13 lugar de realizacion de las prestaciones de servicios

IVA.Lugar de realización de las prestaciones de servicios.

DOC\2003\462

- . Normativa reguladora

- . Reglas generales de localización de las prestaciones de servicios

- . Reglas especiales

- . Servicios relacionados con bienes inmuebles

- . Servicios de transporte

- . Servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas,educativas, recreativas, juegos de azar o similares

- . Servicios prestados por vía electrónica

- . Servicios de restauración y catering

- . Servicios de mediación

- . Servicios accesorios a los transportes y relativos a bienes muebles

- . Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión

- . Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte

- . Otros servicios que también se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVAcuando su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio

1. Normativa reguladora

El lugar de realización de las prestaciones de servicios se regula en los artículos 69 y 70 dela LIVA, reformados por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que setrasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Leydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria,preceptos que recogen por una parte las reglas generales aplicables en esta cuestión ( art. 69) y, por otro, las reglas especiales ( art. 70 ).

Hasta la aprobación de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , por laque se modifica la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (LCEur 2006, 3252) en lo querespecta al lugar de la prestación de servicios, la tributación por IVA estaba basada en unmodelo de gravamen de las prestaciones de servicios en origen, de forma tal que un serviciose debía entender localizado en el territorio de aplicación del IVA, quedando por tanto sujetoal mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desdeel que se prestase se encontrase en ese territorio.

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

13 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 1

Esta regla general, era sin embargo de escasa utilización práctica, ya que las reglasespeciales establecidas a estos efectos para numerosos servicios habían pasado a tener unaaplicación prioritaria, tal como había señalado la Dirección General de Tributos en numerosasocasiones.

Véanse, por ejemplo, Resoluciones de 10 de junio de 2008 (PROV 2008, 305916) y de 20junio de 2008 (PROV 2008, 306048) y 1 diciembre 2008 (JT 2009, 351) , en las que semanifestó que desde el 1 de enero de 2003, como consecuencia de la reforma efectuada porla Ley 53/2002, de 30 de diciembre (RCL 2002, 3081) , de Medidas Fiscales, Administrativasy del Orden Social, y para cualquiera de los servicios para los que se disponía de una reglaespecial de localización conforme al artículo 70 de la LIVA, los casos en que los mismos hande entenderse realizados en el ámbito de aplicación del IVA y, por tanto, sujetos a él, eran, enexclusiva, los que determinaba dicho artículo 70, sin que fuese procedente acudir a la reglageneral del artículo 69 de la LIVA, circunstancia ésta que también se había puesto de relieveen diversas Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -véanse, porejemplo, las de fecha 4 de julio de 1985, As. 168/84, Berkholz ; 26 de septiembre de 1996(TJCE 1996, 164) , As. C-327/94, Dudda ; 6 de marzo de 1997 (TJCE 1997, 43) , As.C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres ; 15 de marzo de 2001 (TJCE 2001, 85) , As.C-108/00, Syndicat des producteurs indépendants (SPI)/Ministère de l'Économie, desFinances et de l'Industrie (TJCE 2001, 185) ; 12 de mayo de 2005 (TJCE 2005, 131) , As.C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd yCommissioners of Customs & Excise ; 27 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 328) , As.C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV y Staatssecretaris van Financiën ; 9 de marzode 2006 (TJCE 2006, 63) , As. C 114/05, Ministre de l’Économie, des Finances et del’Industrie y Gillan Beach Ltd ; 7 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 226) , As. C 166/05,Heger Rudi GmbH y Finanzamt Graz-Stadt ; 6 de noviembre de 2008 (TJCE 2008, 260) , As.C 291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet , y 19 de febrero de 2009 (TJCE 2009,35) , As. C 1/08, Athesia Druck - que referidas al artículo 9 de la Sexta Directiva, y luego deseñalar que dicho precepto contenía normas para la determinación del lugar de conexión delas prestaciones de servicios a efectos fiscales, declararon que su apartado 1 no prevalecesobre el apartado 2, sino que en cada situación hay que preguntarse si ésta se regía por unode los supuestos mencionados en el apartado 2 de referido artículo 9 , en cuyo caso éstesería el de prioritaria aplicación en lugar de dicho apartado 1, únicamente aplicable de formasubsidiaria.

