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PROYECTO DE LEY
LEY DE ORDENAMIENTO FISCAL
Expediente Nº 14.664
ASAMBLEA LEGISLATIVA:
Recientemente la Comisión de Exministros de Hacienda hizo entrega al Sr. Presidente de la República el resultado
de su informe "Agenda de Transformación Fiscal para el
desarrollo", en el cual recoge el resultado de su estudio de
8 meses sobre la situación de la Hacienda Pública
costarricense y de los inminentes peligros de que el déficit
fiscal llegue a extremos inmanejables (más del 11% del PIB en
el 2006) si no se toman las medidas correctivas necesarias.
Ante la contundencia y alto nivel técnico del
diagnóstico y las medidas recomendadas por los señores
exministros de Hacienda, el Gobierno de la República asume
nuevamente la responsabilidad que le compete como
consecuencia de la presentación del informe citado y plasma
en este proyecto de Ley las recomendaciones emanadas del
mismo.
Este proyecto de ley, pese a la gran cantidad de
aspectos que abarca, se presenta como una unidad,
precisamente por la necesidad de que se adopten medidas
sistémicas y no aisladas, de modo de poder alcanzar los
objetivos de estabilizar y sanear nuestras finanzas públicas.
Se encuentra estructurado en siete secciones, a través de las
cuales se retoman las principales áreas de la reforma fiscal,
tal y como se detalla a continuación:
1.- Ley de Imposición sobre la Renta
La imposición sobre la renta debe regular tres aspectos
fundamentales: la imposición de las personas físicas
residentes en el territorio nacional, la imposición sobre las
sociedades y otras entidades colectivas sin personalidad
jurídica también residentes en el territorio nacional y la
imposición sobre los no residentes en el territorio nacional,
sean personas físicas o no.
El impuesto sobre la renta de las personas físicas
constituye uno de los pilares estructurales de cualquier
sistema tributario. Se trata de un tributo en el que el
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principio de capacidad económica de igualdad y progresividad
tributaria encuentran su más adecuada proyección. Por ello,
este impuesto es el instrumento más idóneo para alcanzar los
objetivos de redistribución de la renta y de solidaridad que
la Constitución Política propugna y que dotan de contenido al
Estado. El impuesto sobre sociedades busca alcanzar una
capacidad económica hasta cierto punto autónoma que es la
resultante de la puesta en común de recursos materiales,
humanos y tecnológicos, operando el gravamen al nivel de la
empresa, antes que esa capacidad económica se manifieste en
las personas físicas socias. Sin embargo, precisamente por
enmarcar también el gravamen de una capacidad económica que,
en última instancia, es de las personas físicas socias, es
necesario establecer mecanismos de integración entre ambos
niveles de imposición. Por último, el mecanismo de cierre
del sistema es la imposición de los no residentes, basado en
el criterio de la fuente de la que proviene la riqueza: así,
la riqueza producida en territorio nacional, por no
residentes, debe ser sometida también a gravamen.
El actual impuesto sobre la renta se implantó en 1988 y
aunque ha sufrido diversas modificaciones a lo largo de su
historia, es necesario reformarlo para adaptarlo a los
cambios sociales, económicos, incluso tecnológicos, ocurridos
en nuestro país.
El carácter de gravamen cedular –que no permite
realmente hablar de un impuesto sobre la renta, sino de un
número de ellos- y territorial, la excesiva complejidad del
impuesto con los costes indirectos de gestión que ello
entraña; la dispersión, su poca coherencia y la falta de
sistematización de su normativa y las deficiencias
funcionales que dificultan la lucha contra el fraude fiscal,
ocasionan una significativa falta de elasticidad
recaudatoria. Asimismo, la ley actual no recoge ordenada y
sistemáticamente la distinción entre la imposición sobre la
renta de las personas físicas residentes, la imposición de
las sociedades y la imposición de los no residentes.
En los momentos actuales, resulta imprescindible la
adaptación del impuesto al modelo vigente en los países más
desarrollados, pues las decisiones de política fiscal pueden
determinar consecuencias no deseables si se alejan de los
criterios seguidos por el resto de los países occidentales en
esta materia de política fiscal. En tal marco de actuación,
el impuesto ha de ser un instrumento eficaz para la creación
de empleo, de fomento del ahorro y, en suma, del crecimiento,
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así como dar cumplimiento al compromiso político de
introducir mayor recaudación y equidad en el reparto de la
carga tributaria entre todos, aunque más esfuerzo a quienes
tienen una mayor capacidad económica.
La reforma de la imposición sobre la renta en un
contexto de globalización económica, requería un estudio
detallado de sus consecuencias económicas y sociales.
Asimismo, la incidencia del impuesto y su generalidad
necesitan de un apoyo social indudable; de ahí que en su
reforma se deba implicar el mayor número posible de
interlocutores sociales.
Por ello, la elaboración de esta Ley ha sido objeto de
un proceso de reflexión y estudio amplio, que tiene su
manifestación más importante en la creación de la Comisión de
Exministros de Hacienda, cuyas recomendaciones sirven de base
y fundamento al proyecto de ley.
Los trabajos de esta Comisión, supusieron un refrendo a
la necesidad de la reforma del impuesto sobre la renta, a la
vez que aportan sólidos argumentos en favor de la misma, y se
señalan sus objetivos y características generales.
Los resultados de este laborioso proceso, de los
informes y análisis recibidos y de las opiniones contrastadas
se condensan en el proyecto de ley, en el cual el Gobierno ha
tenido también en cuenta las corrientes de opinión de
distintos ámbitos sociales, así como los informes elaborados
por expertos internacionales a los que se solicitó
colaboración.
Antes de exponer el contenido del articulado, resumimos
las dos grandes líneas maestras de la reforma, a saber, el
tránsito hacia una forma de imposición sobre la renta de
carácter global, a diferencia del actual modelo cedular, por
una parte, y el tránsito hacia una forma de imposición sobre
la renta total del contribuyente residente,
independientemente del lugar donde genere u obtenga dicha
renta, a diferencia del actual modelo territorial.
Un sistema cedular sobre la renta –como el que está
vigente en nuestro país- se caracteriza por establecer
distintos impuestos según el tipo de renta que se trate. La
categorización de las rentas se estructura según distintos
criterios escogidos por el legislador: por ejemplo, la
relación de dependencia o de autonomía en que se obtiene, si
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proviene del trabajo o del capital y, dentro de éste, si
proviene de operaciones de mercado financiero o no, etc.
Este sistema es considerado en la doctrina y el Derecho
comparado como una forma primitiva y poco técnica de la
imposición sobre la renta. Trata desigual rentas de igual
cuantía sin razón clara y aceptable, no capta la verdadera
riqueza global de los contribuyentes y deja zonas de renta
sin tributar.
Por ello, la opción hacia un sistema de renta unitaria
puede encontrar justificación en razones de equidad
horizontal, vertical y en razones recaudatorias:
a) De equidad horizontal, por cuanto sujeta a
tratamiento igual a todas las rentas de igual cuantía,
con independencia de su origen y naturaleza. Permite
incorporar formas de renta hasta hoy no sujetas:
fundamentalmente las ganancias de capital o patrimoniales
típicas (diferencias entre precio de adquisición y de
enajenación fuera de una actividad habitual de
compraventa). Igualmente, permite tomar en cuenta
diferencias familiares.
b) De equidad vertical pues permite gravar en función
de la riqueza global de los contribuyentes personas
físicas, según la cuantía de ésta. Además, es el sistema
técnicamente más racional para aplicar el principio de
progresividad.
c) Al gravar rentas hoy no gravadas, al gravar de
manera uniforme rentas hoy gravadas preferencialmente y
al plantear una coherencia mayor en la equidad del
sistema que propicie la adhesión social y el cumplimiento
voluntario, es de esperar un aumento en la recaudación
conforme se consolide el sistema.
Mención especial merecen las ganancias y pérdidas
patrimoniales que son sometidas a un tratamiento especial,
dada su generación irregular en el tiempo, que podría generar
un impulso desproporcionado de la progresividad en el año en
que se realiza la ganancia. De ahí es que se crea una base
especial gravada a un tipo fijo.
