresa calificaba a gastos que consideraba de publicidad y los deducía integramente en el ejercicio en el cual se produjera la concreción de la operación, sin tener en cuenta el plazo de duración de los contratos que celebró con los minoristas –expendio de gaseosas que la actora embotella-. Alegó la empresa que el tratamiento fiscal debe coincidir con el tratamiento contable. Citó las NIC 38, en coincidencia con la RT. 17.

En el caso, la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, 2007/08/14, resolvió que el pago a un tercero por un servicio a prestar en más de un período fiscal no lo habilita a deducir todo el gasto en el ejercicio en que se ha realizado la operación. Señaló que su imputación debe atender al momento en que se generan los presupuestos a los que tal gasto atiende, esto es, a la prestación del servicio respectivo. Expresó que el gasto originado en los contratos con duración superior al ejercicio comercial, deberá imputarse en forma proporcional. El dictamen de la Procuradora Fiscal expuso que se trató de un gasto cuyo devengamiento se produjo en ell momento en que se incurrió, y correspondía deducirlo integramente en el ejercicio fiscal correspondiente a dicho instante. Aclaró que no se está frente a una de las excepciones a la regla del devengamiento contenidas en el tercer párrafo del art. 18 (intereses, alquileres y otros gastos de características similares).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación compartió los fundamentos del dictamen de la Procuradora Fiscal añadiendo otras consideraciones sobre el término devengado, destacando además de lo expresado al comienzo del comentario de este fallo, que los gastos de publicidad incurridos por la actora en virtud de los denominados contratos de apoyo de evolución comercial, resultan íntegramente deducibles en el ejercicio fiscal en que la contribuyente se obligó a dar cumplimiento a la prestación pecuniaria. El presupuesto esencial para considerar devengado a un determinado ingreso o gasto radica en el hecho de haberse producido el origen de un derecho de contenido patrimonial.

Puede advertirse que los fallos de las instancias anteriores a la Corte Suprema de Justicia de la Nación aplicaron la doctrina que exige que para que se genere el devengamiento del gasto, debe existir su apareamiento con los ingresos por los cuales se ocurre (véase RAIMOINDI Y ARCHABAHIAN cit.). El Alto Tribunal afirma que el criterio de devengar les un concepto general del derecho, empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. En virtud de esa inteligencia, cuando la ley del impuesto a las ganancias en su artículo 18 emplea el citado término, lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y de los gastos en el ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley.

Como puede observarse el criterio del Máximo Tribunal es estrictamente jurídico y no tiene en cuenta las consideraciones económicas y tributarias del fenómeno a fin de determinar la renta neta para la tercera categoría, en particular al principio de correlación entre ganancias y gastos tal como se apuntara más arriba. La causa no versaba sobre intereses, alquileres u otros de características similares, pues para estos conceptos el legislador prevé excepciones a la utilización del método del devengado contenidas en el art. 18, tercer párrafo, de la LIG. Para el caso, dado que el gasto se originó en el ejercicio 1999 corresponde tenerlo por devengado en ese mismo año y deducirlo integramente en ese ejercicio, criterio adoptado por la empresa. En gran medida el fallo en comentario abre un camino hacia la interpretación de un nuevo criterio sobre el concepto de lo devengado. La generación de la ganancia o del gasto se produce según tal criterio –remarcamos de tipo estrictamente jurídico- en un instante diferente a aquél en que se concreta en la realidad, es decir en los hechos. Se conceptualizaría así la existencia de un ingreso o un gasto en función de sus propios parámetros, salvo las excepciones existentes en la ley, cuando haya existido el hecho generador del ingreso o del gasto.

Pág. 92

(Agregar en punto y aparte, luego de …las cuotas de pago convenidas.)

Ello impliqua que cuando el contribuyente opte por el criterio que nos ocupa, deberá imputar la ganancia bruta devengada que proporcionalmente corresponda en función de las cuotas que son exigibles durante el ejercicio fiscal, independientemente de que se hayan cobrado o no. El requisito es que lla ganancia se haya devengado y el crédito sea exigible.

Las operaciones por las cuales la ley permite la aplicación del criterio del devengado exigible son :

a) ventas de mercaderías realizadas…

Pág. 93.

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(Agregar en punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…deberán imputarse al mismo.)

Corresponde destacar que el noveno párrafo de la norma citada dispone que cuando se efectúe la opción de aplicar el método del devengado exigible, las operaciones comprendidas en dicha opción, en todos los casos, es decir cualquiera sea el inciso del primer párrafo enel que resulten incluidas –nos referimos al inc. a) que estamos comentando y a los de los incisos b) -enajenación de otros bienes- y c) –construcción de obras públicas- que se comentan seguidamente, deberán contabilizarse en cuentas separadas. Éste requisito resultan indispensable para llevar adelante la aplicación del método y que no sea impugnado por el Organismo Fiscal. El reglamento los sujeta a la forma y condiciones que establezca dicho Organismo. Y aclara que para la operaciones objeto de la opción enunciadas en el inciso a) del citado párrafo –ventas de mercaderías- deberá exteriorizarse dentro del vencimiento correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio en ella comprendido, y ello de acuerdo con lo que disponga el Organismo antes indicado.

Entendemos que el último párrafo es de aplicación a todos los casos comprendidios en los incisos mencionados en el art. 23 (DR). Éste dispone que si se hubiera optado por la imputación al ejercicio en el que opere la exigibilidad de la ganancia, se procediera a transferir créditos orginados en operaciones comprendidas en dicha opción, las ganancias atribuibles a los créditos transferidos deberán imputarse alejercicio en que tenga lugar la transferencia.


Dentro del punto b) como segundo párrafo en punto y aparte luego del que termina (Dict.(DAL) Nº 19/2002). En el caso Alto Palermo S.A. citado (CNFed.Contencioso Administrativo, Sala I, 2008/12/08) confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2010/06/08) que desestimó el recurso extraordinario (Art. 280 CPCCN), se destacó que si bien la ley establece el criterio del devengado exigible, lo establece sólo para la venta de mercaderías a plazos, pudiéndose aplicar en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario (art. 23 DR).

En efecto, como se señalara, éste último en su inc. b) permite la aplicación del criterio, además de los casos de ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 (diez) meses (inc. a), también cuando ocurra la enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a) y las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal. Adviértase que el inc. b) de éste artículo del reglamento se refiere a cuotas y no a meses.

Como se apuntara, la reglamentación en el inciso b) se refiere a bienes que no sean mercaderías, alcanzando esta expresión tanto a los materiales como a los inmateriales –entre ellos, el aludido “Derecho de admisión”-, toda vez que este último es susceptible de ser enajenados mediante transferencia o cesión. Además el reglamento dispone que cuando se efectúe la opción por el mencionado método, las operaciones comprendidas en el mismo deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP. En el caso Alto Palermo S.A., la Cámara también se sentó la doctrina según la cual, si bien el método de lo devengado exigible es una alternativa legítima para los casos de transferencia o cesión de bienes inmateriales –como los derechos de admisión que surgen de los contratos analizados-, en el particular, no se cumplimentó con el requisito de exteriorización. Entendemos que se refiere a su exteriorización mediante cuentas separadas tal como lo señala el art. 23 (DR) citado, resultando por ende improcedente al caso, la aplicación del referido criterio de imputación.

En un fallo de larga data (Tribunal Fiscal de la Nación, 1968/07/23, Castro, José María y otros) consideró aplicable el “devengado exigible” a la venta de un fondo de comercio. Es un ejemplo claro encuadrable en el inc. b) del art. 23 (DR) –enajenación de bienes no comprendidos en el inc.a)-. En efecto, se sentenció que la utilidad proveniente de la venta de un negocio (“llave”, prima de opción al negocio, muebles, útiles, maquinarias, instalaciones) realizada en un año determinado, debe ser imputada a este período fiscal, solamente en proporción a la parte del precio percibida en el mismo, aunque el saldo haya sido documentado con pagarés. Ello es así, porque el rédito sólo se percibe cuando se hacen efectivos los pagarés a su vencimiento, salvo que los acreedores los hayan aceptado con los efectos liberatorios del pago, lo que no ocurrió en el caso. No obsta que los pagarés hayan sido otorgados a favor de los socios de la sociedad colectiva vendedora del negocio y no a ésta…


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Dentro del inc. c) luego del párrafo que termina …cinco períodos fiscales.

Dispone el reglamento que se comprenden en tal situación los casos en los que no obstante las figuras jurídicas adptadas en el respectivo contrato, de acuerdo con el principio de realidad económica, corresponde concluir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción prestado directamente o a través de terceros. (Véase Comentario al art. 74 de la ley y el esquema conceptual).

El tercer párrafo del art. 23 (DR) se refiere a las obras efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el país después de finalizadas las obras, mandando que el impuesto a las ganancias se determinará e ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el Título V de la ley (Beneficiarios del Exterior).

No obstante ello, el siguiente párrafo hace la salvedad respecto de aquellas empresas residentes en países con los que la República Argentina haya celebrado convenios amplios para evitar la doble tributación y que en virtud de ellos, corresponde que tributen en el país por su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas obras. Dispone que la imputación de las ganancias en función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejerciios fiscales a los que resulten imputables. Dicha designación debe ser aceptada por la AFIP después de evaluar la solvencia del mandatrio y, si lo estimar necesario, de la constitución de las garantías que pudiera requerir. En caso contrario, las empresas deberán imputar la totalidad de la ganancia obtenida al ejercicio fiscal en el que dejen de operar en el país y determinar e ingresar el impuesto correspondiente. Se faculta al Organismo Fiscal a dictar las normas respectivas que fijen los requisitos para evaluar la solvencia de los mandatrios y las garantías que puedan serle requeridas.

Con respecto

Pág. 94

(Agregar subtítulo luego del párrafo que se elimina…la transferencia)

Diferencias de cambio. Préstamos garantizados

(Pág. 94)

Luego del penúltimo párrafo que termina…ejercicio de dicha opción.

Como se señalara, la RG (AFIP) 2535 (b.o. 26/10/09) contempla el criterio de imputación de los resultados que se generen como consecuencia de las OPERACIONES DE CANJE DE PRÉSTAMOS GARANTIZADOS PREVISTOS EN EL Decreto Nº 1387 del 1º de noviembre de 2001, por otros títulos de la deuda pública, atendiendo a las características de los nuevos títulos que se entreguen. Para las distintas operaciones de canje que se mencionan, se mantiene en general el criterio del devengado exigible. La norma también se refiere a los resultados derivados de los nuevos instrumentos o títulos que se entreguen, conservando el criterio de imputación establecido en el primer párrafo del artículo 1º del Dec. 1035/06 (supuestos previstos en el inc. b) del art. 1º de dicho decreto.


Luego del párrafo que termina …corresponde integramente al beneficiario.

La imputación de los honorarios de fuente extranjera obtenidos por residentes del país, tales como los del ejercicio de director de sociedades, síndico o miembro de consejos de vigilancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el exterior, se imputarán al año fiscal en que se perciban, por así disponerlo el inc. e) del art. 133 de la ley del impuesto a las ganancias. Por supuesto, resultará necesario confrontar si existe un Convenio para Evitar la Doble Imposición internacional entre Argentina y el país fuente de la renta, a fin de otorgar el debido tratamiento tributario a tal tipo de ganancia.

(Pág. 96)

Se cambia el subtítulo en negrita

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5) Cómputo de las diferencias de impuestos provenientes de ajustes.(Pág. 96 y 97)

Se reemplaza la totalidad del punto 5) para otorgarle mayor claridad ante nueva jurisprudencia.

Prevé la norma –quinto párrafo- que las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos. En algunos casos la jurisprudencia ha entendido que cuando la ley se refiere a “ajustes” implica que ellos surgen de un accionar de la Administración Fiscal (CN.Fed.Contenc.Adm, Sala II, 1995/03/7). El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D, Scania Argentina S.A. 2004/08/20), afirmó que la ley no distingue si el ajuste se refiere al proveniente de declaraciones juradas originarias o efectuado en forma espontánea por el contribuyente. En ambos casos, si el contribuyente debe seguir el criterio del devengado, deberá imputar tales diferencias de impuesto y sus accesorios, en el ejercicio fiscal en que se determinen. La norma persigue la estabilidad de las declaraciones juradas. Caso contrario habría que rectificar las presentadas oportunamente.

El Fisco Nacional entendió que las diferencias de impuestos (nacionales, provinciales, municipales) provenientes de ajustes se computarán en el ejercicio fiscal en que fueran judicialmente exigibles, o sea cuando se notifica la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación u otro órgano jurisdiccional confirmando el acto administrativo de determinación de oficio.

Este criterio fue exteriorizado también por la jurisprudencia (véase Referencia Jurisprudencial, v.g.:Suple Servicio Empresario S.A. (TFN, Sala B, 2005/12/16). En este caso, apelando a criterios de “pragmaticidad fiscal” y a fin de preservar la estabilidad de las situaciones fiscales declaradas, se arribó a que la deducción del ajuste determinado y sus accesorios ocurre en el ejercicio fiscal que corresponda a la fecha en la que se materialice, en concreto, la exigibilidad del pago de la sumas determinadas (determinación de oficio confirmada por el Tribunal Fiscal de la Nación).

En la causa Scania Argentina S.A (TFN, Sala D, 20/08/2004) citada, se concluyó que “las diferencias de impuestos resultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las ganancias que deben imputarse, tratándose de una sociedad anónima, por el método de lo devengado en el balance impositivo, correspondiente al ejercicio en el que se determinaron, siendo improcedente la interpretación del Fisco acerca de que hay determinación sólo después de que el Tribunal Fiscal se pronuncia confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepciones ni matices”. El criterio del Tribunal Fiscal de la Nación fue convalidado por la Sala II de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal (2006/10/19) basándose en el hecho de que por estricta aplicación de la norma, no se prevé un distinto tratamiento para el caso. Con sustento en el dictamen del Procurador General, la Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó dicho criterio, no requiriéndose la calidad de “deuda firme” para la procedencia de la deducción desde la notificación de la determinación de oficio, tal como se comenta.

En efecto, en tal causa citada precedentemente, sostuvo la Procuración General de la Nación entre otros argumentos que “el precepto no presenta mayores dificultades hermenéuticas en cuanto a que los ajustes se devengan en el ejercicio en que se determinan ni, por otra parte, en cuando que la “determinación” a la que se refiere no tiene adjetivación o limitación alguna que permita introducir entre aquellas cuyo pago sea exigible y aquellas otras que, por los motivos que fuere -v.gr. por haber sido recurridas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y estar pendiente de sentencia o ser ésta favorable al contribuyente- no lo sean” (Dictamen de la Procuración General de la Nación de fecha 17/03/2009, en SCANIA ARGENTINA S.A. (TF 19349-I)c/DGI, wwww.mpf.gov.ar).

El pronunciamiento transcripto fue confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2010/06/08) en dicha causa, sentenciando que las diferencias de impuesto provenientes de ajustes han de computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen, sin preveer un tratamiento distinto para el supuesto en que tal acto determinativo sea recurrido. En consecuencia, con tal pronunciamiento del Máximo Tribunal queda sentada definitivamente la doctrina por la cual las diferencias de impuestos provenientes de ajustes deben computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen –notificación de la determinación de oficio-, sin importar si la resolución determinativa ha sido apelada o no. El criterio de imputación sentenciado, es de aplicación tanto a los ajustes que se originen por un accionar del Organismo Fiscal como a las diferencias que surjan de declaraciones juradas rectificativas efectuadas espontáneamente por el contribuyente.

El criterio precedente fue aplicado en el decisorio Playas Subterráneas S.A.(CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/09) al considerar que si la ley ha establecido la determinación como el momento en que se

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produce, en casos como en el presente, el devengamiento del gasto, no puede sostenerse que determinación significa “determinación firme”.

También el TFN, Sala D, 2009/10/8, en el caso JOTA K. SRL. sentó la doctrina que resulta infundado el criterio fiscal que se opone a la deducción de la previsión para el pago de ingresos brutos realizada por la actora, pues el hecho de no estar firme la resolución que ajustó el impuesto y que su exigibilidad y cuantía no esté determinada, ya que no estando sujeto a condición que pueda tornar inexistente el gasto, el devengamiento no requiere que la obligación sea exigible.

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Señala el art. 25 (DR) que cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80 –gastos deducibles para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas-, los intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el año en que se efectúa el pago (Categorías 1ª –adviértase la excepción-, 2ª y 4ª), salvo para los sujetos empresa (3ª categoría) supuestos en que la imputación se efectuará de acuerdo con su devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del art. 18. Esto es que, se debe cumplir con el requisito de la temporalidad o sea que la imputación deberá efectuarse en función del tiempo. Sobre la deducción de los intereses de prórroga y resarcitorios, éstos últimos deben imputarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen, si el método de imputación seguido por el contribuyente es el de lo devengado, conforme con el art. 18 inc. b), cuarto párrafo de la ley- véase el Comentario al art. 82 inc. a) de la ley.

6) Pagos de empresas locales….

En el supuesto que no hubiere vinculación de la empresa local con el beneficiario del exterior o con personas o entes ubicados en jurisdicciones de baja o nula tributación, la imputación del gasto al balance impositivo de la empresa pagadora deberá efectuarse por el criterio del devengado.

7) Los incrementos patrimoniales no justificados. ...


Luego del primer párrafo que termina …, exentas o excluídas del gravamen.

Cabe señalar respecto del “…momento en que se debe considerar como configurado el incremento patrimonial no justificado, cabe recordar las concluisiones arribadas en las actuaciones Nros. 2151/10 (DI ATEC) y 451/02 (DI ATEC), en la que se entendió que tal momento resulta ser el de su ingreso al patrimonio”, criterio del Organismo con el cual coincidimos.

(Pág. 99)

En punto y aparte agregando “sin embargo”.

Sin embargo, dicho concepto no es inamobible, esto es que puede ser modificado con posterioridad a la …


Luego del párrafo que comienza “En el caso de las personas físicas …., GAMES, Fernando Jorge).

Cabe recordar que la RG(AFIP) 2218 (BO: 26/02/2007) respecto del monto consumido expresa “…Este concepto deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo –alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de justificación patrimonial que corresponda”.

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Tal como señalan LITVIN y MANESI (véase Referencia Doctrinaria) el consumido “…constituye un monto compuesto de erogaciones, que como bien lo señaló el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Ekserciyan, Armenak”, sentencia del 24/02/05, nada tienen de elemento determinativo del tributo y tampoco se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos específicos que comprende la declaración del Impuesto a las Ganancias y que, además, por involucrar conceptos que tienen que ver con la intimidad de las personas y sus garantías individuales amparadas por los artículos 17 y 19 de nuestra Constitución Nacional, el Fisco Nacional carece de facultades para exigir detalle de su composición”.

El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 2004/02/06, en el caso Galiano, Miguel Florentino – Granda, Josefa Arabia, sostuvo que “…el concepto de “renta consumida” incluye la totalidad de las erogaciones para consumo personal/familiar. Y si además se tiene en cuenta que el mismo involucra la disposición de la renta excedente, aquella que resta una vez operada la eventual capitalización de parte de la misma y satisfecha la carga fiscal correspondiente, su discriminación por “item” valorizados incursiona en el campo de la intimidad personal, la que por hallarse fuera del alcance fiscalizador justifica la dificultad de contar con sus comprobantes”.


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina…por parte del Fisco.

El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2010/07, en el caso Roccia, Esteban Antonio en el cual el Fisco impugnó un préstamo efectuado a la actora por su padre, confirmó la determinación efectuada ante la inexistencia de un instrumento público, o bien la insuficiencia del mismo, de modo tal que reflejara la realidad del pasivo. Entendió que es menester demostrar por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo por el contribuyente: acreditación de la titularidad de los fondos en cabeza de quien los presta; la aplicación o destino de los mismos y su posterior restitución (si fuera el caso).En el caso, el contrato de mutuo no poseía fecha cierta.

También la misma Sala C, 2011/02/21, en el caso Jiménez, Celso, en el que se discutió la procedencia de la figura del incremento patrimonial no justificado, se confirmó la determinación fiscal en razón de la insuficiencia de pruebas para acreditar la realidad de la operación. El contribuyente alegó que los fondos provenían de la donación efectuada por su suegro a su esposa, aportando como única prueba la declaración testimonial de ésta, sin la declaración del dador de la donación. Para el Tribunal resultó insuficiente tal prueba para acreditar la realidad de la operación alegada, máxime cuando aquél tampoco ha probado la existencia de la capacidad económica del supuesto donante.


En punto y aparte como penúltimo párrafo luego del que termina …juegos y concursos deportivos”.

Con respecto a las certificaciones notariales es interesante tener en cuenta lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 2010/09/21 en la causa LIM SUR S.A. confirmando el ajuste efectuado en el impuesto a las Ganancias por incremento patrimonial no justificado, en razón que el contrato de mutuo aportado por la contribuyente no demuestra la realidad de la operación, en tanto el escribano sólo certificó la presencia de la partes y sus firmas, sin dar fe de la real existencia del negocio.

(Agregar en pag. 102)

En punto y aparte luego del segundo párrafo que termina …ocurridas en el apartado anterior.

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La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa Trebas S.A, sostuvo que la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior, que la acreditación de su ingreso –por los medios aceptados por la legislación nacional- y la individualización de los aportantes. Dicha legislación no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales de extraña jurisdicción. Sin embargo, el Organismo Fiscal en Dictamen (DAL) 72/97 (Bol. AFIP-DGI Nº 9, p. 729) opinó, criterio con el que coincidimos que, en los casos en que se contraen deudas con acreedores del exterior por medio de un contrato de mutuo, que luego son capitalizadas mediante la emisión de acciones a favor del acreedor, la procedencia del pasivo durante los períodos previos a la capitalización deberá ser analizado conforme al fallo Luis Alberto Oddone y Cía. – Asesores Financieros S,A.(TFN., Sala A, 1988/10/07).

En dicho caso se sostuvo que, si bien el ingreso de fondos al país ha quedado debidamente probado, no ocurre lo mismo en punto a que dichos fondos revistieran el carecer de préstamos. Ello porque “…el número, precisión, gravedad y concordancia de los indicios precedentemente glosados producen la convicción, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, que los préstamos de marras han sido simulados”. El Tribunal Fiscal de la Nación, en base a ello, entendió como no justificado el incremento patrimonial que según la recurrente provenía de préstamos que oportunamente le efectuara una firma domiciliada en la República Oriental del Uruguay. Dicho decisorio, en lo que a incremento patrimonial se refiere fue confirmado por al Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala A, 1989/08/18.


Luego del primer párrafo que termina …, las diferencias salariales, etc.

Con respecto a la gravabilidad de las actividades ilícitas remitimos al lector al comentario efectuado al inc. j) del art. 88 de la ley del impuesto a las ganancias. En efectó se alude a la Ficha Técnica 153, (PRÁCTICA PROFESIONAL nº 152, Octubre 2011) en la que se analizan los efectos derivados de causas penales (estupefacientes) sobre el trámite de la fiscalización, en la que se imputa incrementos patrimoniales no justificados.

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCSJ, Compañía Tucumana de Refrescos S.A., 2011/05/24 (NUEVO CRITERIO DE LO DEVENGADO. CONTRATO DE APOYO EVOLUCIÓN COMERCIAL. EXCLUSIVIDAD CON REVENDEDORES A CAMBIO DE DINERO. DURACIÓN SUPERIOR AL EJERCICIO COMERCIAL. DEVENGAR ES UN CONCEPTO GENERAL DEL DERECHO EMPLEADO PARA DAR CUENTA DEL NACIMIENTO U ORIGEN DE UN DERECHO DE CONTENIDO PATRIMONIAL. IMPUTACIÓN EN EL EJERCICIO EN QUE ACAECIERON LOS HECHOS JURÍDICOS QUE SON SU CAUSA, CON INDEPENDENCIA DE OTRAS CONSIDERACIONES QUE NO SURJAN DE LO DISPUESTO POR LA LEY. NO SE ESTÁ FRENTE A LA EXCEPCIÓN A LA REGLA DEL DEVENGAMIENTO CONTENIDAS EN EL TERCER PÁRRAFO DEL ART. 18 LIG –intereses, alquileres y otros gastos de características similares-).

TFN., Sala A, 2010/9/21, Lim Sur S.A. (IMPUGNACIÓN DEL PASIVO. CONTRATO DE MUTUO NO DEMUESTRA REALIDAD DE LA OPERACIÓN. EL ESCRIBANO SÓLO CERTIFICÓ PRESENCIA DE LAS PARTES Y SUS FIRMAS. NO DIÓ FE DE LA REAL EXISTENCIA DEL NEGOCIO).

CNF. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2012/05/10 (INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS. DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA. INGRESOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR. MUTUO. EXIGENCIA DE FECHA CIERTA. EN EL CONTRATO. EXIGENCIA DE REQUISITOS FORMALES. EMPRESAS VINCULADAS).

TFN, Sala C, 2010/09/07, Roccia, Esteban Antonio (PRÉSTAMO ENTRE FAMILIARES. AUSENCIA INSTRUMENTO PÚBLICO. DEMOSTRACIÓN COMPLETA DE LA OPERACIÓN. TITULARIDAD DE LOS FONDOS DEL PRESTAMISTA. SU POSTERIOR RESTITUCIÓN).

TFN., Sala C, 2011/02/21, Jiménez, Celso (DONACIÓN DE PADRES A HIJOS. NECESIDAD DE PRUEBA IDÓNEA. ACREDITACIÓN DE LA REALIDAD DE LA OPERACIÓN. DONACIÓN DE PADRE A HIJA APORTADA AL NEGOCIO DE SU MARIDO. CONFIRMACIÓN DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO).

(Se agrega pág. 103)

En apartado 11) “Empresas de construcción” , en punto y aparte del inciso b) y dentro del mismo, que termina “…costo de tales trabajos”.

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Como se verá, dispone el art. 74 de la ley que “cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuere posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo u procedimiento análogo al indicado en el inciso a)”.


En punto 13) Quitas en procesos concursales. En punto seguido al párrafo que termina …en que el acuerdo se suscribe. En el mismo sentido se había expedido la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (2005/11/22) en el caso Supermercados Lagostena S.A. También, entre otros cabe citar : TFN, Sala C, 2008/09/18 Cormetal S.R.L.. TFN., Sala C, 2008/02/02 Compañía Papelera Robles SRL. (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).

(Agregar pág. 105)

Como último párrafo, en punto y aparte, luego del que termina…o explotación que obtuvo la quita.

Con respecto al cómputo de quebrantos contra ganancias provenientes de quitas concursales, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en el caso Petrak S.A. (Perkins Argentina SAIG), 2011/06/07, expresó que, si bien la norma reglamentaria (art. 30 DR.; Decr. 2340/02) establecle que los quebrantos preexistentes podrán compensarse con las ganancias provenientes de quitas concursales homologadas conforme a la ley de esta materia, lo cierto es que tampoco establece un plazo distinto al fijado en el mentado art. 19 de la ley del gravamen, ni acuerda un término ilimitado para tal cómputo, ni menos aún contempla un punto de partida a tal efecto.

Con relación a la prescripción de los créditos fiscales en los concursos, en la reunión del 28/07/11 (GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO), conformadas las respuestas por la AFIP CON FECHA 31/10/2011, se formuló la siguiente pregunta : En función de lo resuelto por la Corte (Bodegas y Viñedos El Águila SRL”, del 11/8/09), donde se ha admitido la procedencia de la prescripción concursal sobre la impositiva, concluyendo en consecuencia que los créditos fiscales prescriben a los dos años, no habiéndose efectuado en dicho caso intimación al contribuyente ¿cuál es el criterio de esa Administración respecto de la prescripción de las empresas en concurso?(lo destacado en bastardilla es nuestro). Respuesta: “ El plazo de dos años de prescripción fijado por el art. 56 de la Ley Nº 24.522 se aplica a los contribuyentes en concurso preventivo con relación a las deudas de causa o título anterior a la presentación en concurso, debiéndose tener en cuenta, no obstante, que, en principio, ese plazo susceptible de ser interrumpido o suspendido por las mismas causales que interrumpen o suspenden el plazo general que rige cuando no media concurso, como también que se encuentra sometido a los principiso y criterios que rigen la prescripción en general”.

Vale señalar que, con respecto al cómputo del crédito fiscal en IMPUESTO AL VALOR AGREGADO y las quitas concursales, el Fisco Nacional por medió del Dictamen Nº 77/09 (DI ATEC) del 11/02/09 (Bol. AFIP Nº 160, PÁG.2220) opinó que ellas están comprendidas en el Artículo 12, inciso b), de la ley del gravamen (t.o. 1997) y sus modificaciones, y el acreedor consursal podrá computar como crédito fiscal, el gravamen que resulte de aplicar a las mismas la alícuota a la que hubieran estado sujetas las respectivas operaciones gravadas, teniendo en cuenta que las quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado, y siempre que se cumplan las condiciones establecidas por dicha norma, las cuales comprenden la emisión de notas de crédito respaldatorias de las mismas, la aprobación por parte del juez del concurso y el correspondiente registro contable.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL.


CSJ, Compañía Tucumana de Refrescos S.A., 2011/05/24 (NUEVO CRITERIO DE LO DEVENGADO. CONTRATO DE APOYO EVOLUCIÓN COMERCIAL. EXCLUSIVIDAD CON REVENDEDORES A CAMBIO DE DINERO. DURACIÓN SUPERIOR AL EJERCICIO COMERCIAL. DEVENGAR ES UN CONCEPTO GENERAL DEL DERECHO EMPLEADO PARA DAR CUENTA DEL NACIMIENTO U ORIGEN DE UN DERECHO DE

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CONTENIDO PATRIMONIAL. IMPUTACIÓN EN EL EJERCICIO EN QUE ACAECIERON LOS HECHOS JURÍDICOS QUE SON SU CAUSA, CON INDEPENDENCIA DE OTRAS CONSIDERACIONES QUE NO SURJAN DE LO DISPUESTO POR LA LEY. NO SE ESTÁ FRENTE A LA EXCEPCIÓN A LA REGLA DEL DEVENGAMIENTO CONTENIDAS EN EL TERCER PÁRRAFO DEL ART. 18 LIG –intereses, alquileres y otros gastos de características similares-). El TFN, Sala A, 2004/02/12, convalidó la determinación realizada por el Fisco. La CNFCA, Sala IV, 2007/08/14 también falló a favor del Fisco Nacional. La CSJ. Revocó la sentencia de Cámara convalidando posición del contribuyente. Nuevas consideraciones sobre el concepto “del devengado”).

TFN, Sala D, Maríncola, Jorge A., 2000/12/14, (IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS NORMAS PROFESIONALES EN LA CONFECCIÓN DE ESTADOS CONTABLES. A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO. DIFERENCIAS ENTRE EL BALANCE COMERCIAL Y EL BALANCE IMPOSITIVO).

CNFed.Contenciosoadministrativo. Sala III, 2010/09/22 Asociart S.A. ART (CONTABILIZACIÓN DE COMISIONES A PRODUCTORES DE SEGUROS. Ley 22.400. IMPOSIBILIDAD DE QUE EXISTAN DIFERENCIAS ENTRE NORMAS ESTABLECIDAS POR LA AUTORIDAD DE APLICACIÓN EN MATERIA ASEGURADORA Y NORMAS FISCALES. FORMA ARMÓNICA DE COMPUTAR INGRESOS Y GASTOS DE EMPRESAS BAJO SU JURISDICCIÓN. EL GASTO ES DEDUCIBLE EN EL MOMENTO DE CELEBRARSE LA CONTRATACIÓN DEL SEGURO).

TFN, Sala D, 2011/04/19, Enap Sipetrol Argentina S.A. (IMPUTACIÓN GASTOS PARA TAPAR POZO PETROLERO AL FINALIZAR SU EXPLOTACIÓN. OBLIGACIÓN LEGAL DE SU SELLADO. DEVENGAMIENTO DEL GASTO EN OPORTUNIDAD DE SU REALIZACIÓN INDEPENDIENTE CON EL INGRESO QUE SE VINCULA).


Luego del fallo del TFN Alvarenga

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/02/26 – Alvarenga Julio Manuel (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. IMPORTANCIA DEL PERÍODO EN EL QUE SE PRODUCE EL INCREMENTO CON ANTERIORIDAD AL FISCALIZADO. PRUEBA DEPÓSITOS EN EL EXTERIOR AÑOS PRESCRIPTOS).

TFN, Sala D, 2004/11/10, Rutini, Marcelo G. (DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA.. REIMPUTACIÓN DE PARTIDAS DENTRO DEL PATRIMONIO. RUBROS “créditos” y “efectivo”. NO HAY ERROR EN CONFECCIÓN DDJJ. ).

TFN, Sala C, 2008/09/18 Cormetal S.R.L. (QUITA OBTENIDA EN CONCURSO. HOMOLOGACIÓN. GANANCIA. IMPUTACIÓN EN FUNCIÓN CUOTAS CONCURSALES PACTADAS. APLICACIÓN EJERCICIOS INICIADOS A PARTIR DEL 30/12/199 FECHA DE DEROGACIÓN EXENCIÓN –art. 20 inc. u-. En mismo sentido : TFN, Sala C, 2008/02/2 Compañía Papelera Robles SRL.; TFN, sala B, 2005/11/22 Supermercados Lagostena S.A.

CNFed.Contenciosoadministrativo, 2011/06/07, Petrak S.A. –Perkins Argentina SAIG- (CÓMPUTO DE QUEBRANTOS PREEXISTENTES CONTRA GANANCIAS PROVENIENTES DE QUITAS CONCURSALES HOMOLOGADAS. NO SE ESTABLECE PLAZO DISTINTO AL FIJADO POR LA LEY EN EL ART. 19.NI ACUERDA TÉRMINO ILIMITADO PARA TAL CÓMPUTO)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2008/06/30. Compañía Argentina de Levaduras SAIC . (HECHO IMPONIBLE. IRRETROACTIVIDAD DE UNA LEY QUE MODIFICA EL HECHO IMPONIBLE ANTES DE SU VERIFICACIÓN. IMPUESTO DE EJERCICIO SE PERFECCIONA UNA VEZ TRANSCURRIDO EL PERÍODO TEMPORAL).


Luego del fallo Trebas S.A.

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TFN, Sala A, 1988/10/07 Luis Alberto Oddone y Cía. Asesores Financieros S.A. (INGRESO DE FONDOS AL PAÍS POR VÍAS NORMALES. PRÉSTAMOS DE EMPRESA DEL EXTERIOR SIMULADOS. MUTUO CARECÍA FECHA CIERTA. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. Confirmado por CNFCA, Sala A, 1989/08/18)

TFN, Sala C, 2001/06/29. Scarpati, Alfredo Horacio (MUTUO. FALTA DE GARANTÍAS RESPALDATORIAS. FONDOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR. INGRESADOS SIN LOS RECAUDOS DEL CASO. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).

TFN, Sala B, 2003/03/26 Lañin, Aarón (MUTUO ENTRE PARIENTES. ATENUACIÓN FORMALIDADES. DEBE ACREDITARSE OPERATORIA. FALTA DE ELEMENTOS. NO COINCIDENCIA FECHA DE ENTREGA DE DINERO. FALTA CAPACIDAD ECONÓMICA ACREEDOR. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).

TFN, Sala D, 1998/05/06, Pepe, Marcelo, Raimondi, R. y otros .Sociedad de hecho. (PRÉSTAMOS DE SOCIOS A SOCIEDAD DE HECHO. GRADO SUPERLATIVO DE PARENTESCO POR CONFUSIÓN DE PERSONALIDAD. PRUEBA EFECTIVA. DISPONIBILIDAD DE FONDOS).

TFN., Sala A, 2010/9/21, Lim Sur S.A. (IMPUGNACIÓN DEL PASIVO. CONTRATO DE MUTUO NO DEMUESTRA REALIDAD DE LA OPERACIÓN. EL ESCRIBANO SÓLO CERTIFICÓ PRESENCIA DE LAS PARTES Y SUS FIRMAS. NO DIÓ FE DE LA REAL EXISTENCIA DEL NEGOCIO).

TFN, Sala C, 2010/09/07, Roccia, Esteban Antonio (PRÉSTAMO ENTRE FAMILIARES. AUSENCIA INSTRUMENTO PÚBLICO. DEMOSTRACIÓN COMPLETA DE LA OPERACIÓN. TITULARIDAD DE LOS FONDOS DEL PRESTAMISTA. SU POSTERIOR RESTITUCIÓN).

TFN., Sala C, 2011/07/08, Fabiani Pedro (DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA. IMPUGNACIÓN DEL PASIVO. PRUEBA DEL CONTRATO DE MUTUO. INSTRUMENTO PÚBLICO O INSTRUMENTO PRIVADO DE FECHA CIERTA SI EL EMPRÉSTITO SUPERA LA SUMA DE DIEZ MIL PESOS).

TFN., Sala C, 2011/10/11, Italnorte S.A.A.C.I. e I. (INGRESO DE FONDOS AL PAÍS NO PRUEBA EXISTENCIA DE PRÉSTAMOS.CARENCIA DE SUSTENTO JURÍDICO DEL PRÉSTAMO. CONVENIO COOPERACIÓN MUTUA CARECIÓ DE FECHA CIERTA. NO FUE PROTOCOLIZADO NI CONSULRIZADO.IMPUGNACIÓN DEDUCCIÓN DIFERENCIAS DE CAMBIO Y DE INTERESES DEVENGADOS.)

TFN., Sala C, 2011/07/12, Regner, Daniel y Oscar (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PASIVO SIN DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA. FALTA DE ELEMENTOS DE PRUEBA DE SU CANCELACIÓN).

TFN., Sala C, 2011/02/21, Jiménez, Celso (DONACIÓN DE PADRES A HIJOS. NECESIDAD DE PRUEBA IDÓNEA. ACREDITACIÓN DE LA REALIDAD DE LA OPERACIÓN. DONACIÓN DE PADRE A HIJA APORTADA AL NEGOCIO DE SU MARIDO. CONFIRMACIÓN DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO).

TFN, Sala A, 2009/07/30, Macedo, Hernán Alberto (PRÉSTAMO ENTRE PARIENTES. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. CONFIRMA PRETENSIÓN FISCAL. FALTA DE INSTRUMENTOS PÚBLICOS O INSTRUMENTOS PRIVADOS CON FECHA CIERTA. NO SE PROBÓ POR OTROS MEDIOS).

TFN, Sala C, 2009/03/13, López Imizcos, Daniel Santiago. (IMPUGNACIÓN CONTRATOS DE MUTUO. LA PRUEBA NO RESULTA SUFICIENTE PARA ACREDITAR LA AUTENTICIDAD DE LAS OPERACIONES DE PRÉSTAMO. NO SE DEMOSTRÓ LA SECUENCIA COMPLETA DE LA REFERIDA OPERATORIA. DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA).

TFN, Sala D, 2008/06/11, Massa, Sergio Osvaldo (MUTUO. NO SE APORTARON PRUEBAS CATEGÓRICAS PARA ACREDITAR AUTENTICIDAD DE OPERACIÓN INVOCADA. EL PRESTAMISTA NO EXHIBE CAPACIDAD ECONÓMICA PARA DISPONER SUMAS CUESTIONADAS).

TFN, Sala A, 2003/08/08, Ävila Eduardo Carlos (NO SE DEMOSTRÓ SECUENCIA COMPLETA DE LA OPERACIÓN –TITULARIDAD DE LOS FONDOS DEL PRESTAMISTA, SU ENTREGA AL DEUDOR, LA APLICACIÓN DE LOS MISMOS POR PARTE DE ÉSTE, POSTERIOR RESTITUCIÓN- MUTUO CARECE DE FECHA CIERTA ES INOPONIBLE A TERCEROS AJENOS A LA RELACIÓN CONTRACTUAL. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).

Inmediatamente antes del fallo de la CNFed. Suple Servicio Empresario S.A.

CS, 2010/06/08, Scania Argentina S.A. (CÓMPUTO DE DIFERENCIAS DE IMPUESTOS PROVENIENTES DE AJUSTES AL AÑO FISCAL DE SU DEVENGAMIENTO. LA NORMA NO CONTIENE ADJETIVOS. NO ES NECESARIO QUE LA DETERMINACIÓN SE ENCUENTRE FIRME O RECURRIDA). La CS. confirma fallos de la misma causa : TFN, Sala D, 20/08/2004; CNFCA., Sala V, 2006/10/19.

CS, 1973/10/73, Sociedad Máquinas Hoffman Ltda. (IMPUESTO SOBRE SALDO DE REVALÚO LEY 17.335. DECRETO REGLAMENTARIO DISPUSO IMPUTACIÓN POR EJERCICIO DE PAGO. SE ADMITIÓ DEDUCIBILIDAD EN EL EJERCICIO EN QUE SE DEVENGÓ, EN EL QUE SE PRODUJO EL HECHO MPONIBLE Y LA FIRMA EMPLEABA EL SISTEMA DEL DEVENGADO).

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CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/11, Playas Subterráneas S.A.(IMPUTACIÓN DE AJUSTES DIFERENCIAS DE IMPUESTO. TRATÁNDOSE DE S.A. IMPUTACIÓN AL EJERCICIO EN QUE SE DETERMINARON AUNQUE LA DETERMINACIÓN NO ESTÉ FIRME).

TFN., Sala D, 2009/10/08 JOTA K. SRL. (IMPUTACIÓN. DEDUCCIÓN PREVISIÓN INGRESOS BRUTOS. NO NECESIDAD DE RESOLUCIÓN FIRME PARA SU IMPUTACIÓN. EL DEVENGAMIENTO NO REQUIERE QUE LA OBLIGACIÓN SEA EXIGIBLE).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/03/30, Mirror Holding SRL. (RATIFICACIÓN CRITERIO TFN. INTERESES PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR SE IMPUTAN POR TRANSCURSO DEL TIEMPO. “ Grossing up” DEVENGAMIENTO NO SE PRODUCE HASTA EFECTIVO PAGO DE INTERESES, MOMENTO QUE SE GENERA OBLIGACIÓN DE RETENER Y NACE DERECHO DEL FISCO A RECLAMARLO. AUNQUE PACTE INTERESES CON EMPRESA VINCULADA APLICACIÓN Art.73 DE LA LEY y 103 (DR).

TFN., Sala D, 2009/10/08 JOTA K. SRL. (INDEMNIZACIÓN DEVENGADA POR EXTINCIÓN RELACIÓN LABORAL Y OTRAS SUMAS CONDENADAS EN JUICIO. AÚN NO FIRME PUEDE CONTABILIZARSE. DEVENGAMIENTO OBLIGACIÓN DE PAGO CIERTO Y DETERMINADO. ORIGEN EN PRONUNCIAMIENTO JUDICIAL QUE RESULTÓ DESFAVORABLE. Art. 18 inc. a) EL GASTO EXISTE AUNQUE NO SE PRODUJO EL DESEMBOLSO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/11/12 Brochero, Angela Ramona (CÓMPUTO BENEFICIO DE CONDONACIÓN DE INTERESES. ACOGIMIENTO PLAN DE FACILIDADES DE PAGO. IMPUTACIÓN. PRORRATEO DE LOS INTERESES CONDONADOS EN PROPORCIÓN A CADA CUOTA DEL PLAN).

(Agregar en pág. 111, a continuación del fallo Figlioli, Jorge Delfor )

TFN., Sala A, 2006/03/8, GAMES, Fernando Jorge (EL MONTO CONSUMIDO NO ES CIFRA INAMOVIBLE. ES VARIABLE DE AJUSTE PATRIMONIAL. ACEPTACIÓN DE SU REDUCCIÓN EN DECLARACIÓN JURADA RECTIFICATIVA). Fallo confirmado por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/04/07).

Tfn, Sala D, 2005/02/24, Ersserciyan, Armenak (MONTO CONSUMIDO. NO TIENE ELEMENTOS DETERMINATIVO DEL TRIBUTO. NO SE VINCULA CON BIENES NI DEUDAS.IMPEDIMENTO CUALITATIVO. DETERMINACIÓN POR DIFERENCIA. FALTA EXACTITUD DEL DATO. CARENCIA DE FACULTADES DEL FISCO. INTIMIDAD DE LAS PERSONAS. GARANTÍAS INDIVIDUALES AMPARADAS ARTÍCULOS 17 y 18 CONSTITUCION NACIONAL).

TFN, Sala D, 2008/03/05 – Priu, Norberto (MONTO CONSUMIDO. NO ACREDITACIÓN –COMPROBANTES- SUMAS DISPUESTAS O CONSUMIDAS. FALLO DE LA MINORÍA: SALIDA NO DOCUMENTADA –ART. 37 DE LA LEY-. FALLO DE LA MAYORÍA: LA FIGURA SE APLICA A DETERMINACIÓN DE RENTA Y NO A SU DISPOSICIÓN O CONSUMO).

TFN, Sala D, 2004/02/06, GALIANO, Miguel Florentino – GRANDA, Josefa Arabia, 2004/02/06 (CONCEPTO DE RENTA CONSUMIDA. EROGACIONES PARA CONSUMO PERSONAL/FAMILIAR.DISPOSICIÓN DE RENTA EXCEDENTE.SU DISCRIMINACIÓN INCURSIONA CAMPO DE LA INTIMIDAD PERSONAL. SE HALLA FUERA ALCANCE FISCALIZADOR. JUSTIFICA DIFICULTAD DE CONTAR CON SUS COMPROBANTES).

TFN., Sala C, 2008/02/08, YEGE, Amado (DIVIDENDOS COBRADOS EN EFECTIVO NO DECLARADOS. NO COMPUTABLES. DETERMINACIÓN FISCAL BIENES PERSONALES: EXISTENCIA EFECTIVO. RECTIFICATIVA CONTRIBUYENTE: AUMENTO DEL CONSUMIDO. NO PROSPERÓ AJUSTE FISCAL. LAS PRESUNCIONES DEBEN SURGIR INDUBITABLEMENTE DE LA LEY).

TFN, Sala B, 2004/10/29, Menem, Eduardo Adrián (JUSTIFICACIÓN DE VARIACIONES PATRIMONIALES. NO EXPOSICIÓN SEPARADA IMP. GANANCIAS PERÍODO FISCAL ANTERIOR CANCELADO EN EL CORRIENTE. TAMPOCO BIENES PERSONALES EN PARTE NO DEDUCIBLE. DIFERENCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA).

TFN, Sala A, 2011/04/12, Conte Grand Gerardo Amado (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. CRÉDITOS POR IMPUESTO A LAS GANANCIAS, BIENES PERSONALES, SALDOS DE IMPUESTOS NO CONSIDERADOS EN LA DETERMINACIÓN PATRIMONIAL NI DENTRO DE LOS CONSUMOS DECLARADOS.SALIDAS DE FONDOS SIN QUE EXISTA COMO CONTRAPARTIDA INGRESOS SUFICIENTES PARA COMPENSARLAS).

49

(Agregar en pág. 111, al final luego del fallo del TFN., Alto Palermo S.A.)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2008/12/23 Alto Palermo S.A. (APLICACIÓN DEL DEVENGADO EXIGIBLE –Art. 23 inc, b) DR- ALCANZA TAMBIÉN A LOS INMATERIALES-“Derecho de Admisión”- SON SUSCEPTIBLES DE SER ENAJENADOS POR TRANSFERENCIA O CESIÓN. NECESIDAD EJERCER OPCIÓN CONTABILIZAR LAS OPERACIONES EN CUENTAS SEPARADAS. NO SE CUMPLIÓ EL REQUISITO DE EXTERIORIZACIÓN). Confirmado por CSN (2010/06/08) al desestimar el recurso extraordinario (Art. 280 CPCCN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/05/26, Alto Palermo S.A. (DERECHO DE ADMISIÓN. NO APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE. NO SE ASIMILA ESE DERECHO A ALQUILER. DEVENGAMIENTO EN EL MOMENTO DE LA CELEBRACIÓN DEL CONTRATO. CONCEPTO DEL DEVENGADO).

TFN, Sala D, 2009/09/10 Shopping Alto Palermo S.A. (DERECHOS DE ADMISIÓN. NO EXISTE “ENAJENACIÓN”.NO SE VERIFICA TRADICIÓN DE BIENES NI DE INTANGIBLES. NO APLICACIÓN DEVENGADO EXIGIBLE. IMPUTACIÓN EN PERÍODO FISCAL QUE SE DEVENGAN. AL INICIO DE LA RELACIÓN CONTRACTUAL).

TFN., Sala B, 2008/08/06 Servicio Electrónico de Pago (Pago Fácil). (CONCEPTO DEL DEVENGADO. CONVENIO DE LICENCIA USO DE MARCA. IMPUTACIÓN PAGO SUMA INICIAL AL MOMENTO DE PERFECCIONARSE EL CONTRATO Y NO EN FUNCIÓN DEL TIEMPO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/03/25, Mabicon SRL. (BENEFICIOS PROMOCION TURÍSTICA. CERTIFICADOS DE CRÉDITO FISCAL. EMISIÓN EN CINCO CUOTAS CON IMPUTACIÓN A UN EJERCICIO DETERMINADO. CRÉDITOS CONDICIONALES. PROCEDE IMPUTACIÓN EJERCICIO EN QUE SE CUMPLEN REQUISITOS PARA SU PERFECCIONAMIENTO. ELIMINACIÓN DE RIESGOS QUE PUEDEN TORNARLO INEXISTENTE).


CS, 2011/03/15, Autolatina Argentina S.A. (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. OPERACIÓN FINANCIERA INTERNACIONAL. PASIVOS CONTRAIDOS EN EL EXTERIOR. PRUEBAS INCORPORADAS NO ACREDITAN EXISTENCIA DEL MUTUO. NO CUMPLIÓ REQUISITOS MUTUO CÓDIGO CIVIL. DETERMINACIÓN DE LA DIFERENCIA –MÁS EL DIEZ (10 %) PORCIENTO EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES-).

CNFed.ContenciosoAdministrativo, Sala IV, 2011/08/18, Crivelli, José María (PRUEBA EXISTENCIA DE MUTUO.INTERVENCIÓN NOTARIAL. CERTIFICACIÓN DE FIRMAS. ADQUISICIÓN DE FECHA CIERTA. CONTENIDO DEL DOCUMENTO QUE INSTRUMENTA EL MUTUO. ENTREGA DE DINERO. DEPÓSITOS BANCARIOS. ACREDITACIÓN DE EXISTENCIA DEL MUTUO).

TFN, Sala D, 2009/04/01 Ortiz, Carlos Enrique (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. MUTUO SIMULADO. FECHA CIERTA. CONTRATO DE PRÉSTAMO. CURSAR DINERO POR MERCADO CAMBIARIO REGULADO NO SON PRUEBAS SUFICIENTES.).

TFN, Sala C, 2008/12/11 Wolf Andrés (IMPUGNACIÓN DE PASIVOS. MUTUO GARANTÍA HIPOTECARIA. INSTRUMENTO. FECHA CIERTA. RESPALDO EXISTENCIA DEL MUTUO ACREEDOR DEL EXTERIOR. NO LOCALIZADO. FISCALIZACIÓN SOBRE ACREEDOR DEL EXTERIOR).

CNFed.ContenciosoAdministrativo, Sala IV, 2010/03/04, Nazer, Silvia Elia (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. DONACIÓN. NO RESULTA INDISPENSABLE “FECHA CIERTA”. INSTRUMENTO PRIVADO. SE ADMITE DEMOSTRACIÓN DE FECHA DEL ACTO POR OTRAS VÍAS AÚN CUANDO VALORACIÓN DE PRUEBA DEBE HACERSE POR OTROS MEDIOS. SE ACEPTÓ EXISTENCIA DONACIÓN. DEMOSTRACIÓN OTRAS PRUEBAS FEHACIENTES : LA EXISTENCIA, MAGNITUD Y MODALIDAD DE LA OPERACIÓN. CAPACIDAD ECONÓMICA DEL DADOR DE LA DONACIÓN, SALDOS EN CUENTAS BANCARIAS, ETC.)

TFN, Sala A, 2009/07/30 Macedo, Hernán Alberto (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMOS ENTRE PARIENTES. IMPUGNACIÓN .PRUEBAS CUANDO FALTAN INSTRUMENTOS PÚBLICOS O INSTRUMENTOS PRIVADOS CON FECHA CIERTA.).

50

TFN, Sala C, 2008/02/16 Beraja, Rubén Ezra (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. MUTUO. PRUEBA.PRÉSTAMOS ENTRE FAMILIARES. FALTA DE MEDIOS PROBATORIOS IDÓNEOS DE LA REAL EXISTENCIA DE PRÉSTAMOS).

TFN., Sala B, 2007/11/2 Moneta, Raúl Juan Pedro (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMO DE EMPRESA (BANCOS) DE UN PARAÍSO FISCAL. NO SE ACREDITÓ ORIGEN DE LOS FONDOS POR FALTA INDIVIDUALIZACIÓN DE SUJETOS APORTANTES.)

TFN, Sala B, 2009/12/11, Uriburu Quintana, Miguel Pío. (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMO SOCIEDAD VINCULADA DOMICILIADA EN PARAÍSO FISCAL. SE DEBE ACREDITAR ORIGEN DE LOS FONDOS EN PATRIMONIO O ACTIVIDAD SOCIEDAD PRESTAMISTA; OPORTUNIDAD Y CONDICIONES DEL MUTUO. ACREDITAR SOCIEDAD EXTRANJERA CIERTA “CONSISTENCIA”. QUE NO SE TRATA DE SOCIEDAD FICTICIA).

TFN, Sala B, 1999/05/12, Srur, Horacio Ernesto (INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. PRÉSTAMO DEL EXTERIOR. PRUEBA INTRODUCCIÓN DE FONDOS Y SU ORIGEN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/07/28, Service Pilot S.A. (TAREAS DE PILOTAJE Y PRACTICAJE. PRESTACIÓN PERSONAL. DEDUCCIÓN HONORARIOS IMPAGOS A LOS ACCIONISTAS CONTRA CUENTA DEL PASIVO. DECLARADOS POR LOS ACCIONISTAS POR EL PERCIBIDO. APLICACIÓN PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. (ART. 1 Y 2 Ley 11.683). PRESCINDENCIA DE LAS FORMAS JURÍDICAS ADOPTADAS).

TFN, Sala A, 2011/10/27, Mustad Argentina S.A. (IMPUTACIÓN. DEDUCCIÓN DE GASTOS ORIGINADOS EN OPERACIONES DE COMPRAVENTA INTERNACIONAL A EMPRESAS VINCULADAS. SON GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA PARA BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. APLICACIÓN DEL ÚLTIMO PÁRRAFO ART. 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. NO APLICACIÓN DEL DEVENGADO. DICHAS EROGACIONES NO SON GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSDictamen (DI ATEC) Nº 25/09 (Bol. AFIP nº 148, P. 2067) (RETRIBUCIÓN DE DIRECTORES. HONORARIOS ASIGNADOS. RENTAS DE LA CUARTA CATEGORÍA. APLICACIÓN RETENCIÓN R.G. 830. PRESTACIÓN SERVICIOS RELACIÓN DE DEPENDENCIA.RETENCIÓN 2347. ART. 145 (DR) NO SE APLICA AL RÉGIMEN DE RELACIÓN DE DEPENDENCIA).

Dictamen (DAL) 72/97, del 21/11/1997 (Bol. AFIP-DGI Nº 9, p. 728 (PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR. INGRESO DE CAPITAL POR VÍA NORMAL. SIMULACIÓN DE PRÉSTAMO. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO).


PEÑA, JUAN CARLOS. El controvertido concepto de “devengado”. DTE., Octubre 2011, T. XXXII, pág. 193. Errepar.

JALFIN, JORGE. Tratamiento de las quitas concursales en el Impuesto a las Ganancias. Consultor Tributario Nº 23, Enero 2009, p. 79. Errepar.

JALFIN, JORGE. Impuesto a las Ganancias. El criterio de imputación “devengado exigible”. Consultor Tributario, Setiembre 2007, p. 83. Errepar.

LITVIN, CÉSAR R. y MANESI, DANIELA. Fiscalización del “consumido”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 158, Enero 2012, p. 29. LA LEY.

NICOLINI, JUAN CARLOS. Devengado Contable vs. Devengado Impositivo. Práctica Profesional Nº 150, Set. 2011, p. 4. LA LEY.

Art. 19(Agregar al inicio del comentario en pág. 115)

51

La compensación de quebrantos de fuente argentina corresponde efectuarla por los sujetos residentes y los establecimientos permanentes pertencientes a sujetos del exterior. El cómputo de quebrantos de fuente extranjera posee un régimen particular que comentaremos en este mismo artículo y en el artículo 134 de la ley.

Establece esta norma…


En punto seguido, luego de Maleic S.A.c/D.G.I. (2007/08/14).

Al respecto, señaló el Máximo Tribunal “Que para determinar la limitación en el tiempo de la posibilidad de efectuar tal deducción, la norma anteriormente transcripta (artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias) fijó un plazo de cinco años. Cabe poner de relieve que ella no estableció a tal efecto la duración de un determinado número de ejercicios fiscales -por lo cual el transcurso de un número superior a cinco no es por sí solo excluyente en el caso de que más de uno sea irregular- ni tampoco fijó ese lapso en “años fiscales”, motivo por el que resultaría igualmente incorrecto considerar que el límite temporal sólo se opera cuando transcurren integramente cinco períodos anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre (confr. Artículo 18 de la misma ley). En efecto, la norma en examen fijó lisa y llanamente, un plazo de “cinco años” por lo cual resulta de aplicación a su respecto el artículo 25 del Código Civil, según el cual los plazos “de mes o meses, de años o años, terminarán el día en que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que principie el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente…”. O sea, que el cómputo de un quebranto originado en el ejercicio finalizado el 30/06/2010 caducará el 30/06/2015.

En el caso de Reorganización de Sociedades (art. 77 de la ley), el artículo 78 de la norma, prevé entre el traslado de derechos y obligaciones fiscales a o las empresas continuadoras, …1) los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados, disponiendo el último párrafo del art. 77 citado, que sólo serán trasladables a la empresa o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a 2 años anteriores a la fecha de reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el 80 % (ochenta por ciento) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando estas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles. (Véase COMENTARIO Artículos 77 y 78 de la ley, respectivamente).


En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina “…(art. 119 DR).

En opinión del Organismo Fiscal (Dictamen (DAL) Nº 9, 2/03/1995) la utilización de resultados negativos del balance fiscal (…) es una facultad que se puede emplear durante un lapso que no debe considerarse como prescripción sino como un plazo de caducidad de un derecho dado que no está referido al ejercicio de acciones jurisdiccionales que son la base del instituto de la prescripción. Ello significa que con posterioridad a la finalización de dicho lapso el contribuyente pierde indefectiblemente toda posibilidad de compensar la porción de pérdidas no absorbidas hasta entonces.

Respecto de la compensación de quebrantos y el impuesto de igualación remitimos al lector al Comentario efectuado al artículo lº agregado a continuación del artículo 69 de la ley con motivo del polémico fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (véase Referencia Jurisprudencial).


En punto seguido en el cuarto párrafo que termina…con ganancias de fuente extranjera.

Todo ello en concordancia con lo dispuesto por el artículo 134 de la ley (Compensación de quebrantos de fuente extranjera con ganancias de la misma fuente). En efecto señala el tercer párrafo de dicho artículo “Si de la referida compensación, o después de la deducción, previstas en los párrafos anteriores, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra la misma las pérdidas de fuente argentina –en su caso, debidamente actualizadas- que resulten deducibles de acuerdo con el segundo párrafo del citado artículo 19, cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible” (Véase Comentario al art. 134 de la ley).


52

En punto y parte, enel primer párrafo luego del punto seguido que termina… que lo hace en términos similares a los de la ley.

A tales fines, los requisitos exigidos por la ley para definir las operaciones de cobertura deben tener por por objeto :

a) reducir el efecto de las futuras fluctuaciones enprecios o tasas de mercado;

b) que ello incida sobre los resultados de la o las actividades económicas principales.

Por medio de tal operación, las partes se cubren de ciertos riesgos de precios, tasas u otras variables económicas a las cuales están expuestos “sobre los resultados de la o las actividades económicas principales de la empresa”.

En el caso Tecpetrol S.A. (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que el contribuyente cumplió con los dos requisitos previstos en la ley y revocó la pretensión fiscal. No obstante ello, consideró que la definición de operación de cobertura dada por la ley resulta insuficiente pues no sólo se debe considerar la calidad sino también la cantidad involucrada en la operación. Es decir que una operación con derivados para calificar como operación de cobertura debe guardar una relación razonable con la cantidad de insumos y/o productos que la empresa utiliza o vende, entre otros parámetros. Esta postura se ve plasmada en otras legislaciones como la de Estados Unidos y Reino Unido. Al respecto se señaló que el vacío legal existente en relación a ciertas actividades y figuras jurídicas debe ser resuelto con una modificación legal y no con artilugios o analogías para forzar su encuadramiento legal, lo que deviene una arbitrariedad manifiesta incompatible con el principio de reserva de ley.

Se consideran de fuente argentina las ganancias obtenidas por sujetos residentes del país y los establecimientos permanentes cuando los resultados de estas operaciones cubran riesgos localizados en el país. En cuanto a los resultados (quebrantos) que surjan de instrumentos con fines especulativos la norma les otorga un tratamiento “específico” (Véase también el COMENTARIO al art. 1º a cont. Del art. 7 y art. 45 inc. j) de la ley).

Los quebrantos de las operaciones…

REFERENCIA DOCTRINARIADI CHIAZZA, IVÁN G. Compensación de quebrantos e impuesto de igualación. Períodico Económico Tributario. Añó XIX. Nº 476. p. 5. Año 2011.La Ley.

MARTÍN, JULIÁN A. “Instrumentos financieros derivados”. 1ª y 2ª parte. PRÁCTICA PROFESIONAL, 2006. LA LEY.


REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala A, 2011/03/03 Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S. A. (COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS. IMPUESTO DE IGUALACIÓN. PROCEDENCIA DE INCLUSIÓN DE QUEBRANTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES PRACTICADOS DE OFICIO. SU CÓMPUTO. SU COMPENSACIÓN CON LA UTILIDAD IMPOSITIVA. AUMENTO DE BRECHA UTILIDAD CONTABLE. INCREMENTO BASE DE CÁLCULO DEL IMPUESTO DE IGUALACIÓN).

TFN., Sala C, 2009/05/18 Servicio de Desinfecciones Fulminal S.A. (OPERACIONES CONTRATOS DERIVADOS. DEMOSTRACIÓN. NATURALEZA ESPECULATIVA. QUEBRANTO ESPECÍFICO. LA OPERACIÓN NO ES DE COBERTURA. NO RELACIÓN CON ACTIVIDAD DE LA EMPRESA).

TFN, Sala C, 2010/12/07, Credencial Argentina S.A. (QUEBRANTO DERIVADO DE SALDO IMPAGO DE VENTA DE ACCIONES. NO ES DEUDOR INCOBRABLE NI PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. OBJETO SOCIAL DEL APELANTE. QUEBRANTO ESPECÍFICO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, 2011/06/07, Petrak S.A. –Perkins Argentina SAIG- (CÓMPUTO DE QUEBRANTOS PREEXISTENTES CONTRA GANANCIAS PROVENIENTES DE QUITAS CONCURSALES HOMOLOGADAS. NO SE ESTABLECE PLAZO DISTINTO AL FIJADO POR LA LEY EN EL ART. 19.NI ACUERDA TÉRMINO ILIMITRADO PARA TAL CÓMPUTO).

TFN, Sala A, 2011/03/30 Tecpetrol S.A. (COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS. INSTRUMENTOS DERIVADOS.OPERACIONES DE COBERTURA. CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LA LEY. PRINCIPIO DE LEGALIDAD).

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Resoluc. ME y FP. Nº 170/10 (Recurso Apelac.c/Resol.AFIP. Consulta vinculante. PÉRDIDA DEL DERECHO DE UTILIZAR QUEBRANTOS IMPOSITIVOS ACUMULADOS A LA FECHA PRESENTACIÓN EN CONCURSO Y DURANTE PROCESO CONCURSAL AÚN TRANSCURRIDOS LOS (5) AÑOS ESTABLECIDOS ART. 19 DE LA LEY). Resol. Nº 6/08 (SDG TLI) (Bol. AFIP – Nº 155, p. 1303).

REFERENCIA DOCTRINARIAMARTÍN, JULIÁN A. “Instrumentos financieros derivados”. 1ª y 2ª parte. PRÁCTICA PROFESIONAL, 2006. LA LEY.

Art. 20Relaciones y concordancias:Agregar en pág. 126

RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia: 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.

Inc. a) Ganancias de los fiscos nacionales, provinciales y municipales(Agregar en pág. 128)

En punto y aparte luego del párrafo que termina …y la esfera de derecho público que lo rige.

En este inciso “in fine” se excluye de la exención a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la ley 22.016. Es decir que las ganancias de dichas entidades y organismos quedan alcanzadas por el impuesto.

La Ley 22.016…….de la actividad privada.

El art. 123 (DR) dispone los requisitos a cumplir y la forma del cálculo para el cómputo de la deducción de las donaciones a que se refiere el art. 81 inc. c) de la ley (límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio). Remitimos al lector al Comentario efectuado al respecto en el inc. e) del artículo 20 de la ley


Dictamen (DI ATEC) Nº 1/09 , del 6/01/09 (Bol. AFIP nº 145, P. 1481) (FIDEICOMISO PÚBLICO. FONDO DE INVERSIÓN PARA EL DESARROLLO DE CORRIENTES BANCO DE CORRIENTES S.A.. GANANCIAS ATRIBUIDAS A GOB. PCIAL. FIDUCIANTE-BENEFICIARIO EXENTAS. FIDUCIARIO LIQUIDARÁ EL IMPUESTO POR ADMINISTRACIÓN FIDUCIARIA (EJ. COMISIÓN). En el mismo sentido Dictamen (DI ATEC) Nº 7/09, del 23/01/09 (Bol AFIP nº 145, P. 1484) FIDEICOMISO PÚBLICO. FIDEICOMISO PYMES RÍO NEGRO. PROVINCIA DE RÍO NEGRO).

Dictamen (DAT) 25/2011 del 19/04/2011. (Biblioteca electrónica AFIP) (FIDEICOMISO PÚBLICO. NO INTERVIENEN SUJETOS QUE ASUMA LA CALIDAD DE FIDUCIANTES BENEFICIARIOS. MIENTRAS NO EMITA TÍTULOS VALORES QUE LO CONVIERTAN EN FIDEICOMISO FINANCIERO SUS GANANCIAS SE REPUTARÁN EXENTAS POR RESULTAR ATRIBUIBLES AL ESTADO).

Resoluc. Nº 16/09 (SDG TLI) CONSULTA VINCULANTE (SERVICIO PENITENCIARIO DE CÓRDOBA. VENTAS PRODUCTOS AGROPECUARIOS. TRABAJO REALIZADO POR INTERNOS. IVA: CARECE APTITUD

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SUBJETIVA. NO ALCANZADAS. GANANCIAS: EXENTAS NO SUJETAS A NINGÚN RÉGIMEN RETENTIVO. NO OBLIGACIÓN INSCRIPCIÓN EN “REGISTRO FISCAL DE OPERADORES DE GRANOS Y LEGUMBRES SECAS”)

Inc. b) – Entidades exentas por leyes nacionales especiales.(Agregar pág. 130)

Luego del primer párrafo que termina …el alcance de tal derogación.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) modificada por la RG (AFIP) 3166 (B.O.: 26/08/2011) con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.


Relaciones y concordancias.DR. 34

RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia : 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.

Referencia doctrinariaLAMAGRANDE, MARINA CLAUDIA. En torno a las exenciones subjetivas contenidas en el artículo 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias. IMPUESTOS – Nº 01 – ENERO 2012. LA LEY.

ZUNINO, RODOLFO G., Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo Procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA nº 622, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. d) Utilidades de las sociedades cooperativas(Agregar pág. 132)

Luego del último párrafo del comentario que termina …en bastardilla es nuestro.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) modificada RG. (AFIP) 3166 (B.O. 26/08/2011), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la

55

RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

(Agregar en pág. 132) Relaciones y concordancias.DR. 34


REFERENCIA DOCTRINARIA.ZUNINO, RODOLFO G., Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo Procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRACTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 622, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

LAMAGRANDE, MARINA CLAUDIA. En torno a las exenciones subjetivas contenidas en el artículo 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias. IMPUESTOS – Nº 01 – ENERO 2012. LA LEY.

Inc. e) – Ganancias de las instituciones religiosas.(Agregar en p. 133)

(Luego del segundo párrafo del comentario que termina… a disposición de la AFIP (ART. 34 DR).

De acuerdo a lo dispuesto en el art. 81 inc. c) de la ley, de las ganancias del año fiscal, se podrá deducir las donaciones a las instituciones religiosas hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio, en las condiciones que determine la reglamentación. A tales fines, dispone el tercer párrafo del art. 123 (DR) que los contribuyentes aplicarán dicho porcentaje sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir la donación, el de los conceptos previstos en los incisos g) –descuentos para aportes a obras sociales y cuotas médico asistenciales y h) –servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica- del mismo artículo de la ley, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda las sumas a que se refiere el art. 23 –ganancias no imponibles y cargas de familia- de la misma.

De acuerdo con el primer párrafo del art. 123 (DR) el cómputo de las donaciones será procedente siempre que las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando así corresponda, reconocidas como exentas por la AFIP y en tanto se cumplan los requisitos que ésta disponga y los que se establecen en el mencionado inciso (art. 81 inc. c). El segundo párrafo se refiere a la metodología para valuar los bienes cuando las donaciones no hagan en dinero en efectivo, o sea para las donaciones en especie. El cuarto párrafo dispone que las sociedades a que se refiere el inciso b) del artículo 49 de la ley -sociedades de hecho, sociedades colectivas-, no deberán computar para la determinación del resultado impositivo el resultado de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado por los socios en sus respectivas declaraciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en proporción a la participación que les corresponda en los resultados sociales. Aclara que en todos los caso, los responsables mencionados –socios- tendrán en cuenta, a los efectos de la determinación del límite del 5%, las normas que se establecen en el tercer párrafo, aludido, de este artículo. El último párrafo expresa que las donaciones que se efectúen a las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones del Estado Nacional, Estados Provinciales o Municipios, sólo serán computables con arreglo a la proporción que corresponda a dichas inversiones.

Todas aquellas instituciones religiosas…

(Agregar p. 134)

Luego del primer párrafo que termina …reunión del 20/04/2005).

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) modificada por la R.G.(AFIP) 3166 (B.O. 26/08/2011) con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el

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impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Con respecto a los que requisitos para que el donante pueda deducir la donación refalizada a una entidad religiosa, ante una consulta (Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA. Reunión del 26/05/2011, texto conformado por AFIP 02/08/2011) se contestó que “no existen requisitos adicionales más allá de los exigidos por la Resolución General 2681. Los donantes deben verificar vía web la vigencia del certificado de exención, imprimir y archivar el reporte que deberá estar a disposición del personal fiscalizador –art. 28-, además deberán cumplir con el deber de información contemplado por el artículo 35 y demás condiciones previstas en el Título II de dicha norma”.

Relaciones y concordancias.DR.34


REFERENCIA DOCTRINARIALAMAGRANDE, MARINA CLAUDIA. En torno a las exenciones subjetivas contenidas en el artículo 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias. IMPUESTOS – Nº 01 – ENERO 2012. LA LEY.

ZUNINO, RODOLFO G., Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo Procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 622, Nov. 2009, p. 11.

Inc. f) – Asociaciones, fundaciones y entidades civiles de beneficio público, gremiales y de cultura física e intelectual.(Agregar en pág. 135)

En el primer párrafo luego del primer punto seguido (tercer renglón)…, entre los socios. Se elimina el punto y se agrega

…entre los socios o asociados al igual que el patrimonio. Por ello, en los Estatutos del ente en la cláusula de disolución, deberá preverse que el remanente de bienes se destinarán a otra entidad de bienes común y sin fines de lucro, con personería jurídica, domiciliada en el país o al Estado Nacional, Provincial o Municipal.

Con respecto a la derivación de los recursos del ente y patrimonios para fines distintos de los objetivos de su creación cabe destacar los siguientes criterios emanados del Organismo Fiscal en el caso de una fundación que creó una universidad privada, encuadrada en principio en el art. 20 inc. f) de la ley del impuesto a las ganancias. Cabe destacar que tanto la fiscalización como el área técnica hacen hincapié en los vínculos comerciales y directivos que la entidad posee con otras empresas con las cuales opera, los cuales enervaría el reconocimiento del beneficio exentivo:

a) El reconocimiento exentivo bajo análisis (Actuación Nº 897/10 y 135/11 (DI ALIR) solo procederá “…si el patrimonio social y las ganancias que obtiene la entidad se dirigen a cumplir los fines de su creación y no son repartidos directa ni indirectamente entre los socios” –cfr .Actuación Nº 1165/05 (DI ASLE)-. La operatoria descripta importa un desvío de fondos de la entidad para otros fines diversos a los establecidos en su estatuto, configurándose entonces el incumplimiento del requisito contemplado en el artículo 20, inciso f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

b) Toda entidad que pretende el reconocimiento de la exención bajo análisis debe propender al resguardo de sus recursos y patrimonio, toda vez que el mismo debe estar destinado a cumplir los

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fines de su creación –cfr. Actuación Nº 243/05 (DI ALIR), conformada por Nota Nº 405/05 (DI ALIR).

c) En el presente caso se observa la falta de generación de rentas a favor de la entidad en contraprestación por la utilización de sus recursos, y por ende, la imposibilidad de que éstos sean afectados a los fines perseguidos por la fundación, todo lo cual denota una posible falta de protección de sus bienes por parte de sus directivos.(En el caso, para mayor detalles véase “Ficha Técnica Nº. 124. Práctica Profesional. Nº 146, Julio 2011, p.26. La Ley).

La improcedencia del reconocimiento de la exención impositiva de una fundación por distribución de ganancias a los socios fue sentenciada por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III (2012/4/3) en la causa Fundación para la Seguridad de Presas”. La Cámara confirmó la sentencia apelada, en cuanto rechazó el reconocimiento de la exención impositiva de la entidad, en razón de probarse el reintegro de distintas sumas de dinero a las entidades aportantes, con lo cual no se cumple el requisito de no distribuir, directa o indirectamente, las ganancias entre los socios. Además, se señaló que si como consecuencia de la revocación del beneficio extintivo con carácter retroactivo, los reintegros distribuidos a los aportantes ya ingresaron el impuesto a las ganancias, en cabeza de ellos, no podrá exigirse a la Fundación emolumento alguno que hubiera abonado por idéntica causa y objeto por sus aportantes, pues no deben provocar un supuesto de doble imposición.

En punto y aparte seguir:

Adviértase que el último párrafo de este artículo 20 de la ley….


Luego del párrafo que termina …naturaleza distinta efectivamente ejecutada por los mismos.

Con relación al cálculo del límite aludido resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 44 (DR), en cuanto dispone que “la limitación establecida en el penúltimo párrafo del Artículo 20 de la ley, referida a las remuneraciones de los elencos directos y de contralor de instituciones comprendidas en sus incisos f), g) y m), no será de aplicable respecto de aquellas que retribuyan una función de naturaleza distintas efectivamente ejecutada por los mismos”.

4)…

(Agregar en pág. 136).

Párrafo en punto y aparte luego del primer párrafo que comienza “La jurisprudencia (CNFed……..con la autorización expedida por la autoridad de aplicación”.

Cabe resaltar el fallo de la Corte Suprema de Justicia (2009/11/16) Asociación Rosarina de Anestesiología, institución que agrupa a los especialistas de una rama de la medicina que solicitó la exención del impuesto a las ganancias conforme a lo previsto en el artículo 20, inc. f), de la ley, que fue denegada por la DGI., considerando que no cumplía la función de ser una entidad de beneficio público, porque la actividad de la asociación estaba dirigida exclusivamente a sus asociados. El juez de Primera Instancia revocó el acto administrativo, sentencia que fue confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones de Rosario. El Fisco presentó recurso extraordinario contra dicho decisorio. Argumentó que el ente no reunía un requisito esencial para la procedencia de la exención, pues para ello resulta indispensable que la entidad realice, fundamentalmente, actividades destinadas al beneficio público y persiga el propósito de alcanzar una finalidad socialmente útil, es decir, que el fin buscado y las actividades efectivamente desarrolladas deben caracterizarse por una vocación de beneficio hacia toda la comunidad, sosteniendo que la actora no tenía por objeto fundamental la consecución de un beneficio público que sirva a la sociedad, sino que, por el contrario, únicamente satisfacía el interés de sus miembros. No obstante el dictamen del Procurador General de la Nación ratificando los fallos anteriores, la Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó la exención solicitada por la entidad mencionada, señalando que el a quo ha resuelto la causa sobre la base de una equivocada interpretación del artículo 20, inciso f) de la ley del impuesto a las ganancias, máxime “…si se tiene en cuenta el criterio establecido por el Tribunal en los precedentes de Fallos : 197:39 y 321:1660, en el sentido de que para la procedencia de la exención del gravamen se requiere la total ausencia de ventajas de índole económico lucrativa para los asociados de la entidad demandante”. Es de destacar el criterio

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restrictivo establecido por el Máximo Tribunal en cuanto a la interpretación de la exigencia del concepto de beneficio público al rechazar la exención, con el fundamento de estar dirigida a sus asociados, no obstante que la Alzada tuvo por acreditado que el ente se adecua a los requisitos legales para el goce del beneficio, al valorar que ha organizado y patrocinado diversas reuniones y eventos científicos, que las ganancias y el patrimonio no se distribuyen de manera alguna entre los socios, que los miembros del órgano de fiscalización no perciben retribución alguna, que realizó diversas donaciones a instituciones benéficas y que organiza y financia una carrera de postgrado. En nuestro criterio, las funciones desarrolladas por el ente conllevan a la perfección profesional en el área de la salud lo que redundará en un mayor beneficio de la población y por ende realiza actividades que se encuadran en el concepto de beneficio público. La CSN dispuso que los autos vuelvan al tribunal de origen a fin de que, por medio que corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento de conformidad con los términos de la resolución. Dicho decisorio puede acarrear serios efectos en asociaciones y otros entes en cuanto al posible rechazo de la exención que se solicite.

Con respecto a las asociaciones sindicales cabe señalar que de acuerdo con el art. 39 de la ley 23.551 ellas se encuentran beneficiadas por la exención del gravamen en forma genérica. El Dictamen del Procurador General de la Nación (22/02/1999) en la causa Unión de Trabajadores Gastronómicos (C.S.de Justicia de la Nación 1999/09/16) expresó que la norma “…toma en cuenta su carácter de asociación sindical con personería gremial y dispone que los actos y bienes de estas personas, destinados al ejercicio específico de las funciones propias previstas en los artículos 5º y 23º de la misma ley, estarán exentos del pago de toda tasa, gravamen, contribución o impuesto. Esta disposición enfatiza que la exención es automática, dada por la sola obtención de la personería gremial”. Agrega el Procurador que la otra exención que poseen dichas entidades –se refieren a las que carecen de personería gremiales la que se refiere específicamente el inc. f) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias, con las condiciones que establece dicho inciso y las limitaciones a que alude el último párrafo del citado artículo de la ley. Destacó “…que el acto de reconocimiento de la personería gremial por parte de la autoridad competente –Ministerio de Trabajo y de la Seguridad Social de la Nación-, cumple las veces de certificado de exención, no necesitando de otro acto de constatación de tal circunstancia legal, a diferencia de las demás entidades sindicales, simplemente inscriptas, carentes de esa calidad, quienes a tenor del inc. f) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias y conforme lo dispuso por el art. 33 (actual art. 34) de su decreto reglamentario, deberán gestionar la expedición del certificado”. También en dicha causa se dio por sentado que la Resolución que oportunamente le reconoció la exención, no impide a la Administración ejercer sus las potestades de fiscalización y verificación que le otorga la ley 11.683 (Confr. Ley 11.683, arts. 33 a 36, t.o.1998y modificaciones).


Luego el del tercer párrafo que comienza El art. 81 inc.c) …científica y tecnológica; etc.).

El art. 123 (DR) dispone los requisitos a cumplir y la forma del cálculo para el cómputo de la deducción de las donaciones a que se refiere el art. 81 inc.c) de la ley (límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio). Remitimos al lector al Comentario efectuado al respecto en el inc. e) del artículo 20 de la ley.

(Agregar página 137)

Antes del último párrafo. Es decir luego del que termina, “…según actividad o calidad del sujeto.)

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) modificada por la RG (AFIP) 3166 (B.O. 26/08/2011) con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

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Relaciones y concordancias:(Agregar en pág. 137)

RG. (AFIP) 2681 (Entidades exentas nuevas y con reconocimiento vigente. Nuevo marco normativo para acreditar su situación. Creación del “Certificado de exención en el impuesto a las Ganancias”. Vigencia a partir 1/10/2010. Deja sin efecto, a partir de dicha fecha las resoluciones generales 1815, 1853, 1852, 2204 y 2374).

RG (AFIP) 3386 (B.O.: 16/08/2002) Modif. RG 2681. Entidades con Certificados de Exención. Condiciones y requisitos a cumplir. Régimen de información de empleadores. Donaciones.

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Pág. 138)CS, 2009/11/16 Asociación Rosarina de Anestesiología (ASOCIACIÓN CIVIL. CONCEPTO DE BENEFICIO PÚBLICO. RECHAZO EXENCIÓN POR FAVORECER SOLO A SUS ASOCIADOS. CONCEPTO DE BENEFICIO PÚBLICO).

CS, 2009/05/5 San Andrés Golf Club S.A.(REQUISITOS PARA EXENCIÓN EN EL IVA. –Ley art. 6º, inc. j), apart.6- PARA SERVICIOS PRESTADOS POR INSTITUCIONES, ENTIDADES Y ASOCIACIONES COMPRENDIDAS EN LOS INCISOS f), g) y m) del art. 20 LIG. ENTIDAD CONSTITUIDA COMO S.A. IMPLICA CONTENIDO LUCRATIVO. EXENCIÓN EN GANANCIAS NO ACREDITADA EN AUTOS).

CS, 1999/09/16 – Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina. (ASOCIACIÓN SINDICAL. RECONOCIMIENTO PERSONERÍA GREMIAL. LEY 23.551, DART. 39. ENTE EXENTO AUTOMÁTICAMENTE DESDE SU RECONOCIMIENTO. NO NECESITA RESOLUCIÓN DEL ENTE RECAUDADOR. NO IMPIDE POTESTADES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN).

CS, 2002/11/26, Cámara de Propietarios de Alojamiento. (CONFIRMA CRITERIO SALA II DE LA CANACAF. LA DISPENSA ES PROCEDENTE. ASOCIACIÓN GREMIAL CUYA ACTIVIDAD ESTÁ EXPRESAMENTE CONTEMPLADA EN EL inc. f) del art. 20 LIG. SÓLO CORRESPONDE INDAGAR SI SE PERSIGUE O NO UN “BENEFICIO PÚBLICO” CUANDO EL OBJETO NO RESPONDE ESTRICTAMENTE A LOS SUPUESTOS EXPRESAMENTE CONTEMPLADOS).

CS, 2006/09/26, Asociación Club 20 de Febrero (CANACAF DECLARÓ A LA ACTORA EXENTA DEL IVA POR LOS SERVICIOS DE BAR, RESTAURANTE Y CONFITERÍA PRESTADOS POR SI EN SU SEDE SOCIAL COMO TAMBIÉN POR LA LOCACIÓN DE SALONES PARA CONFERENCIAS, REUNIOS, FIESTAS Y SIMILARES. PARA EL MÁXIMO TRIBUNAL PROCEDE LA EXENCIÓN PR LAS PRESTACIONES INVOLUCRADAS EN VIRTUD DE LA PREVALENCIA DE LA LEY 16.656 –Asistencia Social-).

CS, 2011/04/19, Círculo Odontologócio de Comodoro Rivadavia. (ENTIDAD ENCUADRA EN ALGUNOS DE LOS SUPUESTOS DE LA LEY. ACTIVIDAD REALIZADA –gestión de cobrfanzas para los profesionales asociados- NO PERSIGUE GENERAR MAYOR LUCRO PARA LOS ASOCIADOS, NO INVALIDANDO LA DISPENSA LEGAL AL NO DISTRIBUIRSE UTILIDADES).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2012/04/03, Fundación para la Seguridad de Presas (RECHAZA RECONOCIMIENTO EXENCIÓN. DISTRIBUCIÓN DE GANANCIAS A LOS SOCIOS.SE PROBÓ EL REINTEGRO DE DISTINTAS SUMAS DE DINERO A LAS ENTIDADES APORTANTES. SI LOS REINTEGROS DISTÑRIBUIDOS A LOS APORTANTES INGRESARON EL IMPUESTO EN CABEZA DE ELLOS, NO PODRÁ EXIGIRSE A LA FUNDACIÓN EMOLUMENTO ALGUNO POR IDÉNTICA CAUSA Y CONCEPTO. NO SE DEBE PROVOCAR SUPUESTO DE DOBLE IMPOSICIÓN).

TFN, Sala C, 2009/05/08 Asociación Vecinal Nordelta S.A. (DENEGACIÓN DE EXENCIÓN. SE HACE LUGAR A EXCEPCIÓN DE LITISPENDENCIA).

TFN, Sala D, 2009/09/21 Cámara Arbitral de Cereales de Entre Ríos (EL TFN. NO ES COMPETENTE PARA ENTENDER RECURSO DE APELACIÓN ACTO ADMINISTRATIVO QUE RECHAZÓ RECONOCIMIENTO SOLICITUD DE EXENCIÓN. NO ES ACTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO. UTILIZACIÓN ART. 74 DEC. 1397/79, REGLAMENTARIO LEY 11.683).

TFN, Sala A, 2010/10/22 Asociación Propietarios de coches taxímetros de la Plata (ASOCIACIÓN CIVIL. PROCEDENCIA DE EXENCIÓN AUN CUANDO REALIZA ACTIVIDADES NO PREVISTAS EN EL OBJETO SOCIAL. VENTA DE COMBUSTIBLE. REALIDAD ECONÓMICA. EL IMPORTE PERCIBIDO SE UTILIZA PARA PROSECUCIÓN DE SU FIN SOCIAL. NO SE DESTINA A FINES DISTINTOS DE SU ESTATUTO SOCIAL).

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CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2011/05/17, Fundación María Calderón de la Barca.(CADUCIDAD DE EXENCIÓN. FALTA DE PRESENTACIÓN EN TÉRMINO DE LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR R.G. 1815 PARA SU RECONOCIMIENTO EN EL “REGISTRO DE ENTIDADES EXENTAS”).


PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSDictamen (DAT) 78/94, del 5/05/1994. (Bol. DGI., p. 221) (“FUNDACIÓN MÉDICOS EN CATÁSTROFE”. ACTIVIDAD EN EL EXTERIOR. LUGARES DONDE EXISTEN GUERRAS.TRANSFERENCIA DE BENEFICIOS DERIVADOS DEL GOCE EXENTIVO A FAVOR DEL EXTRERIOR. NO SERÍA PROCEDENTE EXENCIÓN SOLICITADA CONFORME A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 20 inciso f) DE LA LEY DEL TRIBUTO).

Dictamen (DI ATEC) Nº 23/09, del 30/04/09 (Bol.AFIP nº 148, P. 2065) (ENTIDAD EXENTA. INGRESOS PUBLICITARIOS. COADYUVAN CUMPLIMIENTO DEL OBJETO DEL ENTE. PERSISTE EN SU CALIDAD COMO EXENTA).

