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Mayo 2013Número 7

En este númeroNuevo borrador sobre el registro de los arrendamientos

El 16 de mayo de 2013, el IASB y el FASB han publicado un nuevo borrador en el que se requiere que los arrendamientos se registren en el balance. En este artículo se detallan los principales aspectos de este nuevo borrador y sus implicaciones.

Deterioro: Aplicación práctica de la NIC 36 (II)

La aplicación práctica de la NIC 36 sigue presentando un reto para las entidades. En este segundo artículo intentamos aclarar algunas de estas complejidades y ofrecer guías de resolución a los problemas más comunes.

Situación de los distintos proyectos del IASB y del IFRIC

En este artículo se resumen los principales aspectos de las normas, interpretaciones y

incluidas en los borradores que se han desarrollado entre octubre de 2012 y mayo de 2013.

Requerimientos para los derivados (EMIR)

En este artículo explicamos la nueva normativa emitida para regular los derivados OTC, aplicable en todos los países de la Unión Europea.

Resoluciones del ICAC

El ICAC ha emitido su resolución sobre el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias y está a punto de emitir la resolución sobre el inmovilizado intangible. En este artículo resumimos la resolución emitida e indicamos los principales puntos de la que se va a emitir.

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC

El artículo incluye un resumen de las consultas publicadas en los BOICAC 91 y 92.

Otra información

Actualización contable

Índice

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

Nuevo borrador sobre el registro de los arrendamientos ............... 2

Deterioro: Aplicación práctica de la NIC 36 (II) ...................... 10

Situación de los distintos proyectos del IASB y del IFRIC .. 15

Otra normativa internacional

Requerimientos para los derivados (EMIR) .................... 24

Normativa española (PGC)

Resoluciones del ICAC .............. 28

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC .............................. 31

Otra información ....................... 38

2 Actualización contable Mayo 2013

AntecedentesEl modelo actual de contabilización de los arrendamientos ha sido criticado con frecuencia porque los arrendamientos operativos no se registran en el balance. Adicionalmente, los criterios utilizados

se consideran complejos y pueden resultar en contabilizaciones distintas para arrendamientos con condiciones muy similares. En contestación a estas críticas, el IASB y el FASB iniciaron un proyecto conjunto para desarrollar un nuevo enfoque en la contabilización de los arrendamientos, el cual asegure que todos los activos y pasivos que surgen de los arrendamientos se recogen en el balance.

Como parte de este proyecto, el 17 de agosto de 2010, el IASB y el FASB publicaron un borrador para discusión que proponía cambios sustanciales en la contabilización de los arrendamientos. Este borrador recibió muchas críticas que han supuesto que se emita un nuevo borrador con cambios sustanciales, incluyendo unos nuevos modelos de contabilización para el arrendatario y el arrendador y nuevas normas para la valoración de los activos y

de arrendamiento y los pagos variables a incluir.

El nuevo borrador se emitió el 16 de mayo de 2013 y se pueden hacer comentarios hasta el 13 de septiembre de 2013. Están previstas varias reuniones públicas durante los próximos meses para facilitar la comunicación entre las partes interesadas y el IASB. No se ha propuesto todavía una fecha para la aplicación de esta nueva normativa, aunque no esperamos que se aplique antes del 1 de enero de 2017.

En este artículo analizamos los principales aspectos del nuevo borrador y sus implicaciones.

ObjetivoEl principio principal de la norma es que las entidades reconozcan en el balance los activos y pasivos que surgen de los arrendamientos.

En base a este principio, para los arrendamientos que tengan una duración superior a 12 meses, los arrendatarios registrarán en el balance un activo por el derecho de uso y un pasivo por la deuda comprometida. Sólo los alquileres que sean por un periodo máximo de 12 meses, y sin que el contrato incluya la posibilidad de prorrogarlos, podrán seguir registrándose como los arrendamientos operativos actuales.

Se reducirá el ratio de retorno de los activos y se aumentará la deuda de las empresas.

Se producirá un mayor gasto en los primeros años del arrendamiento

del pasivo (arrendamientos del Tipo A).

Mejora del EBITDA al registrarse el gasto del arrendamiento como

(arrendamientos del Tipo A).

transmite el derecho de uso de un activo por un periodo de tiempo a cambio de una compensación. Esto supone que se deban dar los dos requisitos siguientes:

El cumplimiento del contrato dependa del uso de un activo

ser una parte física de un activo.

por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.

El cumplimiento del contrato no dependerá del uso de un activo

o servicios) puede sustituir los activos que se utilizan durante el periodo de arrendamiento sin solicitar el consentimiento del cliente.

Para que se transmita el derecho de controlar el uso del activo

alinear este concepto con el concepto de control del proyecto de

FASB.

Los componentes de arrendamiento y no arrendamiento se deben separar y contabilizar por el arrendador de acuerdo con la futura norma de Reconocimiento de ingresos. El arrendatario deberá obtener precios observables para cada componente, si es posible, y atribuir los costes en base a dichos precios observables. Si no hay precios observables, los arrendatarios registrarán todos los componentes como arrendamiento.

Nuevo borrador sobre el registro de los arrendamientosPreparado por Juan José Salas

3Actualización contable Mayo 2013

El reconocimiento, valoración y presentación de los arrendamientos

consuma el arrendatario. Esta evaluación dependerá del tipo de activo arrendado.

se varíen las condiciones del contrato.

Para los activos que no sean inmuebles, el arrendamiento se

siguientes:

la vida económica del activo.

respecto al valor razonable del activo.

Si alguno de estos criterios se cumple, el arrendamiento se

salvo que se cumpla uno de los dos criterios siguientes:

El periodo del arrendamiento sea por la mayor parte de la vida económica restante del activo.

El valor actual de los pagos del arrendamiento sea sustancialmente por todo el valor razonable del activo.


una opción de compra del activo.

Si el arrendamiento incluye el uso de más de un activo, la

Nada Vida económica / Valor razonable Todo

Inmuebles

No inmuebles

Tipo A

Tipo B

concepto actual de “derecho de uso”, por lo que algunos acuerdos que actualmente se registran como arrendamientos dejarán de considerarse arrendamientos con la nueva norma. Quien determina

Actualmente la contabilización de los contratos de arrendamiento operativo y de los contratos de prestación de servicios es similar, por lo que determinar si un contrato corresponde a una prestación de servicios o a un arrendamiento operativo no resulta relevante. Esto cambiará, al requerirse que los activos y pasivos de todos los arrendamientos se registren en el balance. Por tanto, la determinación de si un acuerdo incluye un arrendamiento tendrá

Se deberá evaluar si hay componentes que no son arrendamientos dentro de los arrendamientos operativos actuales.

supondrá realizar más juicios y estimaciones.

El nuevo borrador no excluye del alcance las transacciones que

del activo arrendado y no se indica si el derecho de uso se debe amortizar durante el periodo de arrendamiento o durante la vida del activo.


Contabilización del arrendatario

Contabilización inicial

El arrendatario reconoce al comienzo del arrendamiento:

Un activo por el derecho de uso.

Un pasivo por la obligación de realizar los pagos.

Por un lado, el pasivo se registra inicialmente por el valor actual de los pagos a realizar durante el periodo del arrendamiento. Y por otra parte, el activo se reconoce inicialmente por el importe del pasivo, más los costes directos incurridos por el arrendatario, más cualquier pago realizado por el arrendatario antes del inicio del arrendamiento y menos cualquier incentivo recibido del arrendador.

Para calcular el valor actual, los pagos a realizar por el arrendamiento se descontarán en base al tipo que carga el arrendador (si está disponible) o al tipo incremental del arrendatario.

Los pagos a realizar incluyen:

arrendador.

Los pagos variables basados en un índice o tipo (índice de precios o tipo de interés).

Las sanciones por cancelación.

Los valores residuales garantizados de los activos.

Las opciones de renovación o de compra que suponen un

Los pagos contingentes que suponen en sustancia un pago

No se incluyen los pagos contingentes que se basan en el uso o rendimiento del activo, que se incluirán como gasto cuando se

con el borrador anterior, pues en dicho borrador se incluían y se tenían que recalcular en cada cierre contable, con la complejidad administrativa que esto suponía.

El periodo del arrendamiento es el periodo no cancelable más cualquier periodo opcional que suponga un incentivo económico

Al aplicar este juicio, no se considera la intención o lo sucedido en el pasado. Entre los factores que pueden suponer un incentivo

Los miembros del IASB y del FASB tienen distintos puntos de vista

en las redeliberaciones.

subjetiva y supondrá realizar juicios relevantes.

Al comparar el periodo de arrendamiento de los activos que no sean inmuebles con la vida económica del activo (no con la remanente)

arrendamientos del Tipo B.

esto puede implicar que haya incongruencias cuando existan opciones de renovación que pasen a suponer un incentivo económico


Sanciones por cancelación o no renovación.

Inversiones con vida útil superior al periodo del arrendamiento.

Subarrendamientos por un periodo superior al periodo del arrendamiento.

Al determinar el periodo hay que considerar las opciones de compra si hay un incentivo económico a ejercitarlas.

La valoración de los pagos que se espera realizar durante el arrendamiento requerirá estimaciones y juicios respecto a sucesos y condiciones futuras inciertas, incluyendo la determinación del periodo del arrendamiento y la consideración de las opciones de compra y de renovación.

Contabilización posterior

Tanto para los arrendamientos del Tipo A como del Tipo B, los arrendatarios registrarán el devengo de intereses del pasivo en base al tipo de interés efectivo y los pagos realizados por el arrendamiento reducirán el pasivo.

El registro del activo por el derecho de uso dependerá del tipo que sea. Para los arrendamientos del Tipo A se amortizará linealmente

Por tanto, para los arrendamientos de Tipo A se registrarán gastos por los intereses y por la amortización, lo cual supondrá un mayor gasto en los periodos iniciales.

Para los arrendamientos del Tipo B se registrará un gasto por alquiler lineal durante el periodo del arrendamiento, por lo que la diferencia entre el gasto lineal y el importe de los intereses devengados se deducirá del importe del activo.

Por supuesto, los activos por los derechos de uso estarán sujetos a las correspondientes pruebas de deterioro.


Tipo A Tipo B

Valoración inicial del derecho de uso y de la obligación de pago al valor actual de los pagos a realizar durante el periodo del arrendamiento

Actualización del pasivo en base al tipo de interés efectivo y reducción del pasivo por los pagos realizados

Amortización del activo (derecho de uso)

Cálculo del gasto lineal

Reducir el activo (derecho de uso) por la diferencia entre el gasto lineal y la actualización del pasivo

Gasto por amortización e intereses (separados) Gasto por alquiler


Ejemplo:

pagando 10.000 el primer año, 12.000 el segundo año y 14.000 el tercer año. El valor actual de los pagos es 33.000 (utilizando una tasa de descuento del 4,24%).

Si el activo arrendado es una máquina, tenemos un arrendamiento del Tipo A:

Registro inicial Año 1 Año 2 Año 3

Pagos en efectivo 10.000 12.000 14.000

Cuenta de resultados

Intereses 1.398 1.033 569

Amortización 11.000 11.000 11.000

Total 12.398 12.033 11.569

Balance

Activo (derecho de uso) 33.000 22.000 11.000 -

Pasivo (obligación de pago) (33.000) (24.398) (13.431) -



Cuenta de resultados - Alquiler 12.000 12.000 12.000

Menos: Intereses (1.398) (1.033) (569)

Cargo al activo 10.602 10.967 11.431

Balance




variación en el periodo del arrendamiento o porque se incluyan o excluyan las opciones de compra, cuando haya un cambio que

periodo del arrendamiento o ejercitar la opción de compra. La

actual de los pagos a realizar y se ajustará el valor del activo por el cambio en el pasivo.

Este tratamiento también se realizará cuando haya un cambio

registrándose la contrapartida:

En la cuenta de resultados por la parte correspondiente al periodo actual y a periodos anteriores.

En el activo la parte correspondiente a periodos futuros.

Aunque, las entidades no deberán hacer un análisis detallado de los contratos de arrendamiento en cada periodo, deberán establecer

y circunstancias que puedan afectar a las estimaciones y juicios utilizados en la determinación de las obligaciones del arrendamiento.

acumularlos.

Transición

Los arrendatarios deberán reconocer el pasivo correspondiente a los pagos a realizar y el activo por el derecho de uso para los arrendamientos en vigor en la fecha de primera aplicación de la norma propuesta. La fecha de primera aplicación es el inicio del

los que la entidad tenga que aplicar la nueva norma.

Contabilización del arrendador

Arrendamientos del Tipo B

El arrendador contabilizará los arrendamientos del Tipo B igual que se registran actualmente los arrendamientos operativos. Es decir, seguirá registrando en el balance el activo arrendado y registrará los cobros recibidos por el arrendamiento como un ingreso por alquiler de forma lineal o en base a otro método sistemático que

Contabilización inicial de los arrendamientos del Tipo A

El arrendador aplicará un método parecido al de los actuales

arrendado y reconocerá al inicio del arrendamiento:

durante el periodo de arrendamiento y cualquier coste directo inicial incurrido.

término del arrendamiento.