La imposición global sobre la renta debe descansar en un
sistema de retenciones e ingresos a cuenta, que permitan
garantizar el control de cumplimiento. Es decir, los
pagadores de renta deben tener la obligación de retener un
cierto porcentaje de ésta, con la obligación de ingresarlo al
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Fisco. Este porcentaje opera como un crédito de impuesto que
el contribuyente se puede aplicar al determinar su obligación
tributaria al final del período, compensando contra su deuda
o solicitando una devolución, en caso de que lo retenido sea
superior a lo determinado. En la legislación actual del
impuesto de utilidades se tiene este sistema, sólo que
reducido a muy pocas hipótesis, como las contrataciones con
el Estado y otros entes públicos. De hecho, no existe
impedimento para que tales retenciones a cuenta incluso
puedan ser establecidas, previa autorización legal genérica,
por la propia Administración, según las posibilidades reales
de crear supuestos en que el pagador de renta retenga a
cuenta del impuesto. La propuesta del proyecto va en este
sentido.
Ahora, un sistema de imposición global sobre la renta
plantea el problema administrativo de gestionar una cantidad
excesiva de declaraciones. Para evitar este problema, el
proyecto propone exonerar del deber de declarar a los
contribuyentes que únicamente reciben rentas del trabajo
sujetas a retención o que tienen además rentas
complementarias que no superan un cierto porcentaje de las
del trabajo y están sujetas a retención a cuenta.
En cuanto al concepto de “renta”, la imposición sobre la
renta en Costa Rica se basa, actualmente, en el llamado
concepto de “renta producto”, de acuerdo con el cual
únicamente se someten a imposición las rentas provenientes
del uso de factores productivos: trabajo, capital, tierra,
mixtas (empresariales). En cambio, no se someten a
imposición las ganancias de capital, entendidas éstas como
las diferencias en el valor de determinados elementos de
patrimonio entre dos momentos en el tiempo, imputables a
razones ajenas a la actividad del sujeto, como la evolución
de los precios de mercado, la realización de obras públicas,
etc. Por el contrario, los países más evolucionados en
materia de imposición sobre la renta adoptan un concepto de
“renta entrada”, de acuerdo con el cual se someten a
imposición las ganancias en el patrimonio entre el inicio y
el final del período, independientemente de que tales
incrementos provengan de la aplicación de factores
productivos. En la realidad jurídica de dichos
ordenamientos, no obstante, se suele restringir el concepto
de renta entrada en el sentido de limitar la imposición al
gravamen de la renta producto más las ganancias de capital y
otros ingresos gratuitos, como herencias y donaciones. El
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proyecto amplía el concepto de renta a estas otras
manifestaciones de capacidad económica.
El esquema global se estructura –a nivel del impuesto
sobre la renta de las personas físicas (IRPF)- en torno a una
base imponible general sujeta a una progresividad moderada,
con un tipo marginal del 30% para los tramos de renta más
alta. Asimismo, el ideal de justicia tributaria se
estructura en torno a un mínimo exento a deducir de la base
imponible que tiene una doble vertiente: el mínimo personal
y el mínimo familiar. Este último, toma en cuenta, a todos
los niveles de renta, las distintas necesidades que se tienen
según el tamaño de la familia a cargo. Con este sistema, se
busca que la tributación recaiga sobre una renta disponible
para el contribuyente.
El impuesto de sociedades se mantiene al tipo actual del
30%, si bien la proyección lógica sería la reducción de este
tipo en el momento en que las empresas de zonas francas
empiecen a tributar para dar cumplimiento al Acuerdo sobre
Subvenciones y Medidas Compensatorias incluido en la Ronda
Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, tratado
internacional suscrito y aprobado por Ley Nº 7475, publicada
en el Alcance Nº 40 de La Gaceta Nº 245, de 26 de diciembre
de 1994. Estudios encargados por el Gobierno de la
República, como el informe de la Foreign Investment Advisory
Service (FIAS), de marzo del 2001, sugieren la reducción, en
la hipótesis de que las zonas francas pasen a tributar, hacia
el tipo del 15%. Es por ello que se incluye una disposición
especial modificatoria que reduce el tipo progresivamente a
partir del período impositivo 2007.
El mecanismo de integración entre el impuesto sobre
sociedades y el impuesto sobre la renta de las personas
físicas que se plantea se basa en el principio de que la
imposición de las rentas del capital propio invertido en
sociedades tribute a nivel societario y, a nivel de la
persona física perceptora de dividendos, éstos contribuyan a
fijar el tipo medio dentro de la escala progresiva aplicable
al conjunto de las rentas del contribuyente. Hecho esto, se
prevé una deducción en la cuota tributaria del IRPF que sea
el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen al monto
íntegro de los dividendos. Constituye éste un mecanismo
razonable para evitar la doble imposición, por una parte y,
por otra, tutelar el carácter global de la imposición sobre
la renta de las personas físicas. En relación con la
situación actual, que implica la tributación al 30% a nivel
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de la sociedad y al 15% a nivel del socio, se alivia
sensiblemente la tributación de este tipo de rentas. El paso
de convertir el IS en una especie de impuesto a cuenta del
IRPF no es posible en estos momentos por razones
recaudatorias y por cuanto el tipo del IS coincide con el
marginal del IRPF. En efecto, en los países en que se asume
este enfoque, el IRPF tiene marginales superiores al del IS.
Con la previsión de reducir el tipo del IS a 15%, también se
incluye la modificación a este régimen de integración, que
debe emigrar hacia uno en que el IS sea tendencialmente a
cuenta del IRPF, el cual no puede ser aplicado desde ya pues
el tipo impositivo del IS implica una tributación más alta
que la que corresponde a IRPF.
La segunda gran línea, que es pasar al concepto de renta
mundial, se basa en las siguientes consideraciones:
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a) Desde el punto de vista de la equidad y del
principio de capacidad económica, el criterio de
territorialidad discrimina indebidamente entre los
residentes que obtienen rentas territorial y los que
obtienen rentas del extranjero.
b) Con el criterio de territorialidad, el resultado de
la tributación y la recaudación queda supeditada a las
decisiones de los residentes entre invertir dentro o
fuera del territorio.
c) Con el criterio de territorialidad, pueden
sacrificarse más recursos de los necesarios para evitar
la doble imposición internacional, pues se renuncia al
gravamen de todas las rentas de procedencia extranjera
con independencia de que hayan estado o no sujetas a
tributación en el país de la fuente. Es decir, con un
criterio territorial, se sacrifica el 100% de los
recursos tributarios potenciales generados por estas
rentas de procedencia extranjera. Para evitar la doble
imposición internacional con un régimen de renta mundial,
podría obtenerse un cierto porcentaje de esos recursos
potenciales, que se comparten con el país de la fuente.
d) El criterio de territorialidad desincentiva la
inversión interior en la medida que, a igualdad de tasas
marginales antes de impuestos de las inversiones, un
comportamiento económicamente racional del sujeto pasivo
lo llevará a realizar aquellas que no están sujetas a
tributación, esto es, las realizadas en el exterior.
Esto es especialmente digno de consideración en los
países en los que el ahorro interno privado es
insuficiente para promover el desarrollo del país. Es en
este sentido contradictorio establecer una política de
incentivación fiscal para atraer inversión extranjera que
contribuya al desarrollo del país y simultáneamente
desfiscalizar la tributación de los capitales propios que
salen al extranjero.
e) El criterio de territorialidad disminuye la
capacidad negociadora en los convenios para evitar la
doble imposición, pues ya de plano se ha renunciado al
gravamen de los propios residentes cuando éstos obtengan
rentas en el país de la fuente. Es decir, el criterio de
territorialidad implica la renuncia a una porción de la
soberanía fiscal cuya existencia es lo que da sentido a
su negociación en el contexto de un convenio para evitar
la doble imposición.
f) De acuerdo con el Reporte de la OCDE sobre
Prácticas Tributarias Dañinas (1998, p. 32, n. 73), uno
de los factores que pueden ser considerados por los
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países como elementos para determinar la existencia de
comportamientos fiscales nocivos en su perjuicio es el
hecho de que “el país exonere todas las rentas de fuente
extranjera del impuesto, ie, el régimen es un sistema
territorial, puede ser particularmente atractivo pues la
exención reduce la tarifa efectiva del impuesto sobre la
renta y promueve la localización de actividades por
razones fiscales más que por razones de negocio. Desde
que entidades que toman ventaja de estos regímenes pueden
ser utilizados como mamparas o para involucrarse en el
abuso de tratado (treaty shopping)1.
g) Las dificultades administrativas de gestionar un
sistema de renta mundial no resultan insuperables si se
dan las siguientes condiciones:
Un proceso de modernización y fortalecimiento de la Administración Tributaria. En este sentido Costa
Rica se encuentra avanzada en un proceso de
modernización que, con atrasos, lleva ya dos
gobiernos de estar en marcha. Tal proceso podría
consolidarse mediante la creación de la Agencia
Nacional de Administración Tributaria (ANAT), ente
autónomo adecuadamente financiado que cuente con los
recursos materiales, tecnológicos y humanos
necesarios para una gestión tributaria altamente
profesional, lo cual es objeto de otro artículo de
esta Ley de Ordenamiento Fiscal que presenta el
Gobierno de la República.