Esto sucedía así, en particular, en los servicios denominados de profesionales, los detelecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, que respondían a un esquema degravamen en destino, razón por la que dichas reglas fueron las que, en suma, pasaron a seraplicable con carácter general, de conformidad con lo establecido por los artículos 44 , 45 y59 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA, distinguiendo las operaciones empresariales, en las que prestador ydestinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un simple particular,localizándose la tributación, para las del primer grupo, en la jurisdicción de destino, en tantoque para las del segundo grupo la tributación se producía en origen.

Estos cambios obligaban a adaptar nuestro Derecho interno, a cuyo fin se elaboró unAnteproyecto de Ley por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de laimposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, paraadaptarla a la normativa comunitaria, que fue aprobado como Proyecto de Ley por el Consejode Ministros el 2 de octubre de 2009. Como no fue posible aprobar dicho Proyecto de Leyantes del 1 de enero de 2010, fecha en la que debían estar ya en vigor las disposiciones desusodicha Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233) , fue necesario arbitrarde forma provisional, hasta que dicha aprobación tuviese lugar, un conjunto de criteriosinterpretativos que se plasmaron en la Resolución de 23 de diciembre de 2009 (RCL 2009,2605) , de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación dedeterminadas directivas comunitarias en materia del IVA, publicada en el BOE el 29 dediciembre de 2009, en la que la DGT optó por disponer la aplicación directa de citada

Directiva, aludiendo al efecto directo del Derecho comunitario y a su preferencia sobre lasnormas internas de los Estados comunitarios.

Esta solución, arbitrada con urgencia, y con carácter transitorio hasta tanto se dictase lacorrespondiente Ley de reforma de la LIVA, no fue, ciertamente, la más deseable; pero fue laúnica que permitió que a 1 de enero de 2010 estuviesen en vigor en nuestro Derecho internolos cambios requeridos por referida Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (LCEur 2008, 233), por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (LCEur 2006, 3252) enlo que respecta al lugar de la prestación de servicios.

Afortunadamente, en la fecha presente, ya sí contamos con un más adecuado instrumentode transposición de la norma comunitaria, que ha tenido lugar con la promulgación de laantes referida Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponendeterminadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley delImpuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que hareformado a fondo los artículos 69 , 70 y 72 de la LIVA, derogando al propio tiempo susartículos 73 y 74 , cuyo contenido ha pasado a incluirse bien en las reglas generales delartículo 69.Uno , bien en la especial de la letra a) del reformado artículo 70.Uno.7º de dichaLey, y ello con los objetivos prioritarios, y confesados en su Preámbulo, de simplificación,reducción de cargas administrativas, evitando en lo posible el gravamen en jurisdicciones enlas que el empresario destinatario no está establecido, y búsqueda de una mayorcoincidencia entre los lugares de gravamen y de consumo.

En su nueva redacción, el artículo 69.Uno , de la LIVA recoge las reglas generales delocalización de los servicios , distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en lasque prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es unparticular; mientras que en el artículo 70 de la LIVA se contienen una serie de reglasespeciales , en relación con las que en el Preámbulo de referida Ley 2/2010, de 1 de marzo,se señala que: “su aplicación queda mucho más limitada y, en todo caso, las reglas generalespasan a tener siempre carácter subsidiario para todos aquellos supuestos que no estánexpresamente regulados en las especiales, bien por la naturaleza del servicio, bien porque lacondición del destinatario sea otra de la expresamente regulada en la regla especial de quese trate. Por otra parte, y a fin de evitar una mayor complejidad, la modificación es continuistacon el modelo de definición de reglas contenido en la anterior redacción legal, ocupándose laLey de hacer referencia exclusiva a los servicios que se entienden prestados en el territoriode aplicación del Impuesto”.

2. Reglas generales de localización de las prestaciones de servicios

Representa una novedad la transformación de lo que antes era una regla general en dos,aplicables en función de la condición del cliente o destinatario de la operación, de tal modoque si éste es un empresario o profesional los servicios se entienden prestados donde talempresario o profesional se encuentre establecido (jurisdicción de destino), por lo que si lasede de su actividad, o su establecimiento permanente, están en territorio español deaplicación del IVA, esa prestación de servicios estará sujeta al IVA español, conindependencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugardesde el que los preste; mientras que si el destinatario es un consumidor final, esto es,alguien que no es empresario o profesional, seguirá aplicándose la regla general antesexistente, esto es, la localización del servicio en sede del prestador (jurisdicción de origen),por lo que si éste no está establecido en territorio español, el servicio no tributará por el IVAen España, de forma que únicamente cuando el prestador esté establecido en territorioespañol, y desde aquí se lleve a cabo la operación, la misma quedará sujeta al IVA español.