El valor actual de los pagos a recibir durante el periodo de arrendamiento se determinará utilizando los mismos criterios que para el arrendatario, excepto los valores residuales garantizados

El activo residual se valorará en base al valor residual bruto, que es el valor actual (calculado en base al tipo que carga el arrendador)

resultado que no se reconoce por corresponder al valor razonable del activo cuando termine el arrendamiento.

En la actual norma los arrendamientos operativos no están sujetos al análisis de deterioro. Con el nuevo modelo si lo estarán, por lo que habrá que analizarlo en la fecha de primera aplicación.

La transición se puede aplicar de forma retrospectiva total o aplicando determinadas excepciones. Si se hace de forma total se


Las entidades tendrán que realizar estimaciones relevantes para

arrendamiento.

Contabilización posterior de los arrendamientos del Tipo A

devengados en base al tipo de interés efectivo y se reducirá por los cobros recibidos.

devengados correspondiente al valor residual bruto en base al tipo de interés efectivo.

Como para el resto de activos, durante el arrendamiento hay que analizar si hay deterioro tanto de la cuenta a cobrar como del activo residual.

Si el tipo que carga el arrendador al arrendatario incluye una expectativa de los pagos variables, el arrendador debe ajustar el valor del activo residual, registrando una parte como gasto cuando se reconoce el pago variable en resultados.

Ejemplo:

Una sociedad tiene una máquina con un valor contable de 7.500, cuyo valor razonable son 10.000, y la arrienda durante 3 años por una renta

El valor actual de los pagos a recibir es 6.200 y del valor residual esperado es 3.800 (utilizando la tasa que se carga en el arrendamiento del 7,87%).

Periodo Cuenta a cobrar Valor residual bruto A Activo residual A-B Resultado registrado

Inicial 6.200 3.800 (950)(1) 2.850 1.550(2)

Año 1 4.288(3) 4.099(4) (950) 3.149 787(5)

Año 2 2.225 4.422 (950) 3.472 660

Año 3 - 4.770 (950) 3.820 523

Total 3.250

(1) (10.000 – 7.500) X 3.800 / 10.000 = 950(2) (10.000 – 7.500) X 6.200 / 10.000 = 1.550(3) 6.200 + (6.200 X 7,87%) – 2.400 = 4.288(4) 3.800 + (3.800 X 7,87%) = 4.099(5) (6.200 X 7,87%) + (3.800 X 7,87%) = 787



periodo de arrendamiento o ejercitar la opción de compra. En estos casos el arrendador deberá:

Ajustar la cuenta a cobrar y el activo residual.

Registrar la contrapartida en la cuenta de resultados.

variables que dependen de un índice o de un tipo, el arrendador deberá:

Ajustar la cuenta a cobrar.


Transición

Los arrendadores deberán contabilizar las cuentas a cobrar y los activos residuales correspondientes a todos los arrendamientos en curso en la fecha de primera aplicación de la norma propuesta (fecha de inicio del primer ejercicio comparativo incluido en los

norma), considerando la situación del arrendamiento a dicha fecha (periodo restante del arrendamiento, pagos contingentes, valor residual garantizado y pagos por cancelaciones anticipadas). Las cuentas a cobrar se valorarán al valor actual de los pagos por arrendamiento restantes, descontados al tipo de interés cargado en el arrendamiento en la fecha de inicio del mismo, y realizando los ajustes por deterioro necesarios.

El arrendador contabilizará el activo residual por su valor razonable en la fecha de primera aplicación y cancelará cualquier activo subyacente que mantenga en el balance.

Otros cambios propuestos

Ventas con arrendamiento posterior

Las transacciones de venta con arrendamiento posterior ya no

los arrendamientos se contabilizarán en el mismo. El borrador establece los criterios que deben cumplirse para que las partes de una transacción de venta con arrendamiento posterior puedan aplicar esta contabilización (es decir, para que puedan contabilizar separadamente la venta/compra del activo y el arrendamiento). Para poder aplicar la contabilización de venta con arrendamiento posterior bajo el modelo propuesto, se deben considerar los criterios de control del proyecto de Reconocimiento de ingresos, es

asociados hayan sido transferidos al arrendador/comprador.

Si la transacción no cumple los criterios para contabilizarse como venta con arrendamiento posterior se registrará como una

arrendador.

Las transacciones de venta con arrendamiento posterior que se hayan registrado con la norma actual como arrendamientos operativos van a suponer un efecto relevante en el balance, pues se tendrán que registrar los activos y pasivos del arrendamiento en el balance con la nueva norma.

Como los arrendatarios tendrán que registrar todos los arrendamientos en el balance (excepto los arrendamientos a corto plazo), se va a eliminar uno de los incentivos para realizar estas operaciones de venta con arrendamiento posterior.

Subarriendos

En una transacción de subarriendo una parte (el intermediario) actúa como arrendador y como arrendatario del mismo activo. Esto

subyacente gracias al primer arrendamiento, y por otra actúa como arrendador en el subarriendo, en el cual traspasa el derecho de uso del activo subyacente a otra parte por un periodo idéntico o inferior. El borrador no proporciona requisitos de valoración distintos para los activos y pasivos que surgen de una transacción de subarriendo. El modelo de contabilización del arrendatario aplicará a los activos y pasivos que surjan del primer arrendamiento, y el modelo de contabilización del arrendador aplicará a los activos y pasivos que surjan del subarriendo.

Conclusión

al modelo actual, por lo que la determinación de los efectos de estos cambios en una entidad puede conllevar un trabajo considerable. Las entidades deberán revisar todos sus contratos de arrendamiento para determinar a qué tipo de arrendamiento corresponden, de forma que evalúen los efectos que van a suponer en sus ratios de endeudamiento y, por tanto, si existe algún

recibida.

sistemas informáticos para permitir el registro de esta nueva información.


Resumen ejecutivoLa estimación del valor recuperable de un activo o de una UGE presenta un reto para las empresas. Este artículo pretende aclarar algunas de las complejidades de la aplicación práctica de la NIC 36 y ofrece guías de resolución a los problemas más comunes.

En resumen, los principales aspectos que se tratan en detalle en este artículo son los siguientes:

medir el valor razonable menos los costes necesarios para la venta.

en uso y, en particular, el tratamiento de reestructuraciones previstas.

La determinación de la tasa de descuento más adecuada y consideraciones sobre el coste de la deuda y el coste de los recursos propios.

La polémica sobre el uso de una tasa de descuento antes o

estimados.

IntroducciónLa Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 36 Deterioro del valor de los activos requiere que el valor recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo (UGE) sea el mayor entre su valor razonable menos los costes necesarios para su venta y su valor en uso. Si cualquiera de estos valores supera el valor en libros del activo o UGE en cuestión, no se habrá producido un deterioro.

El valor razonable menos los costes necesarios para la venta (“fair value less cost to sell” o FVLCS en sus siglas en inglés) es el importe que se podría obtener en una teórica venta mediante una transacción realizada a precios de mercado entre dos partes interesadas en efectuar tal transacción. La empresa puede medir

el FVLCS aunque no tenga intención alguna de vender el activo o la UGE, ya que la NIC 36 asume circunstancias de absoluto racional económico, donde un inversor siempre tomará las decisiones económicas más racionales posibles.

El valor en uso (“value in use” o VIU en sus siglas en inglés)

entidad espera obtener a través del uso del activo y, en su caso, de

VIU implica la estimación de los cobros y pagos futuros esperados

asociados a reestructuraciones futuras o mejoras a acometer para incrementar el rendimiento de los activos. Adicionalmente, si se

consideración actual del mercado sobre el valor temporal del dinero y los riesgos inherentes al activo o a la UGE en cuestión. Cuando no se pueden tomar directamente tasas de mercado que se ajusten a la naturaleza de los activos bajo valoración, la tasa de descuento se tiene que estimar en base a hipótesis razonables.

Estimación del valor recuperableSegún la NIC 36, el valor recuperable de un activo o de una UGE se mide como el mayor entre su valor razonable menos los costes necesarios para su venta y su valor en uso.

¿Es necesario calcular el valor recuperable tanto en base al FVLCS y al VIU?La NIC 36 explica claramente que siempre y cuando uno de estos dos valores supere el valor en libros del activo o de la UGE, no existe deterioro y no será necesario estimar el segundo valor.

Si bien se presume que siempre será posible calcular el VIU al basarse este valor en las proyecciones internas de cada empresa,

Deterioro: Aplicación práctica de la NIC 36 (II)Preparado por Hildur Eir Jónsdóttir


que toma como referencia valores externos a la propia empresa. En estos casos, el VIU será la referencia del valor recuperable del activo o de la UGE a efectos de compararse con el valor contable del mismo en el análisis de un potencial deterioro.

Determinación del valor razonable menos los costes de la venta

El FVLCS debe basarse en la siguiente escala de jerarquía de métodos de valoración:

El precio comprometido en un pre-acuerdo de venta. Es previsible que este indicador solo esté disponible cuando el activo esté mantenido para la venta. La decisión de venta de un activo es un supuesto que obliga al análisis del posible deterioro del mismo.

El valor de cotización en un mercado activo.

Si no se dispone de los anteriores indicadores de valor, se calcula

el importe que podría obtenerse por la empresa en el caso de la venta del activo o de la UGE en una transacción con un tercero independiente.

A la hora de estimar este valor, la empresa tiene que considerar el precio al que se han realizado transacciones recientes de activos similares en el mismo sector de actividad empresarial. Estas transacciones comparables deben cumplir los siguientes criterios:

Haberse producido dentro del mismo sector económico salvo que el activo sea de naturaleza genérica y su valor razonable no se vea alterado por la actividad empresarial del dueño.

La naturaleza y estado de los activos deben ser claramente comparables.

El entorno económico debe ser similar. Es decir, entre la fecha de las transacciones comparables hasta la fecha de análisis del deterioro no se deben haber producido cambios en el entorno económico general que pudieran afectar al valor de venta del activo.

Sería inusual poder estimar el FVLCS en base a una única transacción comparable. Sin embargo, la NIC 36 también permite que, en el caso de activos que no cotizan en un mercado activo, se evalúe el valor de venta en base a reconocidas técnicas de valoración. Por ello, normalmente se emplean los valores observables en transacciones pasadas como un elemento más de juicio, conjuntamente con otros valores estimados mediante diferentes técnicas de valoración.

¿Se puede hallar el valor de venta en base al

Los expertos de valoraciones disponen de técnicas que generalmente les permiten estimar un FVLCS. La cuestión principal es si el valor estimado de FVLCS supone realmente una medida

UGE a un tercero. Por ello, las valoraciones deben dar un peso considerable a variables observables en el mercado antes que a los juicios y estimaciones de la dirección de la empresa.

sólo se podrán emplear para estimar el FVLCS en aquellos sectores económicos en los que habitualmente se emplee esta técnica en la

modelo deberán ser aquellos que consideraría cualquier agente en el mercado, tanto en importe como en naturaleza.

Los modelos de valoración basados en el descuento

estimar el valor razonable menos los costes necesarios para la venta en aquellos sectores económicos en los que habitualmente se emplee esta técnica en la valoración de empresas.

solo hasta la cuantía que consideraría un agente cualquiera en el mercado (por ejemplo un competidor) a la hora de evaluar el potencial de la inversión en el activo o en la UGE. No sería

no estarían disponibles para otra empresa y que, por tanto, no consideraría a la hora de valorar el activo.

La propia NIC 36 reconoce que no siempre se podrá disponer de

referencia del valor recuperable del activo o de la CGU.

futurosSegún la NIC 36, se tiene que analizar el potencial deterioro de un activo o de una UGE en su estado actual y no en base a la capacidad que espera la dirección de la empresa que pueda llegar a tener

análisis son aquellos que podrá generar el activo en su estado


actual durante la totalidad de la vida útil del mismo, excluyéndose cualquier plan que tenga la dirección para mejorar la capacidad de rendimiento.

planes de reestructuración

Cuando una empresa tiene previsto reestructurar

planes en los presupuestos y en las previsiones futuras de negocio,

la reestructuración. La NIC 36 exige que las entradas y salidas de caja previstas en relación a proyectos de reestructuración se

comprometida con la misma. Esto quiere decir que sólo se podrán

cumplen los criterios detallados en la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes y se pueden registrar a la fecha las pertinentes provisiones relacionadas con la reestructuración.

capacidad del activo solo se podrán contemplar en la estimación de

los costes asociados a dichas mejoras.

asociados a reestructuraciones futuras o mejoras a acometer para incrementar el rendimiento del activo.

Lo anterior lleva a situaciones en las que una empresa que tiene previsto acometer inversiones adicionales o iniciar un proceso de reestructuraciones de personal que permitan mejorar de manera sustancial la rentabilidad de sus activos, aún así se vea obligada a registrar una provisión por deterioro de activos. Hasta que no se acometan las inversiones o se cumplan los criterios para el registro de una provisión por la reestructuración prevista, no se podrán tener en cuenta ni las salidas de caja necesarias para materializar los proyectos ni las entradas de caja previstas por la mejora de rendimiento. A excepción del deterioro de un fondo de comercio, las provisiones por deterioro de activos se pueden revertir en ejercicios posteriores si se producen cambios en las circunstancias económicas. Por ello, posiblemente una provisión de deterioro registrada antes de acometer planes de inversión adicional o una reestructuración se pueda revertir a los pocos meses, una vez se inicien los proyectos previstos.