Implementación de una red de convenios para evitar la doble imposición y para el intercambio de
información. Hoy mismo, mediante el Convenio de
Intercambio de Información con los Estados Unidos, la
Administración costarricense recibe rutinariamente
reportes de rendimientos pasivos obtenidos por
residentes de Costa Rica en los Estados Unidos, que
quedan no sujetos a tributación por el criterio de
territorialidad.
h) Una restricción a tomar en cuenta a la opción de
pasar al criterio de renta mundial es que, mientras otros
países centroamericanos mantengan el criterio
1 “El treaty shopping indica el uso de un convenio de doble imposición por parte de una persona jurídica, física o sujeto de derecho que, con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El uso impropio de un tratado consiste en la situación que se produce cuando un residente de un tercer Estado que no es parte contratante establece una persona jurídica o entidad dentro de uno de los Estados contratantes del tratado, en orden a obtener ventajas de sus previsiones.” T. ROSEMBUJ, Fiscalidad internacional, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 111.
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territorial, Costa Rica podría pasar de “perjudicial” a
“perjudicada” ya que las inversiones costarricenses
podrían deslocalizarse a los países vecinos si éstos
siguen con la tributación territorial. Para
contrarrestar esto, fuera de convenios centroamericanos,
es necesario implementar un régimen de transparencia
internacional: sujeción a imposición de las rentas
pasivas obtenidas por una entidad no residente, en cabeza
de una entidad residente que la controle, cuando la
tributación de la no residente sea inferior a la
tributación de la residente.
En general, éste es precisamente el problema que se
presenta a todo país con renta mundial con los paraísos
fiscales y regímenes fiscalmente dañinos. La OCDE
recomienda, en su reporte de 1998, que los países adopten
medidas internas básicas, como son: la introducción del
régimen CFC (controlled foreign corporations o transparencia
fiscal internacional) así como el FIF (foreign investment
funds) En gran síntesis, el primero establece que las rentas
pasivas obtenidas por una sociedad radicada en el exterior en
que se tenga un cierto nivel de participación se consideran
como obtenidas por el socio residente en el mismo año que se
generan. El segundo es lo mismo, pero para inversiones
pasivas en fondos de inversión en que no se requiere un nivel
de participación o control, todo lo cual está regulado en el
proyecto. Pero estas medidas requieren montarse también en
el carro internacional, en que la OCDE está intentando llamar
a cuenta a todos los países que generen prácticas nocivas al
permitir a este tipo de sociedades gozar de un régimen de
secreto y ausencia de intercambio de información. Así, sería
básico tener convenios de intercambio de información con los
otros países centroamericanos, así como de doble imposición
para el tratamiento de este tipo de situaciones. El
argumento es que siendo ésta una dificultad para la plena
operatividad de un régimen de renta mundial, ello es un
problema compartido con los países desarrollados y, por
tanto, forma parte de un programa de mejora. No obstante,
ello no impide que la sola implementación del sistema, con
normas internas inteligentes, promueva el cumplimiento
voluntario para aumentar la recaudación.
Con la introducción del criterio de renta mundial, por
las razones ampliamente expuestas en los documentos técnicos
preparados, se avanza en la legitimidad del sistema.
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Expuestas las líneas orientadoras de la reforma y su
justificación, nos parece importante ofrecer un vistazo
panorámico al sistema propuesto.
Así, a nivel del impuesto sobre la renta de las personas
físicas, regulado en el Título I, se establece lo que
podríamos llamar un sistema dual de liquidación del impuesto
compuesto por una base imponible general y una especial.
La base general se conforma con los rendimientos del
trabajo (dinerarios y en especie), los rendimientos de
actividades económicas (empresariales y profesionales), los
rendimientos del capital inmueble o inmobiliario, ciertas
rentas imputadas por ley (las de inmueble propio, las de
transparencia internacional), rendimientos de capital mueble
o mobiliario provenientes de mercados no financieros, con una
cláusula de cierre que presume gravables los incrementos
injustificados de patrimonio. A estos rendimientos deben
restársele las aportaciones a planes de pensiones –con
límite-, el mínimo exento personal y familiar, para obtener
así la base liquidable general. Esta base es sometida a una
tarifa progresiva por escalones con tramos que van del 10% al
30% -con algunas correcciones de progresividad para las
rentas irregulares-, de la cual se obtiene la cuota íntegra
general, para obtener la cuota líquida. A la cuota líquida
se le aplican las deducciones por doble imposición
internacional, por doble imposición interna (sociedades) y
las retenciones o pagos a cuenta realizados, para obtener la
cuota a ingresar con la declaración o a devolver.
La base especial grava las ganancias y pérdidas
patrimoniales, declarables y compensables entre ellas
únicamente, que tributarían, en general, al 12%, salvo las
adquisiciones gratuitas por herencia que, con generosos
mínimos exentos, tributarían al 3%.
En cuanto al sistema de retenciones:
a) Los rendimientos del trabajo estarían sujetos a una
retención mensual ajustada a la cuota íntegra anual. La
retención se vuelve liberatoria o definitiva si se dan
las condiciones que excluyen el deber de declarar; de lo
contrario es a cuenta.
b) Los rendimientos de actividades económicas tendrán
pago a cuenta trimestral, si bien puede sustituirse éste
por retenciones a cuenta, según se fije
reglamentariamente.
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c) Los rendimientos del capital inmobiliario no
tendrían retención si se trata de alquiler de vivienda;
tendrían retención a cuenta del 10% si se trata de
alquiler de locales de negocios o de alquiler de vivienda
para empleados o funcionarios de la empresa.
d) Los rendimientos de activos y depósitos de mercados
financieros tendrían retención a cuenta del 10%.
e) Los dividendos no tendrían retención, visto que se
diseña un mecanismo para eliminar la doble imposición a
nivel del IRPF.
f) Los rendimientos del capital cedido a terceros
tendrían retención del 10%.
g) Las ganancias patrimoniales, en general, no
tendrían retención, salvo en casos excepcionales, como
podrían ser los fondos de inversión, en que la retención
a fijarse reglamentariamente no puede ser superior al
tipo especial de gravamen del 12%.
En cuanto a la obligación de declarar, estarían
obligados a declarar los empresarios, profesionales,
trabajadores en ciertas situaciones especiales de complejidad
(altos directivos), rentistas sin retención, rentistas con
retención y con rendimientos superiores a determinada cuantía
y las rentas de fuente extranjera. Por el contrario,
estarían excluidos del deber de declarar: los trabajadores
con rendimientos exclusivos del trabajo que no superen un
cierto límite anual; los trabajadores con rendimientos
complementarios que no superen el 20% de sus rendimientos de
trabajo y estén sujetos a retención, o que estén sujetos a
retenciones liberatorias; en general, quienes tengan rentas
del capital inferiores al mínimo vital.
Se prevé un sistema de tributación simplificada para las
actividades empresariales de reducida dimensión, que se
caracteriza, en primer lugar, por la previsión de límites
conjuntos de ingresos brutos, consumo de kilovatios,
trabajadores contratados y salarios pagados, superficie del
local, etc., orientados a asegurar la dimensión pequeña de
quienes accedan al régimen; en segundo lugar, por la
estimación objetiva, mediante módulos y variables, del
rendimiento neto y, por otra, por un tipo de gravamen que
puede oscilar entre el 10% y el 15%, según se defina
reglamentariamente, cuya fijación aspira a aproximarse a lo
que en la normalidad de los casos, sería el tipo de gravamen
marginal de las personas físicas de esa dimensión en el
régimen general. Este régimen se extiende a las sociedades y
entidades sujetas al IS.
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En cuanto al impuesto sobre sociedades, regulado en el
Título II, éste se basa en un concepto de renta-ingreso,
entendido como el aumento neto patrimonial, ajustado
fiscalmente, que experimenta una entidad, entre el primero y
el último día del período impositivo, que no se debe a
aportaciones de los socios a título de tales. A diferencia
del IRPF, se estructura con una única base imponible general,
atendiendo al hecho de que el uso natural de la forma de
producción societaria es el de realización de actividades
económicas, de modo que los distintos rendimientos se
conectan de una u otra forma con el desarrollo de la
actividad.