Así se dispone en el artículo 69 de la LIVA (redacción la Ley 2/2010, de 1 de marzo [RCL2010, 511] , y art. 79 ocho LPGE para el año 2011) al señalarse en este precepto que lasprestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del IVA en lossupuestos siguientes:



A) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique enel territorio de aplicación del IVA la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo unestablecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimientopermanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentreestablecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

B) Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal , siempreque los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividadeconómica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugarde su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del IVA.

Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 669/2010, de 12 de abril (JT 2010, 824), en la que se indicó que los servicios de seguro, reaseguro y capitalización, citados por elartículo 20, apartado uno, número 16º , de la Ley 37/1992, incluidos los que no estén exentos,se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en la reglageneral del artículo 69.Uno de la LIVA, precepto del que se deduce que se localizarán enterritorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de seguro que sean prestados aempresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sin ningunaotra consideración así como aquellos servicios de seguro que sean prestados por compañíasestablecidas en territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean particulares,sin perjuicio de la excepción contenida en el epígrafe 3 de esta contestación. A contrario, ydebido a la armonización de las reglas de localización en el ámbito de la Unión Europea, lasoperaciones de seguro cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos enotros países de la Unión Europea se considerarán localizadas en sus respectivasjurisdicciones de destino.

Véase sobre el concepto de empresario o profesional .

A estos efectos se entenderá por sede de la actividad económica el lugar en el que losempresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividadempresarial o profesional; y por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negociosdonde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales,teniendo, en particular, tal consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, engeneral, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuentadel sujeto pasivo;

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares deextracción de productos naturales;

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses[véase al respecto la Sentencia del TSJ de Cataluña de 13 de mayo de 2004 (PROV 2004,214355) en la que se analizó la cuestión consistente en determinar si las actividades deconstrucción de las obras de protección contra la caída de bloques en el tramoMartorell-Manresa, cuya realización fue encargada a una empresa italiana por Ferrocarrilesde la Generalitat de Cataluña (FGC), debían reputarse como una única obra, por habersesuscrito diversos contratos, cuya suma de tiempo de ejecución excedía de referidos docemeses o bien podía sostenerse la existencia de obras independientes, en cuyo caso lasobras, individualmente consideradas, no superaban dicho período temporal, y, enconsecuencia, no existía establecimiento permanente de dicha empresa en territorio español;y también las Sentencias de la Audiencia Nacional de 23 de junio de 2006 (PROV 2006,246248) , en la que se afirmó que la expresión obras de construcción y montaje incluye laorganización y vigilancia, y de 15 de abril de 2008 (JT 2008, 643) , en la que se declaró que alos efectos del cómputo de los 12 meses, hay que estar no a la duración pactada inicialmentepor las partes o contractualmente estipulada, sino a la duración real de los trabajos];

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias ;

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario oprofesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías;

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios;

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

En la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 2008 (PROV 2008, 375767) ,se declaró que ante la ausencia de regulación en la legislación vigente de los criterios quehan de considerarse para el cómputo del período de doce meses, puede acudirse comocriterio interpretativo a los Comentarios del modelo de Convenio de la OCDE, en el que, deacuerdo con su apartado 19, se manifiesta que "una obra existe desde la fecha en que elcontratista comienza su actividad incluidos los trabajos preparatorios realizados en el paísdonde debe levantarse la construcción".

Debe precisarse, en todo caso, que sólo se acude a dichos Comentarios como criteriointerpretativo, ya que la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 23 de marzo de2006 (TJCE 2006, 86) , As. C-210/04 (apartado 39) estableció que “en cuanto al convenioOCDE procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a fiscalidad directa,mientras el IVA forma parte de los Impuestos indirectos”.

Como se señaló por la Resolución DGT de 19 de julio de 2004 (PROV 2004, 263705)pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimientopermanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos através de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unascondiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales. Asimismo, que para eldesarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una ciertaorganización consistente de medios humanos y técnicos o materiales. Y, finalmente, que espreciso que las operaciones se presten a través, o desde, el posible establecimientopermanente.