Dado que las empresas suelen preparan un único presupuesto y plan de negocio en base a su dirección estratégica para los

reestructuraciones y mejoras de capacidad (que no se pueden

mantenimiento de la capacidad del activo o de la UGE (que se tienen que incluir).

inversiones para mantener el activo o la UGE en su estado actual salvo que esté ya en su etapa de declive inevitable. Si la hipótesis de la valoración es que la UGE tiene un horizonte perpetuo de generación de caja, se deberán considerar las inversiones necesarias para mantener su base de activos e incluir las mismas en

una parte normal de cualquier negocio y los efectos de mejoras

mismas tengan una base razonable.

La tasa de descuento más apropiada

se emplean en el test de deterioro son inherentes a los planes internos y propios de la empresa. Lo contrario ocurre con la tasa de descuento a emplear. La norma exige que se utilice una tasa de

activo o de la UGE bajo análisis.

Generalmente no será posible obtener directamente del mercado un

como punto de partida tasas relacionadas con la empresa, tales como la WACC (“weighted avarage cost of capital”) que en la práctica es la más empleada.

Sobre la mejor metodología de cálculo de la WACC hay mucho escrito pero poco consenso en la práctica sobre los componentes que alimentan su cálculo. La estimación de la tasa de descuento es una tarea crucial dentro del análisis de deterioro ya que variaciones relativamente pequeñas en la tasa pueden alterar

la UGE. Por ello, si bien no existe la tasa perfecta, es importante

El coste de la deuda

En aquellos sectores en los que las empresas habitualmente tengan deuda cotizada, se podrá obtener este indicador directamente del mercado.

Para calcular el coste de la deuda bancaria y otras de manera más general, un método frecuentemente utilizado consiste en


considerar el tipo de interés implícito de bonos gubernamentales a

dinero ente sí. Se tomarán como referencia aquellos bonos que tengan vencimiento en un periodo similar a la vida útil del activo bajo análisis por deterioro y al tipo de interés del bono se le sumará un margen bancario razonable. Es decir, la prima comercial que el banco sumaría a la tasa libre de riesgo a cambio de prestar dinero a

al de la UGE.

No conviene olvidar que la tasa base debe ser una que

incorpore riesgos adicionales que no sean extrapolables al activo. En el contexto actual, el tipo de interés de ciertos bonos gubernamentales lleva implícita una consideración adicional por el propio riesgo de crédito del estado en cuestión y, por ello, puede no ser la referencia más adecuada para incorporar a los tests de deterioro de activos o UGEs de la empresa.

Determinar un margen bancario razonable requiere el uso de juicio y la facilidad crediticia de cada sector de actividad empresarial será

inviertan fuertemente en activos tangibles, tales como inmuebles que puedan servir de garantía de sus préstamos, apliquen un margen bancario más reducido que aquellos sectores que no dispongan de semejantes garantías.

La prima de riesgo de los préstamos actuales de la propia empresa sólo se podrá utilizar como

la UGE sea similar al de la empresa en su totalidad.

En ocasiones, la prima de riesgo de los préstamos actuales de la propia empresa puede servir de referencia para estimar el margen

El coste de los recursos propios

La estimación del coste de los recursos propios es el componente más difícil dentro de la WACC y ha sido objeto de gran debate entre expertos en la materia.

Una de las preguntas que ha surgido recientemente y que sigue sin una respuesta clara, es si la crisis actual ha aumentado el riesgo asociado a los recursos propios. Conviene contar con la ayuda de expertos para estimar el coste de los recursos propios e intentar asegurar la consistencia del mismo con el resto de las asunciones que se tomen en el test de deterioro.

La estructura de capital (ratio de deuda-recursos propios)

La mejor manera de obtener la estructura “objetivo” o “tipo” de

de las entidades cotizadas que operen principalmente en el mismo sector de actividad que la UGE. Las entidades deben ser cotizadas

recursos propios.

La empresa debe considerar el coste adecuado de la deuda para un nivel concreto de ratio deuda-recursos propio que, sin duda, variará cuando se produzca un detrimento de valor de recursos propios como ha sido el caso en los últimos años en los que hemos

Bajo estas circunstancias, los expertos suelen opinar que es más apropiado tomar en consideración los ratios medios de deuda-recursos propios a un horizonte temporal más largo e incorporar el cambio de riesgo directamente en el coste de la deuda.

La tasa de descuento antes y después de impuestos

¿Cómo se calcula una tasa de descuento antes de impuestos?

de una UGE. A efectos de calcular el valor en uso, la NIC 36 exige

antes de impuestos.

como una tasa de descuento antes de impuestos.

Sin embargo, tanto la WACC como otras tasas observables en el mercado son tasas de descuento después de impuestos. Debido a

que la WACC se ajusta más a la metodología normal de valoraciones

de impuestos.

Es posible hacer que un cálculo del valor después de impuestos arroje el mismo resultado que un cálculo antes de impuestos. De hecho, las bases de conclusiones de la NIC 36 explican que, en teoría, ambos métodos deben dar el mismo resultado siempre que la tasa de descuento antes de impuestos se base en la tasa de descuento después de impuestos ajustada por el importe y


la tasa antes de impuestos no suele equivaler a la tasa después de impuestos elevada al integro por una tasa impositiva estándar aunque, en algunos casos, puede dar una aproximación razonable como se explica más adelante.

La tasa después de impuestos elevada al integro no suele equivaler a la tasa antes de impuestos.

Los principios generales que rigen el cálculo de la tasa de descuento antes de impuestos son los siguientes:

No se tienen en cuenta las bases imponibles negativas disponibles (porque se registran de manera separada).

uso y no hay diferencias temporales relacionadas con el mismo

Eso implica que, a efectos del test de deterioro, posiblemente haya

el caso si la empresa no paga impuestos porque tenga disponibles unas bases imponibles negativas, o las vaya a generar en el futuro.

¿Cómo realizar el test de deterioro aplicando una tasa de descuento después de impuestos?

obstante, para llegar a un valor en uso equivalente a aquel exigido por la NIC 36, probablemente será necesario ajustar la estimación

En la práctica, hay dos maneras de hallar el valor en uso mediante un cálculo después de impuestos que de el mismo resultado que el cálculo antes de impuestos que exige la NIC 36:

nocionales

Las asunciones serán las mismas que para calcular una tasa de descuento antes de impuestos. Por tanto, no se tendrán en cuenta diferencias temporales asociadas al activo bajo análisis

equivale a su valor en uso. Adicionalmente, se ignora el efecto de posibles bases imponibles negativas.

reales ajustados por el efecto de los impuestos diferidos

En este caso, los valores contables de impuestos diferidos de activo y pasivo se incorporarán al valor de contraste del activo o UGE bajo análisis, una vez descontados de manera apropiada para asegurar la consistencia en el análisis.

Ambos enfoques deben aplicarse con cautela y solo serán una aproximación aceptable si se puede demostrar que dan un resultado razonablemente parecido al cálculo del valor en uso siguiendo las directrices estrictas de la NIC 36 (basado en una metodología antes de impuestos).

Finalmente, cuando se aplica una tasa de descuento después de impuestos, la empresa debe ser capaz de transformarla en la tasa de descuento antes de impuestos equivalente a efectos de cumplir

¿Cuándo se puede elevar al íntegro la tasa de descuento después de impuestos aplicando

Bajo ciertas circunstancias, se podrá hallar la adecuada tasa de descuento antes de impuestos mediante una simple elevación al íntegro de la tasa después de impuestos considerando una tasa

Mientras que estas circunstancias se mantengan, será relativamente sencillo determinar la tasa de descuento adecuada para el análisis de deterioro tanto en una base antes como después de impuestos.


Situación de los distintos proyectos del IASB y del IFRIC Preparado por Anne Dubost y Juan José Salas

Principales hechos ocurridosDesde septiembre de 2012, el IASB ha emitido el nuevo borrador

a las NIIF10, NIIF11 y NIIF12 para las Entidades de Inversión, así

el importe recuperable de los activos deteriorados. También ha emitido los borradores para discusión con las propuestas revisadas

de crédito esperadas y con las propuestas sobre las Cuentas diferidas de entidades reguladas. Por su parte, el Comité de Interpretaciones IFRS ha aprobado la CINIIF 21 Gravámenes.

En este artículo resumimos estas normas o borradores, así como los cambios que en las nuevas deliberaciones se han decidido realizar sobre las propuestas de normas de Instrumentos Financieros, Contratos de Seguro, Consolidación y Reconocimiento de Ingresos.

En principio, se deberían publicar en el tercer trimestre de 2013 el borrador para discusión de la nueva norma de Contratos de Seguro,

También se deberían publicar una serie de borradores y propuestas

Situación de los distintos proyectos al 31 de mayo de 2013

2013

Proyectos principales T1 T2 T3 T4

Deterioro

Contabilidad general de coberturas

Contabilidad de macro-coberturas

Arrendamientos

Reconocimiento de ingresos

Contratos de seguro

Actividades reguladas

Interim IFRS

Proyecto global

Nuevas deliberaciones




DD

DD

BD

NB

NB

NIIF

NIIF NB Nuevo borrador

BD Borrador para discusión

DD Documento para discusión

NIIF

IFRIC Interpretación


2013

T1 T2 T3 T4

NIIF 11 – Adquisición de una participación en un acuerdo conjunto

NIC 19 - Hipótesis actuariales: Tasa de descuento

Mejoras anuales 2010 – 2012



NIC 41 – Activos biológicos que producen frutas

NIC 16 y NIC 38 – Método de amortización

Contribuciones de los empleados

NIC 1 - Requisitos de desglose sobre evaluación del principio de empresa en funcionamiento

NIC 28 – Contabilización por puesta en equivalencia de cambios en otros activos netos

NIIF 13 – Medición del valor razonable: Unidad de cuenta

NIC 39 y NIIF 9 – Novaciones de derivados y continuación de la contabilidad de coberturas

NIC 32 – Opciones de venta de intereses minoritarios

NIC 12 – Reconocimiento de activos por impuestos diferidos sobre pérdidas no realizadas

NIC 36 – Desgloses del importe recuperable de

NIIF 10 y NIC 28 – Ventas o contribuciones de activos del inversor a su asociada o acuerdo conjunto

Interpretaciones T1 T2 T3 T4

IFRIC 21 – Gravámenes

Revisiones de implementación T1 T2 T3 T4

NIIF 8 – Segmentos operativos

NIIF 3 – Combinaciones de negocios

BD

BD

BD

BD

BD

BD

BD

BD

IFRIC

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

Publicación del informe

Inicio de su revisión

NB Nuevo borrador



NIIF



ArrendamientosEl IASB y el FASB han publicado el 16 de mayo de 2013 un nuevo borrador para discusión sobre sus propuestas para la contabilización de los arrendamientos. Se pueden hacer comentarios a este nuevo borrador hasta el 13 de septiembre de

al anterior emitido en agosto de 2010. Estos cambios recogen muchas de las objeciones que comunicaron los emisores y usuarios

para el cálculo del derecho de uso y de la obligación de pago el requerimiento de incluir los pagos que se basan en el uso o rendimiento de los activos, así como las opciones de renovación que

También se elimina el requerimiento de reevaluar en todos los cierres la obligación de pago y sólo se tendrá que hacer cuando haya un cambio que suponga un incentivo económico.

En cualquier caso, el IASB y el FASB siguen manteniendo la obligación de que todos los arrendamientos, que no sean a corto plazo, se registren en el balance.

arrendamientos basándose principalmente en la naturaleza del activo arrendado. De esta forma habrá que diferenciar entre los inmuebles y el resto de activos.

los arrendatarios utilizarán un modelo lineal de reconocimiento del gasto por arrendamiento, mientras que para la mayoría del resto de inmovilizado material se utilizará un modelo acelerado de reconocimiento del gasto por arrendamiento, al registrarse linealmente la amortización del activo y reconocerse unos gastos

que los arrendatarios, utilizando el modelo de contabilización de los arrendamientos operativos para registrar la mayoría de los

cobrar y el valor residual para la mayoría del resto del inmovilizado material.

También se ha decidido que se aplicará la norma de reconocimiento de ingresos para determinar si una operación de venta con arrendamiento posterior (sale and leaseback) se registra como una

caso, estas operaciones ya no supondrán una reducción de la deuda de la entidad.

Para un mayor detalle de las últimas evoluciones de este proyecto, ver el artículo incluido en esta publicación.

ConsolidaciónEl 22 de noviembre de 2012, el IASB publicó un borrador para

en asociadas y negocios conjuntos sobre el método de puesta en equivalencia: Participación en otras variaciones de los activos netos.

proporcionar guías sobre la aplicación del método de puesta en

inversores su participación en las variaciones del valor neto de la inversión que no se registran en pérdidas y ganancias ni en otro resultado global y que no corresponden a distribuciones recibidas (dividendos). El IASB propone que los inversores reconozcan en el patrimonio neto su participación en estas variaciones del valor neto de la inversión.