Como regímenes excepcionales que toman en cuenta
situaciones en que pese al uso de una forma societaria o de
otros esquemas colectivos en realidad la producción es más
bien equivalente a la producción a nivel de persona física,
se prevé, por una parte, el régimen de atribución de rentas
y, por otra, el régimen de transparencia fiscal interna. El
primero, aplicable a sociedades de hecho, sociedades
irregulares, empresas individuales de responsabilidad
limitada, cuentas en participación, implica atribuir a las
personas físicas intervinientes la renta proporcional según
el pacto respectivo o por partes iguales en ausencia de
prueba sobre éste, operándose la tributación a nivel del IRPF
y no en el IS. El segundo, aplicable a sociedades de mera
tenencia de bienes y a sociedades de actividades
profesionales, sí implica la tributación a nivel del IS, pero
las bases imponibles, cuotas tributarias y pagos hechos se
imputan al IRPF.
La base imponible busca acercarse a los principios
contables (Normas Internacionales de Contabilidad) y se prevé
la publicación de un plan general contable, el cual tendrá
por objetivo uniformar el registro contable de las
operaciones de los diferentes sectores y actividades
económicas en que se ubiquen los sujetos pasivos, para
obtener estados financieros que muestren la imagen fiel del
patrimonio, la situación financiera y los resultados
obtenidos.
En la determinación de la base imponible, cabe destacar
algunas regulaciones relativas a gastos deducibles:
a) Se incluye una normativa mucho más razonable que la
actual para la deducción de deudas incobrables,
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eliminándose el requisito rígido del agotamiento de todas
las instancias judiciales.
b) En materia de depreciaciones, se vuelve al sistema
anterior a la Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributaria en que se admitía la revaluación de activos,
limitándose los métodos que se entienden aceptables para
la Administración, y eliminándose el actual sistema de
depreciaciones aceleradas.
c) Se incluye una regulación específica para la
deducción o amortización de intangibles.
d) Se introduce una regla para la identificación de
los contratos de arrendamiento financiero y su diferencia
con los operativos: se entenderá la existencia del
primero cuando el importe a pagar por el ejercicio de la
opción de compra o la renovación sea inferior al importe
resultante de deducir del precio de adquisición o costo
de producción del bien, la suma de las cuotas de
depreciación que corresponderían al mismo dentro del
tiempo de duración de la cesión.
Se introducen reglas de valoración de los elementos
patrimoniales, en especial algunas relativas a los supuestos
de transmisiones gratuitas o aportaciones societarias, las
cuales son importantes para determinar las ganancias
patrimoniales gravables.
El impuesto de sociedades debe estructurarse para
enfrentar adecuadamente el fenómeno de los grupos económicos
y de las empresas transnacionales. Ello implica el
conocimiento de la deducibilidad de los pagos por servicios y
otros conceptos entre empresas vinculadas (como los
intangibles), con normas sobre precios de transferencia que
permita ajustar dichos precios al valor de mercado que se
pactaría entre partes independientes, así como la posibilidad
de realizar acuerdos previos sobre precios de transferencia
con la Administración Tributaria. Asimismo, implica la
admisibilidad de los prorrateos de gastos incurridos en
beneficio de las subsidiarias de transnacionales, así como
claridad en cuanto al régimen probatorio de la existencia de
los servicios y los otros conceptos. En ese sentido, el
proyecto presenta como importante avance en relación con el
régimen actual la introducción de un régimen tributario para
las sociedades vinculadas que abarque el tema de los ajustes
por precios de transferencia, incluyendo la de acuerdos
previos con la Administración sobre la materia, la regulación
del régimen probatorio de las relaciones intragrupo, con base
en los modelos desarrollados por la OECD. Se convierte ésta
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en una normativa indispensable para, por un lado, reconocer
adecuadamente la existencia de sociedades vinculadas y, por
otro, evitar que por esta vía se ubiquen las bases imponibles
en la jurisdicción más económica, a la pura decisión de los
contribuyentes.
En la misma línea, se introduce un régimen para evitar
la subcapitalización, excluyendo la deducibilidad de los
intereses y considerándolos equivalentes a dividendos cuando
la relación entre endeudamiento y patrimonio sea mayor a tres
a uno.
El régimen de reinversión de beneficios extraordinarios
permite diferir en siete años la tributación de las ganancias
patrimoniales obtenidas por la venta de elementos
patrimoniales del activo fijo, tangible o intangible, así
como de los valores representativos de la participación en el
capital o en fondos propios de toda clase de entidades,
siempre y cuando se reinviertan. Esta norma permite
solucionar casos que en nuestra práctica actual no han
encontrado adecuada solución, como es el de la sustitución de
elementos del activo fijo con la contribución de las
ganancias de patrimonio generadas en la venta de los
elementos sustituidos, que hoy día se enfrenta a la
tributación plena de dicha ganancia sin atender a su
reinversión.
El tradicional régimen de pérdidas es regulado con mejor
precisión técnica, como compensación de bases imponibles
negativas. Éste se extiende a todo tipo de empresas y no
sólo, como en el régimen actual, a las actividades
industriales y agropecuarias. Esto es lógico pues la
compensación de pérdidas no puede verse como un elemento de
incentivo sino como un elemento de determinación de la real
capacidad económica de la empresa.
Para evitar la doble imposición interna, al distribuirse
dividendos de una sociedad a otra, se puede aplicar una
deducción equivalente al 100% de la cuota íntegra que
corresponda a la base imponible derivada de dichos
dividendos.
Para evitar la doble imposición internacional, se prevén
sendas normas tanto para la llamada doble imposición jurídica
–una sociedad residente obtiene rentas en otro país con o sin
mediación de establecimiento permanente y es sometida a
gravamen- como para la doble imposición económica –una
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sociedad residente obtiene dividendos de una entidad
residente en otro país, la cual es sometida a gravamen tanto
a nivel de la sociedad como, incluso, a nivel de los
dividendos distribuidos. En ambos casos, se acude el método
de imputación ordinaria, que implica deducir de la cuota
íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) el
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón
de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto
o, b) el importe de la cuota íntegra que en Costa Rica
correspondería pagar por las mencionadas rentas si se
hubieran obtenido en territorio costarricense.
Por último, cabe destacar la previsión de varios
regímenes tributarios especiales, a saber:
a) Régimen de transparencia fiscal interna, cuyo
objeto ya se expuso.
b) Régimen de transparencia fiscal internacional e
instituciones de inversión colectiva, necesarios como
complemento a la introducción del criterio de renta
mundial, según se expuso.
c) Régimen de los grupos de sociedades: a los grupos
de sociedades dominados por una sociedad en alto
porcentaje, se les da la opción de tributar
consolidadamente.
d) Régimen de las uniones temporales de empresa:
aplicable a consorcios u otras formas de colaboración
para proyectos específicos o negocios temporales o
estacionales, según el cual las citadas uniones no
tributarán por este impuesto por la parte de base
imponible imputable a las empresas miembros residentes en
territorio costarricense, que imputarán a dichas empresas
miembros.
e) Régimen de las entidades de tenencia de valores
extranjeros: la existencia en nuestro país de entidades
de tenencia de valores de entidades no residentes
(holding), cuyas ganancias fluyen efectivamente a socios
personas físicas residentes en el país, aconseja no
arriesgar esa permanencia, que podría redundar en una
relocalización de la holding. Para ello, se acude a un
sistema que implica diferir la tributación al momento de
la distribución al socio, momento en que también podrán
aplicarse las deducciones para evitar la doble imposición
internacional.
En cuanto al impuesto sobre la renta de los no
residentes, regulado en el Título III, debe destacarse la
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importancia de configurar una norma que regule, de forma
unitaria, la tributación de los no residentes en los
impuestos sobre la renta, la conocida tradicionalmente como
sujeción por “obligación real de contribuir”.
Esta modalidad de sujeción a los impuestos sobre la renta
posee importantes especificidades respecto de la tributación
de los residentes. En primer lugar, si las rentas se
obtienen sin mediación de establecimiento permanente, el
gravamen recae sobre cada operación, con devengo instantáneo
y sobre los ingresos brutos obtenidos por el no residente, lo
cual diferencia radicalmente esta modalidad de exacción de
nuestros impuestos generales sobre la renta, donde el objeto
imponible suele centrarse en la renta neta obtenida, de forma
unitaria, por el contribuyente. Asimismo, la renta obtenida
por un no residente por mediación de un establecimiento
permanente, a pesar de la personalización del mismo, posee
algunas diferencias con relación al régimen general de los
impuestos sobre la renta.