Resoluc. Nº 9/10 (SDG TLI) del 11/02/10. Consulta vinculante. (EXENCIÓN OBJETIVA. NO AFECTADA EN CASO DE VENTA DE TERRENOS DE SU PROPIEDAD A “fideicomiso”. OBJETO CONSTRUCCIÓN Y VENTA DE DORMIS CON FONDOS APORTADOS FIDUCIANTES/FIDUCIANTES (terceros) AJENOS A XX. S.A. EN LA MEDIDA QUE LOS FONDOS OBTENIDOS COADYUVEN AL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL Y NO SEAN DISTRIBUIDOS DIRECTA O INDIRECAMENTE ENTRE SUS SOCIOS).

Dictamen (DAT) 40/2011.Resoluc. Nº 38/11 (SDG TLI) del 01/07/2011. Consulta vinculante. (ENTIDAD EXENTA. Art. 20 inc. f) de la ley. CONSTITUYE UN FIDEICOMISO DE CONSTRUCCIÓN COMO FIDUCIANTE Y BENEFICIARIA. MANTENIMIENTO DE LA EXENCIÓN. SI FIDUCIARIO DEL FIDEICOMISO ADJUDICA UNIDADES FUNCIONALES, NO A LA ENTIDAD, SINO A SUS ASOCIADOS O TERCEROS A TÍTULO ONEROSO, DICHA ACTIVIDAD GENERA BENEFICIO GRAVADO EN CABEZA DEL FIDEICOMISO, AL NO COINCIDIR EL FIDUCIANTE Y EL BENEFICIARIO SEGÚN Art. 69 inc. a) punto 6) de la LIG.)

Dictamen (DI ATEC) Nº 27/10, del 11/05/10. (CÁMARA DEL TABACO. CARÁCTER GREMIAL EMPRESARIA.. INVERSIÓN DEL PATRIMONIO DEL ENTE EN SOCIEDADES ANÓNIMAS. IMPLICA SU CONDICIÓN DE ACCIONISTAS. DIRECTIVOS SON LOS MISMOS DE LA CÁMARA. DESVIRTÚA RECONOCIMIENTO EXCENTIVO. DESVÍO DE FONDOS HACIA ACTIVIDAD DE ÍNDOLE COMERCIAL. LA ACTIVIDAD QUE DESARROLLA NO ADECUA A RECAUDOS EXIGIDOS ART. 20 inc. f) DE LA LEY. NO SE DEBE PERSEGUIR FINES DE LUCRO).

Dictamen (DI ATEC) nº 40/11, DEL 1/07/2011 (FIDEICOMISO DE CONSTRUCCIÓN POR PARTE DE UNA ENTIDAD EXENTA QUE REVISTE LA CALIDAD DE FIDUCIANTE BENEFICIARIO NO RESULTA IMPEDIMENTO PARA GOCE DE EXENCIÓN. SI EL FIDUCIARIO DEL FIDEICOMISO ADJUDICA UNIDADES FUNCIONALES, NO A LA ENTIDAD, SINO A SUS ASOCIADOS O A TERCEROS A TÍTULO ONEROSO, SE GENERARÁ UN BENEFICIO GRAVADO EN CABEZA DEL FIDEICOMISO AL NO COINCIDIR FIDUCIANTE Y BENEFICIARIO. Art. 69,inc.a)punto 6 (LIG).


REFERENCIA DOCTRINARIABERTAZZA, HUMBERTO J. y DÍAZ ORTIZ, JOSÉ A. El concepto de “beneficio público” y las exenciones subjetivas en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo “Asociación Rosarina de Anestesiología” de la CSN. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 110, Enero 2010, La Ley, 97.


CORTI, MARCELO, La exención del impuesto a las ganancias en los countries y clubes de campo. PRACTICA PROFESIONAL Nº 106, Nov. 2009. LA LEY, p. 27.

GECIK, PEDRO MOISÉS “Exenciones impositivas para asociaciones civiles y fundaciones. Principales conceptos a tener en cuenta. Dificultades que se presentan para su obtención y mantenimiento”. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 108, Dic. 2009,La Ley, p. 20.

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GOMEZ, TERESA – PRATESI, JUAN C. Problemática impositiva de los countries, clubes de campo, barrios cerrados y otros. Doctrina Tributaria Nº 359, Febrero 2010. Errepar. P. 103.

NUÑEZ, MARÍA C. Sustitución del procedimiento para solicitar el certificado de exención en el impuesto a las ganancias. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 105, Nov. 2009, La Ley, p. 27.

SERRA, MARCELO. El alquiler de inmuebles en el IVA y las entidades exentas. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 111, Feb. 2010, La Ley, p. 24.

ZUNINO, RODOLFO G. Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA nº 662, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. g) – Entidades mutualistas.(Agregar en pág. 140)

Luego del primer párrafo que termina …inc.d) – Cooperativas.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) modificada por la RG (AFIP) 3166 (B.O. 26/08/2011), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Relaciones y concordancias.RG. (AFIP) 2681“Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias”. Exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20. Vigencia: 01/01/2010.Deja sin efecto RG. 1815, 1853, 1872, 2204, 2374.


ZUNINO, RODOLFO G. Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 622, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc.h) – intereses de depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen de la ley 21.526(Agregar en pág. 141)

Luego del primer párrafo, en punto y aparte, que termina …de curso legal.

Este inciso consagra la exención de tales intereses en la medida que los beneficiarios resulten ser personas físicas, sucesiones indivisas o sujetos beneficiarios del exterior. No ocurre lo mismo para los sujetos empresa obligados a practicar el ajuste por inflación, tal como se comentará más adelante. Los beneficiarios del exterior gozarán de la exención sobre los intereses en la medida que no exista trasnferencia de ingresos a fiscos extranjeros. (Véase Comentario al art. 21 de la ley).

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Agregar seguido, en el tercer párrafo que termina … (se cambia un poco esta ùltima frase por …la exención prevista en la norma para el beneficiario de los intereses.)

Ello no implica que para el ente emisor de Obligaciones Negociables sin oferta pública no resulten deducibles los intereses y demás cargos financieras que ocurran por haber contraído la deuda mediante tal metodología. No coincidimos con lo sentenciado por el Tribunal Fiscal de Nación, Sala D, en el caso Alto Paraná S.A. denegando la deducción de los cargos financieros en el balance impositivo de la sociedad emisora en la porción (74 %) atribuible al endeudamiento destinado al rescate de las acciones preferidas. El 26 % de los fondos provenientes de dicha colocación privada fue destinada a la construcción de una planta industrial ubicada en la Provincia de Misiones. Nuestro desacuerdo proviene en que la deuda contraída está directamente relacionada con el giro de la empresa, tal como se decidiera en el caso Swift Armour (TFN, sala A, 2005/10/25 e instancia superior) particularmente referido con el rescate accionario. Su deducción es procedente por lo normado en el art. 81 inc. a) de la ley del impuesto a las ganancias que dispone la deducción de los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por su constitución, renovación y cancelación. Recuérdese que la única limitación para la deducción de intereses se relaciona con la denominada regla de “capitalización exigua”. Así también, la deuda contraída mediante la emisión de obligaciones negociables sin oferta pública resultaría similar a los préstamos corrientes obtenidos para el giro de la empresa, por lo cual los intereses y gastos financieros son deducibles para la sociedad emisora, en la medida que cumplan con los requisitos dispuestos en los artículos 17, 80 y 81 inc. a) de la ley, y no gozan sus beneficiarios, es decir los titulares de las obligaciones negociables, de los beneficios que le otorga la Ley 23.576,

El art. 36 de la ley 23.576 de Obligaciones Negociables estableció un tratamiento tributario preferencial para las emisiones de obligaciones negociables que cumplan las siguientes condiciones:

a) las emisiones deben ser colocadas por oferta pública y con las respectiva autorización de la Comisión Nacional de Valores;

b) la emisora debe garantizar la aplicación de los fondos a obtener mediante la colocación de las obligaciones negociables a inversiones en activos físicos situados en el país o refinanciación de pasivos, a la integración de aportes de capital en sociedades controladas o vinculadas a la sociedad emisora cuyo producido se aplique exclusivamente a los destinos antes especificados, según se haya establecido en la resolución que disponga la emisión y dado a conocer al público inversor a través del prospecto;

c) la entidad emisora debe acreditar ante la Comisión Nacional de Valores, en el tiempo, forma y condiciones que ésta determine, que los fondos obtenidos fueron invertidos de acuerdo con el plan aprobado.

El concepto de oferta pública se encuentra definido en el art. 16 de la Ley 17.811. La Resolución Conjunta 470 (CNV) y 1738 (AFIP) aclaró que hay oferta pública cuando existen esfuerzos efectivos de colocación por los procedimientos de difusión previstos por la ley 17.811, los que deben detallarse en el prospecto de emisión. El Dictamen (DI ATEC) 31/2009, del 18/06/2009 expresó que “El requisito de oferta pública se verá cumplido cuando no solo se haya obtenido la autorización que extiende la Comisión Nacional de Valores, sino también cuando se llevan a cabo verdaderos esfuerzos de colocación tendientes a garantizar que la invitación se haga al mercado en general por los medios de publicidad habituales de manera tal que cualquiera de los destinatarios estén en posición de aceptar la oferta y adquirir los valores ofrecidos, no resultando impedimento para gozar de las dispensas otorgadas por la ley 23.576 y sus modificaciones, destinar lo obtenido por la colocación de las obligaciones negociables en cuestión a la cancelación de deudas de la sociedad o de obligaciones negociables en circulación, ya sea mediante el pago o el canje de tales pasivos, siempre que se realice de acuerdo con el plan aprobado por la Comisión Nacional de Valores”.

. El art. 36 bis de la Ley 23.576 establece los siguientes beneficios impositivos :

1. Quedan exentas del impuesto al valor agregado, las operaciones financieras y prestaciones relativas a la emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelaciones de las obligaciones negociables.

2. La transferencia de obligaciones negociables creadas por la presente ley quedará exenta del impuesto sobre la transferencia de títulos valores, siempre que la misma se efectúe en los mercados abiertos y/o bursátiles (Oferta pública). Al respecto, vale traer a colación la causa La Papelera del Plata S.A., (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 2009/11/24) en la que el Organismo Fiscal cuestionó el pago de los intereses considerando que la emisión de obligaciones negociables realizados por la recurrente no hubo oferta pública de dichos títulos. El Tribunal, luego de analizar la legislación aplicable –Leyes 17.711 y 23.576- citando el precedente Supermercados Norte (Sala B, 1998/10/27) por su analogía,

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señaló que la actora acreditó, en cuanto a las emisión de obligaciones negociables, “…acabadamente el ofrecimiento de los valores a un amplio grupo de inversores, condición necesaria par acceder a los beneficios impositivos…” y concluyó que se demostró cabalmente el empeño de la recurrente (“teoría del esfuerzo” : véase Resolución Conjunta de la Comisión Nacional de Valores –Res. 470- y la AFIP –Res. 1738/04 citada) en colocar sus obligaciones negociables mediante el régimen de oferta pública. Además, consideró que no era relevante el territorio donde se hayan colocado dichas obligaciones negociables puesto que el régimen legal no distinguía entre mercados internacionales y locales.

3. Los resultados provenientes de la compra-venta, cambio, permuta, conversión y disposición de obligaciones negociables quedan exentas del impuesto a las ganancias. Si se trata de beneficiarios del exterior comprendidos en su Título V, no regirá lo dispuesto en el Art. 21 de la misma ley, y en el Artículo 104 de la Ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones. En consecuencia, a éstos beneficiarios no les resulta de aplicación el régimen de retención a que obliga el art. 93 de la ley del gravamen.

4. Quedan exentos del impuesto a las ganancias los intereses, actualizaciones y ajustes de capital. Si se tratara de beneficiarios del exterior comprendidos en el Título V, no regirá lo dispuesto en el Artículo 21 de la norma legal, y en el Artículo 104 de la ley 11.683.

A su vez, el artículo 37 de la Ley Nº 23.962 dispone que “La entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias de cada ejercicio la totalidad de intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos provenientes de la colocación de las obligaciones negociables que cuenten con autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo serán deducibles los gastos y descuentos de emisión y colocación”. (lo expresado en bastardilla es nuestro). El segundo párrafo de dicho artículo expresa “La Comisión Nacional de Valores declarará inaplicable este beneficio impositivo a toda solicitud de oferta pública de obligaciones negociables, que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de interés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relación al prevaleciente en el mercado para riesgos y plazos similares”.

Es importante destacar la incidencia que en los distintos gravámenes genera el incumplimiento por parte del emisor, de las condiciones y obligaciones previstas en el artículo 36 de la dicha ley, así como las sanciones que como consecuencia de ello pudieren ocurrir. Al respecto, el artículo 38 de la misma señala que cuando ello suceda, decaerán los beneficios resultantes del tratamiento impositivo previsto en esta ley y la emisora será responsable del pago de los impuestos que hubieran correspondido al inversor. En este caso, deberá tributar, en concepto de impuesto a las ganancias la tasa máxima prevista en el art. 90 de la ley respectiva sobre el total de las rentas devengadas a favor de los inversores. El impuesto se abonará con sus correspondientes actualizaciones e intereses con carácter de pagos únicos y definitivos, facultándose a la Dirección General Impositiva a establecer la forma, plazos y condiciones de ingreso.

El penúltimo párrafo de este art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias, limita…

Relaciones y concordancias(Agregar pág. 142).

Ley 23.576. Decreto 1076/92. Resolución Conjunta, 470 (CNV) 1378 (AFIP). Concepto de oferta pública.


REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/05/06, Swift Armour S.A. Argentina (CONFIRMA SENTENCIA DEL T.F.N. 2005/25/10. SON DEDUCIBLES LOS GASTOS DE UN MUTUO DESTINADO AL RESCATE DE ACCIONES POR PARTE DE LA SOCIEDAD. RELACIÓN DIRECTA CON EL GIRO DE LA EMPRESA. CONSERVACIÓN DE LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS).

TFN, Sala B, 2009/11/24, La Papelera del Plata S.A. (EMISIÓN DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES. CONCEPTO DE OFERTA. BENEFICIOS IMPOSITIVOS. COLOCACIÓN EN EL PAÍS O EN EL EXTERIOR. CITA ANTECEDENTE Supermercados Norte S.A., 1998/10/27.)

TFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

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Dictamen (D.A.T.) 16/02, del 25/01/02, (Bol. AFIP nº 66, p.1617) (OBLIGACIONES NEGOCIABLES. LEY 23.576. EXENCIÓN. REQUISITO DE COTIZACIÓN EN MERCADOS AUTORREGULADOS)

Dictamen (DI ATEC) 31/09, del 18/06/2009 (Bol. AFIP nº 149, p.2269) (OBLIGACIONES NEGOCIABLES. REQUISITOS. OFERTA PÚBLICA . AUTORIZACIÓN COM. NAC. DE VALORES. REALIZACIÓN ESFUERZOS DE COLOCACIÓN. DESTINO DE LO OBTENIDO A CANCELACIÓN DE DEUDAS DE LA SOCIEDAD O CANJE DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES EN CIRCULACIÓN).

REFERENCIA DOCTRINARIABAVARO, PABLO V. Obligaciones negociables. Aspectos tributarios. IMPUESTOS 2009, Rev.2, p. 91.LA LEY.

CALCAGNO, GABRIEL . Reestructuración de pasivos – Nuevos antecedentes del Fisco. Consultor Tributario Nº 39, Mayo/10. Errepar. P. 31.

CALCAGNO, GABRIEL. Emisión de Obligaciones Negociables sin oferta pública. Deducción de intereses y gastos Financieros. Consultor Tributario Nº 46, Diciembre/10, Errepar, p. 35.

PEREYRA, ANGEL F., GRINBER, GUSTAVO- GONZALEZ, MARÍA F. La oferta pública de obligaciones negociables y los beneficios de la ley 23.576. Doctrina Tributaria. Tº XXX, Nº 246, Enero 2009, Errepar, p. 42. .


Se reemplaza el título y los dos primeros párrafos del comentario.

Inc. i) – Intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales e indemnizaciones por despido, muerte o enfermedad.

(Reemplazo de los cinco primeros párrafos, en pág. 143/144)

Están exentos los intereses de créditos laborales reconocidos en sede judicial o administrativa. Sólo goza de la franquicia aquel importe que puede atribuirse exclusivamente a la causa expresamente reconocida en el texto legal –instancia judicial o administrativa-, estando gravados los intereses generados por la mora en el pago como así todo interés que se acuerde entre el empleado y el empleador. Atchabahian (véase referencia doctrinaria, Rev.Impuestos Nº 4/10, p. 24) sostiene al respecto “…que es situación susceptible de producirse en razón de la mora en la cual incurriere el empleador en el pago de sueldos o salarios, o de diferencias de remuneraciones también impagas-, entendemos que cualquiera sean las circunstancias referidas, y sin limitación cuantitativa que esté dispuesta al efecto, ellos están exentos del impuesto, pues la norma no formula distingo alguno. Cabe inferir también que la disposición va dirigida a beneficiar únicamente al trabajador, como titular de créditos laborales, y ningún otro interviniente en la litis judicial o en la tramitación administrativa” . Menciona dicho autor la opinión de Fernández, Luis Omar (véase referencia doctrinaria) en la que éste hace notar que los accesorios de créditos laborales, pactados por empleado y empleador, fuera de los ámbitos judicial o administrativo no están comprendidos en la exención.

La dispensa alcanza a los importes en concepto de indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido, que se abonen en cumplimiento de una disposición legal que regule las mismas. La indemnización por despido está legislada en el art. 245 de la Ley 20.744 (B.O. 27/09/1974) de contrato de trabajo. Nos referimos a la indemnización por antigüedad en los casos de despido sin causa legal que lo justifique. La Corte Suprema de Justica de la Nación en la causa Vizzoti, Carlos Alberto c.Amsa S.A. (14/09/2004) declaró la inconstitucionalidad del citado art. 245 de la ley de Contrato de Trabajo, en cuanto a la limitación a la base salarial de la indemnización por destino sin justa causa, estableciendo que el tope no puede ser inferior al 67 % de la mejor remuneración

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mensual normal y habitual computable. En efecto, el artículo citado estable un tope máximo para la indemnización la que no podrá exceder el equivalente a tres veces el importe mensual promedio de todas las remuneraciones previstas al momento del despido. Dicho tope es el que fue declarado inconstitucional. El Organismo Fiscal y la justicia se expidieron sobre la interpretación del alcance de la exención, es decir si ella sólo alcanza al 67 % de la indemnización por antigüedad y no a la totalidad de los conceptos. El Ministerio de Economía (Dictamen D.G.A.J. Nº 164.025, 22/06/05) opinó que al exención será procedente hasta el monto concurrente con el 67 % que corresponda a indemnización por antigüedad (véase ejemplo al final del Comentario).

SE MANTIENEN LOS PÁRRAFOS PAG. 144.

Podría interpretarse que dichas indemnizaciones gozan de la exención hasta la concurrencia de los montos previstos en la ley de contrato de trabajo o las leyes respectivas. Sin embargo, en cuanto al tope exento de la indemnización la doctrina no es coincidente. La evolución jurisprudencial no fue coincidente con limitación alguna a tal tipo de indemnización. Atchabahian (ob.cit.) discrepa con la posición fiscal (Respuesta a consulta publicada en Bol. DGI, 452, p.767) en cuanto se sostuviera que la exención del impuesto se limitaría a los importes abonados “…hasta la concurrencia con los montos que… establecen las disposiciones legales reguladoras de tal indemnización”. Sostiene el autor al respecto “Pero toda vez que cualquier pago por indemnización percibido por el empleado puede ser mayor que el mínimo legal, de ninguna manera –así lo interpretamos- está preceptuado en norma tributaria alguna que, en esa hipótesis, el excedente de tal mínimo legal previsto por las leyes laborales, esté gravado por el impuesto, o que la exención dispuesta en el inc. i) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias no sea aplicable sobre dicho excedente”. Agrega que ello “…fluye claramente del fallo dictado el 3 de febrero de 2006 por la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, en los autos Pombo, Graciela I. c.Agroservicios Pampeanos S.A.”

Hace mención al quinto párrafo de los considerandos de dicho fallo el que tras señalar que la discusión en la causa se halla centrada en el monto de la suma ofrecida por la demandada, que excede el tope máximo previsto por el art. 245 de la ley de contrato de trabajo, e incluso las pautas establecidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Vizzoti, Carlos A. c. AMSA S.A. s/despido”, cuyos argumentos esta sala comparte-, concluye que tal monto se encuentra exento del impuesto a las ganancias, por cuanto ninguna especificación realiza la norma tributaria relativa a la forma o modo de cálculo de la indemnización por antigüedad (se refiere al art. 20 inc. i) de la ley), sino que se limita a contemplarla dentro de sus taxativas excepciones”. Con énfasis Atchabahian agrega “Se trata de un precedente jurisprudencial significativo, pero que adquiere mayor relevancia aún por atenerse al pensamiento sentado el 14 de septiembre de 2004 por la Corte Suprema de Justicia en la causa “Carlos Alberto Vizzoti v. AMSA S.A.” (“Fallos”: 327-3677), donde fue declarada la inconstitucionalidad del art. 245 de la ley 20.744 en lo atinente al sistema de topes indemnizatorios. Precisamente esta circunstancia ha hecho decir, a la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción, en uno de los párrafos finales del dictamen 160978, del 9 de marzo de 2005, que se amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención contemplada en el art. 20, inc. i, de la ley del impuesto a las ganancias. Luego el autor cita, avalando su posición a las siguientes sentencias : Ediciones B. Argentina, S.A. (TFN, Sala B, 28/03/07);en el que se señaló que en el orden público laboral debe interpretarse como un umbral a favor del trabajador y no como un techo o límite que lleve a una división del tratamiento fiscal de la indemnización. Aparacio, María G (TFN y CNFederalcontenciosoadministrativo confirmando la sentencia. (véase Referencia Jurisprudencial).

En efecto, en el caso Ediciones B Argentina S.A. el Tribunal Fiscal de la Nación, refiriéndose al fallo Vizzoti, Carlos A. de la Corte Suprema de la Nación mencionado, sostuvo que se ha extendido la naturaleza de la indemnización por despido respecto de los importes que exceden el tope y, a fortiori, y como consecuencia del mecanismo de reenvío de la legislación fiscal a la laboral, este criterio interpretativo lleva a que las indemnizaciones por ese concepto superior a los topes pautados también se encuentren amparadas por la exención del artículo 20, inciso i) de la ley de impuesto a las ganancias. Por lo demás, el orden público laboral debe interpretarse como un umbral a favor del trabajador y no como un techo límite que lleve a dividir el tratamiento fiscal de la indemnización, solución que la letra de la ley impostiva no establece. En consecuencia, este juzgador entiende que con respecto a este punto debe revocarse el acto apelado. Costas por su orden”.

No obstante, según el criterio fiscal, el monto que excede del 67 % se encuentra gravado y ello ha sido ratificado por la nota 1327/2005 (Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA y a través de la Instrucción General 1/2005), y en consecuencia el empleador deberá actuar como Agente de Retención de acuerdo con las normas vigentes. Sin embargo ha de resaltarse el criterio que, como señalamos, surge de fallos de la Justicia del Trabajo el importe abonado por indemnización por antigüedad por despìdo injustificado y que excede el tope máximo fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Vizzoti” se encuentra exenta del Impuesto a las Ganancias.

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(Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL, causas: Russo Juan; Pombo, Graciela, Ediciones B Argentina S.A. y otros como Zucchi, María Alejandra c/Sky Argentina s/despido, CNTrab. –Sala VI, 2005/11/16; Cáceres, Cristián c/Kimberley Clark Argentina S.A. s/despido, CNTrab.-Sala VII – 200/06/28).

En nuestra opinión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 inc.i) de la ley del Impuesto a las ganancias, las indemnizaciones por antigüedad en el despido sin causa se encuentran exentas del gravamen aunque excedan el mínimo total previsto, es decir con relación a la totalidad de las sumas que, para satisfacer esos pagos hiciera el empleador. O sea, aunque excediera el mínimo legal establecido al efecto por la legislación laboral (art. 245 de la ley 20.744, Ley de Contratos de Trabajo. Esta interpretación ha sido avalada por la jurisprudencia comentada (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).

Cabe destacar que la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 9/08/2010; PRÁCTICA PROFESIONAL 12/04/2011, p.76) se expidió en el sentido de que mientras “una gratificación pagado por un empleador por la extinción de la relación por mutuo acuerdo..no se encuentra gravada en virtud del precedente “De Lorenzo”, en el caso de un empleado al que su empleador le abona una gratificación tras su renuncia, “resulta exento el importe correspondiente a la indemnización por antigüedad; el excedente de dicho valor queda gravado por aplicación del arltículo 20, inc. i)”.

Los casos de “indemnización sin justa causa-doble indemnización”, es decir…

(En pág. 145)

Luego del segundo párrafo del COMENTARIO que termina “…disposiciones legales respectivas. ATENCIÓN el párrafo que comienza “No se hallan exentas las jubilaciones, SE ELIMINA. DE ESTA PÁGINA. SE INTRODUCE MÁS ADELANTE.

(Agregar en pág. 145) , luego del que queda y termina… disposiciones legales respectivas :

Con respecto a las sumas percibidas en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo cabe aclarar los siguientes aspectos :

a) la asignación que percibe la empleada durante el período de licencia por maternidad, reviste el carácter de exenta en virtud de lo dispuesto por el artículo 23 de la ley 24714. Este criterio fue confirmado por el dictamen (DAL) 133/2001 del 10/10/2001;

b) con respecto a la indemnización por despido por causa de embarazo (art. 178 ley de contrato de trabajo), el Organismo Fiscal se ha expedido respecto de su gravabilidad -DICTAMEN (DI ATEC) 43/2000 del 31/07/2000, correspondiendo en tal caso la actuación del empleador en carácter de agente de rentención (RG. 4139 y modificaciones).

c) Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por fallo del 17 de Junio de 2009, en los autos De Lorenzo, Amelia Beatriz, consideró como una exclusión de objeto y por ende no alcanzada por el impuesto a las ganancias al concepto de indemnización por despido por causa de embarazo haciendo lugar a la repetición planteada. La Procuración General de la Nación al dictaminar en el caso expresó “…si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen signos o caracteres objetivos, tales como la periodicidad, la permanencia en la fuente que los produce y su habilitación, pues permiten reconocerlos con relativa seguridad. La idea de periodicidad está claramente expresada, pues el tributo recae sobre una entrada que persiste o es susceptible de persistir”. Agregando “…que dadas las características de este tipo de renta, que caracterizan a la denominada “teoría de la fuente”, es evidente…que la indemnización por despido de la mujer trabajadora, que obedece a razones de maternidad o embarazo, como lo establece el artículo 178 de la LCT, carece de periodicidad y permanencia en la fuente necesaria para quedar sujeta a gravamen. Ello es así, pues su percepción involucra un único concepto, que es directa consecuencia del cese de la relación laboral”. El Máximo Tribunal concluyó en que la indemnización no se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias, dado que no cumple con los requisitos de habitualidad y permanencia de la fuente (art. 2º, apartado 1. de la ley).

Con respecto a la indemnización por estabilidad y asignación gremial, es decir de la prevista en el artículo 52 de la ley 23.551, la Corte Suprema de Justicia (2010/11/30) en el caso Cuevas, Luis Miguel, la Procuradora Laura Monti remitió directamente a la sentencia del Alto Tribunal del 17/06/2009 recaída en la causa “De Lorenzo, Amalia Beatriz citado, concluyendo que el resarcimiento al que tiene derecho el trabajador carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeto al gravamen en los términos del artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias. Agregó : “Dicho en otros términos desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia

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suya, nace el derecho a la indemnización”. Este es el criterio, que en definitiva, adopta la Corte Suprema de Justicia, haciendo lugar a la demanda, es decir consagrando la calidad de exenta de tal indemnización. Coincidimos con Ziccardi y Cuchietti (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) cuando en comentario a esta causa señalan “Quiere decir entonces, que en todos los casos, sea por despido incausado o por mutuo acuerdo, sea por antigüedad, complemento de ésta o por otro motivo, la indemnización no está gravada con el impuesto. Asimismo, la doctrina sentada por la Corte elimina las limitaciones al concepto de indemnización sentado en la causa Vizzotti, ya que si lo percibido por el empleado es producto de la pérdida de la fuente y, por ende, carece de periodicidad, está fuera de la imposición”.

Resulta importante destacar la opinión del Fisco en la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 08/09/2010, conformado por AFIP 10/01/2011) ante una consulta relativa al tratamiento tributario que corresponde otorgar a una gratificación pagada por un empleador por la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo. Desde el punto de vista de quien formula la consulta “no se encuentra gravada en virtud del antecedente “De Lorenzo, Amalia Beatriz” de la CSJN del 17/06/2009. Asimismo, le consulta el caso del empleado que renuncia y que su empleador le abona una gratificación en condiciones similares al párrafo anterior. Al respecto, el Organismo Fiscal opinó que “Resulta exento el importe correspondiente a la indemnización por antigüedad; el excedente de dicho valor queda gravado por aplicación del artículo 20 inciso i)”. El criterio fiscal fue ratificado por la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 9/08/2010; PRÁCTICA PROFESIONAL 12/04/2011, p.76) expidiéndose en el sentido que mientras “una gratificación pagada por un empleador por la extinción de la relación por mutuo acuerdo..no se encuentra gravada en virtud del precedente “De Lorenzo”, en el caso de un empleado al que su empleador le abona una gratificación tras su renuncia, “resulta exento el importe correspondiente a la indemnización por antigüedad; el excedente de dicho valor queda gravado por aplicación del arltículo 20, inc. i)”.

Sin embargo, de acuerdo a la evolución jurisprudencial se debe tener en cuenta, por ejemplo, el fallo recaido en la causa Quarante Duffy, Héctor Julio de la CANFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2012/05/22, por el que se revocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la Cámara expreso que “…corresponde aplicar al caso las consideraciones que anteceden, habida cuenta que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido y, su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aun una gratificación, cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i) del artículo 20 de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de los caracteres antes expuestos…” (lo destascado en bastardilla es nuestro). Adviértase que el fallo se distingue de lo sentado por la Corte Suprema de la Nación en las causas De Lorenzo y Cuevas en los cuales se concluyó que las sumas no se encontraban grabadas por una exclusión de objeto (artículo 2 de la LIG).

En los casos de despido por causa de matrimonio (art. 182 de la LCT.) el Tribunal Fiscal (caso Martín, María Marta, 2004/11/09) consideró exenta dicha indemnización señalando que se trata de un agravamiento de la indemnización por antigüedad en el despido y no un resarcimiento independiente.

En materia de ingresos de naturaleza laboral no alcanzandos por el impuesto a las ganancias, tal como señala ATCHABAHIAN (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) refiriéndose al notorio predominio jurisprudencial en este tema…”No parece demasiado aventurado interpretar cuál es ese predominio: la norma del art. 20, inc. i), segundo párrafo, en su frase inicial, aquella referida a “las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos”, no reconoce tope cuantitativo alguno para ser eximido del impuesto a las ganancias, pues ello no surge de esa letra de la ley. Esto es: ante la literalidad de esa disposición no aparece fundado entender que de tal forma se ha creado una exención restringida, a su vez, al monto de cuanto por los términos del art. 245 de la ley 20.744, de contrato de trabajo, está dispuesto como obligación del empleador en los casos de despido…sin causa”.

En nuestra opinión, de acuerdo a los criterios jurisprudenciales (Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) y la doctrina (Véase REFERENCIA DOCTRINARIA v.g. Fernández, Luis Omar), las indemnizaciones de la ley de contratos de trabajo que gozarían de la exención son las siguientes:

Indemnización por despido rubro antigüedad (art. 245); Indemnización por despido rubro antigüedad, en caso de fuerza mayor no imputable al empleador,

disminución o falta de trabajo; la propia norma hace referencia a la indemnización anterior, sería una indemnización por antigüedad aliviada por originarse en una situación ajena a la voluntad del empleador (art. 247) (50 % de la indemnización, art. 245);

Indemnización por despido por causa de embarazo (art. 178); Indemnización por despido por causa de matrimonio. La doctrina laboral sostiene que esta indemnización

tiene igual naturaleza que la indemnización por embarazo del art. 178, por lo que correspondería el mismo tratamiento ;

Indemnización por despido del trabajador por causa de enfermedad o accidentado (art. 213). Según Nota Externa (AFIP) 6/2002 los intereses derivados de una indemnización por accidente no constituyen materia

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gravada por el impuesto, dado que, al igual que el capital indemnizatorio, tienden a la reparación integral del daño causado; en realidad se trata de una exclusión de objeto.

Indemnización para la trabajadora que, al finalizar el período de excedencia se reincorpora y no es admitida por el empleador, quien no demuestra imposibilidad de reincorporarla; se asimila a despido injustificado.(art. 184);

Indemnización por cese del contrato de trabajo por muerte del empleador (art. 249) (50 % de la indemnización, art. 245);

Indemnización por despido debido a quiebra y/o concurso del empleador (artículos 245, 251, 247) (50 % de la indemnización, art. 245);

Duplicación de la indemnización por despido (Ley 25.561); Indemnización especial por violación de la estabilidad gremial (art. 52, Ley 23.551); indemnización por

despido indirecto. Bonificación por jubilación previstas específicamente en Convenciones Colectivas deTrabajo (exclusión

del gravamen) (Dictamen (DAT) 26/2009). Indemnización especial por violación de la estabilidad gremial (Ley 23.551, Art. 52); remuneraciones por

el período de estabilidad aún no transcurrido y año de estabilidad posterior ..

No gozan de la exención las siguientes indemnizaciones :

Indemnización por falta de preaviso en el caso de despido.(art. 232 y 127); Indemnizaciones de la ley 24.013, art. 8º (relación laboral no registrada; art. 9, (registro de fecha ingreso

posterior a la real) y art. 10 (registro de remuneración menor que la percibida por el empleado); no tiene relación alguna con el despido;

Indemnizaciones por vacaciones no gozadas y sueldo anual complementario; Indemnización por vencimiento del plazo del contrato de trabajo a plazo fijo mayor de un año (art. 250); Jubilación por invalidez percibida de una administradora de fondos y jubilaciones y pensiones (Dictamen

(DAT) 3/2005, del 18/01/2005). Indemnización por clientela de los viajantes de comercio (art. 14, ley 14.546) disolución del contrato

individual de trabajo. No se trata de una indemnización por despido rubro antigüedad.

Con relación a las indemnizaciones por muerte originada en accidente o enfermedad, exención que también es tratada en el segundo párrafo del inc. i) del art. 20 de la ley, la totalidad de la indemnización percibida, en el primer caso por los derechohabientes y por supuesto en el segundo caso por quien le acaeció el hecho, estará alcanzada por la dispensa. Así lo ha expresado el Fisco en Dictamen (DAL), 120/999, Bol. AFIP nº 142, P. 125) señalando “…no cabrían dudas de que la totalidad del monto indemnizatorio ha de considerarse exento ya que la reparación ha de ser integral”.

También el Fisco se expidió sobre las indemnizaciones que perciben los policías y bomberos heridos o muertos en acto de servicio, establecidas por la Ley 4.235 (2/10/1903) pronunciándose sobre su exención, las que por su naturaleza son indemnizaciones por incapacidad o muerte (Dictamen (DTI) 5/1962, del 26/06/1962).

El último párrafo del inciso i) del art. 20 LIG) dispone que no se hallan exentas :

las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad;

las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido; así como tampoco los beneficios o rescates percibidos por planes de seguros de retiro privados

administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, entendiéndose como tales la diferencia entre la suma cobrada y los aportes deducibles. (véase Comentarios a los artículos 79, 45 y 102 de la ley).

Cabe destacar que el art. 137, inc. b) (Título IX, Ganancias de Fuente Extranjera obtenidas por residentes del país) considera comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i), último párrafo…, es decir están gravados, a los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el extranjero de instituciones residentes en el país, sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

EJEMPLO :A fin de ilustrar sobre las diferencias que emanan del criterio fiscal (Dictamen (DI ALIR) 43/2006) y del que surge del caso “Vizzoti” (CSJ), detallamos el siguiente ejemplo, considerando el fallecimiento de un empleado Gerente de una empresa comercial, con 23 años de antigüedad, que además de percibir un sueldo participaba en un porcentaje de las ventas.

a) Caso tradicional……

69

……….

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Página 147) Agregar

A continuación del fallo TFN. Ediciones B Argentina

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/03/23 Ediciones B Argentina (CONFIRMA FALLO DEL TFN. EXENCIÓN INDEMNIZACIÓN ABONADA QUE SUPERA LO PAUTADO ART. 245 LCT. DICTAMEN DE PROCURADORA. RUPTURA LABORAL IMPLICA PÉRDIDA DE LA FUENTE. NO RESPONDE A PRINCIPIOS DEL ART. 2º apart. 1 de la LEY. NO HAY EXENCIÓN. EL RESULTADO ESTÁ FUERA DEL OBJETO DEL IMPUESTO).


TFN, Sala A, 2011/04/06, Quaranta Duffy, Héctor Julio (DISTRATO LABORAL EN RETIRO VOLUNTARIO PAGO EXTRAORDINARIO. NO ES INGRESO EXTRAORDINARIO DE CARÁCTER INDEMNIZATORIO PARA CONSIDERARLO EXENTO. ES CONSECUENCIA INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD DEL SUJETO. GRAVADO. NO PROCEDE RECURSO REPETICIÓN DE LA RETENCIÓN DEL GRAVAMEN EFECTUADA POR EL EMPLEADOR. Con criterio contrario ver el caso De Lorenzo de la C.S.J. en el Comentario y Referencia Jurisprudencial art. 20 inc. i) (LIG).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2012/05/22, Quarante Duffy, Héctor Julio (REVOCA FALLO TRIBUNAL FISCAL. SUMA ABONADA EXECESO LEGAL DE LA INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO Y SU ORIGEN –despido, distracto, abandono de la relación laboral, gratificación- SE CONSIDERA SUBSUMIDA EN LA EXENCIÓN EN EL INCISO i) DEL ART. 20 DE LA LEY).

TFN, Sala A, 2011/11/15, Imbellone, Oscar Alberto (EXTINCIÓN CONTRATO DE TRABAJO POR VOLUNTAD CONCURRENTE DE LAS PARTES. CAUSA DE LA INDEMNIZACIÓN NO ES LA RELACIÓN LABORAL SINO SU CESE. NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS DE PERMANENCIA Y HABILITACIÓN DE LA FUENTE. IMPORTE NO GRAVADO INDEMNIZACIÓN POR LA EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL DE CONFORMIDAD CON LO PREVISTO EN EL ART. 241 DE LA LEY DE CONTRATO DE TRABAJO).

CS, 2209/06/17 – De Lorenzo, Amelia Beatriz (INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR CAUSA DE EMBARAZO. EXCLUSIÓN DE OBJETO. NO CUMPLE REQUISITOS DE HABITUALIDAD Y PERMANENCIA DE LA FUENTE. NO SURGE DE LA RELACIÓN LABORAL. NO ALCANZADA POR EL IMPUESTO).

CS. 2010/11/30 Cuevas, Luis Miguel (EXENCIÓN RESPECTO INDEMNIZACIÓN POR TUTELA SINDICAL. CONCEPTOS: ESTABILIDAD GREMIAL y POR ASIGNACIÓN GREMIAL. RESARCIMIENTO QUE CARECE DE LA PERIODICIDAD Y DE LA PERMANENCIA DE LA FUENTE. ART. 52 LEY ASOCIACIONES GREMIALES Nº 23.551).

CÁMARA FEDERAL DE APELACIONES de LA PLATA (2008/09/24), Liberto, Domingo Antonio c(AFIP-DGI s/repetición. (MONTOS ABONADOS POR EXTINCIÓN DEL CONTRATO DE TRABAJO. Mutuo acuerdo (art. 241 LCT) NO SE ENCUENTRAN GRAVADOS. APLICACIÓN Art. 20 inc. i).

CN de Apelaciones del Trabajo, Sala II, Córdoba 2003/04/03, – Merial Argentina SA. (INDEMNIZACION ESPECIAL VIOLACIÓN ESTABILIDAD GREMIAL. CARÁCTER ESPECIAL. GRAVADA).

CN de Apelaciones del Trabajo, Sala II, 2006/02/3 Pombo, Graciela I. c.Agroservicios Pampeanos (EXENCIÓN DEL MONTO INDEMNIZATORIO QUE EXCEDE EL TOPE MÁXIMO PREVISTO EN Art. 245 LEY DE CONTRATOS DE TRABAJO. Art. 20 inc. i).

CN del Trabajo, Sala VIII, 2011/30/08, Paz, René Elpidio y otros c/Acindar Industria Argentina S.A. (INDEMNIZACIÓN COMPENSATORIA CARECE DE PERIODICIDAD Y DE LA PERMANENCIA DE LA FUENTE. IMPROCEDENCIA DEL GRAVAMEN. SUPRESIÓN ADICIONAL PERSONAL ACORDADAS ANTE el SECLO. PROCEDE RECLAMO POR RETENCIONES DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS PRACTICADAS).

CNFederalcontenciosoadministrativo, Sala II, 2008/06/19, Aparicio, María G. (INDEMNIZACIÓN POR ANTIGÚEDAD EN LOS CASOS DE DESPIDO. CALCULO. EXENCIÓN –art. 20, inc. i)- DESVINCULACIÓN MUJER EMBARAZADA SE AGRAVA por art. 178 LEY DE CONTRATOS DE TRABAJO. COMPRENDE UN SOLO RESARCIMIENTO).

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TFN., Sala A, 2004/11/09 – Martín, María Eugenia (INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR MATRIMONIO. EXENTA).


Dictamen (DI ATEC) 26/09, del 20/05/09 (Bol. AFIP Nº 149, p.2268) – (BONIFICACION POR JUBILACIÓN NO PREVISTA EN CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO. GRAVADA. CONSTITUYE ACTO VOLUNTARIO O LIBERALIDAD DEL EMPLEADOR).

Dictamen (DAT) 50/2007 (BONIFICACIÓN BENEFICIOS JUBILACIÓN.CCT.SEGBA FATLyF. OBLIGACIÓN ACOGIMIENTO JUBILATORIO.BONIFICACIÓN.PRESTACIÓN INDEMNIZATORIA. NO ALCANZADA POR EL IMPUESTO. CUANDO PERCIBE DERECHO HABIENTE DEL TRABAJADOR ES SUBSIDIO POR FALLECIMIENTO.RESTITUCIÓN O COMPENSACIÓN POR PÉRDIDA DE CAPITAL HUMANO. RAZONES DE SOLIDARIDAD SOCIAL. IMPORTES NO SUJETOS A RETENCIÓN).

Dictamen 72/2002 (DAL). (EXTINCIÓN DE RELACIÓN LABORAL POR MUTUO ACUERDO. INDEMNIZACIÓN ABONADA .LCT. art. 241. ES RETIRO VOLUNTARIO. ESTÁ EXENTA CUANDO NO SUPERE MONTOS EN CONCEPTO DE INDEMNIZACIÓN POR ANTIGÚEDAD SEGÚN DISPOSICIONES LEGALES RESPECTIVAS. IMPORTES QUE SUPEREN RENTA GRAVADA).

Dictamen (DAT9 54/2009 Resoluc. Nº 41/09 (SDG TLI). BONIFICACIÓN EXTRAORDINARIA “Especial”dispuesta por dec. Nª 1805/73.Resol.Nº 716/05. CCT. FED.ARG.SIND. DEL PETRÓLEO Y GAS PRIVADO. APLICACIÓN DICT. DAT. 57/07 EN CUANTO A AMBAS BONIFICACIONES EXTRAORDINARIAS).REFERENCIA DOCTRINARIA(Agregar pág. 148)

ATCHABAHIAN, ADOLFO Ingresos de naturaleza laboral no alcanzados por el impuesto a las ganancias. IMPUESTOS. Nº 6, Junio 2012, p. 251. La Ley.

ATCHABAHIAN, ADOLFO Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y por accidentes o enfermedad; los intereses sobre créditos laborales: su exención del impuesto a las ganancias. IMPUESTOS. Nº 4. Marzo 2010, p.245. La Ley.

DE DIEGO, JULIÁN A. La exención del impuesto a las ganancias en las indemnizaciones agravadas (la indemnización no es ganancia en el sentido y alcances previsto en la misma ley fiscal). IMPUESTOS. Julio 2011, p. 177. La Ley.

FERNÁNDEZ, LUIS OMAR Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica. Bs.As. La Ley, 2da. Edic.2009, p, 97.

FERNÁNDEZ, LUIS OMAR. Tratamiento impositivo de algunas indemnizaciones laborales. IMPUESTOS 2003 – A, p. 32. La ley.

YERISE, MÓNICA Indemnizaciones por despido. Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias. (Causas: antigüedad; embarazo; matrimonio enfermedad; estabilidad gremial).Consultor Tributario. Errepar.

ZICCARDI, HORACIO – CUCCHIETI, MIGUEL. Jurisprudencia Comentada. Caso CSJ Cuevas, Luis Miguel. Doctrina Tributaria Nº 373. T. XXXII, Errepar, Abril 2011. pág. 383.

Inc. j)(Pág. 149)

Se elimina el segundo párrafo porque se repite en página siguiente. Es el que comienza “Por ello, la inscripción…intelectual o conexos”. SE REEMPLAZA Y SE AGREGA .+

La Ley 25.446 “Ley del Fomento del Libro y la Lectura” dispone en su artículo 13 que “Los autores que editen y/o comercialicen sus propios libros, quedarán exentos de todo tipo de obligación tributaria directamente vinculada con este hecho”. Ello fue confirmado por el Dictamen (DI ATEC) 91/07 (20/12/97) del Organismo Fiscal el que opinó “que las rentas obtenidas por el consultante en su doble carácter de autor y editor de sus propias obras, se encuentran exentas del Impuesto a las Ganancias, en virtud de lo

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dispuesto por el artículo 13 de la Ley Nº 25.446” Es decir cuando el mismo autor edite y comercialice su propio libro, los resultados provenientes de la venta del mismo, se encuentran exentos del gravamen. A su vez, como la persona de existencia visible no se encuentra comprendido entre los sujetos a que alude el inciso b) del artículo 20 de la ley del tributo, no se halla obligado a tramitar el formulario 699 (nuevo modelo) a fin de gozar del beneficio exentivo (Cfr. Dictamen (DI ATEC) 8/07 (30/01/2007).

En la reunión del 28/07/11 del GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO, conformada por la AFIP el 31/10/2011 se preguntó con respecto a los Derechos de Autor : “Una editorial encarga a un autor la realización de un libro técnico, que ella publicará al encontrarse debidamente inscripta en la Dirección Nacional de Derechos de Autor, existiendo dos opciones para la retribución :

Pago único y definitivo.

Un porcentaje sobre las ventas del libro.

Interpretamos que el ejemplo encuadra dentro de la exención de derechos de autor (artículo 20, inc. j). ¿Se coincide con esta interpretación? RESPUESTA :”La modalidad de pago no influye a los efectos de determinar si aplica o no la exención. Lo que prima a los fines de establecer la misma es que los beneficios no deriven de obras realizadas por encargo, porque específicamente el inciso j) del art. 20 de la LIG así lo dispone, y dependerá de quién inscribe la obra en la Dirección Nacional de Derechos de Autor”. (destacado en negrita es nuestro).

Pág. 149

En punto y aparte, luego del párrafo que termina …una licencia a tal fin del autor.

Con relación a si las personas jurídicas pueden considerarse autoras a los fines analizados, cabe traer a colación la opinión del Fisco Nacional en Dictamen Nº 68/02 (DAT) en el que se señaló que “…la modificación introducida enel texto de la Ley 11.723, por su par Nº 25.036, por la cual se incorpora a las personas jurídicas como titulares de derechos de autor, no significa que éstas puedan ser consideradas como autoras de las obras, por lo que resultará aplicable la presunción de ganancia neta prevista en el inciso h) del artículo 93 de la ley del impuesto a las Ganancias, respecto a los pagos que se les efectúen como beneficiarias del exterior”.(lo destacado en bastardilla es nuestro). El citado pronunciamiento administrativo hace mención al Dictamen (DAT) 142, en el cual, al analizarse el tratamiento frente al Impuesto a las Ganancias de los pagos efectuados a un beneficiario del exterior por la explotación de un software, se expresó que “…la titularidad del derecho que nos ocupa que recae sobre una persona jurídica, que no puede por lógica consecuencia, considerársela “autor” intelectual de la obra”, agregando que la “titularidad deviene de la creación de sus dependientes, y por ello, la obra es consecuencia de una relación jurídica que, conforme fuera expuesto, posee la naturaleza de locación de servicios”. Es decir, que la persona jurídica puede ser titular de derechos de propiedad intelectual, pero no puede ser calificada como “autora” de la obra, pues esta calidad únicamente le puede caber a quien utilizó su capacidad credora en el desarrollo de una idea. Criterio confirmado por la jurisprudencia(Véase COMENTARIO ART. 93 (LIG) caso Picapacu SRL.).

Cabe destacar que para los beneficiarios del exterior que perciban ganancias como derechos de autor, no gozan de esta exención, es decir no es aplicable el tope de exención parcial por período a que alude el inciso j) en comentario. Así los dispone “in fine” el inc. j) que estamos comentando. Su tratamiento se encuentra legislado en el inc. b) del art. 93 de la ley, el que presume ganancia neta que no admite prueba en contrario “…El 35 % de los importes pagados cuando se trate de explotación en el país de derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se cumplimenten los requisitos previstos en el mismo; igual presunción regirá en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero contratados por el Estado Nacional, Provincial o Municipal, o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artículo 20 para actual en el país por un período de hasta 2 (dos meses) en el año fiscal.“ Es decir, que la tasa efectiva es del 12.25 % y la incremental (con “grossing up” es del 13.96 %). Véase el Comentario al inc. b) del artículo 93 de la ley.

Señala al respecto Cecilia OSLER (véase Referencia Doctrinaria) que “El registro vigente para una obra nacional no es tal para las obras extranjeras a las cuales cabe aplicar el “principio de protección automática del Convenio de Berna –para la Protección de las Obras Literarias y Artísticas, de 1886- Estos tratados establecen que el país firmante no puede condicionar la protección de una obra extranjera al cumplimiento de formalidad alguna. Por ende, si se trata de una obra extranjera, la obligación de registrar dicha obra publicada contenida en los artículos 57 y 61 –se refiere la autora a la Ley 11.723-, no será exigible al autor foráneo que reclame protección”.


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A continuación del párrafo que termina …propiedad intelectual o conexos. En punto seguido entre paréntesis :

(Véase COMENTARIO al art. 93 de la LIG).


Referencia doctrinariaOSLER, CECILIA “Evolución del alcance del derecho de autor en el Impuesto a las Ganancias”. Consultor Tributario”, Errepar, Nº 49, Marzo/11, pág. 45.

Pág 151

Pronunciamientos administrativosDictamen (DAT) Nº 68/02, del 28/06/02 (Bol. AFIP nº 66, p. 151) (PAGO DE REGALÍAS POR DERECHOS DE AUTOR A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR).

(Pág. 151)

Se reemplaza título (inc. k) y el texto del Comentario.

Inc. k) Títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo;

La exención del gravamen alcanza a las ganancias derivadas de los títulos valores descriptos emitidos por cualquier jurisdicción política (Nación, Provincias o Municipios) incluso por el Banco Central de la República Argentina, nominados en pesos o en moneda extranjera, independientemente del lugar de su emisión (en el país o en el exterior). Genéricamente se trata de títulos públicos argentinos. Tal exención se condiciona a que exista una ley general o especial que lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo.

El decreto reglamentario (art. 36) aclara que la exención abarca también a las actualizaciones e intereses obtenidos por tenederos de títulos, acciones, cédulas, obligaciones y demás títulos valores emitidos antes de la entrada en vigencia del Decreto 2353/86. Los títulos valores emitidos a partir del 21/02/87 gozarán de la exención sólo cuando exista una leg eneral o especial que así lo disponga. Declina así, el mismo Poder ejecutivo del uso de la facultad de declararlos exentos para lo que estaba habilitado.

La Ley 23962 (4/7/1991) cumplió tal cometido al agregar el art. 36 bis a la ley 23.576 de obligaciones negociables, extendiendo a los títulos públicos los beneficios fiscales que otorga a tales obligaciones. El Decreto 2284/91 (ratificado por Ley 24307) en su art. 79, último párrafo dispuso : “El tratamiento previsto para las obligaciones negociables en los artículos 36 y 36 bis de la citada norma, considerando la modificación introducida por el presente, será aplicable igualmente a los títulos públicos y a sus rentas”.

El Decreto 1076/92 señaló que dicha exención no es aplicable a los sujetos comprendidos en el Tìtulo VI de la ley del gravamen, es decir aquellos obligados a practicar el ajuste por inflación. En efecto, el inc. a) del artículo 97 de la ley del impuesto a las ganancias dispone que, los responsables que, conforme a lo previsto enel presente Título, deban practicar el ajuste por inflación quedarán, asimismo, sujetos a las siguientes disposiciones :(…) a) No les serán de aplicación las exenciones establecidas en los incisos h), k) y v) del artículo 20.

En forma coherente, el artículo 98 (DR) señala que las exenciones totales o parciales establecidas o que se establezan en el futuro por leyes especiales respecto de títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por el Estado Nacional, las Provincias o Municipalidades, no tendrán efecto para los contribuyentes a que se refieren los incisos a) b) y c) del art. 49 (LIG) –sujetos empresa-, es decir aquellos obligados a practicar el ajuste por inflación (art. 49 LIG).

Es decir, como se expresara, la exención de intereses, actualizaciones o resultado de la venta o disposición de tales títulos de la deuda pública (títulos, acciones, obligaciones y demás títulos emitidos por la Nación, las Provincias y los Municipios, no es aplicable a los sujetos empresa obligados a practicar el ajuste por inflación (art. 97 inc. a) LIG.).Dichos sujetos deberán imputar como ganancia o, en su caso, pérdida, según corresponda, la diferencias de cotización considerando la última valuación registrada a la fecha de cierre del ejercicio anterior. Si se trata de títulos que no coticen en bolsas o mercados, deberán considerarse el valor de incorporación más las actualizaciones y/o intereses devengados fijados en las condiciones de emisión (art. 97, inc. b);LIG). Ello implica declarar un resultado por tenencia. Con respecto a los intereses, cabe recordar que los sujetos empresas deben

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declarar los intereses por el criterio del devengado. Sin embargo el art. 18, inc. a), último párrafo, in fine, de la ley del gravamen dispone que “…Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores se imputarán en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición”.

Cuando los sujetos empresa enajen los títulos públicos resulta de aplicación el art. 63 (LIG). Para determinar el resultado de tal enajenación deberá comparase el precio de venta o realización con su costo. Este último, según el artículo de la ley mencionado “…será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenación. Si se trata de adquisiciones efectuadas en el ejercico, el costo computable será el precio de compra. En su caso, se considerará sin admitir prueba en contrario que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad.

En consecuencia, la exención consagrada en este inc. k) del artículo 20 de la ley sólo rige para las personas de existencia visible, sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior. Para éstos últimos no rige la limitación de que trata el art. 21 de la ley – recuérdese, que la exención no se goza cuando se transfieran ingresos a fiscos extranjeros- por así disponerlo éste último artículo. Es decir, la exención para los beneficiarios del exterior (personas físicas o ideales no residentes) es plena. Ello en virtud del artículo 36 de la Ley 23.576 de Obligaciones Negociables el cual dispone la exención del impuesto a las gnancias de los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión, disposición, intereses y ajustes de aquellas y lo hace extensivo a los no residentes. A su vez, el artículo 78 del decreto 2284/1991, ratificado por Ley 24.307 declara expresamente la exención del impuesto a las ganancias para los títulos respecto a no residentes.

Merece destacarse que, para los sujetos empresas que les comprenda, con respecto a la restitución de los títulos públicos subyacentes a los préstamos garantizados bajo el marco regulatorio del Decreto Nº 1387/01 que dispuso la conversión de los títulos de la deuda pública por tales préstamos, el Organismo Fiscal ratificando lo establecido en el Dictamen Nº 21/08 (Resol. 28/08 (SDG TLI), mediante el Dictamen (DI ATEC) 51/09 DEL 31/08/09 opinó que la franquicia -exención- sólo abarca el resultado de conversión de deuda por Préstamos Garantizados, sin comprender a las diferencias de cambio y actualizaciones generadas con posterioridad y en el marco de la pesificación de deudas prevista por el Decreto Nº 214/02. (Véase Comentario al art. 68 de la ley).

Las ganancias originadas en títulos públicos extranjeros (títulos, bonos u otros títulos valores emitidos por Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas o entidades oficiales o mixtas del dichos Estados y subdivisiones) se reputan como ganancias de fuente extranjera y les resultan de aplicación las normas respectivas de la ley y en particular las del Título IX “Ganancias de Fuente Extranjera obtenidas por Residentes del País” –v.g. artículos 127, 140, 132, 158)

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS(Agregar en pág. 152 )

En punto seguido a continuación Resoluc. 28/08…Dec. 214/02). En el mismo sentido Resoluc. 71/09 (SDG TLI) del 4/12/09 (Bol.AFIP nº 152, P. 551). Dictamen (DI ATEC) 51/09, del 31/08/09, Bol. AFIP nº 153, P. 983) EXENCIÓN SÓLO COMPRENDE EL RESULTADO DE LAS OPERACIONES DE CONVERSIÓN DE DEUDA.).


(Agregar pág. 152)

MORENO GURREA, JOSÉ A. Las inversiones en Títulos Públicos y los Impuestos. DOCTRINA TRIBUTARIA nº 384, Marzo 12/ T. XXXIII, p. 279. Errepar.

Inc. l) – Reintegros o reembolsos


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En punto y aparte, como nuevo párrafo, luego del punto seguido …y de sus envases y acondicionamiento.

El Glosario de Términos Aduaneros Internacionales del Consejo de Cooperación Aduanera define el término draw-back como el “Importe de los derechos e impuestos a la importación reembolsado en aplicación del régimen del draw-back”. A la expresión “Régimen de draw-back” como el Régimen aduanero que permite, en ocasión de la exportación de las mercaderías, obtener la restitución total o parcial de los derechos e impuestos a la importación que gravaron sea estas mercaderías, sea a a los productos contenidos en las mercaderías exportadas o consumidas durante su producción”.

En Argentina el régimen se halla legislado en el Código Aduanero, en la Ley de Promoción de Exportaciones Nº 23.101 y el Decreto Nº 177/85 que reglamentó el régimen. Éste último ha sido modificado, en forma íntegra por el Decreto Nº 1012/91 que rige en la actualidad.

Señala STERNBERG (véase Referencia Doctrinaria) que el régimen del draw-back “consiste en la restitución al exportador de determinados tributos pagados en ocasión de importarse los insumos (materias primas, mercaderías o productos) incorporados a los bienes que se exportan, como así también en oportunidad de importarse envases, acondicionamientos o embalajes empleados para contener a dichos bienes.

El recupero del IVA constituye…


En el último párrafo que comienza “La suspensión de esta exención…16/12/2008. En punto seguido :

También se prorrogó hasta el 31/12/2009 dicha exención por ley 26.455, B.O. 16/12/2008. Agregar punto y seguido. Luego del período de suspensión aludido, este inciso fue derogado por el artículo 2º de la Ley 26.545, B.O. 2/12/2009, para los ejercicios fiscales que cierren a partir del 1º de enero de 2010 inclusive.


En REFERENCIA DOCTRINARIA

STERNBERG, ALFREDO R. “El régimen del Draw-Back”. IMPUESTOS nº 9, Setiembre 2011,p. 11. LA LEY.

Inc. m) – Asociaciones deportivas y de cultura física. (Agregar en pág. 154)

Luego del único párrafo que termina …el último párrafo de la norma.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) modificada por la RG. (AFIP) 3166 (B.O. : 26/08/2011), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.


Relaciones y concordancias.

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Resolución Nº 9/10 (SDG TLI) del 11/02/10. Consulta vinculante. (EXENCIÓN OBJETIVA. NO AFECTADA EN CASO DE VENTA DE TERRENOS DE SU PROPIEDAD A “fideicomiso”. OBJETO CONSTRUCCIÓN Y VENTA DE DORMIS CON FONDOS APORTADOS FIDUCIANTES/FIDUCIANTES (terceros) AJENOS A XX. S.A. EN LA MEDIDA QUE LOS FONDOS OBTENIDOS COADYUVEN AL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL Y NO SEAN DISTRIBUIDOS DIRECTA O INDIRECAMENTE ENTRE SUS SOCIOS)


ZUNINO, RODOLFO G., Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA nº 662, Nov. 2009, Errepar, p. 11.

Inc. p) – Primas de emisión de acciones(Agregar pág. 157)

Como segundo párrafo de éste inciso :

En nuestra opinión, esta disposición si bien consagra una exención que permite delimitar el hecho imponible, por la naturaleza del concepto se trata de una verdadera exclusión del objeto, pues no constituye un “enriquecimiento” para la sociedad emisora. Tanto la jurisprudencia como la doctrina contable y societaria, atribuyeron el carácter de aporte de capital a la primas de emisión de acciones. La Corte Suprema de Justicia, 1940/11/25. en el caso Sedalana S.A., confirmando la sentencia de Cámara señaló que la prima de emisión “…es aumento de capital y no rédito, pues por este se entiende el remanente neto ose a el sobrante de las entradas o beneficios sobre los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar los réditos…y en el caso en examen, la prima por valorización que Sedalana cobra a los nuevos accionistas es acrecentamiento de capital social incorporado a las reservas para mantener el crédito del negocio y el justo dividendo de los socios anteriores cuyos aportes fueron la base y el respaldo de ese crédito”. También la Corte Suprema de Justicia,(1964/04/05) en el caso Sociedad Comercial del Plata S.A., aunque se trataba de un caso del Impuesto a las Ganancias Eventuales, se expidió sobre la naturaleza de las primas emisión de acciones, señalando que tal concepto no constituye ganancia o beneficio susceptible de ser gravado, señalando que su objeto es mantener la paridad entre las acciones ya emitidas y las que se emiten y un medio para evitar una desigualdad entre los antiguos y nuevos accionistas. La naturaleza apuntada respecto de las primas de emisión es importante y permite colegir que los gastos relativos a la emisión de acciones con prima resultan deducibles en la medida en que el capital obtenido por tales primas se aplique a ganancias a la obtención de ganancias.

Lo expresado tiene estrecha relación con el tratamiento a acordar a la “distribución” de las primas de emisión. Ello constituye un reembolso del capital para todos los accionistas y en consecuencia no revista la característica de un “dividendo”. Por lo que, en nuestra opinión, no resulta aplicable el “impuesto de igualación” – art. 1º a continuación del art. 69 de la ley-, resultando un exceso reglamentario la disposición contenida en el primer párrafo del artículo 1º s/nº a cont. Art. 102 (DR).

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCS., 1940/11/25 – Sedalana s/ recurso repetición. (PRIMA DE EMISIÓN DE ACCIONES. NATURALEZA DE AUMENTO DE CAPITAL. NO CONFORMA ENRIQUECIMIENTO PARA LA SOCIEDAD EMISORA).

CS., 1964/04/05 – Sociedad Comercial del Plata S.A. ( IMPUESTO A LAS GANANCIAS EVENTUALES. NATURALEZA DE LA PRIMA DE EMISIÓN DE ACCIONES. NO CONSTITUYE GANANCIA O BENEFICIO GRAVADO)

76

REFERENCIA DOCTRINARIALORENZO, ARMANDO – BECHARA, FABIÁN – CALCAGNO, GABRIEL A. – CAVALLI, CÉSAR, - EDELSTEIN, ANDRÉS M. Tratado del Impuesto a las Ganancias.Bs.As., Errepar, 2005, p. 572

.

Inc. r) – Ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro.(Agregar en pág. 157)

Luego del único párrafo que termina… declaraciones juradas, etc.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009) moficada por la RG. (AFIP) 3166 (bo.: 26/08/2011) con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

REFERENCIA DOCTRINARIA.


ZUNINO, RODOLFO G. Régimen de retención del Impuesto a las Ganancias. Nuevo procedimiento para la tramitación del Certificado de Exclusión. PRÁCTICA Y ACTUALIDAD TRIBUTARIA Nº 662, Nov. 2009, p. 11.

Inc. v) – Actualizaciones de créditos de cualquier origen y naturaleza(Agregar en pág. 161)

En d) el que queda redactado así

d) las diferencias de cambio se asimilan en su tratamiento a las actualizaciones de crédito. Ello, en tanto el sujeto no se encuentra obligado a practicar el ajuste por inflación impositivo, según se desprende del art. 97, inc. a) de la ley.


Luego del último apartado g) en punto y aparte.

Como se expresara, cabe destacar que esta exención –art. 20 inc. v)-, así como las establecidas en los incisos h) y k) del artículo 20 de la ley, no serán de aplicación para los responsables que conforme a lo previsto en el Título VI – Ajuste por Inflación- deban practicar dicho ajuste, según lo dispone el art. 97 inc. a) de la ley del gravamen. Es decir, rige la exención en la medida que las actualizaciones ocurran en cabeza de personas físicas, sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior. Éstos últimos gozarán de la exención en la medida que no se produzcan transferencias a favor de fiscos extranjeros (Véase Comentario al art. 21 de la ley).


REFERENCIA JURISPRUDENCIAL

TFN, Sala A, 2001/06/25, The Associated Prees (FACTURACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA. DIFERENCIAS DE CAMBIO DESDE EMISIÓN Y CONTABILIZACIÓN FACTURAS HASTA MOMENTO DE COBRO, ESTÁN EXENTAS. SIEMPRE QUE LA FIRMA RESPONSABLE NO SE ENCUENTRE OBLIGADA A PRACTICAR AJUSTE POR INFLACIÓN).

77

(Agregar pág. 157)

Relaciones y concordancias.DR. 34


Inc. w) Resultados provenientes de compraventa……..(Agregar en pág. 162)

Ampliando el punto 1)

-Operaciones realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país habitualistas que tengan por objeto acciones que no cotizan en bolsas o mercados de valores.

Cabe aclarar que si bien, la derogación de la Ley 25.414 por parte de la Ley 25.556 dió lugar a que el Procurador del Tesoro de la Nación haya considerado que, al quedar abrogada la reforma introducida a la Ley del Impuesto a las Ganancias por la Ley 25.414 y por Decreto 493/01, ello no implica que se haya restablecido el texto sustituido por esas normas (Dictamen PTN 351/03), en nuestro criterio y tal como se expresara al Comentario al artículo 2º de la ley de esta obra, de acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia (véase REFERENCIA DOCTRINARIA: GUILIANI FONROUGE-NAVARRINE, BERTAZZA Y NICOLINI) no se coincide con tal opinión y el criterio fiscal. Se trata de resultados exentos del impuesto por aplicación del art. 20 inc. w) en su versión amterior. Los autores citados expresan “En síntesis, consideramos que las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias que rigen son las que existían antes de esta modificación (Ley 25.414) que sólo tuvo aplicación en el año 2001”. (Véase descripción y cuadro en Comentario al art. 2º de la ley). En tal versión tal inciso reza “Están exentos del gravamen… w) los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso c) del art. 49”.

A su vez, el art. 42 (DR) relativo a esa norma expresa actualmente : “Habitualistas en la compraventa, cambio, permuta y disposición de títulos valores” …”Se encuentran comprendidos en la exención que establece el artículo 20, inciso w) de la ley, los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual, siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a otras actividades y que, en virtud de estas últimas, resulten comprendias en los incisos b), c) y el último párrafo del artículo 49 de la ley.

Esta cuestión, también fue tratada en el DOCEAVO (12º) SIMPOSIO SOBRE LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ARGENTINA (2010) realizado en el CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES. Consideró al respecto “…que no existe certeza sobre el tratamiento impositivo que resulta aplicable a los resultados provenientes de las operaciones de compra-venta de acciones efectuadas en forma habitual por personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país”. Dicho Simposio concluyó :

a) Resulta indispensable que el Poder Ejecutivo y el Poder Legislativo se aboquen de inmediato a definir legalmente el tratamiento impositivo que corresponde otorgar al resultado por la compra-venta de acciones obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país;

b) En el análisis de tal tratamiento impositivo debieran considerarse las dificultades interpretativas que han derivado del concepto de “habitualidad”. (Lo resaltado en negrita es nuestro).

Se encuentran exentas las rentas generadas……previsionales (Dec. 1837/2002).

En resumen :

78

Tratamiento del resultado proveniente de títulos públicos y otros títulos valores par personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país.

CON HABITUALIDAD:

con cotización : exento (L. 20,w);

sin cotización : 1) - Títulos públicos : exento Art. 36.1. Ley 23.576.

2) - Otros Títulos valores:

Gravado: (Opinión AFIP Act. 545//09 por aplicación

del art. 2º, apartado 1º, no se aplica art. 20 inc. w).

Exento : en base a la doctrina (véase Bertazza-Nicolini, cuyos fundamentos se comparten y jurisprudencia (véase Boitaux, Miguel Angel, CCAF,Sala V del 12/04/07 y Magariños, Juan Carlos, CCAF, Sala II del 5/06/08) ,vigencia del art. 20 inc. w) en su versión anterior.

SIN HABITUALIDAD: No gravado (art. 2º LIG.)


En punto y aparte integrando el punto 2) luego del …exterior offshore).

A los efectos de excluir de la exención a los resultados provenientes de las operaciones que nos ocupa –acciones que no cotizan en bolsa o mercados de valores-, el segundo párrafo del inc. w) del art. 20 de la ley asimila a personas físicas residentes en el país a las empresas offshore, cuando la tularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones domiciliadas o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurìdica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicación para estos casos lo dispuesto en el artículo 78 del decreto 2284 del 31 de octubre de 1991 y sus modificaciones, ratificado por la ley 24.307 (Ejemplo : sociedades SAFI de la República Oriental del Uruguay (Ley 11.073 año1948, R.O.U. no pueden constituirse más apartir de la reforma ocurida en ese país enel año 2007, Ley 18.803 R.O.U. El régimen tributario de excepción dejó de regir para los ejercicios cerrados a partir del 31/12/2010).

Pág. 163

(Se agrega como párrafo final luego de …deudas previsionales (Dec. 1837/2002).

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 137 de la ley (Ganancias de Fuente extranjera obtenidas por residentes del país – exenciones) las exenciones del artículo 20 w) son aplicables a los títulos valores de fuente extranjera. Ello con las limitaciones y consideraciones generales efectuadas al Comentar el presente inciso y el respectivo del artículo 2º de la ley.

Pág. 163)

Agregar :

PROCURACIÓN DEL TESORO DE LA NACIÓN.

Dictamen Nº 351 del 3/07/2003 (EFECTOS DE DELEGACIÓN LEGISLATIVA : 1) DEROGACIÓN L. 25414 POR L. 25556 EN FORMA TOTAL LA REFORMA QUEDÓ ABROGADA SIN QUE ELLO IMPLIQUE RESTABLECER LA

79

VIGENCIA DEL TEXTO ANTERIOR. EN LÍNEA CON DIRECCCIÓN NACIONAL DE.DE IMPUESTOS Y DE DIRECCCIÓN GENERAL DE .ASUNTOS JURÍDICOS MINISTERIO DE ECONÓMÍA: NO HAY REPRISTINACIÓN DE LA NORMA ANTERIOR. 2) EL DEC. 493/01, MODIFIC. DEL ART. 20 inc. w), PERDIÓ OPERTATIVIDAD Y VIGENCIA AL HABER QUEDADO SIN EFECTO EL ART. 2º ap. 3º DE LA LEY DEL TRIBUTO. NO RENACE EL TEXTO ANTERIOR).


Pág. 164

Memorando Nº 882/03, DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS (OBJETO : LEY 25414 AMPLIA OBJETO DEL GRAVAMEN VENTA DE TÍTULOS VALORES NO HABITUALISTAS. EXIME RESULTADOS TRANSFERENCIA TÍTULOS VALORES CON COTIZACIÓN. GRAVA VENTA DE ACCIONES SIN COTIZACIÓN POR APLICACIÓN ART. 20 inc. w) –LIG. DEROGACIÓN L. 25414 POR L. 25.556 EN CUANTO ART. 20 inc. w) PRODUJO EFECTOS NO HABITUALISTAS Y EN LO REFERIDO A LAS ACCIONES SIN COTIZACIÓN).

AFIP: Actuación 846/05 (DI ALIR) conformada por NOTA 94505 (DI ALIR). (PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS HABITUALISTAS : RESULTADOS OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALORES QUE COTIZAN EN BOLSAS O MERCADOS DE VALORES SE ENCUENTRAN EXENTOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

AFIP: Actuación Nº 183/09 (DI ATEC conformada por NOTA 274/09 (RESULTADOS OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE TÍTULOS VALORES, REALIZADOS POR HABITUALISTAS, QUEDAN GRAVADOS AL ENCONTRARSE DEROGADO EL INCISO 3º DEL Art. 2º y el inc. w) 1º párrafo del art. 20 de la ley).

AFIP : Actuación Nº 545/09 (DI ALIR) del 16/07/09 ( AFIP cambia criterio del año 2005. PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS HABITUALISTAS : RESULTADOS TÍTULOS VALORES QUE COTIZAN EXENTOS POR APLICACIÓN DEL ART. 20 inc. w) DE LA LEY).


BERTAZZA, HUMBERTO y NICOLINI, JUAN C. La enajenación de títulos valores y su tratamiento en el impuesto a las ganancias. A raíz de una nueva interpretación de la AFIP sobre el tema. Práctica Profesional. La Ley, Nº 106, Nov. 2009, p. 1.

FONROUGE, GUILIANI – NAVARRINE, SUSANA CAMILA. “Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia.” Actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey. Edit. LexisNexis, 2007, p. 78.

(Pág. 164)Inc. y) Disposición de residuos y actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento.

(Pág. 165)

REFERENCIA DOCTRINARIAFERRÉ OLIVÉ, EDGARDO F. Los nuevos gravámenes ambientales en la CABA. PRÁCTICA PROFESIONAL nº 120/Junio 2010. LA LEY, p. 72.

Art. 21Se reemplaza y amplía para mayor ilustración el inicio del segundo párrafo que comienza ..El art. 106 de la Ley 11.683…

80

El art. 106 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario también se refiere a las exenciones o desgravaciones de cuya aplicación resulte una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros. Dispone que, las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes. Adviértase que la norma se refiere a tributos y/o gravámenes, debemos entender los regidos por la Ley 11.683. Es decir que la respectiva exención no resulta procedente cuando el fenómeno ocurra con relación a los distintos gravámenes, no solo en el impuesto a las ganancias. Agrega el segundo párrafo que lo dispuesto precedentemente no será de aplicación cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.

La Ley de Promoción Industrial 21.608, en su …

Art. 23(página 171)

Tercer párrafo inc c) el texto de la ley, deberá ser el siguiente: “ El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo...”

Con la modificación introducida po la Ley 26.731. Sanción: 21/12/2011. Promulgación: 27/12/2011. Publicación: B.O. 28/12/2011 (véase Relaciones y concordancias)

GANANCIAS NO IMPONIBLES Y CARGAS DE FAMILIA

Art. 23. - Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:

a) en concepto de ganancias no imponibles la suma de DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA PESOS ($12.960) siempre que sean residentes en el país;

b) En concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA PESOS ($12.960), cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:

1. CATORCE MIL CUATROCIENTOS PESOS ($14.400) anuales por el cónyuge;

2. SIETE MIL DOSCIENTOS PESOS ($7.200) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo;

3. CINCO MIL CUATROCIENTOS PESOS ($5.400) anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro (24) años o incapacitado para el trabajo.

Las deducciones de este inciso sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles.

c) en concepto de deducción especial, hasta la suma de DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA PESOS ($12.960)cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el Artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el Artículo 79.

Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, en relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado Previsional Argentino o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda.

El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo.

No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado Artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos

81

en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.

Relaciones y concordancias(Agregar en pág. 172)

RG. (AFIP) 2866/2010 (BO. 12/07/2010).Rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Régimen de Retención. RG. 2437. Incremento del 20 % del valor de las deducciones personales previstas en el art. 23 de la ley. Remuneraciones Julio-Dic. 2010.Tablas Anexas. Importe acumulado a Diciembre véase RG. (AFIP) 2867 A CONTINUACIÓN. Empleados Servicio doméstico : límite máximo a considerar $ 10.800.(Inc. m) Anexo III RG. 2437).

RG. (AFIP) 2867/2010 (BO: 12/07/2010). Adecuación Período Fiscal 2010 Régimen de anticipos IMPUESTO A LAS GANANCIAS. RG. 327 y modificaciones.(Trabajadores autónomos y otros contribuyentes). Procedimiento especial. Incremento del 20 % de valor de las deducciones previstas en el art. 23 de la ley . A) Ganancias no imponibles (art. 23 inc. a) $ 10.800. B) Deducción por carga de familia (art. 23, inc. b) 1. Cónyuge $ 12.000.; 2. Hijo $ 6.000; 3. Otras cargas $ 4.500.-; C) Deducción especial (art. 23, inc. c), primer párrafo $ 10.800.-; D) Deducción especial (art. 23, inc. c); art. 79, incs. a), b) y c) $ 51.840.Deducción Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del servicio Doméstico, el límite máximo a considerar será de $ 10.800.- Los importes mencionados precedentemente correspondientes al art. 23 de la LIG. se consideraron aplicables para el período fiscal 2010 mediante la Ley 26.731 (B.O.: 28/12/2011).

RG (AFIP) 3008/2010 (B.O. 4/01/2011). Régimen de retención personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Referencia a RG. 2866/2010 cit. Con carácter de excepción, la retención del saldo resultante de la liquidación anual del período fiscal 2010, se efectúe juntamente con la correspondiente a la liquidación anual del período fiscal 2011. ANEXO : Importe de las deducciones acumuladas correspondientes a cada mes.

Circular Nº 1/11 (AFIP) (B.O.. 24/01/2011) Aclara, entre otros aspectos que, los importes RG. 2866 y 3008 deben aplicarse al solo efecto del cálculo de las retenciones que corresponda practicar en cada uno de los meses para los cuales se establecieron (julio a diciembre 2010 y enero a diciembre 2011, respectivamente).

RG (AFIP) 3061/2011 (B.O. 18/03/2011) Declaración Jurada período fiscal 2010. Aclara aspectos relativos a la liquidación del impuesto personas físicas y sucesiones indivisas. (DDJJ. pro-forma considerando incremento del 20 % en deducciones personales .Diferencia de impuesto determinado comparar ambas liquidaciones (sin incremento y con incremento) podrá ingresarse hasta la fecha de vencimiento establecida para el ingreso del saldo resultante de la declaración jurada período fiscal 2011.

RG (AFIP) 3073/2011 (B.O. : 4/04/2011). Régimen de retención del personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras rentas. Régimen de Retención,- R.G. 3073. Incremento del 20 % de valor de las deducciones previstas en el art. 23 de la ley, Aprueba tablas indicativas aplicables período fiscal 2011 manteniendo el incremento indicado en RG. Nº 2866. A) Ganancias no imponibles (art. 23 inc. a) $ 12.960. B) Deducción por carga de familia (Art. 23, inc. b) 1. Cónyuge $ 14.400.; 2. Hijo $ 7.200; 3. Otras cargas $ 5.400.-; C) Deducción especial (art. 23, inc. c), primer párrafo $ 12.960.-; D) Deducción especial (art. 23, inc. c); art. 79, incs. a), b) y c) $ 62.208. Deducción Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del servicio Doméstico, el límite máximo a considerar será de $ 12.960. Anexo Importe de las deducciones acumuladas correspondientes a cada mes a partir de Abril 2011.

La Ley 26.731 (B.O. 28/12/2011) modificó el art. 23 de la LIG, texto ordenado en 1977 y sus modif., a partir del período fiscal 2011 inclusive, instaurando para cada uno de los incisos respectivos los montos mencionados enel párrafo anterior en la RG (AFIP) 3073. Para el período fiscal 2010 véase lo expresado anteriormente al tratar la RG. (AFIP) 2867/2010.

El artículo 4º de la ley 26.731 faculta al Poder Ejecutivo nacional a incrementar los montos previstos en el art. 23 de la LIG. “…en orden a evitar que la carga tributaria del citado gravamen neutralice los beneficios derivados de la política económica y salarial asumidas”.

RG (AFIP) 3074/2010 (B.O.: 4/04/2011)- Anticipos IMPUESTO A LAS GANANCIAS 2011. Adecuación para el cálculo a la RG. 3073 computando el incremento del 20 %de los importes de las deducciones personales y los correspondientes al Servicio Doméstico (Art. 18 Ley 26.063).


Se agrega en punto y aparte, luego del primer párrfo del inc. d) que termina …relación de parentescos más cercana.

82

Por otra parte, adviértase que las deducciones por carga de familia, se extienden, respecto de la edad del sujeto, cuando se trate de una persona con discapacidad. Es decir no tienen límite de edad para su deducción en tal concepto, cuando se encuentren incapacitados para el trabajo por cada hijo, hija, hijastro o hijastra. El mismo criterio se otorga cuando el hecho de incapacidad exista, por cada descendiente en línea esta (nieto, nieta, bisnierto o bisnieta), por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra), por cada hermano o hermana y por el suegro, por la suegra y por cada yerno o nuera.

Cabe recordar que la ley 22.431 (Sistema de protección integral de las personas discapacitadas), en su art. 23, establece para los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas, el derecho al cómputo, a opción del contribuyente, de una deducción especial en la determinación del impuesto a las ganancias o sobre los capitales (hoy no vigente), equivalente al setenta por ciento (70 %) de las retribuciones correspondientes al personal discapacitado en cada período fiscal. El cómputo de dicho porcentaje deberá hacerse al cierre de cada período fiscal. Se tendrán en cuenta las personas discapacitadas que realicen trabajo a domicilio.

La deducción especial a que…


Luego del primer punto seguido del último párrafo que comienza “La deducción especial…en el art. 79 (4ª categ.) en punto y aparte.

Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, haber pagado en su totalidad, los aportes al régimen de trabajadores autónomos, en los casos que deben ser realizados obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas sustitutivas que corresponda.(v.g. Director empleado de S.A. y decide hacer uso de la opción de aportar voluntariamente al SIPA por su actividad de relación de dependencia; véase Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, Acta De Reunión del 14/07/10 ). Dichos aportes…


Luego del fallo del TFN. Baccini

TFN, Sala C, 2009/10/29 Carlos Leizer (PROCEDENCIA DEDUCCIÓN ESPECIAL. ART. 23, INC. c). TRABAJADORES AUTÓNOMOS. DEBEN ESTAR INGRESADOS A FECHA DE PRESENTACIÓN DE DDJJ. FIJADA POR EL ENTE RECAUDADOR O ENCONTRARSE A ESA FECHA INCLUIDOS EN PLANES DE FACILIDADES DE PAGO: art. 47 DR.).

Art. 1º s/Nº A CONT. ART. 23 (páginas 176/177)

Art. 23.1 (*) - Derogado por la L. 26477, art. 1 (BO: 24/12/2008)

Su texto expresaba:

Art. 23.1 (*) - El monto total de las deducciones que resulte por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 se reducirá aplicando sobre dicho importe, el porcentaje de disminución que, en función de la ganancia neta, se fija a continuación:

Ganancia neta

% de disminución sobre el importe total de las deducciones del artículo 23

Más de $ a $

0 91.000 0

91.000 130.000 50

130.000 195.000 70

83

http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A3826&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.Art.23.1.q*&2.0#JD_I.G.L.Art.23.1.q*%23

http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A56bd&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.26477.art.1&2.0#JD_I.G.L.26477.art.1%23

http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A3826&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.Art.23.1.q*&2.0#JD_I.G.L.Art.23.1.q*%23

195.000 221.000 90

221.000 en adelante 100

Relaciones y concordancias

RG (AFIP) 2528 (Cálculo retención excluyendo 2ª cuota aguinaldo percibido 2008)

COMENTARIO


Como primer párrafo

Esta escala que restringió las deducciones (mínimo no imponible, deducción especial de 3ª y 4ª categorías y cargas de familia) fue incorporada a la ley del Impuesto a las Ganancias por la Ley 25.239 (B.O. 31/12/99) con efecto a partir del año 2000 y eliminada por la Ley 26.477 (B.O. 24/12/08) a partir del año 2009. Su aplicación rigió para los períodos fiscales 2000 a 2008 inclusive. No obstante, la segunda cuota del SAC del año 2008 no resultará alcanzada por la reducción de las deducciones previstas en el presente artículo.


CÓRDOBA, ILIANA M. La derogación de la “Tablita Machinea”. PRÁCTICA PROFESIONAL nº 85, Enero 2009, p. 39. LA LEY.

Art. 28

(Agregar en pág. 182)Como último párrafo, antes del “cuadro”

Cabe destacar que, con motivo del dictado de la Ley 26.618 que introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como del mismo sexo, la AFIP mediante la Circular (AFIP) 8/2011 (B.O.: 28/04/2011) aclaró el tratamiento impositivo de la sociedad conyugal, tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto sobre los bienes personales, la que se transcribe y comenta al tratar los artículos 29 y 30 de la ley, al que remitimos al lector.

No obstante la fecha en que se ha dictado dicha Circular (28/04/2011) –luego de operado el primer vencimiento -abril 2011- para la presentación de las declaraciones juradas de personas físicas y sucesiones indivisas, período fiscal 2010-, entendemos que las aclaraciones por ella formuladas, tienen efecto para los períodos fiscales a partir del 2010 inclusive, o hasta que se modifiquen los respectivos artículos de la ley del impuesto a las ganancias, adecuándose a las modificaciones dispuestas por la Ley 26.618 mencionada.

Art. 2984


Luego del primer párrafo que termina …tal carácter del bien.

Cabe señalar que, con motivo del dictado de la Ley 26.618 que introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distinto sexo como del mismo sexo, la AFIP mediante la Circular (AFIP) 8/2011 (B.O.: 28/04/2011) aclaró el tratamiento impositivo de la sociedad conyugal, tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto sobre los bienes personales. Al comentar el art. 30 de la ley hacemos referencia a los considerandos de la citada Circular, la que entendemos otorga un tratamiento adecuado a la situación planteada con motivo de la sanción de la ley citada.

En efecto, la norma citada dispone el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, siendo el siguiente :

a) Impuesto a las ganancias : Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de :1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).2. Bienes propios.3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos

antes indicados en los puntos 2. y 3. precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

c) Impuesto sobre los bienes personales : corresponde atribuir a cada cónyuge :1. La totalidad de los bienes propios.2. Los bienes ganancias adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en

los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición. Nota : lo subrayado y destacado en bastardilla es nuestro.

Los puntos 2, 3 y 4 del apartado a) de la Circular 8/2011 aclaran que deben atribuirse las ganancias de acuerdo a su generación, en su respectiva secuencia en cabeza del sujeto que originariamente es titular del bien (puntos 1, 2 y 3) y la renta generada por tales bienes que posteriormente da lugar a la adquisición de otros –gananciales- que a su vez generan ganancia, ella deberá declararse en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

Es decir, la renta proveniente de bienes propios así como de bienes –gananciales- adquiridos tales bienes por el sujeto con el producto o ganancia de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, será declarada por el mismo sujeto.

Cuando los bienes –gananciales- adquiridos con los beneficios o rentas provenientes de los bienes indicados en los puntos 2 –bienes propios- y 3 –bienes gananciales adquiridos con los beneficios a que alude- del apartado a) de dicha Circular, generen ganancias, éstas serán atribuidas en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

Como se señalara en el Comentario al artículo anterior, cabe mencionar que, no obstante la fecha en que se ha dictado dicha Circular (28/04/2011) –luego de operado el primer vencimiento -abril 2011- para la presentación de las declaraciones juradas de personas físicas y sucesiones indivisas período fiscal 2010-, entendemos que las aclaraciones por ella formuladas, tienen efecto para los períodos fiscales a partir del 2010 inclusive, o hasta que se modifiquen los respectivos artículos de la ley del impuesto a las ganancias, adecuándose a las modificaciones dispuestas por la Ley 26.618 mencionada.