En diciembre de 2012, el IASB publicó dos borradores para

11 y NIC 28:

adquisición de una participación en una operación conjunta que

que los adquirentes de tales participaciones utilicen los principios aplicables a las combinaciones de negocio de la NIIF 3 (y de otras

para las combinaciones de negocios.

10 aclaran cómo contabilizar la venta/aportación de unos activos por un inversor a su asociada o negocio conjunto. Estas

de otros inversores en el negocio conjunto. La contabilización dependerá de si los activos aportados son un negocio de acuerdo

Developments – Número 48.

Por otra parte, en la reunión de marzo de 2013, el IASB decidió

asociadas o negocios conjuntos es la inversión total y que, cuando dichas inversiones coticen en un mercado organizado, el valor razonable de dichas inversiones será su valor de cotización. Para mayor información, ver IFRS Developments – Número 56.


El 28 de noviembre de 2012, el IASB publicó su borrador para discusión

. Conforme a las deliberaciones propias del IASB y a las deliberaciones conjuntas con el FASB, el resultado es un conjunto

la valoración de los instrumentos de deuda.

las entidades que han aplicado la NIIF 9 anticipadamente.

Resolver los desajustes contables en los resultados y los

en el transcurso del proyecto de contratos de seguro.

Reducir las principales diferencias entre la NIIF 9 y el modelo

El borrador para discusión propone:

caja contractuales para permitir que instrumentos que tengan

amortizado.

Introducir la categoría de valor razonable por partimonio neto

contractuales.

Permitir que una entidad aplique los requerimientos para la presentación de las pérdidas o ganancias por los cambios en el

aplica la opción de valor razonable en patrimonio neto (otro resultado global), sin tener que aplicar anticipadamente la NIIF 9 en su totalidad.

Requerir que después de seis meses de la emisión de la última NIIF 9, no se puedan utilizar las versiones anteriores de dicha norma para su aplicación anticipada.


El 7 de marzo de 2013, el IASB publicó un nuevo borrador para discusión con las propuestas revisadas sobre el deterioro de los instrumentos

utilicen un modelo de pérdidas crediticias esperadas para valorar

instrumentos de deuda, cuentas a cobrar, deudores por

de préstamos). Las pérdidas de crédito se determinarán en base a las pérdidas esperadas para los próximos doce meses, salvo que el riesgo de crédito haya aumentado considerablemente, en cuyo caso se utilizarán las pérdidas esperadas para toda la vida del activo.

resultado probable ponderado considerando el valor del dinero y la mejor información disponible.

En cualquier caso, se espera que se apruebe un enfoque

arrendamientos.

como a las corporaciones y supondrán reconocer las pérdidas crediticias antes que con el modelo actual, al registrar tanto las pérdidas incurridas como las pérdidas futuras esperadas.

Se pueden hacer comentarios hasta el 5 de julio de 2013.

Para un mayor detalle de estas propuestas, ver IFRS Developments – Número 54.

Contabilización de coberturas

En su reunión de enero de 2013, el IASB ha hecho importantes Instrumentos

que emitió en septiembre de 2012, para resolver las principales preocupaciones existentes que le habían sido comunicadas.

Los principales cambios y aclaraciones realizados son los siguientes:

Considerar que los puntos “basis” entre divisas incluidos en los puntos “forward” de un seguro de cambio o de una permuta

Se podrán registrar en patrimonio neto (otro resultado global) los cambios en los puntos “basis” entre divisas.

como a las de valor razonable, para reducir la volatilidad de los resultados que actualmente se produce con las coberturas de valor razonable de la NIC 39.

Implementación de la NIC 39 respecto a la macrocobertura de

Para un mayor detalle de estos cambios y aclaraciones, ver IFRS Developments – Número 50.

respecto a este proyecto, el IASB continuó con las discusiones mantenidas en enero de 2013 sobre la interrelación entre el nuevo modelo de contabilización de coberturas y la contabilización de las


macrocoberturas, las entidades podrán elegir una de las dos siguientes políticas contables:

Aplicar el nuevo modelo de contabilización de coberturas de la NIIF 9 y continuar con la opción de contabilización de las macrocoberturas de valor razonable de la NIC 39.

Continuar aplicando todos los requerimientos de contabilización de coberturas de la NIC 39 para todas las relaciones de cobertura.

Respecto a los desgloses requeridos para la contabilización de coberturas que formarán parte de la NIIF 7 Instrumentos

estos se tendrán que incluir en los estados

las dos anteriores.

a emitir un nuevo borrador.

En nuestro IFRS Developments – Número 57 se proporciona un mayor detalle de estos cambios y se incluyen algunas de las implicaciones que suponen.

Por otra parte, el 28 de febrero de 2013, el IASB publicó un

NIC 39 que luego se incorporarán en la NIIF 9, para proponer

una excepción que permita continuar aplicando la contabilidad de cobertura cuando un derivado, asignado como instrumento de cobertura, es novado de una contraparte a una cámara de compensación por la aplicación de una ley o una regulación.


Reconocimiento de ingresosEl IASB y el FASB han completado sus debates sobre el borrador para discusión de reconocimiento de ingresos y esperan emitir la norma en los próximos meses. Una de las principales decisiones ha sido determinar la fecha efectiva de aplicación de la norma, que será para los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2017 (FASB: 16 de diciembre de 2016), permitiéndose su aplicación anticipada.

La mayoría de las decisiones tomadas por el IASB y el FASB aclaran

embargo, han tomado las siguientes decisiones relevantes:

Obligaciones de cumplimiento onerosas: Se ha eliminado el requerimiento de reconocer un pasivo y el gasto correspondiente para las obligaciones de cumplimiento que fueran onerosas y que se fueran a satisfacer durante un periodo superior a un año, aunque el contrato total no fuera oneroso. Por lo que se seguirán aplicando los principios de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.

Limitación al importe acumulado de ingresos reconocidos: Se debe aplicar la limitación propuesta al reconocimiento de ingresos variables cuando se estime el precio de la transacción. Sin embargo, se elimina para las ventas basadas en royalties y para los acuerdos de licencia de propiedad intelectual.

Cobrabilidad: Se ha decidido presentar los efectos del riesgo de

cuenta de resultados, en lugar de incluirse a continuación de las ventas.

Transición: La norma permitirá su aplicación retrospectiva

Para un mayor detalle sobre los avances de este proyecto, ver IFRS Developments – Número 55 (así como los números 52, 51 y 46 anteriores).

Contratos de seguroLos temas analizados por el IASB y el FASB en sus reuniones conjuntas fueron:

Si el tipo de interés de descuento debe ser bloqueado.

Cómo presentar los cambios en el tipo de descuento.

En paralelo, el IASB ha analizado en reuniones propias los temas siguientes:

Los mecanismos de cómo aplicar el “desbloqueo” del margen residual para evitar unas consecuencias no deseadas.

Un enfoque alternativo al desbloqueo del margen residual (margen residual variable) para los contratos en participación.

El deterioro de los activos reasegurados mantenidos por las entidades cedentes.

nuestras publicaciones mensuales “Insurance Accounting Alert”.

la NIC 36 respecto a los desgloses del importe recuperable de

producen como consecuencia de la aprobación de la NIIF 13

desglosar el valor recuperable de los activos deteriorados que se calcula en base al valor razonable menos los costes de venta. Las

primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de 2014.


Mejoras anualesEl 20 de noviembre de 2012, el IASB publicó su borrador para discusión con las propuestas de mejoras anuales a las NIIF del periodo 2011-2013, el cual contiene propuestas de cambios a

NIIF 1

con las NIIF”. Las entidades podrán elegir la aplicación de las normas aprobadas que se pueden aplicar voluntariamente de forma anticipada o las normas en vigor que van a ser sustituidas.

NIIF 3 : Alcance de la exención para los negocios conjuntos. Aclara que la exención es para todos los acuerdos conjuntos, tanto las operaciones conjuntas como las sociedades conjuntas.

NIIF 13 : Alcance de la exención para las carteras. Aclara la excepción de valorar la exposición

contratos sujetos al alcance de la NIC 39 o de la NIIF 9.

NIC 40 Aclara que para determinar si hay un negocio hay que aplicar la normativa de la NIIF 3.

forma inmediata.

ver IFRS Developments - Números 45.

Retribuciones a los empleadosEl IASB ha publicado un borrador para discusión con las propuestas

. Con este borrador el IASB responde a los comentarios surgidos respecto a la complejidad de aplicar determinados requerimientos de la NIC 19, como la contabilización de las contribuciones de empleados y

alternativa en la contabilización de las contribuciones a pagar en un periodo determinado cuando están relacionadas únicamente con los servicios a prestar en ese periodo. Estas contribuciones se propone que se puedan registrar como un menor gasto del servicio. Un ejemplo, serían las contribuciones por un porcentaje de los salarios que realizan los empleados y que no dependen del número de años trabajados.


Cuentas diferidas de entidades reguladasEl 25 de abril de 2013, el IASB publicó un borrador para discusión sobre las “Cuentas diferidas de entidades reguladas”, al que se pueden hacer comentarios hasta el 4 de septiembre de 2013.

En respuesta a las solicitudes recibidas, el IASB ha iniciado un

sobre las actividades con precios regulados y, si así fuera, que información respecto a las consecuencias de los precios regulados

el momento, el IASB está proponiendo una norma provisional que permita a las entidades mantener las actuales políticas contables

reguladas.

CINIIF 21 - GravámenesEl Comité de Interpretaciones IFRS ha emitido el 20 de mayo de 2013 una interpretación sobre los gravámenes impuestos por las Administraciones Públicas sobre entidades que operan en mercados

Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, que aclara que la obligación que supone la existencia de un pasivo para liquidar el gravamen es la actividad que induce al pago del mismo tal y como

El pasivo se reconoce progresivamente si la obligación se produce durante un periodo de tiempo, mientras que si surge cuando se alcanza un umbral mínimo, no se registra hasta que se alcanza ese nivel.

La interpretación se aplica retrospectivamente desde el primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de 2014, permitiéndose su aplicación anticipada.

Proyectos en curso del Comité de Interpretaciones IFRS

NIC 12 Impuestos sobre las ganancias – Reconocimiento de activos por impuestos diferidos sobre pérdidas no realizadas

En diciembre de 2012, el IASB tomó la decisión de que la contabilización de los activos por impuestos diferidos por las pérdidas no realizadas de los instrumentos de deuda debía ser

habidas recientemente en el FASB sobre este tipo de instrumentos de deuda.


NIC 16 Inmovilizado material, NIC 38 Activos intangibles y CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios – Pagos variables para una adquisición separada de activos

En enero de 2013, el Comité de Interpretaciones IFRS tomó la

NIC 39 para requerir que los ajustes al importe en libros de un

capitalizados de acuerdo con la NIC 23, se contabilicen como ajuste correspondientes al coste del activo, siempre que lo permitan las NIC 16 y NIC 38.

El Comité de Interpretaciones IFRS ha decidido realizar estos cambios a la CINIIF 12, previamente acordados en las reuniones de marzo y de mayo de 2012.

– Requisitos de desgloses sobre la evaluación del principio de empresa en funcionamiento

El Comité de Interpretaciones IFRS ha llegado a la conclusión que

de desgloses sobre empresa en funcionamiento para:

Mantener la guía relacionada con el principio de empresa en funcionamiento como base de preparación de los estados

Incluir los requisitos de lo que sería necesario desglosar sobre

Presentación– Opciones de venta de intereses minoritarios

En mayo de 2012, el Comité de Interpretaciones IFRS publicó una propuesta de guía para la contabilización de una opción de

propiedad de un accionista minoritario. La NIC 32 indica que si la

actual del precio de ejercicio de la opción. Ahora el Comité de Interpretaciones IFRS ha propuesto que los cambios en el valor del

de acuerdo con la NIC 39 y la NIIF 9 Instrumentos Financieros.

objetivo de incluirla en las propias normas.

interpretaciones por la Unión EuropeaEl 29 de diciembre de 2012, la Comisión Europea publicó el Reglamento (UE) nº 1254/2012, que adopta las siguientes normas:

NIIF 10

NIIF 11 Acuerdos conjuntos.

NIIF 12

NIC 27 .

NIC 28 Inversiones en asociadas y en negocios conjuntos.

Unión Europea desde el primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada.

También, el 29 de diciembre de 2012, la Comisión Europea publicó el Reglamento (UE) nº 1255/2012, que adopta la siguiente normativa:

NIIF 1

NIC 12

NIIF 13

CINIIF 20

Unión Europea desde el primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de 2013.

Así mismo, el 29 de diciembre de 2012, la Comisión Europea publicó el Reglamento (UE) nº 1256/2012, que adopta las

Unión Europea desde el primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de 2013 y el 1 de enero de 2014, respectivamente.