Estos factores, unidos a la dificultad de gestionar,
controlar y recaudar una exacción que pagan contribuyentes
sin un contacto permanente con el territorio costarricense,
donde se ejerce la soberanía de la Administración Tributaria,
requiere configurar una modalidad de gravamen sobre las
rentas obtenidas por las personas físicas y entidades no
residentes muy diferenciada de la relativa a los residentes
en territorio costarricense, con rasgos propios y con una
acusada singularidad en el tratamiento tributario de las
rentas obtenidas, con independencia de la naturaleza, física
o jurídica, del perceptor.
Procede, ahora, en el marco de una profunda reforma del
impuesto sobre la renta, dar carta de mayor independencia
jurídica a la tributación de los no residentes, lo que
redundará en una mayor coordinación y seguridad jurídicas y
permitirá en el futuro incorporar las novedades que una
realidad, tan cambiante como es la fiscalidad internacional,
merece.
De este modo, el impuesto no supone una innovación
radical en el área de la tributación de los no residentes en
relación con el actual impuesto sobre las remesas al
exterior, si bien se le estructura de una manera técnicamente
más depurada. Quizá lo más notorio es que las rentas de no
residentes con establecimiento permanente hoy aparecen
gravadas en el impuesto de utilidades, asimilándoseles a los
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domiciliados en Costa Rica, reservándose el impuesto de
remesas al exterior para aquellas rentas obtenidas por no
residentes sin mediación de establecimiento permanente. En
cambio, el proyecto regula ambas modalidades en el contexto
de un impuesto para no residentes.
El capítulo preliminar establece la naturaleza directa
del impuesto y su objeto: las rentas obtenidas en territorio
costarricense por los contribuyentes, personas físicas y
entidades, no residentes en el mismo.
Los elementos personales se definen en el Capítulo I.
Los aspectos vinculados al hecho imponible, así como la
determinación de las rentas obtenidas en territorio
costarricense que se someten al impuesto, junto con las
exenciones, aparecen integrados en el Capítulo II.
Las dos formas de sujeción al impuesto, rentas obtenidas
con y sin mediación de establecimiento permanente, junto con
su regulación, se incorporan en los capítulos III y IV,
respectivamente. En particular, tratándose de rentas
obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, se
simplifica la actual estructura de tipos y se aclara el
tratamiento para el caso de entidades no residentes que
prestan servicios a través de personas físicas también no
residentes, que en la regulación actual podría llevar a una
plurimposición de rentas brutas –la de la sociedad y la de su
personal. Así, se opta por la exención del impuesto de las
rentas que impliquen gastos de personal y otros para la
sociedad no residente e ingresos gravados en este impuesto a
cargo de sus perceptores. El Capítulo V mantiene el
tratamiento especial introducido por la Ley de Simplificación
y Eficiencia Tributario para las entidades no residentes que
forman parte de un grupo financiero nacional.
En cuanto al impuesto sobre los no residentes, regulado
en el Título III, debe destacarse la importancia de
configurar una norma que regule, de forma unitaria, la
tributación de los no residentes en los impuestos sobre la
renta, la conocida tradicionalmente como sujeción por
“obligación real de contribuir”.
Esta modalidad de sujeción a los impuestos sobre la renta
posee importantes especificidades respecto de la tributación
de los residentes. En primer lugar, si las rentas se
obtienen sin mediación de establecimiento permanente, el
gravamen recae sobre cada operación, con devengo instantáneo
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y sobre los ingresos brutos obtenidos por el no residente, lo
cual diferencia radicalmente esta modalidad de exacción de
nuestros impuestos generales sobre la renta, donde el objeto
imponible suele centrarse en la renta neta obtenida, de forma
unitaria, por el contribuyente. Asimismo, la renta obtenida
por un no residente por mediación de un establecimiento
permanente, a pesar de la personalización del mismo, posee
algunas diferencias en relación con el régimen general de los
impuestos sobre la renta.
Estos factores, unidos a la dificultad de gestionar,
controlar y recaudar una exacción que pagan contribuyentes
sin un contacto permanente con el territorio costarricense,
donde se ejerce la soberanía de la Administración Tributaria,
requiere configurar una modalidad de gravamen sobre las
rentas obtenidas por las personas físicas y entidades no
residentes muy diferenciada de la relativa a los residentes
en territorio costarricense, con rasgos propios y con una
acusada singularidad en el tratamiento tributario de las
rentas obtenidas, con independencia de la naturaleza, física
o jurídica, del perceptor.
Procede, ahora, en el marco de una profunda reforma del
impuesto sobre la renta, dar carta de mayor independencia
jurídica a la tributación de los no residentes, lo que
redundará en una mayor coordinación y seguridad jurídicas y
permitirá en el futuro incorporar las novedades que una
realidad, tan cambiante como es la fiscalidad internacional,
merece.
De este modo, el impuesto no supone una innovación
radical en el área de la tributación de los no residentes en
relación con el actual impuesto sobre las remesas al
exterior, si bien se le estructura de una manera técnicamente
más depurada. Quizá lo más notorio es que las rentas de no
residentes con establecimiento permanente hoy aparecen
gravadas en el impuesto de utilidades, asimilándoseles a los
domiciliados en Costa Rica, reservándose el impuesto de
remesas al exterior para aquellas rentas obtenidas por no
residentes sin mediación de establecimiento permanente. En
cambio, el proyecto regula ambas modalidades en el contexto
de un impuesto para no residentes.
El capítulo preliminar establece la naturaleza directa
del impuesto y su objeto: las rentas obtenidas en territorio
costarricense por los contribuyentes, personas físicas y
entidades, no residentes en el mismo.
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Los elementos personales se definen en el Capítulo I.
Los aspectos vinculados al hecho imponible, así como la
determinación de las rentas obtenidas en territorio
costarricense que se someten al impuesto, junto con las
exenciones, aparecen integrados en el Capítulo II.
Las dos formas de sujeción al impuesto, rentas obtenidas
con y sin mediación de establecimiento permanente, junto con
su regulación, se incorporan en los Capítulos III y IV,
respectivamente. En particular, tratándose de rentas
obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, se
simplifica la actual estructura de tipos y se aclara el
tratamiento para el caso de entidades no residentes que
prestan servicios a través de personas físicas también no
residentes, que en la regulación actual podría llevar a una
plurimposición de rentas brutas –la de la sociedad y la de su
personal. Así, se opta por la exención del impuesto de las
rentas que impliquen gastos de personal y otros para la
sociedad no residente e ingresos gravados en este impuesto a
cargo de sus perceptores. El Capítulo V mantiene el
tratamiento especial introducido por la Ley de Simplificación
y Eficiencia Tributario para las entidades no residentes que
forman parte de un grupo financiero nacional.
En cuanto al impuesto sobre los no residentes, regulado
en el Título III, debe destacarse la importancia de
configurar una norma que regule, de forma unitaria, la
tributación de los no residentes en los impuestos sobre la
renta, la conocida tradicionalmente como sujeción por
“obligación real de contribuir”.
Esta modalidad de sujeción a los impuestos sobre la renta
posee importantes especificidades respecto de la tributación
de los residentes. En primer lugar, si las rentas se
obtienen sin mediación de establecimiento permanente, el
gravamen recae sobre cada operación, con devengo instantáneo
y sobre los ingresos brutos obtenidos por el no residente, lo
cual diferencia radicalmente esta modalidad de exacción de
nuestros impuestos generales sobre la renta, donde el objeto
imponible suele centrarse en la renta neta obtenida, de forma
unitaria, por el contribuyente. Asimismo, la renta obtenida
por un no residente por mediación de un establecimiento
permanente, a pesar de la personalización del mismo, posee
algunas diferencias con relación al régimen general de los
impuestos sobre la renta.
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Estos factores, unidos a la dificultad de gestionar,
controlar y recaudar una exacción que pagan contribuyentes
sin un contacto permanente con el territorio costarricense,
donde se ejerce la soberanía de la Administración Tributaria,
requiere configurar una modalidad de gravamen sobre las
rentas obtenidas por las personas físicas y entidades no
residentes muy diferenciada de la relativa a los residentes
en territorio costarricense, con rasgos propios y con una
acusada singularidad en el tratamiento tributario de las
rentas obtenidas, con independencia de la naturaleza, física
o jurídica, del perceptor.