85


(Agregar pág. 187)

TFN., Sala A, 2011/04/12, Conte Grand, Gerardo Amadeo (RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA. INMUEBLE GANANCIAL. SOCIEDAD CONYUGAL. NO SE PROBÓ QUE EL ORIGEN DE LOS FONDOS DE COMPRA DEL INMUEBLE FUERA PRODUCTO DEL EJERCICIO DE PROFESIÓN DE CÓNYUGE. RENTAS DERIVADAS VALOR LOCATIVO DEBEN SER DECLARADAS POR ESPOSO).

Art. 30


En punto seguido luego del párrafo que termina…de una resolución judicial. Los bienes gananciales son los mencionados en los artículos 1271, 1272 y 1273 del Código Civil.

Como puede observarse, si bien la ley adopta el criterio de gravar en forma separada a cada uno de los componentes de la sociedad conyugal -en contraposición al criterio que considera a la sociedad conyugal como una unidad económica y sujeta al núcleo familiar en forma conjunta al impuesto como ocurre en legislaciones de otros países- deviene en una mayor carga fiscal al marido al incorporar las ganancias que provienen de los bienes gananciales a las calificadas como propias por la ley.

Sin embargo, tal situación ha variado con motivo del dictado de la Ley 26.618 que introdujo significativas modificaciones en materia de matrimonio civil y estableció la posibilidad de su celebración tanto entre personas de distintos sexto como del mismo sexo. La Administración Federal de Ingresos Públicos mediante la Circular (AFIP) 8/2011 (B.O.: 28/04/2011) aclaró el tratamiento impositivo de la sociedad conyugal, tanto en el Impuesto a las Ganancias como en Impuesto sobre los bienes personales.

Ésta norma, en su considerandos, en lo que aquí respecta expresa:“…Que el artículo 30 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997, atribuye totalmente el “marido” los beneficios provenientes de determinados bienes gananciales.Que a su vez, el artículo 18 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones establece el mismo principio de atribución respecto de los referidos bienes.Que las modificaciones introducidas por la ley 26.618 privan de toda virtualidad jurídica a los términos “marido” y “mujer” utilizados por las normas tributarias mencionadas en los dos considerandos precedentes, resultando necesario precisar los efectos y alcances de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales en trato.Que el artículo 28 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, dispone textualmente que “las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes”.Que en tal sentido, el artículo 29 de la referida ley sienta el principio general aplicable en la materia, consistente en atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de sus actividades personales, de sus bienes propios y de los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria, todas las cuales –forzoso es señalarlo- revisten el carácter de rentas gananciales según lo dispuesto por el artículo 1272 del Código Civil.Que ante la pérdida de virtualidad jurídica del artículo 30 de la misma ley, corresponde aplicar dicho principio general para resolver la atribución de los beneficios que el mismo prevé, esto es atribuir a cada cónyuge el todo o la parte proporcional de dichos beneficios de acuerdo con la participación que le cupo

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en la generación de las rentas que posibilitaron su adquisición”…” (lo destacado y expresado en bastardilla es nuestro).

Al respecto, entendemos que la CIRCULAR (AFIP) 8/2011 otorga una solución razonable a la cuestión planteada con motivo de la modificación a la ley de matrimonio civil (Ley 26.618), ello provisoriamente mientras no se modifique la ley del impuesto a las ganancias en los artículos 28, 29 y 30.

En efecto, dispone –como lo señaláramos al comentar el artículo 29 de la ley- que “…el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, es el siguiente:

a) Impuesto a las ganancias : Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de :1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).2. Bienes propios.3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos

antes indicados en los puntos 2. y 3. precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.

b) Impuesto sobre los bienes personales : corresponde atribuir a cada cónyuge :1. La totalidad de los bienes propios.2. Los bienes ganancias adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,

empleo, comercio o industria.3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en

los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición. Nota : lo subrayado y destacado en bastardilla es nuestro. (Véase el comentario a la Circular 8/2011 en el desarrollo del artículo anterior.

En su actual redacción, el art. 51 (DR) dispone con respecto al inc. a) de este artículo (art. 29 de la ley) –que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inc. c) del art. 29 de la ley- que las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. Sería el caso del apartado 3 del inc. a) de la Circular 8/2011.

También cabe señalar que, cuando exista separación judicial de bienes, las ganancias atribuidas a cada uno de tales bienes serán declaradas según lo determine el fallo respectivo, el cual tendrá efecto retroactivo a la fecha de notificación de la demanda (divorcio contencioso) o de la presentación al tribunal (mutuo consentimiento).

Asimismo, en los casos en que la administración de los bienes ganancias esten a cargo de la mujer por resolución judicial, ella declarará la renta de los restantes bienes gananciales, incluidos los adquiridos con las rentas de los bienes propios de su marido. Sin embargo, adviértase que en estos casos, el marido declarará las ganancias de los bienes adquiridos en el ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.


(Se agrega. p.188)

CS, 1938/12/23, Marchese, Natalio y señora c/la Nación –fallos 182-436- (APARTAMIENTO DE LO DISPUESTO POR EL CÓDIGO CIVIL. ADMINISTRACIÓN DE LOS BIENES POR EL MARIDO. FINES FISCALES. NO VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD.

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Art. 31

COMENTARIO (Agregar pág. 189)

Como inicio del Comentario.

A partir de la ley 26.579 (.BO.: 22/12/2009) que modificó el art. 126 del Código Civil, se consideran menores de edad las personas que no hubieran cumplido 18 años. A estos fines, éstas ganancias son declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. Tal persona o personas son las que disfrutan y gozan de ellas, las que se adicionarán a sus propias ganancias. En la sociedad conyugal, si existieran tales ganancias, se atribuyen al marido, tal como lo señalamos en el párrafo siguiente. El inc. c) del art. 2º del reglamento…

(Pág. 189)Se modifica el segundo párrafo para otorgarle mayor claridad :

La ley 23.264 (BO.: 23/10/85) asignó la patria potestad a ambos padres, es decir que el ejercicio de ella corresponde al padre y a la madre conjuntamente. El Artículo 287 del Código Civil dispone que el padre y la madre tienen el usufructo de todos los bienes de sus hijos. Coincidimos con REIG (Ob.cit. pág. 262) cuando señala “…dado el carácter ganancial que tienen para los padres tales rentas, conforme al art. 1.272 del Código Civil, la situación fiscalmente no ha variado –se refiere con posterioridad al dictado de la Ley 23.264-, por lo que tales rentas se atribuyen al marido. Son las provenientes de los bienes de sus hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales, voluntariamente reconocidos, que estén bajo la patria potestad, -recuérdese que los hijos adoptivos son considerados hijos cuando el Juez ha hecho lugar a la adopción dictando la respectiva sentencia-, con excepción de los siguientes bienes:

a. los que los hijos…


RAJMILOVICH, DARÍO. La ley 26.618 modifica el Código Civil: sus implicancias en la imposición de las personas físicas. Periódico Económico Tributario (PET), 13/08/2010, Año XVIII, Nº 448, p. 1.

Art. 32

(Pág. 191)

REFERENCIA JURISPRUENCIAL

TFN, Sala A, 2004/06/02, Cecowski, Jorge Benfamín y otra (RECHAZO REPETICIÓN. PREVALECE POR SOBRE EL ART. 32 (LIG) EL ART. 27 (LSC). NO ES POSIBLE SOCIEDAD DE HECHO ENTRE ESPOSOS A LOS FINES FISCALES. NO SE PROBÓ QUE LOS FONDOS ERAN PROPIOS DE LA ESPOSA).

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PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS.

Dictamen (DI ATEC) 32/11 del 24/05/11. (Biblioteca electrónica. AFIP). (SOCIEDAD DE HECHO AGROPECUARIA –DE NATURALEZA CIVIL- SOCIOS: 4 hermanos y su madre. PARTICIPACIÓN CADA UNO : 20 %, IMPLICANCIAS DE LA DONACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN DE LA MADRE A LOS 4 HIJOS (5% a cada uno).

Art. 33

Pág. 192.

(Agregar en punto y aparte, del párrafo que termina…albaceas o legatarios.

En el caso de fallecimiento de uno de los cónyuges, las ganancias se declararán de acuerdo a la atribución de los bienes en la sucesión indivisa. Al respecto, la sucesión indivisa declarará la renta producida por los bienes propios del sujeto fallecido y la mitad de los que generan los bienes gananciales. El cónyuge supérstite no declarará ninguna ganancia respecto del fallecido, debiendo declarar la mitad de la renta producida por los bienes gananciales.

Cabe tener en cuenta que el artículo 6 inc.c) de la ley 11683 dispone que “…los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge y los herederos;” están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones que establece dicha ley.

De acuerdo al art. 5º de la ley 11683, los herederos y legatarios de un contribuyente fallecido, son responsables frente al Fisco por las deudas impositivas del de cujus, configurando ésta una responsabilidad por deuda propia, la cuallos obliga a responder por dichas deudas hasta el límite de lo recibido, en el supuesto que la sucesión hubiese sido aceptada con beneficio de inventario. Ratificando lo expresado por la ley, el Dictamen (DI ALIR Nº 33/2006) señaló “En consecuencia, en función del estadio procesal en que se encuentre la sucesión del causante en los términos del derecho civil y procesal, correspondería sustanciar un nuevo procedimiento en cabeza de los sujetos que resultan responsables delo cumplimiento de las obligaciones tributarias en cuestión; es decir en cabeza del administrador de la sucesión si existe sucesión indivisa, o –en el caso de existir partición- en cabeza de cada uno de los herederos en la proporción correspondiente”.

Con respecto a las sanciones por incumplimiento de las obligaciones tributarias en que podría incurrir la sucesión indivisa, el Tribunal Fiscal de la Nación (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL, caso Sucesión de Uner Naum expresó en su pronunciamiento “Resulta nula sanción aplicada a la sucesión en los términos del artículo 39, tercer párrafo de la ley 11683, t.o. 1998 y modif…por el supuesto incumplimiento de la resolución general 781/2000, ya que aquella había dejado de existir antes de la notificación de los requerimientos que dieran lugar al acto recurrido, sancionándose a un sujeto inexistente y respecto del cual la ley ritual expresamente consagra su inimputabilidad, a lo que debe agregarse que par aplicar el artículo 55 de la ley de procedimiento tributario, el Fisco debió haber sancionado al administrador de la sucesión o cónyuge y herederos como responsables del incumplimiento”. Véase también (REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) el fallo del TFN., recaido en el caso Braschi, Raúl L.

Con relación a la residencia de la sucesión indivisa, cabe señalar que el art. 119 (LIG), en su inciso c) expresa que “A los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1, se consideran residentes en el país:…c) las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país de acuerdo con lo dispuesto en los incisos anteriores”. Es decir, que la sucesión se reputará residente si el causante era residente al momento de su fallecimiento. Si así no fuere, la sucesión no revestirá la calidad de residente del país y revestirá la calidad de beneficiario del exterior

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(Título V, artículos 91 a 93 de la ley) por las ganancias de fuente argentina que se le generen (art. 5 y concordantes de la ley). Dichas ganancias estarán sujetas, en cada caso y la naturaleza de las ganancias, a una retención con carácter de pago único y definitivo.

Como lo dispone el artículo 1 de la ley, si la sucesión fuera residente en el país, deberá tributar sobre la totalidad de las ganancias obtenidas en el país y en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

En éste último caso, la determinación de la ganancia de fuente extranjera deberá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 131 y siguientes de la ley. Según el art. 162…

(Agregar pág. 194)


TFN., Sala B, 2005/03/14, Efraim Fiszel y Carlos Diament SH (SOCIEDAD QUE QUEDA CON UN SÓLO SOCIO SE ENCUENTRA EN SITUACIÓN DE DISOLUCIÓN COMO ENTE. SE TRADUCE EN INEXISTENCIA DE SUJETO PASIVO TRIBUTARIO).

TFN., Sala B, 2006/09/26, Sucesión de Uner Naum (SUCESIONES INDIVISAS NO ESTÁN SUJETAS A SANCIONES. FINALIZACIÓN DE LA SUC.INDIV. ANTES DE LA NOTIFICACIÓN DE REQUERIMIENTOS. SANCIÓN A UN SUJETO INEXISTENTE. PARA APLICAR ART. 55 ley 11683 EL FISCO DEBIÓ HABER SANCIONADO AL ADMINISTRADOR DE LA SUCESIÓN O CÓNYUGE Y HEREDEROS COMO RESPONSABLES DEL INCUMPLIMIENTO).

TFN, Sala B, 2008/03/12, Braschi, Raúl (SUCESIONES INDIVISAS NO ESTÁN SUJETAS A SANCIONES PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS 39, 40, 45, 46 y 48 LEY 11683. EN ACTUACIONES SE MENCIONÓ COMO CONTRIBUYENTE A LA SUCESIÓN Y AL CORRERSE VISTA DE LA INSTRUCCIÓN DEL SUMARIO Y AL DICTARSE LA RESOLUCIÓN SE CONSIGNA COMO CONTRIBUYENTE AL ADMINISTRADOR. SE REVOCA MULTA APLICADA).

(Agregar p. 194)


(se reemplaza).Dictamen (D.A.T. y J.) 8/85, del 12/03/85 (Bol. DGI Nº 382/83/84, p. 316) (SUCESIÓN INDIVISA. SU EXISTENCIA. ES INDETERMINADA EN LA MEDIDA EN QUE SE ENCUENTRA VINCULADA A LAS ALTERNATIVAS DEL TRÁMITE DEL JUICIO SUCESORIO. LOS BIENES QUE SE ATRIBUYEN AL SUJETO PASIVO “SUCESIÓN INDIVISA” SON AQUELLOS QUE FORMAN PARTE DEL ACERVO SUCESORIO QUE SE TRAMITE EN EL JUICIO RESPECTIVO. LOS ADMINISTRADORES DE LA “SUCESIÓN INDIVISA” O, EN SU CASO EL CÓNYUGE SUPÉRSTITE O LOS HEREDEROS, DEBERÁN DAR CUMPLIMIENTO A LOS DEBERES -v.g.)la presentación de las declaraciones juradas respectivas- Y EJERCER LOS DERECHOS –v.g. computar las deducciones que pudieran corresponder- CON IGUALES ALCANCES QUE LOS DEMAS CONTRIBUYENTES DEL GRAVAMEN).

Dictamen (DI ALIR) 33/2006, del l2/07/2007, (Bol. AFIP nº 120, p. 1562) ( ART. 52 Ley 11683. ESTADIO PROCESAL DE LA SUCESIÓN. RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. ADMINISTRADOR DE LA SUCESIÓN SI EXISTE SUCESIÓN INDIVISA. EN CASO DE EXISTIR PARTICIÓN EN CABEZA DE CADA HEREDERO EN PROPORCIÓN CORRESPONDIENTE).

Dictamen (DAT) 2/2006 (Bol.AFIP Nº 110, p. 1777) (EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA. A PARTIR FECHA DECLARATORIA DE HEREDEROS CONTINÚA SU ACTIVIDAD COMO SOCIEDAD IRREGULAR O DE HECHO. SUS INTEGRANTES SON LOS CÓNDOMINOS DEL CONDOMINIO INDIVISO HASTA DECLARATORIA DE HEREDEROS EXISTIÓ UNA CONTINUIDAD DEL CAUSANTE).

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Dictamen (DAL) 60/2003 (Bol.AFIP Nº 81, p.. 804) (MUERTE DE UNO DE LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD DE HECHO. DEBE SOLICITARSE LA BAJA DE LA C.U.I.T. SE CONFORMA OTRO SUJETO. TRAMITACIÓN DE UNA NUEVA INSCRIPCIÓN).

Dictamen (DAT) 63/2002 (Bol.AFIP Nº 66 p. 142) (ACTIVIDADES AGROPECUARIAS CON FIN DE LUCRO. SON CONSIDERADAS CIVILES SI SE REALIZA EN FORMA INDIVIDUAL Y EN PREDIOS PROPIOS Y ADEMÁS SI SE COMERCIALIZA EL PRODUCTO EN ESTADO PRIMARIO).

Dicltamen (DAT) 72/2003 (Bol. AFIP Nº 84, P. 1308) (UNA SOCIEDAD RURAL ES COMERCIAL CUANDO SU ACTIVIDAD IMPORTA UN PROCEDIMIENTO DE ELABORACIÓN DE PRODUCTOS COMPLEJOS –Cód. de Comercio. ART.8º INC 5-. CASO CONTRARIO SERÁ CIVIL. Se colige: FALLECIMIENTO DE UN SOCIO DE UNA SOCIEDAD CIVIL NO ORIGINA LA DISOLUCIÓN AUTOMÁTICA DE LA SOCIEDAD DE HECHO. A LOS FINES IMPOSITIVOS CONTINÜA OPERANDO CON SU INSCRIPCIÓN ORIGINAL).



SALGADO, MABEL “Algunas cuestiones sobre las sucesiones indivisas en el Impuesto al Valor Agregado”. Bol. AFIP Nº 125 (12/2007), p. 2423.

OLEGO, PERLA “Muerte del contribuyente durante el año fiscal. Cuestiones que se suscitan”. Consultor Tributario Nº 63- Mayo/12, p. 73. Errepar.

Art. 34

(Agregar a continuación del primer párrafo del Comentario que termina…apart. 1 y 20 inc. u).

Como lo dispone la norma y como se ha señalado la declaratoria de herederos y la aprobación del testamento son actos que dan por finalizada a la sucesión indivisa como sujeto pasivo de la obligación tributaria. A partir de dicho momento, como señala el art. 7 (DR) se consideran “…como fecha de incorporación al patrimonio, en su caso a la declaratoria de herederos o a la declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad o a la de la tradición del bien donado”.

Es por demás ilustrativo lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en el caso MANUBENS, BLANCA ROSA y acum. (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) en el que se sentenció : Desde el día siguiente al de la fecha que se dicta la declaratoria de herederos y hasta el día en que se apruebe la cuenta particionaria, ya sea judicial o extrajudicialmente, cada uno de los sucesores será contribuyente por la parte proporcional de las ganancias y por los bienes de la sucesión que le corresponda según sus derechos hereditarios establecidos en aquella declaratoria, es decir, son considerados como contribuyentes independientes y cada uno debe declarar los réditos que le pertenecen a título propio y sumarle aquella parte proporcional de participación.

“La circunstancia de que el juez del sucesorio haya decretado la indisponibilidad de los bienes atento a una acción de petición de herencia, no hace cesar el efecto de la declaratoria de herederos, es decir, no le quieta el título de heredero universal que le corresponde a cada uno de los allí mencionados, hasta tanto esta no se modifique y, por ende, no los exime de la obligación tributaria que pesa sobre su cabeza”.

Con respecto a la responsabilidad que cabe atribuir a los administradores de la sucesión indivisa y a los herederos en cuanto a los hechos imponibles que ocurran como consecuencia del desenvolvimiento económico del haber hereditario, resulta ilustrativo el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en el caso Sucesión de Francisco A. La grottería citado en REFERENCIA DOCTRINARIA correspondiente al art. 33. En la causa, el administrador de la sucesión apeló al Tribunal Fiscal planteando la nulidad de la actuación por falta de legitimación pasiva. El Tribunal afirmó que los hechos imponibles verificados entre el fallecimiento y la declarataria de herederos o la aprobación del testamento, en su caso, son imputables a la sucesión indivisa en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales. En cambio, con posterioridad y hasta la aprobación de la cuenta particionaria hay

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transparencia fiscal y la ganancia o el patrimonio de la comunidad hereditaria se distribuye entre los herederos –contribuyentes- en proporción a su participación en el haber hereditario. Sobre esta base el Tribunal entendió que el administrador de la sucesión es responsable por deuda ajena, salvo que él fuera único heredero (art. 3285 CC), y agregó que esta intervención necesaria del administrador de la sucesión, según lo prevé el artículo 3383 del mismo Código Civil, hace que en la transmisión universal la reclamación del Fisco por las obligaciones impositivas deba dirigirse en primer término, al administrador, que es quien debe cumplir por las obligaciones correspondientes al causante de la sucesión indivisa.


TFN., Sala B, 2011/05/13, Manubens, Blanca Rosa y acum. (PERÍODO DECLARATARIA DE HEREDEROS Y APROBACIÓN CUENTA PARTICIONARIA. RESPONSABILIDAD DE LOS SUCESORES. DECLARACIÓN DE PARTE PROPORCIONAL DE LAS GANANCIAS Y DE LOS BIENES DE LA SUCESIÓN AUNQUE SE HAYA DECLARADO LA INDISPONIBILIDAD DE LOS BIENES).


(Pág. 195)

OLEGO, PERLA “Muerte del contribuyente durante el año fiscal. Cuestiones que se suscitan”. Consultor Tributario Nº 63- Mayo/12, p. 73. Errepar.

Art. 36

Pág. 197

(Agregar luego del párrafo que termina …en que se perciban.

El artículo en Comentario, en su inciso a) confiere al contribuyente la posibilidad de optar por imputar las ganancias por el criterio de lo devengado e incluirlas en la última declaración jurada del causante.

Con relación a los gastos de sepelio del contribuyente y sus cargas de familia (artículo 22 de la ley), siempre que se hayan incurrido en el país y se tenga el comprobante de la erogación efectuada, el art. 46 (DR) dá la opción de deducir el gasto en la última declaración del causante o en la de la sucesión indivisa.(artículo 22 de la ley)

Art. 37 (salidas no documentadas)

(Agregar pág. 199)

Luego del primer párrafo que termina, Lexco Fiscal, con el cual coincidimos).

En interesante decisorio, la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala III, 2011/02/23, en el caso Ambulancias Privadas Argentinas S.A., delimitó la aplicación de la figura de la salida no documentada señalándose :

- La configuración de una salida no documentada requiere inevitablemente la concurrencia de dos elementos objetivos expresamente previstos en la letra del art. 37 de la Ley del impuesto a las Ganancias. A saber : en primer lugar, que exista una erogación o salida de dinero en cabeza del

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contribuyente fehacientemente acreditada; y en segundo término, que dicha erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (conf. Rubiolo Nicolas, “Salidas no documentadas: un instituto que requiere actualización”. Práctica Profesional 2009-86, p. 13, La Ley).

- Sin la existencia de una salida de dinero del contribuyente no puede aplicase la figura de la salida no documentada prevista en el art. 37 de la Ley del impuesto a las Ganancias. En otras palabras “ante un supuesto de salidas no documentadas, primero, hay que comprobar fehacientemente la existencia de la erogación, por cualquiera de los medios posibles. Una vez comprobada dicha situación, estamos en condiciones de analizar si la erogación carece de comprobantes, está documentada con comprobantes deficientes o con comprobantes apócrifos”.

- Otra situación totalmente distinta es aquella en donde el contribuyente exhibe facturas apócrifas referentes a bienes o servicios cuya efectiva provisión y pago no pueden ser verificados ni constatados de ninguna manera. En este caso la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de “Salidas no documentadas” para quedar comprendida en el art. 45 o 46 de la Ley 11.683 (de Procedimiento), pues mediante una información inexacta o engañosa se omite pagar o retener un tributo (esta Cámara, Sala V, Magycam Grup S.A. (TF. 23.908-I) c/DGI. Causa Nº 12.343, del 16/10/07).

- Si bien el Fisco ha detectado comprobantes irregulares, no logró acreditar la efectiva salida de fondos desde el patrimonio de la actora y destinados a un tercero beneficiario que justifique la aplicación del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

En lo que se refiere a la naturaleza jurídica de este instituto,…

(Agregar pág. 201).

Luego del tercer párrafo, en punto y aparte, que termina …o salida no documentada (art. 2º).

Con respecto al régimen sancionatorio del impuesto a las salidas no documentadas en materia infraccional y a propósito del fallo “D´Ingianti, Rosario Vicente, CSAJ., 2010/10/12” por el que se confirmó la sentencia apelada por el Fisco, revocando la multa por omisión que había sentenciado el Tribunal Fiscal de la Nación –Salas “A”, “C” y “D”, posición confirmada por la Alzada (Salas II, III, IV, V), no obstante referirse a un caso del año 1995, es decir con anterior vigencia a la RG. (AFIP) 893), opina BERTAZZA, que las conclusiones del fallo “son perfectamente aplicables pues aún con la vigencia de la misma –se refiere a la RG. 893- , sigue sin existir legalmente una DDJJ.pàra la determinación del tributo, al tratarse de boletas de depósito para su ingreso”. (Véase REFERENCIA DOCTRINARIA). No obstante se debe recordar que el art. 15 de la Ley 11.683 le confiere carácter de declaración jurada a las boletas de depósito. En efecto, señala dicha norma en su primer párrafo que “Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que el mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley”.

En la causa FLORINER S.A. el Tribunal Fiscal de la Nación,Sala D, 2009/08/21) sentenció que el momento a partir del cual comienza a correr la prescripción del poder fiscal para exigir el pago del impuesto especial, en el caso de un contribuyente inscripto, comienza a computarse a partir del 1º de enero del año siguiente al que se haya producido el vencimiento de los 15 días hábiles administrativos de efectuada la erogación, es decir a partir de la fecha de la obligación del ingreso del gravamen. Véase también CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2011/06/23, Kank y Costilla SA.


(Agregar en pág. 202),

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Luego del fallo Radio Emisora Cultural)

CS, 2009/03/17. – Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. S.A. (NO APLICACIÓN IMPUESTO A LAS SALIDAS NO DOCUMENTADAS. PRUEBA EFECTIVA REALIZACIÓN DE OPERACIONES NEGADAS POR LA AFIP. PRUEBA OBTENIDA POR LA AFIP RECTIFICADA ANTE EL T.F.N. IMPORTANCIA VALORACIÓN DE LOS HECHOS POR EL JUEZ PENAL).

CS, 2012/07/31, Antu. Aplicaciones Industriales S.A. (FACTURACIÓN APÓCRIFA. APLICACIÓN DEL TRIBUTO. SUJETO EMISOR COMPROBANTE NO POSEE CAPACIDAD TÉCNICA NI CAPITAL PARA PRESTAR SERVICIOS QUE ADUCE. ACTOS CARENTES DE SINCERIDAD. NO SE PUEDE DEMOSTRAR CAUSA DE LA EROGACIÓN, NI QUIÉN FUE EL VERDADERO BENFICIARIO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/05/18 Epelco S.A.I.E.S.A. (NO APLICACIÓN ART. 37 inc. b).ACREDITACIÓN OPERACIONES CON ACREEDORA CUESTIONADA. PRUEBA: FACTURAS CUMPLIENDO REQUISITOS; PAGO CHEQUE EMITIDO ORDEN PROVEEDOR “NO A LA ORDEN” y “CRUZADO”; ACREDITACIÓN EN CUENTA BANCARIA DEL PROVEEDOR; CONTABILIZACIÓN DE LAS FACTURAS. INDUCE REALIDAD DE LA OPERACIÓN).

CN.Penal económico. Cerámica Astros SRL. s/Ley 24.769, 2009/10/22. (NATURALEZA : EL IMPUESTO DEL ART. 37 SOBRE MONTO EROGACIONES CARENTES DE RESPALDO DOCUMENTAL VÁLIDO –facturas apócrifas- ES UN IMPUESTO QUE DEBE ABONAR, A TÍTULO PROPIO, EL CONTRIBUYENTE QUE EFECTÚA LAS EROGACIONES).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/10/22 Hotel La Cite SRL. (IDENTIFICACIÓN DEL BENEFICIARIO. PRUEBA. COMPROBANTES RESPALDATORIOS DE LA EXISTENCIA DE LA OPERACIÓN. NO APLICACIÓN DE LA FIGURA ART. 37 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/10/22 Datasys SA – (COMPROBANTES APÓCRIFOS. PRUEBA. IMPUGNACIÓN DEL GASTO CARENTE DE RESPALDO DOCUMENTAL. DETERMINACIÓN PRESUNTA. NO PRESUNCIÓN DEL DOLO. NO APLICACIÓN DE SANCIONES POR SALIDAS NO DOCUMENTADAS).

(Atención, agregar en pág. 202, seguido en el cuarto fallo Ambulancias Privadas Argentinas S.A.)

Sentencia confirmada por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/02/23 (SIN EXISTENCIA DE SALIDA DE DINERO NO PUEDE APLICARSE LA FIGURA DE LA “SALIDA NO DOCUMENTADA” AUNQUE SE DETECTARON COMPROBANTES IRREGULARES).

TFN, Sala C, 2011/04/01, Riedel, Julio Rubén (FACTURAS APÓCRIFAS. NO ENCUADRA EN CONCEPTO DE SALIDAS NO DOCUMENTADAS EN TANTO NO EXISTE BENEFICIARIO OCULTO. INEXISTENCIA DE LA OPERACIÓN. NO HUBO EFECTIVA ENTREGA DE BIENES O RESPECTIVA PRESTACIÓN DE SERVICIOS).


CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/04/08 Bolland y Cía. S.A. c/DGI (COMPRAVENTA ACCIONES PERSONAS EXISTENCIA VISIBLE A SUJETO EMPRESA. TESIS FISCAL: REMUNERACIÓN ENCUBIERTA. PRUEBA. NO SE COMPUTÓ QUEBRANTO ESPECÍFICO. NO APLICACIÓN Art. 37 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/02/19, Interbaires S.A. (PRUEBA. SALIDAS Y COMPROBANTES RESPALDATORIOS. DESTINO DE LOS FONDOS. RETENCIONES DE GRAVÁMENES A FACTURAS CUESTIONADAS. NO APLICACIÓN ART. 37 DE LA LEY).

TFN, Sala D, 2009/09/16, Impreco SA. (NO APLICACIÓN ART. 37. PRUEBA MOVIMIENTOS DE DINERO. IDENTIFICACIÓN DE BENEFICIARIOS DE LOS PAGOS Y ORDENADA REGISTRACIÓN CONTABLE. CUMPLIMIENTO FORMALIDADES DE FACTURACIÓN).

TFN., Sala C, 2009/10/2, Servicios Horizonte S.A. (OPERACIONES IMPUGNADAS NO EFECTUADAS. NO HUBO SALIDA DE FONDOS. FACTURAS APÓCRIFAS NO ENCUADRA DENTRO DEL CONCEPTO DE SALIDAS NO DOCUMENTADAS).

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TFN, Sala D, 2009/08/20. Avanti Solazzi (COMPROBANTES TILDADOS DE APÓCRIFOS. DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA. GASTOS REALES PAGADOS MEDIANTE CHEQUES. OPERACIONES REALES. NO APLICACIÓN ART. 37).

TFN,Sala D, 2009/08/21, Floriner S.A. (PRESCRIPCIÓN PARA INGRESO IMPUESTO ESPECIAL. CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS. CÓMPUTO A PARTIR DEL 1º DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE AL VENCIMIENTO 15 DÍAS HÁBILES ADMINISTRATIVOS DE OBLIGACIÓN DE SU INGRESO). Véase también CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2011/06/23, Kank y Costilla SA.

TFN, Sala B, 2010/04/19, Cooperativa Avícola Mendoza Limitada (PROVEEDORES APÓCRIFOS. APLICACIÓN FIGURA SALIDAS NO DOCUMENTADAS AÚN CUANDO EL CONTRIBUYENTE DERTERMINADO ESTUVIERA EXENTO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala A, 2010/11/29, Artigas Revestimientos S.A.I.C. (CARENCIA DE DOCUMENTACIÓN. EROGACIÓN CONTABILIZADA. NO SE PUDO IDENTIFICAR AL RECEPTOR DE LA SALIDA. INTERPRETACIÓN : SE CARECE DE COMPROBANTES O ÉSTOS SON INOPERANTES O MANIFIESTAMENTE INSUFICIENTES A LOS FINES QUE LE SON PROPIOS).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/02/23 Ambulancias Privadas Argentinas S.A. (NO APLICACIÓN ART. 37 (LIG). EL FISCO DETECTÓ COMPROBANTES IRREGULARES, NO LO ACREDITAR EFECTIVA SALIDA DE FONDOS DESDE EL PATRIMONIO DE LA ACTORA Y DESTINADOS A TERCEROS BENEFICIARIOS. EL CASO QUEDA COMPRENDIDO EN ART. 45 ó ART. 46 LEY 11.683. MEDIANTE INFORNACIÓN INEXACTA O ENGAÑOSA SE OMITE PAGAR O RETENER UN TRIBUTO (Véase CNFC.Adm., Sala V, 2007/10/16, Magycam Group S.A.).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2011/05/12 Datasys SA. (OBLIGACIÓN DE PAGO PREVISTA EN ART. 37 –LIG- NO TIENE CONDUCTA REPROCHADA EN ART. 46 LEY 11.683 (defraudación fiscal). NO PROCEDE APLICAR SANCIÓN ESTABLECIDA EN DICHA NORMA). En igual sentido Red Hotelera Iberoamericana S.A., CNFCA, Sala II, 2008/03/25; D¨Ingianti, Rosario Vicente CSN 12/06/08.


BERTAZZA, HUMBERTO “El régimen sancionatorio del impuesto a las salidas no documentadas. A propósito del decisorio “D´Ingianti” de la CSN. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 131, Dic. 2010. La Ley, p. 1.

BERTAZZA. HUMBERTO “Algo más sobre la prueba en facturas apócrifas que resultaron no serlo. A raíz del decisorio “Procesamiento Industrial Laminados” de la CSN”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 106, Nov. 2009. La Ley, p. 36.

BERTAZZA, HUMBERTO J. y MARCONI, NORBERTO J. “El impuesto a las ganancias, las salidas no documentadas y la doble imputación penal tributaria”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 110, Enero 2010, La Ley, p.25.

NICOLINI, JUAN C. y BERTAZZA. HUMBERTO J. “Las facturas apócrifas y las retenciones impositivas”. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 109, Enero 2010.La Ley, p. 4.

SANTOS, PABLO H. Y SALERNO, EMILIO A. La prescripción del impuesto que recae sobre las salidas no documentadas. Práctica y Actualidad Tributaria Nº 682, setiembre 2010, Tomo XVIII, Errepar, p. 11.

Art. 4095

COMENTARIO

(Agregar en PÁG. 211)

En punto seguido en el tercer párrafo que comienza “De no seguirse esta …….dos veces el mismo tributo”. Por tal razón, no coincidimos con la opinión del Fisco vertida en el Dictamen (DAT) Nº 74/2003.



Dictamen (DAT) 74/2003, del 21/11/2003 (Bol.AFIP nº 83, p. 1141) (OMISIÓN DE RETENCIÓN. IMPUGNACIÓN DEL GASTO. APLICACIÓN Art. 40 de la ley).

Art. 41

(Agregar p. 213)

Relaciones y concordancias :

RG. (AFIP) 2820.Modif. RG. (AFIP) 3139 (BO.: 1/07/11) Registro operaciones inmobiliarias. Intermediación. Compra-venta bienes inmuebles; locación –alquiler o arrendamiento- incluido leasing y sublocación o arrendamiento. Inscripción en el Registro. Empadronamiento. Régimen de información: locador, arrendador o cedente en operaciones de locaciones y/o cesiones de derechos reales sobre inmuebles. Vigencia: a partir 1/06/2011. RG. (AFIP) 2910.


Luego del primer párrafo al Comentario que termina …y por ende, también los gastos.

No obstante lo señalado precedentemente, adviértase que en el encabezamiento del art. 41 se dispone que cuando corresponda, las ganancias de la primera categoría deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos. Al respecto, señaló JARACH “La finalidad de esa norma parece ser la de indicar quién debe formular la declaración jurada que incluya esta clase de ganancias. Sin embargo, no es común en las otras categorías que la ley disponga quién debe declararlas. La norma del artículo 41, primer párrafo, tiene como base un precepto implícito, esto es, la atribución del hecho imponible al propietario, en general, con excepción del caso previsto en el artículo 44, que establece la atribución de la renta al usufructuario, cuando el propietario haya transferido a terceros la nuda propiedad del inmueble, reservando para sí el usufructo, o el derecho de uso o habitación. Los mismo ocurre, sin embargo, también en el caso opuesto, en que el propietario, ceda a terceros el usufructo, conservando para sí la nuda propiedad”. Agrega, “El gravamen siempre corresponde al sujeto que tiene el derecho de usufructo por aplicación de un principio básico : esto es, la atribución de la renta inmobiliaria a quien tiene el uso y goce del inmueble, o por lo menos, el goce, o sea su contenido de mayor importancia económica . En este aspecto el principio de derecho tributario coincide con la norma del derecho privado contenida en el artículo 2894 Código Civil”. (Impuesto a las Ganancias, 1980, Edit. Cangallo, pág. 119) (lo destacado en bastardilla es nuestro).


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En el segundo párrafo en punto seguido, luego de la oración que termina …en efectivo o en especie.

El contrato de locación está previsto en el art. 1493 del Código Civil expresando que “Habrá locación cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o ejecutar una obra, o prestar el servicio, y la otra a pagar por este uso, goce o servicio, un precio determinado en dinero”. El que paga el precio se llama en el Código Civil “locatario”, “arrendatario” o “inquilino”, y el que lo recibe “locador” o “arrendador”. El precio se llama también “arrendamiento”. En la terminología jurídica se utiliza la expresión “alquiler” al producido del dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos, mientras que el vocablo “arrendamiento” designa la contraprestación de la locación de inmuebles rurales.

El arrendamiento rural es un contrato por el cual una de las partes se obliga a conceder el uso y goce de un predio rural con destino a la explotación agropecuaria., por un precio fijo en dinero. Se rige por el Tìtulo I de la Ley 13.246 (arrendamientos y aparcerías rurales) cuando su plazo es mayor a tres años; si este es menor, se trata de un contrato de locación regido por el Código Civil. El precio del arrendamiento también puede establecerse, por ejemplo, en la cantidad de 5 qq. (quintales) de un determinado cereal (trigo, etc.) por hectárea. Es decir, se establece una pauta para fijar el precio del arrendamiento. Debe aclararse que en estos contratos el inquilino o arrendatario lleva adelante la explotación bajo su exclusivo riesgo y losfrutos obtenidos son de su propiedad, sin necesidad de rendir cuentas al propietario.

El arrendamiento debe distinguirse de la aparcería. Ëste último es un contrato mediante el cual una de las partes se obliga a conceder el uso y goce de un predio a la otra parte, quien se obliga a su vez a destinarlo a la actividad agropecuaria y cuyo objeto es distribuirse los frutos de tal explotación. La Ley 13.246, en su artículo 30 establece que las partes podrán convenir libremente el porcentaje de distribución de los frutos. Por su parte, el art. 32 prohibe fijar como retribución el pago de una cantidad fija de fruto o su equivalente en dinero. En este caso, estaríamos frente a un contrato de arrendamiento y no de aparcería agrícola. Adviértase que en este caso, el dador de tierra corre el riesgo de la explotación, es decir está asociado al resultado del negocio por lo que estaría estrechamiente ligado a la explotación agropecuaria y en consecuencia, la renta percibida está comprendida en la tercera categoría de la ley.

Cuando los alquileres o arrendamientos…


En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…en el año en que tal hecho ocurra.

En algunos contratos de locación, en particular aquellos que se refieren a alquiler de locales, resulta habitual que además de pactarse el alquiler, se abone una suma al comienzo de la locación, a la que, como señalan RAIMONDI y ACHABAHIAN, inadecuadamente suele denominarse llave. Dichos importes conforman el monto del alquiler, cuy aparte se percibe por adelantado y de acuerdo con el artículo 18 de la ley deberá imputarse por el devengado en función del transcurso del tiempo –duración del contrato- y no en el momento en que se percibe. En efecto, dispone el artículo 59 inc. c) del reglamento que en la determinación de la ganancia bruta para la primera categoría, se considerará como tal el valor de cualquier clase de contraprestación que se reciban por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis y señala que dicho valor de prorrateará en función del tiempo de duración del contrato respectivo. Es de advertir que, la naturaleza de tal adelanto debe conformar un verdadero alquiler para proceder a dicha imputación. Muy distinto es el caso del pago “del derecho de admisión” usualmente abonado en el caso de alquiler de tales bienes en “shopping”, el que no se asimila ese derecho a aquiler.(véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).

El art. 57 (DR) prevé que a los fines de considerar las rentas de la primera categoría en el caso del condominio (v.g. también en el caso Ley 13.512 de Propiedad Horizontal o consorcio de propietarios) la parte de cada condómino –personas físicas y sucesiones indivisas- será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. Es decir, serán los condóminos, individualmente, lo sujetos que deberán declarar las rentas derivadas de cualquier acto de disposición del inmueble así como las provenientes de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio de propietarios, en la

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proporción que les corresponda. (Ejemplo: alquiler de espacio ubicado en la terraza del edificio para la instalación de una antena y equipos utilizados para la trasmisión de ondas de telefonía móvil; véase Dictamen (DI ATEC 18/10; del 31/03/10).

A los efectos de las deducciones a la renta bruta de la primera categoría a fin de determinar la ganancia neta, deberá tenerse particularmente en cuenta lo dispuesto por los artículos 80,82, 83, 84 y 85 de la ley a cuyos comentarios remitimos al lector, sin perjuicio de otros que resulten aplicables, así como también tener en consideración el CapítuloII (artículos 53 al 63 del decreto reglamentario de la ley del gravamen).

(Agregar en p. 214)

En punto y aparte luego de –usufructo… (C.C. 2807);

Dicho artículo del Código Civil establece que “el usufructo es un derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal de que no se altere su sustancia”. El arículo 2812 (C.C.) establece que el usufructo se constituye:

1. por contrato oneroso o gratuito;

2. por actos de última voluntad;

3. en los casos que la ley designa; y

4. por prescripción. Mientras dure el contrato de usufructo, con respecto al ejercicio del derecho de propiedad, los adjudicatarios no ejercen el derecho de la cosa y conservan únicamente el atributo de la nuda propiedad.

El art. 59 (DR) dispone que los propietarios de bienes raíces a que se refier el artículo 41 de la ley, determinarán la ganancia bruta sumando …c) el valor de cualquier caso de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o antricresis. Es el caso del usufructo a título oneroso. Señala dicha norma reglamentaria que dicho valor –el de la contraprestación- se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato respectivo- En estos casos, si el cedente, o sea el nudo propietario es una persona física o sucesión indivisa deberá declarar como renta de primera categoría el monto de tal contraprestación. Ello, por supuesto independientemente de declarar el usufructuario los alquileres o arrendamientos que perciba en la explotación del inmueble como ganancia bruta deduciendo el pago de la contraprestación convenida con el propietario del inmueble.

La transmisión de la nuda propiedad con reserva de usufructo es considerada en el artículo 44 de la ley del impuesto a las ganancias. El cesionario no recibe el derecho a los frutos del inmueble, sino solo el derecho desmembrado del mismo. De tal forma que el cedente, que conserva el usufructo, es el titular de las rentas por el inmueble en cuestión. (véase el Comentario al art. 44 de la ley).


Luego del párrafo que comienza Los incisos f) y g)…y del que termina …distinto (art. 57 DR).

En lo que respecta al tratamiento impositivo que, frente a las disposiciones de los incisos f) y g) del art. 41 de la ley debe acordarse a un inmueble de propiedad del contribuyente cuyo destino correspondería a vivienda complementaria y/o secundaria de la vivienda principal y si el mismo encuadra particularmente en el inciso f) del artículo citado, toda vez que éste expresamente prevé como ganancias “…el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietario ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes” se concluyó que esta última expresión debe ser interpretada restrictivamente, es decir, en estrecha relación con los fines de recreo y/o veraneo allí mencionados, debiendo resultar el destino del inmueble en consideración intrínsicamente similar a aquellos específicamente tenidos en miras por el legislador, ello así dado que de acordársele una amplitud que involucre a todos los inmuebles en general se atentaría contra el principio constitucional de legalidad que rige en materia tributaria (Act. Nº 05/11

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(DI ALIR) conformada por Nota Nº 473/11 (SDG ASJ). Por ende se concluye que en el caso de una vivienda que es utilizada en forma circunstancial y alternativamente a la casahabitación, por razones de comodidad y seguridad frente a exigencias de horarios en cumplimiento de las obligaciones laborales y estudiantiles, el inmueble objeto de consulta no encuadra en las previsiones del artículo 41, incisos f) y g) de la ley del tributo, salvo que se compruebe que el mismo ha sido verdaderamente afectado a una finalidad semejante a la de recreo o veraneo, o bien cedido gratuitamente a un precio no determinado (Véase PRÁCTICA PROFESIONAL.nº 148, Agosto 2011, p.59. La Ley). Tal interpretación, con la cual coincidimos, fue ratificada por el Grupo de Enlace AFIP- CONSEJO (Acta de la reunión del 05/09/2011 conformada por la AFIP 21/12/2011) en cuanto a que corresponde deducir del gravamen los impuestos y tasas -art. 82 de la ley- que recaen sobre una propiedad respecto de la cual se calcula valor locativo. Además, en la contestación el Organismo Fiscal expresó “Cabe señalar que la interpretación que corresponde asignar al término “semejantes” debe ser restrictiva, en estrecha relación con los fines de recreo o veraneo mencionados, debiendo ser el destino del inmueble en consideración intrínsicamente similar a los tenidos en cuenta por el legislador”.

En la reunión citada precedentemente, se trato el valor locativo en el caso de viviendas complementarias. Texto de la pregunta formulada “Un contribuyente habita en su “casa habitación” ubicada enla CABA, de lunes a viernes y en una casa situada en un country los sábados y domingos. En el entendimiento de que la habitación que realiza los fines de semana se hace en una vivienda complementaria, la cual no es de recreo ni de veraneo, se interpreta que no corresponde aplicar las normas del Impuesto a las Ganancias respecto del valor locativo. ¿Se coincide? (lo destacado en bastardilla es nuestro). Respuesta : “En la medida en que la vivienda complementaria no sea afectada a recreo o veraneo, ni a una finalidad semejante a las citadas, como así tampoco sea cedido gratuitamente o a un precio no determinado, dicho inmueble no encuadra -en principio- en las previsiones del artículo 4l, incisos f) y g) de la Ley del Impuesto a las Ganancias. No obstante, se señala que cada situación debe analizase en particular”.

Luego del párrafo que comienza Los incisos f) y g)…y del que termina …distinto (art. 57 DR).

Coincidimos con JALFIN (véase REFERENCIA DOCTRINARIA citada en el Art. 42 de esta obra) al referirse al valor locativo de inmuebles ubicados en el exterior -art. 139 de la ley- cuando señala “En tanto atendamos la remisión al concepto explicitado en el referido art. 41, no cabe sino concluir que el valor locativo deberá calcularse en tanto haya una efectiva ocupación del bien por parte de su propietario, cuantificando la renta bruta conforme a ese lapso”. Es decir, si el inmueble no es ocupado no corresponderá atribuirle como ganancia bruta valor locativo alguno.




TFN, Sala C, 2005/04/28, Sansevich Cosme A. (MEJORAS. PLAZO CÓMPUTO GANANCIA BRUTA. IMPÒRTANCIA DEL CONTRATO DE LOCACIÓN. IDENTIFICACIÓN DE OBRAS Y TRABAJOS. ELEMENTOS QUE INCREMENTAN VALOR DEL INMUEBLE Y QUE NO LO INCREMENTAN. PRÓRROGA DEL CONTRATO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2008/12/23 Alto Palermo S.A. (APLICACIÓN DEL DEVENGADO EXIGIBLE –Art. 23 inc, b) DR- ALCANZA TAMBIÉN A LOS INMATERIALES-“Derecho de Admisión”- SON

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SUSCEPTIBLES DE SER ENAJENADOS POR TRANSFERENCIA O CESIÓN. NECESIDAD EJERCER OPCIÓN CONTABILIZAR LAS OPERACIONES EN CUENTAS SEPARADAS. NO SE CUMPLIÓ EL REQUISITO DE EXTERIORIZACIÓN). Confirmado por CSN (2010/06/08) al desestimar el recurso extraordinario (Art. 280 CPCCN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/05/26, Alto Palermo S.A. (DERECHO DE ADMISIÓN. NO APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE. NO SE ASIMILA ESE DERECHO A ALQUILER. DEVENGAMIENTO EN EL MOMENTO DE LA CELEBRACIÓN DEL CONTRATO. CONCEPTO DEL DEVENGADO).

TFN, Sala D, 2009/09/10 Shopping Alto Palermo S.A. (DERECHOS DE ADMISIÓN. NO EXISTE “ENAJENACIÓN”.NO SE VERIFICA TRADICIÓN DE BIENES NI DE INTANGIBLES. NO APLICACIÓN DEVENGADO EXIGIBLE. IMPUTACIÓN EN PERÍODO FISCAL QUE SE DEVENGAN AL INICIO DE LA RELACIÓN CONTRACTUAL).



Dictamen (DI ATEC) 18/10 del 31/03/10 (Bol.AFIP Nº 162, p. 166) (CONSORCIO DE PROPIETARIOS. ALQUILER DE ESPACIO EN TERRAZA DEL EDIFICIO. LOS CONDÓMINOS DEBEN DECLARAR LAS RENTAS EN LA PROPORCIÓN QUE LES CORRESPONDA).

Nota Nº 473/11 (SDG ASJ) (Act. Nº 05/11 (DI ALIR) (VALOR LOCATIVO SÓLO APLICABLE A INMUEBLES DESTINADOS A RECREO, VERANEO U OTROS FINES SEMEJANTES O BIEN CEDIDO GRATUITAMENTE A UN PRECIO NO DETERMINADO. VIVIENDA UTILIZADA EN FORMA CIRCUNSTANCIAL Y ALTERNATIVAMENTE COMO CASA HABITACIÓN, POR RAZONES DE COMODIDAD Y SEGURIDAD NO ENCUADRA PREVISIONES ART. 41 f) y g) (LIG). NO APLICACIÓN DEL CONCEPTO “VALOR LOCATIVO COMPUTABLE”.

Resol. (SDG TLI) 60/2011, marzo 2012. (Biblioteca electrónica AFIP) (INGRESO DERIVADO DEL ALQUILER DEL DEPARTAMENTO ORIGINALMENTE DESTINADO A PORTERÍA. NO COMPENSA GASTOS DEL CONSORCIO. GANANCIA GRAVADA EN PROPORCIÓN ATRIBUIBLE A CADA CÓNDOMINO).



ANAD, CAROLINA, MARIROSSI, VIVIAN, UNIA Contratos Agropecuarios. Tratamiento en el gravamen (IVA). IMPUESTOS- LIX-B- p. 2445.Edit. La Ley.

JALFIN, JORGE Rentas de Inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Segunda parte (Pagos en especie, mejoras y gastos realizados por el locatario). Consultor Tributario Nº 41, Julio/10, Errepar p. 77.

JARACH, DINO Impuesto a las Ganancias. Editorial Cangallo S.A.C.I, 1980, p. 119).

PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 148, Agosto 2011, pág. 59. Ficha Técnica Nº 139.La Ley. (Vivienda complementaria y/o secundaria de la vivienda principal. No aplicación del valor locativo)

Art. 42


Luego del segundo párrafo que termina …ubicados en zonas rurales.

En cuanto a los inmuebles ocupados por el propietario –inc. f) del art. 41 de la ley- y/o cedidos gratuitamente a un precio no determinado – inc. g) del mismo artículo de la ley- que estuviesen en parte alquilados o arrendados, dispone el art. 58 (DR) que el valor locativo que corresponda se fijará de acuerdo con el art. 56 del mismo reglamento, citado en el párrafo precedente de este comentario, siendo imponibles las proporciones pertinentes y computable la parte proporcional de las deducciones que se refiere el art. 60 (DR).

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En lo que se refiere a la determinación de la ganancia bruta, el art. 59 (DR) señala como un factor en el inc. b) el valor locativo por el todo o la parte de cada uno de los inmuebles que ocupan para recreo, veraneo u otros fines semejantes, salvo que arrojaren pérdidas, y los alquileres o arrendamientos presuntos de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.

En cuanto a la determinación de la ganancia neta resultan de aplicación los principios generales de la ley en cuanto a la deducción de los gastos en la obtención para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada (Art. 80 de la ley y concordantes), tales como los gastos necesarios para el mantenimiento de los inmuebles –reales o presuntos (art. 85 LIG), pérdidas provocadas por delitos de los empleados contra bienes de la explotación y las amortizaciones del inmueble en la parte pertinente (obra civil y mejoras) según los artículos 82, 83 y 84 de la ley del gravamen.

El art. 60(DR) dispone que para determinar la ganancia neta se deducirán de la ganancia bruta –en este caso el valor locativo- los conceptos que describe y que han sido objeto de Comentario al tratar el art. 41 de la ley. Es decir, son deducibles los mismos conceptos que se aplican en la determinación de la ganancia neta de los inmuebles sometidos a alquiler.

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS.

Nota Nº 473/11 (SDG ASJ) (Act. Nº 05/11 (DI ALIR) (VALOR LOCATIVO SÓLO APLICABLE A INMUEBLES DESTINADOS A RECREO, VERANEO U OTROS FINES SEMEJANTES O BIEN CEDIDO GRATUITAMENTE A UN PRECIO NO DETERMINADO. VIVIENDA UTILIZADA EN FORMA CIRCUNSTANCIAL Y ALTERNATIVAMENTE COMO CASA HABITACIÓN, POR RAZONES DE COMODIDAD Y SEGURIDAD NO ENCUADRA PREVISIONES ART. 41 F) Y G) (LIG). NO APLICACIÓN DEL CONCEPTO “VALOR LOCATIVO COMPUTABLE”).



JALFIN, JORGE Rentas de Inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Consultor Tributario Nº 40, Junio 2010, Errepar, p. 71.

Art. 44


Luego del primer párrafo del Comentario que termina…abstenerse de declarar la renta.

Como puede observarse, dicha declaración de ganancias es una excepción al encabezamiento al art. 41 de la ley cuando se refiere a las rentas comprendidas en la primera categoría y expresa que “…deben ser declaradas por el propietario de los bienes respectivos”. Este aspecto lo hemos resaltado en el Comentario al art. 41 de la ley.


(Agregar pág. 222)

JARACH, DINO Impuesto a las Ganancias. Editorial Cangallo S.A.C.I., 1980, p. 119-120.

Art. 45

(Agregar en p. 224)

Relaciones y concordancias :

RG (AFIP) 3312 (BO: 19/04/2012) Fideicomisos financieros y no financieros constituidos en el país y en el exterior. Régimen de información anual y de registración de operaciones. Trasnferencias o cesiones

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gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos.Vigencia: a partir del período finalizado el 31/12/2011.

COMENTARIO

Agregar en p. 224)

Luego del primer párrafo que termina …por el criterio del percibido.

Puede observarse que por el título del artículo 45 “RENTA DE CAPITALES”, dada su composición y contenido, tal denominación no siempre es la ajustada. Señala JARACH (“Impuesto a las Ganancias”.Edit. Cangallo, 1980, p.131) que tal rótulo no siempre es adecuado al contenido de sus normas. Agrega que, las ganancias que figuran en a lista del artículo 45 y que objetivamente estarían clasificadas como pertenencientes a la segunda catgegoría, se clasifican en la tercera si son obtenidas por las sociedades de capital o derivan de cualquier otra sociedad o empresa unipersonal.

Inc. h)


Luego del párrafo que termina …tales producidos en el ámbito del impuesto.

Coincidimos con JARACH (Ob.cit.p. 145), cuando expresa “Como carácter general de estas ganancias señalamos que es indiferente que el precio de la transferencia sea satisfecho en uno o más pagos, como también que haya o no habitualidad por parte del sujeto en operaciones de esta índole. De esta última disposición resulta claro que el legislador se aparta de la teoría de las fuentes. Pero es obvio también que, de acuerdo con el principio establecido en el inciso 2) del artículo 2 de la ley, estas ganancias, que por su naturaleza corresponden en gran mayoría a sociedades o empresas, serían imponibles, aun faltando el requisito de la habitualidad que aseguraría la permanencia de la fuente y la periodicidad potencial del producto (lo destacado en bastardilla es nuestro).

Expresa REIG (Ob.cit. p. 82) que “Otros de derechos no enumerados especialmente por la norma, están igualmente incluidos en ella por su semejanza con los enunciados y la expresa mención de los similares a éstos. Tales se refieren a concesiones de servicios públicos o de otro tipo (lo destacado en bastardilla y negrita es nuestro). Alude el autor al Dictamen (DAR y J) 43, 9/11/1968, Bol. DGI. 181, p. 107), en el cual el Organismo Fiscal se expedió respecto al alcance que cabe otorgar al término similares utilizado por el legislador, sosteniendo que a efectos de que resulte de aplicación la norma bajo análisis, el derecho que se transfiere deberá contener un bien que por su naturaleza únicamente pueda ser objeto de una actividad comercial, o bien que se halle afectado a la actividad comercial del sujeto que lo transfiere. A modo de ejemplo, se citan las concesiones de servicios públicos o de otro tipo. En efecto, señala el dictamen “Consecuentemente, en la expresión “y similares” deben considerarse comprendidos, no sólo los derechos semejantes –a la llave, marca, patentes de invención y regalías- por su naturaleza íntrisica, en cuanto se trate de bienes que por su uso racional, real o potencial, sólo pueden ser objeto de una explotación comercial, sino también aquellos bienes que sin poseer esas características, se hallen afectados a la actividad comercial de quien los transfiere, situaciones ambas en que la valoración económica del acto gravado es la misma transferencia de derechos, de un bien susceptible únicamente de producir rentas de tercera categoría, o que por su utilización produzca rentas de tal carácter”.

Tal interpretación es comentada y compartida por REIG con relación a la cesión del ejercicio…

( Agregar en COMENTARIO, pág. 226)

En el último párrafo que comienza “ Tal interpretación es comentada por REIG con relación a la cesión del derecho de usufructo…”interpretación con la cual concordamos”, afirma dicho autor.

(agregar seguidamente en punto y aparte)

102

En otro concepto, el Organismo Fiscal en Consulta Vinculante (Res. Nº 31/09 (SDG TLI), del 4/09/09 (Bol. AFIP Nº 149, p. 2300) opinó que las ganancias que ha obtenido una persona física – abogado - derivadas de la cesión de derechos económicos de los derechos federativos se encuentran fuera del objeto del impuesto a las Ganancias. Dichos derechos que no son otros que aquellos que permiten obtener un aprovechamiento económico por la transferencia de un jugador de fútbol, no son intrínsicamente semejantes ni a derechos de llave, ni a patentes de invención, ni a una marca, ni a una regalía de las descriptas en el inc. h) del Art. 45 de la ley del gravamen, pues en aquellos siempre subyace la prestación de servicios de una persona física. Coincidimos en que dichos derechos, como inversión de riesgo, no están enumerados taxativamente en el mencionado inciso y por ello fuera del objeto del impuesto. Como apunta la respuesta a la citada Consulta, ello siempre que no se despliegue otra actividad que la de efectuar una inversión de riesgo, por lo que no se configurarían los elementos caracterizantes de la tercera categoría que son inversión de riesgo más trabajo. Además se hace hincapié que las ganancias en cuestión tampoco podrían considerarse rentas de cuarta categoría dado que, las mismas, no resultarían ser consecuencia directa ni indirecta (en los términos del artículo 8º de Decreto Reglamentario) de su actividad de abogado. Adviértase que, si dichas ganancias son consecuencia de la actividad directa o indirecta del sujeto, las mismas se encuentran gravadas, razón por la cual cada caso debe ser examinado de acuerdo a las características que presente. Termina la respuesta a la Consulta señalando que, en cuanto al IVA, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo del Artículo 3º de la ley y en el Artículo 8º de su norma reglamentaria, las cesiones en cuestión no se encuentran alcanzadas por el gravamen.

Art. 45

Inc. i)


En el primer párrafo, en punto seguido, se reemplaza el comentario para otorgarle mayor claridad. Luego de la oración que termina en negrita …inc. a) del art. 69 de la ley.

El texto de este inciso resulta de la ley 24.073, y tiene efectos para los dividendos que se distribuyan por aprobación de la asamblea celebrada con posterioridad a la finalización del primer ejercicio que cierre a partir del 1/04/1992. Con respecto al tratamiento de los dividendos, la misma norma dispuso en la parte pertinente, según veremos en el art. 46 de la ley que, “Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta… Al respecto, señaló REIG “ De nuevo la ley 24.073 modificó el tratamiento de los dividendos, los que, pese a continuar enunciándose como rentas de segunda categoría, se dispone que no serán incorporados por sus beneficiarios al impuesto personal, lo cual, como veremos en…, no es lo mismo que declararlos exentos” (en bastardilla y en negrita es nuestro). Dicha advertencia resulta muy importante a los efectos de la calificación de dicha renta en la segunda categoría y muy particularmente en cuanto se refiere a la deducción de los gastos para obtenerla, mantenerla y conservarla. Si bien, los dividendos, se excluyen de la liquidación del sujeto persona física, adviértase que revisten la naturaleza de “gravados”. Ello se afirma con la introducción por al Ley 25.063 (BO. 30/12/1998) del art. 1º a continuación del artículo 69 de la ley, con vigencia a partir de los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/1998 o, en su caso año fiscal en curso, por el cual se introduce el denominado “impuesto de igualación”, el que sujeta al impuesto a los dividendos, en la medida que superen la utilidad impositiva, tributando el impuesto en la fuente mediante una retención con carácter de pago único y definitivo.

Además, según reza el art. 64 de la ley, para la tercera categoría, los dividendos se consideran no computables por sus beneficiarios para la determinación del beneficio. Igual tratamiento rige para las utilidades que distribuyan a sus socios o integrantes los sujetos enumerados en el inc. a) del art. 69 apartados 2, 3, 6 y 7 de la ley (sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple y la parte de los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones), en todos los casos se trate de sociedades constituidas en el país; las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país; los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441; los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del art. 1º de la ley 24.083 y

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sus modificaciones. No obstante, también corresponde tener en cuenta el denominado impuesto de igualación legislado en el art. 1º incorporado a continuación del art. 69 de la ley, al que se ha hecho mención “ut supra”.

Cabe destacar que el tratamiento de los dividendos originados en sociedades residentes en el exterior percibidos por residentes del país no es el mismo que los distribuidos por sociedades del país (“no incorporación” o “no computables” según la categoría del sujeto que los percibe). Para las ganancias de la segunda categoría, dispone el art. 140 (LIG) que constituyen ganancia de fuente extranjera incluidas en el artículo 45 de la ley, las enunciadas en el mismo que generen fuentes ubicadas en el exterior…con los agregados que se detallan en dicho artículo. En su inciso a) comprende a “los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, sin que resulte aplicable a su respecto lo dispuesto en el primer párrafo del art. 46” de la ley. Es decir, fueron excluidos del tratamiento particular que e le otorga dicho artículo, mediante el concepto de “no incorporación”. En efecto, están gravados, disponiendo el art. 141 (LIG) que los dividendos en dinero o en especie –incluidas acciones liberadas- distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, quedan íntegramente sujetos al impuesto, cualesquiera sean los fondos empresarios con los que se efectúe el pago. (véase Comentario a los artículos 140 y 141 de la ley).

Pronunciamientos administrativos

(Pág. 231)

Reemplazar:

Dictamen (DATF) Nº 43/68, 19/11/968. (Bol.DGI Nº 181, p. 107) (CESIÓN DEL EJERCICIO DEL DERECHO DE USUFRUCTO. ALCANCE DEL TÉRMINO “SIMILARES”. GRAVADA POR EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS O A LAS GANANCIAS EVENTUALES, SEGÚN QUE EL BIEN OBJETO DEL USUSFRUCTO ESTÉ O NO VINCULADO A LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL O EXPLOTACIÓN DEL CEDENTE.)

Referencia doctrinaria :

(Agregar p. 231)

JARACH, DINO . Impuesto a las Ganancias. Edit. Cangallo. Buenos Aires (1980) p.145 y ss.

Art. 46



CNAp. PENAL Económico, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR Soc.Anón. ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL nº 84, Diciembre 2008, pág. 9. Edit. LA LEY.

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Art. 47


La jurisprudencia, en el caso Philips Argentina S.A. de Lámparas eléctricas y Radio (TFN, Sala D, 1969/06/06) se señaló que “La circunstancia de que los pagos se hagan en función de unidades de producción, de venta, de explotación, etc. es insuficiente para configurar, por si solo, una regalía. Es menester para lograr esa configuración que esas prestaciones tengan su origen en la transferencia del dominio, uso o goce de cosas o cesión de derechos”. Es decir que para que se configure tal concepto deben reunirse dos requisitos :

a) emerger de algunas de las figuras jurídicas que el art. 47 de la ley enumera;

b) que la contraprestación se paute en función de las unidades producidas, vendidas, explotadas, etc., durante la duración del contrato.

El Tribunal Fiscal de la Nación consideró…

(Agregar pág. 234)


Dictamen (DAL) 100/200, del 9/11/2000 (Bol. AFIP Nº 48, P. 1165) (REGALÍAS. ELEMENTOS QUE CONFORMAN SU CONCEPTO. PAGOS POR LICENCIA DE DISTRIBUCIÓN, COMERCIALIZACIÓN Y PROPIEDAD INTELECTUAL INSUFICIENCIA PARA CONSIDERARSE REGALÍA).

Art. 49



RG (AFIP) 3312 (BO: 19/04/2012) Fideicomisos financieros y no financieros constituidos en el país y en el exterior. Régimen de información anual y de registración de operaciones.Sujetos residente en el país que actúen como fiduciarios (“trastees”/”fiduciares” o similares), fiduciantes (“trustors”/”setlors” o similares) y/o beneficiaros (beneficiares) de fideicomisos (“trust”) constituidos en el exterior. Vigencia: a partir del período finalizado el 31/12/2011.

RG (AFIP) 3363 (BO. 12/09/12).Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Aplicación. Formalidades a cumplir. No considerar RT Nº 26 (FACPCE) y Modif. Nº 29 FACPCE). Informe profesional. Ejercicios cerrados a partir del 30/05/12 inclusive.

COMENTARIO


En el primer renglón entre paréntesis agregar…sociedades de hecho, etc.

(v.g. sociedades colectivas, sociedades accidentales, sociedades de hecho, sociedades irregulares, sociedades de capital e industria, sociedades de participación, sociedades civiles que complementen con una explotación comercial, -véase último párrafo de este artículo de la ley-, etc.). Ellas no resultan contribuyentes del gravamen, son sujetos obligados de determinar el resultado. Tributa cada uno de los socios por las ganancias obtenidas por el ente en proporción a su participación. Los titulares de explotaciones…

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En párrafo aparte del primero que termina…tributan en cabeza de cada uno de sus socios.

Cabe señalar que el art. 73 (DR) dispone que, las sumas retenidas, en concepto de impuesto a las ganancias, a las sociedades, empresas o explotaciones comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, serán deducibles del impuesto que les corresponda ingresar a los socios de las mismas, de acuerdo con la proporción que, por el contrato social, corresponda a dichos socios en las utilidades o pérdidas. (lo destacado en bastardilla es nuestro).

A los efectos fiscales, la sociedad de hecho debe inscribirse en la AFIP a fin de obtener la CLAVE DE IDENTIFICACIÓN TRIBUTARIA (CUIT), fijar sede social, imprimir facturas de acuerdo con las normas respectivas y poseer libros sociales para registrar sus operaciones (cuentas bancarias y otras operaciones comerciales). (Confr., TFN, Sala B, 2003/03/19, Crespo, Alberto).

(Pág. 241)

En punto y aparte, en el párrafo que comienza El concepto de empresa…

Ni la ley, ni el decreto reglamentario definen el concepto de “empresas unipersonales” como reza el inc. b) del art. 49 de la ley. El segundo párrafo del art. 68 (DR) alude a “sociedad y”empresas o explotaciones unipersonales”. El concepto cobra importancia en cuanto a la categorización de las ganancias así como la detrminación de las mismas y su atribución a personas físicas o sucesiones indivisas. El Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso Fara, Luis Ernesto, 1986/07/11, (Revista Derecho Fiscal, XLI-390) entendió que existe producción de bienes y servicios organizada en forma de empresa o explotación unipersonal cuando una persona física comprende una actividad económica organizada, mediante la utilización de elementos materiales y humanos, con el objeto que el ente autónomo así creado revista un fin de producción o de cambio de bienes o servicios…”. Consideramos que que también está comprendido en el concepto cuando el sujeto hace empleo y organiza capìtal, contrata mano de obra ajena y afronta riesgos y costos.

A propósito, entendemos …

Tratamiento de los resultados provenientes de los contratos de Colaboración Empresaria y de Unión Transitoria de Empresas (U.T.E.)

La Ley 22.903 (B.O. : 15/09/1983) modificatoria de la Ley de Sociedades Comerciales (Ley 19.550) introdujo el Capítulo III que se refiere a los Contratos de Colaboración Empresaria en dos Secciones (Sección I : De las Agrupaciones de Colaboración; Sección II : De las Uniones Transitorias de Empresas). Para ambos contratos, el legislador remarcó específicamente la ausencia de personalidad societaria. En efecto, el art. 367 segundo párrafo señala “No constituyen sociedades ni son sujetos de derecho. Los contratos, derechos y obligaciones vinculadas con su actividad se rigen por lo dispuesto en los artículos 371 y 373”. El art. 377 en su tercer párrafo expresa “No constituyen, sociedades ni son sujetos de derecho. Los contratos y obligaciones vinculadas con su actividad se rigen por lo dispuesto en el art. 379”.

En el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2011/03/28, Cañadón Grande S.A. (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) se resolvió que no procede la aplicación del artículo 73 de la ley del impuesto a las ganancias por las disposiciones de fondos realizadas por parte de la Sociedad a una UTE de la cual es socio, pues no se cumple el requisito de que la disposición de fondos sea a favor de un tercero. Citó el Tribunal los fallos de la misma Sala, Comply S.A 2006/10/12; Secin S.A.-, 2007/05/07, de los que surge que, para la aplicación del instituto de disposición de fondos resulta ser condición

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ineludible que dicha disposición se haya efectuado a favor de un tercero. Cuestión que en el caso no ocurre.

Con respecto al Impuesto al Valor Agregado cabe destacar que el segundo párrafo de la ley del gravamen expresa “…Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cual otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en algunas de las situaciones previstas en el párrafo anterior …(operaciones que generan la calidad de sujeto en quien las realiza)”. El Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso Cañadón Grande S.A. mencionado expresó que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa IBM Argentina S.A. (fallos 326:353) se limitó a afirmar que “…en el campo del derecho tributario tales agolpamientos empresarios tienen aptitud para revestir la calidad de contribuyentes (conf. Artículo 5º Ley 11.683) y, en particular en lo referente al Impuesto al Valor Agregado, artículo 4º párrafo 2º ley 23349)”. Siendo ello así, de modo alguno se puede arribar a una conclusión tal como la extraída de dicho precedente por el Fisco, en el sentido de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación le haya otorgado, de modo absoluto y sin condicionamiento alguno, personalidd jurídica a las Uniones Transitorias deEmpresas (UTE) en lo que concierne a la materia tributaria. Asimismo, expresó que lo establecido por la CSJ. Guarda coherencia con lo expuesto por esta Sla –en su anterior composición- al abordar la temática en referencia al arltículo 4º, párrafo 2º, de la ley del Impuesto al Valor Agregado. Es así que en el precedente Promotions and Licensing S.A. (2002/04/15) se dijo que : “ es unánime la doctrina al señalar que mediante esta disposición el legislador atribuyó personalidad a los efectos tributarios a entes que carecen de ella en el derecho común, en tanto se perfeccione a su respecto algunos de los hechos imponibles previstos por el mismo artículo. En este orden de ideas se alude al concepto de “entes plurales” para abarcar el resultado de la amplia gama de estipulaciones contractuales que pueden dar origen a la creación de estos sujetos (…) Cabe recordar que el temperamento adoptado responde al alcance acordado al artículo 15 inc. c) de la ley 11.683, en cuanto admite la existencia, a los efectos tributarios, de figuras que carcen de tal personalidad en el derecho privado, defiriendo a las leyes que establecfen cada uno de los tributos la concreta atribución de esa personalidad en los casos en los que consideren a dichos entes o patrimonios como unidades económicas que verifiquen la ralización de los hechos imponibles”.

Por ello, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, señaló que se deduce con suficiente claridad que la personalidad jurídica que, en el derecho tributario, puede reconocércele a las Uniones Transitorias de Empresas lo es a los efectos de considerarlas aptas para el perfeccionamiento de ciertos hechos imponibles cuyas leyes del tributo así lo dispongan; no siendo éste el caso de autos, donde el hecho imponible material del litigio no se perfecciona en cabeza de la Unión Transitoria de Empresas, sino de la apelante –una sociedad anónima-. Es por ello que, no presentándose tales extremos, deviene injustificado apartarse del encuadre jurídico otorgado por el derecho común a dichos agrupamientos empresarios, debiéndose consderar entonces a la Unión Transitoria de Empresas en cuestión como un mero contrato realizado por la parte apelante con Nuevo Cerro Dragón S.A. que no constituye ni una sociedad ni algún otro tipo de sujeto de derecho, a tenor de lo dispuesto por el artículo 377 de la ley 19.550”

Con relación al Impuesto a las Ganancias la ley no hace mención a ninguna de las dos figuras citadas –Agrupaciones de colaboración e Uniones Transitorias de Empresa-, con lo cual se colige el carácter contractual que rige a los efectos de atribuir la utilidad impositiva a cada uno de los partes contratantes, quienes resultarán los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Por ejemplo, en cuanto a cómo se determina la imputación del resultado impositivo de la UTE a los socios partícipes, los cuales son, en definitiva, los sujetos alcanzados por el impuesto, la Comisión de enlace AFIP- DGI/CPCECABA, Reunión del 07/10/2009 (texto conformado por la AFIP con fecha 17/02/2010) el Fisco contestó : Impositivamente, se le respeta a la UTE la fecha de cierre establecida en el contrato y el resultado que surja del ejercicio se asignará a los socios partícipes en la proporción que les corresponda.

Por ello, los resultados de estas agrupaciones o uniones se encuentra comprendidas en la tercera categoría, o sea incluidas en el art. 49 inc. b) de la ley, cuando establece “…b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste. Entonces,

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dicho resultado debe tratarse de acuerdo con lo establecido por el art. 50 de la ley, es decir que se considerará íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios, aun cuando no se hubiere acreditado en sus cuentas particulares (en el caso de la UTE se trata de la cuenta de desaporte).

La RG. (AFIP) 830 –artículo 4º Anexo IV, inc. c)- dispuso como obligados a actuar como Agentes de Retención a las sociedades comprendidas en el régimen de la ley 19.550 y sus modificaciones, las sociedades y asociaciones civiles, las uniones transitorias de empresas, los agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios y asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas y las demás entidades de derecho privado, cualquiera sea su denominación o especie. Además de acuerdo al Anexo V, inc. f) son sujetos pasibles de retención los integrantes de las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas. Se confirma así el criterio en cuanto a dichas figuras en cuanto se refiere a la declaración de sus resultados, los que serán incorporados por los partícipes en su debida participación según los contratos y ellos serán los sujetos pasibles de retención en la proporción que a tales fines informará el representante o los representantes de las respectivas agrupaciones (art. 379, Ley 19.550).


TFN, Sala C, 2011/03/28, Cañadón Grande S.A. (UTE. DISPOSICIÓN DE FONDOS DE UNA SOCIEDAD A UNA UTE. DE LA CUAL ES SOCIO. NO CUMPLE REQUISITO QUE LA DISPOSICIÓN DE FONDOS SEA A FAVOR DE UN TERCERO. NO APLICACIÓN ART. 73 LIG).


Luego del párrafo que termina…que se le asigne la propiedad a título oneroso”.

La AFIP mediante dos pronunciamientos administrativos –Dict. (DI ALIR) 6/2007 y Dict. (DAT) 40/2006, opinó que en los fideicomisos de administración donde el fiduciante coincide con el beneficiario, el fideicomiso no es sujeto pasivo del impuesto a las ganancias, siendo el fiduciante-beneficiario quien debe determinar e ingresar el tributo. La RG. (AFIP) 830, Anexo V, inciso d) prevé como sujetos pasibles de retención a los fideicomisos, sin hacer distinciones para el caso de fideicomisos en que coinciden el fiduciante y el beneficiario. El art. 9 de dicha norma dispone que los fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, seran sujetos pasibles de la retención cuando corresponda, pero el fideicomiso atribuirá a sus fiduciantes beneficiarios las sumas retenidas en idéntica proporción a la que corresponde a su participación en los resultados impositivos.

(Agregar en pág.246)

Como primer párrafo antes del que comienza …La excepción prevista…

Dicho criterio fue corroborado en la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA, Reunión del 26/05/2011, texto conformado por la AFIP (02/08/2011) en cuanto se refiere a los Fideicomisos en los que los fiduciantes poseen la calidad de beneficiaros y ocurre una cesión de derechos a un tercero. El Organismo Fiscal señaló : Para que el fideicomiso sea transparente, todos los fiduciantes beneficiarios originarios deben permanecer hasta el final. Es la regla de la unanimidad. Si uno solo cediera su participación o posición contractual, cualquiera fuera la proporción a un tercero, antes de la liquidación

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final, aún colocando al cesionario en el lugar del cedente respecto de todos sus derechos y obligaciones, el fideicomiso adquiere el carácter de sujeto del artículo 69 inciso 6 de la ley, debiendo determinar y liquidar el impuesto a las ganancias en cabeza propia. Todo ello, puesto que el texto legal no admite la liberalidad de la tributación proporcional en cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso. (Resoluciones Nº 6 y 11/2011 – SDG TLI). Conclusión, el único supuesto en que corresponde la exclusión del fideicomiso como sujeto del tributo será cuando exista una total adecuación entre fiduciantes y beneficiarios. Asimismo, se destaca que el cambio de sujeto acontece a partir del mismo año en que se produce la cesión.

El Fisco Nacional (Dictamen Nº 18…)…


En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…del art. 69 de la ley.

En la reunión GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO (Acta de reunión del 10/11/10, conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) respecto de un Fideicomiso ordinario donde los fiduciantes del país poseen la calidad de beneficiarios obtiene intereses por colocaciones de depósitos a plazo fijo en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras, se consultó : ¿El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento del Impuesto a las Ganancias teniendo en cuenta que el fideicomiso no es un sujeto obligado a practicar el ajuste impositivo por inflación por no estar comprendido en los incisos a), b) o c) del artículo 49 de la ley? Si la respuesta fuera afirmativa, ¿resulta indistinto que el fiduciante-beneficiario sea una persona física o una sociedad? Se contestó: Sí. El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento sin importar se trate de una persona física o sociedad; no resulta de aplicación la limitación establecida en el inciso a) del artículo Nº 97 de la ley. (Título VI, Ajuste por Inflación).

En resumen, el tratamiento a otorgar en el IMPUESTO A LAS GANANCIAS a los Fideicomisos no financieros es el siguiente:

Resultado impositivo del fideicomiso :

- Fideicomiso no sujeto pasivo de la obligación tributaria –comprendido en el art. 49 inc. d) , es decir no sujeto al impuesto (son agentes de liquidación de la base imponible y de información a los sujetos pasivos del impuesto: fiduciantes beneficiarios) : paga el beneficiario. Como se ha señalado los fiduciantes-beneficiarios incorporarán a su liquidación anual la proporción que sobre los resultados del fideicomiso les corresponde (según el contrato de fideicomiso), tributando a la tasa personal (art. 90 de la ley).

- Fideicomiso sujeto pasivo de la obligación tributaria –comprendido dentro de las “sociedades de capital” (art. 69 LIG) es decir sujeto al impuesto: no sólo deberá determinar la ganancia neta impositiva, sino también determinar el impuesto a la tasa proporcional del 35 %, por ende : no paga el beneficiario.

Resultado de la cesión de derechos de fiduciario-beneficiario: para personas físicas, no habitualistas, no gravado.


Luego del párrafo que termina …para el encuadramiento de dichas ganancias.

El Organismo Fiscal en el caso Fischer, Juan Oton consideró insuficiente la documentación presentada por el contribuyente respecto de una supuesta herencia recibida de su padre en Alemania y gravó las ganancias como de tercera categoría de conformidad con el art. 49 inc.e) de la ley del tributo. El Tribunal Fiscal, Sala C, 2011/12/19, revocó la determinación de oficio practicada por el fisco, señalándose que si bien para acreditar que las sumas impugnadas por el ente recaudador provienen de una herencia recibida por el contribuyente de su padre en Alemania, bastaría con la declaratoria de herederos efectuada en aquel país, el contexto histórico de la Segunda Guerra Mundial, en conjunción con el resto de la documentación acompañada –que no fue impugnada fechacientemente por el organismo

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recaudador-, constituyen indicios serios y convincentes de que los fondos impugnados proceden de la herencia invocada. Destaca el Tribunal Fiscal el valor de las pruebas presentadas que muestran la intervención de distintos organismos de carácter público..


En punto y aparte a continuación del el tercer párrafo que comienza “El último párrafo de este artículo…mejoramiento de la actividad principal (sanatorios, etc.).

El caso de las sociedades de profesionales

La interpretación sobre el concepto de la actividad profesional cuando ella se complemente con una explotación comercial o viceversa” ha generado cuestiones controvertidas entre el Fisco y los contribuyentes. El criterio del fisco surge de varios dictámenes : (DAT y J) 7/80 (07/07/980); (DAT) 49 (18/07/2003), (DAT) 36 (02/06/2004) y (DAT) 55 (20/10/2008)–véase Pronunciamientos Administrativos-. El Fisco pretende asimilar el concepto de “organización empresaria” para llevar adelante el cometido de una actividad de carácter civil con el requisito de “complementación de una explotación comercial” que instaura la ley. Es notorio que no existe identidad entre “empresa” y “explotación comercial”. Se puede organizar como “empresa” –no comprendida en el inc. a) del art. 49 de la ley- una sociedad de carácter civil que tiene por objeto la prestación de servicios profesionales, regulada por el derecho civil. Todo ello, salvo que complemente con una explotación comercial –regulada por el derecho comercial o vicerversa -, como lo señala el último párrafo del art. 49 de la ley citado. Los ingresos de tales entes, salvo la excepción a que alude la ley, son ingresos de la cuarta categoría (inc. f) art. 79 de la ley, y como tal se les deberá otorgar el tratamiento que corresponde a ella. Todo ello, es corroborado por el segundo párrafo del art. 8 (DR) al referirse a las sociedades comprendidas en la tercera categoría que aclara: “…Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado, son las incluidas en los incisos b) y c) del art. 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, de este reglamento”. El art. 68, último párrafo del reglamento “reafirma” a decir de KAPLAN, las condiciones por las cuales la sociedades profesionales quedan excluidas de la tercera categoría al expresar : “…Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo (referido a la determinación del resultado impositivo de las ganancias de tercera categoría) las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considera r como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del artículo 2 de la ley…” (lo resaltado es nuestro).

Sobre el tema, merece destacarse la jurisprudencia emanada del fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, (2003/02/07) en el caso RAMOS,, Jaime Francisco –véase Referencia Jurisprudencial-y en particular el voto del doctor BRODSKY “Cabe revocar la resolución de la DGI que impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos provenientes de su actividad de bioquímico debían ser encuadrados en la tercera categoría y no en la cuarta como lo declaró, ya que el capital (equipamiento) puesto al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el medio necesario para cumplir con las prestaciones y de ningún modo puede ser calificado como inversión de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el ejercicio de una profesión liberal”.AURELIO CID (véase Referencia Doctrinaria, en comentario al fallo señaló “Una empresa puede desarrollar tanto una actividad comercial como civil. Una sociedad civil de profesionales es una empresa, pero no es una explotación comercial” Dicho de otro modo, “empresa” y “actividad comercial” no son términos sinónimos…”, criterio con el cual coincidimos. El mismo autor expresa en el trabajo citado, al tratar el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, 6/06/2006, en la causa Ramos, que al

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“desestimar el recurso de la demandada –la expresión de agravios no cumple los requisitos que el exige el artículo 265 de C.P.C.C.-, confirmando el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación ,“A simple título ilustrativo debo señalar que, sin perjuicio de citar una serie de antecedentes, incluida doctrina que interpreta erróneamente la cuestión y jurisprudencia no aplicable al caso, como lo señala el Dr. Coviello (CNFCACF) en su voto “La AFIP utilizó como único argumento…la característica empresarial para dar el encuadre en la tercera categoría de las ganancias del actor. Y nada más”. En tal sentido, ha venido insistiendo en invocar la Circular 1080/79 de la DGI y el Dictamen 7/80, con la única intención de dar fundamento a su conceptualización de “empresa” como si fuese fruto de la “infabilidad del Papa” cuando, entre muchos otros, Balzarotti da cuenta de las dificultades que plantea la definición de esta figura”.

El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 4/12/2009) en el caso PARACHA, Jorge Daniel, ratificó lo sostenido en la sentencia de la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en el Caso Ramos, particularmente en la calificación a otorgar a los ingresos que provienen de actividades profesionales, aunque ellos se obtengan a través de una estructura empresarial, es decir que organiza como empresa su actividad –en el caso sociedad civil- para el mejor desempeño de esta como se apuntara y no se complemente con actividades complementarias de su profesión, es decir distinta de la principal para que se conforme la figura de explotación comercial. El caso PARACHA fue confirmado por la C.N.F.Contenciososo Administrativo, Sala IV, 2012/29/11, rechazando el criterio fiscal.

En el caso Viñals Blake, el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 2009/12/11) también se afirmaron los conceptos expuestos. En el considerando VIII es expresó : “…Que, es decir que extrapolando dichas disposiciones al sub judice podemos afirma que : a) la actividad llevada a cabo por la recurrente será de cuarta categoría; b) independientemente de que para llevar a cabo tal cometido estemos en presencia de una empresa; y c) siempre y cuando la misma no se complemente con una explotación comercial”. Y en el considerando X señaló : “…Que, de tal manera, el legislador ha previsto sabiamente que para encuadrar las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales dentro de la tercera caegoría, es necesario constatar la existencia de un complemento de tipo comercial al lado de la actividad netamente profesional…”

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativos Federal (Sala IV, 2010/08/25 en el caso Pistrelli, Díaz y Asociados expresó “…Que, en virtud de todo lo expuesto, cabe concluir que las sociedades civiles cuya actividad es la de prestación de servicios profesionales, sin desarrollar en forma complementaria explotación comercial alguna, tributan ganancias de cuarta categoría. El hecho de considerar a dichas sociedades como empresas no trae consigo aparejado que necesariamente exista una explotación comercial. Por todo ello, voto por rechazar el recurso interpuesto por la demandada y confirmar la sentencia apelada con costas de esta instancia a la vencida (art. 68, CPCCN)” (considerando IX del voto del Dr. Jorge Morán (al que adhirieron los restantes miembros de la Sala).

En resumen, tratándose del ejercicio de profesiones liberales en forma personal o a través de sociedades profesionales u oficios que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial, sus ganancias debe considerarse como de la cuarta categoría. Criterio que compartimos. Como puede advertirse la opinión Fiscal plasmada, entre otros dictámenes (véase Pronunciamientos Administrativos), en el Dictamen (DAT) Nº 7 (07/05/1980) mencionado, por los fundamentos mencionados, no ha prosperado en el ámbito judicial.

Ello significa que dichas ingresos se imputarán por el principio del percibido. A dichas personas, entes o sociedades civiles, no les resulta aplicable el ajuste por inflación impositivo –actualmente congelado-. Les son aplicables las exenciones a que se refieren los incisos h),k),w) y v) del art. 20 de la ley, así como otros ingresos serán categorizados, cuando corresponda, como exclusiones de objeto..

Adviértase entonces que, de las figuras enumeradas constituyen ganancias gravadas para los sujetos comprendidos en la primera parte del apartado 2) del art. 2) de la ley (teoría del balance; 3ª.categoría) y no los mencionados “in fine” de dicho apartado el que establece claramente “…salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior…” (teoría de las fuentes; 4ª categoría).