El 4 de marzo de 2013, la Comisión Europea publicó el Reglamento

1


son aplicables de forma obligatoria en la Unión Europea para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, inclusive.

Por último, el 28 de marzo de 2013, la Comisión Europea publicó el Reglamento (CE) nº 301/2013, que adopta las Mejoras Anuales de

2011la Unión Europea para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, inclusive.

En el siguiente cuadro se incluye la situación de las distintas

el Comité de Interpretaciones IFRS.

Calendario de adopción por la Unión EuropeaAl 30 de mayo de 2013, las normas e interpretaciones que están en curso de aprobación por la Unión Europea son las siguientes:

Normas e interpretaciones (y fecha de aplicación del IASB)

Publicación por el IASB

Opinión favorable del EFRAG

Opinión favorable del ARC

Publicación en el DOUE

Fecha de aplicación del reglamento UE

Nuevas normas

NIIF 9: (aplicable el 1 de enero de 2015) Nov-09 Pospuesta Pospuesta

NIIF 10:consolidados (aplicable el 1 de enero de 2013)

May-11 Mar-12 Jun-12 Dic-12 Ene-14

NIIF 11: Acuerdos conjuntos (aplicable el 1 de enero de 2013)


NIIF 12: Desgloses de participaciones en otras entidades (aplicable el 1 de enero de 2013)


NIIF 13: Medición del valor razonable (aplicable el 1 de enero de 2013)

May-11 Ene-12 Jun-12 Dic-12 Ene-13

NIC 27:separados (aplicable el 1 de enero de 2013)


NIC 28: Participaciones en asociadas y negocios conjuntos (aplicable el 1 de enero de 2013)









NIIF 7: Desgloses – Compensación

de 2013)

Dic-11 Abr-12 Jun-12 Dic-12 Ene-13

NIC 32: Compensación de activos

(aplicable el 1 de enero de 2014) Dic-11 Abr-12 Jun-12 Dic-12 Ene-14

NIIF 1:

los adoptantes por primera vez (aplicable el 1 de julio de 2011)

Dic-10 Ene-12 Jun-12 Dic-12 Ene-13

NIC 12: Impuestos diferidos– Recuperación de los activos subyacentes (aplicable el 1 de enero de 2012)


NIIF 1: Prestamos públicos (aplicable el 1 de enero de 2013)

Mar-12 Jun-12 Oct-12 Mar-13 Ene-13

Mejoras anuales de las Normas del periodo 2009-2011 (aplicable el 1 de enero de 2013)

May-12 Ago-12 Oct-12 Mar-13 Ene-13

NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27: Entidades de inversión (aplicable el 1 de enero de 2014)

Oct-12 Feb-13

NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12: Guía de transición (aplicable el 1 de enero de 2013)

Jun-12 Ago-12 Oct-12 Abr-13 Ene-14

NIC 36: Desgloses sobre el importe recuperable de los activos deteriorados (aplicable el 1 de enero de 2014)

May-13

CINIIF 20: Costes de excavación en la fase de producción de una mina

enero de 2013)

Oct-11 Ene-12 Jun-12 Dic-12 Ene-13

CINIIF 21: Gravámenes (aplicable el 1 de enero de 2014)

May-13


IntroducciónEMIR (“European Market Infrastructure Regulation”) son las siglas de una nueva regulación sobre derivados OTC (“Over The Counter”, derivados contratados entre entidades sin estar bajo el control de una cámara de compensación), aplicable en todos los países de la Unión Europea. Dicha regulación afecta tanto a las

deberán implantar procedimientos y mecanismos de control e informar sobre todas las transacciones realizadas con derivados OTC.

La normativa básicamente comprende las siguientes regulaciones:

Normativa básica

del Consejo de 4 de julio de 2012 relativo a los derivados extrabursátiles, las entidades de contrapartida central y los registros de operaciones.

Normativa complementaria

Reglamento (UE) No 1095/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo de 24 de noviembre de 2010 por el que se crea una Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados) – ESMA.

Reglamentos de ejecución (UE) 1247/2012, 1248/2012, 1249/2012 de la Comisión.

Reglamentos delegados (UE) 148/2013, 149/2013, 150/2013, 151/2013, 152/2013, 153/2013 de la Comisión.

Derivados OTC

cuyo valor depende de (o “deriva” de) otra variable “primaria” más básica. Dicha variable se denomina “subyacente”. En muchos

casos es un precio cotizado de un activo, pero puede ser cualquier variable.

En concreto, y según la regulación, “Derivado” es un instrumento

Directiva 2004/39/CE, tal como se aplican en virtud de los artículos 38 y 39 del Reglamento (CE) nº 1287/2006:

Opciones, futuros, permutas (“swaps”), acuerdos de tipos de interés a plazo y otros contratos de derivados sobre:

Tipos de interés o rendimientos, u otros instrumentos

puedan liquidarse en especie o en efectivo.

Materias primas:

1. Que deban liquidarse en efectivo o que puedan liquidarse en efectivo a petición de una de las partes.

2. Que puedan liquidarse en especie, siempre que se negocien en un mercado regulado o SMN (Sistemas Multilaterales de Negociación).

3. Que puedan ser liquidados mediante entrega física no mencionados en el punto 6 de la Sección C y no destinados a

entre otras cosas, si se liquidan a través de cámaras de compensación reconocidas o son objeto de ajustes regulares de los márgenes de garantía.

Instrumentos derivados para la transferencia del riesgo de crédito.

Contratos de opciones, futuros, permutas (“swaps”), acuerdos de tipos de interés a plazo y otros contratos de derivados relacionados con variables climáticas, gastos de transporte,

puedan liquidarse en efectivo a elección de una de las partes

Requerimientos para los derivados (EMIR)Preparado por Francisco de Asís Velilla Velasco


(por motivos distintos al incumplimiento o a otro suceso que lleve a la rescisión del contrato), así como cualquier otro contrato derivado relacionado con activos, derechos, obligaciones, índices y medidas no mencionados en la presente sección C, que

derivados, teniendo en cuenta, entre otras cosas, si se negocian en un mercado regulado o SMN, se liquidan a través cámaras de compensación reconocidas o son objeto de ajustes regulares de los márgenes de garantía.

Los subyacentes más frecuentes sobre los que se contratan los

cambio, renta variable, riesgo de crédito.

Derivados sobre commodities: metales (simples, preciosos, estratégicos), productos blandos (café, cacao, azúcar, otros), energía (petróleo, gas, carbón, CO2, electricidad), cereales y

Otros: condiciones meteorológicas, correlaciones, etc.

función de su mercado de contratación, como se indica en el cuadro adjunto.

Los derivados juegan un papel muy importante en la economía. Pero también están asociados con determinados riesgos. La crisis

mitigados, particularmente en el mercado OTC, en el que se

Mercados OTCAcuerdos bilaterales - A medida

Riesgo de contrapartida

Mercados OrganizadosCámara - Contratos estancarizados

Garantías

Nominal derivados desde junio 1998 hasta diciembre 2011

800.000.000 $

700.000.000 $

600.000.000 $

500.000.000 $

400.000.000 $

300.000.000 $

200.000.000 $

100.000.000 $

0 $

Jun 1998

Dec 1998

Jun 1999

Dec 1999

Jun 2000

Dec 2000

Jun 2001

Dec 2001

Jun 2002

Dec 2002

Jun 2003

Dec 2003

Jun 2004

Dec 2004

Jun 2005

Dec 2005

Jun 2006

Dec 2006

Jun 2007

Dec 2007

Jun 2008

Dec 2008

Jun 2009

Dec 2009

Jun 2010

Dec 2010

Jun 2011

Dec 2011

OTC

ON-EXCHANGE


Principales problemas del mercado de derivados OTC

crisis económica, son:

Falta de transparencia: Las operaciones se negocian sin información al público y a los participantes en el mercado. En muchos casos, los participantes en el mercado no tienen acceso a información acerca de:

Los precios a los que se están cerrando las operaciones.

Posiciones de las entidades.

Exposiciones a los distintos riesgos.

Riesgo de contrapartida: Riesgo de que la contraparte del contrato de derivado OTC incumpla con sus obligaciones.

Riesgo operacional: Hechos y documentación a lo largo de la vida del contrato.

Origen de la nueva normativa EMIREl origen de esta nueva normativa lo encontramos en una sentencia del G20, que con el objetivo de atacar las raíces de

funcionamiento y control del mercado de derivados OTC. En concreto, en septiembre de 2009, en la cumbre del G-20 de Pittsburgh, los líderes de las 19 mayores economías del mundo y la Unión Europea acordaron que “todos los derivados OTC estandarizados deberían negociarse en mercados o plataformas electrónicas, cuando sea apropiado, y liquidarse a través de

comentaron que, “los derivados OTC deberían ser reportados a “Trade Repositories” y los contratos no liquidados a través de contrapartidas centrales deberían estar sujetos a mayores requerimiento de capital”.

De esta manera se pretendía dar respuesta a los principales

anteriormente expuestos:

Incrementar la transparencia: Las nuevas normas requieren que

los “Trade Repositories” y se hagan accesibles a las autoridades supervisoras. Los “Trade Repositories” en principio publicarán las posiciones agregadas por clase de derivado.

Reducir el riesgo de contrapartida: Las nuevas normas incluyen (a) reglas para las entidades de contrapartida central (necesidades de capital, organizativas, etc.), (b) liquidación obligatoria a través de entidades de contrapartida central para

ciertos contratos, (c) mitigación de riesgos para contratos no liquidados a través de contrapartida central (intercambio de colateral, etc.).

Reducir el riesgo operacional: Utilización de medios electrónicos

Organismos relevantesLos organismos más relevantes a efectos de la normativa, junto a una breve descripción de sus funciones básicas, serían los siguientes:

ESMA (European Securities and Markets Authority)

obligación de liquidar a través de Entidad de Contrapartida Central.

Supervisión de los “Trade Repositories”.

Apoyo a las autoridades locales para supervisar a las Entidades de Contrapartida Central que operan en varios países.

Emisión de normas técnicas para la aplicación de la EMIR.

Trade Repository

Centro de datos al que se reportan los detalles de las transacciones de derivados.

Se trata de empresas privadas.

Deben registrarse en ESMA.

CCP o ECC (Central Counterparty – Entidad de Contrapartida Central o Cámara de Compensación)

Se trata de una entidad que se interpone entre dos contrapartes de una transacción convirtiéndose en el comprador para el vendedor y el vendedor para el comprador. El objetivo principal es gestionar el riesgo de que una de las contrapartidas no pueda cumplir con sus obligaciones del contrato.



Obligaciones principales de la EMIR

Compensación

Una entidad deberá tener todos los derivados OTC contratados mediante cámara de compensación si se dan las siguientes dos condiciones:

de compensación para una de las siguientes categorías:

1 billón de euros de nocional para derivados de crédito.

1 billón de euros de nocional para derivados sobre acciones.

3 billones de euros de nocional para derivados sobre tipo de interés.

3 billones de euros de nocional para derivados sobre tipo de cambio.

3 billones de euros de nocional para derivados sobre commodities y otros no incluidos en los puntos anteriores.

A efectos del cómputo del umbral de compensación, no se consideran los contratos que “reduzcan de una manera objetivamente mesurable los riesgos relacionados directamente

tesorería”, es decir, no se deben incluir los derivados de cobertura económica ni los derivados a los que se les está aplicando la contabilidad de coberturas.

Su contraparte es:

Una entidad que supera alguno de los umbrales de compensación.

Técnicas de mitigación de riesgos

suscriban un contrato de derivados OTC no compensado por una Cámara de Compensación velarán con la diligencia debida por la instauración de procedimientos y mecanismos adecuados para medir, controlar y reducir el riesgo operativo y el riesgo de crédito de la contraparte”. En concreto:

Técnicas de reducción del riesgo “mínimas” (para todas las entidades):

disponerse de ellos, de los términos del contrato de derivados extrabursátiles pertinente. En función del tipo de producto, se propone un calendario para ir acortando los plazos de

exigentes.

Procesos formalizados que sean sólidos, resistentes y controlables que permitan conciliar carteras, gestionar el

resolverlos, y realizar el seguimiento del valor de los contratos pendientes. En concreto, se exige una periodicidad mínima para reconciliar las carteras en función de si la contraparte

contratos abiertos con esa contraparte. Adicionalmente, las

que tengan pendientes con una contraparte 500 o más contratos de derivados extrabursátiles no compensados de forma centralizada se dotarán de procedimientos para analizar periódicamente, y como mínimo dos veces al año, la posibilidad

reducir su riesgo de crédito de contraparte y para proceder a dicho ejercicio.

superando los umbrales, no compensan derivados a través de ECC.

Valoración diaria del contrato.

Procedimientos de gestión del riesgo que requieran el intercambio de garantías oportuno, exacto y con una segregación adecuada respecto de los contratos de derivados extrabursátiles que se suscriban cuando se supere el umbral de compensación o con posterioridad.

Obligación de información

El artículo 9 de la EMIR indica que “las contrapartes y las ECC velarán por que los datos de todo contrato de derivados que hayan

comunicar una serie de información sobre TODAS las operaciones con derivados OTC a unas bases de datos denominadas “Trade Repository” (incluidas las transacciones internas dentro del Grupo).