2.- Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado
El actual impuesto general sobre las ventas vigente en
Costa Rica constituye una aproximación al modelo de impuesto
sobre el valor agregado. Dentro de las distintas opciones
teóricas para gravar el valor agregado se ha adoptado el
sistema de créditos de impuesto, también llamado de
“deducciones de las cuotas tributarias soportadas”. El
impuesto se cobra sobre la totalidad de la venta, pero luego
se deduce de la cuota los impuestos soportados por los bienes
y servicios previamente adquiridos. Visto que éste es un
modelo de común aceptación en los países con sistemas
tributarios bien estructurados, parece claro que no debe
abandonarse en materia de imposición general al consumo este
esquema. Antes bien, la reforma debe buscar ajustes y
perfeccionamientos dentro de este modelo, orientados a
racionalizarlo y a aumentar su potencia recaudatoria.
El proceso de reforma integral del sistema tributario
costarricense debe implicar, además de importantes decisiones
políticas sobre distintos temas, una decidida opción por
dotar a dicho sistema de consistencia técnica. Los
ordenamientos comparados ofrecen hoy día base sólida para
cualquier reforma que pretenda seguir el camino de la
experiencia exitosa. Por lo tanto, es requisito fundamental
que la buena técnica sea un patrón indeclinable que oriente
la reforma. Así, el proyecto que se presenta busca superar
la deficiente sistemática que caracteriza la ley actual, que
mezcla en forma desordenada e incompleta distintos temas de
la estructura de todo impuesto, generando vacíos y
dificultades interpretativas.
En ese sentido, el proyecto se estructura según el
esquema de la Sexta Directiva Comunitaria de la hoy Unión
Europea, modelo adoptado y probado exitosamente por los
distintos países europeos, introduciendo simplificaciones
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orientadas a adaptar el modelo a nuestra realidad y estado de
desarrollo de nuestra economía. Esto permite concretar la
recomendación de la Comisión de Ex Ministros de Hacienda de
transformar el actual impuesto general sobre las ventas en un
verdadero impuesto sobre el valor agregado. Asimismo,
permite dar solución lógica a problemas que continuamente se
plantean en nuestra actual práctica tributaria y a los que la
ley no ofrece solución clara.
En cuanto al fondo de la reforma, es preciso destacar
los siguientes elementos.
1.- El actual impuesto general sobre las ventas se
caracteriza por aplicar un sistema mixto de
identificación de su objeto. Con relación a los bienes o
mercancías, se acude a un concepto genérico, sin enumerar
bienes o mercancías concretas, creando así una categoría
conceptual; en relación con los servicios, en cambio, se
utiliza un método taxativo, esto es, únicamente se somete
a imposición ciertos servicios, los expresamente
enlistados. Este sistema difiere, por ejemplo, del
seguido en otros países, como es el caso de los modelos
de impuesto sobre el valor agregado adoptado en los
países de la Unión Europea, que se basan en sendas
categorías genéricas de bienes y de servicios. La
consecuencia fundamental de esta particularidad de
nuestro impuesto de ventas es que la inclusión o no de un
servicio en la lista es lo determinante para que una
determinada actividad esté sujeta a gravamen. La reforma
de esta situación parece ser un paso necesario para
modernizar este impuesto. En efecto, un IVA moderno,
para ser un verdadero impuesto general sobre el consumo,
debe gravar tanto los bienes como los servicios. Por lo
tanto, resulta clave que el impuesto general sobre las
ventas evolucione hacia un sistema de gravamen de todos
los servicios, con lo cual su potencial recaudatorio
crecería considerablemente. La Ley de Simplificación de
Eficiencia Tributaria, Nº 8114, ya avanzó en esta
dirección al ampliar la lista de servicios gravados. En
el proyecto que se presenta, se da el paso definitivo,
por lo que la extensión del hecho generador a todos los
servicios constituye uno sus pilares básicos.
2.- En relación con el concepto de venta de mercancías
sobre el que se estructura parte esencial del hecho
generador, puede observarse que.
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a) El reglamento del actual impuesto general
sobre las ventas ofrece una definición de
"mercancías" (art. 1, inciso 13) que exige que se
trate de bienes muebles producidos o adquiridos para
su industrialización o comercialización. Esto quiere
decir que el hecho generador no incluye la venta de
"bienes" en general, sino únicamente aquellos que
puedan ser reputados "mercancías". Lógicamente, este
concepto no se relaciona con características
intrínsecas del bien, sino en el destino que se le
dé. Así, simplificando, puede decirse que los bienes
destinados al tráfico mercantil se convierten en
mercancías.
b) En impuestos de naturaleza similar de otros
países (por ejemplo, los de la Unión Europea), el
hecho generador se define por la entrega de bienes,
que implica un concepto más amplio que el de nuestro
impuesto. Así, en tales casos, se considera que un
empresario que entrega un bien ajeno a su giro
comercial incurre en el hecho generador, a pesar de
que no lo haga con destino al tráfico mercantil. No
sucede lo mismo en nuestro caso, precisamente porque
el concepto es la entrega de una mercancía y no la de
un bien puro y simple.
Por otra parte, es de tomar en cuenta que la ley
incluye, en forma expresa, como parte del hecho
generador, el "retiro de mercancías para uso o consumo
personal del contribuyente" (art. 2, inc. ch). Esto es lo
que normalmente se conoce como "autoconsumo". Si bien
éste es un caso en que, a pesar del no destino al tráfico
mercantil, se mantiene la sujeción al impuesto, debe
tenerse en cuenta que es un supuesto expresamente
contemplado en la ley. Es decir, es una especie de
excepción al hecho generador en su definición general, de
acuerdo con la cual sólo la venta de mercancías está
sujeta. Por obra de la ley se asimila este autoconsumo a
la venta de mercancías. No obstante, en virtud del
principio de legalidad tributaria, parece no podría
extenderse esta asimilación a situaciones no previstas.
En ese sentido, es cierto que en otros países el concepto
de "autoconsumo" abarca la entrega gratuita destinada al
consumo de terceros y no sólo el consumo del empresario o
sus representantes legales directamente. Sin embargo,
nuestra legislación no incluye como "autoconsumo" esa
hipótesis. Una reforma debería ampliar este concepto.
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Así, para ampliar la cobertura del impuesto a todas
las formas de consumo, debe ampliarse el concepto de
venta, por una parte, para que cubra el traspaso de
bienes por el empresario aunque no formen parte de su
giro habitual. Así, el hecho generador debe ser la
entrega de bienes y no tanto la venta de mercancías. Por
otra parte, debe ampliarse el concepto de “autoconsumo”
para que abarque tanto la entrega gratuita destinada al
consumo de terceros como al consumo del empresario o sus
representantes legales directamente. El proyecto recoge
esta orientación.
3.- Otra variable característica de los impuestos al
valor agregado consiste en el criterio aplicado para
admitir la generación del crédito o deducción por cuotas
tributarias soportadas. Así, puede seguirse sea un
criterio de “deducción física” o, bien, un criterio de
“deducción financiera”. El primero consiste en el
análisis físico del producto en cada fase del proceso
productivo, y derivado de este examen llegar a determinar
los elementos componentes del producto que han sido
gravados anteriormente. El segundo se establece a partir
del análisis contable del producto. Según este método se
tendrán en cuenta únicamente los datos contables a la
entrada y a la salida del producto en la fase considerada
a los efectos del gravamen correspondiente.
El impuesto costarricense sigue hasta hoy un criterio de
deducción física, pues se reconoce el crédito fiscal
únicamente en el caso de adquisición de mercancías que se
incorporen físicamente en la elaboración, o, bien, de bienes
de capital que se destinen directamente a producir los
bienes. La tendencia en el Derecho comparado es la
utilización del método de deducción financiera, que permite
captar mejor el verdadero valor agregado en cada etapa y
presenta menos dificultades de control administrativo. Por
lo tanto, el proyecto sustituye el criterio de deducción
física por el de deducción financiera para la admisibilidad
de la aplicación del crédito fiscal.
Anunciadas las líneas de reforma básica, exponemos de
seguido un recorrido por la estructura del impuesto,
explicándose algunos otros elementos de reforma importante.
El Título Preliminar define la naturaleza y ámbito de
aplicación del impuesto, resaltando su naturaleza indirecta y
aplicación en el territorio costarricense.
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El Título I delimita con precisión el hecho generador,
en su doble modalidad de entrega de bienes y prestación de
servicios, por una parte, e importación de bienes, por otra.
Se adopta el esquema de que tanto los bienes como los
servicios se gravan por concepto, sin perjuicio de las
exenciones que luego se establecen, para lo cual se delimita
tanto el concepto de entrega de bienes como de prestación de
servicios, tanto a nivel objetivo, como a nivel subjetivo
mediante la precisión de los conceptos de empresario y
profesional.
En especial, es de destacar el avance en la definición
del autoconsumo de bienes y servicios, orientada a evitar las
prácticas que permitan a ciertos empresarios el no pago del
impuesto cuando extraen gratuitamente bienes y servicios del
giro empresarial.