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(Pág. 247)

Agregar luego del cuarto párrafo que comienza El art. 146 de la ley…se enumeran pormenorizadamente.

El art. 119 de la ley, a los fines de lo dispuesto en el art. 2º de la ley, en el inc. c) de la ley considera residentes en el país a los sujetos comprendidos en el inciso a) del art. 69. Ello implica que la norma adopta a los fines de fijar la residencia el criterio formal y atribuye el vinculo jurisdiccional en razón del lugar de la constitución de las sociedades. El mismo criterio adopta para los restantes sujetos empresa. Al respecto el inc. e) del art. 119 de la ley los considera residentes en el país al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revisten tal condición de acuerdo a lo dispuesto en los incisos precedentes del citado artículo. Cuando este tipo de sociedades atribuyan ganancias a socios no residentes en el país, señala el art. 165 (II) del reglamento, éstas recibirán el tratamiento previsto en el Título V de la ley. Es decir resulta aplicable la normativa sobre beneficiarios del exterior.

El último párrafo del art. 119 de la ley dispone que los establecimientos estables comprendidos en el inc. b) del primer párrafo del art. 69 de la ley tienen la condición de residentes a los fines de la misma y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de este Título (Título IX) por sus ganancias de fuente extranjera.

Los artículos 68, 69 y 70 del reglamento…

Pág. 248

(Se agrega título luego del párrafo que termina…adjudicable a cada partícipe.

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

La AFIP mediante RG. 3378 (B.O.: 12/09/12) dispuso que los contribuyentes que confeccionen, obligatoria u opcionalmente, sus estados financieros aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), según lo dispuesto por la RT Nº 26 (FACPCE) y su modificatoria Nº 29 (FACPCE) deben presentar además de los mismos el Estado de Situación Patrimonial y Estado de Resultados, confeccionados de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes sin tomar en cuenta las disposiciones de la citada resolución técnica y un informe profesional que detalle las diferencias que surjan de la aplicación de métodos de medición, valuación y/o exposición distintos a aquellos a los que deben ajustarse los sujetos no alcanzados por las normas citadas, describiendo los motivos que originan tales diferencias. Rige para los ejercicios comerciales que cierren a partir del 30/05/2012, inclusive, cuyos estados financieros se elaboren aplicando las NIIF.



TFN., Sala B, 2009/12/4, Paracha, Jorge Daniel (INGRESO ACTIVIDADES PROFESIONALES. AUNQUE SE ESTRUCTUREN EMPRESARIALMENTE-sociedad civil- CONSTITUYEN INGRESOS DE ACTIVIDADES CIVILES. GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA MIENTRAS NO COMPLEMENTEN CON ACTIVIDADES COMERCIALES). En el mismo sentido los siguientes casos citados en nuestro Comentario : TFN, Sala B, 2009/12/11, Viñals Blak, Pablo Daniel; CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/08/25 Pistrelli, Díaz y Asociados. El caso PARACHA, fue confirmado por la CNFCA. Sala IV, 2011/11/29.

TFN, Sala B, 2010/04/19, Richelet, Martha Ernestina (CARÁCER NO PROFESIONAL DE LA CONTRIBUYENTE QUE INTEGRA LA SOCIEDAD CIVIL RICHELET & RICHELET . ES SIMPLEMENTE SOCIA SUS GANANCIAS SON DE LA TERCERA CATEGORÍA. ENCUADRADAS EN EL ART. 49 INC. e). NO OBSTANTE SOCIEDAD IMPUTARÍA SUS RESULTADOS POR LO PERCIBIDO. AL NO COMPLEMENTAR CON UNA EXPLOTACIÓN

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COMERCIAL SERÍA BENEFICIARIA DE EXENCIONES (V.G. EXENCIÓN DE DIFERENCIAS DE CAMBIO).

TFN., 1986/07/01, Fara, Luis Ernesto (EMPRESA O EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. CONCEPTO. ARRENDADOR Y DADOR DE APARCERÍAS AGRÍCOLAS O PECUARIAS. SUS ACTIVIDADES NO ENCUADRAN ENEL CONCEPTO DE EMPRESA O EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL).

TFN., Sala C, Chef Terrab, Salomón Carlos, 2009/08/14 – (OBJETO. OPERACIONES GRAVADAS. OPERACIONES INMOBILIARIAS. INESCINDIBILIDAD DE OPERACIONES CON PROFESION DE ARQUITECTO. ORGANIZACIÓN COMERCIAL. SERVICIOS RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN. ORGANIZACIÓN Y DIRECCIÓN EMPRENDIMIENTOS INMOBILIARIOS).


Luego del fallo Aloiso…

TFN., Sala A, 2000/05/02 Mascardi, Carlos G. (TRANSFERENCIA DERECHOS FEDERATIVOS JUGADORES DE FÚTBOL. EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. TERCERA CATEGORÍA. RIESGO ASUMIDO).

TFN, Sala A, 2000/08/14 Rogati Etchegoyen S.C. (OTORGAMIENTO DE PRÉSTAMOS CON RECURSOS DE TERCEROS. TERCERA CATEGORÍA. ACTIVIDAD EMPRESARIAL)

TFN., Sala A, 2007/12/11 – Spanier, Alberto Gabriel y otro (VENTA DE INMUEBLES ADQUIRIDOS VALOR COSTO EN UN FIDEICOMISO. ACTIVIDAD RELACIONADA CON CONSTRUCCIÓN Y VENTA DE INMUEBLES. GRAVADA POR IMPUESTO A LAS GANANCIAS).TFN, Sala D, 2009/03/30 Paulino, Miguel Abel (EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. TÍTULOS PÚBLICOS ADQUIRIDOS BAJO PARIDAD. CANCELACIÓN PRÉSTAMO BANCARIO 100% VALOR NOMINAL. GANANCIA GRAVADA. AFECTACIÓN EXPLOTACIÓN. Art. 2, apart. 2 de la ley).

TFN, Sala C, 2011/12/19, Fischer, Juan Oton (HERENCIA RECIBIDA DE ALEMANIA. DETERMINACIÓN DE OFICIO DE CONFORMIDAD ART. 49 inc. e) (LIG). REVOCACIÓN. VERACIDAD DOCUMENTACIÓN PRESENTADA. INTERVENCIÓN DE DISTINTOS ORGANISMOS DE CARÁCTER PÚBLICO. IMPORTANCIA DE LA PRUEBA. FONDOS IMPUGNADOS PROCEDEN DE HERENCIA INVOCADA).


Al final de la pág. a cont. Fallo Furnari en punto seguido.

…GRAVADA POR GANANCIAS. Véase Referencia Jurisprudencial art. 2 de la ley. Fallo revocado por CNFCA, Sala III, 2007/12/19)


(En pág. 250)

Se completa con conceptos:

Dictamen (D.A.T.) 37/95, del 11/05/95 (Bol. DGI Nº 506, p. 319) (TAXISTA. TERCERA CATEGORÍA. UTILIZACIÓN DE ASALARIADOS. CONJUNCIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO).

Dictamen (DAT) 24/11 (AFIP-DGI, biblioteca eléctronica) (SOCIEDADES DE HECHO ENCUADRADAS DE CARÁCTER COMERCIAL. PUEDEN SER PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES E INSCRIBIRSE EN EL “RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES”.

(En pág. 250)

Se reemplaza el Dict. (D.A.T. y J.) 7/80, se agregan conceptos :113

Dictamen (D.A.T. y J.) 7/80, del 07/05/80 (Bol DGI. Nº 321, p. 279) (ACTIVIDAD PROFESIONAL. UTILIZACIÓN CAPITAL Y MANO DE OBRA. ASIMILACIÓN A EMPRESA. IMPUTACIÓN RENTAS TERCERA CATEGORÍA).

Dictamen (DAT) 49/2003, del 18/07/2003) (Bol. AFIP Nº 77, p. 2223) (PAUTAS PARA DEFINIR ACTIVIDAD PROFESIONAL ES O NO COMPLEMENTADA POR EXPLOTACIÓN COMERCIAL.: UTILIZACIÓN .SERVICIOS. PRESTADOS POR OTROS PROFESIONALES. SIGNIFICACIÓN CAPITAL INVERTIDO. EXISTENCIA RIESGO EMPRESARIO).

Dictamen (DAT) 36/2004, del 02/06/2004. (SOCIEDAD DE ABOGADOS. CONTRATADOS PARA GESTIÓN DE COBRANZA. ABOGADOS ASUMEN GASTOS DEL JUICIO. EXISTENCIA DE GRADO DE ORGANIZACIÓN, DE CAPITAL, DE CONTRATACIÓN DE TRABAJO DE TERCEROS. RIESGO. NO RECUPERO DE GASTOS INCURRIDOS. ACTIVIDADA CONSIDERADA COMO COMPLEMENTADA CON UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL).

Dictamen (D.A.T.) 55/2008, del 20/10/2008 (Bol. AFIP. 140, P. 556) (HONORARIOS ABOGADO. SOCIEDAD DE HECHO CON OTROS DOS PROFESIONALES. TERCERA CATEGORÍA. ORGANIZACIÓN FACTORES PRODUCTIVOS: CAPITAL INVERTIDO, PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. RIESGO EMPRESARIO).Dictamen (DAT) 25/2011 del 19/04/2011. (Biblioteca electrónica AFIP) (FIDEICOMISO PÚBLICO. NO INTERVIENEN SUJETOS QUE ASUMA LA CALIDAD DE FIDUCIANTES BENEFICIARIOS. MIENTRAS NO EMITA TÍTULOS VALORES QUE LO CONVIERTAN EN FIDEICOMISO FINANCIERO SUS GANANCIAS SE REPUTARÁN EXENTAS POR RESULTAR ATRIBUIBLES AL ESTADO).

Dictamen (DI ATEC) nº 40/11, DEL 1/07/2011 (FIDEICOMISO DE CONSTRUCCIÓN POR PARTE DE UNA ENTIDAD EXENTA QUE REVISTE LA CALIDAD DE FIDUCIANTE BENEFICIARIO NO RESULTA IMPEDIMENTO PARA GOCE DE EXENCIÓN. SI EL FIDUCIARIO DEL FIDEICOMISO ADJUDICA UNIDADES FUNCIONALES, NO A LA ENTIDAD, SINO A SUS ASOCIADOS O A TERCEROS A TÍTULO ONEROSO, SE GENERARÁ UN BENEFICIO GRAVADO EN CABEZA DEL FIDEICOMISO AL NO COINCIDIR FIDUCIANTE Y BENEFICIARIO. Art. 69,inc. a)punto 6 (LIG).



KAPLAN, HUGO E. “La categorización de la renta en las sociedades profesionales”. Doctrina Tributaria, Errepar, Nº 360, Marzo/10, T.XXXI, p. 199-

Art. 52


RG. 2300. Régimen de información productores agrícolas.

COMENTARIO


Luego del penúltimo párrafo, en punto y aparte que termina…en los casos que se haga uso de la norma.

En línea con lo dispuesto en el segundo y tercer párrafo del art. 52 de la ley –detalles en la confección de inventarios, existencia y valuación- la documentación que respalde la utilización del método instaurado en el art. 86 (DR) deberá consignar en forma detallada los bienes que hayan sufrido mermas o perdido valor por estar fuera de moda, deteriorados, mal elaborados o por otras causas similares,

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fundamentándose fehacientemente (informes técnicos propios de la empresa o de terceros, actas labradas por escribanos públicos y según el caso comunicación por escrito al Organismo Fiscal, etc.) los motivos de la adopción de tal criterio.


En punto seguido en el párrafo que comienza El inc. e) de este artículo señala……gastos de venta a dicha fecha).

El inc. h) del art. 75 (DR) entiende como valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

(En pág. 260)

Se amplía el último párrafo el que es nuevamente redactado para mayor claridad de exposición.

El inc. f) se refiere a la valuación de sementeras, es decir el caso de las plantaciones cuyos granos o frutos no han sido cosechados o recolectados a la fecha de cierre, correspondiendo valuar mediante la sumatoria de las inversiones actualizadas desde su origen hasta dicha fecha o al probable valor de realización a dicha fecha cuando se dé cumplimiento a los requisitos previstos en el art. 56 de la ley. La actualización no opera en virtud del art. 39 de la ley 24.073.

El art. 80 (DR) entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados. Agrega “in fine” que dichas inversiones se considerarán realizadas en la fecha de su efectiva utilización.

El art. 56 de la ley resultará de aplicación a los efectos de la valuación de las existencia de bienes de cambio -art. 52 y art. 55-, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de conformidad a los artículos citados, pudiéndose asignar a tales bienes el costo en plaza sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria. Es decir, cuando la plantación sufriera algún deterioro y ello pueda probarse fehacientemente, el contribuyente podrá hacer uso del art. 56 de la ley, valuándose la sementera al valor probable de realización. Para hacer uso de la opción, deberá informarse a la Dirección General Impositiva la metodología empleada para la determinación del costo en plaza, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera aplicado dicho costo. El art. 85 (DR) detalla la documentación probatoria que sustente la utilización del método de valuación costo en plaza. Es interesante destacar lo señalado por SIMESEN DE BIELKE-EGÚEZ (véase Referencia Doctrinaria) en cuanto a las limitaciones que contiene la ley del Impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario en torno a la valuación de sementeras no sólo por las particularidades de la región NOA cuando corresponde su aplicación, sino también con relación al concepto general de tal factor. Entienden que, si bien el legislador ha previsto la alternativa de “valor de realización”, éste resulta de imposible aplicación al rubro por no existir un mercado de sementeras o no poder estimarse razonablemente el precio de venta de una plantación en curso. Propician que la ley del impuesto a las ganancias defina el concepto de sementeras, adoptando expresiones del Diccionario de la Lengua Española, de algún diccionario de latín (por el origen de la palabra) o lo señalado en la Resolución Técnica Nº 22 de la FACPCE- que la que define como la parcela en la cual se siembra un cultivo, comprendiendo el período que va desde la preparación de la cama de siembra hasta la recolección. Apuntan los autores que la legislación se debería tener en cuenta otros aspectos. Por ejemplo que, en el de las inversiones “directas” que componen la valuación de las sementeras, no se encuentran incluidas las amortizaciones de los bienes de uso aún cuando las maquinarias, implementos agrícolas, vehículos u otros bienes sean de utilización directa en el rubro a valuar. También señalan que, la pérdida total de la sementera al cierre del ejercicio tiene su previsión explícita en la ley del impuesto a las ganancias: la figura de las pérdidas extraordinarias de bienes que producen ganancias gravadas por caso fortuito o fuerza mayor y en tanto no estén cubiertas por seguros o indemnizaciones. La pérdida o daño parcial, en cambio, admiten una

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prudente estimación con el basamento imprescindible de documentación respaldatoria e informes especializados (por ejemplo, emanados del INTA).

La Resolución General Nº 2750/10, y su modificatoria 3102 prevé los plazos y las condiciones en los que se debe efectuar la presentación de la información de cada campaña agrícola sobre existencias de granos no destinados a la siembra y legumbres secas al 31/08 de cada año, y la superficie destinada a un cultivo particular.



TFN., Sala A, 2004/08/04 Pride Internacional S.A. (BIENES QUE HAN SUFRIDO MERMAS O PÉRDIDO VALOR. CAUSAS. VALOR CERO. ADOPCIÓN CRITERIO ART. 86 (DR). FALTA RESPALDO DOCUMENTAL).



COLANERI, HORACIO A. “Las sementeras en el impuesto a las ganancias”. IMPUESTOS. La Ley. Febrero 2010, Nº 3 Febrero 2010, p. 5.

SIMESEN DEL BIELKE, SERGIO A-EGÚEZ, HERMOSINDA. Algunos temas sobre valuación de sementeras en la Región NOA. IMPUESTOS, Nº 10, Setiembre 2010, La Ley, p.. 55.

SÁENZ VALIENTE, SANTIAGO A. Valuación de hacienda en establecimientos agropecuarios y su distorsión por ausencia del ajuste por inflación. IMPUESTOS Nº 4, p. 107, Abril 2011. La Ley.

Art. 53


Antes del último párrafo que comienza “El inc. a)

Con respecto a la valuación hacienda bovina en establecimientos tamberos, cabe señalar que a pesar de que tienen características y especificaciones técnicas que los diferencian de los establecimientos de cría e invernada, la ley no prevé un método específico de valuación.

Reig expresó que “las normas de la ley se refieren a los métodos de valuación de las existencias ganaderas aplicables a los establecimientos de críe y a los de invernada, sin esclarecen cómo valuar las existencias de hacienda de los establecimientos de tambo” señalando que “En el lenguaje rural los establecimientos de cría, cuyo propósito principal es la producción de carne, se diferencian de estos últimos, que tienen en vista como primer objetivo la producción de leche, siendo en ellos un subproducto la producción de carne (terneros destetados)…En virtud de que tal objetivo involucra la cría de ganado necesaria para que las hembras puedan producir leche, no existe duda de que, dentro de la clasificación de establecimientos que efectúa la ley de ganancias, las explotaciones de tambo están comprendidas dentro de los establecimientos de cría. Ello queda corroborado por la circunstancia de que en las escalas de relación que se utilizan, según exponemos más adelante, para el cálculo de costo estimativo, se indica la que corresponde a la raza Holando -Argentina, una raza típicamente productora de leche, utilizada en las explotaciones de tambo con tal propósito principal. Así resulta tanto de las tablas anexas a la ely 23.079 a que se remite el art. 53 inc.a) de la ley de ganancias, como de las fijadas por decreto 6.726/67 que rigieron con anterioridad.(Reig, Enrique, ob. cit.; lo destacado en bastardilla es nuestro).

En consecuencia, las existencias de las explotaciones tamberas deben valuarse con el método previsto para los establecimientos de cría, o sea, al costo estimado por revaluación anual siendo de aplicación el art. 53 de la ley del gravamen, quedando comprendidas en el inc. c) de dicha norma aquellas hembras destinadas a cumplir la finalidad de ordeñe o como activo fijo si son de pedigrí o puros por cruza (art. 54 LIG.).

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(Agregar p. 270)

CORTEZ, CRISTÓBAL y SCIOLI, ANTONIO – La valuación de hacienda en las explotaciones tamberas. Su incidencia en el impuesto al patrimonio y a la renta. IMPUESTOS 1994-A, p.1025.LA LEY.

Art. 56


En punto seguido en el primer párrafo, antes del cuadro.

El Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A, 1998/07/10, Herrero y Stuto, Soc. de Hecho) entendió como “valor de plaza” al importe que, según los usos y costumbres representa el precio habitual en condiciones normales de ventas, locaciones o prestaciones, en el mercado en que el vendedor, locador o prestador lleve a cabo sus operaciones gravadas.


TFN., Sala A, 1198/07/10, Herrero y Stuto, Soc. de Hecho (VALOR DE PLAZA. PRECIO HABITUAL EN CONDICIONES DE VENTAS, LOCACIONES O PRESTACIONES. MERCADO EN QUE LLEVE A CABO OPERACIONES GRAVADOS).

Art. 59


Luego del tercer párrafo que termina …como manda la norma.

Por supuesto, en el caso de bienes inmuebles en los que se han realizado obras como mejoras, en la medida que aquellos se encuentres afectados a la actividad productora de renta gravada, corresponde el cómputo de la amortización de tales mejoras, siempre que el sujeto sea propietario del bien sobre el que ocurrió la mejora y que dicho bien califique como bien de uso o inversión.

Si bien es posible realizar mejoras en bienes de terceros, tal como sucede frecuentemente en el caso de contratos de locación de inmuebles, el derecho a amortizar la mejora que conforma el costo del inmueble, corresponde en todo caso al propietario del bien. Es decir, si se llevasen a cabo mejoras en bienes propiedad de terceros se configuraría un gasto y el mismo sería deducible de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17 y 80 de la ley, siempre que se compruebe una relación de causalidad entre el mismo y la actividad productora de renta gravada.

En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, en fallo del 21/09/2005, confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, el 8/05/2008, señaló que “…los inmuebles donde se llevaron a cabo las obras son propiedad de la Provincia de Santiago del Estero, que no son utilizados en la actividad principal de AGESA (contribuyente) y que ésta no tiene el uso de dichos inmuebles. Al ser ello así, no corresponde que las erogaciones cuestionadas sean consideradas como activo, sino como gasto deducible en los del del art. 80 precitado…” (v.g. mejoras en inmueble-caminos para permitir el paso de vehículos- propiedad de la Provincia ).

No obstante, cabe destacar que el Fisco Nacional (Actuación Nº 464/10 (DI ALIR), del 18/11/2010, refiriéndose al caso de una firma que ocurrió en una erogación para realizar una actividad que, en principio, no se encuentra legalmente habilitada a realizar (no contó con autorización del Estado Provincial para la ejecución de las mismas y tampoco la requirió), dictaminó que los montos invertidos en un bien de dominio público –camino alternativo a la ruta provincial Nº 9, Km. 1593- no dejan de

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constituir una disposición de renta a favor del Estado Provincial y por lo tanto no deducible. (véase PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 146, Julio/2011, La Ley, p. 31). Tampoco se trata de una donación efectuada por el contribuyente al Estado argentino “…ello de acuerdo a que la encartada no habría seguido los lineamientos dispuestos por este Organismo para darle el mentado tratamiento. Debiendo agregar que, si se tratase de una donación, la ley del impuesto dispuso limitaciones a la deducción de las mismas”, ello con referencia al art. 81 inc. c) de la ley del gravamen y 123 de su decreto reglamentario. A efectos de que una erogación sea deducible en el impuesto a las ganancias debe necesariamente verificarse que dicho gasto mantenga, no sólo un grado de causalidad con la renta gravada sino también que el mismo no se encuentre restringido por la propia norma legal, la que dispone que no serán deducibles las donaciones no comprendidas en el artículo 81 inc. c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie (Actuación Nº 1464/03 DI ATEC).

(Agregar p. 285)


TFN, Sala C, 2005/09/21, Auditoría General Externa S.A. (OBRAS COMO MEJORAS LLEVADAS A CABO SOBRE INMUEBLE PROPIEDAD PCIA. SANTIAGO DEL ESTERO. NO UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD PRINCIPAL DE LA EMPRESA. ÉSTA NO TIENE USO DE DICHOS INMUEBLES. NO CON CONSIDERADAS COMO ACTIVO. NO SON AMORTIZABLES. DEBEN SER CONSIDERADAS COMO GASTO DEDUCIBLE DE ACUERDO ART. 80 DE LA LEY).Sentencia confirmada por la CNFed.Contenciosoadmnistrativo, Sala V, 2008/05/08).

Art. 61

(Agregar en p. 287)


RG (AFIP) 3293 (BO: 26/03/12). Deroga RG (AFIP) 2763 y Circ. 11/10. Vig. 26/03/12. Agentes de información. Sujetos y conceptos alcanzados.Régimen de información sobre Títulos, Acciones, Cuotas y Participaciones sociales. Régimen de información anual correespondiente al 31/12/2011 y siguientes. Régimen de registración de operaciones de transferencia y/o cesión parcial, a título gratuito u oneroso a cumplimentar por los cedentes, cesionarios, entidades emisoras de las cesiones y escribanos, de corresponder. (Títulos, acciones y participaciones realizadas sin oferta pública, etc. Operaciones realizadas a partir del 01/01/2012. Régimen de actualización de autoridades societarias. Información a suministrar. Presentación de la información. Vencimiento. Modificaciones producidas a partir del 01/01/2012.


En el caso de integración de aumento de capital con acciones de otra sociedad, dicho aporte debe coinsderarse dentro de las previsiones del artículo 3º de la ley del impuesto a las ganancias, correspondiendo a los accionistas incluir en sus respectivas determinaciones del impuesto el resultado que se obtenga a partir del valor de plaza de las acciones aportadas (artículo 28 DR.), descontando el costo que insumió la compra efectuada oportunamente en la forma y condiciones que establece este artículo 61 de la ley en comentario. En efecto, recuérdese que el artículo 3º citado, expresa que “a los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso” (en bastardilla es nuestro).

118



TFN, Sala A, 2010/11/29, Artigas Revestimientos S.A.I.C. (SOCIEDAD DEDICADA URBANIZACIÓN BARRIO CERRADO. DEBE DECLARAR EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EL RESULTADO POR LA VENTA DE LAS ACCIONES SOBRE DERECHOS DE USUFRUCTO, REALIZADA JUNTAMENTE CON LA TRANSMISIÓN DE LOTES. CUMPLIMIENTO NORMAS REFERIDAS A DICHO TIPO DE CONDOMINIO).


Dictamen (DAT) Nº 81/93, del 28/09/93 (Bol. DGI Nº 484, p. 466) (APORTE A SOCIEDADES. APORTE EN ESPECIE. AUMENTO DE CAPITAL. DETERMINACIÓN UTILIDAD A PARTIR DEL VALOR DE PLAZA DE LAS ACCIONES APORTADAS. (Art. 28 DR.) DESCUENTO DEL COSTO DE COMPRA).

LEY 63

(Agregar pág. 290)



LEY 64

(Agregar pág. 293)

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (Hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala D, 2009/12/10, Alto Paraná S.A. (EMISIÓN ORIGINARIA DE OBLIGACIONES NEGOCIABLES SIN OFERTA PÚBLICA. 74 %FONDOS DESTINADOS A RESCATE ACCIONES PREFERIDAS. COLOCACIÓN FORMA PRIVADA. NO RECURRIÓ OFERTA PÚBLICA. NO DEDUCCIÓN DE INTERESES Y GASTOS).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/05/06, Swift Armour S.A. Argentina (CONFIRMA SENTENCIA DEL T.F.N. 2005/25/10. SON DEDUCIBLES LOS GASTOS DE UN MUTUO DESTINADO AL RESCATE DE ACCIONES POR PARTE DE LA SOCIEDAD. RELACIÓN DIRECTA CON EL GIRO DE LA EMPRESA. CONSERVACIÓN DE LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS).

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CNAp. PENAL Económico, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR Soc.Anón. ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


Dictamen (DAT) 62/2003, del 13/09/2003 (Bol.AFIP Nº 83, p. 231) (ENDEUDAMIENTO PARA ADQUISICIÓN PAQUETE ACCIONARIO DE EMPRESA POSTERIORMENTE ABSORBIDA. NO RESPONDE A ACTIVIDAD DE LA CONTINUADORA. INTERESES NO POSEEN VINCULACIÓN NECESARIA CON FUENTE PRODUCTORA. INTERESES POSTERIORES A LA FUSIÓN NO SON DEDUCIBLES).


CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 84, Diciembre 2008, pág. 9 Edit. LA LEY.

ART. 66


En punto seguido al párrafo que termina “…dados de baja producto de su desafectación. El art. 95 (DR). Se refiere a la opción comentada. Sobre el factor obsolescencia a considerar en la vida útil de los bienes, véase en el Comentario al inc. f) del artículo 82 (LIG), el fallo de la Corte Suprema de Justicia (Teleintar S.A.) a que se hace mención en REFERENCIA JURISPRUDENCIAL, así como la Instrucción 7/2012 (AFIP).



CNFContenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/06/25 – Telecomunicaciones Internacionales de Argentina Telintar S. A. (AMORTIZACIÓN DE BIENES DE USO. FIBRA ÓPTICA SUBMARINA- CONSIDERACIÓN DEL FACTOR OBSOLESCENCIA EN LA VIDA ÚTIL DEL BIEN). Véase Nota al Fallo por ATCHABAHIAN, ADOLFO Impuestos. La Ley, Nº 20, octubre 2009, p. 1636.

CS., 2012/05/22, Telecomunicaciones Internacionales. Teleintar S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. VIDA ÚTIL DEFERIDA A ESTIMACIÓN RAZONABLE Y PONDERADA DEL CONTRIBUYENTE. IMPORTANCIA DEL FACTOR OBSOLESCENCIA TECNOLÓGICA PARA CÁLCULO VIDA ÚTIL PROBABLE DEL BIEN A AMORTIZAR).


Pág. 297

(Se agrega)

CAMBRA, SANTIAGO A. La Corte Suprema de Justicia definió pautas de amortización de bienes en la causa “Telintar S.A.” Práctica Profesional. Nº 173. Setiembre 2012. p. 45. La Ley.

LORENZO, ARMANDO – CAVALLI, CÉSAR M. Amortizaciones : La obsolescencia técnica y otros factores que hacen a su determinación. (Primera Parte). Consultor Tributario Nº 66, Agosto/12 – Errepar.

120

ART. 67


Luego del segundo párrafo, en punto y aparte, que termina …por otro “bien de uso”.

Es decir, debe tratarse de bienes instrumentales que se utilizan en la explotación con el objeto de generar ganancias, sin ánimo de compra-venta o sea para su comercialización los que en este caso calificarían como bienes de cambio y por ende no están comprendidos en la figura tributaria de “venta y reemplazo de bienes de uso”.

Cabe destacar que el Organismo Fiscal, mediante Dictamen (DAT) Nº 45/2008 se pronunció en el sentido que “…tanto las disposiciones legales como reglamentarias requieren para poder ejercer la opción de que se trata, que el bien que se enajena y su reemplazo sean bienes de uso –ya sean bienes muebles amortizables o inmuebles afectados a la explotación como bienes de uso-”.


Como primer párrafo al subtítulo -Plazo para ejercer la opción

Tal como lo señala el tercer párrafo de este artículo, la opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un (l) año. Dispone al respecto el art. 96 (DR) que dicha opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalidades que establezca la AFIP. (Resol.General 2140). Entre otras formalidades deberá presentarse el formulario Nº 235.


En punto y aparte, en el apartado -Plazos cuando se construye la propiedad que constituye el bien de reemplazo……, luego de que termina 4 (cuatro) años a contar de su iniciación.

El decreto reglamentario no se expide sobre el concepto inicio de obra. Este es un aspecto complejo más aún en obras de gran magnitud que requieren diversas autorizaciones de distintos niveles gubernamentales. Al sólo efecto ilustrativo, cabe recordar que la RG (DGI) 2278 (impuesto sobre los beneficios eventuales) en su art. 7º establecía “…se entenderá que existe iniciación de obras cuando, una vez aprobados los planos respectivos, se acredite mediante los elementos de juicio que resulten fehacientes para cada caso-, la concurrencia de las siguientes circunstancias : a) adquisición de los materiales básicos para la iniciación de la obra a construir; b) contratos celebrados con las empresas contratistas; y c) efectivización de las tareas de construcción iniciales sobre el terreno (nivelación, excavación, etc.)…”. Dicha Resolución General fue derogada por la RG (AFIP) 2140.

(Agregar en pág. .303)

En punto seguido, a continuación del último párrafo que termina…transferencias de ingresos a fiscos extranjeros.

…Como lo señala el pronunciamiento administrativo citado, de acuerdo con el art. 129 de la ley, fundamentado en razones de control y de preservar la gravabilidad de los resultados de fuente argentina por parte del fisco nacional, el nuevo bien de reemplazo generaría una mayor ganancia al momento de su realización, la que se sometería a imposición en un país extranjero.

Con respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, cabe recordar que el art. 7 del (DR) de dicho gravamen establece que, cuando se hubiera optado por el “régimen de venta y reemplazo” de acuerdo con lo dispuesto en la ley del impuesto a las Ganancias, a los efectos de la liquidación de aquél tributo, se

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deberán computar a los bienes respectivos al costo de adquisición o de construcción actualizado de conformidad con lo previsto en el artículo del mismo, disminuido en el importe que resulte de aplicar sobre dicho costo actualizado los coeficientes de amortización ordinaria que correspondan de conformidad con las normas del impuesto a las ganancias. O sea, que para la valuación de los bienes adquiridos la valuación se expresará como el real costo de adquisición detraídas las respectivas amortizaciones.

(Agregar en pág. 309


MICHEL, GUILLERMO. La venta y reemplazo de inmuebles en la ley del impuesto a las ganancias. PERIÓDICO ECONÓMICO TRIBUTARIO (PET) Nº 438, 12/03/2010, p. 1, La Ley.

STERNBERG, ALFREDO R. Venta y reemplazo de bienes de uso. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 146/Julio/2011. La Ley. p. 1.

ART. 68


En punto seguido, en el párrafo que comienza “Con respecto…de dicha opción”.

El Fisco Nacional en DICTAMEN (DI ATEC) 51/09, del 31/08/09, reiteró el criterio vertido en Resolución.(SDG TLI) 28/08 del 10/0708 (Bol .AFIP N º 135, P. 1965), ante la restitución de los títulos públicos subyacentes a los Préstamos Garantizados. Señaló que subsiste la franquicia establecida en el Artículo 21 del Decreto Nº 1387/01, la que sólo abarca el resultado de las operaciones de conversión de deuda por Préstamos Garantizados, sin comprender a las diferencias de cambio y actualizaciones generadas con posterioridad, y en el marco de la pesificación de deudas prevista por el Decreto Nº 214/02. ( véase Comentario al inc. k) del art. 20 de la ley).



Dictamen (DI ATEC) 51/09 (Bol. AFIP 153, p. 983) (RESTITUCIÓN TÍTULOS PÚBLICOS SUBYACENTES A PRÉSTAMOS GARANTIZADOS. –ART. 21, Dec. 1387/01. EXENCIÓN SÓLO COMPRENDE RESULTADO DE CONVERSIÓN DE DEUDA POR PRÉSTAMOS GARANTIZADOS. NO COMPRENDE DIFERENCIAS DE CAMBIO Y ACTUALIZACIONES GENERADAS CON POSTERIORIDAD. DEC.214/02).

Art. 69



A cont. Ley 24.467.

Disposic. 128/2010 (24/2/10) Subs.PYMEDR (Deducibilidad en Imp.Gcias. Sociedades de GarantíaRecíproca. ,aportes de socios protectores; aprobación de la AFIP).


A cont. RG (AFIP) 2419)

122

RG (AFIP) 3312 (BO: 19/04/2012) Fideicomisos financieros y no financieros constituidos en el país y en el exterior. Régimen de información anual y de registración de operaciones. Sujetos residente en el país que actúen como fiduciarios (“trastees”/”fiduciares” o similares), fiduciantes (“trustors”/”setlors” o similares) y/o beneficiaros (beneficiares) de fideicomisos (“trust”) constituidos en el exterior. Vigencia: a partir del período finalizado el 31/12/2011.


RG (AFIP) 3285 (BO: 14/03/2012). Operaciones económicas de cualquier naturaleza concertadas entre residentes del país y representantes de sujetos o entes del exterior. Prestadores de servicios. Régimen de información.

COMENTARIO


En punto y aparte, a continuación del párrafo que comienza “El punto 5 alude…título oneroso”.

Además, el artículo 1º de la ley mencionada, expresamente menciona como comprendidas en la derogación de tales exenciones, entre otras, a las empresas del Estado y a las sociedades anónimas con participación del Estado. A tales fines, no importa la composición del capital de tales entes.


En punto y aparte, a continuación del párrafo que termina …sea un sujeto beneficiario del exterior”.

Este apartado 6, al igual que el 7 del artículo 69 fue incorporado por la Ley 25.063 con vigencia para cierres posteriores al 31/12/1998.

Con respecto a los casos de Fideicomisos en los que los fiduciantes poseen la calidad de fiduciantes beneficiarios, éstos deben permanecer hasta el final (regla de la unanimidad). Si uno solo cediera su participación o posición contractual y ocurre una cesión de derechos a terceros, antes de la liquidación final, el fideicomiso adquiere el carácter de un sujeto del artículo 69 inciso c) de la ley. (Véase Comentario al artículo 49 inc. d).


En punto y aparte a continuación del segundo párrafo que comienza “Recuérdese que el art.14….Bol.. AFIP Nº 134, p. 1766).”

Cabe destacar que el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2009/11/24, en la causa Euroamérica S.A. expresó que el concepto de establecimiento permanente se verifica en la práctica “…cuando las personas o empresas, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, tienen facultades para concluir contratos en nombre y por cuenta de una empresa del exterior y utilizan dicha potestad repetidamente y no sólo en casos aislados…”. Todo ello sin perjuicio de profundizar la vinculación económica entre el exportador extranjero y el recurrente local considerando la influencia que tendría el primero en las decisiones del segundo.

123

En interpretación de la INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA (IGJ), del 15/12/03 (“Régimen Societario Argentino”.Abril 2007-Abril2008, LEGIS, pág. 0996/7) “…la sucursal es un establecimiento segundario –reviste la calidad de establecimiento permanente encuadrado como sujeto pasivo del impuesto a las ganancias en el artículo 69 inc. b) –este agregado es nuestro-, una forma de desconcentración, de carácter permanente, dotado de relativa autonomía ya que es la misma sociedad matriz que ejerce habitualmente actos comprendidos en su objeto, destino a colaborar en la explotación realizada por el establecimiento principal y cuya existencia no afecta de modo alguno la unidad patrimonial de la empresa. Esta última constituye la titular de todo el patrimonio y en consecuencia, los acreedores de la sucursal pueden perseguir el cobro de sus créditos contra el patrimonio de la empresa, aunque corresponda al establecimiento principal o a otra sucursal, y correlativamente, la quiebra de la empresa implica la quiebra de todas sus sucursales. Por su parte la filial es una sociedad jurídicamente independiente de la llamada sociedad madre, es una sociedad provista de personalidad jurídica, un centro diferencia de imputación de derechos y obligaciones, dotada de un patrimonio propio y regida por sus propios estatutos y por sus propios órgano de gobierno y administración…”

El concepto de “establecimiento permanente” también fue motivo de análisis en el caso Esamar S.A. Unión Transitoria de Empresas por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal , Sala II, 2010/08/10, que fuera objeto de comentario de nuestra parte al tratar el art. 5º de la Ley. Entre otros aspectos, se trato la calificación fiscal de los armadores de buques extranjeros como “establecimiento permanente”, señalándose que no constituye por se una conducta absolutamente reglada que deba seguir la autoridad administrativa según lo dispuesto en el dictamen (DAT) 150/1994 como pretende la recurrente la recurrente. En dicho dictamen, la autoridad fiscal, se limitó a sostener que la condición de empresa estable o establecimiento permanente constituye una “típica cuestión de hecho” en la cual, según el caso, debe comprobarse si se “configuran a su respecto los requisitos legales y jurisprudenciales señalados que permitan corroborar la existencia de establecimiento permanente. Se afirmó que el examen de las circunstancias concretas, referidas a fletamento de buques extranjeros destinados a la pesca en la cuenca marítima, aún cuando conllevase el ejercicio de una actividad que excediese de seis meses, no permite constatar en los hechos la existencia de “instalaciones fijas” en los términos referidos por la jurisprudencia y los convenios internacionales suscripto por la Argentina” (cfr. Sala IV en re “Salerno Hnos. S.A. Fish Management S.A. UTE, 2009/04/14).

Como se ha expresado más arriba, la ley adopta el “principio de contabilidad separada” a los fines de la determinación del impuesto a las ganancias (art. 14 LIG) de los establecimientos estables, y se ello se hará en “base a la aplicación de las normas vigentes para la tercera categoría de rentas” (Dictamen (DI ATEC 15/08 citado).

Sobre el principio de contabilidad separada aplicable a las sucursales y filiales del exterior y a su correspondiente balance impositivo los efectos de reflejar los beneficios de fuente argentina y su determinación nos referimos en el COMENTARIO al art. 14 de la ley, en el que hicimos mención a lo dispuesto en particular al art. 16 (DR) a cuyos fines remitimos al lector.

En tal determinación no sólo deberán considerarse los gastos y demás erogaciones que responden al principio de causalidad previsto como concepto genérico en la ley del impuesto que ocurran en el orden local sino también los realizados en el exterior que reúnan los requisitos que la norma exige.

Recuérdese que el art. 116 (DR) entiende como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país. Agrega que, sin perjuicio de los dispuesto en el inciso e) del artículo 87 de la ley –comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artículo 8, en cuanto sean justos y razonables-, los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la AFIP…, podría admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina.

Lo dispuesto es coherente con lo señalado enel art. 162 de la ley –determinación de la ganancia neta de fuente extranjera- en cuanto a la deducción de gastos efectuados en el orden local para un establecimiento estable en el exterior. En efecto, dispone la norma en el segundo párrafo que se computarán las deducciones originadas en el exterior y en el país, en éste último caso, considerando la proporción que

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pudiera corresponder, salvo en su caso, las que resulten atribuibles a los establecimientos estables definidos en el artículo 128 de la ley.

En cuanto a la deducción de gastos incurridos en el extranjero por la casa matriz transferidos al establecimiento permanente local -v.g. gastos de dirección, administración, supervisión, mantenimiento, etc.- , el criterio del Fisco ratificado por la jurisprudencia ha diso restrictivo en cuanto a su rechazo cuando no puede conocerse la razonabilidad de la derogación y su vinculación con la ganancia de fuente argentina (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL casos : Citi Bank N.A. c/Fisco Nacional s/repetición y First National Citi Bank c/Fisco Nacional). En ellos no prosperó la asignación de gastos ocurridos en el exterior en base a un prorrateo del gasto total.

El art. 128 de la ley del impuesto a las ganancias….

Sociedades de Garantía Recíproca

Mediante el Título II, Sección I, art. 32 de la Ley 24.467 (B.O. 28/03/1995) se crea el régimen de las Sociedades de Garantía Recíproca (S.G.R.) con el objeto de facilitar a las PYMES el acceso al crédito. Se dispone que tales Sociedades se regirán por las disposiciones de dicho Título y supletoriamiente por la Ley de Sociedades en particular las normas relativas a las Sociedades Anónimas. Tienen como objeto social principal el otorgamiento de garantías a sus socios partícipes mediante la celebración de contratos regulados en dicha ley.

El art. 79 de la ley citada establece los beneficios impositivos que gozan los contratos de garantía recíproca instituidos bajo este régimen :

a) Exención en el impuesto a las ganancias, Ley 20.628 (t.o. 1986 y modific.) por las utilidades que generen;

b) Exención en el impuesto al Valor Agregado, texto sustituido por la Ley 23.349 y sus modificaciones, de toda la operatoria que se desarrolle con motivo de los mismos.

Dispone el último párrafo del art. 79 de la ley que los aportes de capital y los aportes al fondo de riesgo de los socios protectores y partícipes, serán deducibles de las utilidades imponibles para la determinación del impuesto a las Ganancias, en sus respectivas actividades, en el ejercicio fiscal en el cual se efectivicen.

La Disposición 128/2010 de la Subsecretaría PYMEDR reunió las diferentes normas reglamentarias del Régimen de Sociedades de Garantía Recíproca y estableció nuevos criterios en cuanto a la deducción en el Impuesto a las Ganancias de los aportes efectuados por los socios protectores, como también nuevas disposiciones vinculadas con el otorgamiento de garantías y la realización de inversiones con fondos de riesgo. Con relación a los beneficios impositivos mencionados, en particular el relacionado con la “desgravación fiscal por el aporte al fondo de riesgo”, los aportes al capital social y al Fondo de Riesgo de los Socios deberán permanecer en la Sociedad por el plazo mínimo de dos años calendario, contados a partir de la fecha de su efectivización. Asimismo, el grado de utilización del Fondo de Riesgo deberá alcanzar como mínimo el 80 % promedio mensual, durante el período de permanencia de los mencionados aportes. Al respecto, podrá computarse hasta un año adicional al plazo mínimo de permanencia para alcanzar el promedio mensual del 80 % en el grado de utilización del fondo de riesgo, siempre y cuando el aporte se mantenga durante dicho período, con el objetivo de obtener la totalidad de la deducción impositiva mencionada. Los aportes deberán ser informados a la AFIP por la Dirección Nacional de Asistencia Financiera para las micro, pequeñas y medianas empresas como susceptibles de deducción impositiva. Par ampliar el tema véase Referencia doctrinaria : El aporte a las sociedades de garantía recíproca, una herramienta que favorece el desarrollo económico de las PYMES y la planificación fiscal. Cecilia Osler)

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CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 1979/09/13. First National Citi Bank c/Fisco Nacional (RECHAZO DE DEDUCCIÓN DE GASTOS VINCULADOS A FUNCIONES GENERALES EN BASE A PRORRATEO. NO SE PROBÓ FUNCIONES, OPERACIONES Y ACTOS EFECTUADOS Y COSTOS DE LOS MISMOS. NO SE UEDE CONOCER LA RAZONABILIDAD Y SU VINCULACIÓN CON LA GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA).


CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/03/17 Sebastián Gaboto SRL. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. SÓLO PUEDE PEDIR SU INSCRIPCIÓN LA EMPRESA DEL EXTERIOR. LA SOCIEDAD NACIONAL CONTRATANTE CARECE DE LEGITIMIDAD PARA OBRAR Y CALIFICAR. CORRESPONDE RETENCIÓN COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE ( ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO .DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)


PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSPág. 329)

Agregar

Dictamen (DAT) 25/2011 del 19/04/2011. (Biblioteca electrónica AFIP) (FIDEICOMISO PÚBLICO. NO INTERVIENEN SUJETOS QUE ASUMA LA CALIDAD DE FIDUCIANTES BENEFICIARIOS. MIENTRAS NO EMITA TÍTULOS VALORES QUE LO CONVIERTAN EN FIDEICOMISO FINANCIERO SUS GANANCIAS SE REPUTARÁN EXENTAS POR RESULTAR ATRIBUIBLES AL ESTADO).

Dictamen (DAT) 40/2011 del l/07/2011. (Biblioteca electrónica AFIP) (FIDEICOMISO INMOBILIARIO. ENTIDAD EXENTA. CAJA PREVISIONAL PARA PROFESIONALES. MANTENIMIENTO DE LA EXENCIÓN. CONDICIONES. FIDUCIARIO DEL FIDEICOMISO ADJUDICA UNIDADES FUNCIONALES, NO A LA ENTIDAD, SINO A SUS ASOCIADOS O TERCEROS A TÍTULO ONEROSO, DICHA ACTIVIDAD GENERA UN BENEFICIO GRAVADO EN CABEZA DEL FIDEICOMISO AL NO COINCIDIR FIDUCIANTE Y EL BENEFICIARIO. Art. 69, inciso a), punto 6 LIG).



CONSOLI, GUSTAVO y PALOU, DIEGO. La atribución del gasto a la sucursal y los Convenios de doble imposición. DTE. Nº 386, Mayo/2012, Tº XXXIII, p. 461.

MARTÍN, JULIÁN. “Sociedades de Garantía Recíproca : deducción de aportes en Ganancias”. Sujeta a aprobación de la AFIP. Novedades fiscales. Ámbito Financiero, 16/03/2010, p. 20.

OSLER, CECILIA El aporte a las sociedades de garantía recíproca, una herramienta que favorece el desarrollo económico de las PYMES y la planificación fiscal. Consultor Tributario Nº 52 – Junio/11, Errepar. P. 53.

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Art. 1º s/nª a cont. Art. 69.


En punto y aparte, luego del segundo párrafo que termina …o su decreto reglamentario.

El segundo párrafo del artículo de la ley, refiriéndose al mecanismo para determinar la ganancia a los efectos de la comparación con las utilidades contables distribuidas , expresa que “…la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de la ley el impuesto pagado (debe interpretarse determinado -véase BERTAZZA, Humberto J., Referencia doctrinaria- ) por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle…”. La expresión destacada en negrita ha originado, a raíz de interpretaciones administrativas por parte del Organismo Fiscal, que pretendió aclararlo, variados pronunciamientos de la doctrina –además del autor citado véase Volman, Mario- que consideran errónea la interpretación del Fisco.

En efecto, el Organismo recaudador interpretó que “la parte proporcional correspondiente” se refiere a la relación entre las utilidades distribuidas como dividendos con los resultados no asignados totales y estima que dicha relación debe también tomarse en consideración en los resultados impositivos acumulados determinados sobre cuyo excedente habrá de practicarse la retención del gravamen (Actuación AFIP 821/2010 de la DI ALIR).

Cabe destacar que el Fisco Nacional ha revisado su posición dejando sin efecto, la proporcionalidad de las utilidades impositivas cuando la distribución de resultados son parciales, sosteniendo que no solo debía proporcionarse el impuesto a las ganancias sino también los resultados impositivos acumulados en función a los resultados contables que se distribuyen. Dicho Organismo mediante las actuaciones 979/2011 al revisar su posición anterior señaló en el respectivo acto administrativo, ... “…Mas aún, obsérvese que cuando la ley en el primer párrafo del artículo a continuación del artículo 69 se refiere a los dividendos o utilidades distribuidas “…que superen las ganancias dterminadas en base a la aplicación de esta ley…”, no se refiere a prorcionalidd alguna, sino que efectúa una comparación lisa y llana respecto de la distribución de dividendos o utilidades con las ganancias determinadas de acuerdo a la ley”.

Nuestra interpretación coincide con importante doctrina “… si la proporción efectiva de utilidades distribuidas como dividendos no excediera la ganancia impositiva acumulada, entendemos que no procedería ingresar el impuesto de igualación. Este recién será exigible cuando el monto total de dividendos distribuidos exceda el importe de los referidas ganancias impositivas” (véase LORENZO, Armando y otros, VOLMAN, MARIO, en

(Pág. 332, se reemplaza párrafo)

Luego del que termina …en oportunidad de la distribución del dividendo.

El segundo párrafo de este artículo del reglamento, extiende la aplicación de estas disposiciones a aquellos otros sujetos comprendidos en el régimen que no revisten la calidad de sociedades de capital –es decir, SRL, SCA, SCS, Asociaciones civiles y fundaciones (no exentas), Fideicomisos (excepto Fiduciante que sea beneficiario, norma ésta que no se aplica en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario es un sujeto del exterior), FCI (salvo art. 1º ley 24.083) - , cuando se distribuyan utilidades en dinero o en especie.

127

Con respecto a la vigencia de la norma cabe señalar que la Ley 25.063 entró en vigencia el 31/12/1998, el día siguiente al su publicación en el Boletín Oficial. De acuerdo a lo que dispone el artículo 12 de la citada norma sus disposiciones surten efecto en momentos distintos. Según surge del inc. c) de dicho artículo, sus efectos se verifican para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. interpretó que los ejercicios cerrados el 31/12/1998 quedan comprendidos en la vigencia de la ley. Para precisar a partir de qué momento resultará aplicable, de corresponder, la figurar retentiva, se debe atender a lo dispuesto en el primer párrafo incorporado a continuación del artículo 118 de la ley. De él se desprende que recién cuando se agote la ganancia contable acumulada al inicio del primer ejercicio de vigencia de la norma, procederá la aplicación, de corresponder, la retención que con carácter de pago único y definitivo que instaura el artículo incorporado a continualción del artículo 69 de la LIG.


En punto y aparte luego del tercer párrafo que termina …el aludido excedente.

La norma en su aplicación ha acarreado varios aspectos controvertidos, tales como los señalados por VOLMAN (véase Referencia Doctrinaria):

a) distribución de utilidades impositivas menguadas al existir quebrantos impositivos;(Nota (DI ATEC) 526/2005 – 7/4/2005. En respuesta a la consulta del Colegio Público de Abogados –Ratificada por el Dict. (DAT) 1/2006; Dict. (DAT) 40/2003 – Vinculado a la existencia de quebrantos impositivos anteriores a la vigencia del régimen);

b) devolución de aportes irrevocables (Inf.de la Dirección Nacional de Impuestos (1/7/2005);

c) devolución de primas de emisión de acciones (Dict. (DAT) 69/2005);

d) utilidades contables que surgen de la revaluación de acciones y cómputo del impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) (Actuación DAT 344/2005);

e) dividendos pagados por empresas promovidas (CSJ. Cerro Vanguardia SA.);

f) improcedencia de practicar la retención del impuesto de igualación por utilidades pagadas a entes exentos del impuesto (Dict. (DAT) 12/2008).

El Fisco (Dict. DAT)…


Antes del último párrafo, luego del que termina…(utilidades contables e impositivas)

A la consulta formulada en el Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 16/12/2009) respecto de si deben computarse los quebrantos no prescriptos, por entenderse que aquellas pérdidas impositivas generadas con posterioridad a la vigencia del régimen que no hayan sido computadas y cuyo

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plazo para el mencionado régimen hubiere prescripto, pues en la determinación de las ganancias a computar, recién a partir de su generación, deben netearse los quebrantos acumulados no prescriptos, el Organismo Fiscal no coincidió con tal criterio. Expresó que para la determinación de la ganancia impositiva acumulada, a comparar con la ganancia contable distribuida a los fines de determinar el impuesto de igualación, deben considerarse los quebrantos prescriptos. En cuanto a la compensación de quebrantos y el impuesto de igualación (art. 1º incorporado al art. 69 de la ley) cabe mencionar que en la causa Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (véase Referencia Jurisprudencial), el Tribunal Fiscal (Sala A, 2011/03/03) confirmó la determinación de oficio practicada por el Organismo Fiscal en la que incluyó quebrantos impositivos anteriores y con ello disminuyó la utilidad impositiva incrementando la diferencia respecto de la utilidad contable y por ende la base del cálculo del impuesto de igualación. Señaló la sentencia “…las ganancias a que se refiere la norma es aquella que deriva de considerar el resultado positivo del período detrayéndose, si existiere, el resultado negativo que se hubiere acumulado…de verificarse quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posteriores (…) no cabe más que determinar que la ganancia a la que hace referencia el artículo incorporado a continuación del art. 69 de la ley de impuesto a las ganancias, es aquella sobre la que se determina el impuesto de marras, esto es, deduciéndose los quebrantos impositivos acumulados”. Ello en concordancia con el Dictamen (DI ATEC), 2006/01/09 (Bol. AFIP 109, p. 1564) en el que se expresó con respecto al impuesto de igualación “…la mecánica de determinación de excedentes sometidos a retención se basa en la acumulación de los conceptos computables a tal efecto, acumulación que comprende necesariamente tanto los resultados positivos como los negativos, es decir que de verficase quebranto impositivo en determinado período fiscal, éste deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicos anteriores o posteriores”. Este fallo es polémico. En él se plantean tres cuestiones interpretativas : 1) Si la imputación de los quebrantos es una facultad o una obligación del contribuyente dentro del término de cinco años, es decir en cualquier ejercicio en el cual hubiera utilidades, siempre y cuando no haya transcurrido dicho plazo. 2) De acuerdo a lo expresado en 1) si el Fisco está facultado a imputarlo de oficio en el ejercicio siguiente de la generación del quebranto, salvo que así lo hubiere efectuado el mismo contribuyente, a fin de calcular el impuesto de igualación. 3) El fin o la “ratio legis” del impuesto de igualación. Este último aspecto denota la deficiencia en la redacción de la norma que instaura dicho gravamen, que hace necesaria la modificación de su redacción (art. 69. 1.) para aclarar los variados problemas que presenta su aplicación. Ello, con el objeto de cumplir cabalmente su objetivo.


Como último párrafo del caso práctico, luego del párrafo que termina…a partir del 31/12/97.

En conclusión, si la proporción efectiva de utilidades distribuidas como dividendos no excediera la ganancia impositiva acumulada, no procede ingresar el impuesto de igualación. El gravamen recién será exigible cuando el monto total de dividendos distribuidos exceda el importe de las referidas ganancias impositivas.

Al respecto, el tercer párrafo del art. 1º incorporado a cont. Art. 102 (DR) dispone que deberán tenerse en cuenta las disposiciones establecidas en el artículo incorporado a cont.del art. 118 de la ley. (vigencia Ley 25.063).

El cuarto párrafo…


(Agregar pág. 336)

CS., 2001/02/20, Georgalos Hnos S.A.I.C.A. (VIGENCIA artículo 69.1. A PARTIR DE EJERCICIOS CERRADOS EL 31/12/1998).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (MECÁNICA DE DETERMINACIÓN EXCEDENTES SOMETIDOS A RETENCIÓN. LA GANANCIA A QUE SE REFIERE ART. 69.1. DE LA LEY SOBRE LA QUE SE DETERMINA TAL RETENCIÓN SE BASA

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EN ACUMULACIÓN RESULTADOS POSITIVOS Y NEGATIVOS -QUEBRANTOS IMPOSITIVOS ACUMULADOS-.INCLUSIÓN DE QUEBRANTOS FISCALES EN DETERMINACIÓN DE OFICIO. ORDEN DE IMPUTACIÓN (véase Comentario al art. 19 de la ley).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala I, 2011/08/04, White Martins Cilindros Ltda. Suc.Argentina (NO RESULTA APLICABLE EL IMPUESTO DE IGUALACIÓN SI LAS UTILIDADES REMESADAS POR UNA SUCURSAL A SU CASA MATRIZ DEL EXTERIOR FUERON GENERADAS EN EJERCICIO 2003, Y QUE AL CIERRE DE DICHO EJERCICIO, LA UTILIDAD IMPOSITIVA RESULTA LEVEMENTE SUPERIOR A LA UTILIDAD CONTABLE).


(Agregar p. 338)

BERTAZZA, HUMBERTO J. La “aplicación proporcional” en el impuesto de igualación. A raíz de un reciente pronunciamiento fiscal que resulta violatorio de la norma legal”. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 148, Agosto 2011, p, 4. La Ley.

CHIAZZA, IVÁN G. Compensación de quebrantos e impuesto de igualación. Periódico Económico Tributario (PET), Año XIX, Nº 476, Octubre 2011, p. 5. La Ley .

LORENZO, ARMANDO, BECHARA, FABIÁN, CAVALLI, CÉSAR A. El rescate de Acciones y otros movimientos patrimoniales. Errepar. 2001.

VOLMAN, MARIO. El tratamiento de la distribución de utilidades en efectivo o en especie. Novedades en materia de impuesto de igualación. Concepto de “aplicación proporcional”). DTE. T. XXXII, Nº 379, Octubre 2011, p. 930. Errepar.

VOLMAN, MARIO. Más novedades en materia de impuesto de igualación. DTE. T. XXXIII, Marzo 2012, Nº 384, p. 253. Errepar.

Art. 72


Se agrega como segundo párrafo, luego del que termina…del valor de plaza atribuido por el ente.

En estos casos puede resultar de aplicación el “impuesto de igualación” (art. 1º incorporado a continuación art. 69 de la ley) cuando el valor de la distribución en especie supere la ganancia impositiva. En tal circunstancia resulta de aplicación el tercer párrafo de dicho artículo, debiendo ingresar la retención el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de tales bienes hasta que se haga efectivo el régimen.

Art. 73

COMENTARIO

(Agregar en pág. 345)130

En punto y seguido, luego del primer párrafo que termina…montos fijados por el art. 87 inc. j) de la ley.

Las disposiciones de fondos a favor de terceros suelen ocurrir con los administradores de los directores, síndicos y miembros de consejo de vigilancia de la sociedad, son accionistas, con empresas que forman parte del mismo conjunto o grupo económico –empresas vinculadas, con proveedores (servicios, bienes de uso, materias primas), con empleados, etc. En cada caso tales operaciones deben ser analizadas de acuerdo a la norma y el decreto reglamentario, a fin de determinar si son realizadas en interés de la empresa, en cuyo caso no regirá la aplicación del art. 73 de la ley. Caso contrario, el mismo resulta aplicable con las disposiciones contenidas en el art. 103 del decreto reglamentario. Por ejemplo, en el caso YPF S.A. – operaciones de préstamo entre sociedades vinculas - (véase Referencia Jurisprudencial), la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación coligió que la presunción del gravamen de marras era de aplicación para los préstamos de una sociedad a sus accionistas y esta situación no se cristalizaba en dicha hipótesis.

En el caso de los retiros efectuados por los directores de la sociedad anónima, en la medida que los montos anticipados no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron, que se encuentren individualizados y registrados contablemente, tal como se señalo en la causa Servando Pedrido SAICyF (TFN, Sala D, 2000/12/28; véase referencia jurisprudencial), se los tendrá por efectuados en “interés de la sociedad” y por lo tanto no alcanzados por la presunción, la que en consecuencia, será aplicable solamente en la hipótesis de existir excedentes que superen los valores acordados y únicamente, con relación a estos últimos. Atento que la ley no contiene precisiones al respecto, no debe confundirse este límite con el tope establecido en el inciso i) del su artículo 87 par la deducción de honorarios, toda vez que ambas situaciones no guardan ninguna correlación entre sí”.

En los casos en que se efectúan préstamos a empleados de la sociedad cabe determinar si ellos se han realizado en interés de la empresa o no. Al respecto, la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa, Sala V, 2010/12/30, en el caso Antolín Fernández S.A. resolvió que ellos son realizados en interés de la empresa encuadrando dentro de las políticas que legítimamente esta puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de propender a mejorar las relaciones con aquellos. Expresó la Cámara que el interés de la empresa mentado en el artículo 73 de la ley tiene un sentido que se vincula con el provecho de la empresa, más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto. Ello armoniza con el criterio sostenido en la instancia anterior, en la medida en que los préstamos a los trabajadores efectuados por el empleador se vinculan con una mejora en las condiciones laborales y resultan ajenos a la presunción del artículo de la ley citado.

Agregar en pág. 345)

Luego del segundo párrafo, en punto y aparte, que comienza “El tercer párrafo….antes aludida”.

Como puede advertirse el decreto reglamentario excede a la ley incorporando una situación no prevista en ella. Tal discrecionalidad implica el reconocimiento por parte de la empresa de intereses presuntos en períodos en los cuales pudo no haber existido disposición de fondos reales y obliga a tributar sobre una renta presunta que no se condice con hechos reales en los cuales debería basarse para edificar la presunción. En nuestra opinión, al igual que la expuesta por la mayoría de la doctrina (v.g. CHALUPOWICZ, ISRAEL –véase Referencia Doctrinaria), entendemos que los intereses presuntos deben devengarse a partir del momento en que la nueva disposición tiene lugar, es decir se hace efectiva. Ello, sin considerar que la norma reglamentaria obliga al contribuyente a incorporar una renta presunta mayor a la que hubiera obtenido por la colocación de los fondos en igual condiciones, en el período en que en los hechos no ocurrió tal disposición.


En punto seguido, en el párrafo que comienza: El quinto párrafo del art. 103 (DR)…se registre entre ambas.

se registre entre ambas (véase en COMENTARIO – más adelante – sentencia de la CSJ en la causa Akapol S.A. en la que el Máximo Tribunal deja de lado este penúltimo párrafo del reglamento en su interpretación del art. 73 de la ley).

131


Luego del cuarto párrafo que termina …Akapol S.A.).

Por ejemplo en el caso Secin S.A. (2011/06/14) la Cámara Nacional Federal Contenciosoadministrativo, Sala II, señaló que cuando se trata de empresas vinculadas que forman un mismo grupo económico, aún cuando tuvieran pesonería jurídica propia y fuesen cada una de ellas sujetos directos del impuesto, la relación existente entre ellas, al detectar la contribuyente la mayoría de la tenencia accionaria de ambas empresas y el control de las mismas, impide considerar a los préstamos como realizados a favor de terceros. Concluyó la Cámara en el mismo sentido a que arribara el Tribunal Fiscal de la Nación, agregando que, independientemente de que las sociedades integrasen un mismo grupo económico, la aplicación del artículo 73 de la ley del gravamen debía ser ponderada en función de las circunstancias de hecho de cada caso en particular, y considerarse el provecho del sujeto contribuyente que dispuso los fondos.

Pág. 347.

Se elimina quinto párrafo que comienza “Sin perjuicio de… y se REEMPLAZA

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se apartó del Dictamen de la Procuración General de la Nación por sentencia de fecha 6 de marzo de 2012, en la causa “Fiat Concord S.A. (T.F. 16.778-I) c/D.G.I.” y zanjó la cuestión de manera favorable al Fisco Nacional aun cuando refirió que el sentido originario de la presunción establecida por la Ley 23.260 -que fue el de “evitar que pueda eludirse el pago del tributo mediante un espurio envío de fondos de la sociedad a los accionistas, sin acudir a la distribución de los dividendos. ” cuando ese ordenamiento “entre las posibles alternativas de integración del impuesto societario y el personal” había optado por establecer que la sociedad era sujeto pasivo del gravamen por las utilidades obtenidas y, al propio tiempo, que los accionistas tendrían la misma calidad respecto de los dividendos que aquélla les distribuyera”- se desvaneció a partir de la reforma que introdujo la ley 24.073 en la que el legislador se inclinó por gravar solamente las ganancias en cabeza de las sociedades a una tasa única del 30% y desgravar los dividendos como ganancia personal de los accionistas”.

Ahora bien, el fundamento de la decisión del Alto Tribunal giró en torno a dos ejes principales.

Por un lado, el de considerar realizada la disposición de fondos aun cuando se hubiere realizado entre sociedades vinculadas entre sí o entre una dominante y otra dependiente, puesto que se trata de distintos sujetos de derecho que son considerados individualmente como sujetos pasivos de la obligación tributaria. Enfatizó el Máximo Tribunal en este sentido que el ordenamiento argentino no regula los conjuntos económicos como estatutos autónomos siendo el principio general el de considerar a las sociedades integrantes de aquéllos como partes independientes en tanto se ajusten a las prácticas normales del mercado. Agregó, además, que la “...relación de subordinación no suprime al personalidad jurídica de la sociedad dependiente (respecto dela sociedad dominantes) ni anula su capacidad jurídica tributaria”.

Del otro lado, el de interpretar que cuando el artículo 73 de la Ley de Impuesto a las Ganancias alude a las operaciones realizadas en “interés de la empresa” no se refiere al interés del conjunto económico sino “al sujeto al que se encuentra dirigida la norma, esto es, la sociedad de capital que efectúa la disposición de fondos o bienes. Dejó a salvo de análisis y contemplación de cada caso que se presente, las modalidades comerciales peculiares que podrían existir en el supuesto de sociedades que integran un mismo grupo económico “mediante una exhaustiva ponderación de la causa que originó la entrega de los fondos o bienes, y de la correlativa contraprestación por parte de quien los receptó”.

En la causa “BJ Services SRL (TF 22.368-I) c/D.G.I.” fallada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el mismo 6 de marzo de 2012, el máximo tribunal remitó al precedente “FIAT CONCORD

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S.A.” pero además ponderó la modalidad comercial particular alegada por la actora a partir de la cual las remesas de fondos obedecieron a una práctica establecida para todas las empresas grupo en el “Manual de Políticas/Procedimientos de Contabilidad Internacionales” y consideró que “no puede entenderse que esa operación haya sido realizada en interés de la empresa actora” pues las citadas remesas tienen como “finalidad última de que las utilidades obtenidas por la sociedad local puedan ser utilizadas por otras sociedades integrantes del mismo conjunto económico, según el criterio de asignación de aquéllas que decida la casa matriz”.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en sentencia del 3 de mayo de 2012, en la causa AKAPOL SA (TF 20.985-I), a cuyos comentarios en instancias anteriores hiciéramos más arriba, ratificó la revocación que la Cámara efectuara de la determinación de oficio practicada por el Fisco. Si bien el Máximo Tribunal no se respalda en la sentencia en los considerandos del dictamen de la Procuradora, concluye en idéntico sentido. Señaló que el a quo tuvo por probado que los préstamos otorgados por la actora estaban relacionados con el giro comercial de la empresa y que le reportaron un beneficio, ya que obtuvo una tasa de interés -9,5%- igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria, de manera que fueron realizados en interés de la sociedad en los términos contemplados por el artículo 103 del decreto reglamentario de la ley del tributo. Como se señalara, el préstamo efectuado se ha hecho con una tasa de interés de plaza, pero inferior al interés presunto contenido en el art. 73 de la ley. En este aspecto, la sentencia de la Corte se complementa con el dictamen de la Procuradora, por cuanto allí se hace hincapié en que pretender aplicar en todos los casos el interés presunto, aun cuando se hubiesen pactado intereses normales en plaza, podría implicar que muchas operaciones plenamente reales, generarían la aplicación del interés presunto. En este sentido, el Máximo Tribunal interpreta el artículo 73 de la ley dejando de lado las disposiciones del quinto párrafo del art. 103 (DR) que lo excede.

La improcedencia de la figura de disposición de fondos a favor de terceros del art. 73 de la ley fue sentenciada al declararse desierto el recurso ordinario de apelación deducido por la AFIP ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2012/04/24) en la causa Dragados y Obras Portuarias S.A., por falta de una crítica concreta y razonada, quedando en firme la resolución de la Alzada, que concluyó en el sentido de la improcedencia del ajuste. En primer lugar, pues al tratarse de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico no puede considerarse que la entrega de fondos haya sido realizada a favor de un tercero y, en segundo lugar, pues de las pruebas arrimadas (numerosos negocios emprendidos en forma conjunta y mancomunada, actividades empresariales distintas y complementarias entre sí, distintos préstamos bancarios tomados en forma conjunta, emprendimientos conjuntos y reconocimiento de un mutuo actualizado con más del 8% anual) se desprende que la operación realizada fue en interés de la empresa.

En un fallo interesante…


(Agregar pág. 349 )

(Se amplían conceptos de los distintos fallos. Se reemplazan en este orden)

TFN, Sala D, 2000/12/28 – Servando Pedrido S.A. (HONORARIOS DIRECTOR. EXCEDENTES QUE SUPEREN VALORES ACORDADOS. MECÁNICA DE DETERMINACIÓN. MOMENTO A PARTIR

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DEL CUAL CORRESPONDE APLICAR LA PRESUNCIÓN. CONCEPTO EN “INTERÉS DE LA EMPRESA”).

TFN, Sala C, 2010/04/16, Miguel A. Berkoff S.A. (HONORARIOS DE DIRECTORIO NO ASIGNADOS INDIVIDUALMENTE. CONTABILIZACIÓN. PRUEBA. APLICACIÓN INTERESES PRESUNTOS ART. 73 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/10/6, Dohinco SACIFI. (RESTITUCIÓN DE PRÉSTAMOS EFECTUADOS POR LOS DIRECTORES. MUTUO. PRUEBA. AUTORIZACIÓN RETIROS PARCIALES. OPERACIONES EN INTERÉS DE LA EMPRESA. NO APLICACIÓN Art. 73).

CNFed.Contenciosoadmnistativo, Sala V, 2010/12/30, Antolín Fernández S.A. (PRÉSTAMOS EFECTUAS A TRABAJADORES DE LA EMPRESA. MEJORA RELACIONES LABORALES. PROVECHO DE LA EMPRESA. AJENOS A LA PRESUNCIÓN DEL ART. 73).

TFN, Sala C, 2011/03/15, Artes Gráficas Bodoni (SOCIEDAD ANÓNIMA INTEGRADA POR FAMILIARES. CONTRATO DE MUTUO ENTRE PARIENTES. REQUISITOS. PRUEBA. DISPOSICIÓN DE FONDOS. OPERACIONES NO REALIZADAS EN INTERÉS DE LA EMPRESA. APLICACIÓN INTERÉS PRESUNTO).

TFN, Sala D, 2003/07/10 – Lavadero Virasoro S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. NO DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. DISPOSICIÓN DE FONDOS EN BENEFICIO DE LA ENTIDAD). Fallo confirmado por la CNFed.Cont.Adm., Sala IV, 2009/10/22).

TFN, Sala D, 200/10/16 – Fiat Concord S.A. (NO APLICACIÓN DISPOSICIÓN DE FONDOS. CONJUNTO ECONÓMICO. EMPRESAS VINCULADAS. PREPONDERANCIA DEL CAPITAL .NO RESULTAN TERCEROS.).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala IV, 2006/03/21 Fiat Concord S.A. (REVOCA FALLO TFN. LA SOLA VINCULACIÓN ECONÓMICA NO DEMUESTRA UTILIZACIÓN EN INTERÉS DE LA EMPRESA. EMPRESAS INVOLUCRADAS SE COMPORTABAN COMO INDEPENDIENTES).

CSJ, 2012, 06/03 Fiat Concord S.A. (CONFIRMA SENTENCIA PRECEDENTE. SOCIEDADES VINCULADAS ECONÓMICAMENTE ENTRE SÍ, O EN RELACIÓN DE SUJECIÓN ECONÓMICA, NO IMPIDE CONSIDERAR QUE LA DISPOSICIÓN DE FONDOS SE HAYA EFECTUADO A FAVOR DE TERCEROS EN LOS TÉRMINOS DEL ART. 73 DE LA LEY. SE TRATA DE DISTINTOS SUJETOS DE DERECHO QUE SON CONSIDERADOS INDIVIDUALMENTE COMO SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

TFN, Sala A, 2003/07/08 - Akapol S.A. (DISPOSICIÓN DE FONDOS. EMPRESAS CONTROLADAS. PACTADO INTERESES. LAS EMPRESAS SON TERCEROS INDEPENDIENTES. APLICACIÓN ART. 73 DE LA LEY).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala V, 2004/05/31 – Akapol S.A. (REVOCA FALLO TFN. DISPOSICIÓN DE FONDOS ENTRE EMPRESAS VINCULADAS CONFORMAN MISMO GRUPO ECONÓMICO. NO SON PRÉSTAMOS A FAVOR DE TERCEROS. INTERESES PACTADOS IGUALES O SUPERIORES A LOS OBTENIDOS EN ENTIDAD BANCARIA). En el mismo sentido, misma parte actora, CNFed.contencioso administrativo, Sala V, 2005/03/099).

CS., 2012/05/03, Akapol S.A. (RATIFICA REVOCACIÓN CÁMARA EFECTUARA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO PRACTICADA POR EL FISCO. INTERPRETACIÓN DEL ART. 73 DE LA LEY. CRÉDITOS OTORGADOS A SUS CONTROLADAS A UNA TASA DE INTERÉS SUPERIOR A LA DE MERCADO. EXCESO DE LO NORMADO EN EL QUINTO PÁRRAFO DEL ART. 103 DR.).

CNFed.contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/09/8 – Biosidus S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. OPERATORIA FINANCIERA EN INTERÉS DEL PROPIO GRUPO ECONÓMICO. NO EN BENEFICIO DE TERCEROS. NO APLICACIÓN ART. 73 DE LA LEY. CONFIRMA SENTENCIA DEL TFN.).

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CNFed.Contenciosoadmnistrativo, Sala II, 2011/06/14, - Secin S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. ACTORA MAYORÍA TENENCIA ACCIONARIA AMBAS EMPRESAS Y CONTROL. IMPIDE CONSIDERAR A LOS PRÉSTAMOS COMO REALIZADOS A FAVOR DE TERCEROS. RECHAZO DEL CRITERIO FISCAL).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/05/04 Comply S.A. (APORTES IRREVOCABLES A CUENTA FUTURAS SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO ECONÓMICO. EXISTE INTERÉS REAL DE LA APORTANTE EN LA INVERSIÓN. DISPOSICIÓN NO HECHA A FAVOR DE UN TERCERO. NO PROCEDE PRESUNCIÓN DE INTERESES. NO SE ACREDITÓ QUE SE TRATA DE UNA OPERACIÓN ANORMAL).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/07/01, Petroquímica Río Tercero S.A. (EMPRESAS VINCULADAS. REALIDAD ECONÓMICA. CONSTITUYEN UNA UNIDAD ECONÓMICA. PERSONALIDAD JURÍDICA Y TRIBUTARIA PROPIA. INEGRACIÓN DE CONJUNTO ECONÓMICO. NO EXISTIÓ DISPOSICIÓN DE FONDOS).

TFN, Saka A, 2011/06/28, Operadora de Estaciones de Servicio S.A. (EMPRESAS VINCULADAS. NO APLICACIÓN DISPOSICIÓN DE FONDOS. CONTRATOS DE MUTUO ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO ECONÓMICO, RENOVABLES CADA 30 DÍAS. TASA DE INTERÉS PACTA INFERIOR A LA ESTABLECIDA POR LA LEY DEL GRAVAMEN).

TFN, Sala A, 2011/12/15, YPF S.A. (OPERACIONES DE PRÉSTAMOS ENTRE SOCIEDADES VINCULADAS. PACTADO INTERESES INFERIORES A LOS PREVISTOS EN EL ART. 73 DE LA LEY. EN UN CASO NO SE PACTARON INTERESES. EMPRESAS CON PERSONALIDAD JURÍDICA Y FISCAL PROPIA. CONFORMAN UN MISMO GRUPO ECONÓMICO. NO RESULTA PROCEDENTE APLICACIÓN PRESUNCIÓN DEL ART. 73 DE LA LEY).

TFN, Sala B, 2006/07/21, Mirror Holding SRL……

…

TFN, Sala “A”, 2006/05/10 – B.J.Services SRL. (DISPOSICIÓN DE FONDOS. TRANSFERENCIA AL EXTERIOR A OTRAS SOCIEDADES VINCULADAS.PRETENSIÓN DEL CONTRIBUYENTE APLICACIÓN TASA DE INTERÉS ART. 155. DITRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS. APLICACIÓN Art. 73.).La C.S.J. RECHAZÓ TAL PRETENSIÓN. LOS FONDOS NO SE ENCONTRABAN AFECTADOS A GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA).

(Agregar en pág. 350

Luego de …Dragados y Obras Portuarias S.A.

CS., Dragados y Obras Portuarias S.A. (2012/04/24). (SE DECLARÓ DESIERTO EL RECURSO ORDINARIO DE APELACIÓN DEDUCIDO POR LA AFIP. QUEDA FIRME RESOLUCIÓN DE LA CÁMARA. EMPRESAS VINCULADAS. NO APLICACIÓN ART. 73 DE LA LEY. PRUEBAS: NEGOCIOS EMPRENDIDOS ENFORMA CONJUNTA Y MANCOMUNADA, ACTIVIDADES EMPRESARIALES DISTINTAS Y COMPLEMENTARIAS ENTRE SÍ, DISTINTOS PRÉSTAMOS BANCARIOS TOMADOS EN FORMA CONJUNTA, EMPRENDIMIENTOS CONJUNTOS. RECONOCIMIENTO DE UN MUTUO ACTUALIZADO CON MÁS 8 % ANUAL).


Luego de BJ Services SRL.

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CSJ, 2012/03/06, BJ Services SRL. (DISPOSICIÓN DE FONDOS ENTRE SOCIEDADES VINCULADAS ECONÓMICAMENTE ENTRE SÍ. NO IMPIDE CONSIDERAR QUE DICHA DISPOSICIÓN SE HAYA EFECTUADO A FAVOR DE TERCEROS, EN LOS TÉRMINOS DEL art. 73 DE LA LEY. SE TRATA DE DISTINTOS SUJETOS DE DERECHO QUE SON CONSIDERADOS INDIVIDUALMENTE COMO SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA). En el mismo sentido CSJ “Fiat Concord S.A..

(Agregar pág. 351)

TFN, Sala C, 2011/03/28, Cañadón Grande S.A. (UTE. DISPOSICIÓN DE FONDOS DE UNA SOCIEDAD A UNA UTE. DE LA CUAL ES SOCIO. NO CUMPLE REQUISITO QUE LA DISPOSICIÓN DE FONDOS SEA A FAVOR DE UN TERCERO).

TFN., Sala A, 2011/04/05, Tango S.A. (RETIROS DEL PRESIDENTE Y PRINCIPAL ACCIONISTA DE LA SOCIEDAD. LOS ACCIONISTAS REVISTEN EL CARÁCTER DE TERCEROS. SON ENTES SEPARADOS DOTADOS DE PERSONALIDAD TRIBUTARIA. REMITE A Fallo : TFN., Sala B, 2006/07/03, Pasquinelli e Hijos S.A. APLICACIÓN DEL RÉGIMEN PREVISTO EN ART. 73 (LIG.).

TFN, Sala B, 2008/12/22 La Veloz Automotores S.A. (PRÉSTAMOS ENTRE EMPRESAS VINCULADAS. FALTA DE PRUEBA ACTO NORMAL DE GESTIÓN EMPRESARIA Y VINCULACIÓN CONCRETA. APLICACIÓN Art.73).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/03/30, Mirror Holding SRL. (RATIFICACIÓN CRITERIO TFN. INTERESES PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR SE IMPUTAN POR TRANSCURSO DEL TIEMPO. “ Grossing up” DEVENGAMIENTO NO SE PRODUCE HASTA EFECTIVO PAGO DE INTERESES, MOMENTO QUE SE GENERA OBLIGACIÓN DE RETENER Y NACE DERECHO DEL FISCO A RECLAMARLO. AUNQUE PACTE INTERESES CON EMPRESA VINCULADA APLICACIÓN Art.73 DE LA LEY y 103 (DR).

TFN., Sala C, 2011/10/11, Italnorte SAACI é I. (PROCEDE APLICACIÓN INTERESES PRESUNTOS ART. 73 DE LA LEY. SOBRE RETIROS EFECTUADOS POR DIRECTORES DE UNA SOCIEDAD, EN IMPORTES SUPERIORES A LOS ASIGNADOS POR LA ASAMBLEA EN CARÁCTER DE HONORARIOS. NO SE PROBÓ COMPENSACIÓN DE APORTES IRREVOCABLES REALIZADOS POR LOS DIRECTORES Y LOS MONTOS QUE FIGURAN EN CUENTAS PARTICULARES. NO HAY CONSTANCIAS EN ACTA DE DIRECTORIO Y DE ASAMBLEA DE ACCIONISTAS. ENTIDADES DE UN MISMO CONJUNTO ECONÓMICO. ENTES SEPARADOS DOTADOS DE PERSONALIDAD TRIBUTARIA PROPIA. FONDOS ALCANZADOS POR DISPOSICIONES ART. 73 de la ley).


OSLER, CECILIA. Disposiciones de fondos a favor de terceros. Consultor Tributario. Errepar. Nº 37, marzo/10, p. 45

Art. 74

COMENTARIO

(En pág. 352)

El primer párrafo “in fine” , queda redactado así :

Ello se justifica por la dificultad para determinar los resultados reales en cada uno de los períodos fiscales anuales, cuando la ejecución de las obras (construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros) afecta a más de un período fiscal.

(Agregar en pág. 353 en el subtítulo Condiciones para aplicar los métodos especiales, el e)

:

a)…b)….c)

136

d)e) Se condiciona la elección de los métodos opcionales a la aplicación del que se elija a todas las obras, trabajos, etcétera, que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización de la Dirección General Impositiva, la que determinará a partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método.

(En pág. 353,)

El último párrafo, para su mejor comprensión queda redactado de la forma que se expone, agregando otro apartado).

2) Considerar el importe a cobrar por los trabajos realizados y deducir los costos atribuibles a tales trabajos: se devengan los resultados de las obras en ejecución, asignando los costos que correspondan a la obra ejecutada, o sea imputación del resultado bruto en función del avance de la obra. Se atribuye a cada ejercicio fiscal el resultado bruto generado en el mismo, el cual surge entre los ingresos a cobrar por los trabajos realizados en el período y los costos y gastos incurridos para realizarlos. El método no exige estimación de utilidad bruta, sino que requiere la determinación del precio correspondiente a la parte construida en cada ejercicio (emisión de certificados de obra : precio a abonar en función del avance de los trabajos). Es un sistema que se ajusta estrictamente al principio del devengado.

3) Método alternativo: Cuando existan dificultades de la apropiación de los costos reales sobre la obra ejecutada, se introduce la variante que, en el supuesto que el método del punto b) del art. 74 de la ley: -2)- , no fuera posible o resultare dificultoso, podrá seguirse el procedimiento expuesto en el punto a) del art. 74 de la ley: -1)-, para determinar la utilidad bruta. Es un método alternativo, en el que se imputa el resultado bruto en función del avance de la obra, siendo una combinación de los métodos citados. En cada ejercicio se declara el porcentaje de utilidad bruta estimada contenida en la parte construida, -método descripto en 1), pero su aplicación se produce a medida que avanza la obra, sin considerar los cobros que efectivamente ocurran.

En todos los casos, deberá ajustarse el resultado real en el período de………..


Como tercer párrafo del que termina …del mismo tal otorgamiento.

Respecto de la posibilidad de imputar las ganancias de las obras con duración inferior al año, el Fisco respondió (Comisión de Enlace AFIP-DGI/CEPCECABA, Reunión del 12/10/2011, conformado por AFIP 21/12/2011) : Se entiende que el planteo refiere a obras que tienen una duración menor al año pero abarcan dos ejercicios. En este caso, el mismo art. 74 Ley de Impuesto a las Ganancias establece que podrá declararse en el período fiscal en que se termine la obra. Evidentemente, y sólo para estos casos está previsto un tratamiento particular, utilizándose para el resto de las obras que no reúnan estos requisitos el método adoptado por el contribuyente. …habida cuenta que las obras que comprenden a más de un ejercicio pero que tienen una duración inferior al año cuentan con la posibilidad de imputar la ganancia al final de la obra. Es decir, existe una independencia de criterio respecto del método aplicado, siempre y cuando se trate de la misma clase de obra. (opción que puede ser o no utilizada por el contribuyente independientemente del criterio de atribución de resultados –percibido o devengado- que utilice en sus declarciones juradas).


En el último párrafo, en punto y seguido del que termina….y cuando su ejecución afecte más de un período fiscal. El fallo citado, se refirió a un proceso de fabricación de una compleja planta frigorífica completa, señalando el Tribunal que “…se advierte sin dificultad (que las operaciones) afectaron más de un período fiscal”.

137

Que para sentar su conclusión también expresó: “Que al respecto cabe destacar que la citada norma legal –cuya “ratio”, como hemos visto, no se limita a “inmuebles”- es comprensiva de cualquier tipo de “construcción”; acción que proviene del verbo transitivo “construir” y cuya acepción es, además de “edificar”, la de “fabricar” que, según el diccionario de la lengua, significa “hacer alguna cosa por medios mecánicos”. Que corrobora este criterio de sinonimia entre “construir” y “fabricar”, el decreto reglamentario 708/1981 de la ley 22.371 –de reembolsos fiscales a los contribuyentes del impuesto a las ganancias- cuyo anexo I al art. 2 expresamente califica como actividades industriales a la “construcción” de maquinarias de distinto tipo, la “construcción” de aparatos eléctricos, la “construcción” de material de transporte, la “construcción” de maquinaria y equipo ferroviario”, etc.



BALAN, OSVALDO y ZILLI, OSVALDO M. Las empresas de construcción y el artículo 74 de la ley de ganancias. PRÁCTICA PROFESIONAL. Nº 147, LA LEY. Agosto 2011,p. 1.

LORENZO, ARMANDO - EDELSTEIN, ANDRÉS – CALCAGNO, GABRIEL. Impuesto a las Ganancias. Empresas de Construcción. Doctrina Tributaria (DTE), Errepar, T. XIX, Julio 1998.