Los contratos sujetos a la obligación de información son los siguientes:

Suscritos antes de 16/08/2012 y que sigan vigentes en esa fecha.

Suscritos el 16/08/2012 o con posterioridad.

La contraparte o la ECC que esté sujeta a la obligación de

de derivados, sin embargo, deberán velar porque los datos de sus contratos de derivados se comuniquen sin duplicidades.

Las contrapartes llevarán un registro de todo contrato de derivados

cinco años siguientes a la resolución del contrato.


Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material e inversiones inmobiliariasPreparado por Fernando Nubla

IntroducciónEl 1 de marzo de 2013, después de haber sometido a discusión el documento con las empresas de auditoría y la dirección de políticas contables de algunas sociedades mercantiles, el ICAC publicó la Resolución de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

Esta resolución es una continuación de la resolución de 1991,

serán aquellos que comentaremos en detalle en este artículo. La resolución consta de 5 apartados: valoración inicial, valoración posterior, formas especiales de adquisición del inmovilizado material, baja en cuentas e inversiones inmobiliarias.

La resolución no incluye análisis alguno en lo referente al deterioro del inmovilizado material, que será objeto de desarrollo en otra resolución del ICAC y que actualmente se encuentra en periodo de estudio.

Valoración inicialEn el apartado de valoración inicial se indica que componentes pueden formar parte del coste de adquisición del inmovilizado, indicando, para aquellos inmovilizados que requieran un periodo superior al año para entrar en funcionamiento, cuando activar

mismo).

La novedad principal de este apartado es el tratamiento contable de las contraprestaciones contingentes acordadas con el proveedor de inmovilizado, apartado este que no había sido objeto de análisis en resoluciones ni consultas anteriores. Las contraprestaciones contingentes formarán parte del coste de adquisición del inmovilizado por el importe correspondiente a la mejor estimación del valor actual de la contraprestación contingente. Las variaciones

determinada por índices de precios o tipos de interés, en cuyo

registrándose la contrapartida en la cuenta de resultados.

La resolución indica que una contraprestación contingente por la adquisición de un inmovilizado material no podrá considerar variables relacionadas con el desarrollo de la actividad de la

hechos relacionados con el rendimiento del propio inmovilizado. Dentro de estos, si el incremento de los rendimientos del inmovilizado que incluye una contraprestación contingente obedece a circunstancias que no existían a la fecha de adquisición, se tratarán como ampliaciones o mejoras del inmovilizado en cuestión.

Los costes de desmantelamiento o retiro formarán parte del coste de adquisición o producción del inmovilizado desde el momento en que surja dicha obligación. En el caso de activos en construcción se presumirá que dicha obligación surge a medida que el inmovilizado va siendo incorporado al patrimonio de la empresa. Las variaciones en el importe de los costes de desmantelamiento o retiro traerán consigo la misma variación en el coste.

Valoración posterior

generales, con independencia de que los elementos afectados sean sustituidos o no. En la fecha en que se produzca la incorporación

componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección.

Este componente se amortizará durante el periodo de tiempo que transcurra hasta la fecha en que se realice la revisión. Cuando se realicen los trabajos, el coste de la inspección se reconocerá como mayor valor del inmovilizado material, que a su vez será objeto de amortización hasta que se produzca la siguiente revisión, dándose


de baja cualquier importe pendiente de amortizar del anterior componente.

La amortización deberá registrarse de forma sistemática y no será necesario calcularla cuando el activo no esté sometido a desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute.

Los métodos de amortización que se mencionan en la resolución son el método lineal que dará lugar a un cargo por amortización constante a lo largo de la vida útil del activo, el método de depreciación decreciente en función del valor contable del elemento y que dará lugar a un cargo por amortización que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil y el método de unidades de producción que supondrá un gasto por amortización basado en la utilización o producción esperada.

La resolución hace referencia expresa a los activos que son objeto de agotamiento, como las minas, para destacar que su amortización se realizará en función del consumo del bien a agotar, en caso de minas las toneladas extraídas respecto a las toneladas totales.

Por último, una novedad en cuanto a la valoración posterior de los bienes del inmovilizado material es la amortización de partes de un bien. Se amortizará de forma independiente cada parte de un

en relación con el coste total del elemento. Podrán agruparse

material que tengan vida útil y métodos de amortización

mismo elemento.

Formas especiales de adquisición del inmovilizado materialSe mencionan como formas especiales las adquisiciones a título gratuito (valor razonable) y las permutas (comerciales a valor razonable del activo entregado, no comerciales a valores contables del bien entregado).

en las que una parte de la contraprestación sea la entrega de un activo monetario, estas permutas se considerarán de carácter

Baja en cuentasCabe mencionar lo estipulado para la baja en cuentas de activos expropiados, en estos casos se da de baja el activo cuando se produzca el acta de expropiación.

Los activos que se den de baja por siniestros que se encuentren asegurados y sea prácticamente segura la recuperación de su importe mediante el cobro de la compañía de seguros, se registrará la baja contra una cuenta de gastos y un ingreso por la recuperación prevista de la compañía de seguros por el mismo importe hasta

reconocerá un ingreso por la diferencia.

Destacar también la mención que hace la resolución a inmovilizados que sean objeto de arrendamiento durante una parte de su vida útil y que posteriormente son objeto de venta. Estos inmovilizados cuando consuman el periodo en que son objeto de arrendamiento, se traspasarán a existencias (empresas de automóviles de alquiler, por ejemplo).

Inversiones inmobiliariasLa regulación contable de las inversiones inmobiliarias es una de las novedades incluidas en la resolución. Estas inversiones son inmuebles destinados al alquiler o a la venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. Se contabilizarán de igual forma que el inmovilizado material.

Respecto a los traspasos, la resolución establece:

Se traspasarán de inversiones inmobiliarias a inmovilizado

administrativos o a producir bienes o servicios.

Se traspasarán de inversiones inmobiliarias a existencias cuando la empresa realice una obra sustancial encaminada a vender el inmueble (si no hay inversión sustancial no se traspasa).

Se traspasará un bien de inmovilizado material a inversión inmobiliaria cuando se destine a la obtención de rentas por alquiler del mismo.

Se traspasará un bien de existencias a inversiones inmobiliarias cuando la empresa se dedique a la venta de inmuebles y un inmueble se destine a la obtención de rentas por su alquiler.


Resolución del ICAC sobre el inmovilizado intangiblePreparado por Fernando Nubla

El ICAC está realizando los últimos cambios a su resolución sobre el inmovilizado intangible y se espera que emita dicha resolución en el mes de junio de 2013.

Las principales novedades que esperamos que se incluyan en esta resolución respecto a lo que ya estipulado en el PGC son las siguientes:

El tratamiento de las contraprestaciones contingentes para la adquisición de este tipo de activos, en consonancia con lo ya establecido para el inmovilizado material.

Se mantengan los gastos de investigación como un inmovilizado intangible amortizable en 5 años.

Se reproduzca la doctrina sobre el tratamiento contable de las obras audiovisuales, señalando los criterios para la baja parcial de los mismos y su amortización basada en consumo previsto.

El tratamiento de los activos afectos a concesiones que quedan fuera del ámbito de la adaptación del PGC a las empresas concesionarias.

Los criterios para la activación de los derechos de emisión en función del uso esperado de los mismos.


Resumen de las consultas emitidas por el ICACPreparado por Juan José Salas

Contabilización de un determinado contrato de suministros (BOICAC 91 - Consulta 1)

La sociedad A era titular de los derechos de explotación minera sobre unas canteras de piedra caliza, explotación que ha venido siendo su actividad económica habitual. El emplazamiento y explotación de estas canteras suponían un grave impedimento para que, a su vez, la sociedad B, sin vinculación con la primera, pudiera explotar rentablemente otros derechos mineros colindantes.

Para poder solucionar el problema de incompatibilidad de explotación de las canteras, ambas sociedades suscribieron en octubre de 2009 un contrato de suministro de piedra caliza. Según dicho contrato, la sociedad B se obliga a suministrar a la sociedad A determinadas toneladas métricas de piedra caliza durante aproximadamente 60 años, a unos precios económicamente ventajosos para esta última, pues son inferiores al coste de producción por tonelada métrica en que incurriría en la explotación de sus propias canteras. De esta forma, con los precios reducidos, la sociedad B compensa por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera de la sociedad A al paralizar la explotación de sus canteras y por las actuaciones de la sociedad A para facilitar la ejecución de la explotación a la sociedad B (servidumbres de paso, información técnica, etc.).

De acuerdo con el principio de devengo contenido en el apartado 3º del Marco Conceptual del PGC, los contratos a ejecutar, salvo cuando se entrega un anticipo, carecen de trascendencia contable en los estados principales de la empresa (balance y cuenta de pérdidas y ganancias), hasta que la parte que asume la obligación de cumplimiento, el suministrador, no ejecuta dicho acuerdo mediante la entrega de los bienes, lo que desencadena, a su vez, la correlativa obligación de pago en el adquirente.

Por ello, los efectos de la transacción se registrarán cuando ocurran, esto es, cuando se cumplan los hitos que permiten a esta sociedad tener derecho al suministro de la piedra caliza.

No obstante, como se ha indicado, si la empresa adquirente de las existencias entrega un anticipo antes de que se produzca la corriente real del contrato, en sintonía con lo dispuesto en la NRV

su coste.

Si el anticipo se materializa en la renuncia a unos derechos de explotación, aplicando por analogía los criterios establecidos para

el anticipo se valorará por el valor razonable del activo entregado, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Si el valor en libros del activo entregado es inferior a su valor razonable, la diferencia se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de su naturaleza (norma de

Por tanto, como la contraprestación que abona la sociedad A por el suministro de las existencias es la suma del pago en efectivo del acuerdo compensatorio por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera al paralizar su explotación y del acuerdo compensatorio por las actuaciones de la sociedad A para facilitar la ejecución de la explotación de la sociedad B (servidumbre de paso, información técnica, etc.), antes de que se produzca la corriente real de la entrega de bienes, solo procederá reconocer un activo, en concepto de anticipo, y, en su caso, el

margen de que no luzcan en su balance o lo hagan por un importe

Cuando se inicie el suministro, la sociedad A contabilizará las existencias adquiridas por su precio de adquisición, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada, circunstancia

la entrega de efectivo y, en su caso, el reconocimiento de un ingreso por los servicios prestados a la sociedad B en concepto


de “servidumbre de paso”, “información técnica” o cualquier

de valor añadido. Asimismo, si los citados servicios se prestasen antes de que se produzca la corriente real del suministro, la sociedad A deberá reconocer un mayor valor del anticipo y el correspondiente ingreso.

Contabilización de la aportación no dineraria de los instrumentos de patrimonio, que otorgan el control sobre una sociedad, cuando la sociedad aportada y la sociedad que recibe la aportación están controladas por la misma persona física (BOICAC 91 - Consulta 2)

S1 y S2 están controladas por una persona física que posee el 75 y el 80 por 100 del capital social de cada una de ellas, respectivamente. En diciembre de 2011, S1 amplía el capital social y recibe como contrapartida exclusivamente la aportación, por parte de la persona física, del 80 por 100 del capital social de S2.

Aunque la operación no se realiza en sentido estricto entre empresas del grupo, porque el transmitente es la persona física que controla ambas sociedades, los hechos descritos deben incluirse en el ámbito de aplicación de la NRV 21.2 del PGC a la vista de la identidad de razón que existe entre la citada aportación y la fusión de ambas sociedades, sin aportación previa, operación esta última incluida de forma expresa en el

casos en la adquisición de un negocio entregando como contrapartida instrumentos de patrimonio propio, donde la sociedad adquirente y el negocio adquirido están bajo control común.

No obstante, en la medida que la sociedad S1 era parte integrante de un grupo de coordinación, no existiendo, por tanto, obligación de consolidar, y adicionalmente, salvo que la persona física fuera empresario, tampoco existe la posibilidad de tomar los valores existentes en las cuentas anuales individuales, la sociedad S1 contabilizará la participación adquirida tomando como referencia el patrimonio neto de la sociedad aportada en el porcentaje correspondiente, o, en su caso, el patrimonio consolidado, trayendo a colación por analogía el criterio publicado en la consulta 3 del BOICAC nº 85.

Contabilización de la baja de un inmueble, en aportación no dineraria a una empresa del grupo (BOICAC 91 – Consulta 3)

Una sociedad Z, perteneciente al sector inmobiliario, realiza una aportación no dineraria de un inmueble, incluido dentro de las existencias, en la ampliación de capital que realiza la sociedad W. Ambas sociedades están controladas por la sociedad M, titular del 75 y del 60 por 100 de su capital, respectivamente.

La valoración de las participaciones recibidas en la sociedad Z será diferente en función de si el inmueble aportado constituye, o no, un “negocio”.

Si el inmueble, a efectos contables, constituye un “negocio”, sería de aplicación la NRV 21.2 Operaciones entre empresas del grupo, que supone, desde el punto de vista del aportante, valorar las acciones recibidas por el valor en cuentas consolidadas de lo aportado, o bien, en caso de no presentar cuentas consolidadas, por el valor en cuentas individuales del aportante.