Finalmente, se cierra el título mediante la previsión de
las operaciones no sujetas, que termina de delimitar las
fronteras del hecho generador. En particular, es de
mencionar la expresa no sujeción de los bienes inmuebles cuya
transmisión está sujeta al impuesto de traspaso de bienes
inmuebles, lo cual es una adaptación a nuestra tradición que
se separa del modelo comunitario, en el que los bienes
inmuebles que se transfieren en el contexto del giro
empresarial están sujetos al IVA y no a impuestos específicos
de traspaso de bienes inmuebles, que se reservan a las
transmisiones entre particulares. Esta exclusión la
encontramos en la regulación actual en el Reglamento, por lo
que, si es la voluntad legislativa mantenerla, es conveniente
su inclusión a nivel legal.
El título II trata el tema de las exenciones, que debe
incluir no sólo, como hasta ahora, las concernientes a la
entrega de bienes, sino las concernientes a la prestación de
servicios. Con buena técnica se diferencian las exenciones
en operaciones interiores, en las exportaciones de bienes y
las relativas a regímenes aduaneros especiales.
El título III establece reglas para identificar el lugar
de realización del hecho generador. Estas reglas están
totalmente ausentes en la regulación actual del impuesto
general sobre las ventas, lo cual resta precisión al
impuesto. Así, en materia de entrega de bienes, ésta se
tiene por hecha en el territorio costarricense si los bienes
se ponen a disposición en dicho territorio, como regla
general. Además, destaca la regla específica para el caso de
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entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o
montaje antes de la puesta a disposición. En tal caso, se
consideran realizadas en Costa Rica si la instalación se
realiza en este territorio. Esta regla se complementa luego
a nivel de los sujetos pasivos. En la importación es el
propietario de los bienes a instalar el sujeto pasivo y en la
entrega es el adquirente -ésta es la llamada “inversión del
sujeto pasivo”-, a menos que quien entrega el bien instalado
tenga establecimiento permanente en territorio costarricense.
En materia de servicios, también encontramos una regla
general -se entiende realizado el servicio en territorio
nacional si el prestador del mismo tiene situada en el
territorio costarricense la sede de su actividad económica,
con la previsión de una exención para lo que podríamos llamar
“exportación de servicios”- y varias especiales para
determinados servicios, según criterios de radicación de
inmuebles para servicios relacionados con éstos, de
prestación material para servicios de carácter cultural,
artístico, etc. y de sede del destinatario para determinados
servicios prestados a empresarios o profesionales
domiciliados o con establecimiento permanente en Costa Rica
-publicidad, profesionales de asesoramiento, abogacía, etc.2
El título IV regula el “devengo” del impuesto, esto es,
el momento en que se entiende nacida la obligación
tributaria. Así, encontramos reglas para la entrega de
bienes –puesta a disposición-, para la prestación de
servicios –realización-, con algunas reglas especiales, entre
las que destacan las relativas a arrendamientos y demás
operaciones de tracto sucesivo- exigibilidad de la parte del
precio que comprenda cada percepción- y la de pagos
anticipados –realización del pago aunque el bien no se haya
entregado o el servicio no se haya prestado. También se
regula el devengo en las importaciones –cuando se devengan
los derechos de importación de conformidad con el artículo 19
de esta Ley.
El título V regula la base imponible del impuesto.
Junto a la regla general de que está constituida por el
importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas, se desglosan los distintos rubros que se incluyen en
el concepto de contraprestación. También se aclara cuáles
2 Este criterio se justifica por razones de armonización internacional: si un abogado en Costa Rica presta servicios a una empresa en un país europeo, se cobra el IVA en el país europeo, a través de la llamada “inversión del sujeto pasivo” (la empresa destinataria del servicio es el sujeto pasivo) si el abogado no tiene establecimiento en el país europeo y directamente a través del establecimiento permanente en caso contrario.
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rubros no forman parte de la contraprestación, como es el
caso de los descuentos que se concedan previa o
simultáneamente al momento en que la operación se realice,
los cuales podrán justificarse a través de cualquier medio de
prueba admitido en derecho –lo cual supera la restricción
actual que limita a la factura la posibilidad de prueba. Los
descuentos que se concedan con posterioridad –como el de
volumen de ventas- se regulan a través del procedimiento de
modificación de la base imponible, que se expone más
adelante. Encontramos algunas reglas especiales, como la
relativa a la valoración de la base imponible a valor de
mercado cuando la contraprestación no es dineraria y la
relativa a la valoración de la base imponible en los casos de
autoconsumo y de operaciones entre partes vinculadas.
En determinadas circunstancias, cabe la modificación de
la base imponible mediante reducciones. Cuando hay
devolución de envases y embalages; cuando hay descuentos
otorgados con posterioridad; cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas resulten
incobrables. Esta regulación viene a resolver problemas
prácticos que hasta ahora no han encontrado una solución
normativa clara. La modificación se hará en la forma que se
determine reglamentariamente.
El título VI se refiere al importante tema de los
sujetos pasivos del impuesto, básicamente las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y que realicen las entregas de bienes o presten
los servicios sujetos al impuesto, en las operaciones
interiores, y quienes realicen las importaciones en el otro
supuesto del hecho generador. Se regula con detalle y
técnica depurada la llamada “repercusión del impuesto”, esto
es, el poder-deber de trasladar jurídicamente el impuesto a
los adquirentes por parte del sujeto pasivo.
El título VIII establece la normativa relacionada con
las deducciones –los créditos de impuesto, en la terminología
actual- y las devoluciones de saldos a favor que en
determinados supuestos deben producirse en el contexto de
este impuesto. Fundamental en esta regulación es el cambio
del criterio de deducción, pasándose del criterio actual de
deducción física a un criterio de deducción financiera. Por
lo demás, con buena técnica, se detallan cuáles cuotas
tributarias soportadas en las adquisiciones son deducibles,
los requisitos subjetivos de la deducción, las operaciones
cuya realización origina el derecho a la deducción, las
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limitaciones del derecho a deducir, las exclusiones y
restricciones del derecho a deducir, los requisitos formales
de la deducción, el nacimiento y formas de ejercicio del
derecho a la deducción. En particular, se introduce un
régimen especial para la deducción de las cuotas soportadas
en la adquisición de bienes de inversión o capital.-
admitiéndose la deducción íntegra e inmediata en el año de la
adquisición, se obliga a rectificar cuando en el curso de la
vida del bien se produce desafectación total o parcial de la
actividad, en cuyo caso debe liquidarse una diferencia. Esta
norma es lógica, pues impide que alguien se aplique la
deducción en forma inmediata y luego simplemente desafecte el
bien y lo dedique al ámbito personal.
En cuanto a las devoluciones, se prevé la posibilidad
general de solicitarlas cuando el sujeto pasivo no haya
podido efectuar las deducciones originadas en un período de
liquidación por el procedimiento usual, por exceder
continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas
devengadas, en los términos que reglamentariamente se
determine. También se incluye un régimen especial de
devoluciones a exportadores y se deja abierta la opción
administrativa de poner en operación un sistema de
exoneración del deber de soportar el impuesto o su
repercusión cuando la deducción no sea normalmente posible
por cuanto se entregan bienes o se prestan servicios exentos
(las hoy llamadas “órdenes especiales”).
El título IX está dedicado a los regímenes especiales
del impuesto. El régimen simplificado, que se mantiene de la
legislación actual con ligeras precisiones; el régimen
especial de los bienes usados y el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca.
El régimen de bienes usados viene a llenar un vacío hoy
existente en el impuesto. Si bien el impuesto general sobre
las ventas grava la venta de mercancías en general,
incluyendo las usadas, a nivel del cálculo de la base
imponible no se establece régimen especial alguno que permita
tomar en cuenta la situación en que la venta proviene de un
sujeto no gravado, que no cobra el impuesto pero que, sin
embargo, sí introduce en el precio el impuesto soportado en
el consumo final del bien nuevo. Esto implica que, si se
intentara gravar estas ventas se estaría rompiendo el
carácter de impuesto al valor agregado y la neutralidad que
éste implica. Para paliar esta situación, el proyecto
introduce una base imponible especial. Ésta estará
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constituida por el margen de beneficio de cada operación
aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la
cuota del impuesto sobre el valor agregado correspondiente a
dicho margen.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
busca simplificar la aplicación del impuesto en un sector en
que la informalidad plantea problemas serios de gestión.