Art. 75

(Agregar en p. 361)

Cabe señalar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso ASTRA CAPSA (2011/03/02), con relación a la calificación e imputación de un “gasto” incurrido por un accidente durante la perforación de uno de los pozos de un yacimiento de hidrocarburos, rechazó el criterio sostenido por la Sala IV de la Cámara Nacional Federal en lo Contenciosos Administrativo de considerarlo una pérdida extraordinaria como las comprendidas en el art. 82 inc. c) de la ley. En el caso, el Tribunal Fiscal de la Nación juzgó que la empresa se encontraba facultada para deducir en forma inmediata las erogaciones, por surgir de la prueba reunida en autos. El Fisco impugnó la deducción (año1993) en razón de que el pozo en cuestión se hallaba en estado de abandono temporario desde el control del siniestro. Y las erogaciones sólo se podían deducir una vez que se produjese el abandono definitivo del pozo. En efecto, expresó el Máximo Tribunal en el 8º) considerando “…En tal inteligencia, la deducción de pérdidas extraordinarias comprende situaciones que técnicamente no son “gastos necesarios” por tratarse de pérdidas del capital fuente (cfr. Causa “Roque Vassalli S.A., Fallos 304:661, consid. 6º) y por lo tanto no constituyen de por sí, un desembolso de dinero, sino que se relacionan con supuestos que importan la disminución del valor –o la desaparición- de bienes qué producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotación (cfr. Causa “Citibank, N.A”., Fallos 323:1315, considerando 7º).” Apuntó que · “…las erogaciones incurridas por la empresa actora destinadas a detener la salida descontrolada de la sustancia mineral del yacimiento reviste el carácter de gastos necesarios para mantener y conservar la fuente de las ganancias gravadas por el tributo” (Considerando 9ª; en bastardilla es nuestro). Resaltó la finalidad económica del gasto destacando que dada la característica del caso que dicha erogación resulta deducible a través de “…las normas que regulan el sistema de amortización aplicable en la explotación de minas, canteras, bosques y bienes análogos (art. 75, Ley 20.628 –t.o. 1986-, art. 84 del decreto. 2353/86-reglamentario de la ley del tributo en su anterior redacción; actualmente rige el art. 87 del decreto 1344-.resolución general DGI 2165/79 y circular 1079/79 DGI”) (véase considerando 10º). Luego, en el mismo considerando, luego de describir la metodología para obtener el monto de amortización anual deducible expreso la Corte Suprema “En uso de sus facultades reglamentarias el organismo recaudador fijó mediante la resolución general (DGI) 2165/79 –referente al art. 91 del texto reglamentario anterior, que luego pasó como art. 84 del dto. 2353/86- el costo atribuible de los bienes objeto de amortización compuesto por “el valor de todas las erogaciones relativas al estudio,

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descubrimiento y/o explotación de los yacimientos y fuentes naturales, realizadas hasta la determinación de la posibilidad de encarar o no su explotación económica, inclusive, computándose en su caso los gastos incurridos para obtener la concesión”. A su vez, en la circular (DGI) 1079/79 se señaló que “cuando se determine la imposibilidad d encarar la explotación económica de los bienes respectivos, el costo atribuible a los mismos, debidamente actualizado, deberá computarse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra” . En criterio del Máximo Tribunal, en el considerando 12 luego de mencionar a las pautas interpretativas de las leyes impositivas expresó que “…sobre la base del juego armónico de las normas antes reseñadas surge que los gastos que componen el costo atribuible de la mina sólo pueden amortizarse a partir del momento en que se determine la posibilidad de encarar la explotación económica del bien (resolución general DGI 2165/79). En su defecto, tales gastos deben imputarse como gasto deducible integramente en el ejercicio fiscal en que se determine la imposibilidad de encarar su explotación (circular DGI 1079/79, art. 18, ley 20.628 –t.o. 1986-). De lo expuesto se infiere, a contrario sensu, que en tanto el contribuyente no determine la viabilidad o la inviabilidad de la explotación del bien – o de la parte de éste que corresponda de acuerdo con el proceso productivo de que se trate-, tampoco podrá imputar el gasto a él relacionado –tomando en cuenta su finalidad económica tal como se expone en el considerando 8º - hasta tanto no adopte la decisión correspondiente”. Prosperó en el caso la tesis fiscal, que impugnó la deducción realizada por la empresa, con carácter de pérdida extraordinaria imputable al período fiscal 1993, cuando por las razones del caso particular –el pozo en cuestión se mantuvo en estado de abandono temporario desde el control del siniestro; el criterio de imputación no se compadece con la conducta que desplegó la empresa luego de controlado el accidente, “…ya que lejos de determinar la imposibilidad de la explotación del área del yacimiento involucrada mantuvo viva la expectativa de su habilitación –no concretada- mediante vía alternativa” - no se tuvo en cuenta lo dispuesto en la circular (DGI) 1079 que establece que cuando se determine la imposibilidad de encarar la explotación económica de los bienes respectivos corresponde computar su costo en el ejercicio fiscal en que ello ocurra. Situación ocurrida durante el año 2000 procediéndose al abandono definitivo del pozo.

.(Agregar en p. 361)

En punto seguido, en el último párrafo que comienza “La ley 25.080…que se otorgan en el orden nacional.” Antes del cuadro

…en el orden nacional. Conforme a dicha norma, los bosques implantados cuentan con un apoyo económico no reintegrable otorgado por el Estado. Dicho apoyo se establece en función de los costos de implantación, zona, superficie, etc. En Dictamen 25 (DAT) se interpretó que dicho subsidio conforma un beneficio incluido en el artículo 2º de la ley del Impuesto a las Ganancias, resultando alcanzado por el impuesto. Para su imputación de aplicarse el criterio de lo devengado y en el caso se hará “en oportunidad de la aprobación por parte del Organismo de Control de las certificaciones de las tareas realizadas” (véase Reunión Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, acta de reunión del 5/08/09).



CS, Astra CAPSA. 2011/03/02 (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN COMO PÉRDIDA; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO YACIMIENTO HIDROCARBUROS. NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN DEL GASTO: EN EJERCICIO QUE SE DETERMINE INVIABILIDAD DE LA EXPLOTACIÓN DEL BIEN .).

TFN, Sala D, 2011/04/19, Enap Sipetrol Argentina S.A. (IMPUTACIÓN GASTOS PARA TAPAR POZO PETROLERO AL FINALIZAR SU EXPLOTACIÓN. OBLIGACIÓN LEGAL DE SU SELLADO. DEVENGAMIENTO DEL GASTO EN OPORTUNIDAD DE SU REALIZACIÓN INDEPENDIENTE CON EL INGRESO QUE SE VINCULA).

139

Art. 77.

(Agregar p. 365)

Luego del segundo párrafo que termina , …conforme a la condición resolutoria prevista.

EFECTOS DEL RECHAZO DE UNA REORGANIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

Como se señalara precedentemente la denegatoria de una reorganización libre de impuestos en los términos del artículo que estamos comentando, como señala el DICTAMEN Nº 2/10 (DI ALIR) del 19/05/10 de la AFIP, conlleva dos consecuencias fundamentales:

a) la imposibilidad de trasladar los atributos fiscales de la antecesora a la continuadora y

b) la gravabilidad del resultado producido por la transferencia de los bienes, derivado del mayor valor asignado en dicha transferencia.

En lo atinente al aspecto indicado en a) de la pretensión fiscal –impugnación del uso por parte de la continuadora de atributos fiscales de la antecesora-, tal ajuste debe realizarse en cabeza de la continuadora, en la medida que se verifique que ésta haya utilizado tales atributos en la determinación de su propio gravamen.

Añade el pronunciamiento administrativo citado que, con relación al ajuste derivado de la transferencia de bienes, se entiende que, en la medida que se haya verificado una fusión por absorción desde la óptica del derecho societario –con el cumplimiento de todos los requisitos establecidos a tal fin-, la obligación tributaria que, en su caso, surge en cabeza de la firma antecesora, debería ser reclamada a la empresa continuadora, en virtud de su condición de sucesora a título universal de los derechos y obligaciones de aquella.

Agregó el Dictamen Nº 2/10 (DI ALIR) que en los supuestos en análisis –fusión por absorción- en el que se encontró involucrada la verificación de la ocurrencia del hecho imponible derivado de la transferencia de bienes de la antecesora a la continuadora, se entiende que corresponde encauzar la pretensión fiscal a través del procedimiento de determinación de oficio normado en los Artículos 16 y siguientes de la Ley de Procedimiento Fiscal.

Por tal motivo, a fin de determinar el resultado alcanzado por el impuesto a las ganancias, ante una reorganización no encuadrada en el régimen, deben analizarse los valores –de transferencia e impositivos- correspondientes a la totalidad de los bienes transferidos. Se añadió en el pronunciamiento administrativo citado que, resultaría válido que, en el marco de aplicación del Artículo 28 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y sobre la base del análisis que se efectúe del conjunto de los bienes transferidos, el Fisco indague el valor de plaza de aquellos bienes que se estimen más significativos y respecto de los cuales se meritúe que tendrán, en el marco de las particulares de cada transferencia, efectiva incidencia sobre el ajuste proyectado.

(Agregar texto en pág. 368).

Se reemplaza en I – FUSIÓN, que queda redactado como sigue el punto 4. :

I – FUSIÓN

1.…

2.…

3. CUANDO UNA YA EXISTENTE INCORPORA A OTRA U OTRAS QUE SIN

LIQUIDARSE SON DISUELTAS.

4. El valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades

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Incorporadas, en el capital de la incorporante será aquel que represente el 80 % del capital de las incorporadas. También se da cumplimiento al valor que la norma reglamentaria requiere por parte de las incorporadas en la incorporante, cuando la sociedad absorbente hubiere adquirido con anterioridad la totalidad del paquete accionario de las absorbidas, o fuere accionista mayoritario de éstas, determinando la existencia de conjunto económico entre las entidades comprometidas en la fusión.(véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL. C.S., 2009/03/17. Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC).

(Agregar en pág. 371 en el segundo párrafo que comienza “Para los casos de FUSIÓN…”, que queda redactado así :

Para los casos de FUSIÓN Y ESCISIÓN O DIVISIÓN se deberá cumplir con los requisitos que establece el art. 77 de la ley y los que dispone el art. 105 DR. Incisos a), b) y c) así como los que enumera como I), II), III) y IV):

1)…se repite

2)…se repite

Se remplaza 3): se agrega

3) Que la empresa haya desarrollado actividades iguales o vinculadas con ellas (permanencia de explotación dentro del ramo), por un período no menor a 2 (años) desde la fecha de reorganización. Se entiende por fecha de reorganización, la que coincida con la puesta en marcha de la empresa continuadora, manteniendo la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras. (Dictamen D.A.T. –AFIP- Nº 13/2002). Con respecto al tema del mantenimiento de las actividades iguales o vinculadas anterior o posterior a la fecha de reorganización de las firmas que participan del proceso reorganizativo, ASOREY interpreta que la exigencia de la permanencia en la actividad de la firma antecesora “…denota una adherencia al criterio denominado de identidad de objeto, exigiendo similitud en las actividades de las empresas antecesoras y sucesoras, posiblemente con la finalidad de evitar procesos de reorganización que sólo tengan como finalidad beneficios fiscales” (Reorganizaciones Empresariales. La Ley. Buenos Aires, mayo 1996, pág. 49, ob. cit.).

4) …se repite


Luego del punto 4) que termina…Sociedad Industrial Argentina S.A.).

Como se puede apreciar, los requisitos exigidos por la ley y el decreto reglamentario para los casos en análisis, particularmente son :

- Mantenimiento de la actividad;

- Mantenimiento de participación en el capital;

- Actividades previas iguales o vinculadas;

- Empresa en marcha.

El decreto reglamentario exige como requisito que a la fecha de la reorganización, para los casos de fusión de empresas y escisión o división, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha. Entiende que la condición se cumple cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se hubiera producido dentro de los 18 (dieciocho) meses anteriores a la fecha de la reorganización. Acertadamente ASOREY expresa “El legislador sólo exigió la identidad del objeto que es un requisito de futuro en cuanto demuestra la intención de que haya similitud entre las actividades de las empresas, que pudieran haber sido desarrolladas en el momento de la reorganización o en forma previa a la misma, y las que se desarrollarán con posterioridad. Ello no necesariamente implica que las empresas deben estar en marcha en el mismo momento de la reorganización o como establece la norma reglamentaria relativizando el requisito, de que el cese se

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hubiere producido dentro de los 18 meses anteriores de la citada fecha” (Obra citada en REFERENCIA DOCTRINARIA, pág. 36).

(en pág. 371)

Se agrega, luego del punto 4) aparte.

Se reemplaza el párrafo que comienza …De acuerdo con el art. 105 (DR) por el texto siguiente hasta el párrafo que comienza …El art. 107 (DR) …que queda.

De acuerdo con el segundo párrafo del apartado III del art. 105 (DR) se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical).

Dicho artículo reglamentario entiende por fecha de reorganización, la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras.

En la reunión del Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO del 05/08/09, se consultó “¿el requisito de mantenimiento de la actividad, establecido por el art. 105 (DR), debe cumplirse en los casos de fusiones realizadas dentro de un conjunto económico? .En opinión del consultante “Desde nuestro punto de vista, la respuesta es negativa por no existir terceros ni acceder a una riqueza que antes no existía y, más aún, por no estar establecida por la ley”. El Fisco contestó: “ No se coincide con el criterio. Luego de un exhaustivo análisis, en diferentes pronunciamientos, el fisco ha sostenido que no pueden coexistir los incisas a) y c), es decir, que no existe fusión si hay conjunto económico, y viceversa. Al respecto la ley menciona la necesidad de que exista identificación de objeto.”

Señala el penúltimo párrafo del art. 105 (DR) “Para que la reorganización de que trata este artículo tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias”. Aclara el último párrafo que las disposiciones pertinentes de dicho artículo serán también aplicables, en lo pertinente, a los casos de reorganización de empresas o explotaciones unipersonales.

(Reemplazar en página 373)

El tercer párrafo que comienza El octavo párrafo de éste artículo de la ley,….)

La Ley 25.063 introdujo los últimos tres párrafos del art. 77 en comentario. El octavo párrafo de éste artículo de la ley, se refiere al mantenimiento en la participación del capital de los titulares de las empresas antecesoras por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización en un importe de participación no menor al que debía poseer a esa fecha en el capital de las empresas continuadoras de acuerdo a lo que en cada caso, establezca la reglamentación. (párrafo incorporado por la ley 25.063) .El decreto reglamentario, en su art. 108 transcribe los términos precedentes de la ley y señala que la falta de cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en este mismo artículo reglamentario, dará lugar a los efectos indicados en los artículos 77 de la ley y 107 del reglamento. Es decir, la reorganización a los fines impositivos no tiene efectos, debiéndose rectificar las declaraciones juradas según se trate de fusión, escisión o división de empresas, en la forma que se establece.

El art. 105 (DR) en su inciso a) refiriendo al concepto de fusión de empresas, expresa “…en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80 %) del capital de la o las incorporadas”. Se trata así de un recurso para asegurar el fin de la ley: que los beneficios no pasen a terceros. Ratifica esa interpretación, la circunstancia de que el mismo precepto luego fija ese porcentaje en el 80 % de su participación en el capital de las antecesoras, salvo cuando coticen en bolsa.

El objeto del requisito de mantenimiento de participación –directa o indirecta- durante el lapso mencionado en el capital de las empresas comprendidas en un proceso reorganizativo (80 % en el capital

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social de las empresas antecesoras) tiende a evitar la venta de empresas. Es decir, la norma persigue que no se transfieran atributos impositivos a sujetos terceros ajenos al régimen de reorganización libre de impuestos mediante cambios en la titularidad accionaria.

El mantenimiento de la participación del capital por el término de dos años posteriores a la fecha de la reorganización constituye un aspecto controvertido en los procesos de reorganización empresaria. La opinión doctrinaria sobre el tema no es unánime. Autores como Aurelio Cid y Rubén O. Asorey, (véase referencia doctrinaria) sostienen que la norma en su nuevo texto (decreto 830/78)…..se refiere al “importe” que realmente poseían los titulares a la fecha de reorganización, es decir que ya no se requeriría “una porción sino un importe, el cual debe entenderse en cifras absolutas” . La modificación del decreto citado reemplazó la expresión “participación que poseían a esa fecha en el capital de las mismas” por la de “un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las entidades continuadoras”.

Sin embargo, autores como RAIMONDI Y ATCHABAHIAN, opinión con la cual coincidimos, sostienen que, la evaluación del mantenimiento en la participación no debe efectuarse a valores absolutos, cuando lo propio es indicar porcentajes de esa participación. Señalan al respecto “La implementación de este precepto queda, pues, librada a la determinación, por el reglamento, del importe de participación –expresión por cierto muy poco feliz, dado que pareciera referirse a valores absolutos, cuando lo propio es indicar porcentajes de esa participación en la o las empresas continuadoras, por el titular o titulares de la o las empresas antecesoras durante cierto lapso”.

Recientes pronunciamientos administrativos no son coincidentes con la postura precedente (véase Dictamen (DI ATEC ) 34/09 (30/06/09)- Resoluc. 32/09 (SDG TLI) se expresó “En un proceso de fusión por absorción, de acuerdo a las disposiciones del octavo párrafo, del Artículo 77 de la Ley del Impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) y del inciso a) del Artículo 105 de su Decreto Reglamentario, debe conservarse en la continuadora bajo la titularidad de las mismas personas físicas o jurídicas, durante el término de dos años desde la fecha de fusión, el 80 % del monto de los capitales nominales juntamente con sus patrimonios netos asociados, obrantes en las firmas absorbidas y absorbente. Eso implica que no se perderán los beneficios impositivos en tanto no se produzca en la firma sucesora y por el citado plazo de dos años, una reducción superior al 20 % de los montos correspondientes a los capitales nominales y patrimonios netos relacionados de las sociedades antecesoras”.Cabe destacar que ni la ley ni el decreto reglamentario contienen los términos “capitales nominales”.

El requisito de mantenimiento de participación persigue asegurar que los beneficios del proceso reorganizativo no pasen a terceros ajenos a dicho proceso. Es decir que dichos beneficios “… no puedan usufructuarse por sujetos ajenos a las firmas reestructuradas que adquieren las empresas con el fin de obtener los beneficios tributarios de la dispensa legal y eludir e pago de impuestos” (Cfr. Dictamen (DI ATEC) Nº 33/09, del 22/06/09, Bol. AFIP. N º 149, p. 2287). Ratifica este criterio el mismo texto legal en su noveno párrafo de la ley el cual dispone que la permanencia en la participación no será de aplicación cuando la empresa o empresas continuadas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, exigiendo a su vez deberán mantener esa cotización por un lapso no inferior a 2 (dos) años contados desde la fecha de la reorganización.

Sostuvo JARACH al respecto “…El requisito cuantitativo, que limita en forma drástica la fusión y la escisión (es el del) mantenimiento de un porcentaje bastante importante del capital de los propietarios de las empresas después de la fusión en la nueva sociedad, con respecto a los titulares del capital en las sociedades antecesoras” (cfr. JARACH, Dino, “Impuesto a las Ganancias”, pág. 245, Ed. Cangallo). El texto del art. 90 del decreto reglamentario al que se refería contiene los mismos términos del art. 105 inc. a) “ in fine” vigente.

En opinión de ZICCARDI “…el artículo 112 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias resulta coherente con el art. 109 debe ser interpretado, en nuestra opinión, en el sentido que la obligación de los accionistas es la de mantener el mismo capital en valores relativos de la empresa reorganizada de aquel que debían poseer a la fecha de reorganización” (cfr. ZICCARDI HORACIO. La

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reorganización de sociedades. Mantenimiento de capital. La Información Tomo 70 pág. 297, 1994, Ed. Cangallo).

Cabe advertir que los preceptos, si bien hablan de un importe de participación, se dice “que debían poseer a esa fecha y en el capital” (octavo párrafo art. 77 de la ley) y no que “poseían a esa fecha” o que se trate del “mismo importe de capital que poseían a esa fecha”. La expresión “debían poseer” evidentemente hace referencia no al importe que efectivamente tenían sino al importe que debían poseer para mantener el mismo porcentaje de capital en las empresas antecesoras.

La interpretación del Organismo recaudador se aferra al término “importe” en su sentido literal, prescindiendo del propio artículo 77 de la ley, del texto reglamentario y en definitiva, prescinde también de la intención y fin del legislador. En nuestra opinión, el “valor de participación” o “importe de participación” tiene relevancia jurídica en la medida que lleva implícito o representa un porcentaje de participación en el capital social.

Por ello, el importe de participación del que habla la ley, al igual que “valor de participación” al que alude el Decreto Reglamentario solamente puede referirse al porcentaje de titularidad del capital social, que debe existir y mantenerse, para que la reorganización goce del régimen de neutralidad fiscal.

Ni la ley ni el decreto reglamentario prevén los casos de reducción de capital por pérdidas sufridas por la sociedad para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio sociales (art. 205 Ley 19.550) y de la reducción obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital (art. 206 Ley 19.550).

En nuestra opinión la disminución de capital en los casos mencionados así como en las voluntarias por sobrante de capital, no necesariamente implican el incumplimiento del requisito de mantenimiento en el capital de las firmas continuadoras, siempre en que no se altere el porcentaje de participación no menor al que debían poseer los accionistas a la fecha de la reorganización. Es decir, siempre que se mantengan las participaciones establecidas por la norma legal entre los integrantes del conjunto económico como unidad por el término que establece la ley, o sea que no implique una variación en la participación como porcentaje de los accionistas de las firmas antecesoras en el capital de las continuadoras, ni las demás condiciones exigidas por la ley y no ocurra una transferencia a terceros de las participaciones accionarias.

Al respecto, es interesante destacar el caso Spinna Argentina SRL. (Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso-administrativo Federal Nº 11, 28/05/2012) en el que luego de operarse una fusión por absorción, debió reducir su capital en virtud de lo dispuesto por el art. 206 de la ley de sociedades comerciales. En dicha ocasión el Organismo Fiscal rechazó dicha reorganización porque ello configuraba el incumplimiento al requisito del mantenimiento de capital, establecido por la ley del gravamen y su decreto reglamentario. En la sentencia se expresó “Parece evidente, a criterio de quien suscribe, que la reducción obligatoria de capital dispuesta por el art. 206 de la ley de sociedades comerciales, sin la cual se pone en juego la continuidad de la explotación empresaria, no puede ser considerada por la AFIP –a quien se facultad explícitamente a a autorizar la misma en ese tipo de supuestos- como incumplimiento del requisito de mantener la titularidad accionaría”.

“La interpetación seguida en los actos administrativos impugnados contraría la voluntad del legislador, quien tuvo en miras no gravar las reorganizaciones empresarias siempre que se cumpla con los requisitos establecidos a fin de preservar dicho instituto de su utilización a fin de encubrir ventas o evadir impuestos, otorgando a los comerciantes la libertad de elegir el ropaje jurídico que darán a su empresa. A resultas de ello, la actitud adoptada por la AFIP resulta arbitraria…Admitir dicha interpretación, a criterio de quien suscribe, importaría un exceso de rigor formal incompatible con los principios que debe ceñir la correcta aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y una recta administración de justicia…”.

En el caso, de acuerdo con la prueba pericial contable se demostró que la reducción obligatoria de capital no significó una reducción de la participación en los términos del art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias, por cuanto la tenencia proporcional de los accionistas se mantuvo en idéntica relación

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patrimonial y no se verificaron transferencias patrimoniales a terceros, aspecto este último que la ley pretende evitar.

Por otra parte, el Dictamen (DAT) 48/00, del 17/07/2000 (Bol. AFIP Nº 42, p. 136) expresó que el requisito de mantenimiento de la participación de los titulares de las empresas continuadoras en el capital social de la empresa continuadora –tanto en forma previa como posterior a la fecha de la reorganización- durante dos años, debe verificarse sólo con relación a los titulares de éstas (titularidad directa-primer nivel de tenencia) y no con respecto de los accionistas (titularidad indirecta o niveles superiores de tenencia) de la entidad controlante de las empresas reestructuradas. Sin embargo, en los casos de un grupo económico, el Fisco Nacional entendió, en Dictamen (DAT) 85/2001, 02/011/2001 el requisito del mantenimiento previo de la participación accionaria por un lapso inferior a dos años, se considerará cumplido también cuando la titularidad del 80 % o más de la participación en el capital de las antecesoras se mantenga en forma directa o indirecta por integrantes de un mismo conjunto económico .Es decir, que en el “supuesto de no cumplirse el requisito legal en el primer nivel, el citado requisito se entenderá cumplido si se verifica en forma indirecta con relación a cualesquiera de los niveles superiores”. (Cfr. RAJMILOVICH, DARÍO y colaboradores, pág. 608. véase REFERENCIA DOCTRINARIA). Coincidimos con esta opinión, más aún cuando se cumple la intención del legislador, en cuanto al fin de la neutralidad que persigue la figura de la reorganización societaria.

Establece el noveno párrafo de la norma legal que, el requisito del mantenimiento del capital no es de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen en mercados autorregulados bursátiles (Bolsa o mercado de valores), debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de reorganización.


Luego del primer párrafo que comienza “A fin de no desvirtuar la figura…y demás derechos y obligaciones fiscales”)

Se ha expresado al respecto “El objeto de estos agregados es impedir las operaciones de compra de empresas, con el propósito de reorganizarlas y aprovechar los quebrantos acumulados o los beneficios de regímenes de promoción que tuvieran otorgados” (Debate del proyecto de ley; expresiones del Senador Verna; Antecedentes Parlamentarios, Ley 25.063 (B.O.: 30/12/1998).

Cabe destacar que la transformación societaria…


Luego del último párrafo que termina …de empresas previsto en los artículos 77 y 78.

Con respecto a la Reorganización societaria y el Impuesto al Valor Agregado cabe señalar que el segundo párrafo del inc. a) del art. 2º la ley del gravamen, que se refiere al concepto de venta a los fines del mismo, expresa que “No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y mod.). En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras”. Es decir que, no se consideran ventas a las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas o explotaciones citadas, significando que no están alcanzadas por el IVA las reorganizaciones empresarias que trata el art. 77 citado de la ley del impuesto a las ganancias, siempre que se cumplan todos los requisitos legales y reglamentarios que se exigen al respecto y que han sido objeto de comentario.

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Con respecto a los saldos a favor del IVA (técnicos o de libre disponibilidad) de la o las empresas antecesoras y su traslado a la o las empresas continuadoras, remitimos al lector al Comentario al art. 78 de la ley.



Luego del primer fallo del TFN. Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC.)

CS, 2009/03/17 – Establecimiento Modelo Terrabusi SAIC. (CONFIRMA SENTENCIA TFN. FUSIÓN EMPRESAS PREEXISTENTES. ABSORCIÓN DENTRO DE UN CONJUNTO ECONÓMICO. A PARTIR DEC. Nº 830/78 SE ELIMINÓ PROCESOS DE FUSIÓN CONDICIÓN DE QUE LAS ENTIDADES FUERAN JURÍDICA Y ECONÓMICAMENTE INDEPENDIENTES. FUSIÓN COMPRENDIDA Inc. a) sexto párrafo ART. 77. CUMPLE REQUISITO DE PARTICIPACIÓN QUE REQUIERE EL DECRETO REGLAMENTARIO).


Luego del fallo Ripema SA. (C.S.)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/10/13 – Guido C. Caratti e Hijos SRL (FALTA COMUNICACIÓN 180 DÍAS CORRIDOS DE LA REORGANIZACIÓN. (SE COMUNICÓ A LOS 183 DÍAS). INCONSTITUCIONALIDAD. DEL ART. 1º RG. 2245. NO RESPONDE A NORMAS LEY 11.683 y LEY 19.549. ÉSTAS POSEEN JERARQUÍA SUPERIOR Y REGULAN RELACIONES ENTRE LOS PARTÍCULARES Y LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA). Confirma fallo de Juez de primera instancia.

CSJ., 2011/11/22 Guido C. Caratti e Hijos SRL. (HACE PROPIOS TÉRMINOS DEL DICTAMEN DE LA PROCURADORA GENERAL. REVOCACIÓN DE LA SENTENCIA DE LA CNFCA. EN CUANTO A LA INCOSTITUCIONALIDAD DEL ART. 1º DE LA R.G. 2245. REMISIÓN A LA CÁMARA A FIN DE DICTAR NUEVO PRONUNCIAMIENTO INDICANDO QUE DEBERÁ RESOLVER CUESTIÓN DE FONDO. NO SOLO DEBERÁ LIMITARSE A DICTAR UN PRONUNCIAMIENTO QUE RECONOZCA VALIDEZ ART. 1º RG. 2245 SINO EN CUANTO A AGRAVIOS FORMULADOS POR LA ACTORA QUE DEBE TOMARSE COMO FECHA DE REORGANIZACIÓN SOCIETARIA –art. 105 DR-).

TFN, 2003/06/19 – Comercial Unión Compañía Argentina de Seguros S.A. (Fallo en el mismo sentido precedente. Confirmado por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2007/06/28 (FALTA DE COMUNICACIÓN DE LA REORGANIZACIÓN. SÓLO CONFIGURA INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES).

CSJ.2011/03/02, Frigórífico Paladini S.A. (REORGANIZACION EN CONJUNTO ECONÓMICO. FUSIÓN POR ABSORCIÓN. COMUNICACIÓN INICIAL 77 inc.. a). NOTIFICACIÓN POSTERIOR ART. 77 inc. c) EN RECURSO DE APELACIÓN. NO PUEDE RESULTAR FATAL PARA SU DERECHO. ARTENUACIÓN RIGORISMO FORMAL. EXIGENCIA REQUISITOS Art. 105, incisos I) –empresa en marcha- y III) –desarrollo de actividades iguales o vinculadas durantre los doce meses anteriores a la fecha de reorganización- del Dec. 1344/1998 APLICACIÓN SÓLO PARA LOS SUPUESTOS INC. a) y b) DEL ART. 77 DE LA LEY).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/11/06, Inter Engines South América S.A. (FUSIÓN POR ABSORCIÓN DENTRO MISMO GRUPO ECONÓMICO. REQUISITO ACTIVIDADES IGUALES O VINCULADAS A ABSORBENTE .SE APLICA PARA Art. 77 incisos. a) fusión y b) escisión; no para inc. c). Art. 105 (DR).PRUEBA CONJUNTO ECONÓMICO).

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CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/19, Grupo República S.A. (TRANSFERENCIAS DE BIENES AISLADOS –inmueble- ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO ECONÓMICO NO ENCUADRA EN Art. 77 inc. c) DE LA LEY. NO CUMPLE REQUISITOS DE CONTINUIDAD DE LA ACTIVIDAD).

Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, 2008/10/17 Diario Los Andes – Hnos. Calle S.A. (CONJUNTO ECONÓMICO. FUSIÓN COMPRENDIDA EN LOS INCISOS a) y c) art. 77 (LIG). NO ESTÁ PREVISTO CUMPLIMIENTO REQUISITO APARTADO III), art. 105 D.R. PARA EL CASO DE CONJUNTO ECONÓMICO. REFIERE AL CASO BLAISTEIN cit.).

Juzg.de primera instancia en lo Contenciosoadministrativo Federal, 2012/05/28, Spinna Argentina SRL. (MANTENIMIENTO DE CAPITAL. REDUCCIÓN OBLIGATORIA. NO IMPLICA UNA REDUCCIÓN DE LA PARTICIPACIÓN SOCIAL EN LOS TÉRMINOS DEL ART. 77 (LIG). TENENCIA PROPORCIONAL DE LOS ACCIONISTAS MANTIENE MISMA RELACIÓN PATRIMONIAL Y NO SE VERIFICARON TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES A TERCEROS. NO SE INCUMPLE EL REQUISITO ESTABLECIDO POR LA LEY y EL DR.).

TFN, Sala B, 2003/11/28 Sol de Mayo S.A. (REGULARIZACIÓN SOCIEDAD DE HECHO EN SOCIEDAD ANÓNIMA. NO HAY REORGANIZACIÓN. ACTA ASAMBLEA QUE DISPUSO TRANSFORMACIÓN DEBE CONSIDERARSE ACTA FUNDACIONAL).


(Agregar en p. 377)

Dictamen (DAT) 26/04, del 31/03/04, del 31/03/04 queda redactado de la siguiente manera :

Dictamen (DAT) 26/04, del 31/03/04 – (FUSIONES EN CONJUNTO ECONÓMICO. NO RESULTA DE APLICACIÓN SEXTO PÁRRAFO INC. c) ART. 77 DE LA LEY. TRANSFERENCIA DE BIENES ENTRE EMPRESAS DE UN MISMO CONJUNTO ECONÓMICO PREVÉ PARA FIRMAS QUE SUBSISTEN A LA REORGANIZACIÓN. En el mismo sentido Resol. 927/2006 del M. de E.y P. (BO. 4/24/06).

Dictamen (DAT) 4/2011, del 18/04/2011 (TRANSFERENCIA DE FONDO DE COMERCIO DE UNA SUCURSAL EN EL PAÍS A UNA SOCIEDAD ANÓNIMA ARGENTINA. CONJUNTO ECONÓMICO (art. 77 inc.c). CONTRAPRESTACIÓN QUE DEBE MEDIAR ES LA TRANSFERENCIA DE TÍTULOS REPRESENTATIVOS DEL PATRIMONIO QUE SE TRANSFIERE. NO DEBE VERIFICARSE CONTRAPRESTACIÓN DE OTRA ÍNDOLE O SU INEXSITENCIA).

(Agregar en p. 380)

Dictamen (D.A.T.) Nº 4/2002, del 27/12/2001 (Bol. AFIP Nº 61, p. 1411) (EMPRESA UNIPERSONAL CONVERTIDA EN SOCIEDAD CONSTITUÍDA O NO REGULARMENTE POR INCORPORACIÓN DE UN SOCIO NO ES TRANSFORMACIÓN. SE PUEDE APLICAR SI CUMPLE LOS REQUISITOS, EL inc.c) del art. 77 DE LA LEY COMO UNA REORGANIZACIÓN LIBRE DE IMPUESTOS).

Dictamen 1/11 (D.A.T.), del 19/04/2011. (TRANSFERENCIA DE PATRIMONIO DE EMPRESA UNIPERSONAL A UNA SOCIEDAD ANÓNIMA. CUMPLIMIENTO DE TOTALIDAD DE LOS REQUISITOS –v.g. G.80 % DEL CAPITAL DE LA EMPRESA CONTINUADORA SE MANTENDRÁ EN CABEZA DEL ANTERIOR TITULAR Y SE CONSERVA TITULARIDAD POR EL TÉRMINO DE DOS AÑOS- CONFIGURA UNA REORGANIZACIÓN).

Dictamen (D.A.T.) Nº 84/01, del 24/10/2001 (Bol.AFIP Nº 58, p. 929) (CÁLCULO DEL IMPORTE DE PARTICIPACIÓN DEL CAPITAL EN LAS EMPRESAS CONTINUADORAS. FUSIONES CONTINUAS EN CONJUNTO ECONÓMICO. NO IMPLICA EL INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL).

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Dictamen (D.A.T.) Nº 48/2002, del 01/10/2002 (Bol. DGI Nº 87, p. 1085) (FUSIÓN DE UNA HOLDING ABSORBENTE CON SOCIEDAD CONTROLADA. HOLDING POSEE TOTALIDAD DEL CAPITAL. MISMOS ACCIONISTAS. NO APLICACIÓN REQUISITOS ART. 109 (actual 105) D.R. CUANDO SE CONFIGURA CONJUNTO ECONÓMICO. (Cfr. Dictamen (DAT) Nº 53/94. Boletín DGI. Nº 491, p. 1368).

Dictamen (DI ATEC) Nº 6/09 del 12/01/09 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1503) (PERSONAS FÍSICAS ESCISIONARIAS TITULARES SOCIEDAD A DISOLVER. NO REVESTIRÁN CARÁCTER DE EMPRESAS CON ACTIVIDAD ALQUILER DE INMUEBLES. CONTINUACIÓN EXPLOTACIÓN INDIVIDUAL. PRIMERA CATEGORÍA. NO APLICACIÓN ART. 77)

Dictamen (DI ATEC) Nº 30/09, del 18/06/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2284) (ESCISIÓN PERMANENCIA DE ACTIVIDADES SEGREGACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE LOCACIÓN DE INMUEBLE –que se alquila a la firma controlada- PARA SER CONTINUADORA EN LA SOCIEDAD EN LA CUAL SE FUSIONAN PATRIMONIOS ESCINDIDOS NO HACE QUE SE INCUMPLAN LOS REQUISITOS DEL ART. 77 DE LA LEY Y EN EL PUNTO II DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ART. 105 DR.).

Dictamen (DI ATEC Nº 33/09, del 22/06/09 (Bol.AFIP nº 149, p. 2287). Consulta vinculante Resol. 27/09 (SDG TLI), 18/08/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2299). (FUSIÓN POR ABSORCIÓN DE LA FIRMA CONTROLANTE. CONJUNTO ECONÓMICO. IMPORTES RELATIVOS DE PARTICIPACIÓN ANTERIORES A LA REORGANIZACIÓN. NO ENCUADRA EN inc. c) ART. 77. ESTA FIGURA PREVÉ SUBSISTENCIA DE LAS EMPRESAS. REQUISITOS A CUMPLIR. ENCUADRA art. 77 inc. a).REQUISITO CUMPLIMIENTO ACTIVIDADES IGUALES O VINCULADAS EN12 MESES PREVIOS REORGANIZACIÓN Y 2 AÑOS POSTERIORES AL PROCESO DE REORGANIZACIÓN (Art. 105 –DR-).

Dictamen (DI ATEC) Nº 34/09, del 30/06/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2293) (FUSIÓN POR ABSORCIÓN. MANTENIMIENTO DE LA PARTICIPACIÓN EN LA FIRMA CONTINUADORA DEL 80 % DEL MONTO DE LOS CAPITALES NOMINALES JUNTAMENTE CON SUS PATRIMONIOS NETOS ASOCIADOS. REDUCCIÓN DE CAPITAL NO SUPERIOR AL 20 % DE LOS MONTOS CORRESPONDIENTES POR EL PLAZO DE DOS AÑOS AUNQUE SE DISTRIBUYA ENTRE PROPIOS TITULARES DE FIRMAS INVOLUCRADAS.). En igual sentido : Resol. Nº 33/09 (SDG TLI) del 10/09/09 (Bol. AFIP nº 149, P. 2301). Dict. 33/10 (DIATEC), 25/01/10 (Bol.AFIP Nº 167, P. 1257).

Dictamen (DAT) 35/10, del 15/07/2010 (FUSIÓN POR ABSORCIÓN DENTRO DE CONJUNTO ECONÓMICO. NO CORRESPONDE APLICACIÓN art. 77 inc.c). ÉSTE SE PREVÉ PARA FIRMAS QUE SUBSISTEN A LA REORGANIZACIÓN. DEBE CUMPLIR REQUISITOS 77 inc. a). NO SURGE QUE ACTIVIDAD FINANCIERA Y DE INVERSIÓN –principal activo: tenencia de acciones de la empresa absorbente- DESARROLLADA POR EMPRESA ABSORBIDA VAYA A MANTENERSE EN EMPRESA ABSORBENTE: actividad de producción y de revestimientos cerámicos y comercialización materiales de construcción).

Dictamen (DI ATEC) Nº 35/09, del 4/06/09 (Bol.AFIP Nº 149, p. 2295) (ESCISIÓN. SEPARACIÓN BIENES RURALES DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA EN OTRA SOCIEDAD Y EN UNA PERSONA FÍSICA. ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO. LOS SUJETOS ESCINDIDOS NO REVISTEN EL CARÁCTER DE EMPRESA CON RELACIÓN A LA ACTIVIDAD DE ALQUILER DE INMUEBLES. PERSONA FÍSICA PRIMERA CATEGORÍA. IMPROCEDENCIA ART. 77).

RESOLUCIÓN Nº 13/10 (SDG TLI), del 2/03/10 (NO ENCUADRA EN Art. 77 c) TRANSFERENCIA DE TRES INMUEBLES RURALES PROPIEDAD DE SOCIEDAD CONYUGAL A TRES SOCIEDADES ANÓNIMAS A CREAR QUE TENGA A AMBOS ESPOSOS COMO ÚNICOS SOCIOS EN PARTES IGUALES. TRIBUTARÁN EL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS (ITI).

Dictamen 45/09 (DI ATEC), del 8/07/09 (Bol.AFIP Nº 152, P. 545) Resolución (SDG TLI) Nº 36/09 del 5/10/2009 (FUSIÓN POR ABSORCIÓN. RAZONES. IDENTIDAD DEL OBJETO. SALAS DE JUEGO AL AZAR DE LA ABSORBENTE UBICADAS EN LOCALIDADES DISÍMILES A LOS

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EXPLOTADOS POR LA ABSORBIDA. HOTELES. NO HAY COMPLEMENTARIEDAD. CONJUNTO ECONÓMICO. NO ENCUADRA INC. C) ART. 77. NO SE PREVÉ QUE LAS FIRMAS SUBSISTAN).

Dictamen (DAT) 66/2001, del 31/05/2001 (Bol. AFIP nº 55, P. 287) (FIGURA TRANSFORMACIÓN SOCIETARIA NO ESTÁ COMPRENDIDA COMO REORGANIZACIÓN SOCIETARIA A LOS FINES DE LA LEY.) En el mismo sentido : Dict. (DAL) 3/05 cit.; Dict. (DAT) 2/2006, DEL 18/01/2006, Bol. 110, p. 1777; Dict. 13/80 (DATJ) del 11/07/1980).

Dictamen (DAL) 3/05, del 21/01/05 (Bol.AFIP nº 100, P. 2099) – (TRANSFORMACIÓN SOCIETARIA – ASIGNACIÓN RESULTADOS IMPOSITIVOS- NO CONFIGURA REORGANIZACIÓN).

Dictamen (DI ALIR) 2/10, del 19/05/10 (PET. Nº 471, 27/07/2011, LA LEY). (RECHAZO DE UNA REORGANIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. EFECTOS QUE ACARREA. OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE LA CONTINUADORA. ANULACIÓN DE LOS ATRIBUTOS FISCALES DE LA ANTECESORA).


CID, AURELIO . Reorganización de empresas. Deficiencia legislativa. Práctica Profesional Nº 141, Mayo 2011, p. 14. La Ley. (véase discrepancias que plantea el apartado III, art. 105 DR.) : desarrollo actividad y conjunto económico).

CID, AURELIO. Las empresas antecesoras y continuadoras en la reorganización empresaria. Práctica Profesional Nº 167, Junio 2012, p. 1, La Ley.

MONTI, VIVIAN E. – CARDINALE. Reorganización de sociedades y el requisito del “mantenimiento del Capital. Doctrina Tributaria. Tomo XXV – 2004, p. 469.

RAJMILOVICH, DARÍO y colaboradores. Manual del Impuesto a las Ganancias. p. 601 Edición 2a.. La Ley. 2011.

Art. 78


En apartado 5) en punto y aparte del párrafo que termina…actividad minera ley 24.196, etc.).

Ello ocurre cuando la empresa absorbente se fusiona con una empresa promocionada (v.g. fusión por absorción). En este debe caso cumplirse con el requisito a que alude el inciso, pues al ser absorbida la empresa promovida ésta pierde su personería, por lo cual deberá recurrir a la Autoridad de Aplicación para seguir gozando de los beneficios promocionales. Si la empresa que goza de un beneficio promocional absorbe a otra no promocionada este apartado no resulta de aplicación y en consecuencia no deberá cumplir con la obligación estatuida para el caso citado en primer término. No obstante debe recordarse que los requisitos establecidos en el último párrafo del artículo 77 de la ley -mantenimiento por un lapso no inferior a 2 años anteriores a la fecha de reorganización, por parte de los titulares de las empresas antecesoras, por lo menos del 80 % de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando coticen en bolsa o mercado de valores- resultan de aplicación a todas las firmas fusionadas, tanto a las absorbidas como a las absorbentes.


Luego del último párrafo que termina en el inc. d) Los motivos……77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Con respecto al traslado de los saldos de impuesto al valor agregado –técnicos y de libre disponibilidad- existentes en las empresas reorganizadas, los que serán computables en la o las entidades continuadoras, tal como lo expresa el segundo párrafo del inc. a) del art. 2º de la ley del IVA., en la medida que se

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cumplan todos los requisitos que exige la ley y el decreto reglamentario en lo referente a la figura de la reorganización empresaria, se deberá discriminar en que proporción ello ocurrirá y cual será la base para la respectiva asignación. El Fisco Nacional en Dictamen (DAT) Nº 71/98 opinó que en tales supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras. Se expresó al respecto “…Ello no significa que los saldos a favor en el IVA necesariamente se deban trasladar a los sucesores en proporción a los valores de los bienes transmitidos, pues en nuestra opinión, ante la ausencia de normas expresas respecto de esta materia, corresponde examinar las disposiciones contempladas en la ley de se gravamen relativas a los principios que rigen el cómputo de créditos fiscales y saldos a favor…” “…se estima que los saldos a favor “primer párrafo” transferidos, deberían guardar relación con las mercaderías transferidas o con la actividad a desarrollar por la sucesora, en este último caso en proporción a los insumos que ésta recepte…En consecuencia en una reorganización empresaria, el saldo a favor técnico trasladable no tiene necesariamente relación con la proporción de capital trasladado, sino con los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la continuadora.” O sea, no se tendrá en cuenta en tales casos la proporción de capital trasladado, sino el importe de los insumos transmitidos afectados a la producción de bienes gravados en la actividad de la empresa continuadora.

El mismo criterio cabe aplicar a los saldos de ingresos directos o de libre disponibilidad (retenciones, percepciones, pagos a cuenta), es decir su traslado a las continuadoras en función de la actividad o línea de producción, sin tener en cuenta la proporción del capital transferido. Cabe señalar que en el último párrafo del pronunciamiento administrativo se opina que, en razón de lo “novedoso del tema y la falta de regulaciones específicas”, las pautas a seguir en la transferencia de saldos a favor como las tratadas, debería ser objeto de tratamiento reglamentario.

(Agregar en 385)

PRONUNCIAMENTOS ADMINISTRATIVOS

Dictamen (DAT) 71/98, del 30/10/98 (Bol. AFIP nº 26, p. 1706) (IVA. TRANSFERENCIAS SALDOS A FAVOR EN REORGANIZACIONES EMPRESARIAS. PAUTA BÁSICA: EN FUNCIÓN ACTIVIDAD O LÍNEA DE PRODUCTO QUE LOS ORIGINÓ Y NO EN PROPORCIÓN DEL CAPITAL TRASLADADO).

Dictamen (DI ALIR) 2/10, del 19/05/10 (PET. Nº 471, 27/07/2011, LA LEY). (RECHAZO DE UNA REORGANIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. EFECTOS QUE ACARREA. OBLIGACIONES FISCALES A CARGO DE LA CONTINUADORA. ANULACIÓN DE LOS ATRIBUTOS FISCALES DE LA ANTECESORA).

Art. 79


(Agregar pág. 387)RG. (AFIP) 2866/2010 (BO. 12/07/2010).Rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Régimen de Retención. RG. 2437. Incremento del 20 % del valor de las deducciones personales previstas en el art. 23 de la ley. Remuneraciones Julio-Dic. 2010.Tablas Anexas. Importe acumulado a Diciembre véase RG. (AFIP) 2867 A CONTINUACIÓN. Empleados Servicio doméstico : límite máximo a considerar $ 10.800.(Inc. m) Anexo III RG. 2437).

RG. (AFIP) 2867/2010 (BO: 12/07/2010). Adecuación Período Fiscal 2010 Régimen de anticipos. RG. 327 y modificaciones.(Trabajadores autónomos y otros contribuyentes). Procedimiento especial. Incremento del 20 % de valor de las deducciones previstas en el art. 23 de la ley. A) Ganancias no imponibles (art. 23 inc. a) $ 10.800. B) Deducción por carga de familia (art. 23, inc. b) 1. Cónyuge $ 12.000.; 2. Hijo $ 6.000; 3. Otras cargas $ 4.500.-; C) Deducción especial (art. 23, inc. c), primer párrafo $ 10.800.-; D) Deducción especial (art. 23, inc. c); art. 79, incs. a), b) y c) $ 51.840.

RG (AFIP) 3008/2010 (B.O. 4/01/2011). Régimen de retención personal en relación de dependencia, jubilaciones y otras rentas. Referencia a RG. 2866/2010 cit. Con carácter de excepción, la retención del saldo resultante de la liquidación anual del período fiscal 2010, se efectúe juntamente con la correspondiente a la liquidación anual del período fiscal 2011. ANEXO : Importe de las deducciones acumuladas correspondientes a cada mes.

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Circular Nº 1/11 (AFIP) (B.O.. 24/01/2011) Aclara, entre otros aspectos que, los importes RG. 2866 y 3008 deben aplicarse al solo efecto del cálculo de las retenciones que corresponda practicar en cada uno de los meses para los cuales se establecieron (julio a diciembre 2010 y enero a diciembre 2011, respectivamente).

(Nota : Con respecto a los importes de que tratan las normas precedentes y su vigencia, remitimos al lector al art. 23 de la ley. Véase “Relaciones y Concordancias”. Además “Comentario”)

RG (AFIP) 3279/2012 (BO.: 01/03/2012). Régimen de información obligatoria para los empleadores, previo a su pago, los conceptos que se encuadran como “NO REMUNERATIVOS”. Vigencia: a partir del 1/04/2012 inclusive. Ley 20.744 (art. 103) define taxativamente concepto “Beneficios sociales”.

COMENTARIO

Pág. 387

(El primer párrafo se reemplaza y queda redactado como se expresa seguidamente ya que se agrega conceptos)

Integran esta categoría de rentas los ingresos provenientes del trabajo personal. El factor trabajo es el principal o preponderante en su obtención.

En general, dichas ganancias se imputan por lo percibido (art. 18 de la ley) a excepción de los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administrAdores, los que deberán ser imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación (art. 18, inc. b) segundo párrafo. Dispone el art. 26 (DR) que, cuando dichos honorarios sean asignados globalmente, a efectos de la imputación dispuesta por el art. 18 citado, se considerará el año fiscal en que el directorio u órgano ejecutivo efectúe las asignaciones individuales.

La enunciación de este tipo de ganancias en el artículo 79 de la ley es de carácter taxativa, significando que toda ganancia no incluida expresamente está comprendida en las de tercera categoría en razón de lo dispuesto en el art. 49 inc.e) de la ley. Conforman tales ganancias, siguiendo el orden del artículo en Comentario, las provenientes de:

a) del desempeño de cargos públicos y la percepción de …


Luego del primer párrafo que termina “…de ser estimadas en dinero”.)

En efecto, el primer párrafo de dicho artículo del reglamento aclara qué debe entenderse por compensaciones en especie. Expresa que son todas aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer párrafo del artículo 100 de la ley y las que bajo cualquier denominación, como ser, alimentos, etc., fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.

(el tercer párrafo en pág. 388)

Se reemplaza en su primera parte. Queda con el siguiente texto)

El art. 100 de la ley del gravamen señala que los distintos conceptos que bajo la denominación de beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pagos de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes o empleados, se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones o regímenes provinciales o municipales análogos.

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El Fisco aclaró (Comisión de Enlace. AFIP-DGI/CPCECABA. Reunión del 08/09/2010) que “Por un lado, la Ley de Contrato de Trabajo define los “beneficios sociales” como conceptos no remunerativos. Por otro, la Ley del Impuesto a las Ganancias aclara que los pagos –en relación de dependencia- efectuados bajo la denominación de beneficios sociales están alcanzados por el impuesto, aún cuando no revistan carácter remunerativo a los efectos del SIPA. Cuando se remite al art. 99 de LIG, se derogan todas las normas generales, especiales o estatutarias, excepto las de la propia Ley del tributo y el art. 100 establece que todos los beneficios sociales otorgados por el empleador se hallan gravados, excepto ropa de trabajo y los cursos de capacitación. Cabe aclarar que, los vales alimentarios son de carácter remunerativo, se encuentran gravados y es un pago en especie, no considerado dentro de los beneficios sociales por la Ley 20.744 en su art. 103 bis”.

La Ley 20.744…


El primer renglón queda redactado así y se agrega un párrafo :

de vida del dependiente o de su familia a cargo. El artículo 7º de la Ley 24.241 enuncia los conceptos excluidos a los fines previsionales y por lo tanto, considerados no remunerativos, es decir, no sujelos a aportes y contribuciones. En efecto, señala “No se consideran remuneración las asignaciones familiares, las indemnizaciones derivadas de la extinción del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente del trabajo o enfermedad profesional, las pestaciones económicas por desempleo, ni las asignaciones pagadas en concepto de becas. Tampoco se considera remuneración las sumas que se abonen en concepto de gratificaciones vinculadas con el cese de la relación laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular…”.

Apunta FUNES DE RIOJA (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) “…Tal como vimos que lo hace el maestro Justo López, los rubros remuneratorios se distinguen por constituir una contraprestación por el trabajo dependiente, de tal forma que constituyan una ganancia, que se incorpore a los patrimonios de los trabajadores. De esta forma se pueden distinguir, entre las prestaciones que reciben los trabajadores, las que tienen naturaleza remuneratoria y las que no la tienen. La distinción es importante por sus consecuencias : Las prestaciones remunerativas tienen descuentos por aportes a la seguidad social y sindicales (y originan contribuciones de los empleadores), además de estar grabadas por el impuesto a las ganancias, por ser una fuente continua de ganancias. También se toman en cuenta para el cálculo del S.A.C., de las vacaciones y otras licencias, de las horas extras y de las indemnizaciones y sanciones. Por otra parte, tienen garantizado el salario mínimo, vital y móvil como mínimo no embargable, salvo el caso de alimentos y litisexpensas…Pero los trabajadores también reciben de sus empleadores otro tipo de prestaciones que, por no ser una contraprestación por su trabajo y/o por no constituir una ganancia patrimonial, no pueden considerarse remunerativas” (en bastardilla es nuestro).

(En punto y aparte)

El cuadro siguiente (véase Referencia Doctrinaria….

Pág. 390

( Agregar nota al pié del cuadro )

Nota : Viajantes de Comercio. Viáticos y gastos de automóvil. Carácter salarial.Abono de sumas de dinero en concepto de éstos sin exigencia de comprobantes de gastos o rendición de cuentas. Gastos de telefonía celular y de nafta. Carácter remuneratorio. Véase COMENTARIO al inc. g) de éste artículo y Sentencia de la CNTrab., Sala VI, 2012/03/21, Irigoitia, Raúl Rodolfo c. Nestle Argentina S.A. s/despido.

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Luego del segundo párrafo :

El caso particular de los ingresos percibidos por el jugador de futbol por la transferencia de derechos federativos.

Con respecto a los ingresos percibidos por el jugador de futbol por la transferencia de derechos federativos, en primer lugar, cabe señalar que dicha actividad se encuentra regulada por las leyes 20.160, 24.622 (Estatuto del Jugador Profesional) y la ley 20.744 (Contrato de Trabajo y el Convenio Colectivo de Trabajo 430/75, que rige los derechos y deberes de aquél y sus empleadores). En segundo lugar, con respecto a las sumas percibidas por los derechos aludidos, la AFIP entendió que dichas ganancias son derivadas de la actividad como jugador de futbol, regida por las normas citadas, y en consecuencia debe incluirse en el Art. 79 inc.b) de la ley del gravamen (véase también Referencia Jurisprudencial: TFN., Sala C, 2010/11/23 Club Atlético Newell´s Old Boys y Pronunciamientos Administrativos, Dictamen 113/95). Ello siempre que el jugador de futbol sea titular de sus derechos federativos. También cabe destacar que el Tribunal Fiscal de Nación, Sala C, 2010/11/29, en la causa Club Atlético Unión de Santa Fe, se expidió en el sentido de que las ganancias provenientes con motivo de su participación en la transferencia definitiva de los derechos federativos de un jugador de futbol, constituyen ganancias de la cuarta categoría sujetas al gravamen, por provenir del ejercicio de su labor en relación de dependencia. En el mismo sentido falló la CNFed.Contenciosoadminisrativo, Sala IV, en el caso Javier Claudio López citado en Referencia Jurisprudencial. A los efectos de la retención del impuesto a las ganancias por la titularidad de los derechos económicos por parte del propio jugador, la AFIP dictó la RG. 2287.

El Organismo Fiscal ratificó tal tratamiento en la Reunión del 28/07/11 del GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO, conformada por AFIP con fecha 31/10/2011 expresando “…Si los derechos económicos pertenecen al propio jugador, el precio de su cesión resultaría vinculado a su relación laboral y en consecuencia estaría gravado por el Impuesto a las Ganancias. Atento a las particularidades de este contrato, su falta de periodicidad, pero relacionado con su actividad habitual y fuente, determinaron la sanción de un régimen de retención especial sobre este concepto establecido por la R.G. Nº 2287 (AFIP) que el club deberá aplicar en su carácter de agente de retención. Los demás conceptos que cobre (sueldos, primas, premios, etc.) también constituyen rentas de Cuarta Categoría, debiéndose gravar mensualmente por el régimen de retención en relación de dependencia. La jurisprudencia ha adoptado el criterio expuesto en la causa “López Claudio Javier”, CNCAF, Sala IV, 09/03/2006.”

Distinto es el tratamiento tributario a acordar cuando los derechos económicos pertenecen a un tercero persona física que no es el propio jugador de fútbol. En consulta vinculante Resolución 31/09 (SDG TLI) del 04/09/2009) el Organismo Fiscal sentó su criterio: …Las ganancias que han obtenido derivadas de la cesión de los derechos económicos de los derechos federativos de un jugador de fútbol se encuentra fuera del objeto del impuesto a las ganancias ya que solo se ha producido una inversión de riesgo sin el agregado de trabajo, el que queda a cargo del jugador… En nuestra opinión ello es así siempre que no se cumplan los requisitos del apartado 1) del art. 2º de la ley. Debe recordarse al respecto que el art. 8º (DR) dispone en su primer párrafo que “las ganancias a que se refiere la ley en el apartado 1) de su artículo 2, comprenden, asimismo, a las que se obtiene como una consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición de dicho apartado, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en este reglamento”. Por lo que en cada caso habrá que analizar cual es la actividad del sujeto titular de los derechos y si ella genera una vinculación directa o indirecta de sus actividades habituales con la titularidad de los derechos económicos. Nos referimos a los sujetos que en su quehacer

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habitual están intimamente relacionados con el ámbito deportivo. Véanse además en Referencia Jurisprudencial –art. 49 de la ley- los casos sentenciados por la CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2006/08/22, Aloisio, Settimio(empresa unipersonal) y el TFN, Sala A, 200/05/02 Mascardi, Carlos Gustavo (empresa unipersonal).

Incorporar sólo el título centralizado en negrita seguidamente

Las opciones de compra de acciones (stock option) por parte de los empleados

El segundo párrafo del art. 110 (DR)….

(Pág. 392)

Agregar en punto seguido, en el primer párrafo de ésta página luego de…dispuesto por la RG (AFIP) 2437.

Es decir, el beneficio para el empleado es aquél que resulta de la diferencia entre el valor de mercado de la acción y el menor precio pagado al optar por la compra de la acción. Desde el punto de vista de la doctrina esta imputación de la utilidad ha sido severamente criticada, en particular en aquellos casos en que las acciones adquiridas estarán indisponibles por un período de años contados desde la suscripción. En algunos casos resulta posible un rescate anticipado cuando ocurran ciertos hechos en cabeza del empleado (celebración del matrimonio, nacimiento de un hijo, etc.). O sea que en general, las acciones están indisponibles hasta que finalice el período de bloqueo.

Al respecto, MALVITANO-GEBHARDT (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) sostienen que el segundo párrafo del art. 110(DR) “…que la única referencia temporal que contiene se vincula no con el momento de imputación sino con aquel que sirve para establecer el “valor patrimonial proporcional” contra el que debe ser comparado el costo de adquisición para determinar, de esa forma, la ganancia gravada”. Y agregan “extender esa pauta temporal al ámbito del criterio de asignación de la renta constituye un error, no sólo porque supone desconocer la literalidad sino, quizás más importante, por provocar un resultado irrazonable que va a contramano de los principios liminares del impuesto”

En los casos de indisponibilidad de las acciones (v.g. por determinado tiempo: 3 años ó disponer de un 15 % en primer año y porcentajes crecientes en los restantes), DALMASIO (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) considera que en estos casos “…el empleado debería considerar percibido el beneficio no en el momento en que ejerce la opción de compra, sino en que se termine el período del bloqueo…años contados desde la fecha de suscripción”. Por ello, al autor citado se le “…genera una legítima duda especto si se ha configurado o no la percepción de la ganancia en especie al momento de ejercerse la opción de compra por parte del empleado, en los términos del artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias” (en bastardilla es nuestro). Es evidente que la ganancia se manifestará en el momento que las acciones ingresen al patrimonio del sujeto y estará dada por la diferencia de precio en que suscribe la acción y el valor de mercado o el valor patrimonial proporcional. La duda del autor mencionado es razonable. Ello, porque no existiría disposición de la ganancia para su titular. Por ello, han señalado los autores antes mencionados “…en aquellos casos en que, como consecuencia de las características particulares del plan, las acciones derivadas del ejercicio de la opción se encontraran sujetas a un plazo de restricción, consideramos que no corresponderá imputar la renta hasta que se verifique el vencimiento de dicho plazo y el empleado pueda disponer del beneficio”. No obstante, entendemos que son dos momentos distintos. Es decir, aquel en el que se ejerce la opción y se obtiene una ganancia al comprar a un precio inferior –aunque no esté disponible- y el de la realización del título valor, momento este último en que hasta podría arrojarle pérdidas. La interpretación literal del reglamento puede llegar a una extralimitación de lo normado en el artículo 18 de la ley del impuesto generando las dudas planteadas por la doctrina. La realidad es que la empresa debe cumplir con su obligación de Agente de Retención al considerarse percibido el beneficio en el momento de opción de suscripción de las acciones. Tampoco nos cabe duda, que el reglamento debería prever una opción por parte del contribuyente a diferir la declaración de la ganancia en un plazo razonable, por ejemplo en los años de indisponibilidad de la acción o título valor.

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En punto seguido, en el apartado c) de las jubilaciones luego del párrafo que termina …originado en el trabajo personal.

Cabe señalar que en opinión del Fisco nacional (Dictamen (DI ATEC) Nº 26/09 del 20/05/09, respecto de las sumas abonadas fuera de convenio al personal, cuando se retira de la compañía para acogerse al beneficio jubilatorio (bonificación por jubilación) , cuando ello no surge de un Convenio Colectivo de Trabajo, sino de la voluntad unilateral de la empresa, constituye un acto voluntario o de liberalidad por su parte, estando en consecuencia alcanzada por el impuesto. Corresponde en oportunidad de su pago efectuar la respectiva retención por parte del empleador (RG. (AFIP) 2437.


Este inciso f) en Comentario, también comprende como ganancias de la cuarta categoría a las sumas percibidas por el ejercicio de la función de fideicomisario. El fideicomisario en la figura del fideicomiso no cumple función alguna. El que cumple una función es el fiduciario, y se configurará ganancia grabada siempre que no se hubiese acordado su gratuidad.


Se reemplaza el inc. g) en el inicio por nuevo texto :

g) los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

Las actividades de corredor y viajante de comercio generalmente se desempeñan en relación de dependencia. (con respecto a las asignaciones remunerativas o no de los viajanes de comercio véase COMENTARIO al inc. f) de este artículo). El inciso también se refiere al despachante de aduana. De acuerdo con el Código Aduanero –Ley 22.415- los despachantes de aduana son personas de existencia visible auxiliares del servicio aduanero, que en las condiciones previstas en dicho Código, realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero trámites y diligencias relativos a la importanción, la exportación y demás operaciones aduaneras.


En punto y aparte, en el primer párrafo, luego de la oración que comienza “El último párrafo …y termina …a funcionarios y empleados al servicio del Estado, a partir del 1/01/2009,.

En efecto, el art. 165 (DR) define que tales sujetos son aquellos que “…cumplan una función pública o que tengan una relación de empleo público, sin distinción de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial, Nacionales, Provinciales y Municipales, centralizados, descentralizados o autárquicos, entidades financieras oficiales, empresas del Estado y las estatales prestatarias de servicios públicos…”. O sea, no están comprendidos en este concepto, aquellos sujetos que presten servicios en sociedades anónimas con participación estatal, aunque fuere mayoritaria, las cuales están regidas por la ley de sociedades comerciales.

Al respecto, téngase en cuenta que el art. 99 de la ley del impuesto derogó “…todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales –generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del Impuesto a las Ganancias, decretos o cualquier norma de inferior jerarquía mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada”.

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Como se mencionara, el último párrafo del art. 79 de la ley, expresa que también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la Dirección General Impositiva juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.

El primer párrafo del art. 110 (DR) aclara que debe entenderse por compensaciones en especie, todas aquellas prestaciones a las que se hace referencia en el primer párrafo del artículo 100 de la ley –beneficios sociales a favor de dependientes o empleados- y las que bajo cualquier denominación, como ser, alimentos, etc. fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.

Con relación a los gastos de movilidad y viáticos, debe destacarse que …

(Pág. 396)

Se agrega, en punto y aparte, luego del párrafo que termina …por la Resolución General (DGI) 3503”.

En una demanda efectuado por un viajante de comercio a su empleador persiguiendo entre otros reclamos el cobro de diferencias salariales derivadas de ciertos rubros que dijo percibir con carácter remuneratorio, la Cámara Nacional del Trabajo, Sala VI, 21/03/2012,en la causa Irigoitia, Raúl Rodolfo c/Nestle´Argentina S.A. s/despido sentenció que, corresponde otorgar carácter salarial a los viáticos y gastos por automóvil –como patente, seguro, pase libre de la autopista y nafta- si está acreditado que la empleadora abonaba en concepto de viáticos por fuera del recibo y bajo la voz retorno una suma de dinero menualmente depositada en la cuenta del trabajador accionante sin exigencia de comprobantes de gastos o rendición de cuentas. Además, señaló que corresponde otorgar carácter remuneratorio a los gastos por teléfono celular y de nafta si ambos conceptos eran otorgados libremente por la empleadora para ser utilizados tanto para cuestiones laborales como personales, lo que constituye una evidente ganancia percibida como contraprestación derivada del contrato de trabajo. En nuestra opinión es deducible para la empresa los importes que se consideraron ganancias percibidas por el actor como contraprestación derivada de dicho contrato.

El Organismo Fiscal no ha …

(Pág. 397)

Se modifica el inicio del último párrafo de esta página

El caso de las opciones de compra de acciones (v.g. stock option) que ciertas empresas otorgan a sus empleados, el que consiste en una gratificación en especie, el que se manifiesta del derecho otorgado al dependiente a comprar acciones de la empresa a un precio prefijado y dentro de un plazo establecido de antemano, conforman renta obtenida por la relación de pendencia y por ende debe incluirse en la cuarta categoría. El tema fue comentado al tratar el inc. c) de este artículo de la ley. No obstante cabe recordar que el último párrafo del art. 110 (DR) dispone…

(Agregar p. 399)

Como segundo párrafo en punto y aparte, luego del que termina …el mentado principio.

Respecto de la limitación del beneficio para los trabajadores de la actividad petrolera, el Fisco opinó (Comisión de Enlace AFIP-DGI/CPCECABA, reunión del 12/10/2011, conformado por AFIP 21/12/2011 : “El beneficio contemplado en el artículo 1º de la Ley Nº 26.176, que regula la actividad petrolera, comprende únicamente a los conceptos expresamente enumerados enel mismo, percibidos por los trabajadores petroleros amparados por la CCT Nª 396/04, y en las demas normas convencionales que resulten aplicables a dichos trabajadores y que contengan los mismos conceptos. Consecuentemente, sólo a estos trabajadores, ya que no se hace extensivo a los que desarrollan otras actividades en una empresa petrolera, se les permitirá la exclusión aludida de la base imponible en el impuesto a las ganancias”.

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Se debe tener presente que, de acuerdo a lo dispuesto por el inc. f) del art. 45 de la ley, las obligaciones de no hacer deberán considerarse como renta de tercera o cuarta categoría según el caso cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo. Puede ocurrir el caso de una suma determinada percibida por un empleado muy especializado en determinadas artes o técnicas en un proceso de la empresa, de la cual se retira, debiendo cumplir con un acuerdo de confidencialidad o de no competencia, a efectos de que no trasladar sus conocimientos a terceros competidores.

(Agregar p. 399)

Luego del párrafo que termina …y tengan vinculación con las compensaciones recibidas.

Desuso, venta y reemplazo de bienes amortización.

Los artículos 66 (desuso de bienes amortizables, salvo inmuebles) y 67 de la ley (reemplazo y enajenación de un bien muebles amortizable –imputación de la ganancia a un nuevo bien-; bien inmueble –importe que se obtenga en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o entros bienes afectados a la explotación-) se refieren a las figuras de desuso y reemplazo..

El art. 113 (DR) permite aplicar tales figuras - desuso, venta y reemplazo (artículos 66 y 67) de la ley; artículos 95 y 96 (DR)-, a los contribuyentes comprendidos en la cuarta categoría, en tanto los resultados provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el impuesto a las ganancias. En general son los afectados a la generación de ganancias. Puede ocurrir, por ejemplo en el caso de un profesional es titular de un inmueble –oficina- afectado a su actividad, y sin embargo los resultados de su enajenación no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias –no reúne las requisitos del apartado 1), art. 2 de la ley- y en consecuencia no puede utilizar la figura que nos ocupa. Tal enajenación se encuentra comprendida en Impuesto sobre la Transferencia de Inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas (Ley 23.905).



CS., 2009/06/17, De Lorenzo, Amelia Beatriz (INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR CAUSA DE EMBARAZO. EXCLUSIÓN DE OBJETO. NO CUMPLE LOS REQUISITOS DE HABITUALIDAD Y PERMANENCIA DE LA FUENTE. NO SURGE DE LA RELACIÓN LABORAL. ES CONSECUENICA DEL CESE. NO ALCANZADA POR EL IMPUESTO).

TFN., Sala C, 1976/7/27, Chysler Fevre Argentina SACI. (PRESTACIONES EN ESPECIE CONSTITUYEN RENTA DE LA CUARTA CATEGORÍA).

Cámara Nacional del Trabajo, Sala VI, 2012/03/21 Irigoitia, Raúl Rodolfo c.Nestle Argentina S.A. s/despido (VIAJANTE DE COMERCIO. CÁLCULO DE LA INDEMNIZACIÓN. CARÁCTER SALARIAL : VIÁTICOS Y GASTOS AUTOMÓVIL ABONADOS FUERA DE RECIBO Y BAJO LA VOZ RETORNO SIN EXIGENCIAS DE COMPROBANTES. CARÁCTER REMUNERATORIO A GASTOS DE TELÉFONO CELULAR Y NAFTA OTORGADOS LIBREMENTE PARA SER UTILIZADOS TANTO EN CUESTIONES LABORALES COMO PERSONALES. CONSTITUYEN GANANCIA PERCIBIDA COMO CONTRAPRESTACIÓN DEL CONTRATO DE TRABAJO).

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TFN., Sala D, 2009/11/25, Aldazabal, Benito José (BONOS PERCIBIDOS A TRAVÉS COMISIÓN NACIONAL DE VALORES Año 2001 QUE NO COTIZABAN EN BOLSA EN CONCEPTO DE HONORARIOS UTILIZADOS PARA CANCELAR UN CRÉDITO. GRAVADOS).

TFN., Sala B, 2009/12/4, Paracha, Jorge Daniel (INGRESO ACTIVIDADES PROFESIONALES. AUNQUE SE ESTRUCTUREN EMPRESARIALMENTE-sociedad civil- CONSTITUYEN INGRESOS DE DE LA CUARTA CATEGORÍA MIENTRAS NO COMPLEMENTEN CON ACTIVIDADES COMERCIALES). En el mismo sentido los siguientes casos citados en nuestro Comentario: TFN, Sala B, 2009/12/11, Viñals Blak, Pablo Daniel; CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/08/25 Pistrelli, Díaz y Asociados. El caso PARACHA, fue confirmado por la CNFCA. Sala IV, 2012/11/29.

TFN, Sala B, 2010/04/30, Manuel Pedro Saez (DONACIÓN RECIBIDA DE ACCIONISTAS TIEMPO DESPUÉS DE CONCLUIDA RELACIÓN PROFESIONAL CON SOCIEDAD ANÓNIMA. NO ES DONACIÓN REMUNERATIVA. NO COMPRENDIDA ART. 79 INC. f) DE LA LEY).(TFN, Sala D. 2010/06/15, Gelblung Samuel (PRUEBA DE LA NECESIDAD DEL GASTO. TFN. Sala A, 2010/11/23, (VINCULACIÓN CON LA GANANCIA GRAVADA. LOS COMPROBANTES DEBEN OBSERVAR NORMATIVA DE FACTURACIÓN ESTABLECIDA POR LA AFIP).

TFN, Sala C, 2010/11/23, Club Atlético Newell¨s Old Boys (FUENTE ARGENTINA. GANANCIA DERIVADA DE TRANSFERENCIA DE DERECHO ECONÓMICO POR EL PASE INTERNACIONAL DE UN JUGADOR – Diego Maradona – CUYA TITULARIDAD CORRESPONDÍA A UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. PUNTO DE CONEXIÓN: LUGAR DONDE ESE DERECHO SE EXPLOTA ECONÓMICAMENTE. ENCUADRAMIENTO: BENEFICIARIO DEL EXTERIOR Art. 93 inc. g) DE LA LEY. APLICACIÓN RÉGIMEN RETENTIVO RG.4139).

TFN, Sala C, 2010/11/29, Club Atlético Unión de Santa Fe (JUGADOR DE FUTBOL. PARTICIPACIÓN EN LA TRANSFERENCIA DE DERECHOS FEDERATIVOS. GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA. NO DE SEGUNDA CATEGORÍA. PROVIENEN DEL EJERCICIO DE SU LABOR EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA).

TFN., SALA C, 2011/08/31, Racing Club Asociación Civil (RÉGIMEN DE RETENCIÓN RG. 4139 NO LIMITA SU APLICACIÓN A SUELDOS O SALARIOS, SINO A TODA GANANCIA DERIVADA DE UN TRABAJO REALIZADO EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. Art. 79 inc. b) LIG. Dict. (DAT) 113/95. RETENCIONES SOBRE PRIMAS Y PREMIOS A LOS JUGADORES).

TFN, Sala A, 2011/04/06, Quaranta Duffy, Héctor Julio (DISTRATO LABORAL EN RETIRO VOLUNTARIO PAGO EXTRAORDINARIO. NO ES INGRESO EXTRAORDINARIO DE CARÁCTER INDEMNIZATORIO PAR CONSIDERARLO EXENTO. ES CONSECUENCIA INDIRECTA DE LA ACTIVIDAD DEL SUJETO. GRAVADO. NO PROCEDE RECURSO REPETICIÓN DE LA RETENCIÓN DEL GRAVAMEN EFECTUADA POR EL EMPLEADOR. Con criterio contrario ver el caso De Lorenzo de la C.S.J. en el Comentario y Referencia Jurisprudencial art. 20 inc.i) (LIG).

(Agregar en p. 400)

luego del fallo TFN, Sala C, …Eduardo Nabor López

TFN, Sala A, 2011/03/02, Tribunal Fiscal de la Provincia del Chaco. (NO ACTUACIÓN COMO AGENTE DE RETENCIÓN DE SUS MIEMBROS EN EL IMPUESTO. CONSTITUCIÓN PROVINCIAL. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS. ASIMILACIÓN A MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL. INTANGIBILIDAD DE LA REMUNERACIÓN). En igual sentido: Corte Suprema de Justicia de la Nación, 2010/09/28, Szwlagowski, Ricardo.

TFN, Sala A, 2011/12/5, Oficina Anticorrupción de la Provincia del Chubut (NO ACTUACIÓN COMO AGENTE DE RETENCIÓN DE LAS REMUNERACIONES QUE PERCIBEN SUS INTEGRANTES. INDEPENDENCIA FUNCIONAL DEL PODER JUDICIAL Y ORGANISMOS ASIMILABLES. ACORDADA SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA PROVINCIA. INAPLICABILIDAD DE LA DEROGACIÓN DE LAS EXENCIONES ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 20 (LIG). SU ACTUACIÓN DENTRO DEL PODER LEGISLATIVO).



Dictamen (DAT), del 18/10/95, (JUGADOR DE FUTBOL. TRANSFERENCIA DE DERECHOS FEDERATIVOS. GANANCIAS DERIVADAS DE TAL ACTIVIDAD. REGULADAS POR CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO. INCLUIDAS EN EL Art. 79 inc. b) DE LA LEY. LOS

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INGRESOS POR DICHA TRANSFERENCIA NO SE ENCUENTRAN EN LA SEGUNDA CATEGORÍA).

Dictamen (DI ATEC) Nº 18/09, del 30/04/09 (Bol.AFIP Nº 148, p. 2048) (RÉGIMEN DE RETENCIÓN LIQUIDACIÓN FINAL A EMPLEADO. CÁLCULO DEL GRAVAMEN. PAGOS EN DIFERENTES PERÍODOS FISCALES. APLICACIÓN TABLAS ACUMULADAS VIGENTES A DICIEMBRE DEL AÑO EN QUE DICHO PAGO SE EFECTÚE O SEA MONTOS PERCIBIDOS AL MOMENTO DE SU DESVINCULACIÓN LABORAL). Confirmado por Resoluc. Nº 3/10 (SDG TLI), (Bol.AFIP Nº 152, p. 552). Idem Dictamen (DI ATEC) 53/09, DEL 30/09/09 (Bol. AFIP nº 153, P. 987. AGENTE DE RETENCIÓN. REALIZACIÓN LIQUIDACIÓN FINAL EN EL MOMENTO EN QUE SE EFECTÚA EL PAGO.

Dictamen (DI ATEC) 26/09, del 20/05/09 (Bol.AFIP Nº 149, p.2268) – (BONIFICACION POR JUBILACIÓN NO PREVISTA EN CONVENIO COLECTIVO DE TRABAJO. GRAVADA. CONSTITUYE ACTO VOLUNTARIO O LIBERALIDAD DEL EMPLEADOR).

Dictamen (DI ATEC) 41/09, del 17/07/09 (Bol. AFIP nº 151, P. 360) (VIÁTICOS. SEGUNDO PÁRRAFO ART. 79 LEY. SUJETOS COMPRENDIDOS: LOS QUE CUMPLAN FUNCIÓN PÚBLICA (art. 165 –DR). NO COMPRENDE A SUJETOS QUE PRESTEN SERVICIOS EN SOCIEDADES ANÓNIMAS CON PARTICIPACIÓN ESTATAL).

Dictamen (DI ATEC) 44/09, DEL 12/08/09 (Bol. AFIP nº 152, P. 539). (LÍMITE RETENCIÓN 35 %. RG. 2437 SOBRE REMUNERACIÓN BRUTA DEL EMPLEADO INCLUYENDO LAS OBTENIDAS EN OTROS EMPLEOS).

Dictamen (DI ATEC) 53/09, 15/10/2009. (CESE RELACIÓN DE DEPENDENCIA. INDEMNIZACIÓN. METÓDO CÁLCULO RETENCIÓN RG. 2437. MOMENTO EFECTUARSE EL PAGO. TABLAS ACUMULADAS VIGENTE A DICIEMBRE DE CADA AÑO).

Dictamen (DI ALIR) 6/2009, del 1/06/2009 (pág.web AFIP-DGI) (INDEMNIZACIÓN POR TRASLADO DEL TRABAJADOR EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. DIVISIÓN REGIONAL ADUANERA. RENTA GRAVADA)


(Agregar p. 402)

FUNES DE RIOJA, DANIEL. Prestaciones remunerativas y no remunerativas. IMPUESTOS. Nº 9, septiembre 2012, p. 203. LA LEY.

MALVITANO, RUBÉN H. – GEBHARDT, JORGE. La imputación de utilidades en las opciones de compra de acciones con disponibilidad restringida. DTE. Nº 340, Julio/08. T. XXIX, Errepar, p. 603.

OSLER, CECILIA. Obligaciones de no hacer. Análisis de los acuerdos de confidencialidad o no competencia. Consultor Tributario Nº 40, Junio 2010. Errepar. p. 47.

Art. 80


Como segundo párrafo al comentario luego del que termina …contenidas en la misma ley.

Como señalamos al Comentar el artículo 17 de la ley, un aspecto importante a considerar cuando se ocurre en un gasto para que resulte procedente su deducción, debe analizarse no solo si él reúne la calificación de necesario sino también “ la finalidad económica de la erogación”. Es decir, cual es su fin, siempre dentro del marco conceptual que el mismo ocurre reuniendo los requisitos del primer párrafo del art. 17 así como los del art. 80 de la ley. Como se apuntó, establece este último que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que los origina”.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia en el caso ASTRA CAPSA, del 2/05/2011, en su considerando 9ª señaló : “Es del caso puntualizar, como lo sostuvo esta Corte en la citada causa “Roque Vassalli S.A.-“, que la Ley 20.628

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no mantuvo un criterio riguroso, particularmente en las ganancias de la tercera categoría, en cuanto al carácter de “necesario” de los gastos, como ocurría con la ley 11.682, sino a través de la finalidad económica de aquéllos (Fallos : 304:661, consid. 7º)”. (lo transcripto en bastardilla así como lo resaltado es nuestro). Es decir el criterio de la deducción no se restringe sólo a la necesidad de ocurrir en el gasto sino en la finalidad que la erogación conlleva.

(Agregar pág. 406)

En punto y aparte, luego del párrafo que termina …en la actualidad en nuestro país.

Con respecto a los gastos de publicidad (deducción de las inversiones en publicidad extranjera o señales no nacionales) cabe destacar que, si bien son deducibles cuando reúnen los requisitos dispuestos por la ley, sin embargo cabe apuntar que el artículo 83 de la ley 26.522 (B.O.: 10/10/2009) de Servicios de Comunicación Audiovisual, reglamentada por el Dec. 1225/2010 (1/09/2010), no permite a los anunciantes su deducción cuando las inversiones en publicidad resulten difundidas mediante servicios de radiodifusión que no cumplan con la condición de “señal nacional”. En efecto, señala la norma que “Todo inversión en publicidad a ser difundida mediante servicios de radiodifusión que no cumplieran con la condición de señal nacional, será exceptuada de los derechos de deducción previstos en el artículo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) y sus modificaciones”. Es decir que, resulta determinante al momento de cada emisión, la naturaleza que reviste la señal, en cuanto a si es nacional o extranjera. A su vez, el Decreto 1255/2010 (B.O. 01/09/2010) expresa en su artículo 83 que “Cuando existan Tratados o Convenios Internacionales aplicables a la materia deberá estarse a lo dispuesto en cada uno de ellos para la determinación de la aplicabilidad del trato nacional”. De acuerdo con el art. 83 de la ley 26.522 la deducción de la inversión en publicidad en el impuesto a las ganancias debe reunir concurrentemente dos condiciones :

a) en razón del contenido de la publicidad : la publicidad debe ser nacional. Como apunta RAJMILOVICH (véase Referencia doctrinaria), definida como tal según los criterios técnicos aplicables a la condición de “señal de origen nacional” respecto de los medios o servicios de radiodifusión, la cual está referida al requisito de producción nacional mínima del 60 % de cada media jornada de programación, siendo de “producción nacional” cuando :

i) los mensajes publicitarios son producidos integramente en el territorio nacional o bajo la forma de coproducción con capital extranjero, y

ii) se da con la participación de autores, artistas, actores, músicos, directores y técnicos argentinos o residentes en Argentina en un porcentaje no inferior al 60 % del total del elenco comprometido.

b) en razón del medio de difusión de la publicidad : la publicidad debe difundirse en servicios de radiodifusión que cumplan con la condición de señal nacional.

Concluye el autor citado “… que el artículo 83 de la ley es una norma abstracta, lo que implica que se trata de una disposición “autodestructiva” que por tal razón, carece de virtualidad jurídica, cuya categoría es incluso inferior a las normas programáticas, dado que estas últimas no carecen de ritualidad jurídica, sino que gozan de una virtualidad “potencial”, a la espera de normativa necesaria para ponerlas en funcionamiento”.



CS, 2011/03/02 Astra CAPSA. (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; GASTO EXTRAORDINARIO; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO.NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN : INVIABILIDAD DE LA EXPLOTACIÓN DEL BIEN.).

160

CS, Tubos Argentinos S.A. (PAGO A PROVEEDORES. CUMPLIMIENTO Art. 2 Ley 25.345. PREVENCIÓN DE LA EVASIÓN FISCAL. NECESIDAD DE BANCARIZAR LA OPERACIÓN PARA DEDUCIR EL GASTO).

CNFed.Contenciosoadmnistrativo, Sala V, 2011/07/12, Mera, Miguel Ängel (INAPLICACIÓN DEL Art. 2 Ley 25.345 LEY ANTIEVASIÓN. ADMISIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS Y CÓMPUTO DE CRÉDITO FISCAL DEL IVA EN OPERACIONES EN EFECTIVO). Sentencia apelada ante CSJ. por el Fisco.

Se reemplazan :



(Agregar 408)TFN, Sala D, 2008/05/05, Ruiz Guiñazú, María Magdalena (NECESIDAD DEL GASTO. FINALIDAD DE LAS EROGACIONES. GASTOS DE REPRESENTACIÓN. NO PROHIBICIÓN DEDUCCIÓN A RENTA CUARTA CATEGORÍA. GASTOS PROFESIONALES. INDUMENTARIA, MAQUILLAJE, DEDUCIBLES. FALTA DE COMPROBANTES FEHACIENTES. LIBERALIDADES).

TFN, Sala D, 2008/05/03 García Longe, Carlos Alberto (GASTOS NECESARIOS. COMPROBANTES. TIQUES. .PRUEBA. VALIDEZ PARA DEDUCCIÓN EN GANANCIAS. NO RESPALDAN CRÉDITOS FISCALES EN EL IVA. FALTA DE COMPROBANTES. SU IMPUGNACIÓN,)

TFN, Sala B, 2007/03/30 Entertaiment Depot S.A. (PASIVOS TOMADOS PRA ADQUISICIÓN CAPITAL SOCIAL. SON INVERSIONES DEL ACCIONISTA. NO SON GASTOS NECESARIOS. GASTOS O FINANCIACIÓN DE LA INVERSIÓN NO SON DEDUCIBLES.TFN, Sala D, 2009/09/18, Cochería Paraná S.A. (PROPINAS EMPLEADOS DE CEMENTERIOS Y OTRAS REPARTICIONES. GASTOS DE INTERVENCIÓN POLICIAL SEGURIDAD SALAS VELATORIAS. FALTA DE ELEMENTOS. PRUEBA. IMPROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN. LIBERALIDAD).

(TFN, Sala D. 2010/06/15, Gelblung Samuel (PRUEBA DE LA NECESIDAD DEL GASTO. VINCULACIÓN CON LA GANANCIA GRAVADA. LOS COMPROBANTES DEBEN OBSERVAR NORMATIVA DE FACTURACIÓN ESTABLECIDA POR LA AFIP).


Dictamen (DAT) 62/2003, del 13/09/2003 (Bol. AFIP Nº 83, p. 231) (ENDEUDAMIENTO PARA ADQUISICIÓN PAQUETE ACCIONARIO DE EMPRESA POSTERIORMENTE ABSORBIDA. NO RESPONDE A ACTIVIDAD DE LA CONTINUADORA. INTERESES NO POSEEN VINCULACIÓN NECESARIA CON FUENTE PRODUCTORA. INTERESES POSTERIORES A LA FUSIÓN NO SON DEDUCIBLES).



161

RAJMILOVICH, DARÍO . La deducibilidad de las inversiones en publicidad extranjera o señales no nacionales. Doctrina Tributaria. Errepar Nº 372, Marzo/2011, T. XXXII, pag- 235

Art. 81

Inc. a)

( pág. 414)

Se reemplaza el inicio del apartado 2) por el siguiente texto,…hasta “universalidad del pasivo”, el que está dentro del mismo párrafo. Luego del reemplazo, donde expresa “Dado.. irá punto y aparte a partir de dicha palabra.

2) Para los sujetos empresa comprendidos en el art. 49 de la ley incisos a), b), c) y último párrafo.

Rige “a priori” el principio general. La deducibilidad de los intereses es total cuando se contraen deudas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. El art. 120 (DR) restringe la deducción de intereses cuando los sujetos mencionados posean distintos bienes y parte de estos produzcan ganancias exentas. Cuando ello ocurre, dispone la norma que el conjunto de los beneficios sujetos a gravamen, se deducirá la proporción de intereses que corresponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y exenta). A loos efectos del prorrateo no se computará la ganancia de fuente extranjera. Al haber adoptado la ley (art. 2), apartado 2) la teoría del balance para definir el concepto de ganancia para los sujetos empresa, la regla del prorrateo de gastos y en este caso de ”intereses” es práclticamente inaplicable. No coincidimos con el criterio fiscal (véase PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS: Dictámenes (DAT) 65/2004 y y 21/2006) que comprende entre las ganancias “exentas” a las ganancias “no computables”, como es el caso de los dividendos (véase Comentario al Art. 64 de la ley). El Organismo Fiscal pretende impugnar los intereses, gastos y diferencias de cambio generadas por deudas contraídas para la adquisición de “cuotas parte y acciones” para los sujetos empresa y más aún cuando dichas adquisiciones conforman el giro del negocio.