En el caso de que lo aportado, a efectos contables, no constituya un “negocio”, el criterio dependerá de si la permuta tiene el carácter de “no comercial”, situación que puede ser frecuente cuando la aportación se realice a una empresa del grupo, en cuyo

la contraprestación entregada, sin que se produzca un resultado

de baja el activo aportado y se registrarán las acciones recibidas por el valor razonable de la contraprestación entregada.

Por otra parte, para que la sociedad aportante reconozca un ingreso en su cifra de negocios al dar de baja el inmueble, es necesario que lo entregado se incluya dentro de la actividad

“comercial”.

Contabilización de una diferencia de conversión, cuando se produce un cambio en la moneda funcional de una entidad (BOICAC 91 – Consulta 4)

Una empresa española, cuya moneda funcional al cierre del ejercicio 2011 es el dólar estadounidense (USD), cambia de moneda funcional el 1 de enero de 2012. A partir de esa fecha, la sociedad comienza a emplear el euro como moneda funcional. La consulta versa sobre el criterio que debe seguirse para cancelar la diferencia de conversión que luce en el balance.


Si el cambio en la moneda funcional trae causa del cambio en la naturaleza de los activos de la empresa, como consecuencia de la enajenación de los activos netos que la integran, y la correspondiente pérdida de control, de acuerdo con el criterio recogido en el artículo 66 de las propias NFCAC, la diferencia de conversión acumulada en el patrimonio neto se deberá transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En caso contrario, habrá que proceder como sigue:

La diferencia de conversión se distribuirá en proporción al valor en libros de los activos monetarios netos (activos menos pasivos) y los activos no monetarios.

La diferencia atribuida a los activos monetarios netos se transferirá a la cuenta de pérdidas y ganancias.

La diferencia atribuida a los activos no monetarios se mantendrá en el patrimonio neto para su posterior imputación al resultado del ejercicio a medida que se produzca la corrección valorativa, baja o, en su caso, amortización de los activos de los que traiga causa. En el supuesto de que la

la empresa deberá distribuir la diferencia de conversión en proporción al valor en libros de los activos no monetarios.

Contabilización de anticipos de proveedores para compromisos de compra en exclusiva (BOICAC 91 – Consulta 5)

La consulta 2 del BOICAC nº 53 establece el tratamiento contable de la cantidad recibida por una empresa de un proveedor, con la condición de asumir el compromiso de compra en exclusiva de un volumen preestablecido de productos durante un período de

como un rappel cobrado por anticipado a contabilizar en “Ingreso a distribuir en varios ejercicios”, que debía imputarse a resultados del ejercicio a medida que se fuese devengando por cumplir los requisitos estipulados en el contrato, y de acuerdo, a su vez, con el principio de correlación de ingresos y gastos.

La correlación entre ingresos y gastos se contempla en el PGC siempre supeditada a que proceda reconocer el correspondiente pasivo. Por ello, el ICAC considera en vigor el criterio recogido en la consulta 2 del BOICAC nº 53 en el marco del nuevo PGC, siempre que a la vista del acuerdo suscrito con el proveedor deba concluirse que, en caso de incumplimiento, la empresa

rendimientos económicos futuros.

garantías y otros conceptos a largo plazo”, con adecuada denominación, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias según se vaya devengando el rappel.

Determinación del coste de producción por parte de una promotora inmobiliaria (BOICAC 91 – Consulta 6)

La consulta versa sobre la distribución de costes entre las viviendas de una promoción inmobiliaria iniciada en 2009 y

de unidades de la promoción. Las características de todas las viviendas son similares, salvo los metros cuadrados, y los valores de realización del 40% de las unidades no vendidas es inferior al valor de las unidades vendidas sobre plano.

promoción inmobiliaria se debería calcular en base al apartado 5º de la Resolución de 9 de mayo de 2000, del ICAC por el que se establecen criterios para la determinación del coste para una producción conjunta, de forma que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realización del citado producto.

La situación de hecho que da origen a la aplicación de esta regulación son los procesos de fabricación en los que, de forma inexorable, se fabrique simultáneamente más de un producto. Es decir, se debe fabricar un producto y, de forma inexorable, es decir, independiente de la voluntad del productor, obtener otro producto distinto. En la producción conjunta no se hace referencia a las unidades de producto sino a las clases de productos que se obtienen en el proceso de producción.

Según los términos de la consulta, las viviendas producidas tienen básicamente las mismas características, por lo que debe entenderse que la promoción inmobiliaria constituye el producto y las viviendas son las unidades producidas, sin que pueda

hecho que originaría la aplicación de las normas de producción conjunta.


Contabilización de una sociedad adquirida por un grupo con el propósito exclusivo de su posterior enajenación (BOICAC 91 – Consulta 7)

El tratamiento contable en cuentas individuales es el establecido

de elementos mantenidos para la venta”, que señala que se

por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos costes de venta. También indica que para la determinación del valor contable en el momento de

momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

momento en que el activo se incorpora al patrimonio de la empresa, la diferencia entre el importe entregado y el valor razonable menos los costes de venta se contabilizará como una pérdida por deterioro.

A efectos consolidados será de aplicación el artículo 14.4 de

mantenida para la venta, en la fecha de adquisición, sólo si se

corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para

la venta, y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en el apartado I.b) de la citada norma, que no se cumplan a esa fecha, se cumplan dentro de un corto periodo tras la adquisición, que por lo general, no se extenderá más allá de los tres meses siguientes. En estas circunstancias, el activo no corriente o grupo enajenable adquirido se valorará por su valor razonable menos los costes de venta estimados.

Por tanto, al efectuar la consolidación de la dependiente, no se aplicará el método de integración global, sino el criterio de valoración que se ha expuesto.

Contabilización de las indemnizaciones recibidas por los movimientos sísmicos que tuvieron lugar en la ciudad de Lorca en el año 2011 (BOICAC 91 – Consulta 8)

La consulta versa sobre el tratamiento contable que debe darse a la indemnización percibida y a los costes de reconstrucción y, en su caso, de reparación como consecuencia de los daños

profesionales por los movimientos sísmicos que tuvieron lugar en la ciudad de Lorca en el año 2011.

Los daños asegurados han sido indemnizados por el Consorcio de Compensación de Seguros, destinándose las cantidades percibidas a la reconstrucción de los locales y establecimientos y, en otros casos, a su reparación, a lo largo de varios ejercicios.

Es preciso diferenciar dos conceptos, “ayudas” e “indemnizaciones”:

Para el caso de ayudas públicas, el registro contable por

“Subvenciones, donaciones y legados recibidos” del PGC.

Para las indemnizaciones, la causa por la que se reciben es equivalente a la que hubiera desencadenado la obligación de pago por parta de una compañía aseguradora, por lo que el tratamiento contable de la operación deberá ajustarse al descrito en la consulta 5 del BOICAC nº 77. Esta consulta establece que cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro, habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo con los criterios incluidos


en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que

ingreso por el importe de la pérdida incurrida.

Respecto a la cuestión sobre el tratamiento contable de los costes de reconstrucción y, en su caso, de reparación, cabe indicar que los criterios aplicables serán los generales regulados en el PGC y en sus disposiciones de desarrollo, en particular, en la Resolución de 30 de julio de 1991 del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, sin que los hechos descritos ofrezcan especialidad alguna.

(BOICAC 92 – Consulta 1)

por el importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea deducible.

Esta circunstancia, originará una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el deducible

siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez

deducible, que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con

PGC.

operación.

Posibilidad de registrar un gasto de personal en el ejercicio 2012, en el caso de empresas públicas, por el importe de la paga extraordinaria del mes de diciembre suprimida en virtud del artículo 2.1 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, para el personal del sector público (BOICAC 92 - Consulta 2)

De acuerdo con el artículo 2, apartado 4, del Real Decreto - ley, las cantidades derivadas de la supresión de la paga extraordinaria

adicionales equivalentes se destinarán en ejercicios futuros a realizar aportaciones a planes de pensiones o contratos de

seguro colectivo que incluyan la cobertura de la contingencia de jubilación, con sujeción a lo establecido en la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera y en los términos y con el alcance que se determine en las correspondientes leyes de presupuestos.

y obliga a las Administraciones Públicas a adoptar medidas dirigidas a racionalizar y reducir el gasto público y a incrementar

futuro los objetivos de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad

de Ley de Presupuestos Generales del Estado actualmente en tramitación ninguna disposición que obligue a efectuar las

que en el momento actual no se puede considerar probable que exista una obligación presente, por lo que no procede la dotación de una provisión por las sociedades mercantiles públicas en relación con dichas aportaciones.

mercantil pública deberá informar en la memoria de sus cuentas anuales de la contingencia derivada de las posibles aportaciones a realizar.

Por otra parte, el artículo 22.3 de la Ley 2/2012 establece que durante el ejercicio 2012, las Administraciones, entidades y sociedades públicas no podrán realizar aportaciones a planes de pensiones de empleo o contratos de seguro colectivos que incluyan la cobertura de la contingencia de jubilación.

Por tanto, si los efectos jurídicos de esta regulación suponen una reducción en las aportaciones o prestaciones de jubilación, en

deberán contabilizar un pasivo por la aportación no efectuada

empresas deberán registrar la reducción de las prestaciones del plan con imputación a pérdidas y ganancias.

En caso contrario, esto es, en el supuesto de que dicha regulación solo implique un diferimiento de las cantidades que debían haberse aportado manteniéndose el compromiso de aportación a futuro, las empresas deberán contabilizar los planes de remuneración en los mismos términos que lo venían haciendo,

diferimiento en la aportación a los respectivos planes.

35


Contabilización de un determinado contrato de compraventa de participaciones en el que se estipuló el precio, entre otras circunstancias, en función de los resultados de la sociedad objeto de la compraventa (BOICAC 92 – Consulta 3)

La sociedad compradora abonó a la vendedora la estimación

compraventa (ejercicio 2006). Posteriormente, surgieron divergencias entre las partes respecto a la determinación del

tramo contingente de la contraprestación. Por lo que se acordó, tal y como preveía el contrato, someter las mismas a un Tribunal de Arbitraje.

En el ejercicio 2011, la Corte de Arbitraje resolvió las diferencias

adicional, que debía abonar la compradora, así como los intereses devengados hasta la fecha de la resolución del arbitraje. Al cierre del citado ejercicio, la sociedad compradora procedió a efectuar el pago resultante del Laudo arbitral.

La consulta versa sobre la fecha en que se produce el devengo del importe cobrado en el ejercicio 2011, concluyéndose que el ingreso que trae causa del tramo contingente se devenga en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje resuelve el litigio.

En todo caso, hasta que desaparezca la incertidumbre asociada a la resolución del proceso arbitral, en la memoria de las cuentas

operación descrita en la consulta.

Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (BOICAC 92 – Consulta 4)

En el supuesto de que un conjunto de personas físicas vinculadas por una relación de parentesco posean la mayoría de los derechos de voto de varias sociedades, cuando menos, no cabe duda que se desencadenaría una presunción, que admitiría la prueba en contrario, de que dichas sociedades (tanto las controladas a título individual por cada una o algunas de dichas personas

como empresas del grupo “ampliado” en la medida en que la posibilidad de “actuación conjunta” es más que evidente dado el reducido número de socios que conforman el accionariado y la ausencia de intereses contrapuestos que cabe inferir del vínculo de parentesco que los entrelaza.

Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” directa o indirectamente las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento

en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

En este sentido cabe recordar que la reforma del artículo 42 del Código de Comercio en el año 2007 vino acompañada por la incorporación de un nuevo requerimiento de información en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de mayor activo (en la actualidad recogida en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital), sobre las magnitudes del conjunto de sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión.

Contabilización de la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012 (BOICAC 92 – Consulta 5)

La nueva valoración dada a sus activos por una entidad en aplicación de lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, esto es, por ministerio de la Ley, es un nuevo coste atribuido equiparable al precio de adquisición de dichos bienes. Por lo tanto, una entidad al acogerse, con carácter voluntario, a la


actualización de valores, mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualizados, sin cambiar de criterio contable, y en consecuencia el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.

contables y, con ella, la realización del hecho imponible, a la aprobación por el órgano competente (la Junta General, en el caso de las sociedades de capital) del balance actualizado.

los incluidos en el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012. Por tanto, la actualización que apruebe el órgano competente

continuidad, a partir del 1 de enero de 2013.

el ejercicio, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización.

El consejo de administración formulará las cuentas anuales del

pero informando en la memoria de la situación en la que se encuentra el proceso de actualización.

En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestación se mostrará en una partida con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos

de los mismos, efecto de la actualización sobre la dotación a la

de la cuenta de fondos propios denominada “Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre”, movimiento de la citada cuenta durante el ejercicio, etc.