Así, los empresarios bajo este régimen no tienen que
liquidar, repercutir, declarar ni ingresar el IVA pero sí
tienen que soportar el IVA que les repercutan por sus
adquisiciones. El régimen especial les reconoce el derecho a
percibir una compensación fijada en forma de porcentaje sobre
el precio de venta de sus productos a pagar por los
adquirentes de los mismos o por el Estado en caso de
exportación.
El título X recoge las obligaciones formales de
inscripción y desincripción del sujeto pasivo, mientras que
el título XI recoge las obligaciones relativas a la gestión
del impuesto, fundamentalmente las de declaración-liquidación
y pago, así como se fija a la Dirección General de
Tributación como la competente para la administración y
fiscalización del impuesto.
3.- Reformas al Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y al Código de Comercio, Ley N° 3284, de 30 de
abril de 1964
El proceso de ajuste al sistema sancionatorio tributario
costarricense se inició en el año 1995, con la Ley de
Justicia Tributaria. Plagado de inconsistencias técnicas y
de constitucionalidad, es con la Ley Nº 7900 que se corrige
buena parte de éstas. Sin embargo, hay todavía problemas en
el sistema, que conviene superar.
En primer lugar, desde 1995 se arrastra un problema de
proporcionalidad: la falta de configuración de la sanción de
las infracciones administrativas según el sistema de bandas
con un mínimo y un máximo. En ese sentido, conviene recordar
que la doctrina ha identificado dos criterios para valorar el
respeto del principio de proporcionalidad en materia de
ilícitos tributarios: el de la gravedad objetiva del ilícito
(que el hecho más grave tenga una sanción mayor) y el de las
condiciones subjetivas relevantes (criterios de graduación)3.
La primera exigencia es en buena parte respetada por la
3 Así lo ha reconocido la Sala Constitucional en su resolución 3929-95.
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legislación actual, salvo pequeños ajustes incorporados en
este proyecto –por ejemplo, la posibilidad de reducción de
sanción también en caso de mora, que al no estar reconocida
actualmente, puede resultar más favorable la sanción por
inexactitud en la declaración, cuando es claro que esta
última infracción reviste mayor gravedad que la de mora.
En cuanto a la segunda exigencia, lo fundamental es la
estructuración de las sanciones según un sistema de bandas y
la previsión de adecuados criterios de graduación para
orientar la aplicación de la sanción dentro de los extremos
de las bandas.
La legislación de 1995 ya traía el rasgo de no
estructurar las sanciones administrativas según el sistema
apuntado. En ese caso, el resultado fue que el exceso de
sanción de un pequeño contribuyente desembocara en la
declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 79 b) del
título III aprobado en 1995. En la legislación que surge de
la Ley Nº 7900, el resultado más notorio fue la excesiva
prudencia del legislador al fijar las sanciones de las
infracciones administrativas de incumplimiento de deberes
formales muy a la baja, lo cual hace que sean indoloras para
un contribuyente apenas mediano y, por supuesto, para el gran
contribuyente.
Para remediar esta situación, la herramienta lógica es
la estructuración en bandas mínimas y máximas con criterios
de graduación, lo cual se introduce en esta parte de la
reforma. Se mantiene el actual sistema de reducción y
autoliquidación de sanciones, reservado para cuando el
infractor remedia su incumplimiento espontáneamente o
reconoce los cargos sin superar ciertas etapas del litigio.
En este caso, no hay graduación y el sujeto puede obtener la
reducción a partir del extremo mínimo de la sanción.
En segundo lugar, se abre la aplicación del sistema de
sanciones a todos los tributos, sin importar por cuál
Administración Tributaria son administrados. Hasta hoy se
restringía a los tributos administrados por el Ministerio de
Hacienda. Esto permite que no existan tributos de primera y
segunda categoría, como sucede actualmente con los tributos
municipales, que no tienen un adecuado sistema sancionador
que garantice su aplicación.
En tercer lugar, se da mayor precisión a la redacción de
los temas sancionadores generales, como el principio de non
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bis in idem, la autoría y la participación, el régimen
sancionador a las personas jurídicas, las causas eximentes de
responsabilidad, el concurso de infracciones.
En cuarto lugar, se corrigen algunos defectos de
redacción de los tipos que han llevado a dificultades
interpretativas: en el caso de la sanción por inexactitud en
la declaración, se aclara que ésta se aplica a las
rectificaciones de una declaración anterior; en el caso del
cierre de negocios, se aclara que la reincidencia no exige
que ya exista resolución que imponga la sanción de multa como
hecho previo para que la falta de emisión o entrega de la
factura dé lugar al cierre de negocio. Con ello, se deja
claro que el contribuyente no tiene un derecho a seguir
incumpliendo mientras se tramita la aplicación de la primera
sanción.
En quinto lugar, el delito de defraudación tributario es
redefinido para que abarque también incumplimientos graves en
materia de disfrute de beneficios fiscales –hoy hay
dificultad de aplicación pues muchos incentivos son
administrados por órganos que no son del Ministerio de
Hacienda-; asimismo, se le da una redacción más clara y
técnica; por último, siguiendo el principio de que el Derecho
Penal debe ser solución de última instancia, se aumenta el
umbral de punibilidad de los 200 a 300 salarios base.
Adicionalmente se incorporan reformas a los artículos
14, 38, 42, 43, 47, 50, 57, 103, 104, 106 inciso e), 109,113,
116, 119, 123, 124, 128, 150, las cuales se relacionan con
aspectos diversos regulados en el actual Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
Un primer grupo de reformas están relacionadas con la
emisión y firma de las resoluciones determinativas y por
devolución de tributos. Estas reformas, que trasladan en
primera instancia la responsabilidad a los gerentes de las
administraciones tributarias, son coherentes con las
regulaciones de la Ley General de Administración Pública en
cuanto permiten que el Director General de Tributación se
avoque al conocimiento y resolución de casos. Sin embargo,
no radica ahí la importancia de la reforma sino en permitir
que los gerentes puedan delegar en los respectivos
funcionarios, que tengan a su cargo la resolución de casos
relacionados con sus competencias, la firma de tales asuntos.
Esto es medular bajo la estructura organizacional que
actualmente rige la Administración Tributaria Costarricense.
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Luego de que el Programa de Modernización de la
Administración Tributaria (PMAT) definiera como uno de sus
principios el de descentralización y se organizaran
administraciones tributarias territoriales y la funcional de
grandes contribuyentes como entidades organizativas
responsables por su gestión y administración, los gerentes
tributarios debieron mayormente convertirse en
administradores de sus oficinas. Sin embargo, la práctica ha
enseñado que la gran cantidad de resoluciones de casos tanto
determinativos como de devoluciones de tributos, hacen que
los gerentes inviertan una parte importante de su tiempo en
la firma de expedientes que han sido tramitados y cuya
responsabilidad por su buena resolución, recae en realidad
sobre otros funcionarios como los subgerentes de división.
Así las cosas y dejándolo como principio general en el
artículo 14 cuya reforma se propone, los funcionarios de la
Administración serán responsables de los actos relacionados
con sus competencias, lo cual refuerza el principio de
descentralización y realza otro principio fundamental del
PMAT, el de responsabilidad, donde los órganos son
responsables por sus actos y no se requiere de segundas
instancias de revisión, todo con el fin de facilitar el
cumplimiento voluntario y brindar un mejor servicio a los
contribuyentes. Este grupo de reformas son entonces las de
los artículos 14, 47 y 146.
Se propone otro grupo de reformas relacionadas con
libros contables, sistemas informáticos para la llevanza de
contabilidad, facturación digital y control de facturación y
registro de transacciones a través de tales sistemas. Estas
reformas son fundamentales para que los contribuyentes
costarricenses puedan utilizar sistemas de facturación
digital mediante los cuales no sea necesaria la emisión en
papel con la consecuente eliminación del archivo de
documentos de papel. Luego, con el avenimiento de las
transacciones electrónicas y del comercio digital, estas
reformas preparan las condiciones para que el fisco
costarricense pueda no solo controlar, sino mejor, allanar el
terreno para el mejor desarrollo de tales formas de comercio.
La reforma a los artículos 104 y 109 son los pilares
sobre los que descansa esta importante reforma para permitir
la facturación por medios digitales con prescindencia de
soportes de papel (facturas). Esta reforma no solo implicará
ahorros importantes a los contribuyentes sino también, medios
más eficientes para el desarrollo de actividades de
fiscalización. Permitirá en el futuro, y gracias a
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desarrollos más sofisticados de aplicaciones de control
remoto de las actividades de los contribuyentes, realizar
auditorías de sistemas desde la perspectiva fiscal, con pocos
recursos y con la generación de la importante s