La ley no consagra el “principio de afectación patrimonial” para los sujetos empresa, sino que así lo ordena –como se comentara en el apartado l)- para las personas físicas y sucesiones indivisas. El principio de “universalidad del pasivo”, es decir aquél que considera que las deudas no financian una actividad particular del sujeto sino que los préstamos están destinados a financiar el total del activo afectados al giro de la empresa, se halla implícitamente contenido en la ley a los fines de la determinación del impuesto.

Dado que la (LIG)…

Pág. 414.

Agregar luego del párrafo que termina …que establece el reglamento.

Los requisitos en que aplica la subcapitalización concurrentemente son :

a) que el sujeto vinculado del exterior resulte un banco o una entidad financiera que no califique como país de baja o nula tributación (Nómina Art. 21.7 DR (LIG);

b) que el sujeto empresa residente en el país no revista la calidad de entidad financiera (bancos en general) regida por la ley 21.526.

El procedimiento queda reducido…

162

Pág. 416

Se reemplaza el segundo párrafo que comienza …El último párrafo…

Conforme a lo dispuesto por el último párrafo del inc. a) del artículo 81 de la ley, cuando los sujetos comprendidos en el régimen de subcapitalización exigua –excepto los fideicomisos financieros (art. 121.1. DR.) y aquellas empresas que tengan por objeto principal celebrar contratos de leasing (art. 121.1.9 DR)- paguen intereses de deudas incluidos los correpondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a disposiciones de la ley 23576 y sus modificaciones, cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en dicha norma, deberán practicar sobre los mismos una retención del 35 %, en la forma, plazo y condiciones que al respecto establezca la AFIP (Cfr. RG. 500/99).

Pág. 416

Luego del tercer párrafo que comienza “De acuerdo…con el giro del negocio”.

Cabe resaltar que la Ley 23.576 de OBLIGACIONES NEGOCIABLES, que ha sido objeto de Comentario en la parte pertinente al tratar el inc. h) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias, establece en su artículo 37 “La entidad emisora podrá deducir en el impuesto a las ganancias en cada ejercicio la totalidad de los intereses y actualizaciones devengados por la obtención de los fondos provenientes de la colocación de las obligaciones negociables que cuenten con autorización de la Comisión Nacional de Valores para su oferta pública. Asimismo serán deducibles los gastos y descuentos de emisión y colocación”. Agrega en segundo párrafo “La Comisión Nacional de Valores declarará inaplicable este beneficio impositivo a toda solicitud de oferta pública de obligaciones negociables, que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisión y tasa de interés a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relación al prevaleciente en el mercado para riesgos y plazos similares” (lo subrayado es nuestro). El Dictamen (DI ATEC) 31/2009, del 18/06/2009 expresó que “El requisito de oferta pública se verá cumplido cuando no solo se haya obtenido la autorización que extiende la Comisión Nacional de Valores, sino también cuando se llevan a cabo verdaderos esfuerzos de colocación tendientes a garantizar que la invitación se haga al mercado en general por los medios de publicidad habituales de manera tal que cualquiera de los destinatarios estén en posición de aceptar la oferta y adquirir los valores ofrecidos, no resultando impedimento para gozar de las dispensas otorgadas por la ley 23.576 y sus modificaciones, destinar lo obtenido por la colocación de las obligaciones negociables en cuestión a la cancelación de deudas de la sociedad o de obligaciones negociables en circulación, ya sea mediante el pago o el canje de tales pasivos, siempre que se realice de acuerdo con el plan aprobado por la Comisión Nacional de Valores”.

Al respecto, cabe traer a colación el fallo del TFN, Sala B (18/11/2009) Supermercados Norte S.A. (hoy Inc. SA) referido a la deducción de intereses derivados de Obligaciones Negociables cuyo producido neto fue aplicado mayoritariamente a la financiación de compra de acciones. Allí se expresó con relación a la Ley 23.576 que, en su artículo 36 comienza diciendo “Serán objeto del tratamiento impositivo establecido a continuación de las obligaciones negociables previstas en la presente ley…”lo que indica evidentemente que ha creado una suerte de régimen tributario especial para este tipo de obligaciones, régimen que se detalla en art. 36 bis de la misma Ley”. Hace mención al art. 37 de la Ley 23.576 reproducido en párrafo anterior y se señala “…que la existencia de un régimen especial debe entenderse prevaleciente sobre las normas de la ley del Impuesto a las Ganancias. En prueba de ello puede observarse que la palabra “totalidad” utilizada en el párrafo transcripto parece apuntar a obviar los límites que pueden existir en la Ley del gravamen a la deducibilidad de los accesorios. A mayor abundamiento el mismo art. 37 en su segundo párrafo crea un mecanismo específico para limitar el uso de ese beneficio impositivo” (lo subrayado es nuestro). Destaca luego el “principio de universalidad del

163

pasivo” que surge de la ley, aplicable a las personas jurídicas para la deducción de intereses de deuda en contraposición al adoptado con relación a las personas físicas y sucesiones indivisas, para los cuales la norma adopta el “principio de afectación patrimonial”. Al respecto, que expresa que, “…en el mismo texto del art. 81 inc. a) –se refiere a la ley del impuesto a las ganancias- puede observarse que el legislador ha matizado el principio de pertenencia de la deuda con relación a las personas físicas y sucesiones indivisas, mientras que en las personas jurídicas parece haber prescindido de ello, existiendo solamente limitaciones en base a proporciones al monto del pasivo y del patrimonio neto”. Al revocarse el fallo apelado, criterio con el cual coincidimos, procede la deducción de intereses derivados de Obligaciones Negociables cuyo producido neto en una proporción significativa fue aplicado para la compra de un paquete accionario. (véase Comentario al art. 64 de la ley).


En punto y aparte a continuación del párrafo que comienza “Entre los múltiples…de ingresar la autorretención”

En los casos en que además del pago de los intereses el deudor debe hacerse cargo del impuesto del prestamista -situación que se verifica en general en los pagos a los beneficiarios del exterior pero también puede ocurrir en pagos a beneficiarios del país- el art. 145 (DR) dispone que, cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual. Es decir que el monto a retener se establece adicionando al monto neto recibido por el contribuyente, el del impuesto mismo, o sea que la tasa de retención se acrecentará. Cuando es proporcional la fórmula es la siguiente : (1 x t) ./. (1 – t) donde “t” es la tasa a la que se ordena retener según el tipo de ganancia. Cuando se pagan $ 100 por intereses, por ejemplo a beneficiarios del exterior, art. 93 inc.c) – 35 % de tasa aplicable al 43 % de la renta neta, implica una retención del 15.05 %. La tasa acrecentada cuando el sujeto del exterior recibe los intereses libres de impuestos, $ 100.-, será del 17.72% =

(1x 0.1505) ./. (1 – 0.1505). Se deberá retener e ingresar la suma de $ 17.72 %, salvo que el beneficiario este radicado o domiciliado en un país con el cual se ha firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional, en cuyo caso la aplicación de la tasa generalmente es menor. Esta operación se la designa corrientemente como tasa acrecentada o “grossing up”.

El primer párrafo del art. 145 (DR) “in fine” señala que es deducible el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas.

El último párrafo del art. 145 (DR) establece que el acrecentamiento de la ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y la producción primaria. Es decir, no procede el grossing up en el caso de intereses originados en préstamos que tuvieren tales destinos, o sea que el acrecentamiento resulta de aplicación en los demás préstamos tomados desde el exterior que generen ganancia neta de fuente argentina (veáse el Comentario al art. 93 de la ley y el respectivo Cuadro).

El art. 66 (DR) dispone en qué casos deberá otorgarse el tratamiento de préstamos en las operaciones de pases de títulos, acciones o divisas en moneda extranjera. (Con respecto a las operaciones en moneda extranjera véase Comentario al art. 68 de la ley). Recuérdese que el pase es un contrato consistente en una compra o venta al contado y la simultánea opción inversa de venta o compra de un mismo cliente para un vencimiento posterior. La ganancia para el colocador –prestador del dinero- es una tasa fija de interés que surge de la diferencia entre el precio de compra a plazo y el de venta de contado; es decir que paga el tomador por el préstamo de fondos. Los pases y las cauciones son colocaciones financieras de fondos, con características comunes. La caución bursátil es una operación similar al pase, pero a diferencia de éste, al precio de venta de contado de los valores objeto de la caución se le aplica un aforo (garantía) determinado por el Mercado de Valores.

164

Las diferencias que pueden originar tales operaciones deben ser tratadas, cuando corresponda, como ganancias de la segunda categoría, asimilándose las mismas a intereses. Señalan al respecto REIG, GEBHARDT y MALVITANO (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) refiriéndose al art. 66 (DR) “El artículo comentado ha sido modificado por el Dto. 1045/99, efectuando su texto vigente a la fecha, la distinción siguiente:

a) Cuando se trate de operaciones en que intervengan entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles que sean tomadores: para el colocador se asimilará el tratamiento al de un depósito a plazo fijo efectuado en las mismas, en tanto que, a la inversa, cuando las citadas entidades o mercados actúen como colocadores, el tomador deberá tratar a la operación en forma similar a un préstamo obtenido de una entidad financiera. Nóteses que la diferencia es fundamental, dado que el inversor (colocador persona de existencia física) obtendrá una renta de segunda categoría, exenta, si se trata de asimilación al rendimiento de un depósito (art. 20, inc. h) de la ley). Lo dispuesto por este inciso (se refieren los autores al inc. a) del art. 66 DR) no cuenta con sustento legal y beneficia en definitiva a entidades financieras y mercados autorregulados que, supuestamente, tendrán una menor tasa por la no aplicación del impuesto sobre el rendimiento de prestamistas. Así, por ejemplo, un Banco del país que se financie por está vía no deberá retener el impuesto al girar al prestamista del exterior (salvo que no pueda demostrarse la inexistencia de transferencia de ingresos a fiscos extranjeros). (lo agregado en bastardilla es nuestro).

b) En todos los demás casos, recibirá el tratamiento correspondiente a los préstamos”. Así reza el segundo inciso del art. 66 (DR).

Entre los múltiples casos…


REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2010/05/06, Swift Armour S.A. Argentina (CONFIRMA SENTENCIA DEL T.F.N. 2005/25/10. SON DEDUCIBLES LOS GASTOS DE UN MUTUO DESTINADO AL RESCATE DE ACCIONES POR PARTE DE LA SOCIEDAD. RELACIÓN DIRECTA CON EL GIRO DE LA EMPRESA. CONSERVACIÓN DE LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/12/29, Swift Armour S.A. Argentina (DEDUCCIONES GASTOS DE ENDEUDAMIENTO. CONCEPTO “UNIVERSALIDAD DEL PASIVO”. NO APLICABLE A LA TERCERA CATEGORÍA).

TFN, Sala A, 2012/04/20 Hoteles Argentinos S.A. (PRÉSTAMOS PARA REFINANCIAR DEUDAS PREEXISTENTES. DESTINO DEL PRÉSTAMO. GIRO NORMAL DE LA EMPRESA. SU DEDUCCIÓN. UNIVERSALIDAD DEL PASIVO PARA LA 3ª CATEGORÍA).-

TFN, Sala B, 2009/11/18, Supermercados Norte S.A. (Hoy Inc. S.A.) (DEDUCCIÓN INTERESES OBLIGACIONES NEGOCIABLES EMITIDAS PARA FINANCIAR COMPRA PAQUETE ACCIONARIO. Art. 37 LEY 23.576 (ON) ESTABLECE SU DEDUCCIÓN EN ENTIDAD EMISORA. CUMPLE REQUISITO OFERTA PÚBLICA. RÉGIMEN ESPECIAL QUE PREVALECE SOBRE DISPOSICIONES LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).


TFN., Sala C, 2011/10/11, Italnorte S.A.A.C.I. e I. (INGRESO DE FONDOS AL PAÍS NO PRUEBA EXISTENCIA DE PRÉSTAMOS. IMPUGNACIÓN DEDUCCIÓN DIFERENCIAS DE CAMBIO Y DE INTERESES DEVENGADOS.)

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIV0S(Agregar en pág. 417)


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Dictamen (DAT) 62/2003, del 13/09/2003 (Bol.AFIP Nº 83, p. 231) (ENDEUDAMIENTO PARA ADQUISICIÓN PAQUETE ACCIONARIO DE EMPRESA POSTERIORMENTE ABSORBIDA. NO RESPONDE A ACTIVIDAD DE LA CONTINUADORA. INTERESES NO POSEEN VINCULACIÓN NECESARIA CON FUENTE PRODUCTORA. INTERESES POSTERIORES A LA FUSIÓN NO SON DEDUCIBLES).

Dictamen (DAT) 163/94, del 11/10/94 (Bol.DGI. 505, p. 112) (OPERACIONES DE COMPRA A TÉRMINO DE MONEDA EXTRANJERA (“SWAP”). PRIMA COSTO DEDUCIBLE. DIFERENCIAS DE CAMBIO FUENTE ARGENTINA (ART. 66 (DR) OPERACIONES DE PASE).


EDELSTEIN, ANDRÉS. El fenómeno de la Supcapitalización en el contexto internacional. Consultorio Tributario. Errepar. Año III, nº 30, Agosto 2009, p. 31.

LORENZO, ARMANDO Y OTROS. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Bs.As. 2005, p. 119. Errepar.

REIGH, GEBARDT y MALVITANO . Impuesto a las Ganancias. Estudio téorico-practico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta. 12º edic. ampliada y actualizada., p.522, Errepar. 2010.

b) Primas por seguros para casos de muerte

(Agregar en p. 418)

Como segundo párrafo en punto y aparte, luego del párrafo que termina …a partir del período fiscal 1994).

El art. 122 (DR) expresa que dichas primas podrán deducirse en el período fiscal en que se paguen hasta el importe máximo anual que se establece en el inc. c) del art. 81 de la ley. El último párrafo de dicho artículo reglamentario dispone que, las primas devueltas por seguros anulados deben ser declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.

c) Donaciones a los fiscos, al Fondo Partidario Permanente y a las Instituciones comprendidas en e) y f) del art. 20 de la ley.


En punto y aparte luego del párrafo que termina…del 5% de la ganancia neta.

El Decreto 936/2010 (BO. 01/07/2010) dictado como norma complementaria de la ley 26.215, precisó algunos aspectos de la administración de los recursos del Fondo Partidario Permanente, entre los cuales se encuentra el depósito de los recursos en una cuenta especial del Ministerio del Interior, exclusiva par tales fines, en el Banco de la Nación Argentina; individualización del origen de aportes privados que perciban los partidos políticos; las actividades de capacitación que los partidos políticos puedan desarrollar en su actividad anual, entre otros.

Con respecto al límite de la deducción de las donaciones en el 5 % de la ganancia neta del ejercicio, cabe señalar que al no resultar aplicable dicho tope en los períodos fiscales que el resultado impositivo arroje quebranto se cercena este tipo de beneficio fiscal. Ello aún cuando lo sujetos posean capacidad económica y financiera para efectuar donaciones.

(Agregar pág. 419)

166

La parte final del párrafo que comienza…Para aquellos entes no excluidos citados precedentemente, se reemplaza en punto y aparte.

Para aquellos entes no excluidos citados precedentemente, la deducción por donaciones será procedente cuando se realice conforme a las condiciones que determine la reglamentación –art. 123 (DR) y concordantes- y cuando su objeto principal resulte ser algunos de los que se detallan en los puntos 1) a 4) del inc. c) del art. 81 (LIG) objeto de Comentario. Es decir, la deducción de la donación es de aplicación para las instituciones comprendidas en el inc. f) del artículo 20 de la ley, cuyo objeto principa sea :

1) la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad;

2) la investigación científica y tecnológica, aún cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología (Res. (SCyT) 239/1997;

3) la investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas o sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos polítricos;

4) la a actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educación, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por el Ministerio de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.

En otros términos, las donaciones a las instituciones comprendidas en el art. 20 inc. f) de la ley, solo serán deducibles cuando tenga por objeto las finalidades enumeradas en el inc. c) del art. 81 de la ley, cuestión que debe surgir en forma clara del Estatuto o instrumento análogo que lo reemplace y así los reconociere el Organismo Fiscal. El alcance del beneficio se restringió a partir de los períodos fiscales cerrados desde el 31/03/95 (Ley 24.475).

El art. 123(DR)...

(En punto seguido, en el tercer párrafo que comienza El art. 123 (DR)…y termina…resultados sociales. De acuerdo con lo reglado por el art. 123 (DR) y con el artículo 1791 del Código Civil, las únicas donaciones admitidas son las donaciones efectuadas en dinero o en especie, no encontrándose incluidas las donaciones de servicios. Es decir, estas últimas no resultan deducibles. (Véase Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA – Reunión del 16/12/09).

(Agregar pág. 419)

Luego del último párrafo que termina … por donantes y donatarios. Por medio de la Resolución General (AFIP) 3166 (B.O.: 26/08/2011), con vigencia a partir del día 03/10/2011, el Organismo Fiscal estableció nuevas modalidades para efectuar las donaciones en dinero y aprobó la versión 2.0 del programa aplicativo “DONACIONES EN DINERO Y EN ESPECIE DONANTES Y DONATARIOS” a efectos de que los sujetos obligados al régimen de donaciones presenten las correspondientes declaraciones juradas informativas.

Las nuevas modalidades –además de la existente del depósito bancario- son las siguientes :

1) Giro o transferencia bancaria;167

2) Débito en cuenta a través de cajero automático;3) Débito directo en cuenta bancaria;4) Débito directo en cuenta de tarjeta de crédito.

Tal como se señalara el Tribunal Fiscal de la Nación (caso Abre, Juan Manuel, 20/08/75; véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL), el requisito de efectuar el depósito bancario del monto a donar responde a que “…las mismas deben encontrarse apoyadas en comprobaciones fehacientes y terminantes respecto de su verificación en su oportunidad atento a que se trata de una franquicia tributaria, que como toda deducción debe ser concedida cuando se encuentra irrefutablemente probada su verificación”. En nuestro criterio, también la transferencia electrónica de fondos, que ahora la RG. 3166 autoriza como modalidad, dadas sus características -registro en los sistemas informáticos del banco recipiente y del banco originante de la transacción, número de la transferencia, etc.- por la cual el depositante (donante) dispone de fondos de su propia cuenta a la cuenta del beneficiario (donatario)- constituye un medio de prueba suficiente equivalente al depósito bancario, aun cuando no era mencionada en la Resolución 2681.

La RG (AFIP) 1815, fue dejada sin efecto a partir de la aplicación de la RG. (AFIP) 2681 (B.O. 5/10/2009), con vigencia a partir del primer día del tercer mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir 1º de enero de 2010. Dicha norma es aplicable a las exenciones previstas por los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la ley. Dispone una nueva forma de acreditar la condición de sujeto exento en el impuesto a las ganancias, creando el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias”. Dicho certificado también se aplicará para la alícuota reducida del impuesto a los débitos y créditos. La norma establece los requisitos que deberán cumplir las entidades para solicitar tal instrumento. (F.953). Será otorgado por períodos anuales, coincidentes con el ejercicio fiscal de la entidad y producirán sus efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca. Las renovaciones anuales serán efectuadas en forma automática mediante un sistema diseñado por el Organismo Fiscal. Las entidades que al 1/01/2010 posean un certificado de reconocimiento vigente serán incluidas automáticamente en el presente régimen y obtendrán el “certificado de exención en el impuesto a las ganancias” con la vigencia que le corresponda, según el mes de cierre de la entidad. Por su parte, las entidades que tengan el reconocimiento en trámite al 1/01/2010 deberán cumplir dentro de los 60 días con las nuevas disposiciones comentadas. Dispone la RG (AFIP) 2681 sobre las adecuaciones necesarias que deben realizar las entidades exentas para presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias.

Cabe señalar que, de acuerdo con el art. 163 inc. a) apartado 1. de la ley (Título IX de la ley), de las ganancias de fuente extranjera no son deducibles las donaciones de ningún tipo y dichas ganancias, las de fuente extranjera, no son computables para el cálculo del límite del 5 % de la ganancia neta.

(Agregar pág. 421)


TFN, 1974/07/12 Mariscano, José Ernesto (DONACIONES A UN ARZOBISPADO. ACREDITACIÓN NO SUFICIENTE. CERTIFICACIÓN EXTENDIDA POR AUTORIDAD ECLESIÁSTICA NO CONSTITUYE INSTRUMENTO PÚBLICO).


Dictamen (DAT) 47/94, del 31/05/94 (Bol. DGI. Nº 500, p. 578) (DECAIMIENTO EXENCIÓN. RECURSOS ORIGINADOS EN EXPLOTACIÓN APUESTAS HÍPICAS. DONANTES DE BUENA FE. DESCONOCIMIENTO. NO AFECTA DERECHOS DERIVADOS).

Dictamen (DAT) 112, del 29/07/94 (Bol DGI Nº 502, p. 1233) (DEDUCCIÓN DONACIONES A FUNDACIONES. CUMPLIMIENTO DEL OBJETO FIJADO EN EL ESTATUTO. REQUISITOS)

168

Art. 81(pág. 421)Inciso e) Aportes a planes de seguros de retiro

Se deberá consignar: “Derogado por la L. 26425, art. 17 - BO: 9/12/2008”.


Se mantiene el primer párrafo y sólo se agrega al final :

….en la determinación del gravamen, a partir del período fiscal 2008 inclusive.

Inc. f) Amortización de bienes inmateriales

(Se reemplaza en pág. 422)

La totalidad del texto del comentario a este inciso, a fin de actualizarlo y otorgar mayor claridad.

El art. 81 de la ley, se refiere a las deducciones permitidas a efectuar de la ganancia del año fiscal, cualquiera fuera la fuente de ganancias, y el inciso f) al respecto trata de las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares. El tema fue tratado en el COMENTARIO al art. 60 de la ley. Se debe recordar que el art. 128 (DR) señala que, la amortización de éstos bienes sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Para establecer la cuota de amortización deducible, el decreto reglamentario manda dividir el costo de adquisición por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.

La Instrucción (DGI) 263/1979 expresa “Los bienes inmateriales susceptibles de generar cargos al balance impositivo del impuesto a las ganancias –en concepto de deducciones por depreciación o amortización- son aquellos que tengan para su titular una vida útil determinada por un plazo de existencia limitado por ley o por contrato”.

La norma legal establece que la deducción de la amortización del bien inmaterial queda supeditada a que su titularidad importe un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, es decir, cuyo plazo de existencia sea limitado, significando ello que el respectivo instrumento o cuando corresponda, el marco contractual debe prever la fecha cierta en la cual opera su finalización. Se ha expresado “…el responsable a los fines del cómputo de la deducción, con el objeto de calcular la cuota de amortización, deberá dividir el costo de adquisición del bien intangible por el número de años que legalmente resulten amparados por el derecho que comportan, lo cual no resultaría posible si la obligación que involucra la titularidad del derecho es de plazo cierto o bien sujeta a condición” (del Dictamen Nº 24/08 (DI ATEC) del 23/04/08).

El costo computable en el caso de bienes intangibles de propia producción, que fuesen vendidos, estará dado por el importe de los gastos efectuados para su obtención en tanto no hubieran sido deducidos impositivamente, según lo dispone el art. 129 (DR). Para la deducción de los gastos para la obtención de este tipo de intangibles (gastos de investigación, estudio y desarrollo), es decir los intangibles no adquiridos o sea de propio desarrollo, el art. 140 (DR) señala que, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de 5 (cinco) años, a opción del contribuyente.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en el caso Generadora Eléctrica Mendoza S.A (2010/05/13), resolvió, confirmando el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, con relación a los bienes de uso cedidos por el Gobierno de la Provincia de Mendoza, concluyendo que a la recurrente se le había cedido la posibilidad de uso de los bienes, pero que de ninguna manera ésta era propietaria de los mismos, por lo que no le correspondía deducción de las amortizaciones que recaían sobre estos. Es decir, no procede la deducción en concepto de amortización si el contribuyente no ha incurrido en costo alguno para la adquisición del bien o intangible involucrado. Se hizo mención a la normativa aplicable a la que hemos mencionado, o sea, que ella surge de las

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http://eol3.errepar.com/errepar/lpext.dll?f=id&id=1.1.10%5CImpuestos%3Ar%3A56c1&cid=1.1.10%5CImpuestos&t=V2Documento.html&an=JD_I.G.L.26425.art.17&2.0#JD_I.G.L.26425.art.17%23

previsiones de los artículos 81 inc. f), y 84 de la ley del Impuesto a las Ganancias y los artículos 126 a 128 del decreto reglamentario, los que establecen la admisibilidad de la deducción de la amortización de los bienes inmateriales que tengan un plazo de duración limitado en el tiempo, en la medida que los intangibles adquiridos comporten un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo.

Con respecto a la posibilidad de amortizar, en un término inferior al establecido en la ley, por ejemplo en el caso de un canon fijo inicialmente pagado por la concesión de la explotación de los servicios de Puerto (caso Puerto San Antonio Este) el Organismo Fiscal opinó “No cabe admitir la amortización del canon pagado por un plazo de vida útil económica inferior al de la duración de la concesión, atento las previsiones establecidas por los artículos 81 inc.f) de la ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) y 128 de su decreto reglamentario en cuanto este último prevé que “…el costo de adquisición de los intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan” (Dict. DAT 78/99 citado en Pronunciamientos Administrativos).

Con relación a los bienes inmateriales amortizables y el factor obsolescencia, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal – Sala IV-, del 25/06/2009 en el caso Telintar S.A., resolvió que dicho factor debe considerarse con respecto a la vida útil del bien. BECHARA opinó : “Adquiere suma importancia lo resuelto en dicha causa con relación a los bienes inmateriales –se refiere a los adquiridos- íntimamente relacionados con la tecnología y por ende por el factor obsolescencia, como es el caso de las licencias de uso, de explotación y cesiones de derechos intelectuales sobre software” concluyendo el autor que “La introducción del factor obsolescencia a través de la jurisprudencia contribuye a respaldar la posibilidad legal de deducir los costos asociados con la adquisición de licencias de uso de software y demás intangibles de análogas características, por vía de su amortización, calculada en función de los años de vida útil estimados, conforme a las pautas de la ley del gravamen y su decreto reglamentario”.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el mismo caso –Teleintgar S.A; fallo del 22/05/2012 – sostuvo que con excepción de las previsiones del artículo 83 de la ley del impuesto referentes a bienes inmuebles, ni la ley ni la reglamentación fijan la vida útil computable para cada tipo de bien, ni establecen pautas para su cálculo. Destacó el Máximo Tribunal que el concepto de “vida útil” alude al lapso durante el cual el bien es utilizable en condiciones económicamente provechosas, esto es, el tiempo durante el cual su uso resulte eficiente desde el punto de vista económico. No existiendo razones que lleven a excluir de los factores a tener en cuenta endecha apreciación, a la obsolescencia, entendida como la depreciación que los bienes pueden tener a causa de innovaciones tecnológicas.

Señaló la Corte Suprema de Justicia que el artículo 66 de la ley del gravamen prevé una solución para el caso en que se produce la desafectación del bien mueble amortizable de la actividad generadora de ganancias, pero no hay motivo para entender que dicha norma excluye la posibilidad de computar la obsolescencia en el cálculo de la vida útil probable de un bien, a los fines de cubrir la disminución gradual de su valor mediante la deducción prevista en el citado inciso del artículo 82.

Concluyó, que si bien tal estimación se verá reflejada en el cálculo del impuesto contenido en la declaración jurada, y es innegable que la administración tributaria tiene facultades para impugnarla, la descalificación del plazo de amortización establecido por el contribuyente deberá apoyarse en motivos categóricos, que demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en su cálculo, o el notorio apartamiento de los criterios contables usualmente seguidos a tal fin.

Ante tal doctrina la AFIP respeta el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación plasmado en el fallo “Teleintar S.A.” sobre el cálculo de la amortización a aplicar a un bien en base a la obsolescencia y la vida útil del mismo, instruyendo a las áreas jurídicas y operativas a que tengan en cuenta en su accionar respetar el criterio sentado por el Máximo Tribunal sobre la amortización de los bienes muebles y su obsolescencia.(INSTRUCCIÓN GENERAL (SDG ASJ-AFIP) 7/2012 (B.O. 19/07/2012).

Cabe recordar que de acuerdo a o dispuesto en el art. 88, inc. h) de la ley, no son deducibles sin distinción de categorías la amortización de llave, marcas y activos similares. Ello tiene su razón en que sólo son amortizables los bienes que tienen un plazo de vida útil afectados a la generación de ganancia para compensar su desgaste o agotamiento (véase el Comentario al inc. h) art. 88 de la ley).

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(Pág. 423)

CSJ, 2012/05/22, Teleintar S.A. (LA DETERMINACIÓN DE LA VIDA ÚTIL “PROBABLE DE BIENES MUEBLES” A LOS FINES DE LA AMORTIZACIÓN HA SIDO DEFERIDA A UNA ESTIMACIÓN RAZONABLE Y PONDERADA PARA LO CUAL DEBE MERITUARSE EL CONCEPTO “OBSOLESCENCIA” Y VIDA ÚTIL PROBABLE DESDE EL PUNTO DE VISTA ECONÓMICO).

CNFContenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/06/25 Telintar S.A. (FIBRA ÓPTICA. PLAZO DE VIDA ÚTIL. DEBE CONSIDERARSE EL FACTOR OBSOLESCENCIA).

CNFContenciosoadministrativos, Sala IV, 2010/05/13 Generadora Eléctrica Mendoza S.A. (NO PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIÓN CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO HA INCURRIDO EN COSTO ALGUNO PARA ADQUISICIÓN DEL BIEN O INTANGIBLE INVOLUCRADO).


(Agregar p. 424)

Dictamen (DTJ) 44/65 del 13/08/65 (PLANIMETRÍA. EFECTO DE “OBSOLESCENCIA”. MUTABILIDAD EN MATERIA DE DISEÑOS. ACEPTA AMORTIZACIÓN SEGÚN VIDA ÚTIL).


BECHARA, FABIÁN . “Amortizaciones de Bienes de Uso. El factor obsolescencia”.Consultor Tributario, Errepar, Año III, Nº 36, Febrero 2010, p.85.

g) Descuentos para aportes a obras sociales y cuotas médico-asistenciales.


Como último párrafo a éste inciso luego del que termina …y sus normas reglamentarias y complementarias.

De acuerdo con el art. 163 de la ley, de las ganancias de fuente extranjera no son descontables los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica, etc. –cuota médico asistencial- de que trata el inc. h) del art. 81 (LIG) y por ende no es aplicable la deducción del porcentaje a que alude el segundo párrafo de dicho inciso (5% de la ganancia neta del ejercicio de cobertura médico asistencial).

h) Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica.

(Agregar pág. 424)

Luego del segundo párrafo, en punto y aparte, que comienza…Esta deducción comprende…sobre la ganancia neta.

En efecto, el tercer párrafo del art. 1º incorporado a continuación del art. 123 del reglamento dispone, respecto de los honorarios por asistencia sanitaria, médica y paramédica a que se refiere el inc. h) de la ley que, se entenderá que los mismos comprenden los correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para éste el carácter de cargas de familia, debiendo considerarse tanto a los efectos de la deducción, como del cálculo del límite del 40 % (cuarenta por ciento) establecido en dicho inciso, los importes facturados por el prestador en la medida que no se encuentren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica a los cuales se encuentre adherido el contribuyente.

DEDUCCIÓN DE IMPORTES ABONADOS DE ACUERDO AL RÉGIMEN ESPECIAL DE SEGURIDAD SOCIAL PARA EMPLEADOS DEL SERVICIO DOMÉSTICO

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(Agregar pág. 425)

En la mitad del párrafo luego de …2009: $ 9.000;.

2010: $ 10.800 (RG. 2866); 2011: $ 12.960 (RG. 3073). La RG. 2005/06 estableció… Art. 82

Inc. a) Los impuestos y tasas sobre bienes que producen ganancias.

(Pág. 428)

En el primer párrafo, en punto y aparte, luego de …la determinación del impuesto a las ganancias.

Sin embargo, en el caso Blaquier, Carlos Pedro (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL), en el cual el contribuyente en su carácter de usufructuario de acciones de una sociedad anónima y de la cual era director, con derecho a voto en la misma, dedujo en el impuesto a las ganancias el pago efectuado en concepto de impuesto sobre los Bienes Personales que recae sobre la referida tenencia accionaria. El Fisco impugnó tal deducción. El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, revocó la resolución apelada. Citó el art. 2894 del Código Civil : “El usufructuario debe satisfacer los impuestos públicos, considerados como gravámenes a los frutos o como una deuda de goce de la cosa, y también las contribuciones directas impuestos sobre los bienes del usufructo”. Adviértse que en opinión del Fisco (Dictamen (DAT) 77/1996), el gravamen recaía en el nudo propietario. Agregó el Tribunal que “…por la vía de la incidencia o por retención, el accionista es el que soporta la carga efectiva del impuesto a las ganancias”. Señaló además que “…la retención del impuesto a las ganancias con carácter de pago único y definitivo –se refiere al imuesto de igualación, art. 69. (LIG)- implica que las rentas sujetas a las mismas no deben incluirse dentro de la declaración global de ganancias del sujeto pasivo, por lo que el aludido concepto no guarda relación alguna con aquellos definitorios de los clásicos institutos tributarios, es decir, la sujeción a impuesto, la exclusión del objeto y la exención…”. Esta concepción fue relacionada por el Tribunal Fiscal con los artículos 46 y 64 – previamente analizó los artículos 80, 82, 45, el agregado a continuación del art. 69 y el 2º - de la ley del impuesto a las ganancias, analizando el sistema de imposición a la renta societaria imperante en la ley. La sociedad anónima tributa a la tasa máxima. El accionista recibe ganancias gravadas, es decir que ya tributaron el impuesto, por ello los dividendos no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta (art. 46) “…disposición que también contiene el artículo 64 referido a la determinación de las rentas de la tercera categoría”. Recuérdese que éste último artículo dispone que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su renta neta. Expresó el Tribunal “Que establecida la concatenación lógica entre el concepto de pago único y definitivo y las disposiciones contenidas enlos artículos 46 y 64 de la ley del impuesto a las ganancias, cabe concluir que el impuesto sobre los bienes los bienes personales efectivamente ingresado por la aquí recurrente, correspondiente a las tenencias accionarias que dieron origen al pago de dividendos, resulta deducible a los efectos de determinar la ganancia imponible de acuerdo con lo normado en el artículo 81 inc. a) del texto legal del impuesto arriba mencionado…” ( lo destacado en bastardilla y en negrita es nuestro) .

En el caso NOVOS S.A. (TFN, Sala A, 2008/12/17) se ratificó que el impuesto sobre los bienes personales (responsable sustituto) no es de la sociedad, sino del accionista, en este caso un accionista del exterior cuyo gravamen fue deducido por el ente en virtud de los artículos 82 inc. a) y 87 inc. b) de la ley. El Tribunal consideró que el gravamen recae sobre el titular de las acciones y no sobre bienes directos que produzcan ganancias para la sociedad. Como señala Perla OLEGO (véase Consultor Tributario – Nº 46, Errepar, Diciembre/10, p. 41) del fallo se destaca:

4. Resulta improcedente deducir en los términos del artículo 82 inc. a), ley de impuesto a las ganancias, la suma abonada por la sociedad contribuyente como responsable sustituto

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de uno de sus accionistas del exterior en concepto de impuesto sobre los bienes personales, pues, este último gravamen recae sobre el titular de las acciones, y no sobre bienes directos que produzcan ganancias para aquélla, como así también surge acreditado que los aportes ingresados por el socio mencionado no se volcaron en calidad de préstamo, sino como un aporte de capital.

5. La suma abonada por la sociedad contribuyente como responsable sustituto de uno de sus accionistas del exterior en concepto de impuesto sobre los bienes personales, no puede ser deducida por aquélla en el impuesto a las ganancias como crédito incobrable, ya que, aún cuando hubiese asumido tomar a su exclusivo cargo los tributos relativos a la participación del referido socio, no se trata de un crédito que tenga origen en operaciones comerciales de la contribuyente y tampoco se refiere a una “incobrabilidad” en si misma, sino a una renuncia contractual al cobro de un derecho (lo destacado es de la autora citada).”

Un criterio análogo surge del fallo del Tribunal Fiscal, Sala C, 2011/08/04, Ceide, Néstor Raúl en el que se decidió que el impuesto sobre los bienes personales efectivamente ingresado correpondiente a las tenencias accionarias de una sociedad local que dieron origen al pago de dividendos es un gasto deducible a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. A juicio del Tribunal, surge evidentemente que, por la vía de la incidencia de la retención, el accionsita es el que soporta la carga efectiva del impuesto a las ganancias. (Se refiere a la retención del impuesto que efectúa la sociedad en el impuesto de igualación). Establecida la concatenación lógica entre el concepto de pago único y definitivo y las disposiciones contenidas enlos artículos 46 y 64 de la ley –carácter de los dividendos: ganancias gravadas-, concluyó que el impuesto efectivamente ingresado por el contribuyente, correspondiente a las tenencias accionarias que dieron origen a su pago, resultan un gasto desducible a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias.


En el segundo párrafo se reemplaza su inicio

Con respecto al IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA (Ley 25.063, B.O. 30/12/1998) sancionada su vigencia por diez (10) ejercicios anuales, el que luego de haber sido prorrogado anualmente a su vencimiento, la Ley 26.545 (B.O. 8/12/2009) lo prorrogó hasta el 30 de diciembre del año 2019, inclusive, cabe destacar que dado su naturaleza, no es deducible en el impuesto a las ganancias. Recuérdese que el impuesto a las ganancias es pago a cuenta de dicho gravamen, por lo que opera como un impuesto mínimo. Se trata de un impuesto…….


En punto y aparte luego del segundo párrafo que termina …al no permitirse resarcimiento alguno.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fallo del 15 de Junio de 2010 en los autos Hermitage S.A., confirmó lo resuelto por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, 2002/02/13. Declaró la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por violentar el principio de razonabilidad de las leyes –atribuido al art. 33 de la Constitución Nacional-, particularmente cuando los resultados arrojen pérdida o quebrantos en el Impuesto a las Ganancias. El

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primer párrafo del considerando 15 del Máximo Tribunal expresó “Que la iniquidad de esta clase de previsión se pondrá en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido”. Es decir, la presunción de una ganancia mínima sustentada en los bienes computables que conforman el activo de cierta clase de sujetos (en general sujetos empresa, salvo las excepciones a que alude la ley en su art. 2º) cuando no se manifiesta en la realidad ocurre la iniquidad manifiesta a que se refiere el Alto Tribunal y por ende se quebranta el principio de la capacidad contributiva.

Si bien, el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no constituye un gasto deducible con relación al ejercicio por el cual éste se ha ingresado, en nuestra opinión, es deducible el excedente del gravamen no computado a cuenta en el impuesto a las ganancias en el período fiscal en el que se cumplan los diez (10) ejercicios siguientes en los que se devengó el gravamen (art. 13 de la ley 25.063-IGMP).


Para mayor claridad se reemplazan el 3ºy 4º párrafos que comienzan “De conformidad con lo dispuesto…

Por otro lado, son deducibles los intereses por mora originados por el pago de gravámenes y demás cargas fiscales fuera de término. Ello por tratarse de intereses de deudas (art. 81 inc. a) de la ley). Inclusive por la mora en el pago del Impuesto a las Ganancias. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1967/07/12, en el caso Sociedad Argentina de Edificación I.F.I. y C. S.A. sentenció que “El principio de derecho común –lo accesorio sigue a lo principal- que no es de estricta aplicación en la materia de derecho tributario, por lo que son deducibles los intereses aunque no lo sea el impuesto a que acceden, ya que los intereses cumplen una función económica distinta y son en realidad erogaciones financieras que permiten disponer del capital que no se ingresa al fisco y que el contribuyente mantiene en su poder utilizándolo para la realización y conservación de la renta.” (Derecho Fiscal – T. XVII, p. 544).

La deducción de intereses resarcitorios y la actualización prevista en dicha norma por gravámenes pagados fuera de término actualmente suspendida –art. 37 de la Ley Nº 11.683, t.o. 1998 - se corrobora por lo dispuesto en el art. 145 (DR) el que dispone, para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios –excepto los intereses a que se refiere el art. 37, L. 11.683…y la actualización prevista en la misma—derivados de obligaciones fiscales. Es decir, se prohibe la deducción de las sumas pagadas por los conceptos citados, pues ellos son consecuencia de una sanción administrativa o penal. Adviértase que el concepto de “obligaciones fiscales” no contiene aclaración alguna, por lo que el mismo se extiende a aquellas originadas en los distintos ámbitos jurisdiccionales (nación, provincias, municipios, aduaneras, previsionales, etc.). Un ejemplo de conceptos no deducibles resultan las infracciones descriptas en los artículos 38 y 39 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones); pues las mismas poseen naturaleza tributaria. (véase Comentario al art. 88 de la ley, última parte). Los intereses resarcitorios originados por pagos fuera de término de las obligaciones fiscales, obedecen a una mora y no revisten tal naturaleza. Y por ende, en nuestro criterio, resultan deducibles.

El art. 25 (DR) expresa que los intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el balance impositivo, cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80. La deducibilidad ocurrirá en el año en que se efectúe el pago, salvo para los sujetos empresa en cuyo caso la imputación se efectuará de acuerdo a su devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del artículo 18 de la ley. En el fallo recaído en el caso Sociedad Argentina de Edificación I.F.I. y C. S.A. citado más arriba, la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que, la ley del impuesto a los réditos “…permite…la deducción de los “intereses de deudas”, sin discriminación alguna. Siendo así, no parece dudoso, que los discutidos enjutos caen dentro de ese concepto general, pues responden a la deuda

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impositiva que, en su momento, tuvo la actora con la apelante.”. Destaca luego el texto del art. 15 del reglamento (Dec. 435/63) “Los intereses de prórroga serán deducibles en el balance impositivo de acuerdo al sistema seguido para la imputación de gastos”.



CSJ, 2010/06/15, Hermitage S.A. (INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LOS CASOS QUE NO OCURRE LA RENTA PRESUMIDA. INIQUIDAD DE LA PRESUNCIÓN; Se confirma fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal, Sala V, 2002/02/13).


Inmediatamente, luego del fallo del TFN, Tonconogy, Julio Alberto)

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/02/2009, Teconogy, Sergio Enrique (NO DEDUCCIÓN COMO GASTO DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. ACCIONES. LOS DIVIDENDOS CONSTITUYEN GANANCIA NO GRAVADA).

TFN., Sala C, 2011/08/29, Blaquier, Carlos Pedro Tadeo (PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES PAGADO POR EL USUFRUCTUARIO DE LAS ACCIONES.SISTEMA DE IMPOSICIÓN SOCIETARIA ADOPTADO POR LA LEY: LOS DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR LOS ACCIONISTAS CONSTITUYEN GANANCIAS GRAVADAS. Art. 46 y art. 64 (LIG). EL IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES ES DEDUCIBLE A EFECTOS DE DETERMINAR LA GANANCIA IMPONIBLE DE ACUERDO AL ART. 81 inc. a) de la ley).

TFN., Sala C, 2011/08/04, Ceide, Néstor Raúl (DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PESONALES EFECTIVAMENTE INGRESADO CORRESPONDIENTE A TENENCIAS ACCIONARIAS DE UNA SOCIEDAD LOCAL QUE DIERON ORIGEN AL PAGO DE DIVIDENDOS. NATURALEZA DE LOS DIVIDENDOS. GASTO DEDUCIBLE A LOS EFECTOS DE DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

TFN, Sala A, 2008/12/17 Novos S.A. (NO DEDUCCIÓN POR PARTE DE LA SOCIEDAD DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES (Responsable Sustituto) POR UNO DE LOS ACCIONISTAS DEL EXTERIOR. EL GRAVAMEN RECAE SOBRE EL ACCIONISTA Y NO SOBRE BIENES QUE PRODUCEN GANANCIA GRAVADA DE LA SOCIEDAD).

(En pág. 430)

Luego del Fallo de CS, 1967/07/12 Sociedad Argentina de Edificación

CS, 1967/03/13, Siam Sociedad Industrial Americana de Maquinarias Di Tella SA. (DEDUCCIÓN INTERESES DE PRÓRROGA PARA EL INGRESO DEL IMPUESTO A LOS RÉDITOS).

CNFed. Contenciosoadministativo, Sala V, 2007/02/12 – Suple Servicio Empresario S.A. (IMPUTACIÓN INTERESES RESARCITORIOS. DETERMINACIÓN IMPOSITIVA RECURRIDA. DEVENGAMIENTO OCURRE AL ENCONTRARSE FIRME LA DETERMINACIÓN. En el mismo sentido TFN., Sala A, 30/04/2007 – Playas Subterráneas S.A. CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/08/11, Playas Subterráneas S.A.(IMPUTACIÓN DE AJUSTES DIFERENCIAS DE IMPUESTO. TRATÁNDOSE DE S.A. IMPUTACIÓN AL EJERCICIO EN QUE SE DETERMINARON AUNQUE LA DETERMINACIÓN NO ESTÉ FIRME).

TFN, 1963/03/29, ITESA IND. TEXTIL S.A. (MULTA APLICADA POR BCRA. INFRACCIÓN IMPORTACIÓN. GASTO NO RECUPERABLE NO PUEDE OPONERSE A TERCEROS. NO ES GASTO NECESARIO. NO DEDUCCIÓN DE LA MULTA.)

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TFN, Sala B, 2004/05/28 Goldstein, Eduardo (MULTA. GASTO ILÍCITO GENERADOR DE SANCIÓN. NO ES GASTO NECESARIO. APLICACIÓN ART. 88 inc. j).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOS(Agregar p. 430)

Dictamen (DAT) 77/1996, del 24/07/96 (Bol.DGI Nº 520, p.732) (IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. SU DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. CESIÓN DE ACCIONES A TÍTULO GRATUITO. SOSTIENE COMO SUJETO PASIBLE DEL TRIBUTO AL NUDO PROPIETARIO). Adviértase criterio opuesto en el caso :TFN, Sala C, 2011/08/09, Blaquier, Carlos Pedro Tadeo).

a) Pérdidas extraordinarias…(Agregar en pág. 431)

Como último párrafo de la página al final, al margen, …la indemnización.

El último párrafo del art.124 (DR) dispone que idéntico procedimiento al descripto precedentemente resulta de aplicación para determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos de los empleados a que se refiere el inciso d) del art. 82 de la ley. Ello, cuando la comisión de los mismos hubiera afectado a inmuebles o bienes muebles de explotación de los contribuyentes.

(Agregar pág… 432)

Luego del párrafo que termina …y provenir de caso fortuito.

Con respecto de las deducciones de las ganancias de fuente extranjera por pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes colocados o utilizados económicamente en el exterior que producen ganancias, el art. 163, inc. b), apartado l de la ley, delega en la reglamentación la incidencia que en el costo del bien tendrán las deducciones efectuadas de acuerdo con los incisos c) y d) del art. 82 de la ley. El decreto 485/99 (art. 1º, inc. d), incorporó a continuación del art. 165, el art. …(VIII), disponiendo el tratamiento y procedimiento a otorgar a dichas pérdidas.(véase Comentario al artículo 163 de la ley).

REFERENCIA JURISPRUDENCIAL(Agregar pág.- 432).

CS, Astra CAPSA. 2011/03/02 (CONCEPTO DE GASTO ORDINARIO; IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN COMO PÉRDIDA; PÉRDIDA EXTRAORDINARIA. INCENDIO DE UN POZO YACIMIENTO HIDROCARBUROS. NO INICIO DE EXPLOTACIÓN ECONÓMICA. MOMENTO DE IMPUTACIÓN DEL GASTO: EN EJERCICIO QUE SE DETERMINE INVIABILIDAD DE LA EXPLOTACIÓN DEL BIEN ).

(Agregar pág. 432)

Luego

TFN, Sala D, 2009/11/05, Yparraguirre, Juan (SOCIEDAD DE HECHO. EXPLOTACIÓN GANADERA DESTINADA A EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEO. INDEMNIZACIONES. SERVIDUMBRES MINERAS. SERVIDUMBRES PETROLERAS. LEYES 17.319 Y 21.778. TEORÍA DEL BALANCE. PRUEBA DEL DETRIMENTO DE CAPITAL. Art. 82 inc. c) y 124 (DR).GANANCIA GRAVADA TOTALIDAD DEL IMPORTE DE LA SERVIDUMBRE.



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Dictamen (DAL) 21/92, del 05/06/92 (Bol. DGI Nº 467, p. 1236) (CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. ABONO INDEMNIZACIÓN EN SEDE JUDICIAL. EROGACIÓN IMPREVISIBLE. PAGO CON FONDOS DE SU PROPIO PATRIMONIO. GASTO NECESARIO. SU DEDUCCIÓN).

d) Perdidas por delitos cometidos…(Agregar en pág. 433)

En punto aparte del párrafo que termina …de otra naturaleza afectados a tal fin.

El concepto de pérdidas debidamente comprobadas que menciona la ley fue objeto de análisis por parte del Tribunal Fiscal de la Nación, 1991/10/30, en la causa Estancias El Albardón S.A. Se trató de un caso en el que la empresa contribuyente dedujo un faltante de ganado que atribuyó la accionar delictivo de un mayordomo de la estancia. La empresa efectuó la denuncia policial. El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó el criterio fiscal de impugnar tal deducción. Aceptó el criterio fiscal atento que la Justicia Penal sobreseyó al empleado en orden al delito de apropiación indebida. Resaltó que la ley del gravamen expresa para que proceda la deducción que las pérdidas estén debidamente comprobadas”, faltando en el caso la acreditación de la materialidad del ilícito. Es decir, la mera sospecha o estado de duda acerca de la comisión de un delito cede no sólo ante la situación arribada en materia penal sino fundamentalmente ante la no acreditación de la comisión del ilícito mismo. Coincidimos con REIG (pág.. 433) cuando señala “La conclusión antedicha no nos parece adecuada, por el contrario, entendemos que la existencia de denuncia policial y penal se constituyen en razonables medios de prueba atento a que generan el accionar de dependencias dotadas de técnicas para comprobar la existencia de delitos y que incluso la falsa denuncia puede transformarse en una sanción para el sujeto (en el caso, el contribuyente) que la formule, teóricamente con el único ánimo de justificar una deducción”.

En el caso Natural Foods Industrial Exportadora S.A. (TFN, Sala A, 2010/08/30), si bien la recurrente acompañó como prueba documental dos pericias producidas en la causa penal seguida contra el contador en la cual los peritos intervinientes concluyeron que los formularios de pagos aportados eran falsos, el Tribunal señaló que las pericias expuestas resultan insuficientes –per se- para tener por acreditado el delito imputado. No surge de autos que se haya dictado la sentencia en la causa penal respectiva, y siendo la prueba pericial un elemento probatorio más, que deberá valor el juez al momento de dictar la sentencia, junto con el resto de las pruebas producidas en sede penal. Consideró el Tribunal que no se han presentado elementos con entidad suficiente para tener por acreditada la apropiación indebida de los fondos por parte del Contador, concluyendo que no se encuentra acreditada la pérdida alegada, requisito exigido por el inciso d) del art. 82 de la ley.

Como se advierte, las pérdidas debidamente comprobadas, como reza la ley, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, deben contar con los debidos elementos de respaldo fechacientes.

El último párrafo del art. 124 (DR)…


TFN, 1991/10/30, Estancias El Albardón S.A. (IMPUGNACIÓN DEDUCCIÓN POR INCONDUCTA DE DEPENDIENTE. FALTÓ ACREDITACIÓN DE LA MATERIALIDAD DEL ILÍCITO. SOBRESEIMIENTO EN LA JUSTICIA PENAL).

TFN, Sala A, 2010/08/30, Natural Foods Industrial Exportadora S.A. (PÉRDIDAS POR DELITOS CONTRA BIENES DE EXPLOTACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES. PRUEBA. RESPALDO FEHACIENTE QUE COMPRUEBE EL DELITO AUNQUE SE FORMULE DENUNCIA PENAL).

e)Gastos de movilidad, viáticos y compensaciones análogas en la suma reconocida por la Dirección General Impositiva.


Se reemplaza el primer párrafo por el siguiente :

La norma se refiere a los gastos de movilidad y viáticos que se permiten deducir para las cuatro categorías de ganancias. Es decir, no se limitan sólo a la tercera categoría. Son ejemplo de ello los gastos de restoranes (viáticos) por reuniones de trabajo (relaciones profesionales, negocios, etc.). En la causa Surpiel S.A. (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 2006/07/14) el Dr. Brodsky –voto en

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minoría- expresó con relación a los gastos en restoranes: “Que cabe destacar que el fisco no ha objetado los gastos efectuados por su concepto ni su procedencia, no lo que cuestiona es que los montos deducidos superan el límite establecido por lanorma antes referida (inciso i) del artículo 87 de la ley). No obstante, para opinar así, la inspección actuante ha confundido meros gastos de “movilidad y viáticos” con gastos de “representación” (inciso e) del artículo 82 de la ley), debiendo quedar limitada su deducción a las sumas reconocidas por la DGI, aspecto sobre el cual el fisco no dicho nada, salvo que se trate de los viajanes recomercio, lo que no es aplicable al caso”. En efecto, tal deducciòn queda limitada a las sumas que reconozca la DGI, aspecto sobre el cual el Organismo Fiscal no se ha expedido, salvo para el caso de corredors y viajes de comercio como se mencionará seguidamente. No obstante, la deducción de los gastos de movilidad y viáticos debe limitarse a la razonabilidad del monto gastado, o sea relacionándolo con las características de las actividades de los sujetos y los ingresos totales que obtgengan en el ejercicio fiscal en que tales hechos ocurrieron. Es decir, los gastos de restoranes encuadran en el rubro “movilidad y viáticos” siempre que se pueda demostrar mediante los respectivos comprobantes que ellos ocurrieron en ocasión de reuniones de trabajo y/o negocios y no como agasajos a título personal o gastos de sustento del contribuyente y de su familia, deducción está última no admitada por la ley (inc. a) del art. 88 LIG). Al respecto, remitimos al lector al caso Ruiz Guiñazú, María Magdalena (TFN, Sala D, 2008/03/05) citado en REFERENCIA JURISPRUDENCIAL, artículos 17 y 80 de la ley)



Dictamen (DI ASLE) 27/04, del 2/08/2004 (Bol. AFIP nº 92, p. 500). (GASTOS PROTOCOLARES. NO SON DEDUCIBLES EN LOS TÉRMINOS DEL inc. e) del art. 82 DE LA LEY).

f) Amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso de bienes afectados a la producción de rentas.


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina…afectados a la generación de ganancias.

Con excepción de las previsiones del artículo 83 de la ley del impuesto referentes a bienes inmuebles, ni la ley ni la reglamentación fijan la vida útil computable para cada tipo de bien ni establecen pautas para su cálculo.

El concepto de “vida útil de los bienes” a los fines de la amortización, no es definido por la ley, salvo para el caso de inmuebles –obra civil o edificada-, expresando la norma que en el caso de bienes muebles (art. 84 LIG.) dicha vida útil es “probable”, es decir deferida, en principio, a la estimación que razonable y ponderadamente efectúe el contribuyente. Ello quedó plasmado en el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación enla causa Telec.Int.Telintar S.A. (2012/05/22) en la que se planteó una diferencia de criterios respecto del plazo de amortización de cables submarinos de fibra óptica. El Triunal fiscal de la Nación confirmó la resolución de la AFIP. La Cámara revocó lo decidido por el Tribunal Fiscal. La AFIP interpuso recurso ordinario de apelación. El Máximo Tribunal confirmó el fallo apelado.

En efecto, en el pronunciamento la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó que a los efectos del cómputo de la amortización por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso prevista por el art.

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82 inc.f) de la ley del impuesto a las ganancias, no corresponde excluir la consideración de la obsolescencia, entendida como la depreciación que los bienes pueden tener a causa de innovaciones tecnológicas, como uno de los factores a tener en cuenta para establecer su vida útil probable, pues en determinados sectores de industrias o servicios en los que es constante el avance técnico –como es el caso de las telecomunicaciones-, resulta indudable que no podría ser desatendida esa realidad, máxime ante la ausencia de una norma que prohiba proceder de ese modo.(lo destacado en bastardilla es nuestro).

También se señaló que ante la ausencia de toda precisión normativa, y al no exigir la ley del impuesto a las ganancias más que una estimación probable, a los fines de la amortización por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso –art. 82 inc. f) de la ley del tributo-, se debe entender que la determinación de la vida útil de los bienes de uso ha sido deferida, en principio, a la estimación que razonable y poderadamente efectúe el contribuyente. Si bien la administración tributaria tiene facultades para impugnarla –art. 13 de la ley 11.683-, para descalificar el plazo de amortización establecido por el contribuyente, se debe apoyar en motivos categóricos, que demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en el cálculo de la vida ùtil efectuado por aquél, o su notorio apartamiento de los criterios contrables usualmente seguidos a tal fin.

El Máximo Tribunal hizo énfasis en el factor obsolescencia a fin de considerar la vida útil del bien objeto de amortización. En efecto agregó que, aun cuando el art. 66 de la ley del impuesto a las ganancias prevé una solución para el caso en que se produce la desafectación del bien mueble amortizable de la actividad generadora de ganancias, al otorgar al contribuyente la posibilidad de optar entre seguir amortizando anualmente los bienes que quedan fuera de uso hasta la total extinción del valor original, o bien imputar la diferencia del importe aún no amortizado con el precio de venta, en el balance impositivo del año en que ésta se realice, no hay motivos para entender que ello excluye la posibilidad de que se compute la obsolescencia tecnológica, como factor a tener en cuenta para el cálculo de la vida útil probable de un bien, a los fines de cubrir la disminución gradual de su valor mediante la deducción prevista en el art. 82 inc. f), de la norma referida. (lo destacado en bastardilla es nuestro).

En virtud del criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Teleintar” objeto de comentario precedente, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) receptó dicho criterio y mediante la INSTRUCCIÓN GENERAL (SDG ASJ-AFIP) 7/2012 (11-07-2012) instruyó a las áreas jurídicas y operativas a que tengan en cuenta en su accionar repetar el criterio sentado por el Máximo Tribunal sobre el cálculo de la amortización de los bienes muebles en base a la obsolescencia y la vida útil del mismo. El Organismo Fiscal señaló refiriéndose al fallo en cuestión “…Concluyó, que si bien tal estimación se verá reflejada en el cálculo del impuesto contenido en la declaración jurada, y es innegable que la administración tributaria tiene facultades par impugnarla, la descalificación del plazo de amortización establecido por el contribuyente deberá apoyarse en motivos categóricos, que demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en su cálculo,o el notorio apartamiento de los criterios contables usualmente seguidos a tal fin”.

El principio generalmente aceptado para establecer un proceso de depreciación por desgaste físico o amortización es que el activo que se afecta a la obtención de ganancias posea un plazo de tiempo o vida útil para generarlas. Dicho proceso implica establecer el momento en que se inicia la depreciación disminuyéndose el valor del activo y registrando un cargo a los resultados negativos del mismo período. Ello implica que la amortización debería computarse desde el momento en que el bien de uso está en condiciones de generar ingresos gravados. Es decir, los bienes de uso resultan amortizables a partir del ejercicio de su habilitación según su naturaleza a efectos de determinar su “vida útil probable”(art. 84 LIG) amortización de bienes muebles). No obstante cabe resaltar que el TFN., en el caso CEP S.A. (Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL) a fallado en el sentido que procede la deducción de amortizaciones en bienes de uso aun cuando la fábrica no se encuentre en marcha. Ello en razón de que el mero transcurso del tiempo ocasiona deterioro en los bienes y se destaca también la obsolescencia tecnológica.

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El art. 125 (DR) dispone que las amortizaciones cuya deducción admite este inciso (inc. f) art. 82 LIG.), se deducirán anualmente a los efectos impositivos, aun cuando el contribuyente no hubiera contabilizado importe alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial, determinándose el monto deducible, conforme las disposiciones de los artículos 83 y 84 de la ley, según se trate de inmuebles u otros bienes amortizables respectivamente. Ello implica que las amortizaciones impositivas se deducen del balance impositivo en función de la vida útil del bien, independientemente que se hubieran asentado o no contablemente o, se registraron por un importe distinto.

El artículo 131 del decreto reglamentario se refiere a los bienes de uso adquiridos en moneda extranjera, disponiendo que las diferencias de cambio que se determinen por la revaluación anual de los saldos impagos que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago parcial o total de los saldos, incidirán en los ejercicios impositivos en que tales hechos tengan lugar. Es decir, que las diferencias de cambio –v.g. bienes de uso comprado a plazos- originadas por la importación de tales bienes configurarán diferencias positivas o negativas en el balance fiscal. Para determinar el costo del bien se tomará el valor de cotización de la moneda extranjera en el día del despacho a plaza. La diferencia de cambio posterior, por pagos posteriores en moneda extranjera, conformará un resultado en el balance fiscal.

Los gastos incurridos con motivo de la compra o instalación…


Luego del último párrafo del Comentario que termina …dispuesto en el art. 75 de la ley.

El último párrafo del art. 82 de la ley delega en el decreto reglamentario para los casos comprendidos en los incisos c) –pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias- y d) –pérdidas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación por empleados- del mismo artículo, la determinación de la incidencia que en el costo del bien tendrán las deducciones efectuadas. El art. 124 (DR) se refiere a tales conceptos, los que fueron objeto de Comentario al tratar los respectivos incisos.

El art. 147 (DR) dispone que las mejoras no son deducibles como gasto. Distingue entre reparaciones ordinarias y mejoras. Las primeras son deducibles en el ejercicio fiscal en que se efectúen. La norma conceptúa como mejoras a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. Presume, es decir que admite prueba en contrario, que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20 % del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artículos 58 –bienes muebles amortizables- o 59 –bienes inmuebles-, según corresponda. Las controversias con el Fisco ocurren frecuentemente en cuanto a la calificación de reparaciones ordinarias o mejoras que implican capitalización del bien y por ende su deducción vía amortización. Es indudable que las mejoras prolongan la vida del bien o le agregan condiciones útiles para su funcionamiento. Ocurre en variadas actividades (v.g. industria de proceso continuo como siderurgia, petroquímica, etc.) que los gastos incurridos en mantenimiento para mantenerlos en condiciones de uso normal, superan con creces el porcentual que presume este artículo reglamentario. En estos casos, el informe técnico de ingeniería resulta el respaldo idóneo para calificar a la erogación y acordarle el debido tratamiento.

El segundo párrafo, señala que las mejoras, cuando corresponda, se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas inclusive.

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(Luego del fallo TFN. Sala B,…Telecomunicac…

CS., 2012/05/22, Telecomunicaciones Internacionales. Teleintar S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. VIDA ÚTIL DEFERIDA A ESTIMACIÓN RAZONABLE Y PONDERADA DEL CONTRIBUYENTE. IMPORTANCIA DEL FACTOR OBSOLESCENCIA TECNOLÓGICA PARA CÁLCULO VIDA ÚTIL PROBABLE DEL BIEN A AMORTIZAR).


TFN, Sala B, 2010/03/20 CEP S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. FÁBRICA QUE NO ESTÁ EN MARCHA. PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIONES. BIENES EN EXPECTATIVA. MERO TRANSCURSO DEL TIEMPO OCASIONA DETERIORO,. OBSOLESCENCIA TECNOLÓGICA).

CS., 1940/08/05, Adela Escorihuela, (MEJORAS. CAMBIO DE CLARABOYAS Y COLOCACIÓN DE MANSARDAS EN EDIFICIO. REPARACIONES TENDIENTES A MANTENER EL USO ORIGINARIO DEL BIEN).


Dictamen (DAT) 45/97, del 8/9/1997 (Bol. AFIP-DGI 12, P. 1180 (MEJORAS SOBRE BIENES INMUEBLES TOTALMENTE AMORTIZADOS. PROLONGACIÓN VIDA ÚTIL DEL BIEN. NO RESULTA IMPUTAR SU COSTO A RESULTADOS EN EL AÑO EN QUE SE EFECTUÓ).


BRACCIA, MARIANO. Bienes muebles amortizables: criterios ad hoc para calcular su vida útil. Periódico Económico Tributario (PET), La Ley, Año XVII, Nº 430, Nov. 2009, p.3.


LORENZO, ARMANDO – CAVALLI, CÉSAR M. Amortizaciones : La obsolescencia técnica y otros factores que hacen a su determinación. (Primera Parte). Consultor Tributario Nº 66, Agosto/12 – Errepar.

Art. 83


(Agregar pág. 440)

181

Se agrega luego del fallo de CS. Bodegas y Viñedos…

CS, 1957/07/15 –La Continental Compañía de Seguros S.A. (INSTALACIONES QUE NO PUEDEN CONSIDERARSE SEPARADAMENTE DEL EDIFICIO A QUE VAN ADHERIDAS : SANITARIOS, CLOACAS, INSTALACIONES DE AGUA, GAS, ELECTRICIDAD, CALEFACCIÓN, ASCENSORES, CONDUCTOS DE VENTILACIÓN, VIDRIERAS, QUEMADORES DE BASURA Y DE PETRÓLEO, ETC. INTEGRANTES DE UN TODO INDIVISIBLE. APLICACIÓN PORCENTAJES DE AMORTIZACIÓN QUE RIGEN PARA LOS INMUEBLES).

(Se reemplaza)

TFN., Sala D, 1969/11/03 – Algodonera Flandria S.A. s/Recurso de Apelación-impuesto a los réditos. (AMORTIZACIÓN INMUEBLES. INMUEBLES POR ACCESIÓN. NO SON MERAS INSTALACIONES. CONSTRUCCIONES CON UNA SITUACIÓN PERMANENTE EN EL SUELO. NO SON DESARMABLES NI RECUPERABLES INTEGRAMENTE. ALGUNAS PARTES : TECHOS Y COLUMNAS DE HIERRO DESMONTABLES DESTINADAS A DEPÓSITO PUEDAN SER DESMONTABLES NO LES QUITA EL CARÁCTER DE INMUEBLE POR ACCESIÓN)..

CS., 1940/08/05, Adela Escorihuela, (MEJORAS. CAMBIO DE CLARABOYAS Y COLOCACIÓN DE MANSARDAS EN EDIFICIO. REPARACIONES TENDIENTES A MANTENER EL USO ORIGINARIO DEL BIEN).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (IMPROCEDENCIA PLAZO AMORTIZACIÓN CONSIDERADO POR EL CONCESIONARIO -40 años-. NO DEMOSTRÓ VIDA ÚTIL SE AGOTE CON CULMINACIÓN DEL CONTRATO DE CONCESIÓN POR DISTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA. NO IMPLICA LA PÉRDIDA DE LA PROPIEDAD O LA IMPOSIBILIDAD DE SU UTILIZACIÓN FÍSICA).


Pág. 440

Se completa texto dictamen. Se reemplaza :

Dictamen (D:A:T.) 93/99 del 27/12/99 (Bol.DGI Nº 37, p. 1325). (EQUIPOS PARA LA PRODUCCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA. VINCULADOS DIRECTAMENTE CON LA FUNCIONALIDAD DE LOS BIENES DE USO RESPECTIVOS. A LOS EFECTOS DE LA AMORTIZACIÓN IMPOSITIVA NO DEBERÍA SUPERAR LA ATRIBUIBLE AL BIEN MUEBLE RESPECTIVO. SU EXISTENCIA DEPENDE DE ÉSTE. APLICACIÓN DE LAS NORMAS DEL ART. 84 LIG.).

Art. 84


Luego del primer párrafo del Comentario, el que termina…de vida útil para bienes muebles.

De acuerdo a éste artículo de la ley y el art. 126 (DR), como se señalara, la cuota de amortización anual surge de dividir el costo de adquisición -comprende también los gastos incurridos con motivo de la compra e instalación- o fabricación por el número de años de vida útil probable del bien. El Tribunal Fiscal de la Nación – Sala A-, 2010/05/31, en nuestro criterio acertadamente, sentenció que en tales conceptos, no está contemplada la posibilidad de adicionar valor por revaluaciones técnicas o contables que equiparan el valor del bien al posible precio corriente en plaza.

182

El Tribunal Fiscal de la Nación , Sala C, 2010/03/11, en el caso Transnea S.A. sentenció que la vida útil computable para la determinación de las amortizaciones de los bienes muebles incorporados por una empresa privatizada dedicada al transporte de energía eléctrica por distribución troncal, es de 30 años para el caso de las líneas transportadores y transformadoras de potencia, 20 años para los interruptores y celdas de media tensión, y 10 años para los sistemas de comunicación, dado que por la naturaleza de tales bienes y la función que cumplen en la organización, no pueden ser considerados como inmuebles por accesión.

Pág. 442

(Agregar luego del segundo párrafo del COMENTARIO que termina …1992 inclusive…)

La R.G. (DGI) 1297 (B.O.: 14/08/1969) dispuso el tratamiento a dispensar al concepto “amortización de bienes muebles” afectados a la obtención de réditos gravados en aquellas situaciones no previstas en la ley. En efecto, haciendo uso de sus facultades de interpretación de las normas, pretende llenar el vacío legislativo mencionado. Los casos previstos son :

1) Ejercicios no anuales : las amortizaciones ordinarias sobre bienes muebles deberán computarse proporcionalmente al período que comprenda el respectivo ejercicio anual;

2) Altas y bajas de bienes muebles amortizables, producidas en fechas no coincidentes con las de iniciación o cierre del año fiscal : las amortizaciones ordinararias podrán computarse en forma proporcional al período comprendido entre dichas fechas y las correspondientes a las de la baja o el alta respectivamente, o bien, aplicando –tanto en los casos de altas como en los de baja-, la tasa anual de amortización que corresponda en función de la vida útil asignada a los bienes;

3) Bienes muebles afectados parcialmente a la obtención de réditos gravados : se determinará el monto de las amortizaciones deducibles sobre la base de la efectiva utilización de los mismos.

4) Réditos correspondientes a la cuarta categoría : las normas establecidas en los artículos 118 a 125 del DR.vigente en dicho período fiscal, resultan de aplicación para dicha categoría. Es decir, se hacen extensivas a la cuarta categoría las normas sobre amortización aplicables a la tercera.


El siguiente párrafo luego del último de dicha página que termina “…no serán computados a los efectos de la fijación del costo”.

Es importante señalar el factor obsolescencia al estimar la vida útil del bien a los efectos del cálculo de la amortización correspondiente. Expresa FOWLER NEWTON, ENRIQUE, que el cálculo de la depreciación de cada período debería considerar…su vida económica esperada, medida en tiempo o en capacidad de producción, para cuya estimación deben considerarse, entre otros factores, la posibilidad de cambios tecnológicos o de mercado que provoquen la obsolescencia del activo en sí o de los bienes o servicios en cuya producción interviene” (“Contabilidad superior”, quinta edición. La Ley S.A., Buenos Aires, 2005, tomo I, págs.663/664). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, Sala IV, 2009/06/25, en los autos Telecomunicaciones Internacionales de Argentina Telintar S. A. en su fallo expresó que el factor obsolescencia debe ser considerado a los fines de estimar la amortización de un bien, en el caso fibra óptica submarina, aspecto no tenido en cuenta por el voto mayoritario del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B, 2005/07/28). O sea que, la amortización de los bienes de uso no puede basarse exclusivamente en función del desgaste de los elementos componentes del bien, sino que el factor obsolescencia resulta relevante en cuanto a su incidencia en la vida útil del bien y por ende en la amortización respectiva. (Véase el COMENTARIO sobre este fallo al tratar el art. 82 inc. f) y la INSTRUCCIÓN GENERAL (SDG ASJ-AFIP) 7/2012 de la AFIP que recepta el criterio de

183

la Corte Suprema de Justicia de la Nación plasmaddo en el fallo Teleintar S.A. sobre el cálculo de la amortización a aplicar a un bien en base a la obsolescencia y la vida útil del mismo).

El art. 147 (DR) trata de las mejoras que se efectúen en los bienes de uso. Dispone que ellas no resultan deducibles como gasto, refiriéndose a aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. Presume en general, es decir que admite prueba en contrario, que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20 % del valor residual del bien. Cuando corresponda, las mejoras se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y partir del ejercicio de la habilitación de las mismas inclusive. (Véase al respecto el Comentario efectuado al inc. f) del art. 82 de la ley.


El tercer párrafo se reemplaza al inicio :

Establece el segundo párrafo del art. 84 que, cuando se trate de bienes inmateriales - se refiere a los amortizables: patentes, concesiones y similares, cuya titularidad consituye un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo -, el valor de la amortización se determinará siguiendo el mismo procedimiento que se dispone para la amortización de los bienes muebles. Cabe recordar que, el art. 128 (DR) señala que la amortización prevista en el inc. f) del artículo 81 de la ley, solo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo.

Para determinar…


(Agregar en pág. 448 )

A continuación del fallo de Cámara CEP S.A.

TFN, Sala B, 2010/03/20 CEP S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. FÁBRICA QUE NO ESTÁ EN MARCHA. PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIONES. BIENES EN EXPECTATIVA. MERO TRANSCURSO DEL TIEMPO OCASIONA DETERIORO, AL MENOS TÉCNOLÓGICO).

TFN, Sala B, 2010/05/31, LITOGRÁFICA SAN LUIS S.A. (CUOTA DE AMORTIZACIÓN ANUAL NO DEBE ESTAR INCIDIDA POR REVALUACIONES TÉCNICAS O CONTABLES).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (BIENES MUEBLES. NO PROBÓ RAZONABILIDAD DE UN COEFICIENTE DIFERENTE AL DE DIEZ (10) AÑOS. NO ACREDITÓ VIDA ÚTIL MENOR)



CS., 2012/05/22, Telecomunicaciones Internacionales. Teleintar S.A. (AMORTIZACIÓN BIENES DE USO. VIDA ÚTIL DEFERIDA A ESTIMACIÓN RAZONABLE Y PONDERADA DEL CONTRIBUYENTE. IMPORTANCIA DEL FACTOR OBSOLESCENCIA TECNOLÓGICA PARA

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CÁLCULO VIDA ÚTIL PROBABLE DEL BIEN A AMORTIZAR. Véase COMENTARIO al art. 82 inc. f). AFIP receptó tal criterio en Instrucción General (SDG ASJ-AFIP 7/2012)

CNFContenciosoadmnistrativo, Sala II, 2009/02/26 Centrales Térmicas Patagónicas S.A. (AMORTIZACIÓN MÁQUINAS Y MOTORES. NO SON INMUEBLES POR ACCESIÓN –ART. 2326 C .CIVIL. CENTRALES TÉRMICAS DESARMABLES POR MÓDULOS Y PERMITEN TRASLADARSE. NO PRESENTAN CARÁCTER DE INSTALADOS A PERPETUIDAD. CARÁCTER DE BIENES MUEBLES).

CNFContenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/05/13 Generadora Eléctrica Mendoza S.A. (NO PROCEDE DEDUCCIÓN AMORTIZACIÓN CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO HA INCURRIDO EN COSTO ALGUNO PARA ADQUISICIÓN DEL BIEN O INTANGIBLE INCOLUCRADO).

TFN, Sala C, 2008/06/13. Punta Tres S.A. (LEASING. CONTRATO ANTERIOR LEY 24.441. ALQUILERES PAGADOS OPCIÓN COMPRA BUQUE. DEDUCCIÓN. REALIDAD ECONÓMICA. PARÁMETROS LEY 25.248).


(Agregar pág. 449)

Dictamen (D.A.T. y J.) 16/86 del 31/07/86 (Bol. DGI. Nº 396, p. 757) (COSTO BIENES DE USO. PRECIO NETO CON DEDUCCIÓN PREVIA DEL IVA. DE EXISTIR EXCEDENTES QUE NO PUDIERAN SER IMPUTADOS COMO CRÉDITOS, LOS MISMOS DEBERÁN SER AFECTADOS AL COSTO).

Dictamen (D.A.T.) 34/2000, del 28/04/2000 (Bol. DGI. Nº 41, p. 2006) (COMODANTE PROPIETARIO: CÓMPUTO DE AMORTIZACIÓN EN EQUIPOS CEDIDOS EN COMODATO, CONFOME LOS ARTÍCULOS 82 INC. F) y 84 LIG. SE ADMITE CÓMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL POR SU ADQUISICIÓN –art. 12, inc. a) Ley del IVA-).

Dictamen (DAT) 72/99, del 25/10/1999 (VALUACIÓN DE BIENES DE USO ELABORADOS POR PROPIO CONTRIBUYENTE. NO RESULTA COMPUTABLE EL MAYOR VALOR DERIVADO DE LA REALIZACIÓN DE UN REVALÚO TÉCNICO. LA DIFERENCIA ENTRE ÉSTE Y LOS COSTOS INCURRIDOS CONSTITUYEN GANANCIAS NO REALIZADAS).



BRACCIA, MARIANO. Bienes muebles amortizables: criterios ad hoc para calcular su vida útil. Periódico Económico Tributario (PET), La Ley, Año XVII, Nº 430, Nov. 2009, p.3


LORENZO, ARMANDO – CAVALLI, CÉSAR M. Amortizaciones: La obsolescencia técnica y otros factores que hacen a su determinación. (Primera Parte). Consultor Tributario Nº 66, Agosto/12 – Errepar.

Art. 87

Inc. a)185


(Agregar pág. 458)

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2006/12/19, Pedro Moscuzza e Hijos S.A. (IMPUGNACIÓN DE GASTOS. FACTURAS EMITIDAS EN EL EXTERIOR. NO SE PROBÓ SU EFECTIVA REALIZACIÓN).

Inc. b)


Luego del último párrafo que termina …en la actualidad no tiene vigencia.

En efecto, cabe destacar que el texto actual según D. 2442/2002 (BO: 3/12/2002), aplicable para los períodos fiscales que cierren a partir del 3/12/2002 (publicación del D. 2442/2002), tanto para los índices de incobrabilidad como para el cómputo de los créditos incobrables que deben considerarse a los fines del cálculo de la previsión, excepto para los períodos fiscales que finalicen entre el 31 de diciembre de 2002 y el 31 de diciembre de 2003, ambas fechas inclusive. Para este último período, el decreto 348/2003 (BO: 21/02/2003) autorizó, con carácter transtitorio, la deducción de malos créditos por la cesación de pagos del deudor, sin necesidad de que el acreedor haya iniciado acciones para el cobro compulsivo. La procedencia de la deducción quedará supeditada a que el acreedor demuestre, como mínimo, que ha impulsado medidas extrajudiciales de cobro.

Los índices de incobrabilidad admitidos, es decir a los que se hace mención en el art. 136 en forma taxativa (DR) aplicables a períodos fiscales que cierren con posterioridad al 3/12/2002, los que deben ocurrir en la realidad fáctica y reunir los requisitos apuntados (art. 132 y 136 DR.) son :

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo;b) Declaración de la quiebra del deudor;c) Desaparición fechaciente del deudor;d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro;e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor;f) Prescripción.

(Pág. 460)

(Agregar en el primer párrafo del inc. a) Verificación del crédito…luego del primer punto seguido que termina…en las distintas etapas de la ley concursal. EN PUNTO Y APARTE,

Cabe tener en cuenta que el artículo 32 de la Sección III de la ley 24522 (Concursos y quiebras; BO.: 9/08/1995) dispone que para solicitar la verificación de un crédito los acreedores por causa o título anterior a la presentación deben formular al síndico el pedido de verificación de sus créditos, indicando monto, causa y privilegios. La petición debe hacerse por escrito, en duplicado, debe acompañar los títulos justificativos con dos copias firmas y expresr el domicilio que constituya a todos los efectos del juicio. El síndico devuelve los títulos originales y deja en ellos constancia del pedido de verificación y su fecha.No cabe duda que la resolución judicial sobre la validez del crédito configura el índice par su castigo. El problema se presentaa en cuanto al momento de imputación de dicho mal crédito. La doctrina se inclina que será aquél en el cual se presentó la insinuación del crédito al Síndico del Concurso. Estimamos que ello es procedente en la medida que dicho crédito en validado por la resolución judicial mencionada. Si lo fuera en forma parcial, el importe no aprobado y castigado deberá reintegrarse al balance impositivo. Si se espera para el castigo del crédito incobrable a la resolución judicial que acepta su validez ello puede acarrear perjuicios al contribuyente en cuanto al momento de imputación debido al tiempo que insume el proceso de la causa.

186

Como se señalara, el decreto Nº 348/2003…

Pág. 460)

(Agregar como segundo párrafo del inc. b) Declaración de la …)

Señaló REIG (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) respecto a este índice “Sea que resulte de un previo pedido de convocatoria de acreedores, de un pedido de quiebra de propio deudor o del pedido de quiebra solicitado por un acreedor, es ésta suficientemente indicativa de incobrabilidad y es así un índice elocuente para la imputación del crédito como incobrable, aun cuando no impida efectuar un cobro posterior que, como en todos los casos de recuperos, deberá ingresarse como beneficio en el ejercicio en que ocurra”.

(Pág. 460)

(Agregar en el primer párrafo del inc c) Desaparición del deudor…)en punto y seguido)

…y prueba para demostrar la veracidad de tal desaparición. Con respecto a este índice REIG (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) expresó “Este índice de incobrabilidad mencionado en el reglamento, es menos preciso en cuanto al momento que se produce, que los restantes señalados por el artículo. Corresponde, en general, al caso de estafas en que el deudor desaparece del país o del lugar donde realizaba sus operaciones sin poderse establecer su paradero y, consecuentemente, existe imposibilidad de realizar el cobro”.

La jurisprudencia…

Pág. 460)

(Agregar en punto seguido en el último párrafo …la desaparición del deudor) …la desaparición del deudor. (véa REFERENCIA JURISPRUDENCIAL : TFN, Sala A, 2005/7/25 Telecom Arg. Stet France SA. ).

Pág. 461)

En el último párrafo que comienza : En los casos de créditos incobrables de escasa significación …a que alude la norma reglamentaria –agregar- (art. 136DR.) :

SE REEMPLAZA REDACCIÓN DE ITEMS así :

a) El importe del crédito no supere el importe que fije la AFIP (hasta $ 1.500 desde el 6/03/2003 hasta el 26/03/2004; hasta $ 5.000.- -RG. (AFIP) 1693/04 (ejercicios cerrados desde el 34/06/04 hasta el 8/03/2010) ; RG (AFIP 2791 : hasta $ 10.500.- (ejercicios fiscales cuyos cierres se produzcan a partir del 9/03/2010);

b) El crédito no deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. Se considera que se trata de operaciones al contado cuando no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manea expresa de la documentación respaldatoria;

c) Debe notificase fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido (notificación fehaciente : realizada por carta documento, telegrama colacionado o acta de constatación notarial);

187

d) Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso en las condiciones que fija este apartado en el decreto reglamentario, en particular para los servicios de agua potable y cloacas.

El Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, 2010/03/05 en el caso Aguas de Corrientes S.A. se refirió a la presunta incobrabilidad por morosidad por parte de los usuarios de los servicios, sentenciando que resulta improcedente la deducción de créditos incobrables efectuada por la prestataria del servicio de agua potable en el impuesto a las ganancias, pues si bien ésta considera que el comportamiento de ciertos clientes configura un incobrable, éste no encuadra en las pautas legales a tal efecto, máxime cuando no cabe confundir morosidad con incobrabilidad.

La Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo –Sala V- 2009/05/19 en el caso Telefónica Argentina S.A. sentenció “ La realización de gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y/o judiciales, tendientes a efectivizar su crédito, tales como los envíos de deuda, cortes de servicio y retiro del medidor en los términos de las reglas básicas de la licencia y del respectivo reglamento del servicio, así como las cartas documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales, podían constituir causal suficiente para justificar la deducción de los malos créditos. Asimismo, el índice relativo a los créditos de escasa significación, fundado en la consideración de la persecución judicial de los créditos resultaría antieconómico, debía razonablemente ser apreciado tomando como pautas los montos fijados por la AFIP en las resoluciones generales 1457/2003, 1963/2004 y 2791/2010” (lo resaltado nos pertenece).

El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 200/03/26, en la causa Camuzzi Gas delSur S.A., luego de analizar la normativa referida al tratamiento de los usuarios morosos, revocó la resolución del Fisco al entender que la actora acompañó prueba demostrativa de la incobrabilidad de aquellos deudores que no fueron recuperados, habida cuenta que la imputación como incobrables ha derivado de un razonable análisis y acciones abarcativos de los usos y costumbres de plaza. (lo resaltado nos pertenece).

(Pág. 462)Se elimina el párrafo que comienza “En los créditos incobrables…deudor moroso)

(Reemplazar en pág. 462)

En el párrafo el número del art. Es el 136 y no 163)

“Señala el último párrafo del art. 136 (DR)…previstos por este artículo del reglamento”).


Luego del párrafo que termina …por este artículo del reglamento reemplazar el punto por una coma y agregar :

…por este artículo del reglamento, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la ley y el propio decreto reglamentario. En nuestra opinión, la disposición no implica una limitación a la deducción del mal crédito sólo al monto garantizado. Si el monto del crédito fuese superior a éste último, de reunirse los requisitos aludidos, la diferencia no garantizada también conformará el mal crédito.

El criterio de la deducción de los malos créditos aunque contaran con garantía prendaria o hipotecaria u otra garantía, ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal de la Nación, por distintas Salas de la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo y por la Corte Suprema de Justicia (Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL : Casos : BBVA.; Banco Velox S.A; Banco CMF. S.A.). Cuando el decreto reglamentario omitía el tratamiento a los incobrables que contarán con garantías, también el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 2004/05/26, en la causa Banco de Valores S.A. y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, 2002/11/26, en el caso Banco Real fallaron en sentido contrario a la pretensión fiscal que sostenía que los créditos que dichos

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créditos no podían calificarse como “incobrables”. La jurisprudencia se basó en la inexistencia, tanto en la ley como en el reglamento, de distingo alguno en cuanto al tratamiento aplicable, respecto de los créditos garantizados o no. Por supuesto, siempre que el acreedor inicio el juicio para que el Juez ordene ejecutar su derecho.

No obstante, cabe resaltar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso Banco Francés SA.(2010/11/09) donde la AFIP impugnó créditos incobrables (1993) fundamentándose en el hecho de que la incobrabilidad no se hallaba acreditada, conforme a las normas legales y reglamentarias, destaco que el propósito del legislador al remitir a los “usos y costumbres del ramo” para deducir los castigos y previsiones contra los “malos créditos”, fue el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad. Apuntó que no podía pasarse por alto que en las normas dictadas por el BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA, a las que las entidades financieras deben ajustarse, requeridas por aquél en su calidad de Autoridad de Aplicación, también se hace referencia a las prácticas usuales que en la actividad bancaria se observan, a fin de justificar la calificación de deudores y las previsiones por incobrabilidad de préstamos. Entendió la CS que carecía de sustento el criterio de la AFIP de supeditar la deducción de créditos originados en operaciones sin garantía, al inicio de la acción judicial, cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo.

En la misma causa la CS distinguió entre créditos incobrables y dudosos, exigiendo para los primeros el cumplimiento de las normas reglamentarias de la ley del impuesto a las ganancias, mientras que para los segundos no es necesario cumplir plenamente con los índices previstos en la norma reglamentaria, por cuanto si ello fuera así carecería de sentido, la distinción efectuada entre ambos por el legislador. Como señalan ZICCARDI-CUCHIETTI (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) “Esto implica, entonces, que en la medida que se den pautas orientativas de la existencia del riesgo de incobrabilidad, los montos respectivos pueden ser deducidos de la declaración jurada- Para definir esas pautas es de mucha trascendencia el hecho de que la sentencia admita el reconocimiento como dudosos de aquellos créditos que así son tipificados siguiendo las normas del Banco Central de la República Argentina. Surge, en consecuencia, una posición mucho más amplia que la que viene sosteniendo el fisco y algunas sentencias, ya que no es necesaria la iniciación de una ejecución si el acreedor tiene elementos para sustentar la existencia de ese riesgo de incobrabilidad, sirviendo como elementos vitales las normas que regulan el sector, como en este caso son la pautas del Banco Central de la República Argentina”(lo destacado en bastardilla es nuestro). Adviértase que el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación podría ser aplicado en los casos de contribuyentes que están sometidos al cumplimiento de normas contables específicas, es decir, dictadas para el sector por parte de la autoridad de aplicación, como podría ser el caso de la Superintendencia de Seguros de la Nación. En efecto, y también con respecto a la deducción de créditos incobrables, la Sala III, 2010/0922, de la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo III, 2010/09/22 en el caso Asociart S.A. ART. Sentenció utilizando la normativa específica de la ley del impuesto a las ganancias cuando prevé que la deducción de los créditos incobrables o dudosos se computará conforme a los usos o costumbres del ramo y, por ello ha tomado en consideración las pautas que regulan al sector, tan específico como es el de las aseguradoras de riesgos del trabajo.