En las cuentas anuales consolidadas cuando el valor en libros de los activos incluidos en el ámbito de aplicación de la Ley ha

de valores no trae consigo una revisión del valor contable si no supera el importe de la citada actualización.

su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización solo debería repercutir en la base

debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, circunstancia que traerá consigo

ganancias. La variación en los impuestos diferidos que origine la

de pérdidas y ganancias.

ganancias, dada la estrecha conexión existente entre el gravamen

como cuota del Impuesto sobre sociedades.

En la memoria de las cuentas anuales consolidadas se informará

señalando el importe de los mismos, efecto de la actualización sobre el resultado del ejercicio, y, en su caso, del importe al que asciende la cuenta de fondos propios denominada “Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre”, del criterio

cuenta durante el ejercicio.


Otra informaciónLos documentos que se indican en los distintos artículos los puede encontrar en las siguientes páginas web:

España: www. ey.com/ES/es/Issues/IFRS

Global: www.ey.com/ifrs

Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el Boletín de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados por Ernst & Young en ese mes y la actualización de la normativa contable emitida por los distintos organismos. Este boletín se remite mediante un correo electrónico con enlaces a los distintos documentos.

Si quiere recibir este boletín remita un correo electrónico a [email protected]

http://www.ey.com/ifrs

mailto:[email protected]

Ernst & Young

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Acerca de Ernst & YoungErnst & Young es una firma líder mundial en servicios profesionales de auditoría, de asesoramiento fiscal y legal, transacciones y consultoría. Nuestros 167.000 profesionales comparten en todo el mundo una única escala de valores y un firme compromiso con la calidad. Contribuimos a afianzar el potencial de nuestra gente, nuestros clientes y otros grandes colectivos. Ernst & Young marca la diferencia.

Ernst & Young es una organización mundial constituida por firmas miembros de Ernst & Young Global Limited, cada una de las cuales es una entidad legal independiente. Ernst & Young Global Limited, registrada en Reino Unido, es una compañía limitada que no presta servicios a clientes. Para más información, le invitamos a visitar www.ey.com


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© 2013 Ernst & Young S.L. Todos los derechos reservados.

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Esta publicación ofrece sólo una visión orientativa de la materia tratada. Este documento no constituye por sí solo un asesoramiento jurídico, fiscal, empresarial, económico-contable o de índole similar. Ernst & Young declina cualquier responsabilidad por cualquier reclamación, acción o demanda a raíz de la información en él contenida.

Ernst & Young pone a su disposición esta publicación en la que informamos sobre las novedades contables habidas tanto en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) como en la normativa española (PGC).

Si necesita cualquier información adicional se puede poner en contacto con los profesionales de Ernst & Young encargados de la elaboración de esta publicación.

Juan José Salas Herrera

Socio Responsable del IFRS Desk de España Teléfono de contacto: 915 727 767E-mail: [email protected]

Hildur Eir Jónsdóttir

Socia del IFRS DeskTeléfono de contacto: 915 727 714E-mail: [email protected]

Francisco de Asís Velilla Velasco

Socio de FAASTeléfono de contacto: 915 727 321E-mail: [email protected]

Fernando Nubla Martínez

Director de IFRS DeskTeléfono de contacto: 915 725 089E-mail: [email protected]

Anne Dubost

Gerente del IFRS Desk Teléfono de contacto: 915 725 894E-mail: [email protected]

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FASB.








siguientes:











Inmuebles

No inmuebles

Tipo A

Tipo B
















arrendador.





























Tipo A Tipo B








Ejemplo:






Intereses 1.398 1.033 569

Amortización 11.000 11.000 11.000

Total 12.398 12.033 11.569

Balance






Menos: Intereses (1.398) (1.033) (569)

Cargo al activo 10.602 10.967 11.431

Balance













acumularlos.

Transición


















arrendamiento.






Ejemplo:




Inicial 6.200 3.800 (950)(1) 2.850 1.550(2)

Año 1 4.288(3) 4.099(4) (950) 3.149 787(5)

Año 2 2.225 4.422 (950) 3.472 660

Año 3 - 4.770 (950) 3.820 523

Total 3.250

(1) (10.000 – 7.500) X 3.800 / 10.000 = 950(2) (10.000 – 7.500) X 6.200 / 10.000 = 1.550(3) 6.200 + (6.200 X 7,87%) – 2.400 = 4.288(4) 3.800 + (3.800 X 7,87%) = 4.099(5) (6.200 X 7,87%) + (3.800 X 7,87%) = 787









Transición










arrendador.



Subarriendos



Conclusión


recibida.









estimados.
















al de la UGE.














recursos propios.






antes de impuestos.




de impuestos.













nocionales




















2013


Deterioro



Arrendamientos


Contratos de seguro


Interim IFRS

Proyecto global





DD

DD

BD

NB

NB

NIIF




NIIF



2013

T1 T2 T3 T4






















BD

BD

BD

BD

BD

BD

BD

BD

IFRIC

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF



NB Nuevo borrador



NIIF




















11 y NIC 28:



















amortizado.


contractuales.











arrendamientos.




















las dos anteriores.






























NIIF 1






forma inmediata.










reguladas.



























NIIF 10


NIIF 12

NIC 27 .




NIIF 1

NIC 12

NIIF 13

CINIIF 20





1














Nuevas normas






















de 2013)




NIIF 1:










Oct-12 Feb-13




May-13


enero de 2013)



May-13





Normativa básica






Derivados OTC








Materias primas:






















Garantías


800.000.000 $

700.000.000 $

600.000.000 $

500.000.000 $

400.000.000 $

300.000.000 $

200.000.000 $

100.000.000 $

0 $

Jun 1998

Dec 1998

Jun 1999

Dec 1999

Jun 2000

Dec 2000

Jun 2001

Dec 2001

Jun 2002

Dec 2002

Jun 2003

Dec 2003

Jun 2004

Dec 2004

Jun 2005

Dec 2005

Jun 2006

Dec 2006

Jun 2007

Dec 2007

Jun 2008

Dec 2008

Jun 2009

Dec 2009

Jun 2010

Dec 2010

Jun 2011

Dec 2011

OTC

ON-EXCHANGE


























Trade Repository









Compensación










Su contraparte es:






exigentes.


























mismo).



















mismo elemento.






















su coste.























“comercial”.












PGC.

operación.
















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Ernst & Young





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Anne Dubost


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Mayo 2013Número 7

En este númeroNuevo borrador sobre el registro de los arrendamientos

El 16 de mayo de 2013, el IASB y el FASB han publicado un nuevo borrador en el que se requiere que los arrendamientos se registren en el balance. En este artículo se detallan los principales aspectos de este nuevo borrador y sus implicaciones.

Deterioro: Aplicación práctica de la NIC 36 (II)

La aplicación práctica de la NIC 36 sigue presentando un reto para las entidades. En este segundo artículo intentamos aclarar algunas de estas complejidades y ofrecer guías de resolución a los problemas más comunes.

Situación de los distintos proyectos del IASB y del IFRIC

En este artículo se resumen los principales aspectos de las normas, interpretaciones y

incluidas en los borradores que se han desarrollado entre octubre de 2012 y mayo de 2013.

Requerimientos para los derivados (EMIR)

En este artículo explicamos la nueva normativa emitida para regular los derivados OTC, aplicable en todos los países de la Unión Europea.

Resoluciones del ICAC

El ICAC ha emitido su resolución sobre el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias y está a punto de emitir la resolución sobre el inmovilizado intangible. En este artículo resumimos la resolución emitida e indicamos los principales puntos de la que se va a emitir.

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC

El artículo incluye un resumen de las consultas publicadas en los BOICAC 91 y 92.

Otra información

Actualización contable

Índice

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

Nuevo borrador sobre el registro de los arrendamientos ............... 2

Deterioro: Aplicación práctica de la NIC 36 (II) ...................... 10

Situación de los distintos proyectos del IASB y del IFRIC .. 15

Otra normativa internacional

Requerimientos para los derivados (EMIR) .................... 24

Normativa española (PGC)

Resoluciones del ICAC .............. 28

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC .............................. 31

Otra información ....................... 38























FASB.








siguientes:











Inmuebles

No inmuebles

Tipo A

Tipo B
















arrendador.





























Tipo A Tipo B








Ejemplo:






Intereses 1.398 1.033 569

Amortización 11.000 11.000 11.000

Total 12.398 12.033 11.569

Balance






Menos: Intereses (1.398) (1.033) (569)

Cargo al activo 10.602 10.967 11.431

Balance













acumularlos.

Transición


















arrendamiento.






Ejemplo:




Inicial 6.200 3.800 (950)(1) 2.850 1.550(2)

Año 1 4.288(3) 4.099(4) (950) 3.149 787(5)

Año 2 2.225 4.422 (950) 3.472 660

Año 3 - 4.770 (950) 3.820 523

Total 3.250

(1) (10.000 – 7.500) X 3.800 / 10.000 = 950(2) (10.000 – 7.500) X 6.200 / 10.000 = 1.550(3) 6.200 + (6.200 X 7,87%) – 2.400 = 4.288(4) 3.800 + (3.800 X 7,87%) = 4.099(5) (6.200 X 7,87%) + (3.800 X 7,87%) = 787









Transición










arrendador.



Subarriendos



Conclusión


recibida.









estimados.
















al de la UGE.














recursos propios.






antes de impuestos.




de impuestos.













nocionales




















2013


Deterioro



Arrendamientos


Contratos de seguro


Interim IFRS

Proyecto global





DD

DD

BD

NB

NB

NIIF




NIIF



2013

T1 T2 T3 T4






















BD

BD

BD

BD

BD

BD

BD

BD

IFRIC

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF



NB Nuevo borrador



NIIF




















11 y NIC 28:



















amortizado.


contractuales.











arrendamientos.




















las dos anteriores.






























NIIF 1






forma inmediata.










reguladas.



























NIIF 10


NIIF 12

NIC 27 .




NIIF 1

NIC 12

NIIF 13

CINIIF 20





1














Nuevas normas






















de 2013)




NIIF 1:










Oct-12 Feb-13




May-13


enero de 2013)



May-13





Normativa básica






Derivados OTC








Materias primas:






















Garantías


800.000.000 $

700.000.000 $

600.000.000 $

500.000.000 $

400.000.000 $

300.000.000 $

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Jun 1998

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OTC

ON-EXCHANGE


























Trade Repository









Compensación










Su contraparte es:






exigentes.


























mismo).



















mismo elemento.






















su coste.























“comercial”.












PGC.

operación.
















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Ernst & Young





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SP0130628E ED 0114












Anne Dubost


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FASB.








siguientes:











Inmuebles

No inmuebles

Tipo A

Tipo B
















arrendador.





























Tipo A Tipo B








Ejemplo:






Intereses 1.398 1.033 569

Amortización 11.000 11.000 11.000

Total 12.398 12.033 11.569

Balance






Menos: Intereses (1.398) (1.033) (569)

Cargo al activo 10.602 10.967 11.431

Balance













acumularlos.

Transición


















arrendamiento.






Ejemplo:




Inicial 6.200 3.800 (950)(1) 2.850 1.550(2)

Año 1 4.288(3) 4.099(4) (950) 3.149 787(5)

Año 2 2.225 4.422 (950) 3.472 660

Año 3 - 4.770 (950) 3.820 523

Total 3.250

(1) (10.000 – 7.500) X 3.800 / 10.000 = 950(2) (10.000 – 7.500) X 6.200 / 10.000 = 1.550(3) 6.200 + (6.200 X 7,87%) – 2.400 = 4.288(4) 3.800 + (3.800 X 7,87%) = 4.099(5) (6.200 X 7,87%) + (3.800 X 7,87%) = 787









Transición










arrendador.



Subarriendos



Conclusión


recibida.









estimados.
















al de la UGE.














recursos propios.






antes de impuestos.




de impuestos.













nocionales




















2013


Deterioro



Arrendamientos


Contratos de seguro


Interim IFRS

Proyecto global





DD

DD

BD

NB

NB

NIIF




NIIF



2013

T1 T2 T3 T4






















BD

BD

BD

BD

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BD

BD

IFRIC

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF



NB Nuevo borrador



NIIF




















11 y NIC 28:



















amortizado.


contractuales.











arrendamientos.




















las dos anteriores.






























NIIF 1






forma inmediata.










reguladas.



























NIIF 10


NIIF 12

NIC 27 .




NIIF 1

NIC 12

NIIF 13

CINIIF 20





1














Nuevas normas






















de 2013)




NIIF 1:










Oct-12 Feb-13




May-13


enero de 2013)



May-13





Normativa básica






Derivados OTC








Materias primas:






















Garantías


800.000.000 $

700.000.000 $

600.000.000 $

500.000.000 $

400.000.000 $

300.000.000 $

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Jun 1998

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Jun 2009

Dec 2009

Jun 2010

Dec 2010

Jun 2011

Dec 2011

OTC

ON-EXCHANGE


























Trade Repository









Compensación










Su contraparte es:






exigentes.


























mismo).



















mismo elemento.






















su coste.























“comercial”.












PGC.

operación.
















35

Ernst & Young





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SP0130628E ED 0114












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actualizacion contable 7 05 2013 - eyfile/actualizacion_contable_7_05_2013.pdf · número 7 en este...

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