En fallo Banco Francés S.A. citado, el Máximo Tribunal también se refirió a los créditos respaldados con garantías reales, reiterando su postura en el sentido de que resulta inadmisible el criterio fiscal que postulaba que el inicio de cobro compulsivo no puede considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellos sean ejecutados y se determine y demuestre que no cubre el monto del crédito.

Con respecto a las actividades en las cuales los diferentes tribunales han avalado la aplicación de los usos y costumbres del ramo para computar la deducción por malos créditos, resulta ilustrativo el esquema expuesto por Cecilia Osler (vése REFERENCIA DOCTRINARIA):

Servicio telefónico “Telefónica de Argentina SA c/DGI”-

CSJ. 2012/02/14.

Entidades financieras “Banco Francés SA c/DGI”-

189

CNFed.Cont.Adm.Sala III, 2010/9/11

Aseguradoras de riesgos del trabajo “Asociart SA ART c/DGI

CNFed.Cont.Adm.Sala III, 2010/9/22

Servicios de provisión de agua “Aguas Argentina SA.”

TFN – Sala D – 2008/04/18

(Aceptadas las pautas del reglamento de la

empresa con la limitación cuantitativa

vigente en esa oportunidad para créditos

de baja significación).

Las empresas prestadoras de un servicio público cuentan con un reglamento de servicio que tiene establecido un proceso de gestión de mora en el que están expresados objetivamente los usos y costumbres del ramo.

Las entidades financieras deben ajustar su contabilidad, confeccionar y presentar balances, cuentas de ganancias y pérdidas, demás documentación referente a su estado económico financiero y otras informaciones requeridas por las normas dictadas por el Banco Central de la República Argentina, en su condición de Autoridad de Aplicación de la ley de entidades financieras y de ente de supervisión de la actividad financiera y cambiaria.

Las aseguradoras de riesgos del trabajo poseen un marco legal (L. 24557 y D. 334/96) que les fija un régimen particular en lo atinente a créditos incobrables.

Destaca la autora “Las actividades sujetas a contralor tienen pautas definidas para el vínculo con sus clientes, cuyos reglamentos sirven para validar la justificación de aplicar los usos y costumbres del ramo para que un crédito pueda ser castigado a resultados”.


En punto y aparte del último párrafo del comentario “…que se anulen los riesgos que cubrían”.

El tercer párrafo “in fine” del art. 134 (DR) manda incluir, entre los beneficios impositivos en el año en que ocurra, las sumas recuperadas calificadas como incobrables sobre créditos ya castigados. Es decir, cuando se optara por su afectación directa a la cuenta de ganancias y pérdidas y no hubiese optado por el sistema de previsión.



Agregan inmediatamente luego del subtítulo REFERENCIA JURISPRUDENCIAL.

CS, 1948/06/14, Fábrega, Ernesto (CRÉDITOS GARANTIZADOS. SU DEDUCCIÓN EN SU TOTALIDAD Y NO SÓLO POR LO QUE EXCEDÍA EL MONTO GARANTIZADO. SE COMPUTA PLENAMENTE EL INCOBRABLE. NO INICIACIÓN DE GESTIÓN TENDIENTE AL COBRO DE DICHO CRÉDITO. NO PROCEDE SU DEDUCCIÓN NO HABIENDO OTROS ELEMENTOS PROBATORIOS).

190

CS, 2010/11/09, Banco Francés S.A. (DISTINCIÓN ENTRE CRÉDITOS DUDOSOS E INCOBRABLES. CRÉDITOS INCOBRABLES: cumplimiento normas reglamentarias. CRÉDITOS DUDOSOS: No es necesario cumplir plenamente los índices del reglamento. RECONOCIMIENTO DE CRÉDITOS DUDOSOS TIPIFICADOS POR NORMAS DEL BCRA. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS QUE REGULAN EL SECTOR). (CRÉDITOS CON GARANTÍA REAL. REITERA SU DOCTRINA. INADMISIBLE CRITERIO FISCAL QUE EL INICIO DE COBRO CUMPULSIVO NO PUEDE CONSIDERARSE ÍNDICE DE INCOBRABILIDAD HASTA TANTO LAS GARANTÍAS SEAN EJECUTADAS Y DEMUESTREN NO CUBRIR EL MONTO DEL CRÉDITO).

CS, 14/02/12, Telefónica de Argentina S.A. (SERVICIO PÚBLICO DE TELEFONÍA. REGLAMENTACIÓN SERVICIO BÁSICO. PAUTA.Resol.Gral. 25837/96 Secret.Comunicaciones. ACREDITACIÓN USOS Y COSTUMBRES DE PLAZA. NO OBLIGACIÓN DE DEMOSTRAR INICIO DE COBRO COMPULSIVO O ACREDITAR ANTIECONOMIDAD DE INICIAR DICHO COBRO. DECRETO 1334/98. CRÉDITOS INCOBRABLES –cumplimiento normas reglamentarias. CRÉDITOS DUDOSOS –vencimiento obligación impaga origina presunción de insolvencia confirmable por otras vías alternativas-. En el mismo sentido Banco Francés S.A.

CS, 2012/03/20, Grupo República S.A. (LA REFINANCIACIÓN DE CRÉDITOS NO TORNA PREVISIBLE SU COBRO Y NO LES HACE PERDER EL CARÁCTER DE IRRECUPERABLES. LA CONFIGURACIÓN DEL ÍNDICE DE INCOBRABILIDAD HABILITA LA DEDUCCIÓN DEL MAL CRÉDITO DENTRO DEL PERÍODO FISCAL QUE SE VERIFIQUE, CON INDEPENDENCIA DE SU POSTERIOR RECUPERACIÓN Y SU REINTEGRO AL BALANCE IMPOSITIVO DE LAS SUMAS CASTIGADAS UNA VEZ OCURRIDA SU PERCEPCIÓN).

TFN., Sala A, 2004/05/03, Camuzzi Gas del Sur S.A. (PRUEBA DE INCOBRABILIDAD DE DEUDORES NO RECUPERADOS. IMPUTACIÓN COMO INCOBRABLES DERIVADA DE UN RAZONABLE ANÁLISIS Y ACCIONES ABARCATIVAS DE LOS USOS Y COSTUMBRES DE PLAZA).

TFN, Sala A, 2005/07/25, Telecom Arg. StetFrance SA. (ÍNDICE DE INCOBRABILIDAD. DESAPARICIÓN DEL DEUDOR. DEMOSTRACIÓN DOCUMENTACIÓN APORTADA. INFORME DE PERITOS. DEMOSTRACIÓN INCOBRABILIDAD DE DEUDORES CATEGORIZADOS COMO “DESAPARECIDOS”.JUSTIFICACIÓN DE SU INCOBRABILIDAD).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, 2009/05/19, (GESTIONES EXTRAJUDICIALES PODÍAN CONSTITUIR CAUSAL PARA JUSTIFICAR LA DEDUCCIÓN DE MALOS CRÉDITOS. EL ÍNDICE RELATIVO A LOS CRÉDITOS DE ESCASA SIGNIFICACIÓN, DEBE SER APRECIADO TOMANDO COMO PAUTAS LOS MONTOS FIJADOS POR LA AFIP (Res.Grales.: 1457/2003; 1963/2004; y 2791/2010).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2010/09/22, Asociart S.A.ART. (INCOBRABLES. Y DUDOSOS. USOS Y COSTUMBRES DEL RAMO. APLICACIÓN DE LAS PAUTAS QUE REGULAN EL SECTOR. SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN).

Agregar luego del fallo del TFN Makro S.R.L.

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/02/16, Macro S.R.L. (GESTIONES EXTRAJUDICIALES PARA EL COBRO. CARTA DOCUMENTO NO ES SUFICIENTE. NO DEMOSTRACIÓN DE DUDAS PARA EFECTIVIZAR EL COBRO).

Agregar luego del fallo del TFN Inmobal Nutrer S.A.

TFN, Sala A, 2010/11/29, Inmobal Nutrer S.A. (IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN DEL 100 % DEL CRÉDITO SOBRE EMPRESA CONCURSADA SI CONTABLEMENTE CONSIDERÓ COMO COBRANZA IMPOSIBLE EL 60 % DE ACUERDO A LA HOMOLOGACIÓN ACUERDO PREVENTIVO. COBRO 40 % RESTANTE EN 4 CUOTAS. DEUDOR EN CONCURSO QUE SIGUIÓ OPERANDO. EL APELANTE NO TENÍA PLENA CONVICCIÓN DE QUE SE TRATABA DE UN DEUDOR INCOBRABLE POR ESTAR EN CESACIÓN DE PAGOS. CONFIRMA RESOLUCIÓN DEL FISCO).

191

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2011/04/28, Refinería San Lorenzo S.A. (CESACIÓN DE PAGOS. PERÍODO DE IMPUTACIÓN: 1999. NO ERA NECESARIO ESPERAR HOMOLOGACIÓN ACUERDO DE ACREEDORES. SE CONSIDERABA ACREDITADO CON APERTURA DE CONCURSO. SU DEDUCCIÓN).

TFN., Sala D, 2008/11/12, Empesur S.A. (ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD. ENUNCIACIÓN TAXATIVA. INFORMES DE LETRADOS DE FIRMA EXTRANJERA NO ENCUADRA EN ÍNDICES FIJADOS POR EL REGLAMENTO).


Luego del fallo Metrogas

TFN, Sala D, 2000/03/26, Bridgestone Firestone Argentina SAI. (INICIACIÓN COBRO COMPULSIVO NO SE CONSTITUYE EN REQUISITO DE CUMPLIMIENTO INELUDIBLE PARA DEDUCCIÓN MALOS CRÉDITOS CUANDO SE VERIFICAN UNO O MÁS DE LOS OTROS ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD).


CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/02/09 Banco CMF. (PROCEDENCIA DEDUCCIÓN COMO INCOBRABLES CRÉDITOS CON GARANTÍA REAL. ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD. INICIACIÓN DEL COBRO COMPULSIVO).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2011/03/01, Administración Almagro S.A. (ENTIDAD DE CRÉDITO. IMPUGNACIÓN DEDUCCIÓN CRÉDITOS INCOBRABLES. PRÉSTAMOS A JUBILADOS. FALLECIMIENTO DE LOS DEUDORES: ÍNDICE DE INCOBRABILIDAD. PRUEBA. OTROS: INSUFICIENCIA PARA DEMOSTRAR IMPOSIBILIDAD DE COBRO: CAMBIO DE DOMICILIO O PÉRDIDA DEL EMPLEO POR LOS DEUDORES. CONFIRMA SENTENCIA TFN).

TFN., Sala A, 2011/03/03, Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A. (ERRÓNEA IMPUTACIÓN CRÉDITOS INCOBRABLES A EJERCICIOS POSTERIORES. RATIFICACIÓN IMPUGNACIÓN DEL FISCO. En minoría Dr. Ernesto Celdeiro: CORRESPONDE APLICACIÓN ART. 81 Ley 11.683 –correcciones simétricas- SE REVOQUE RESOLUCIÓN APELADA).


DIEZ, GUSTAVO E. Impuesto a las ganancias. Bs. As., La Ley, 2007, p. 528.

FERNÁNDEZ, LUIS OMAR Impuesto a las ganancias, Ed. La Ley, 2005, p.551

OSLER, CECILIA Malos Créditos en el impuesto a las ganancias. Consultor Tributario Nº 63, Mayo/12, p. 33. Errepar.

REIG, ENRIQUE J. Impuesto a las ganancias. Estudio teórico – práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta. Bs. As., Ed. Macchi 2006, 11ª edición actualizada, ps. 613; 637; 643.

ZICCARDI, HORACIO – CUCCHIETTI, MIGUEL Impuesto a las ganancias. Créditos incobrables. Definición. JURISPRUDENCIA COMENTADA. DTE. Errepar, Enero/11, T. XXXII, pág. 69.

Art. 87 inc. d)

Pág. 468

(Agregar como último párrafo del Comentario que termina… dar cobertura a riesgos en curso.)

Al respecto, debe recordarse que el art. 148 (DR) dispone que en el balance impositivo sólo se deduciran las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposiciones u organismos oficiales. Es decir sólo son deducibles las previsiones contra los malos créditos (art. 87 inc. b) y las sumas que las compañías de seguros, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares (art. 87 inc. d).

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Art. 87 inc. e) Comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el art. 8º en cuanto sean justos y razonables.

(ATENCIÓN COMPLETAR EL SUBTÍTULO PRECEDENTE COMO SE EXPRESÓ)

en pág. 469)

En punto y aparte luego del último párrafo que termina (vg. …de retención, etc.).

A modo de ejemplo, es interesante conocer la respuesta dada por la AFIP (Reunión Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA; Reunión del 28/04/2011;Conformado el 5/07/2011) con relación a los requisitos que deben cumplirse, por ejemplo, en el caso de la deducción de gastos realizados en el exterior para el desarrollo del mercado de exportación. “Conforme lo establecen el inc. e) del Art. 87 de la Ley y el art. 116 del DR, para que resulte procedente la deducción la misma debe estar debidamente probada y resultar justa y razonable. A tales fines, se destacan requisitos a verificar:

-existencia de contrato donde se acredite el vínculo comercial que origina la erogación;

-documentación respaldatoria de la erogación efectuada (facturas, comprobante de pago, etc.), su vinculación con ganancias gravadas y la efectiva realización del gasto”.

Con respecto a esta respuesta, coincidimos con GEBHARDT y MALVITANO (véase REFERENCIA DOCTRINARIA) cuando señalan respecto a ella : “…Si bien entonces no se aprecia nada que resulte novedoso en la respuesta, al menos parece surgir de ella que el contribuyente local no debe hacer ningún esfuerzo adicional en aras de chequear cuál fue el destino de los fondos erogados en cabeza del distribuidor (beneficiario de sus pagos). En cuanto al requisito contractual, opinamos que debe considerarse cumplido con cualquier tipo de documentación –no necesariamente un único instrumento-, a partir de la cual pueda probarse la existencia de la relación. En este sentido la jurisprudencia comercial ha admitido reiteradamente que dicha vinculación puede probarse mediante la sumatoria de diversos elementos, entre los cuales puede destacarse, entro otros, el cruce entre las partes de correos electrónicos (email). (Cfr. Bunker Diseños SA. c/IBM Arg. s/ordinario…)”.

Debe tenerse en cuenta, que no sólo son deducibles los gastos incurridos en el exterior relacionados con operaciones de importación y exportación, sino otro tipo de gastos que también resultan deducibles cuando ocurren y pueda demostrarse que se han llevado a cabo para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada. Así lo habilita no sólo el art. 87 de la ley en su inciso e), sino también las normas generales de deducción de gastos que tratan los artículos 17 y 80 de la norma legal. Ello siempre que se cumplan los requisitos de documentación que los respalden, las erogaciones resulten justas y razonables y respeten el principio de arm´length si se trata, por ejemplo, de empresas vinculadas (servicios de dirección general o comercial, gastos de investigación y desarrolo no reembolsados en función de regalías, etc.), debiéndose probar la efectiva recepción del servicio, su sustancia y su vinculación con la actividad local.

Sobre la deducción de gastos realizados en el extranjero por la casa matriz y transferidos al establecimiento permante local su deducción fue cuestionada por el Fisco Nacional y confirmado tal criterio por la jurisprudencia. A tales fines remitimos al lector a los comentArios efectuados a los artículos 14, 69, 80 y 162 de la ley, como así también a lo detallado en REFERENCIA JURISPRUDENCIAL y en REFERENCIA DOCTRINARIA.



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CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 1971/06/24, FIDSA. Frigórífico Industrial del Delta S.A. (NO DEDUCIBILIDAD SUELDOS PAGADOS POR EL CONTRIBUYENTE EN EL EXTRANJERO. NO SE PROBÓ RELACIÓN CON LA OBTENCIÓN, MANTENIMIENTO Y CONSERVACIÓN DE RENTA DE FUENTE ARGENTINA).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 1979/09/13 First National City Banck NO DEDUCCIÓN GASTOS EN EL EXTERIOR. NO SE DEMOSTRÓ QUE FUNCIONES OPERACIONALES Y ACTOS HAN SIDO REALMENTE EFECTUADOS Y EL COSTO DE LOS MISMOS A EFECTOS DE DETERMINAR SU RAZONABILIDAD).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala I, 1985/08/08, City Banck NA (NO SE DETERMINÓ NATURALEZA DE LOS GASTOS. SI ELLOS BENEFICIAN LAS OPERACIONES LOCALES O SI HAN SIDO REALIZADOS EN PROPIO INTERÉS DE LA CASA MATRIZ CON MIRAS A ASEGURAR SU INVERSIÓN EN EL EXTERIOR. RECHAZO DE DEDUCCIÓN).

TFN, SALA D, 2004/12/22, Alvarez Benjamín (NO DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR RELACIONADOS CON PRODUCCIONES TELEVISIVAS. NO SUMINISTRÓ PRUEBAS FEHACIENTES DE LA EXISTENCIA DEL GASTO NI SU CUANTÍA, POR LOS CARACTERES DE LA DOCUMENTACIÓN APORTADA.).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2006/08/24, J. Walter Thompson Argentina SA. (GASTOS EFECTUADOS POR CASA MATRIZ DEL EXTERIOR. INSTRUMENTADAS A TRAVÉS DE NOTAS DE DÉBITO (advice).RESPALDO COPIAS FACTURAS NO EXTENDIDAS A NOMBRE DE COMPAÑÍA LOCAL.SÓLO ES SUSCEPTIBLE DE DEDUCIR POR QUIEN APAREZCA FORMALMENTE COMO RESPONSABLE IMPOSITIVO EN LAS RESPECTIVAS FACTURAS).

TFN, Sala C, 2006/11/22, Egon Zehnder International S.A. (PAGOS POR GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTERIOR A EMPRESA DEL MISMO GRUPO. PRUEBAS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD).

TFN, Sala A, 2001/06/28, Cafiero y Pollio S.A. (GASTOS JUSTOS Y RAZONABLES. FACULTADES DE LA AFIP. ÍNDICES Y COEFICIENTES QUE GUARDEN RELACIÓN CON LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA).

TFN, Sala D, 2010/12/22, TEAC SRL. (GASTOS POR ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO EN EL EXTERIOR Y GASTOS DE REPRESENTACIÓN EFECTUADOS EN BRASIL POR SOCIEDAD LOCAL. VALIDEZ DE LOS COMPROBANTES ACOMPAÑADOS. PRUEBA. RECIBOS DE PAGO ACOMPAÑADOS POR CERTIFICACIÓN SERVICIO NOTARIAL. DEDUCIBILIDAD. LÍMITES FACULTADES DE FUNCIONARIOS POR JURISDICCIÓN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2006/12/19, Pedro Moscuzza e Hijos S.A. (CONFIRMÓ IMPUGNACIÓN FISCAL. CARGOS RESPALDADOS POR MERAS SUMAS DE GASTOS REALIZADOS A ARMADOR EN EL EXTRANJERO DE LOS QUE EL CONTRIBUTENTE SE HABRÍA HECHO CARGO).

REFERENCIA DOCTRINARIA.

CONSOLI, GUSTAVO y PALOU, DIEGO. La atribución del gasto a la sucursal y los Convenios de doble imposición. DTE. Nº 386, Mayo/2012, Tº XXXIII, p 461.

194

GEBHARDT, JORGE – MALVITANO, RUBÉN H. Deducción de gastos incurridos en el exterior. DTE. Nº 279, Octubre/2011, T.XXXII, p. 977. Errepar.

DISKENSTEIN, MANUEL G. Nuevas disposiciones acerca de servicios intragrupo en EEUU. Novedades Ficales. Ämbito Financiero, 23/09/2008, p. 129.

Art. 87 inc. j)

(Se reemplaza el párrafo en pág. 470)

Se refería este inciso a la previsión para indemnización por despido rubro antigüedad. En efecto, la ley 25.063 (B.O.: 30/12/1998 eliminó del artículo 87 de la ley del Impuesto a las Ganancias el inciso f) correspondiente a la constitución de la Reserva de la Indemnización por Despidos rubro antigüedad. Dicha deducción, permitía la detracción del concepto calculado como reserva, y la indemnización por antigüedad real, la que debía ser imputada contra el saldo acumulado de la reserva. A tales fines se aplicaba el concepto del devengado para los gastos de conformidad con el art. 18.

A partir de la derogación de la norma no se permite la deducción de importe alguno para la constitución de la provisión, previsión o reserva como se la denomine contablemente por el concepto en trato. Si ocurre un despido, la deducción del importe de éste es permitida como un gasto más, salvo que si hubiere un saldo acumulado de la mal denominada Reserva, en cuyo se caso se compensará contra el mismo, por supuesto, ello siempre que dicho saldo no se encuentre agotado.

Art. 87 inc. g)

(Agregar pág. 470)


Dictamen (DAT) 26/2000, del 6/04/2000 (Bol. AFIP. Nº 38, p. 1532) (ALIMENTOS PARA SER CONSUMIDOS EN EL ÁMBITO DE LA EMPRESA POR TRABAJADORES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA. DEDUCIBLES. CRÉDITO FISCAL IVA. CONTRIBUCIONES PATRONALES).

Dictamen (DAT) 38/2002, del 22/04/2002 (Bol. AFIP. Nº 63, p. 1791) (DIFERENCIA DE COSTO INCURRIDO POR EMPLEADOR EN ALOJAMIENTO, ALIMENTACIÓN Y MONTO DESCONTADO A TRABAJADOR RURAL. DEDUCIBLE. PRUEBA. DOCUMENTACIÓN.)

ART. 87 Inc. j)

(Agregar p. 473)

Luego del segundo párrafo que termina…la deducción de los honorarios del Síndico.

En Reunión del 04/11/2009 Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA se trató el tema de la presentación de las declaraciones juradas anteriores al vencimiento general a los efectos de compensar el saldo a favor del impuesto a las ganancias con el impuesto al valor agregado, considerando deducibles los honorarios al directorio aprobados y asignados individualmente antes de la fecha de vencimiento de la declaración jurada, pero con posterioridad a la fecha de presentación de la misma. El Organismo Fiscal, en opinión que compartimos, expresó que la presentación efectuada por el contribuyente, con antelación al vencimiento general, será considerada definitiva a todos los efectos. En consecuencia, para el caso

195

planteado, a los fines que los honorarios resulten deducibles, deberían haber sido aprobados y asignados con anterioridad al momento de presentar la declaración jurada. Afirmó que, de ello derivaría la necesidad de rectificar la declaración jurada e ingresar el impuesto así como la improcedencia de las compensaciones efectuadas y el ingreso de IVA incorrectamente compensado, todo ello con más sus intereses desde el vencimiento de la obligación hasta el momento de su efectivo pago.

A los efectos de la determinación del límite del 25 %, aclara el tercer párrafo del art. 142 (DR) que dichas remuneraciones no incluyen los importes que los sujetos aludidos (directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, socios administradores) pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) –puede ocurrir por ejemplo que, el director sea ingeniero y se le encomienden tareas propias de su profesión ajenas a la función de director-, las que tendrán el tramiento del tipo de ganancia de que se trate. Tampoco deben considerarse los importes imputados al resultado del ejercicio en concepto de anticipo de honorarios. (véase TFN, Sala C, 2011/07/04; Egon Zehnder International S.A.).

Señala el último párrafo del art. 142 (DR) que a los fines de la deducción por estos conceptos, deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que ha complimientado con las obligaciones previsionales pertinentes.

(Pág. 474)

(Se reemplaza el último párrafo que comienza “Las sumas que superen…hasta la ganancia neta sujeta a impuesto).

Dispone el tercer párrafo de éste inciso que, las sumas que superen el límite citado –segundo párrafo art. 87 inc. j) de la ley-, tienen para el beneficiario -director, miembro del consejo de vigilancia, administradores- tienen el tratamiento de “no computables” en la determinación de su gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado por el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Adviértase que se asimila el tratamiento del monto percibido al de los “dividendos”, ambos conceptos provienen de renta neta gravada. Ello, en razón que el impuesto lo pagó la sociedad, pues dicho excedente resulta no deducible. Al respecto, dispone el art. 1º s/nº a cont. Del art. 142 (DR) que dicho tratamiento será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan tales honorarios, sea igual o superior al momento que surja de aplicar la alícuota prevista en el art. 69 de la ley a las sumas que superen el límite indicado en el segundo párrafo del mencionado inciso. Es decir, la no computabilidad será aplicable cuando el impuesto determinado por la sociedad en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios sea igual o superior al monto que surja de aplicar el 35 % a las sumas que superen el límite indicado en el segundo párrafo del artículo 87, inc. j) de la ley. Dispone el segundo párrafo del art. 142 (DR) que cuando no se configuren las situaciones previstas en el párrafo anterior, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inc. a) del artículo 69 de la ley.

(Agregar p. 475)

En punto y aparte, luego del tercer párrafo que termina…constituyen para éstos una deuda.

La imputación de los honorarios de fuente extranjera obtenidos por residentes del país, , tales como los del ejercicio de director de sociedades, síndico o miembro de consejos de vigilancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el exterior, se imputarán al año fiscal en que se perciban, por así disponerlo el inc. e) del art. 133 de la ley del impuesto a las ganancias. Por supuesto, resultará necesario confrontar si existe un Convenio para Evitar la Doble Imposición internacional entre Argentina y el país fuente de la renta, a fin de otorgar el debido tratamiento tributario a tal tipo de ganancia.

(Agregar p. 475)196

Luego del final del comentario del último párrafo que termina ..en tales casos lo dispuesto por dicha Resolución General.

ESQUEMA CONCEPTUAL. EJEMPLO

TRATAMIENTO DE LOS HONORARIOS AL DIRECTORIO, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA, ADMINISTRADORES.

(Atención, centralizar el título)

Tratamiento para la Sociedad:

De acuerdo con el art. 87 inc j) de la Ley el monto a deducir en concepto de honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y retribución de los socios administradores (excluye a los honorarios de síndicos), surgirá de verificar los siguientes topes:

TOPE 1

25% de las Utilidades Contables del ejercicio.EL MAYOR

Suma fija de $ 12.500 por cada perceptor.

TOPE 2

Tope 1EL MENOR

Asignación Individual

Aclaraciones:

1. Los honorarios serán deducidos por la sociedad en el ejercicio por el cual se asignen siempre que la asignación individual se produzca antes del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada. Si la asignación es posterior, serán deducibles en el ejercicio en que se asignen.

2. El dictamen 106/96 (DAT) definió la utilidad contable sobre la cual se aplica el 25% a la resultante luego de haber restado el impuesto a las ganancias. Por lo tanto para determinar el límite de la deducción se deberá utilizar la siguiente fórmula:

Honorarios = Utilidad Contable x 0,25 – Utilidad Impositiva x 0,08750,9125

Tratamiento para el perceptor (director):

El art. 79 inc. f) de la Ley señala que: “...serán ganancias de la cuarta categoría las provenientes… del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedad anónima y fideicomisarios...”.

Asimismo el art. 18 establece que los honorarios de directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación. El decreto reglamentario en su art. 26 aclara que la asignación debe ser individual.

197

Tratamiento de los excedentes:

El tercer párrafo del inc.j) del art. 87 señala que continuarán siendo no computables por el perceptor los importes no deducidos por la sociedad, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Por lo tanto los importes deducidos por la sociedad constituyen renta gravada para el perceptor.

El Decreto Reglamentario en el art.1ro s/nº a cont. art.142 agrega que, los importes no deducidos por la sociedad tendrán el carácter de no computables para el perceptor siempre y cuando, el impuesto determinado por la sociedad en el ejercicio por el cual se pagan sea igual o superior al 35% sobre los montos asignados que excedan la deducción admitida, caso contrario, solamente tendrá carácter de no computable del excedente, hasta el tope de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad. Es decir:

Si el Impuesto determinado por la Sociedad es mayor o igual al 35% del excedente de honorarios asignados, entonces:

el honorario es no computable para el perceptor.

Si el Impuesto determinado por la Sociedad es menor al 35% del excedente de honorarios asignados, entonces:

el honorario es no computable para el perceptor hasta la Ganancia Neta sujeta a Impuesto.

el resto del excedente esta gravado para el perceptor.

Ejemplo 1:

Tres directores

Utilidad Contable: $ 100.000 25% de 100.000 = 25.000 Suma Fija = 12500 x 3 = 37.500 Elijo el mayor.

Director A B CAsignación 15.000 11.000 7.000Suma Fija 12.500 12.500 12.500Deducción de la Soc.

12.500 11.000 7.000

Director Gravado No computableA 12.500 2.500B 11.000 0C 7.000 0

El director A tendrá un excedente no computable de 2500 si la sociedad determina un impuesto superior o igual a $ 875 ( 2500 x 0,35).

Ejemplo 2:Tres directores

198

Utilidad Contable: $ 200.000 25% de 200.000 = 50.000 Suma Fija = 12500 x 3 = 37.500 Elijo el mayor.

Director A B C TotalAsignación 20.000 20.000 30.000 70.00025% 14.286 14.286 21.428 50.000Deducción de la Soc.

14.286 14.286 21.428 50.000

Excedente 5.714 5.714 8.572 20.000

Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (GNSI) de la Sociedad: 15.000Impuesto Determinado (15.000 x 35%): 5.25035% del Excedente (20.000 x 35%): 7.000

Impuesto < 35% del excedente, entonces el honorario es no computable hasta la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (15.000). El resto está gravado (5.000) en cabeza del perceptor.

Tratamiento del Excedente

Director A B C TotalExcedente 5.714 5.714 8.572 20.000No computable 4.286 4.286 6.428 15.000Gravado 1.429 1.429 2.142 5.000

Director Gravado No computable TotalA 15.715 4.286 20.000B 15.715 4.286 20.000C 23.570 6.428 30.000


TFN, Sala C, 2010/09/07, Cyberfast Sistem Ar S.A, (HONORARIOS DE DIRECTORES. OMISIÓN DE RETENCIÓN. LOS AGENTES DE RETENCIÓN DON DEUDORES DEL TRIBUTO SALVO QUE DEMUESTREN QUE LOS CONTRIBUYENTES HAN PAGADO EL GRAVAMEN).

TFN, Sala, 2010/08/30 Del Sol Automotor SRL. (TOPE 25 % UTILIDAD CONTABLE. ES EL RESULTADO POSITIVO QUE SURGE DEL ESTADO DE RESULTADOS QUE FORMA PARTE DE LOS ESTADOS CONTABLES CONFECCIONADOS CONFORME A NORMAS CONTABLES VIGENTES).

TFN., Sala D 2009/03/27- Centro Integral de Rehabilitación (HONORARIOS DIRECTORES. SUMAS ACORDADAS INDIVIDUALMENTE. . IMPORTANCIA DE LIBRO DE ACTAS DIRECTORIO O ASAMBLEA PARA EXPRESIÓN VOLUNTAD). En el mismo sentido : a) CNFed.contencioso administrativo, Sala IV, 2010/04/28, Granja Mostacchi SA. : RELEVANCIA ASIGNACIÓN INDIVIDUAL; b) TFN, Sala D., La Bolsa del Café S.A.

199

TFN., Sala C, 2011/10/11, Italnorte SAACI é I. (PROCEDE APLICACIÓN INTERESES PRESUNTOS ART. 73 DE LA LEY. SOBRE RETIROS EFECTUADOS POR DIRECTORES DE UNA SOCIEDAD, EN IMPORTES SUPERIORES A LOS ASIGNADOS POR LA ASAMBLEA EN CARÁCTER DE HONORARIOS. NO SE PROBÓ COMPENSACIÓN DE APORTES IRREVOCABLES REALIZADOS POR LOS DIRECTORES Y LOS MONTOS QUE FIGURAN EN CUENTAS PARTICULARES. NO HAY CONSTANCIAS EN ACTA DE DIRECTORIO Y DE ASAMBLEA DE ACCIONISTAS).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala I, 2009/02/03, Corralón Comahue S.A. HONORARIOS DE DIRECTORES. ASPECTO SUSTANCIAL ASIGNACIÓN INDIVIDUAL POR ACTA DE ASAMBLEA. REMUNERACIONES TÉCNICO ADMINISTRATIVAS. TOPE).

TFN, Sala C, 2010/04/16, Miguel A. Berkoff S.A. (NO ASIGNACIÓN INDIVIDUAL DE HONORARIOS. RETIRO DE FONDOS POR PARTE DEL DIRECTORIO. APLICACIÓN INTERESES PRESUNTOS (art. 73 de la ley).


GÍMENEZ, SUSANA L. y EMILIOZZI, MARÍA SOLEDAD. Tratamiento fiscal de los honorarios de directores en el impuesto a las ganancias. Práctica Profesional Nº 108, Dic. 2009, La Ley, p. 44.

ABELENDA, PATRICIA. Tratamiento de los honorarios de directores y socios administradores para el beneficiario de las rentas. IMPUESTOS. Enero 2012.p. 59.La Ley.

(

…………oOo………….

(Pág. 477)

(Luego de la primera separación, por razones de practicidad, se repiten tres reglones seguidamente y se agrega)

El último párrafo del art. 87 de la ley expresa que quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían, las reservas y previsiones que esta ley admite deducir.

Esta norma se refiere a la previsión para incobrables (inc. b) art. 87 de la ley; artículos 133, 134 y 135 del decreto reglamentario) así como también en las compañías de seguros, de capitalización y similares, las sumas que destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas para riesgos en curso y similares (inc. d) art. 87 de la ley). Se debe recordar que el art. 148 (DR) dispone que, en el balance impositivo sólo se deduciran las reservas o previsiones expresamente admitidas por la ley, aun cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.

………..oOo……….

OTRAS DEDUCCIONES NO INCLUIDAS EN EL ART. 87 DE LA LEY


Referente a la deducción del 10 % del Valor FOB, luego del primer párrafo que termina –por lo cual obviamente- propongo al Acuerdo su confirmación”.

Es decir se inserta –cambia el orden- el último párrafo de la página 480 a la pág. 479)

“La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa El Marisco S.A. (2009/05/57) se ha expedido sobre la improcedencia del cómputo de la deducción del 10% del valor FOB para bienes y servicios exportados, señalando que la misma no se encuentra vigente en atención a que el decreto 173/85 que reglamentó los “bienes y servicios promocionados” fue derogado por el decreto 553/89. El dictado del decreto 2657/91 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de “bienes y servicios promocionados”

200

realizada sobre la NCCA por su similar 173/1985. El máximo tribunal consideró válidos los fundamentos esgrimidos por el Procurador General, habiendo quedado zanjada definitivamente la cuestión. En el mismo sentido se pronunció el máximo Tribunal en la causa Antonio Barillari SACIF y A. c/DGI también el 27/05/09.


CNFed. Cont. Adm., Sala V, 2004/11/29 – El Marisco S.A. (DEDUCCION 10% VALOR FOB EXPORTACIONES. PROCEDENCIA).

TFN, Sala B, 2005/10/14 – Frigorífico Marejada (DEDUCCIÓN 10% DEL VALOR FOB. IMPROCEDENCIA). Idem El Marisco S.A. – Fish Management S.A., TFN, Sala B, 2004/11/02 – Pesquera Géminis S.A.; TFN, Sala A 2002/05/13 – Pereira Argentina S.A.; TFN, Sala A, 2006/11/9 – Reboratti, Héctor J. Bonifacio, TFN, Sala D, 2006/10/19.

CNFed. Cont. Adm., Sala V 2007/04/19 – Cab Track Argentina S.R.L. (DEDUCCIÓN 10% VALOR FOB. PROCEDENCIA).

CS, 2009/05/27 – El Marisco S.A. c/DGI – Antonio Barillari SACYF y A c/ DGI (2009/05/27) (NO VIGENCIA DE LA DEDUCCIÓN DEL 10% DEL VALOR FOB DE LAS EXPORTACIONES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS).

Límite de compras a monotributistas

Relaciones y concordancias:L. 24.977; L. 26.565 (Enero 2010)D. 504/98; 1401-01; D. 806/2004; D. 1/2010 (Anexo L. 24.977).RG. (AFIP) 2745 (2010)- Rég .de retención IVA y GANANCIAS.RG. (AFIP) 2616/09 y modificatoria: RG. (AFIP) 2746/10.Disposición. 242/2010 (AFIP) Recategorizaciones de oficio

Una cuestión importante a tener en cuenta cuando se determina la ganancia neta, es la limitación de las deducciones por las operaciones que se lleven a cabo con los sujetos comprendidos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo), establecido en el Anexo I de la Ley 24.977 (B.O. 6/07/1998), sustituido por las leyes 25.865 (B.O. 19/01/2004) y 26.656 (B.O. 21/12/2009). Esta última reglamentada por el Decreto 1/2010 (B.O. 5/01/2010) y RG (AFIP) 2746 (B.O. 6/01/2010). Adviértase que dicho límite no sólo opera en la determinación de la ganancia de la tercera categoría.

En efecto, el art. 29 del Anexo I sustituido por la Ley 26.565 señala “Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el presente régimen solo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del diez por ciento (10 %) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del treinta por ciento (30 %), en ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones”. (lo expresado en bastardilla es nuestro).

Expresa el segundo párrafo: “El Poder Ejecutivo Nacional podrá reducir los porcentajes indicados precedentemente hasta un dos por ciento (2 %) y hasta un ocho por ciento (8 %), respectivamente, de manera diferencial para determinadas zonas, regiones y/o actividades económicas.”

El art. 43 del Decreto 1/2010, reglamentario de la citada ley dispone que : “ Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), por las operaciones efectuadas con éstos, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias :

a) Respecto de un mismo proveedor : hasta un DOS POR CIENTO (2 %), y201

b) Respecto del conjunto de proveedores, hasta un total del OCHO POR CIENTO (8 %).Los porcentajes señalados en los incisos precedentes se aplicarán sobre el total de compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal”.

Señala el tercer párrafo de la ley “La limitación indicada en el primer párrafo del presente artículo no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente, de acuerdo con los parámetros que a tal fin determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)”.

A tales fines, el art. 36 de la RG (AFIP) 2746 (5/01/2010) dispuso que “A los efectos de las limitaciones dispuestas en el tercer párrafo del art. 29 del “Anexo” revisten el carácter de “recurrentes”, las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a :

a) veintitrés (23), de tratarse de compras, ob) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones”.

Es decir, revestirán la calificación de operaciones recurrentes aquellas que se exterioricen con continuidad, dando lugar a la emisión de facturas con cierta periodicidad, cumplimentando lo dispuesto precedentemente, mientras que revisten carácter de “no recurrentes”, las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad, por ejemplo, resulte inferior a 9 (nueve) de tratarse de locaciones o prestaciones.

El Organismo Fiscal en Dictamen Nº 9/09 (DI ATEC), del 27/02/09 (Bol.AFIP. nº 146, p. 1666) opinó que la limitación establecida en los artículos 30 de la Ley 24.977 –art. 29 de la Ley 26.565- y su modificación y 39 de su Decreto Reglamentario –art. 43 del Decreto 1/2010-, refieren a la totalidad de las compras referidas a los costos y gastos del ejercicio fiscal, sin distinción de categoría de ingresos, según las normas del Impuesto a las Ganancias. Además, a los efectos del cálculo del límite establecido en el art. 30 de dicha norma, no se deben computar las deducciones previstas en los incisos a) y b) del art. 86 de la ley (deducciones especiales de la segunda categoría; especie de amortización sobre el valor activado y posteriormente transferido o no –regalías-. En lo referente a los demás gastos vinculados a la segunda categoría, puede corresponder su consideración para el cálculo del límite establecido en dicho art. 30 de la Ley de Monotributo.

El art. 29 de la Ley 26.565 contempla las limitaciones a computar en las operaciones que se lleven a cabo con lo sujetos comprendidos en el nuevo REGIMEN DE INCLUSIÓN SOCIAL Y PROMOCIÓN DEL TRABAJO INDEPENDIENTE (Título IV, art. 31 a 37 de la ley). Con la instauración de este régimen, la ley derogó expresamente el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Eventuales”. Los requisitos para estar comprendido en el nuevo régimen, los que deberán reunirse de manera conjunta se enuncian en el art. 31 de la ley.

Al respecto, expresa el cuarto párrafo del art. 29 de la ley que “cuando los vendedores, locadores o prestadores sean sujetos comprendidos en el Título IV del presente Anexo, será de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 32”. Ello implica que las operaciones que se realicen con dichos sujetos, sólo serán deducibles en el impuesto, respecto de aquellas actividades y supuestos que específicamente a tal efecto fije la Administración Federal de Ingresos Públicos. El artículo 44 del Decreto 1/2010 ordena al Organismo Fiscal a determinar el “nomenclador con los códigos de actividades susceptibles de ser encuadradas en el Régimen de Inclusión Social y Promoción del Trabajo Independiente”. Mediante la RG (AFIP) 2746 citada, se estableció que podrán adherirse al régimen aquellos contribuyentes cuyas actividades se encuentran enunciadas en el Anexo I (nomenclador) de la misma.

Cabe señalar que mediante la RG. (AFIP) 2616, modificada por la RG. (AFIP) 2666 (B.O.: 4/0909) se estableció un régimen de retención de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, con relación a los pagos que se efectúen a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), cuando los montos de las operaciones efectuadas con un mismo sujeto superen los límites máximos de ingresos brutos establecidos por la ley del gravamen para las actividades y categorías de que se trate.

202


TFN., Sala B, 2008/11/18 Marchetta, José Salvador (IMPUGNACIÓN PAGOS EN EXCESO A MONOTRIBUTISTAS. PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES CONTABLES. OPERACIONES RECURRENTES Y NO RECURRENTES).

TFN., 5/07/2012 Cinergy S.A. (IMPUGNACIÓN DE GASTOS FACTURADOS POR MONOTRIBUTISTAS POR EXCESO DE LÍMITES LEGALES).


Dictamen (DAT) 09/2009 del 27/02/2009 (Bol. AFIP Nº 146, p. 1666). (COMPRAS EFECTUADAS A MONOTRIBUTISTAS. LÍMITES ART- 30 Ley 24.977)


BERTAZZA, HUMBERTO J. y DÍAZ ORTIZ, JOSÉ . Los aspectos procedimentales del nuevo monotributo. Práctica Profesional Nº 110, Enero 2010, La Ley, p. 49.

DALMASIO, ADALBERTO R. Cuestionario sobre el nuevo monotributo. Práctica Profesional Nº 109, Enero 2010, La Ley, p. 18

FERRARO, RICARDO H. Procedimientos aplicables a la exclusión de pleno derecho y a la recategorización del oficio en el Monotributo. Impuestos Nº 9, Agosto 2010, p. 41. La Ley.

GIORDANO, HORACIO. Principales modificaciones del nuevo monotributo. Práctica Profesional Nº 111, Feb. 2010, La Ley, p. 7.

NUÑEZ, EDUARDO JOSÉ. La exclusión del régimen simplificado y un meritorio pronunciamiento judicial (TFN, 2010/02/15, Ferreiro, Carlos Alberto). Impuestos Nº 9, Agosto 2010, p. 53. La Ley.

RODRÍGUEZ, DANIEL A. Nuevo Régimen de Monotributo 2010. La Ley, 2010.

(Sigue a continuación. Agregar en p. 480 subtítulo centralizado)

Gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles.

Cabe señalar que el art. 140 (DR) permite deducir, aunque no lo indique expresamente la ley, los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles. Ellos podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de 5 (cinco) años, a opción del contribuyente.

Para la deducción de este tipo de gastos, en los casos que correspondiera, deberá tenerse en cuenta también lo previsto en la Ley 23.877 (26/10/1990) que tiene como fin mejorar la actividad productiva y comercial, mediante la promoción y fomento de la investigación y desarrollo, como también la transmisión de tecnología y la asistencia técnica. La norma determina, entre otras particularidades, la fijación anual de un cupo de créditos fiscales, susceptibles de ser imputados por las empresas beneficiarias al pago de impuestos nacionales, acotándolo a un límite no superior al 50 % del proyecto. Dichos créditos deben ser utilizados en partes iguales, en un plazo de tres (3) años. La Secretaría de Ciencia y Tecnología de la Nación es la autoridad de aplicación. La Ley 26.546 –Presupuesto de gastos y recursos de la Administración Nacional para el ejercicio 2010- en su artículo 32 fijó un cupo anual de $ 45.000.000.- (art. 9º, inc. b) de la Ley 23.877). La Autoridad de aplicación de la Ley 23.877 distribuirá el cupo asignado para la operatoria establecida con el objeto de contribuir a la financiación de los costos de ejecución de proyectos de investigación y desarrollo en las áreas prioritarias de cuerdo con el Decreto 270 (11/03/1998) y para financiar proyectos en el marco del Programa de Fomento a la Inversión de Capital

203

de Riesgo en Empresas de las Áreas de Ciencia, Tecnología e Innovación Productiva según lo establecido por el Decreto 1207 de fecha 12 de septiembre de 2006.

Deducción especial por conceder trabajo a personas discapacitadas

Por medio de la ley 23.021 se modificó el artículo 23 de la ley 22.341, estableciendo que a partir de los ejercicios fiscales cerrados el 31 de diciembre de 1983, los empleadores que concedan trabajo a personas discapacitadas tendrán derecho al cómputo, a opción del contribuyente, de una deducción especial equivalente al 70 % de las retribuciones que abonen a pesonas discapacitadas en cada período fiscal. A los efectos de dicha deducción, tambi´`en se considerará las personas que realicen trabajos a domicilio. Dicha opción debe ejercerse por cada período fiscal.


RAIMONDI, CARLOS A. y ATCHABAHIAN, ADOLFO El Impuesto a las Ganancias . 4ª. Edición.p. 670, 2009, LA LEY.

LEY Art. 88

Inc. a)

(Agregar p. 483)


TFN, Sala A, 1973/09/14 – Ream, Walter M. (GASTOS EDUCACIÓN HIJOS. POHIBICIÓN DE DEDUCCIÓN. REVISTEN CALIDAD DE GASTOS PERSONALES)

TFN, Sala C, 1972/03/21 Chabot, James Vicent (GASTOS EDUCACIÓN HIJOS. TRABAJO TRANSITORIO EN EL PAÍS. DEDUCCIÓN SEGÚN CIRCUNSTANCIAS: CUMPLIMIENTO PROGRAMA DE ESTUDIO EN EL PAÍS DE ORIGEN. CORTO PERÍODO).


(Véase artículos 22 y 23 de la ley).

Inc. b)

(Agregar pág. 483)


Dictamen (D.A.J.) 60/60, del 13/04/60 (Bol. DGI Nº 78, p. 33) (NO ES DEDUCIBLE PARA LA SOCIEDAD QUITA EFECTUADA A SOCIO SOBRE CRÉDITOS A COBRAR ADJUDICADOS COMO RETIRO DE CAPITAL. SE TRATA DE RETIRO A CUENTA DE UTILIDADES).

Inc. c)

(Agregar pág. 484)

En punto y aparte, luego del primer párrafo que termina…de mayor categoría.

204

Se trata de una situación de hecho que debe ser valorada en forma justa y razonable. Todo ello en función de la labor que se desarrolla y la relativa importancia según la explotación o negocio. Entendemos que la norma, “in fine” autoriza al Organismo Fiscal a permitir una remuneración que no “exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, pero puede exceder a la abonada al empleado no pariente de mayor categoría. Todo ello, de acuerdo a la importancia de la función e idoneidad que posea el beneficiario de la remuneración (Ejemplo: Una SRL cuyo objeto social es la Auditoría de análisis Clínicos efectuados en distintos centros de salud y la Dirección Técnica la desempeña efectivamente el hijo de uno de los socios que integra la SRL. Dicho técnico es graduado universitario - Doctor en Bioquímica – y no es socio de dicha sociedad. Su remuneración no puede exceder a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios). Cuando dicha remuneración supere el monto que se paga al empleado –no pariente- de mayor categoría, deberá solicitarse a la Dirección General Impositiva la respectiva autorización a los efectos de proceder la sociedad a la deducción de tal gasto.


CS, 1946/04/29, Senor, Juan y otros (PARTICIPACIONES Y HABILITACIONES A PARIENTES MÁS CERCANOS. VOLUMEN GIRO COMERICAL. IMPORTANCIA DE LAS FUNCIONES. RAZONABILIAD Y VALORACIÓN DE LOS HECHOS. NO BASTA REGISTRACIÓN CONTABLE). En el mismo sentido CS. 1957/12/9, Miralles. Fallos 239:349 (J. G.13950).


Dictamen (DAL) 80/99, del 23/08/99 (Bol.AFIP Nº 38, P. 1485) (REMUNERACIÓN DEL CÓNYUGE O PARIENTE MÁS CERCANO DEL CONTRIBUYENTE. RELACIÓN DE DEPENDENCIA CON LA EMPRESA DE LA CUAL EL OTRO CÓNYUGE ES SOCIO O TITULAR. CONDICIONES PARA SU DEDUCCIÓN).

Inc. d)

(Agregar pág. 484)

En punto y aparte luego del primer párrafo, eliminándose lo expresado “in fine” con respecto a la IGMP.

Con respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, tal como se comentara (art. 82 inc. a) no constituye un gasto deducible con relación al ejercicio por el cual se ha ingresado, ello en razón de su naturaleza, es decir como gravamen complementario del impuesto a las ganancias. Por tal motivo, en nuestra edición anterior opinamos que el gravamen que no resulte recuperable tampoco sería deducible. Sin embargo, el criterio sustentado por el Fisco no es coincidente. En efecto, resulta deducible el excedente de éste gravamen en el período fiscal en que se cumplan los diez (l0) años de plazo para su cómputo como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias (art. 13 de la Ley 25.063-IGMP). Este opinión fue expuesta por el Grupo de Enlace AFIP-Consejo (Acta de Reunión del 08/09/10) expresándose “Transcurridos los 10 años, el excedente no absorbido pierde el carácter de crédito eventual o en expectativa y se transforma en una erogación efectiva de un gravamen que, al aplicase sobre los activos de las empresas, se considera deducible”.

En punto y aparte del primer párrafo Se ha comentado este apartado…complementario de éste.

Con relación a la deducción de los intereses resarcitorios por pago fuera de término del impuesto a las ganancias y otros tributos, en lo que respecta a su sustento, véase el Comentario al inc. a) del art. 82 de la ley.

REFERENCIA JUSRISPRUDENCIAL

205

CS, 2010/06/15 Hermitage S.A. (INCONSTITUCIONALIDAD APLICACIÓN IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA EN LA MEDIDA QUE EN EL CASO CONCRETO SE DEMUESTRE QUE LA RENTA PRESUMIDA POR LA LEY, LISA Y LLANAMENTE, NO HA EXISTIDO. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD Y DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA).TFN, 1963/03/29, ITESA IND. TEXTIL S.A. (MULTA APLICADA POR BCRA. INFRACCIÓN IMPORTACIÓN. GASTO NO RECUPERABLE NO PUEDE OPONERSE A TERCEROS. NO ES GASTO NECESARIO. NO DEDUCCIÓN )

Inc. e)

( Pág. 485)

Se reemplaza penúltimo párrafo La norma en comentario…fije la reglamentación.

La norma en comentario, a los fines de evitar abusos en la determinación del gravamen, cercena tales conceptos al expresar que no serán deducibles e)…en los montos que excedan de los límites que al respecto fije la reglamentación.

(Se agrega p. 486)

A continuación del apartado 2) que termina …con motivo del asesoramiento.

Dispone el tercer párrafo del art. 146 (DR) que en ambos supuestos –se refiere a los 1) y 2)- la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones. El cuarto párrafo faculta a la AFIP a fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados –Remuneraciones a miembros de directorios que actúen en el extranjero y honorarios por asesoramiento técnico prestado desde el exterior- , en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados.

Advierte el último párrafo que cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inc. a) del art. 93 de la ley –pagos a beneficiarios del exterior; presunciones fijas; contratos que cumplimenten debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnología : a) prestaciones derivadas de servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría y b) prestaciones derivadas en cesión de derechos o licencias por la explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en a)- comprenda retribuciones contempladas en este artículo -(146, DR)- deberá efectuarse la separación pertinente a fin de encuadrarlas en las disposiciones del mismo.

(Se agrega p. 486)


CS, Juan F. Fullana SA., 1985/04/02 (REMUNERACIONES A MIEMBROS DE DIRECTORIO QUE ACTÚAN EN EL EXTRANJERO. GASTO NECESARIO. PROHIBICIÓN DE DETRACCIÓN POR ENCIMA DE LÍMITE PREVISTO EN EL REGLAMENTO).

TFN, Sala D, 2001/03/02 IECSA S.A. (GASTOS INCURRIDOS EN BIENES INMATERIALES –CONOCIMIENTOS, EXPERIENCIA, ARCHIVOS TÉCNICOS, PLANOS, ESPECIFICACIONES Y PROCEDIMIENTOS- DESTINADOS A DESARROLLAR NUEVOS EMPRENDIMIENTOS SE CLASIFICAN COMO GASTOS DE ORGANIZACIÓN DEDUCIBLES. NO SE ASIMILAN A ADQUISICIÓN DE UN NOMBRE O UNA MARCA).

206

(Se agrega p. 486)


Dictamen (D.T.J.) 25/63, del 24/05/63 (INSTALACIÓN PLANTA INDUSTRIAL. ASESORAMIENTO TÉCNICO-FINANCIERO O DE OTRA ÍNDOLE PRESTADO DESDE EL EXTRANJERO CON ANTERIORIDAD A INSTALACIÓN PLANTA INDUSTRIAL. ASESORAMIENTO TÉCNICO: -LABOR INTELECTUAL TRADUCIDA EN CONSEJO, INFORME, INSTRUCCIÓN, ENSEÑANZA, ETC. APLICACIÓN NORMAS RETENCIÓN BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR).

Inc. g)

(Se agrega pág. 486)

Como segundo párrafo se agrega,

El art. 148 (DR) dispone que en el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aún cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.

Inc. h)

(Se agrega p. 487)

TFN, Sala D, 2001/03/02 IECSA S.A. (GASTOS INCURRIDOS EN BIENES INMATERIALES –CONOCIMIENTOS, EXPERIENCIA, ARCHIVOS TÉCNICOS, PLANOS, ESPECIFICACIONES Y PROCEDIMIENTOS- DESTINADOS A DESARROLLAR NUEVOS EMPRENDIMIENTOS SE CLASIFICAN COMO GASTOS DE ORGANIZACIÓN DEDUCIBLES. NO SE ASIMILAN A ADQUISICIÓN DE UN NOMBRE O UNA MARCA).

Inc. i)

(Agregar pág. 488)


CS, 2012/08/07, Ormas SAICICIC (TRANSFERENCIA DE PRÉSTAMO –Crédito- NO IMPORTA LIBERALIDAD SINO COSTO FINANCIERO PARA CONSERVAR LA GANANCIA. CONTEXTO ECONÓMICO FINANCIERO. NECESIDAD DE FONDOS FRESCOS CON URGENCIA. BANCOS EXIGÍAN TASAS DISPARATADAMENTE ALTAS. RESULTA DEDUCIBLE. NO ES LIBERALIDAD. RESULTADO NEGATIVO).TFN, Sala D, 2009/09/18, Cochería Paraná S.A. (PROPINAS Y GASTOS DE INTERVENCIÓN POLICIAL. FALTA DE ELEMENTOS. PRUEBA. IMPROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN).

j) Los quebrantos provenientes de operaciones ilícitas

(Se agrega al final del párrafo de la pág. 489 que se reemplaza la última oración por el siguiente texto en punto y aparte.)

El análisis del origen de la norma (Ministerio de Hacienda. “Modificaciones de las L. 11682 y 11.683 y DL. 18229/43”. Bs.As. 1946, p. 116) se colige que los beneficios provenientes de actividades ilegales se encuentran gravados por el impuesto a los réditos y las pérdidas de tal naturaleza no son deducibles. En

207

efecto, el proyecto de la norma legal expresó : “…obsérvese, además que la ley tiene, en cierta forma, un sentido represivo, puesto que grava las utilidades y no admite quebrantos derivados de operaciones ilícitas “ (…) “la imposición de operaciones ilícitas es perfectamente lógica dado que no se tiene encuenta nada más que la renta, con prescindencia de la forma lícita o ilícita”. Al respecto, se ha señalado –REIG, GEBHARDT Y MALVITANO- (véase Referencia Doctrinaria) que el justificativo de la imposición es la represión de actividades consideradas ilícitas, además de estar sometidas a las disposiciones de la legislación penal o criminal.

Por supuesto, el Fisco sostiene la gravabilidad de los beneficios ilícitos –Dict. Nº 37/92 (DAL), Acts. Nros. 2218/99 y 748/06 DI ASLE) y Nortas Nros. 661/03 y 1486/03 (DI ASLE)-, art. 18 inc. f), de la Ley de Rito Fiscal y al art. 27 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, destgacando que “…de las normas transcriptas no surge distinción alguna con relación a la licitud o ilicitud de las ganancias que llevaron a producir el incremento en cuestión, estableciéndose de manera taxativa que el incremento patrimonial constituye a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias, ganancia neta del ejercicio en que se produzca” (Se analizó el caso los efectos derivados de la existencia de causas penales (estupefacientes) sobre el trámite de la fiscalización, en la que se imputa incrementos patrimoniales no justificados. (Véase REFERENCIA DOCTRINARIA. : PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 152, Octubre 2011, La Ley).

Entre las posiciones doctrinarias a favor de la imposición de las ganancias provenientes de las actividades ilícitas merece citarse a Horacio Corti (véase Referencia Doctrinaria) quien señala: “La cuestión se vincula con la naturaleza económica de los fenómenos asumidos por el legislador como presupuestos de hecho (hecho imponible) de la imposición. Si los impuestos gravan manifestaciones de capacidad económica (conributiva) –tales como patrimonios, ingresos o consumos, la producción o la circulación de bienes- resulta forzoso concluir que el antecedente endonormativo en su faz objetiva o material no estará constituido por actos jurídicos (actos voluntarios lícitos con finalidad jurídica inmediata) sino por acontecimientos económicos, con abstracción de su origen, en tanto que reveladores de capacidad contributiva. Esto explica que los fenómenos generados por actividades inmorables o ilícitas estén sujetos a imposición. Y ello, no porque el legislador pretenda obtener rédito (ingresos públicos) de dichas actividades, sino porque más allá de la intencionalidad espuria de sus autores, están evidenciando capacidad contributiva”.

Cabe también mencionar a Rajmilovich (véase Referencia Doctrinaria) quien sostiene en su agudo análisis que como consecuencia de la irrupción de la tipificación del delito de lavado de activos (artículo 303 del Código Penal -Ley 26. 683- y Ley 25.246),… en la República Argentina los beneficios originados en actividades ilegales no están alcanzados por el impuesto a las ganancias.

Como se señalara al inicio del presente Comentario, existe jurisprudencia y doctrina en sentido contrario. En efecto, se ha expresado “…el provecho de actos ilícitos no puede constituir fuente de imposición, ya que …una tesis gravatoria vulneraría los principios éticos del propio Estado, el cual, por la vía impositiva, se asociaría al éxito de un delito y ello tiene una relevancia superior para fundar su rechazo sobre cualquier otra declaración gravatoria de concepción civilista (Conf. Vicente Oscar Díaz, Criminalización de infracciones tributarias, ed. Depalma, 1999, págs. 127 y 128). En el mismo sentido, se expidió la Sala B de la Exma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Reg. Nº 379/96 y la misma Sala también en la causa Nº 33.860 (1994/12/16; public. PET Nº 82) “No puede acogerse la pretensión del organismo recaudador de que las actividades ilícitas sean tributarias. Sancionar al evasor en orden al artículo 2º de la Ley 23.771, es legitimar por vía indirecta el proxenetismo o rufianería en abierta contradicción con la legislación específica en la materia (ley Nº 12.331) y de los principios que la informan”.

(Agregar pág. 489).


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TFN, Sala A, 200/06/28 – Ingemin S.A. (GANANCIAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS. BENEFICIOS OBTENIDOS EN TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS FISCALES INEXISTENTES. HECHO GENERADOR EN SU ASPECTO ECONÓMICO. GANANCIA GRAVADA).

TFN, Sala B, 2004/05/28 Goldstein, Eduardo (MULTA. GASTO ILÍCITO GENERADOR DE SANCIÓN. NO ES GASTOS NECESARIO. APLICACIÓN ART. 88 Inc. J).


Dictamen (DAL) 37/92, del 27/10/92) (Bol. DGI, 473, p. 515 ) (GANANCIA OBTENIDA POR TRANSFERENCIA CRÉDITOS FISCALES INEXISTENTES. GRAVADA. TERCERA CATEGORÍA. TEORÍA DEL BALANCE. HECHO ECONÓMICO SE REFIERE A RESULTADOS ECONÓMICOS Y NO A ACTOS JURÍDICOS).

Dictamen (DAT) 114/92, del 30/10/92 (Bol.. DGI, 473, p. 526) (VIOLACIÓN NORMAS CAMBIARIAS. VENTA DE MONEDA EXTRANJERA, SIN COMPROBANTES, EFECTUADAS EN EL MERCADO LIBRE CAMBIARIO. PRUEBA ORIGEN DE LA MONEDA. CONTABILIZACIÓN. GANANCIA GRAVADA).


CORTI, HORACIO, “Homenaje al 50º Aniversario del “El Hecho Imponible” de Dino Jarach”, Capítulo “De la Autonomía del Derecho Tributario”.Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Edic. Interoceánicas. SA. 1994, p. 43.

PEREIRA TORRES, JORGE , La evasión de impuestos, la quiebra fraudulenta y la gravabilidad de actos ilícitos. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 106, Nov. 2009, La Ley, p.7.

RAJMILOVICH, DARÍO. ¿Están gravados por el impuesto a las ganancias los beneficios orignados en actividades ilegales? DTE. Nº 385, Abril 2012. T. XXXIII, p. 327. Errepar.

REIG, ENRIQUE, GEBHARDT, JORGE, MALVITANO, RUBÉN “Impuesto a las Ganancias”.11a. Edic, Macchi, 2006, p. 445.

Ficha Técnica 153. Gravabilidad de las Actividades Ílicitas. PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 152, Octubre 2011, p. 74. La Ley.

TELIAS, SARA D. Tributación de actividades ilícitas. PET. Nº 86 (1995). LA LEY.

Inc. l) Amortizaciones, pérdidas por desuso y gastos de automóvil

(Pág 490)

(Agregar como primer párrafo a este concepto)

Dispone el último párrafo de este inciso que lo dispuesto en él “…no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)”. Es decir que para estos casos no rige limitación alguna a la amortización del rodado –se amortizará en su costo completo según los años de vida útil- como así tampoco con relación a la deducción de gastos, los que serán computables en su totalidad.

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En efecto, señala la norma que No serán deducibles, sin distinción de categorías…l)-inciso ele- las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82, cuando se trate de automóviles, el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing)…y los gastos ocurridos por dichos bienes (gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias, etc. Para la deducción de los conceptos enunciados rigen las limitaciones para su deducibilidad en la medida que pauta el inciso en comentario.

Cabe aclarar que esta modificación a la ley fue introducida por el artículo Nº 1, punto 5 de la ley 24.475 (año 1995), disponiéndose análogas restricciones en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) con relación al cómputo del crédito fiscal originado en la compra de autos y los gastos relacionados con los mismos (artículo Nº 2, punto 2) de la ley 24.475). La ley 24.885 promulgada el 25/11/97 estableció montos sobre los cuales no se aplican las restricciones mencionadas. No son deducibles las amortizaciones de los automóviles en la medida que el valor de incorporción al patrimonio sea superior a $ 20.000 neto del IVA. Con relación a los gastos de mantenimiento de los automóviles, que no sean bienes de cambio, se se delegó en cuanto a su limitación, a los que exceda la suma global que para cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva.

Entonces, la norma dispone dos limitaciones … Pág. 491)

En el párrafo que comienza…Señala el tercer párrafo de la norma, agregamos al comienzo:

Como se aludiera, señala el tercer párrafo de la norma…

Luego en el mismo párrafo , el segundo punto seguido que comienza…El criterio meramente enunciativo…queda redactado así :

El criterio meramente enunciativo que cita la norma fue ratificado por sentencia de la CNFed.Contencioso Administrativo (véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL: caso Bayer S.A., Sala II, 2007/10/09 –conceptos de Agentes de Propaganda Médica similar al de Viajantes de Comercio-), expresando el fallo que el aspecto determinante, a los efectos…


En punto seguido en segundo párrafo que termina,…independientemente de la titularidad del automotor. En el mismo sentido ha fallado la CNFed. Contencioso Administrativo, Sala V, 2009/08/12, en el caso Instituto de Sanidad Ganadera SRL., en tanto de la prueba rendida se desprende que los vehículos son un elemento esencial e imprescindible en la actividad de promoción y venta de los productos medicinales para animales que la firma contribuyente fabrica, y que la utilización de aquellos está íntimamente ligada a ella, máxime cuando dichos productos se venden y usan en zonas rurales del interior del país.(Véase en Referencia Jurisprudencial en el mismo sentido : Janssen Cilag, Farmacéutica S.R.L; Surpiel S.A.).

Sin embargo, los criterios precedentes no operan a la luz del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso Roux, Ocefa S.A. (2011/11/29) expresando el Máximo Tribunal que la actividad llevada a cabo por la sociedad anónima que se dedica a la fabricación, venta y comercialización de productos farmacéuticos y medicinales, que realiza sus ventas a través de agentes de propaganda médica empleados en relación de dependencia, la excepción contenida en el art. 88, inc. l) deviene inaplicable –se refiere el Máximo Tribunal al último párrafo de éste inciso-, toda vez que la empresa actora en sí, no es viajante de comercio, ni puede reputarse asimilable a él (dictamen de la Procuradora que la Corte, por mayoría hace suyo). El mismo fallo, a los fines del cómputo de crédito fiscal en el IVA, en los términos del art. 12, puntos 1 y 2, de la ley del tributo, los gastos de automóviles efectuados por los dependientes

210

de la empresa contribuyente no tienen tal carácter, pues no derivan de operaciones que ellos realicen, en el caso, como agentes de propaganda médica, sino de operaciones realizadas por la sociedad anónima actora, que no es viajante de comercio, ni se puede asimilar a tal categoría.

En interesante fallo, la CNFContenciosoadministrativo, Sala III (2011/06/11) (IVA y Ganancias) en el caso Search Organización de Seguridad S.A., confirmó las resoluciones del Fisco Nacional y del Tribunal Fiscal, en cuanto a la no deducción de gastos de reparación, mantenimiento y uso de automóviles – en su totalidad- ante la falta del demostración de que la utilización de los vehículos resultase fundamental para la actividad gravada de seguridad y vigilancia, dando lugar a los ajustes fiscales. En efecto, señaló la Cámara que no se trataba sólo de una actividad en la que fuera menester la utilización de vehículos, sino que además, la explotación de estos últimos debía constituir el elemento preponderante. En el caso sólo se demostró que algunas de las actividades brindadas por la empresa requerían la utilización de vehículos.


(Pág. 492)

CSJ, 2011/11/29, Roux, Ocefa S.A. (FABRICACIÓN, VENTA Y COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS Y MEDICINALES, NO ES LA DE UN VIAJANTE DE COMERCIO, NI SE PUEDE ASIMILAR A TAL CATEGORÍA. LA EXCEPCIÓN CONTENIDA EN ELArt.- 88, inc. l) último párraafo NO ES APLICABLE. CRÉDITO FISCAL IVA NO ES COMPUTABLE).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/08/12, Instituto de Sanidad Ganadera SRL. (DEDUCCIONES POR EROGACIONES DE AUTOMÓVILES. PRUEBA RENDIDA. AUTOMÓVIL. ELEMENTO ESENCIAL E IMPRESCINDIBLE PARA ACTIVIDAD PROMOCIÓN Y VENTA PRODUCTOS MEDICINALES PARA ANIMALES).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/06/28, Search Organización de Seguridad S.A. (FALTA DE DEMOSTRACIÓN QUE UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS RESULTASE FUNDAMENTAL PARA ACTIVIDAD GRAVADA DE SEGURIDAD Y VIGILANCIA. LA EXPLOTACIÓN DE VEHÍCULOS NO CONSTITUYE EL ELEMENTO PREPONDERANTE. NO APLICACIÓN ÚLTIMO PÁRRAFO ART. 88 inc. l) de la ley).

MULTAS, COSTAS CAUSÍDICAS…

(Agregar pág. 494)

Como segundo párrafo, luego del que termina…deducibilidad de tal concepto..

Con respecto a la multas previsionales, el Fisco se ha expedido en el Dictamen (DAL) 100/2000 asignándole naturaleza tributaria, criterio con el cual coincidimos, habiéndose señalado que “…las contribuciones de seguridad social, participan de las características de los tributos, pues los aportes son establecidos por el Estado mediante la ley en ejercicio de su poder de imperio, se aplican coercitivamente y son de observancia obligatoria por parte de quienes son instituidos en el carácter de sujetos pasivos, destinándose su recaudación al cumplimento de objetivos estatales.”. Entre tales multas se deben incluir las provenientes de presentaciones efectuadas fuera de tiempo en el pago de aportes y contribuciones previsionales atento su naturaleza tributaria.

(el tercer párrafo se mantiene, o sea En otros términos…

(Agregar pág. 494)

Como cuarto párrafo, luego del que termina …mantener y conservar las ganancias.

Si bien las costas causídicas originadas como incumplimiento de obligaciones fiscales no son deducibles, el art. 118 del decreto reglamentario se refiere a la deducibilidad de los gastos causídicos, disponiendo que dichos gastos son deducibles, en cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del

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contribuyente, necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias. Agrega el segundo párrafo que en caso contrario, sólo serán deducibles en proporción a las ganancias obtenidas dentro del total percibido en el juicio. Dispone el último párrafo de este artículo reglamentario que no son deducibles los incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideración como costo de bienes que se hubieren adquirido.

Cabe destacar que el artículo 145 del reglamento, en el primer párrafo “in fine”…

ATENCIÓN QUE EN ESTE PÁRRAFO PRECEDENTE QUE CAMBIA EL INICIO SOLAMENTE ¡!! (es decir se hace mención al art. 145 (DR).


Dictamen (DAL) 100/2000, del 9/11/2000 (Bol DGI, Nº 48, p. 1165) (MULTAS DERIVADAS DE OBLIGACIONES FISCALES. LAS MULTAS PREVISONALES POSEEN NATURALEZA TRIBUTARIA).

ART. 91

Agregar en punto y aparte luego del 4º párrafo que termina…del residente foráneo.

Debemos tener presente, tal como se comentara al tratar el caso de la deducción de los intereses –art. 87 inc. a) de la ley- los casos en que además del pago de intereses el deudor debe hacerse cargo del prestamista. Es la figura denominada “tasa acrecentada” ó “grossing up”. Ejemplificamos en dicha oportunidad la determinación de la “tasa” en esta figura. También, al comentar los artículos 92 y 93 tratamos el tema. Cuando se efectúen pagos a beneficiarios del exterior sujetos a imposición en el país por cualquiera de las causales previstas en la ley, pueden presentarse dos situaciones:

a) que el receptor del pago –beneficiario del exterior- asuma el impuesto a las ganancias por el concepto brindado (prestación, etc), soportando la retención correspondiente;

b) que dicho impuesto fuera asumido por quien requirió la prestación o servicio –conbribuyente local- y, por lo tanto, a éste último se le acrecentará el costo final de la operación, liberando del tributo al prestador del exterior, quien percibirá así el importe total pactado, libre del impuesto a las ganancias argentino. En efecto, el art. 142 (DR) en su segundo párrafo dispone incrementar la ganancia imponible con el importe del mismo, surgiendo la figura del “grossing up”.

Pág 505

Agregar luego del párrafo que termina …cláusulas de no discriminación.

Deducción del gasto pagado al beneficiario del exterior en el balance impositivo

Para la deducción de dichas erogaciones que resulten ganancias de fuente argentina para beneficarios del exterior, en el balance impositivo deberá estarse a lo dispuesto en el último párrafo del art. 18 de la ley. Sin perjuicio de remitir al lector a lo allí expresado en el respectivo COMENTARIO, resulta oportuno recordar dos situaciones:

a) pago a personas o entes del extranjero con los que las empresas locales se encuentren vinculadas o a personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación : la imputación al balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando se paguen o configure algunos de los casos previstos en el sexto párrafo del art. 18 de la ley o, en su defecto si alguna de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado la respectiva erogación.

212

b) Pago a personas o entes del extranjero con los que las empresas locales no reúnen las condiciones efectuadas en el apartado anterior –no vinculadas; los beneficiarios no están radicados en paraísos fiscales- la imputación al balance impositivo deberá efectuarse de acuerdo con el criterio del devengado.


CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/08/21, Sika Argentina S.A. (RETENCIÓN. BENEFICIARIO DEL EXTERIOR. BASE DE CÁLCULO. CORRESPONDE RETENER AUNQUE EL GASTO NO SEA DEDUCIBLE TOTAL O PARCIALMENTE EN EL BALANCE FISCAL).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE ( ARMADORES EXTRANJEROS . BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).

CNFed,Contenciosoadministrativo, Sala II, 2012/04/24, Puentes Litoral S.A. (BASE IMPONIBLE. PAGOS A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR CON ACRECENTAMIENTO A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. GANANCIA DEL EXPORTADOR DEL SERVICIO. NO OCURRE EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). EN ÉSTE IMPUESTO LA BASE IMPONIBLE ESTÁ CONSTITUIDA POR EL MONTO FACTURADO POR EL PRESTADOR DEL EXTERIOR, TOMANDO EN CUENTA LOS CONCEPTOS Y SUMAS CONSIGNADOS EN LOS RESPECTIVOS DOCUMENTOS, POR APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY).

Art. 92Pág. 506

(Agregar luego del tercer párrafo que termina… del impuesto definitivo anual)

A título de ejemplo, analizaremos de retención por pago de intereses de fuente argentina a beneficiarios del exterior (art. 93, inc. c), 1):

a) si el tomador del préstamo no tomó a su cargo el impuesto, la retención será ( 35% -tasa del impuesto- x 43 % -presunción de pleno derecho de ganancia neta-) : del 15.05 %. Es decir, por cada $ 100.- netos pagados se debe retener $ 15.05 y girar $ 84.95;

b) si el tomador del préstamo se ha comprometido a pagar los $ 100.- libres de impuesto, se presenta la necesidad de efectuar un cálculo basado en una regla de tres simple. Si, por cada $ 84.95 libres de impuesto tenemos que ingresar $ 15.05, por cada $ 100.- libre de impuesto que paguemos tendremos que ingresar una suma mayor: (100 x 15.05) ./. 84.95 = $ 17.7163. De allí la expresión “grossing up” o “acrecentamiento de la renta: el acreedor percibe los $ 100.- de intereses y el gravamen retenido al beneficiario del exterior podría operar en su cabeza como un “tax crédit” según el tratamiento que otorgue la legislación en la cual reside. El agente pagador tomará como gasto el importe total, o sea la suma de $ 117.7163.

En los ejemplos citados al principio del Comentario, por los artículos 9 a 13 –excluido el art. 12 de la ley-, la alícuota acrecentada a aplicar por los respectivos conceptos (“grossing up”) será :

-sigue cuadro de pág. 507-

(Pág. 507)

(Agregar luego del último párrafo…con el principio de causalidad.

213

En el caso Monsanto Argentina S.A., la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa, Sala II, 20/02/18, sentenció que el grossing up no procede ante la inexistencia de una claúsula expresa que habilitara el acrecentamiento de la renta o convenio explícito sobre la asunción de la obligación de pago del tributo por parte del tercero o ante la falta de comprobación directa o mediante inferencias que conduzcan a presumir la existencia de un “comportamiento inequívoco” del pagador local en el sentido de asumir como propia la carga del gravamen a retener.

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/02/18, Monsanto Argentina S.A. (IMPROCEDENCIA ACRECENTAMIENTO DE RENTA (grossing up) ANTE INEXISTENCIA CONVENIO EXPLÍCITO, O ANTE FALTA DE COMPROBACIÓN DIRECTA O INFERENCIAS SOBRE TAL OBLIGACIÓN).

TFN., Sala D, 2010/02/12, Puentes del Litoral S.A. (SUJETO DEL PAÍS SE HACE CARGO IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Grossiing up. NO CORRESPONDE AGREGAR EL IVA. CON LA ADICIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS AL MONTO DE LA PRESTACIÓN. SE CUMPLE REQUISITO DE GRAVAR EL PRECIO O VALOR CORRIENTE EN PLAZA A QUE SE REFIERE EL ART. 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO).

TFN, Sala D, 2009/11/25, Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A., (ACRECENTAMIENTO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS –“Grossing up- NO DEBE INCLUIRSE COMO PARTE INTEGRANTE DEL PRECIO A DE LA OPERACIÓN A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/03/30, Mirror Holding SRL. (RATIFICACIÓN CRITERIO TFN. INTERESES PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR SE IMPUTAN POR TRANSCURSO DEL TIEMPO. “ Grossing up” DEVENGAMIENTO NO SE PRODUCE HASTA EFECTIVO PAGO DE INTERESES, MOMENTO QUE SE GENERA OBLIGACIÓN DE RETENER Y NACE DERECHO DEL FISCO A RECLAMARLO. AUNQUE PACTE INTERESES CON EMPRESA VINCULADA APLICACIÓN Art.73 DE LA LEY y 103 (DR).

Art. 93

(Agregar pág. 512)

En punto y aparte, luego del tercer párrafo que termina …o utilizados en el país.

Se aplica el mecanismo de retención previsto en el artículo 92 de la ley y los artículos 18 y 150 del decreto reglamentrio. (Véase también Comentario a los artículos 12 , 88 inciso m), 91 de la ley).


En el inc. a) en punto y aparte. Se elimina el punto y coma en …11 de octubre de 1985.

Con respecto al requisito que debe tratarse de tecnología no obtenible en el país expresado en la ley, en la Reunión de la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA (Reunión del 28/04/2011; texto conformado por AFIP el 05/07/2011) se consultó sobre la aplicación de lo reglado por el punto l, inc. a), del artículo 93 de la ley en el caso de un contrato de asistencia técnica, ingeniería o consultoría obtenible en el país si ¿quedaría encuadrado en el inciso 2 por tratarse de “demás objetos no contemplados en el punto 1)?. Por otra parte, también se consulta cuál es el alcance que debiera darse al término “demás objetos”. El Organismo Fiscal contestó: Si bien el punto 2, inciso a) del artículo 93 de la LIG podría admitir varias interpretaciones; se considera que resulta de aplicación cuando el caso bajo análisis no encuadre en el punto 1. Agregando, Sería determinante considerar el encuadre efectuado por el INPI como autoridad de aplicación y la certificación emitida por el mismo, sin que existan antecedentes jurisprudenciales en los que el Fisco objetara el encuadre realizado por la entidad citada.

Par mayor claridad se reemplaza el inicio del inc. b)

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b) que el contrato o documento equivalente esté debidamente registrado en el INPI (Instituto Nacional de Propiedad Industrial) y obtener el respectivo “CERTIFICADO” de inscripción. Con las modificaciones introducidas en la Ley de Transferencia de Tecnología por el Decreto 1853/1993, art. 8, la registración de los contratos en el INPI se efectúa a título informativo. De no cumplirse este requisito, dicha ley en su artículo 9 dispone que las prestaciones pagadas no pueden ser deducidas como gasto y la totalidad de los montos pagados , se considerará como ganancia neta. O sea, según criterio fiscal el gasto es deducible y se sujeta al gravamen el 90 % de las sumas pagadas (art. 93 inc. h) y último párrafo art. 151 (DR). Adviértase que la aplicación de lo dispuesto en la Ley 22.426 implicaría una doble sanción. Véase Referencia jurisprudencial: “Accenture SA.”…

Atención : Se mantiene el texto hasta la finalización del primer párrafo de la pág. 513 que termina …de retención en el Impuesto a las Ganancias y SE AGREGA EN PUNTO Y SEGUIDO

Pioneer Natural Resources Argentina S.A. (TFN, Sala C, 2009/10/09) : resultan deducibles como gastos los pagos efectuados a beneficiarios del exterior impugnados por el Fisco, por cumplirse los requisitos pertinentes, esto es, la inscripción posterior pero dentro de período fiscal en que se efectuó la deducción, lo que resulta encuadrado dentro del inc. a) del art. 93 de la ley. En igual sentido, en la causa Ledesma SAAI, se expidió la C.NF.Contencioso Administrativo, Sala II, 2012/02/14.

De conformidad con la Nota Externa 1/2002 (AFIP-DGI) (B.O. : 10/03/2002) resulta indispensable la inscripción del documento contractual con anterioridad a la realización del primer pago al beneficiario del exterior. En la causa Pioneer el Tribunal Fiscal de la Nación reiteró la irrelevancia de la dicha Nota Externa en cuanto a que los certificados emitidos por la Autoridad de Aplicación “…tienen vigencia a partir de la fecha de la efectiva presentación de la solicitud….”. Para ello se remite a lo tratado sobre en tema en sentencia dictada por el mismo Tribunal, Sala D, con fecha 22/12/2004 en el caso Laboratorios Lostaló s/apelación. Allí se sostuvo …”que la citada nota –publicada en Boletín Impositivo de la AFIP, nº 57, ABRIL 2002, p.. 733, carece de virtualidad jurídica alguna a los efectos aclaratorios que pretendió otorgársele. Ello porque, tal como se reconoce en el propio texto de la nota en cuestión, la Autoridad de Aplicación en el tema de los contratos regidos por la ley de Transferencia de Tecnología, es el INPI, de tal manera que la pretendida “aclaración” emanada del señor Director General de la AFIP-DGI aparece dictada fuera de sus atribuciones. Por tal razón, procede el rechazo del argumento fiscal con tal fundamento”.

Con respecto a la registración de los contratos de asistencia técnica ante el Instituto de Propiedad Intelectual (INPI) la Corte Suprema de Justicia de la Nación (02/03/2011), en el caso Empresa Distribuidora de Energía Sur S.A., confirmó las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V (2007/12/18), referente a la impugnación de la deducción de pagos efectuados por la empresa a su contratante del exterior en razón de haber sido registrado dicho el contrato, suscripto el 2 de febrero de 1997, recién en diciembre de 1999. Por tal motivo, no resulta de aplicación al caso lo previsto en el art. 93 inc. a) apartado lº de la ley del gravamen. Es decir, el Máximo Tribunal concluyó que si al momento de cancelarse la obligación con el prestador del exterior el contrato no había sido objeto de registración, la aplicación de la presunción reducida de renta antes referida, no correspondía. O sea no se cumplieron los requisitos que manda la ley al momento de efectuarse los pagos. Como señalan GEBHARDT y MALVITANO (véase Referencia doctrinaria), “…surge claro de este pronunciamiento que aquellas retribuciones devengadas por asistencia técnica amparadas en contratos debidamente registrados con anterioridad al momento del pago estarán sometidas a la aplicación de la retención reducida y serán deducibles, teniendo en cuenta las limitaciones que a estos efectos pudieran corresponder de acuerdo con el art. 146 del reglamento”.

De acuerdo al art. 151 (DR) en dicho certificado deberá constar el nombre de las partes contratantes, fecha de celebración, vigencia del contrato y número de inscripción en el Registro de Contratos de Transferencia de Tecnología. Dicho documento deberá también indicar que los servicios previstos en el contrato encuadran en el art. 93 inc. a) punto 1 de la ley del impuesto a las ganancias y no son obtenibles en el país.

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Es importante destacar que en la causa Monsanto Argentina SA. (C.N.Fed.Contenciosoadministrativo, 2010/02/18, sentenció que el registro que la ley de Transferencia de Tecnología impone a título informativo es el del contrato original y no el de la ampliación en tanto no se modifiquen en ésta las estipulaciones contenidas en el contrato original.

Señala el tercer párrafo del art. 151 (DR) que en los casos encuadrados en el punto 2) del inc. a) del art. 93 de la ley, la autoridad competente deberá certificar el cumplimiento de los requisitos de la ley de Transferencia de Tecnología.

Agrega el último párrafo del art. 151 (DR) que si la autoridad de aplicación deniega la emisión del certificado, por no cumplirse debidamente dichos requisitos, será de aplicación lo dispuesto en el inc. h) del precitado art. 93. Es decir, el gasto podrá deducirse conforme al principio general de las deducciones de la ley del impuesto a las ganancias, presumiéndose una ganancia neta en los pagos que se efectúen a los beneficiarios del exterior del 90 %.(Véase al respecto : TFN, Sala D, 2011/06/22, Pirelli Neumáticos SAIC. registración extempóranea del contrato de transferencia de tecnología y aplicación del Convenio para evitar la doble imposición celebrado con Italia) en REFERENCIA JURISPRUDENCIAL).

La exigencia de la “…efectiva prestación de servicios” contenida en el punto l, inc. a) del art. 93 de la ley, de acuerdo con el art. 153 (DR), debe entenderse referida a prestaciones que, al momento de realizarse los pagos, debieron haberse efectivamente prestado. Añade el reglamento que si dichos servicios no fueren efectivamente prestados al cierre del período fiscal de que se trate, los importes respectivos no podrán ser deducidos por la entidad pagadora a los fines de la determinación del impuesto. En dicho caso, la deducción se diferirá hasta el ejercicio en el que los servicios sean efectivamente prestados.

c) Que se cumplan los requisitos de la ley de transferencia de tecnología…


Luego del primer párrafo que termina …corriente de la firma local.

Es importante resaltar que el art. 154 (DR) dispone que, cuando no se hayan discriminado contractualmente los conceptos en cuya virtud se formalicen pagos comprendidos en los puntos 1) y 2) del inc. a) del art. 93 de la ley, se aplicará el porcentaje de ganancia neta presunta que sea mayor.

Inc. b) Explotación en el país de derechos de autor


En punto y aparte luego del primer párrafo que termina “…el inc. b) del art. 93 de la ley del tributo”.

Es interesante conocer la opinión del Fisco referida al tratamiento fiscal de la importación de software resultando de aplicación la Resolución. 856/95 (Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos) discriminando entre el valor de soporte físico y el correspondiente al derecho intelectual. En el Acta de Reunión del 5/08/09 del Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO, el Organismo Fiscal, confirmando los criterios vertidos en los Dictámenes 142/94 y 68/2002, respondió :

En cuanto al IVA, en el dictamen 97/95 se concluyó que la importación de software estandarizado se asimila a la importación de una cosa mueble, por lo que la licencia de uso también resulta gravada por el impuesto.

En cuanto al Impuesto a las Ganancias, si bien en principio los pagos por licencia de uso encuadrarían en el inciso h) del artículo 93 de la ley –ganancia presumida del 90 %-, debe analizarse cada contrato para su correcta tipificación y determinación de la retención a practicar.

En el supuesto de efectuar la importación del software por Internet, la AFIP respondió:

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En el IVA encuadra como una prestación de servicio gravada cuyo precio se integra también con el valor atribuible a la licencia de uso.

Respecto del Impuesto a las Ganancias, correspondería retener el 35 % sobre el 90 % de cada pago. Es decir, también encuadra la figura en el inciso h) del art. 93 de la ley. Ello porque, en el marco normativo vigente, las licencias de uso de software no se considera transferencia de tecnología.

Cabe aclarar que la Ley 25.036 (BO.: 11/11/98) incluyó a los programas de computación dentro del ámbito de la Ley de Propiedad Intelectual (Ley 11.723) y dispuso que las personas jurídicas pueden ser titulares del derecho de propiedad intelectual, en los casos cuyos dependientes, contratados para elaborar un programa de computación, hubiesen producido el mismo en el desempeño de sus funciones laborales.

La Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala III, 2010/04/07 en la causa Syscom & Cipher S.A. sentenció que las retenciones en concepto del impuesto a las Ganancias por pagos efectuados a beneficiarios del exterior por la explotación de obras de software deben encuadrarse en el inc. b), y no en el inc.h) del art. 93 de la ley del tributo como pretende el Fisco, en tanto las personas jurídicas pueden ser consideradas autor intelectual de un programa de software conforme a la reformar introducida por la Ley 25.036, la Resolución 3 bis/87, el Decreto 165/94 y los fundamentos dados por la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Application Software”.

El criterio del Fisco, es decir en los casos en que el titular de los derechos de autor es una persona jurídica y no una persona física y por ende corresponde la aplicación de la presunción del inc. h) y no la del inc. b) fue ratificado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2005/09/20) en la causa Picapau (con dos votos en disidencia) confirmando la sentencia de Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala IV (2000/09/20) aludida. Sostuvo el máximo Tribunal que la existencia de un contrato de cesión hacia una persona jurídica desvirtúa el espíritu que el legislador quiso dar a la exención del inc. j) del art. 20 y, extensivamente a la aplicación de la presunción de renta para beneficiarios del exterior. Este criterio fue adoptado por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 2010/02/26 en causa Availavility S.A., sujetando los pagos a las normas del art. 93 inc. h) de la ley y no a las inc. b) del mismo artículo. Es decir, para que proceda la aplicación del artículo 93 inc. b) de la ley, el gravamen debe recaer directamente sobre el autor de la obra o sus derechohabientes considerando como tal a sus herederos, conforme a lo exigido expresamente por el artículo 20 inciso j), de la ley del impuesto a las ganancias, descartándose la procedencia del encuadramiento de tales derechos en el inc. b) del art. 93 de la ley.

Éste último criterio fue sentado por la Corte Suprema de Justicia (2011/02/22) en el caso Application software S.A., revocando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Alzada, dando razón al Fisco con remisión al dictamen del Procurado en Picapau SRL (20/09/2005), donde se señaló que, tomando en cuenta que el objetivo tenido a la vista en su momento por el legislador al modificar la ley de impuesto a los réditos, fue que el gravamen recayera sobre el autor o sus derechohabientes, considerando como tal a sus herederos, y descartó la procedencia del encuadramiento en aquel carácter de las personas jurídicas en los caso de cesiones, onerosas o gratuitas. Se concluyó que, contrariamente a lo sostenido por el recurrente, que el legislador tuvo en su ánimo otorgar los beneficios de la exención sólo en aquellos casos donde el gravamen sobre este especial tipo de derecho de propiedad –de no existir aquella- recayera directamente sobre el autor o sus derecho habientes, entendiendo por tales a sus herederos. Y con igual motivo particularizó la presunción de ganancia neta de fuente argentina, ante idéntica situación y cuando se cumplieran los mismos requisitos. Por ello el Máximo Tribunal falló en el sentido que, al no verificarse en la especie los extremos requeridos por la norma exentiva, no es aplicable, en consecuencia, el inciso b) del artículo 93 de la ley del tributo. Ello significa que, las personas jurídicas pueden ser titulares de un derecho de propiedad intelectual, pero no podrán calificar como “autores o sus derecho habientes”. Ésta última calidad –autor- cabe únicamente a la persona física que utilizó su capacidad creadora en el desarrollo de una idea (véase COMENTARIO al art. 20 inciso j) LIG.).

Referencia Doctrinaria

EDELSTEIN, ANDRÉS “La no discriminación y sus implicancias fiscales” Consultor Tributario Nº 8, Octubre 2007, p. 29. Errepar.

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GEBHARDT, JORGE y MALVITANO, RUBÉN H. “Asistencia técnica: Acerca del requisito de inscripción ante el INPI”. DTE. Nº 377-Agosto 2011, T- XXXII.Errepar. p. 785. OSLER, CECILIA “Evolución del alcance del derecho de autor en el Impuesto a las Ganancias”. Consultor Tributario, Nº 49, Marzo/11, pág. 45. Errepar.

Inc. c) Intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier origen o naturaleza, obtenidas en el extranjero:


Después del punto 2, en punto y aparte.

El art. 145 (DR) se refiere a los casos en los que se produce un acrecentamiento de la ganancia (v.g. intereses) cuando quien la debe pagar toma a su cargo el pago del impuesto a las ganancias, disponiendo en su segundo párrafo que cuando ello ocurre, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél (“grossing up”), sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual. El mismo artículo del reglamento “in fine” expresa que es deducible el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas. (Véase el Comentario al art. 81 inc. a) de la ley).

También, el art. 145 (DR) establece que el acrecentamiento de la ganancia

Agregar (página 518)

Al final del primer párrafo que termina “(Impuestos Nº 18/2008.La Ley, p.1535), en punto y aparte.

Antes de la sanción de la ley 25.784 (B.O.: 22/10/2003), el inciso c) rezaba “En el caso de intereses pagados por créditos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero”. Su texto se modificó con la sanción de dicha norma, expresando desde entonces: “inc. c) En el caso de intereses o retribuciones pagados por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero” (en bastardilla es nuestro).

En la reunión del GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO, Noviembre 2004 se formuló la siguiente pregunta: “La reforma a la ley de impuesto a las ganancias introducida por la ley 25.784 incorporó dentro del inciso c) de su artículo 93 a las “retribuciones” pagadas por “créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier naturaleza”, las que se encuentran sujetas a la misma retención que los intereses incluidos en dicho inciso. A raíz de dicha modificación, ¿cuál es el tratamiento aplicable a las comisiones que cobra una entidad financiera del exterior en el caso que tales comisiones solamente constituyan la retribución de servicios (que no implican asesoramiento) prestados en el exterior? Se interpreta que tales comisiones representan ganancias de fuente extranjera no sujetas a retención; lo contrario implicaría apartarse del criterio de fuente definido en el artículo 5 de la ley”. Respuesta: Los conceptos comprendidos en el. Inciso c) del artículo 93 son aquellos que responde a retribuciones por el uso del capital, cualquiera fuera su denominación. En estos casos, estaríamos en presencia de rentas de fuente argentina, atento a que la utilización del capital tiene lugar en el país”.

Al respecto expresó CALCAGNO, criterio con el que coincidimos,…”A nuestro modo de ver, la opinión señalada no es acertada. Insistimos: más allá de la ambigua modificación dispuesta por la ley 25.784 nada ha cambiado en materia de los postulados básicos que regulan la existencia de ganancias de fuente argentina. Siendo así, en la medida que las comisiones bajo análisis representen prestaciones de servicios (y por lo tanto distintas del rendimiento proveniente de la colocación de un capital) las mismas no se encuentra sujetas a retención de impuesto a las ganancias en oportunidad de su pago” (véase Referencia Doctrinaria). Dicho autor destaca : “En resumen, los antecedentes mencionados muestran que las comisiones señaladas no implicaban la obtención de rentas de fuente argentina para las entidades financieras del exterior, por representar servicios prestados en el exterior no vinculados directamente con la colocación de un capital en el País. Por lo tanto, las mismas no representarían “retribuciones” de préstamos en los términos apuntados”. (Se refiere a los Pronunciamientos Administrativos –Consulta del

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11/08/78 y Dictamen (D.A.T.) 85/02 citados en la parte pertinente en los artículos 5 y 12 de la ley en esta obra, así como otros análogos que se refieren a esta cuestión).

El Organismo Fiscal confirmó su criterio en reunión del 22/06 del Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO cuya consulta se refirió al tratamiento fiscal aplicable a las comisiones –de compromiso, de administración, de agencia, etc.- abonadas a un banco del exterior como consecuencia de un convenio de préstamo suscripto con dicho banco, teniendo en cuenta que los fondos fueron utilizados en el exterior para el pago de importaciones. Se entiende en dicha consulta que se trata de una renta de fuente extranjera, las mencionadas comisiones no se encuentran alcanzadas por el tributo. El Fisco contestó “No existiendo mayores precisiones sobre la naturaleza, alcance y condiciones pactadas, referidas a las comisiones por las cuales se consulta y, tratándose de un préstamo para la cancelación de importaciones de un sujeto local, debe considerarse que tales fondos se encuentran colocados y utilizados económicamente en el país, motivo por el cual –con carácter general- las retribuciones que se generen a favor del sujeto del exterior, son de fuente argentina.

Sobre el tema –pagos a beneficiarios del exterior; comisiones por la intermediación en operaciones financieras-, tratándose de una empresa del país que paga un honorario a una firma del exterior, en concepto de comisiones por la tarea de intermediación realizada por la acreedora destinada a la obtención de un préstamo bancario con una entidad del exterior, se consultó al Grupo de Enlace AFIP-CONSEJO (Reunión del 28/04/2011; conformado 05/07/2011) opinando el contribuyente que se tratándose de una renta de fuente extranjera por un servicio prestado en el exterior, no resulta de aplicación, en el caso, el artículo 93 inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias, si tal criterio se compartía por el Organismo Fiscal. Éste contestó: “Sí, se comparte el criterio considerando el concepto de fuente definido en el art. 5º de la LIG. y art. 9º inc. b) del DR. En el caso planteado, que refiere a honorarios que paga la empresa local por un servicio que se presta en el exterior de intermediación exclusivamente, que no es la entidad extranjera que otorga el crédito, no se aplican las disposiciones del inc. c) del art. 93 LIG, porque el intermediario realiza una actividad que es de fuente extranjera” (lo subrayado es nuestro). De ello se desprende que, las comisiones cobradas por el propio prestamista no pueden considerarse independientes. En efecto, recuérdese que en el caso Mercedes Benz Argentina SAFICIM (TFN, 1970/03/19) se señaló que “no se probó que las comisiones pagadas respondieran a una operación totalmente independiente de la operación de crédito y que no existía desdoblamiento económico ni opertivo entre el pago de intereses y el de comisiones…en virtud de la complementación entre los intereses y comisiones, por ser formas de retribución complementarias del mismo capital prestado, ambos conceptos deben someterse al régimen retentivo del impuesto”.


CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2010/12/23, Hidroeléctrica El Chocón S.A. (GESTIÓN REALIZADA POR EMPRESAS DEL EXTERIOR, EN EL EXTERIOR PARA OBTENCIÓN DE UN CRÉDITO CONTRAÍDO POR UNA EMPRESA DEL PAÍS GENERA GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. NO SE ENCUADRAN COMO ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DESDE EL EXTERIOR).

TFN, 1970/03/19, Mercedes Benz Argentina SAFICIM (CORRELACIÓN ENTRE COMISIONES E INTERESES BANCARIOS. NO SE PROBÓ QUE LAS COMISIONES ERAN TOTALMENTE INDEPENDIENTES DE LA OPERACIÓN DE CRÉDITO. NO HAY DESDOBLAMIENTO ECONÓMNICO NI OPERATIVO. EXISTE COMPLEMENTACIÓN. ES RETRIBUCIÓN DEL CAPITAL PRESTADO. AMBOS CONCEPTOS DEBEN SOMETERSE A RETENCIÓN).

PRONUNCIAMIENTOS ADMINISTRATIVOSDictamen (DAT) 2/2000 del 13/01/2000 (Bol.AFIP Nº 37; p. 1132) (SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR POR UNA CONSULTORA INDEPENDIENTE. ESTUDIO DE FINANCIACIÓN GRUPO DE BANCOS EXTRANJEROS PARA UNA PLANTA DE GENERACIÓN DE ELECTRICIDAD A REALIZARSE ENEL PAÍS. CONSTITUYE ASESORAMIENTO TÉCNICO –ART. 12 (LIG). GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. HONORARIOS SUJETOS A RETENCIÓN).

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Dictamen (DI ATEC) 85/2002, del 05/09/2002 (Bol. AFIP Nº 70, p. 974) (PRÉSTAMO SINDICADO. CONSORCIO DE BANCOS DEL EXTERIOR. COMISIÓN DE COMPROMISO, COMISIÓN DE AGENCIA:, GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA).

Dictamen (DAT) 69/96 – ( Bol. DGI. Nº 519, p. 552) (HONORARIOS POR SERVICIOS JURÍDICOS PRESTADOS EN EL EXTERIOR POR JUICIOS ENTABLADOS EN EL EXTRANJERO. NO SON RENTA DE FUENTE ARGENTINA. NO SUJETOS A RETENCIÓN. INDER-EN LIQUIDACIÓN. CONSULTA VINCULANTE).


c) Sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen transitoriamente en el país (intelectuales, técnicos, profesionales, artistas, deportistas y otras actividades personales.

Como segundo párrafo luego del que termina…ganancia neta del 90 % inc. h) del art. 93 de la ley.

Como se apuntara, dispone el inc. b) del artículo 93 de la ley,“in fine”, que regirá la presunción del 35 % de ganancia neta en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero contratados por el Estado Nacional, Provincial o Municipal, o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del art. 20 de la ley para actuar en el país por un período de hasta 2 (dos) meses en el año fiscal. En tal supuesto, el art. 155 (DR) el requisito de los 2 (dos) meses se considerará referido al tiempo de permanencia en el país con motivo del conjunto de contratos que cumpliere en el año. Es decir, el plazo se puede cumplir en forma discontinuada pero dentro del mismo año fiscal.


Luego del primer párrafo del Inc. h) que termina…a los incs. a) y d) precedentes).

También se encuentran comprendidas en este inciso los pagos por prestaciones que no estén comprendidas en la ley de Transferencia de Tecnología, o sea sujetas a lo principios generales del impuesto a las ganancias – que tienen por objeto obtener, mantener y conservar ganancias gravadas – por los pagos que en tal carácter se efectúen a beneficiarios del exterior.

Como se apuntara, la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala III, 2010/04/07 en la causa Syscom & Cipher S.A. sentenció que las retenciones en concepto del impuesto a las Ganancias por pagos efectuados a beneficiarios del exterior por la explotación de obras de software deben encuadrarse en el inc. b), y no en el inc. h) del art. 93 de la ley del tributo como pretende el Fisco, en tanto las personas jurídicas pueden ser consideradas autor intelectual de un programa de software conforme a la reforma introducida por la Ley 25.036, la Resolución 3 bis/87, el Decreto 165/94 y los fundamentos dados por la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Application Software”. Sin embargo, de acuerdo al fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en éste último caso comentado “ut supra” al comentar el art. 93 inc. b), se revoca lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Alzada, confirmando el criterio del Fisco, con remisión al dictamen del procurador en Picapau SRL (20/09/2005), en el cual se puntualizó que, tomando en cuenta el objetivo tenido a la vista en su momento por el legislador al modificar la ley de impuesto a los réditos, fue que el gravamen recayera sobre el autor o sus herederos, y descartó la procedencia del encuadramiento en aquel carácter de las personas jurídicas en el caso de cesiones, onerosas o gratuitas. Por ello, al no verificarse en la especie los extremos requeridos por la norma exentita, no es aplicable, en consecuencia, el inciso b) del artículo 93 de la ley del tributo. Por ende, resulta de aplicación el inc. h) del art. 93 de la ley.

REFERENCIA JURISPRUDENCIALTFN. Sala A, 2010/11/23, Club Atlético Newell¨s Old Boys (FUENTE ARGENTINA.GANANCIA DERIVADA DE TRANSFERENCIA DE DERECHO ECONÓMICO POR EL PASE INTERNACIONAL DE UN JUGADO – D. Maradona – CUYA TITULARIDAD CORRESPONDÍA A UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. PUNTO DE

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CONEXIÓN : LUGAR DONDE ESE DERECHO SE EXPLOTA ECONÓMICAMENTE. ENCUADRAMIENTO : Art. 93 inc. g) DE LA LEY).


“LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, GANANCIAS O BENEFICIOS Y SOBRE EL CAPITAL Y EL PATRIMONIO”

Al inicio del tema

La doble imposición se manifiesta cuando dos jurisdicciones tributarias soberanas adoptan distintos criterios de vinculación (de la fuente o de la nacionalidad o domicilio) en particular relacionados con el impuesto a la renta o con el impuesto al patrimonio. La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) señala que existe doble imposición cuando dos jurisdicciones distintas gravan un mismo hecho imponible y existe identidad de objeto del impuesto, del sujeto gravado, del período fiscal y del impuesto. La doble imposición puede manifestarse tanto en el orden interno de los países (v.g. los de Organización Federal) o en el orden internacional. A efectos de alcanzar la mayor neutralidad en el impuesto, los países tratar de evitar o atenuar la existencia de la doble imposición internacional a través de distintos métodos (unilaterales, bilaterales o multilaterales).

La aplicación de los Convenios de carácter internacional (bilaterales o multilaterales) con tales fines, tiene sus efectos en el impuesto a las Ganancias en particular en cuanto se refiere a la aplicación de alícuotas máximas de retención –y que generalmente reemplazan a las que surgen de los artículos 9, 10, 11, 91, 92 y 93 de la ley del impuesto a las ganancias- en cuanto el beneficiarios del exterior se encuentre radicado en uno de los Estados contratante, (v.g. República Argentina y Reino de España) por lo que resulta necesario en cada caso un análisis riguroso de las respectivas leyes que los instauran. En algunas oportunidades, las tasas efectivas de retención resultan inferiores a las citadas en los artículos de la ley del gravamen, mencionados. Por ejemplo, los Convenios que se suscriben bajo los lineamientos del Modelo de la O.C.D.E. o bajo el Modelo de Naciones Unidas, las rentas derivadas de dividendos se ubica en el art. 10, las derivadas de los intereses en el art. 11 y las de regalías en el art. 12.

La RG. (DGI) 3497 establece las formalidades que deberán cumplirse en la aplicación de los mencionados Convenios (reducción de imposición en la fuente o exención) en cada uno de los Estados en que resida el beneficiario del exterior, pues cada país lo aplica en la forma prevista en su legislación o reglamentación interna. En el Anexo de la RG. (DGI) 3497 se prevé que la autoridad fiscal del país de origen del beneficiario del exterior realice la correspondiente certificación de residencia y, además, se otorga la posibilidad a dicha autoridad de manifestar si ratifica, niega o desconoce la existencia de un establecimiento permanente en la República Argentina perteneciente al contribuyente. Al respecto, la Comisión de enlace AFIP-DGI/CPCECABA DEL 09/09/2009, texto conformado por la AFIP con fecha 11/02/2010 se expresó “…se entiende que a los efectos de acceder a los beneficios previstos en un CDI –entiéndase Convenio para Evitar la Doble Imposición-, los beneficiarios del exterior deberán presentar la declaración modelo prevista en el Anexo de la Resolución General (DGI) Nº 3497, cubierto en todas sus partes y certificado por autoridad fiscal del respectivo país de residencia”. (agregado en bastardilla es nuestro).

En los Convenios para evitar la doble imposición internacional (CDI), Argentina ha incluido, para acceder al tratamiento por ellos previsto al tratamiento particular de diferentes tipos de rentas o patrimonio a la figura del “beneficiario efectivo”, es decir el real beneficiario de la operación. Ello para evitar el “el treaty shopping”. Esta expresión implica el uso de un Convenio (CDI) por parte de una persona jurídica, física o sujeto de derecho que, con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El

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abuso o uso impropìo del un Tratado (CDI) consiste en la situación que ocurre cuando un residente de un tercer estado que no es parte contratante establece una persona jurídica, física o entidad dentro de uno de los estados contratantes, por supuesto del tratado, en orden a obtener ventajas de las previsiones del CDI.

Sobre el concepto de “beneficiario efectivo” la Directiva 2003/48/CE del Consejo de la Comunidad Europea ha expresado :

“por beneficiario efectivo se entenderá cualquier persona física que reciba un pago de intereses o cualquier persona física en cuyo beneficio se atribuya un pago de intereses, salvo en caso de que aporte pruebas de que dicho pago no se ha efectuado en beneficio suyo, es decir :

a) actúa en calidad de agente pagador…, b) actúa por cuenta de una persona jurídica, una entidad sujeta a imposición sobre sus beneficios de

acuerdo con las normas generales de la tributación de las empresas..., c) actúa por cuenta de otra persona física que sea el beneficiario efectivo y comunica al agente

pagador la identidad de ese beneficiario efectivo…”

Cuando un agente pagador tenga datos que sugieran que la persona física que recibe el pago de intereses, o a la que se atribuye un pago de intereses, puede no ser el beneficiario efectivo, y cuando las letras a) y b) del apartado 1 (ver lo transcripto) no se apliquen a dicha persona, deberá adoptar medidas razonables para establecer la identidad del beneficiario efectivo con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 3. En caso de que el agente pagador no pueda identificar al beneficiario efectivo, considerará como beneficiario efectivo a la persona física en cuestión”.

En 1977 el Convenio Modelo de la O.C.D.E introdujo el concepto de beneficiario efectivo o “beneficial owner” en los artículos 10, 11 y 12 relativos a los pagos de dividendos, intereses y regalías, respectivamente, Dicho concepto fue receptado en la Convención Modelo de la ONU.

Los acuerdos de intercambio de información tributaria entre la República Argentina y otros países.

Los Convenios celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición prevén el intercambio de información entre los países signatarios (v.g. Artículo 26 del Modelo OCDE). Ello no implica que puedan celebrarse acuerdos específicos al solo efecto de tal intercambio. Es decir, la claúsula de los CDI para intercambio de información es aplicable a los efectos de la aplicación de los Tratados y con relación a ellos mismos en cuanto a los Impuestos comprendidos. Los ACUERDOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN resultan de aplicación más amplia y pueden firmase independientemente de la exista o no de un CDI.

En el Dictamen (DAL) 16/1994 (Bol.AFIP Nº 68, marzo/2003, p. 355) el Organismo Fiscal opinó que en los Convenios celebrados por nuestro país, resultaba autoridad de aplicación el Ministerio de Economía y de Obras y Servicios Públicos, por lo que correspondía que el citado Ministerio formulase la petición de información. La Resolución (MEyP) 336/2003 (B.O. 29/09/2003) autorizó a la AFIP a intervenir en el intercambio de información y fiscalización con otras administraciones fiscales, pertenecientes a países signatarios de los Convenios orientados a evitar la doble imposición internacional.

Cabe mencionar que según el art. 101 de la Ley 11.683 el secreto fiscal no rige en la remisión al exterior en caso de Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias

. La República Argentina lleva celebrados más de 15 acuerdos de intercambio de información tributaria, por ejemplo con España (6/06/2001 : Aduanero; 7/5/2004 Tributario), Perú (7/10/2004 : Aduanero y Tributario), Brasil (21/4/2005 Aduanero y Tributario) y Chile (24/10/2006 Tributario), Mónaco (2009), Costga Rica (2012), Italia (2010), China (2010), Ecuador (2011), Jersey (2011), Guernesey (2011), Bermudas (2012), San Marino (2012), Andorra (2012), Bahamas (2012), Uruguay, Isalas Cayman e Indica, comprometiéndose las administraciones tributarias a prestar asistencia mutua para facilitar el intercambio de información en todas sus modalidades.

222

En interesante artículo FIGUEROA (véase Referencia Doctrinaria: Rev. IMPUESTOS- Abril 2012) al referirse al intercambio de información fiscal, sea por medio del pertinente artículo de un CDI o en virtud de acuerdo específico, se refiere al Intercambio en base a solicitud específica. Señala al respecto que “Los acuerdos de intercambio de información deben circunscribirse a casos en los que el estado requirente, con conocimiento previo respecto de ingresos obtenidos o inversiones mantenidas por sus residentes en el otro estado signatario del acuerdo, estado requerido, solicita a este último ratificación de datos o que se informe sobre la magnitud de los ingresos, de depósitos bancarios, de operaciones bursátiles o de la titularidad de bienes. Esta modalidad, conocida como información en base a solicitud específica, demanda que el estado requirente posea datos concretos previos al pedido en relación a ingresos o patrimonio del contribuyente en el otro estado parte”(…) “Estos acuerdos no admiten “las excursiones de pesca” – “fishing trips”-, esto es que el estado requirente, sin realizar investigación alguna y sin contar con datos precisos, solicite al otro estado contratante que le informe sobre ingresos, depósitos , operaciones o bienes que un contribuyente residente en el primero pueda obtener o mantener en ese otro estado…” (lo resaltado en bastardilla es nuestro).


En el listado de países, luego de Federación Rusa

Convenio para evitar la doble imposición con la Confederación Suiza. Acuerdo en Forma Simplificada del 23/04/97. Pese a no haberse convertido en ley, tiene vigencia a partir del año 2001, por así haber sido dispuesto por el propio convenio. Sólo se aplicó porque se encontraba con aplicación provisional acordado mediante notas reversales entre Suiza y Argentina. Las notas reversales acordaron la aplicación de todo lo estipulado en el CDI, pero esto no implicó que el CDI estuviese vigente. Por lo tanto, no resulta de aplicación el art. 26 de dicho Convenio. La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados establece que la aplicación provisional se puede dejar sin efecto mediante notas de la cancillería de cualquiera de los países signatarios, sin fijar plazos de entrada en vigencia. Ësto implica que la sola remisión de la nota a Suiza alcanza para dejar sin efecto la aplicación provisional a partir de la fecha de la nota o de la que se fije en la nota. Dado por terminado por nota argentina del 16/01/2012.(B.O. 31/01/12). Debe concluirse que el CDI con Suiza nunca estuvo vigente y tuvo una aplicación provisional hasta el envío de la nota a Suiza, es decir, el 16/01/2012. (Véase “Ficha Técnica Nº 191”, Extinción del Convenio con Suiza. Fecha a considerar como Convenio Aplicable. Práctica Profesional, Nº 165, Mayo 2012, p.38. La Ley. No obstante, hay doctrina que extiende su vigencia hasta el 31/12/2012, basándose en criterio de Dictamen 06/08 ante un caso similar como la denuncia del Convenio con Austria y el art. 26 del Convenio firmado con la Confederación Suiza. (véase REFERENCIA DOCTRINARIA). Por lo apuntado coincidimos con lo expresado en la “Ficha Técnica Nº 191” citada.

-ATENCIÓN SEPARAR A UN ESPACIO MÁS LA “nota”.

(Nota: sobre Convenios (CDI) y Tributación Internacional véase referencia doctrinaria al final de este artículo de la ley).


(Agregar pág. 523)

A continuación del fallo CNFCA Picapau

TFN., Sala C, 2010/02/26 Availability S.A. (COMERCIALIZACIÓN LICENCIAS DE SOFWARE. CELEBRACIÓN CONTRATO CON COMPAÑÍA EXTRANJERA AUTORA Y TITULAR. NO RECAE DIRECTAMENTE SOBRE AUTOR DE LA OBRA O SUS DERECHO HABIENTES -ART. 20 inc. j) DE LA LEY-). APLICACIÓN NORMAS ART. 93 inc. h) LIG.).


223



A continuación del fallo del TFN de Sika Argentina S.A.

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2008/08/21 Sika Argentina S.A. (RETENCIÓN. BENEFICIARIO DEL EXTERIOR. BASE DE CÁLCULO. CORRESPONDE RETENER AUNQUE EL GASTO NO SEA DEDUCIBLE TOTAL O PARCIALMENTE EN EL BALANCE FISCAL).

a continuación del último fallo TFN, Sala D, 2005/11/22 –Whirpool Argentina S.A. (CONTRATOS…AL DICTAMEN 46/97 (DAT).

Criterio confirmado por la CNFed.Cont. Adm., Sala III, 2009/10/09 (APLICAC. Art. 93 inc. c); NO APLICACIÓN FIGURA DE DISPOSICIÓN DE FONDOS).


Luego del fallo Application Sowftware.

CS, 2011/02/22, Application Softwar S.A. (REVOCA CRITERIOS DE TFN y CNFCA. CONFIRMA CRITERIO FISCAL. DERECHOS DE AUTOR. APLICACIÓN DEL ART. 93 inc. h) y NO Art. 93 inc. b). DERECHOS DE AUTOR PARA LA LEY DEL IMPUESTO SON LOS QUE RECAEN SOBRE EL AUTOR O SUS DERECHOHABIENTES ENTENDIENDO POR TALES A SUS HEREDEROS ).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2010/04/07, Syscom & Cipher S.A. (PERSONAS JURÍDICAS PUEDEN SER CONSIDERADAS AUTOR INTELECTUAL DE UN PROGRAMA DE SOWFTWARE. RETENCIONES A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR SE ENCUADRAN EN INC. b) ART. 93 DE LA LEY Y NO EN EL inc. h).


SEGUIDO al primer fallo TFN, Sala A, 2007/02/07 – Austral Líneas Aéreas). Fallo en sentido contrario de la CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala II, 2009/06/02, Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur S.A.) (GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA. ASESORAMIENTO TÉCNICO PRESTADO DEL EXTERIOR. CORRESPONDE RETENCIÓN A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR.; Véase REFERENCIA JURISPRUDENCIAL Art. 5º y Art. 12º de la Ley. ).


A continuación del fallo de la CNFCA. Otis..

TFN, Sala C, 2009/10/09 - Pioneer Natural Resources SA. (CONTRATOS TRANSF. TECNOLOGÍA. (Art. 93 inc. a). INSCRIPCIÓN “INTI” DENTRO PERÍODO FISCAL QUE EFECTUÓ LA DEDUCCIÓN. PAGOS ANTERIORES. CARENCIA VIRTUALIDAD JURÍDICA NOTA EXT. Nº 1/2002 (Antec.. Laboratorios Temis Lostaló SA., 2004/12/22). CUMPLIMIENTO REQUISITOS. DEDUCCIÓN DEL GASTO). En el mismo sentido TFN, Sala C, 2010/03/03, Ledesma SAAI, confirmado por la CNFed.Contencioso Administrativo, 2012/02/14.

CNFed.Contenciosoadministrativo, 2010/02/18, Monsanto Argentina S.A. (LEY TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA EXIGE REGISTRO DEL CONTRATO ORIGINAL A TÍTULO INFORMATIVO Y NO SU AMPLIACIÓN POSTERIOR EN TANTO NO MODIFIQUE CLAÚSULAS CONVENIO ORIGINAL. NO PROCEDE “Grossing up” ANTE INEXISTENCIA DE CONVENIO EXPLÍCITO O INFERENCIAS SOBRE ASUNCIÓN OBLIGACIÓN).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, 2010/02/18, Probiar – Productos Bituminosos de ARG. S.A.(DEDUCCIÓN PAGOS PRESTACIONES TECNOLÓGICAS. BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR. PROCEDENCIA DEDUCCIÓN AUNQUE EXCEDIERON LOS MONTOS INDICADOS AL

224

REGISTRAR EL CONTRATO. LA NO INFORMACIÓN AL INPI NO SE ASIMILA A FALTA DE INSCRIPCIÓN DEL CONTRATO).

CS, 02/03/2011, Empresa Distribuidora de Energía Sur S.A. (Edesur S.A.) (CONFIRMA AJUSTE FISCAL Y SETENCIAS DEL TFN y CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V (2007/12/18).REGISTRACIÓN TARDÍA DE CONTRATO ASISTENCIA TÉCNICA. SUSCRIPTO 2/2/1997 INSCRIPTO DIC. 1999 ANTE EL INPI. NO CUMPLIÓ CON LOS REQUISITOS AL MOMENTO DE FECTUARSE LOS PAGOS. NO APLICACIÓN DEL ART.93, inc. a) punto 1. –tasa reducida- de la LIG.).

TFN, Sala D, 2011/06/22, Pirelli Neumáticos SAIC. (PAGO DE REGALÍAS. INSCRIPCIÓN EXTEMPÓRANEA DEL CONTRATO DE TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA EN EL INTI. IMPUGNACIÓN DEL GASTO. APLICACIÓN ALÍCUOTA Art. 93 inc. h) DE LA LEY. EXCLUSIÓN DE LOS BENEFICIOS DEL CONVENIO PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL CELEBRADO CON ITALIA).


TFN., Sala C., 2009/02/16 Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. (TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA. EXCESO SUMA ABONADA SOBRE MONTO ESTIMATIVO REGISTRADO EN EL INTI. NO ES IMPEDIMENTO. CONVENIO PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN CON REINO DE ESPAÑA).

TFN, Sala C, 2009/11/24, Euroamérica S.A. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. NO VERIFICACIÓN DEL CONCEPTO ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. NO APLICACIÓN ART. 93 inc. g). LA EMPRESA NO ACTUÓ EN NOMBRE Y POR CUENTA DE UNA EMPRESA DEL EXTERIOR. POR REVENTA DE MERCADERÍA NO CORRESPONDE INGRESO DE NINGÚN TIPO DE RETENCIÓN).




(Página 526)

CALCAGNO, GABRIEL. Comisiones asociadas a financiaciones con sujetos del exterior. Implicancias impositivas. Errepar. Consultor Tributario Nº 30, Agosto/09, p.41).


EDELSTEIN, ANDRÉS. “Consideraciones sobre el concepto de beneficiario efectivo”. Consultor Tributario Nº 37 – Marzo/10, p. 25. Errepar.

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GURREA. JOSÉ A. Retención de impuesto a las ganancias sobre comisiones pagadas por créditos, préstamos o colocaciones de fondos extranjeros. IMPUESTOS. Nº 10, Oct.2011, p. 11.La Ley.

225

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FIGUEROA, ANTONIO HUGO Las propuestas de modificación del artículo 5 –establecimiento permanente- del Modelo de Tratado ONU para evitar la doble tributación entre países desarrollados y en desarrollo. IMPUESTOS Nº 9, Agosto 2010, p. 75. La Ley.

GUTIÉRREZ, CARLOS J. Imposición a los intereses pagados a residentes en Suiza. Denuncia del Convenio por parte del Estado Argentino. Novedades Fiscales. Ámbito Financiero, 16/04/2012, p. 41.SCREPANTE, MIRNA S. La importación de software frente al impuesto a las ganancias. Consultor Tributanrio Nº 56, Octubre/11, p. 143, Errepar.

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OSLER, CECILIA. El intercambio de Información. Primera y Segunda parte. Errepar. Consultor Tributario Números. 30 (Agosto/09, p. 59) y 31 (Septiembre/09, p. 43).

VERSTRAETEN, AXEL A. Los acuerdos sobre intercambio de información como instrumentos de política fiscal. Periódico Económico Tributario (PET) Nº 438, p. 4, Edit. La Ley.

ART. 94

COMENTARIO


Luego del punto 4) que finaliza, … por lo que no se extendería a los posteriores.

El precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Candy S.A. fue aplicado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, Sala V, en los casos Gasoducto NorAndino Argentino S.A. (2010/08/11) y Russ, Máximo E. (2009/08/12), resaltándose en ambos casos que corresponde declarar que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del título VI de la ley 20628 resulta inaplicable al caso en la medida en que el impuesto a ingresar absorbe una porción sustancial de las rentas y excede cualquier límite razonable. También la Sala III de dicha Cámara, en el caso Banco Bradesco Argentina S.A. (2011/02/15) referente al período fiscal 2002, aplica la doctrina del precedente Candy S.A. habiéndose destacado la importancia la prueba producida, la que no fue debidamente rebatida por el Fisco y señalando que resulta confiscatoria la prohibición de aplicar el ajuste por inflación en el caso que el resultado del ejercicio sea una pérdida y el impuesto se haya pagado con patrimonio de la sociedad.

La importancia de la prueba pericial contable fue puesta de manifiesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (2011/03/02) para determinar si la aplicación de las normas del ajuste por inflación

226

impositivo configuró un supuesto de confiscatoriedad.en los casos CDR Comunicaciones S.A. y Compañía Protel S.A. El Máximo Tribunal consideró que, en la especie era aplicable el criterio sentado en los fallos Santiago Dugan Trocello SRL. y Candy S.A. en lo atinente a la validez constitucional de las normas que prohibieron aplicar el ajuste por inflación. De tal manera se desestimó la pretensión de la actora por no aportar prueba alguna –no había suficientes elementos - que demostrase la configuración de un caso de confiscatoriedad por la aplicación de las referidas normas.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación (2012/02/14) en el caso Swaco de Argentina S.A. hizo lugar a la repetención del impuesto a las ganancias, al resultar inconstitucionales las restricciones a aplicar el ajuste por inflación. En efecto, de la pericia contable surge en forma manifiesta la confiscatoriedad según el criterio establecido en el fallo Candy (fallos : 332-2-1571).


Luego del primer párrafo que termina …con una actividad comercial.

Como bien señala REIG, la aclaración de la Instrucción no se refiere a los casos en que las sociedades o empresas de los incisos a) y b) del art. 49 se dediquen a otras actividades productoras de renta de cuarta categoría, o a rentas de la primera o la segunda categorías, …

Como se señalara al comentar el art. 49 de la ley, en la reunión GRUPO DE ENLACE AFIP-CONSEJO (Acta de reunión del 10/11/10, conformado por la AFIP con fecha 17/02/2011) respecto de un Fideicomiso ordinario donde los fiduciantes del país poseen la calidad de beneficiarios obtiene intereses por colocaciones de depósitos a plazo fijo en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras, se consultó : ¿El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento del Impuesto a las Ganancias teniendo en cuenta que el fideicomiso no es un sujeto obligado a practicar el ajuste impositivo por inflación por no estar comprendido en los incisos a), b) o c) del artículo 49 de la ley? Si la respuesta fuera afirmativa, ¿resulta indistinto que el fiduciante-beneficiario sea una persona física o una sociedad? Se contestó: Sí. El resultado atribuible a los fiduciantes-beneficiarios se encuentra exento sin importar se trate de una persona física o sociedad; no resulta de aplicación la limitación establecida en el inciso a) del artículo Nº 97 de la ley. ( Título VI, Ajuste por Inflación).



CSJ, 2009/03/07, Candy S.A. (APLICACIÓN MECANISMO AJUSTE POR INFLACIÓN. PERÍODO FISCAL 2002. CONFISCATORIEDAD. PORCENTAJES DE TRIBUTACIÓN EXCEDEN LOS LÍMITES RAZONABLES DE IMPOSICIÓN. ABSORCIÓN PARTE SUSTANCIAL DE LA RENTA). En el mismo sentido : CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala V, (2010/08/11) Gasoducto NorAndino Argentino S.A.; (2009/08/12) Russ, Máximo E.; Sala III : (2011/02/15) Banco Bradesco Argentina S.A.). Este último confirmado por CSJ : 2012/05/22).

CSJ, 2011/03/02, CDR Comunicaciones S.A., (IMPORTANCIA PRUEBA PERICIAL CONTABLE. NO CONTABA SUFICIENTES ELEMENTOS PARA DETERMINAR SI LA APLICACIÓN DE NORMAS AJUSTE POR INFLACIÓN CONFIGURABAN SUPUESTO DE CONFISCATORIEDAD). En el mismo sentido y misma fecha Compañía Prodel S.A.

CSJ, 2012/02/14, Swaco de Argentina S.A : (SE RESUELVE IDÉNTICA FORMA QUE Candy S.A. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NO APLICACIÓN DEL AJUSTE POR INFLACIÓN. PRUEBA DE QUE TAL PROHIBICIÓN TORNA CONFISCATORIO EL GRAVAMEN).


227

CS, 2010/05/19, Bertoto, Bruera y Cia. S.A.C. y F. (CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS. PRUEBA UNILATERAL. CONFISCATORIEDAD NO DEMOSTRADA).

CS, 2010/05/19, Boehler, Raul Eduardo (HABILITA INSTANCIA EXTRAORDINARIA. REVOCA SENTENCIA CÁMARA FEDERAL DE APELACIONES DE CÓRDOBA CON LOS ALCANCES DEL FALLO “Candy”.PRUEBA PERMITE ACREDITAR SUPUESTA CONFISCATORIEDAD).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala II, El Bagual S.A. s/proceso de conocimiento. (REFIERE CASO “CANDY S.A.”(CS).COMPARACIÓN APLICANDO O NO EL MECANISMO. IMPORTANCIA INFORME PERICIAL. NO CONTROVERTIDO POR ACTORA. 2002 SIN AJUSTE SE DETERMINA SOBRE QUEBRANTOS 2003 TRIBUTO CONFISCATORIO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2011/02/15, Banco Bradesco Argentino S.A. (IMPORTANCIA DE PRUEBA PERICIAL CONTABLE. APLICACIÓN MECANISMO DE AJUSTE POR INFLACIÓN. CONFISCATORIEDAD. QUEBRANTO IMPOSITIVO. RESTITUCIÓN DE LO INGRESADO).

CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/12/03, Gunningham, Diego Juan (ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA. APLICACIÓN AJUSTE POR INFLACIÓN. NO RECURRIR AL MÉTODO CORRECTIVO EL TRIBUTO A INGRESAR ABSORBERÍA UNA PORCIÓN SUSTANCIAL DE LAS RENTAS. EN EL CASO EL 55 % DE UTILIDADES CONTABLES AJUSTADAS. CONSTITUCIONALIDAD DE LA SUSPENSIÓN DEL MECANISMO).

TFN., Sala D, 2011/08/03, Gunningham, Diego Juan (INAPLICABILIDAD AL CASO DEL ART. 39 Ley 24.073.EJERCICIO FISCAL 2002. APLICACIÓN DOCTRINA EMANADA CASO “Candy” CSJ. DEMOSTRÓ DETERMINACIÓN DE IMPUESTO SIN AJUSTE POR INFLACIÓN SITUACIÓN CLARAMENTE CONFISCATORIA. SE REVOCA ACTO ADMINISTRATIVO APELADO).

CFed. de Apelaciones de Bahía Blanca, 2010/3/16, Ambrosius, Nicolás F. (CONSTITUCIONALIDAD DE ARTS. 39 Ley 24.073, 4º Ley 25.561, y 5º Dec. 214/02. DEMOSTRACIÓN EXISTENCIA CONFISCATORIEDAD O GRADO DE DISTORSIÓN DE LA INFLACIÓN PARA QUE RESULTE APLICABLE EL AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO).

TFN., Sala A, 2011/12/28, Lartex S.A. (AJUSTE POR INFLACIÓN. EJERCICIO CERRADO 30/04/2003. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONFISCATORIEDAD. IMPORTANCIA INFORME PERICIAL CONTABLE. CON APLICACIÓN DEL AJUSTE NO SÓLO NO EXISTIRÍA IMPUESTO A INGRESAR, SINO QUE SE OBTENDRÍA QUEBRANTO IMPOSITIVO.LESIÓN PATRIMONIAL PARA EL CONTRIBUYENTE.).



DAMARCO, HORGE H. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ratifica la doctrina sentada en la causa “Candy S.A.”. IMPUESTOS Nº 04, Abril 2012, p.83. Edit. La Ley.

GARCÍA, FERNANDO D. y LUPPI, HUGO. Impuestos, las nuevas normas contables y el ajuste por inflación. (Normas Internacionales de Información Financiera. NIIF.). Novedades Fiscales. Ámbito Financiero, 23/03/2010, p. 33.

REIG, ENRIQUE J., GEBHARDT, JORGE y MALVITANO, RUBÉN. “Impuesto a las Ganancias”. 12ª. Edición ampliada y actualizada. Edit. ERREPAR, 2011, pág. 728.

ART. 99

(Agregar en )


L. 24.686 (Set. 1996);

Dec. 628/96(BO. 20/06/96)

228

Comentario

(Reemplaza el primer párrafo para otorgarle mayor claridad, en pág. 548).

Esta disposición fue incorporada por la Ley 24.475 (1995), a continuación del artículo 99, en el título VII. El Dec. 649(B.O. 6/8/1997) que estableció un nuevo texto ordenado de la ley,otorgándole el número 99.

La norma elimina ciertas exenciones referidas a determinados conceptos que enuncia, percibidos por aquellos sujetos que obtengan ganancias comprendidas en el art. 79 en los siguientes incisos:

a) del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares;

b) del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;

c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen enel trabajo personal y de los consejeros de las sociedades anónimas.

El art. 165 (DR) - dec. 628/96- aclara que los importes retributivos a que se refiere el art. 99 de la ley, cualquiera sea su denominación o naturaleza que se abonen a todos aquellos que cumplan una función pública o que tengan una relación de empleo público, sin distinción de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial, Nacionales, Provinciales o Municipales, , centralizados, descentralizados o autárquicos, entidades financieras oficiales, empresas del Estado y las estatales prestatarias de servicios públicos, no se consideran comprendidos en las deducciones a que alude el inc. e) del artículo 82 de la ley, con excepción de las sumas que se abonen en concepto de adicional remunerativo para el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antártida Argentina y el adicional por costo de vida que perciben los miembros del Servicio Exterior de la Nación y los funcionarios del Servicio Civil adscriptos al mismo, que se desempeñan en el extranjero. Recuérdese que el inc. e) del artículo 82 de la ley se refiere a la deducción, para todas las categorías de ganancias, de los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la Dirección General Impositiva.

Posteriormente, la Ley 24.686 dispuso que éste artículo 99 “no será de aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza”. Señalan al respecto GIULIANI FONROUGE – NAVARRINE que se ha “…Concluido que cuando dicho artículo …determina la no gravabilidad de tales ingresos no especifica si se refiere exclusivamente al Poder Legislativo nacional, por lo cual, como no se presume la falta de previsión del legislador, resulta razonable que también se aplique a las legislaturas provinciales”. (Citan: TFN., Sala A, 2005/05/19, Manservigi, Silvio R.).

El tratamiento fiscal de la asignaciones no remunerativas ha sido objeto de Comentario al tratar el art. 79 de la ley. Cabe señalar que el Grupo de Enlace AFIP-Consejo (Acta de reunión del 08/09/2010) refiriéndose al asunto expresó “Por un lado, la Ley de Contrato de Trabajo define los “beneficios sociales” como conceptos no remunerativos. Por el otro, la Ley del Impuesto a las Ganancias aclara que los pagos –en relación de dependencia- efectuados bajo la denominación de beneficios sociales están alcanzados por el impuesto aun cuando no revistan carácter remunerativo a los efectos del SIPA. Cuando se remite al art. 99 de LIG, se derogan todas las normas generales, especiales o estatutarias, excepto las de la propia ley del tributo, y el art. 100 estable que todos los beneficios sociales otorgados por el empleador se hallan gravados, excepto la ropa de trabajo y de los cursos de capacitación. Cabe aclarar que los vales alimentarios son de carácter remunerativo, se encuentran gravados y es un pago en especie, no considerado dentro de los beneficios sociales por la Ley 20.744 en su art. 103 bis”.

(Agregar pág. 549)


229

TFN, Sala A, 2011/02/04, Garrido, Juan Eduardo (COMPENSACIONES ASIGNADAS POR EL ESTADO (Poder Legislativo de la Pcia.de Tucumán). SUELDO ADICIONAL POR FUNCIONES EN EL CARGO DE PROSECRETARIO ADMINISTRATIVO. Ley 24.686. NO REMUNERATIVO. IMPEDIMENTO DEL ART. 99 (LIG) ESTÁ CONDICIONADA A DECISIÓN DE LOS PRESIDENTES DE CADA CÁMARA QUE CONSTITUYE EL PODER LEGISLATIVO. REMUNERACIONES NO GRAVADAS).


Dictamen 4/09 (DI ATEC), del 14/01/09 (Bol. AFIP Nº 145, P. 1499) (ADICIONAL POR COMPENSACIÓN JERÁRQUICA. GRAVADO).

Dictamen (DI ATEC) 41/09, del 17/07/09M (Bol. AFIP Nº 151, p. 360) (VIÁTICOS. SEGUNDO PÁRRAFO ART. 79 LEY. SUJETOS COMPRENDIDOS. LOS QUE CUMPLAN FUNCIÓN PÚBLICA (art. 165 –DR). NO COMPRENDE A SUJETOS QUE PRESTEN SERVICIOS EN SOCIEDADES ANÓNIMAS CON PARTICIPACIÓN ESTATAL).

Dictamen 6/09 (DI ALIR), del 1/06/2009 (PET Nº 471.La Ley. -27-06-2011- p.10) (INDEMNIZACIÓN POR TRASLADO FUNCIONARIO DE ADUANA. GANANCIA GRAVADA).


GIULIANI RONROUGE, CARLOS M. y NAVARRINE, Susana Camila. Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia. 4ª. Edición. 2008. pág. 720. LexisNexis.

ART. 100

(Pág. 550)

(Se reemplaza el inicio del párrafo).

Esta disposición fue objeto de Comentario al tratar los artículos 79 –Ganancias de cuarta categoría. Rentas del trabajo personal- y 99 -Derogación de exenciones o deducciones para ciertos contribuyentes de la cuarta categoría- de la ley, a los que remitimos al lector. Con respecto a la explotación petrolera,….

ART. 119



RG (AFIP) 3014 (B.O.: 26/01/2001). Certificados de Residencia Fiscal. (Vig: .01/03/2011).

(Agregar pág. 574)

Luego el cuadro el siguiente párrafo230

La Resolución General (AFIP) 3014 (B.O.:25/01/2001) con vigencia a partir del 1/03/2011) reglamentó las solicitudes de Certificados de Residencia Fiscal (Ganancias de fuente extranjera obtenida por residentes del país) estableciendo los requisitos, plazos, formalidades y condiciones a efectos de su tramitación (Anexos I a IV), Todo ello según se reúna la condición de residente (personas físicas, jurídicas y/o sucesiones indivisas) previendo la norma “Cerificado de Residencia Fiscal en la República Argentina para fines tributarios” en países sin Convenios para evitar la doble imposición o a efectos de aplicación de Convenios para evitar la doble imposición, por períodos determinados o no (remitimos al lector al texto y anexo de la norma citada).

(Agregar pág. 575)


PERELLI, EDUARDO. La residencia fiscal y el domicilio de las personas físicas. Cap. VIII de la obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. ASPECTOS CONTROVERTIDOS. Fernando D. GARCÍA, Director. La Ley 2010, p. 187. La Ley 2010.

ART. 127


Al final del Comentario, antes del CUADRO)

La mención de esta norma al artículo 2º de la ley -Objeto o Concepto de Ganancias imponibles- significa que a todos los efectos, se reputarán como ganancias de fuente extranjera comprendidas en el gravamen para los residentes del país, aquellas que reúnen los requisitos establecidos por dicho artículo 2º de la ley (v.g. teoría de la fuente; teoría del balance, ganancias alcanzadas aunque no cumplan con los requisitos de la teoría de la fuente). Si ellos no se reúnen –con la excepción aludida en apartado d) precedente- los resultados o ganancias aunque resulten consecuencia de las figuras mencionadas en el art. 127, conformaran para los residentes del país exclusiones de objeto (v.g. venta de un inmueble situado en el exterior por parte de una persona física o sucesión indivisa residente en el país no habitualista) y por lo tanto no alcanzadas por el impuesto. La misma reflexión nos merece los resultados originados en títulos públicos extranjeros. En el caso de personas físicas residentes, la enajenación no habitual se encuentra al margen del objeto del gravamen. Para tales sujetos, los intereses se encuentran alcanzados por el impuesto y se deberán imputar en el momento de la percepción. (art. 140 LIG).

(Agregar pág. 589)

REFERENCIA JURISPRUDENCIALCNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/12/15, Siev Publicidad S.A. (QUEBRANTOS. IMPROCEDENCIA DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS ORIGINADAS EN COLOCACIONES DE DINERO EN EL EXTERIOR. GANANCIA DE FUENTE EXTRANJERA)

CNAp. PENAL Económico, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR Soc.Anón. ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA)

231


Dictamen (DI ATEC) 2/09 del 30/01/09 (Bol. AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR POR SUJETO EMPRESA. DIFERENCIA DE CAMBIO ENTRE COMPRA Y VENTA COMPRENDIDAS RESULTADO IMPOSITIVO. CONFORMACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE).

Dictamen (DAT) 85/2007 del 14/11/2007 (Carpeta Nº 32, p. 279, publicación .biblioteca electrónica AFIP). (RENTA FUENTE EXTRANJERA. REVALUACIÓN BIENES DE USO UTILIZADAS POR SUCURSALES. NO CORRESPONDE CALCULO DIFERENCIAS DE CAMBIO. CÓMPUTO DIFERENCIAS DE CAMBIO ENTRE COMPRA DE ACCIONES Y VENTA COMPRENDIDAS EN RESULTADO IMPOSITIVO. SE PRODUCEN AL MOMENTO DE LA VENTA. PROCEDE CÁLCULO DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS EXTRANJERAS).


CORTI, MARCELO R. Trascendente caso sobre Dividendos y su tratamiento fiscal (Matilde Noble Mitre de Saguier). PRÁCTICA PROFESIONAL Nº 84, Diciembre 2008, pág. 9 Edit. LA LEY.

CORTI, MARCELO R. La fuente en el tratamiento fiscal de los dividendos. PRACTICA PROFESIONAL Nº 142, Mayo 2011, pág. 23, Edit. LA LEY.

ART. 128



TFN, 1980/03/11 – La Industrial Paraguaya Argentina S.A. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . CONCEPTO. ).

CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala IV, 2009/04/14, Salerno Hnos. S.A. Fish Management S.A. UTE) (FLETAMENTO BUQUES EXTRANJEROS DESTINADOS PESCA EN CUENCA MARÍTIMA. NO CONSTATACIÓN INSTALACIONES FIJAS)

CNFed. Contenciosoadministrativo., Sala I, 2009/03/17 Sebastián Gaboto SRL. (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. SÓLO PUEDE PEDIR SU INSCRIPCIÓN LA EMPRESA DEL EXTERIOR. LA SOCIEDAD NACIONAL CONTRATANTE CARECE DE LEGITIMIDAD PARA OBRAR Y CALIFICAR. CORRESPONDE RETENCIÓN COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR).CNFed.Contenciosoadministrativo, Sala III, 2009/12/10, Esamar SA-Bajamar SA-UTE ( ARMADORES EXTRANJEROS FLETAMENTO DE BUQUES. INSCRIPCIÓN EN REGISTRO .DE BUQUES Y ARTEFACTOS NAVALES EXTRANJEROS NO LE OTORGA EL CARÁCTER DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)


232

ART. 131

(Agregar en p. 601)

En el primer párrafo que comienza “Para determinar….-hasta la oración que termina …al mismo año fiscal. Agregar seguido inmediatamente :

Por ejemplo, no procede el cómputo del mínimo no imponible contra la renta de fuente extranjera cuando la deducción personal no excede la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal. (Véase Comisión de Enlace –AFIP-DGI/CPCECABA. Reunión del 09/06/2010 conformado por AFIP 01/11/2010).

Luego del primer párrafo, en punto y aparte …contra ganancias de fuente extranjera.

En cuanto se refiere al año fiscal y a la imputación de las ganancias y gastos de fuente extranjera, el artículo 133 de la ley establece que se efectuará de acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 18 de la ley que les resulten aplicables, con las adecuaciones que expresa en cuanto a sujetos y tipo de ganancia.


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES.).

ART. 132

COMENTARIO


En punto y aparte, luego del segundo párrafo que termina…beneficio o una pérdida, respectivamente.

Se observa que en el caso particular de los establecimientos estables ubicados en el exterior, la norma dispone que el resultado de los mismos se determinará en la moneda del país donde se hallan situados, siendo el mismo convertido a moneda argentina a los fines de su incorporación al balance impositiva del residente nacional. “Esta conversión no generará diferencias de cambio, dado que estamos ante la simple adecuación de la moneda de cuenta en que está expresada la contabilidad del negocio” (Dictamen (DI ATEC.) 85/2007).

El segundo párrafo del precepto legal aclara que, respecto de las ganancias de fuente extranjera…


Luego del tercer párrafo que termina…tercera categoría, obtenidas por estos residentes”.

Es ilustrativo el Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09, del 3/04/09 referido a la determinación del resultado de fuente extranjera en la enajenación de acciones del exterior, en el que se precisa la metodología aplicable. Expresa el Fisco Nacional que las diferencias de cambio originadas en la variación de la cotización de la moneda extranjera ocurrida entre el momento de compra de las acciones y el de su posterior venta, se encontrarán comprendidas dentro del resultado impositivo generado por la propia transferencia de los valores; es decir que dichas diferencias se producen en el momento de venta de las mismas. El costo computable de la enajenación del paquete accionario se conforma por el costo original de las acciones

233

más –de corresponder- la actualización imperante en el país en donde se encuentran las acciones, transformándose en pesos argentinos al momento de la enajenación. Agrega el pronunciamiento administrativo que, tratándose de una persona jurídica encuadrada en la tercera categoría, el precio de venta de las acciones deben convertirse a la moneda argentina en el momento de su devengamiento.

Con respecto a la imputación de los intereses provenientes de títulos públicos, si bien las ganancias de los sujetos empresa se imputan en función de su devengamiento, la ley manda imputar los intereses de títulos y demás títulos valores en el ejercicio en que se haya puesto a disposición (art. 18 inc. a), último párrafo). Igual temperamento deberá adoptarse con respecto a los títulos públicos extranjeros. Con respecto a la enajenación, al determinar su resultado deberá detraerse al precio de venta su costo de adquisición (art. 152, último párrafo). Con relación al resultado por tenencia y conversión a moneda argentina, las diferencias de cotización y/o cambio que puedan verificarse al cierre del ejercicio no deben considerarse en la determinación del impuesto. Ellas quedan incluidas en el resultado de la enajenación y en la percepción de los intereses. Como se señalara, dado que las ganancias no atribuibles a establecimientos estables en el exterior -v.g. inversiones directas en títulos públicos-, deben determinarse en moneda argentina convirtiendo las ganancias y deducciones a las fechas de concreción o devengamiento de las operaciones, según la cotización del Banco de la Nación Argentina (artículos 132 y 158 LIG.). Recuérdese que contra el impuesto a las ganancias resultante por la incorporación de tales resultados podrá computarse el crédito por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior.

(Pág. 602 último párrafo, se cambia la redacción del inicio del párrafo)

El art. (VI) incorporado a cont. Del art. 165 (DR) señala que, para las personas físicas y sucesiones indivisas.

(Pág. 603)


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES).

Dictamen (DI ATEC) Nº 85/2007, DEL 14/11/2007. (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PRÉSTAMOS FINANCIEROS EFECTUADOS A SUJETOS VINCULADOS DEL EXTERIOR. OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA COMPUTABLE PARA DETERMINAR RENTAS DEL MISMO ORIGEN. PROCEDE CÁLCULO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL DEL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS).


(Agregar pág. 603)

CARREÑO, GUSTAVO ALFREDO. Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización. Cap. XIII de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 297. LA LEY. 2010.

234

ART. 133

(Agregar p. 607)

En el último párrafo inc. c) del art. 133, intercalar luego del punto de la primera oración que termina, que no fueran atribuibles a los establecimientos estables del art. 128. Se trata de ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera categoría atribuibles a aquellos responsables que revisten el carácter de sujetos-empresa, excluidas las que corresponda los establecimientos estables. Estas ganancias se…

(Agregar p. 608)

Luego del primer párrafo que termina …abarque 5 ejercicios anuales

En el caso Maltería Pampa S.A. (TFN., Sala A, 2010/10/20) en el que se discutía la imputación al año fiscal de los dividendos a percibir por una sociedad anónima local controlante de una sociedad anónima del exterior no constituida en un país de baja o nula tributación, se resolvió que los dividendos que ésta última pudiera llegar a distribuir, eventualmente, se considerarán ganancia para la empresa, al momento en que éstos se pongan a disposición, se acrediten o se paguen a su accionista. Se rechazó el criterio del Organismo Fiscal señalándose que la atribución de ganancias o pérdidas, queda definido en el marco de la ley a los establecimientos estables y a las sociedades por acciones constituidas en países de baja tributación, no siendo aplicable a dicha normativa a su caso, ya que Maltería Uruguay S.A. no es un establecimiento permanente ni tampoco está ubicada en una jurisdicción de baja o nula tributación. Para ello se mencionó como esclarecedor lo expresado en el artículo 5º del Modelo de Convenio Fiscal sobre Renta y Patrimonio de la OCDE que establece que El hecho de que una sociedad controlante residente en un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”.

Adviértase que por el contrario, si se tratara de un establecimiento estable o estuviera constituido en un país de baja tributación, las ganancias que ésta obtuviera en el exterior se imputarían al cierre del ejercicio fiscal, independientemente de que éstas se hubieran efectivamente remesado o acreditado en cuentas de su casa matriz (art. 133, inc. a) comentado).


En punto y seguido en el tercer párrafo que termina …al año fiscal en que se perciban.

Para otorgarle un tratamiento impositivo adecuado a tal tipo de renta, habrá que confrontar si existe un Convenio para evitar la doble imposición internacional entre la República Argentina y el país originario de la ganancia.

(Pág. 612)


TFN., Sala A, 2010/10/20, Maltería Pampa S.A. (DIVIDENDOS. IMPUTACIÓN. GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. ATRIBUCIÓN DE RESULTADOS. USO INAPROPIADO DE PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. S.A. CONTROLANTE DE SOCIEDAD ANÓNIMA RESIDENTE DE OTRO ESTADO NO LA CONVIERTE POR SÍ SOLO A CUALQUIERA DE ÉSTAS EN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).


235

Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES).


POCH, GUILLERMO JAIME. Transparencia Fiscal Internacional. Cap. XV de la CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 348. LA LEY. 2010.

Art. 134

(Agregar en pág. 613)A continuación del último párrafo que termina …que trata el artículo siguiente de la ley.

Con relación a la transferencia de los quebrantos de fuente extranjera que posee producto de su actividad una empresa constructora en el extranjero, en un proceso de reorganización de sociedades que se pretende realizar en el marco del inc.b) del sexto párrafo del Art. 77 de la ley del impuesto a las Ganancias, por el cual se escindirá parte del patrimonio, correspondiente básicamente a acciones de sociedades y algunos activos y pasivos asociados, a fin de constituir dos sociedades nuevas, en consulta vinculante (Resoluc. Nº 10/11 (SDG TLI) del 03/03/11 (Bol..AFIP Nº 167, p. 1274) el Organismo Fiscal contestó que, en virtud de las disposiciones del Art. 106 del decreto reglamentario de la (LIG) el traslado de quebrantos en cuestión debe efectuarse en función del valor de los bienes transferidos a cada sociedad sin que proceda analizar la conformación de los activos que se transmiten.


(Agregar pág. 614)

CARREÑO, GUSTAVO ALFREDO. Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización. Cap. XIII de la CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 277. LA LEY. 2010.

EDELSTEIN, ANDRÉS. “El crédito por impuestos análogos pagados en el exterior”. Consultor Tributario Nº 32, Errepar, Octubre 2009, pág. 33.

Art. 135


(Agregar pág. 616)



236

Art. 137

(Pág. 618)

(para mejor comprensión se reemplaza el segundo párrafo)

El inc. c) señala que la exclusión dispuesta en el inciso v) de la ley, último párrafo –no están exentas las actualizaciones de créditos en los casos de ganancias de fuente extranjera- comprende a las diferencias de cambio de fuente extranjera (entendemos para la primera y tercera categoría).

Es de destacar que este inciso no comprende las diferencias de cambio originadas por la introducción de fondos al país o la disposición de fondos en el exterior, provenientes de ganancias de fuente extranjera, en los casos en que éstas se imputan por el criterio de lo percibido -categorías segunda y cuarta- (véase último párrafo del art. 158 de la ley).

(Pág. 618)

Se agrega párrafo luego del cuadro :

Con respecto a la exención de que trata el art. 20 inc. o) “el valor locativo de la casa habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios”, si bien no se menciona en el art. 137, la misma no resulta de aplicación. El art. 139 dispone que se encuentran incluidas en el inciso f) del art. 41, los inmuebles situados en el exterior que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente, manteniéndolas habilitadas para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera continuada..

También por su importancia, cabe destacar que conforme al artículo 137 en comentario, al resultado de la compraventa de títulos valores del exterior, le son aplicables las exenciones previstas en el artículo 20 inc. w). Véase Comentario a dicho inciso y al artículo 2 de la ley.

Tal como lo destacáramos en los repectivos COMENTARIOS a los artículos 2 y 20 inc. w) de la ley, con respecto a este tipo de rentas financieras en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país el tratamiento a otorgar es el siguiente :

CON HABITUALIDAD : con cotización : exento (L. 20,w);

Sin cotización : 1) - Títulos públicos : exento Art. 36.1. Ley 23.576.

2) - Otros Títulos valores :

Gravado (Opinión AFIP Act. 545//09 por aplicación

Del art. 2º, apartado 1º, no se aplica art. 20 inc. w).

Exento (En base a la jurisprudencia y doctrina

fundamentos se comparten, básicamente la vigencia

del art. 20, inciso w) en su texto anterior.

SIN HABITUALIDAD: No gravado (art. 2º LIG.).

Con respecto al tratamiento a otorgar las ganancias provenientes de la realización de títulos públicos extranjeros y sus intereses por parte de las personas físicias residentes en el país y personas ideales, explotaciones o empresas unipersonales residentes, remitimos al lector a los COMENTARIOS efectuados a los Artículos 127 y 132 de la ley.

237

Art. 139


Luego del primer párrafo que termina (véase Comentario a artículos 41 y 42 de la ley)

La determinación de la ganancia neta se efectuará con la misma metodología que se dispone para los bienes inmuebles ubicados en el país, dado que de los artículos 161, 163 y siguientes de la ley no surge restricción o adecuación alguna. Si arrojare quebranto el mismo no podrá computarse en virtud de la mención que el art. 131 de la ley hace al art. 17 de la misma. Este último excluye de la determinación del gravamen el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares, establecido de conformidad con las disposiciones de la ley, cuando acusen pérdida.

(Agregar pág. 621)


JALFIN, JORGE. Rentas de inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Consultor Tributario Nº 40, Junio 2010, Errepar, p. 71.

Art. 140


Agregar al final del segundo párrafo del COMENTARIO en punto seguido que termina…sujetas al régimen legal de entidades financieras (Ley 21.526). No sólo las colocaciones en instituciones bancarias del exterior se encuentran alcanzadas por el impuesto, sino también las efectuadas en otros entes de dichas plazas.


En el primer párrafo que termina (véase art. 137 (LIG) en punto seguido:

La diferencia de cambio está exenta.


En punto y aparte, luego del último párrafo del Comentario al artículo que comienza “El Fisco respondió….-del precio de compra- en U$S.”

Debe advertirse que el criterio fiscal precedente ha cambiado con posterioridad. No tuvo en consideración el Dictamen 351/03 (3/07/2003) de la Procuración del Tesoro de la Nación (Venta de acciones Personas Físicas no habitualistas. No gravadas a partir del período fiscal 2002¸ véase Comentario in-extenso al art. 2 de la ley). En nuestra opinión, dichas operaciones están comprendidas en el art. 137 de la ley del tributo que mantiene la exención del art. 20 inc. w). Como se expresara en el mencionado comentario, han desaparecido de la ley del impuesto el inciso 3) del art. 2º y el inciso w) de su artículo 20 en cuanto a la no exención para los resultados de dichas operaciones para los sujetos residentes en el país. Además, debe advertirse que con fecha 22/11/2004 la DGI dictó la Instrucción General 5/2004 sobre la no gravabilidad de la renta de acciones y títulos valores por parte de personas físicas no habitualistas. Las diferencias de cambio que podrían generarse de la conversión a moneda de curso legal en estas operaciones se encuentran también exentas Obvio que si se trata de un sujeto de la tercera categoría que realiza tal tipo de operaciones el resultado estará alcanzado por el gravamen así como las diferencias de cambio.

238


CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO PENAL ECONÓMICO, Sala “B”, 2008/11/27 – Matilde Noble Mitre de Saguier (DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR SOCIEDAD ANÓNIMA ARGENTINA PAGADOS A SOCIEDAD DEL EXTERIOR. SU DISTRIBUCIÓN POSTERIOR A PERSONA FÍSICA O JURÍDICA DOMICILIADA EN EL PAÍS. NO PIERDE NATURALEZA DE FUENTE ARGENTINA).


(Agregar pág. 625)



GOTLIB, GABRIEL – VAQUERO, FERNANDO M. Tratamiento de rentas de fuente extranjera en el Régimen de Transparencia Fiscal. Remisiones a la ley extranjera y relación con Convenios Internacionales. Cap. XIV, de la obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 313 LA LEY. 2010.

Art. 141


En punto y aparte del último párrafo que termina …al momento de la puesta a disposición de los dividendos.

Cabe recordar que, de conformidad a lo dispuesto por el art. 1º de la ley, los contribuyentes residentes argentinos (personas físicas o jurídicas) por los dividendos percibidos de sociedades del exterior, al estar alcanzados por el impuesto a las ganancias local, podrán computar como pago a cuenta, las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de tales dividendos.




VOLMAN, MARIO “El caso de acciones emitidas en el exterior que cotizan en el país” (Cuando son emitidas en el exterior y cotizan el país; Convenios para evitar doble imposición). Práctica y Actualidad Tributaria. Errepar. T. XVII, Nº 672, Abril 2010, p. 3.

Art. 146

.

239

(Agregar en Pág. 635)

Al segundo párrafo el que queda redactado en su totalidad de la manera que sigue y se agregan dos párrafos más).

Con respecto a las ganancias mencionadas en el inc. b), cabe aclarar que a los dividendos provenientes de las sociedades por acciones constituidas en el extranjero, no les es aplicable el tratamiento de no computables a que alude el art. 64 de la ley. En consecuencia, a los fines de determinar la ganancia, están gravados. Si los dividendos provienen de una inversión que no se encuentra radicada en un país de baja o nula tributación, su imputación al año fiscal se efectuará de conformidad con lo previsto en el art. 18 de la ley (puesta a disposición, pago o acreditación), de conformidad a lo establecido en el art. 133, inc. b) de la ley.

Si los dividendos provienen de sociedades constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, los mismos se imputarán al ejercicio en el que finalice el correspondiente ejercicio anual (regla de transparencia; art. 133, inc. a) de la ley, con las salvedades dispuestas en el artículo 1º s/nº a cont. Art. 165 (VI) del decreto reglamentario – véase Comentario al art. 133 de la ley). Todo ello independientemente de que tales ganancias se hubieran efectivamente remesado o acreditado.

Para su conversión a pesos argentinos, se aplicará el tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se produjo la puesta a disposición del dividendo o cierre del ejercicio de la sociedad pagadora, según el caso y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad (primer párrafo, art. 158, LIG).

Pág. 635)

(Agregar luego del párrafo final que termina …por documentación fehaciente.)

Debe recordarse que a los efectos de la imputación de las ganancias de fuente extranjera de esta categoría, el artículo 133 de la ley remite al artículo 18. Por ende las rentas y las deducciones se imputan por el método de lo devengado, independientemente de que se cobren o paguen, salvo opción por el sistema de lo percibido para los sujetos que tributen por vía de retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo. Agrega dicho artículo que cuando se adopte la opción, la misma deberá aplicarse a todas las ganancias sujetas a la modalidad de pago que la autoriza y mantenerse como mínimo, durante un período que abarque 5 (cinco) ejercicios anuales.

El método de imputación dispuesto implica que para las ventas, las locaciones, los ingresos, los gastos y las erogaciones en moneda extranjera, la ganancia gravada debe calcularse al tipo de cambio de fecha de devengamiento de las operciones, incorporando las diferencias de cambio producto del cobro o pago, o en el caso de optarse por el sistema de lo percibido, convirtiendo directamente a fecha de cobro o pago. Los saldos impagos deben revaluarse a la fecha de cierre o cancelación, según sea el caso (véase artículos 131, 132 segundo párrafo, y 133 LIG.).

Tambien cabe recordar que a los efectos de determinar las diferencias de cambio, la tenencia de moneda extranjera generada por ganancias de fuente extranjera, el artículo 131 remite a los Títulos II y III (arts. 41 a 79 y 80 a 89), no incluyendo al Título VI –Ajuste por inflación-, motivo por el cual no corresponde computar resultado por tenencia de fuente extranjera, sólo correspondiendo liquidarse al enajenar la moneda extranjera o al ingresarla al país.


TFN., Sala A, 2010/10/20, Maltería Pampa S.A. (DIVIDENDOS. IMPUTACIÓN. GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. ATRIBUCIÓN DE RESULTADOS. USO INAPROPIADO DE PRINCIPIO

240

DE LA REALIDAD ECONÓMICA. SOCIEDAD ANÓNIMA CONTROLANTE DE SOCIEDAD ANÓNIMA RESIDENTE DE OTRO ESTADO NO LA CONVIERTE POR SÍ SOLO A CUALQUIERA DE ÉSTAS EN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE).


(Agregar pág. 636)

RISSO, MARIO y TOBAL, ENRIQUE V. “Las diferencias de cambio y el impuesto a las Ganancias. Práctica y Actualidad Tributaria. Tomo XIX, Nº 721, Mayo 2012, Errepar.

ART. 148


(Agregar pág. 641)

POCH, GUILLERMO JAIME . Transparencia Fiscal Internacional. Cap. XV de la obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos Controvertidos. Dirigida por FERNANDO D. GARCÍA. p. 332 Edit. La Ley 2010


ART. 152

(Pág. 648)


Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES.).

Dictamen (DI ATEC) nº 85/2007, DEL 14/11/2007. (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PRÉSTAMOS FINANCIEROS EFECTUADOS A SUJETOS VINCULADOS DEL EXTERIOR. OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA COMPUTABLE PARA DETERMINAR RENTAS DEL MISMO ORIGEN. PROCEDE CÁLCULO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL DEL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS).

Art. 155.

Pág.655

(Agregar luego de …es de aplicación el art. 130 de la ley)

En el caso BJ Services, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, rechazó la pretensión del contribuyente de aplicar la tasa de interés establecida por el art. 155 de la ley, por tratarse de fondos que reconocían su origen en las utilidades obtenidas por al sociedad actora en el país, cuya disposición se efectuó en este, aun cuando en forma inmediata hayan sido transferidos a una cuenta en el exterior. Según el fallo, para la aplicación del art. 155 se requiere que los fondos:

241

- se encontraran, previamente a su disposición, afectados a la generación de ganancias de fuente extranjera; o bien

- o bien provinieran de ganancias de fuente extranjera; o bien

- provinieran de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior.

Dichas circunstancias no ocurren si los fondos están situados en el país, en el momento de su disposición, aun cuando en forma inmediata hayan sido transferidos a una cuenta en el exterior.


CSJ, BJServices (CONFIRMÓ CRITERIO FISCAL. PRETENSIÓN DEL CONTRIBUYENTE APLICACIÓN TASA Art. 155 DE LA LEY EN LUGAR DE LA PREVISTA EN Art. 73. FONDOS OBTENIDOS POR LA SOCIEDAD ACTORA EN EL PAÍS. LA DISPOSICIÓN SE EFECTUÓ EN ARGENTINA AUNQUE EN FORMA INMEDIATA HAYAN SIDO TRANSFERIDOS A UNA CUENTA DEL EXTERIOR).


LORENZO, ARMANDO – CAVALLI, CÉSAR M. Disposiciones de Fondos a favor de terceros : Jurisprudencia definitiva de la Corte (Sobre grupos económicos y otras yerbas no menos importantes). CONSULTOR TRIBUTARIO – Nº 65, Julio/12. Año 2012, p. 19, Errepar.

ART. 158

(Agregar pág. 662)

Para aclarar se agrega al primer párrafo:

De lo expuesto, se desprende…calcular las diferencias de cambio a efectos de determinar el resultado de fuente extranjera :


(Agregar pág. 663)

Dictamen (DI ATEC) Nº 2/09 del 3/04/2009 (Bol.AFIP Nº 145, p. 1497) (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PERSONA JURÍDICA. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DEL EXTERIOR. DIFERENCIAS DE CAMBIO. COSTO COMPUTABLE. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. METODOLOGÍA PARA DETERMINAR COSTOS COMPUTABLES.)

Dictamen (DI ATEC) Nº 85/2007, DEL 14/11/2007. (RENTA DE FUENTE EXTRANJERA. PRÉSTAMOS FINANCIEROS EFECTUADOS A SUJETOS VINCULADOS DEL EXTERIOR. OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA COMPUTABLE PARA DETERMINAR RENTAS DEL MISMO ORIGEN. PROCEDE CÁLCULO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO POR REVALUACIÓN ANUAL DEL SALDO IMPAGO DE CAPITAL PRESTADO A CADA UNA DE LAS SUBSIDIARIAS).

Art. 160

Pág. 668242

(Agregar como primer párrafo y seguir con otros párrafos)

De acuerdo a lo dispuesto por el art. 133 de la ley -ver COMENTARIO al citado artículo- estas ganancias así como las deducciones se imputan por el sistema de lo percibido. Sin embargo, recuérdese que el inc. e) de dicha norma señala que “los honorarios obtenidos por residentes en el país en su carácter de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia o de órganos directivos similares de sociedades constituidas en el exterior, se imputarán al año fiscal en el que se perciban”, es decir se sigue un criterio distinto al reglado en el artículo 18 de la ley para tales conceptos cuando se originan en sociedades constituidas en el país.

Como el art. 133 de la ley dispone que las rentas y deducciones se imputan por el sistema de lo percibido, es decir en el momento en el que se cobren o paguen, a los efectos de determinar la ganancia en las operaciones en moneda extranjera, debe tenerse en cuenta la fecha de percepción o de erogación, convirtiendo los créditos y obligaciones a moneda de curso legal, por lo que las diferencias de cambio producto de los créditos y deudas conformarán um importe positivo (gravadas) o negativo (deducibles) como diferencia de cambio negativa, respectivamente. Ello en tanto se encuentre gravada la prestación o ingreso que la genera. Similar criterio rige para los gastos vinculados con dichas prestaciones o ingresos.

El inciso f) del art. 133 prevé que “los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros…, así como los rescates por retiro al asegurado de esos planes se imputarán al año fiscal en que se perciban”.

El artículo 160 de la ley dispone…

(Agregar como segundo párrafo, pág. 668)

Adviértase que a los fines de determinar la ganancia, tal como se señalara al comentar el art. 143 (LI), a diferencia del régimen de los planes de seguro de retiro privados administrados por empresas del país, en el caso de los del exterior, no se permite la deducción de los aportes en el año en que se efectúen, difiriéndose su cómputo para el período fiscal en que se produzca la imputación del ingreso, es decir la percepción del beneficio o rescate.

Pág. 160

(Luego del cuadro)


GUILIANI FONROUGE, CARLOS M. y NAVARRINE, SUSANA CAMILA “Impuesto a las Ganancias”. 4ª. Edic. (Actualizada y ampliada por S.C.Navarrine y R. Asorey),p. 819. LexisNexis (2007).

RISSO, MARIO y TOBAL, ENRIQUE V. “Las diferencias de cambio y el impuesto a las ganancias”. Crónica Tributaria. T, XIX, Mayo 2012, Nº 721, p. 2. Errepar.

Art. 168


243

En el primer párrafo en punto y seguido, que termina

“…y la distribución de las facultades tributarias. Es criticable el permitir crédito por impuesto únicamente a los de carácter nacional (“gravámenes nacionales” expresa el texto de la norma), cuando ocurre que ciertos Estados que componen un país - v.g. Estados Unidos de América, Suiza-, tienen establecido un impuesto a la renta de carácter estadual o cantonal. Es decir, se grava el mismo fenómeno con las características similares en su determinación al gravamen nacional, conformando un verdadero impuesto análogo.


Luego del segundo párrafo en punto y seguido, que comienza

“Asimismo el pago…en el exterior no es un impuesto análogo computable), debiéndoselo considerar un mayor costo por la prestación del servicio). La cuestión puede plantearse con frecuencia en las denominadas “exportaciones de servicios”.


En el párrafo a continuación en punto seguido que comienza

“El impuesto análogo computable es….distintas rentas en particular”.

La norma adopta un método de imputación global –“overal limitation”- resultando más sencillo en su aplicación a diferencia del denominado “per country limitation” que permite computar el crédito sólo respecto de las rentas de un país extranjero o el método de atribución a determinadas rentas o actividades específicas, por ejemplo rentas que se agrupan en determinadas categorías o “baskets” (v.g. EE.UU.). Señala al respecto EDELSTEIN (Véase Referencia Bibliográfica) con relación a la ley argentina “El límite es único y general, ya que no se establecen restricciones con respecto a la naturaleza de las rentas o al país en el que ellas se obtienen. Es decir que, al igual que lo establecido para las ganancias y pérdidas de fuente extranjera (con la excepción de las pérdidas producidas por enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales –incluidas las cuotas que son parte de fondos comunes de inversión o entidades similares-), se permite imputar los créditos por impuestos análogos en forma global y sin ninguna correlación o seguimiento de las rentas que les han dado origen”.

El Decreto Reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias en los artículos 1º s/nº a cont. art. 165 (VIII) y 2º s/nº a cont.art.. 165 (VIII) tratan sobre el crédito por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior (foreign tax crédito) y los requisitos para su cómputo. Con respecto a los dividendos provenientes de fuente extranjera se instaura el sistema de imputación, con crédito directo e indirecto (participación directa; participación indirecta), este último en dos (2) niveles de tenencias accionarias (participación en el capital social de la sociedad emisora de sus acciones).

El primer párrafo del art. 1º s/nº a cont. Art. 165 (VIII) del reglamento, dispone que las disposiciones del Capítulo IX del Título IX de la ley, referidas al cómputo del crédito por gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en el exterior, también resultan del aplicación cuando el mismo se origine en impuestos, que de acuerdo a la normativa legal vigente en el país de origen de las rentas, se hayan determinado en forma presunta.


Luego del cuarto párrafo, en punto y aparte que termina

…directa o indirecta a través de sociedades del exterior”.

El artículo precedentemente citado establece los requisitos a cumplir por los accionistas comprendidos en el art. 119 de la ley –residentes del país-, para deducir como crédito los gravámenes análogos nacionales, según participe directa o indirectamente en el capital accionario de la o las empresas del exterior (Véase esquema conceptual a continuación del Comentario a éste artículo):

1. Participación directa :

244

a) acreditar que la participación accionaria del accionista argentino resulta no inferior al 25 % del capital social de la sociedad constituida, radicada o ubicada en el exterior; cumplido éste requisito, el accionista podrá computar, además del impuesto que pudo haber tributado vía retención en la fuente sobre los dividendos girados por la sociedad del exterior, la proporción que le corresponda sobre el impuesto efectivamente pagado por al entidad emisora (véase Edelstein, ob.cit.).

b) la documentación que acredite el pago del impuesto análogo y que el mismo corresponde, según la respectiva participación accionaria, al pago de dividendos en efectivo o en especie –incluidas las acciones liberadas- distribuidos por la sociedad del exterior, deberá ser extendida por la autoridad fiscal competente;

c) el gravamen computable como crédito debe estar pagado dentro del plazo de vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal al cual corresponde imputar las ganancias que lo originaron. En caso contrario, podrá computarse en el período en que se produzca el pago.

2. Participación indirecta –a través de la sociedad inversora- :

a) acreditar que la participación accionaria del accionista argentina en la participación en el capital de la sociedad inversora, durante el año fiscal inmediato anterior al pago de los dividendos y hasta la fecha de su percepción, supera el 15 % del capital social de la sociedad que tributara el impuesto y que esta última no se encuentra radicada en un “paraíso fiscal”. O sea que, en estos casos, además de los tributos mencionados en el apartado a) anterior –participación directa-, el accionista local podrá computar como crédito la retención que pudiera haber sufrido la sociedad inversora en oportunidad de percibir dividendos y el impuesto ingresado por la sociedad poseída en forma indirecta, en ambos casos en la proporción pertinente.(véase Edelstein, ob.cit.).

b) cumplir con los requisitos citados en a) y b) apartado anterior (DR. Art. 2º s/nº a cont. Art. 165 (VIII).

Apunta bien EDELSTEIN con relación al caso de la participación indirecta, señalando que la normativa no prevé el caso de inversiones realizadas por una “cadena” de sociedades que involucre más de tres eslabones, ya que sólo se refiere al primer y segundo nivel de participación accionaria.

“Con respecto a ésta cuestión………..”






Art. 169


En el primer párrafo, luego de hacer punto y a parte …y gastos significativos computables para determinarla.

245

Como podrá advertirse sólo se permite computar crédito por “gravámenes nacionales”. Lo que implica la prohibición de computar aquellos tributos de competencia infranacional como pueden ser los estaduales (v.g. Estados Unidos de América; cantonales (Suiza) provinciales, etc.) aún cuando ellos revistas la misma naturaleza en cuanto a su definición y determinación.

Se incluyen en el concepto de “impuesto análogo” las retenciones que, con carácter de pago único y definitivo, practiquen los países origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la definición de impuesto análogo prevista en la ley argentina su reglamentación. Esta forma de ingreso del impuesto extranjero resulta la más corriente cuando el residente argentino lleva a cabo operaciones en el exterior sin la intervención de otro ente (establecimiento estable o sociedad). Como se señalara, la ley argentina admite su cómputo siempre que tales retenciones conformen el sistema del impuesto extranjero que reviste la condición de análogo y el pago a cuenta originado en el impuesto análogo del gravamen que se determine, resulta computable hasta el incremento de la obligación fiscal por la incorporación de rentas de fuente extranjera (art. 1º de la ley del impuesto a las ganancias).

Las limitaciones temporales y cuantitativas del cómputo de crédito por impuesto análogo se establecen particularmente en los artículos 170, 175, 176, 178 y XII, incorporado a continuación de artículo 165 de la ley del impuesto a las ganancias.

En la definición del gravamen análogo….




Art. 170





ART. 171

(Agregar, en pág. 693 )

Luego del esquema II %(impuesto……), inmediatamente en punto y aparte

Al respecto señala Edelstein (véase Referencia Doctrinaria) “Esta disposición está en línea con la forma en la cual el residente argentino debe determinar el resultado impositivo del establecimiento, ya que, a tales efectos, deben excluirse de su resultado impositivo las ganancias de fuente argentina y sus correspondientes gastos, considerando para ello la ganancia neta presumida por el artículo 93 de la ley y, como gastos, la proporción de ingresos no incluida en ella”.



246



ART. 172

(Agregar en pág. 694 al inicio del comentario)

Es oportuno tener en cuenta que en estos casos, el resultado impositivo de la sociedad de personas constituida en el exterior que debe atribuirse al socio residente argentino es el determinado conforme a las disposiciones fiscales del país de constitución de la entidad en el exterior. En efecto, dispone este artículo la forma…





ART. 174





ART. 175


En punto seguido al único párrafo del comentario que termina “…en el que se efectuó el pago de ellas. –agregar:

Es decir que, cuando los residentes tributen por diferencias de impuestos (el ajuste dá lugar a incremento del crédito computado en años anteriores), tales diferencias deben imputarse al año fiscal en que se paguen, situación que se adecua al criterio de imputación temporal que adopta la ley.


247

CARREÑO, GUSTAVO ALFREDO. Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización. Cap. XIII de la Obra CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. Aspectos controvertidos. Dirigida por Fernando D. GARCÍA., p. 277. LA LEY. 2010

EDELSTEIN, ANDRÉS “El crédito por impuestos análogos pagados en el exterior”. Consultor Tributario Nº 32, Errepar, Octubre 2009, p. 33

ART. 176

(Intercalar en pág. 699)

En el primer párrafo entre guiones , luego de “ …,convertidos a moneda argentina al tipo de cambio considerado al mismo fin –o sea, el tipo de cambio utilizado oportunamente para la conversión del crédito base- en relación a los impuestos a los que reducen…





ART. 177





ART. 178




248

EDELSTEIN, ANDRÉS. “El crédito por impuestos análogos pagados en el exterior”. Consultor Tributario Nº 32, Errepar, Octubre 2009, pág. 33

249

alfredo julio lamagrande - thomson reuters · web viewes de aplicación el art. 150 del reglamento,...

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