Igual criterio se mantiene en las más recientes Resoluciones de la DGT núms. 944/2009,de 30 de abril (JT 2009, 912) y 1630/2009, de 9 de julio (JT 2009, 1115) , en la que se indicóque no se apreciaba la concurrencia de estos requisitos en relación con una oficina derepresentación en territorio español, en un inmueble arrendado en Madrid y personal laboralcontratado, de un Banco ecuatoriano no residente, que había abierto dicha oficina, a losefectos de publicitarse, darse a conocer y captar clientes para que invirtiesen sus ahorros enla entidad ecuatoriana, en la medida en que tal oficina de representación se había constituidocon la exclusiva función de realizar actividades publicitarias del mencionado banco sin queaquélla tuviese capacidad para poder concluir otros contratos y canalizar de esa forma laactividad habitual del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Así se ha puesto de relieve, por otra parte, por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo endiversos pronunciamientos jurisdiccionales.

Por ejemplo, en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (TJCE 1997, 166) , As. C-190/95,ARO Lease BV e Inspecteur van der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam-luego de recordar que en lo que se refiere a la regla general actualmente recogida en el art.43 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA, ya se había estimado que el lugar en que el prestador de servicios haestablecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario,en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa laprestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede noconduzca a una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otroEstado miembro- se manifestó que la conexión de una prestación de servicios a unestablecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistenciamínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para lasprestaciones de determinados servicios, tal como ya se había declarado en su Sentencia de 4de julio de 1985, As. 168/84, Berkholz .



En suma, para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un establecimientopueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujetopasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta ,desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de formaautónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.

Con base en todo ello concluyó declarando que una sociedad de arrendamiento financiero,establecida en un Estado miembro, no efectúa sus prestaciones de servicios desde unestablecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando, en virtud de contratosde arrendamiento, alquila en este último Estado, automóviles de turismo a clientes en élestablecidos; sus clientes han entrado en contacto con ella a través de intermediariosindependientes establecidos en este mismo Estado; los referidos clientes han buscado losautomóviles que han preferido en concesionarios establecidos en el referido Estado; dichasociedad ha adquirido los automóviles en este Estado en el cual se encuentran matriculadosy los ha alquilado a sus clientes mediante contratos de arrendamiento financiero redactados yfirmados en su sede; los clientes soportan los gastos de mantenimiento y pagan en el referidoEstado el impuesto de circulación; pero dicha sociedad no posee en él ni oficina ni un lugardonde depositar los automóviles.

Por su parte, en la STJCE de 7 de mayo de 1998 (TJCE 1998, 87) , As. C-390/96, LeasePlan Luxembourg SA/Belgische Staat -tras recordar que en el apartado 19 de la ya citadaSentencia de 17 de julio de 1997 (TJCE 1997, 166) , As. C-190/95, ARO Lease, se habíallegado a la conclusión de que no puede considerarse que posea un establecimientopermanente en un Estado miembro una sociedad de arrendamiento financiero que nodispone ni de personal propio ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia,que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión-se afirmó que «el concepto de "establecimiento permanente" que figura en el apartado 1 delart. 9 de la Sexta Directiva (actual art. 43 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido deque una empresa establecida en un Estado miembro que alquila o cede en arrendamientofinanciero diversos vehículos a clientes establecidos en otro Estado miembro no dispone deun establecimiento permanente en el otro Estado miembro por el mero hecho de talarrendamiento».

Según la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 23 de marzo de 2006 (TJCE2006, 86) , As. C 210/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate yFCE Bank plc , los artículos 2, punto 1 , y 9, apartado 1 , de la Sexta Directiva, debeninterpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye unaentidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estadomiembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivoen razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.

Por su parte, en la STJCE de 28 de junio de 2007 (TJCE 2007, 173) , As. C 73/06, PlanzerLuxembourg Sàrl y Bundeszentralamt für Steuern , se ha declarado que con arreglo areiterada jurisprudencia en el ámbito del IVA –véanse, entre otras, las sentencias de 4 de juliode 1985, As. 168/84, Berkholz , y de 17 de julio de 1997 (TJCE 1997, 166) , As. C 190/95,ARO Lease - el concepto de establecimiento permanente exige una consistencia mínima, porreunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones dedeterminados servicios, lo que implica un grado suficiente de permanencia y una estructuraapta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de formaautónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.

Se añadió que por lo que respecta, en particular, a las actividades de transporte, dichoconcepto implica, a efectos de la aplicación de la normativa comunitaria sobre el IVA, almenos una oficina que permita la redacción de contratos o la adopción de decisionesadministrativas de gestión cotidiana y un lugar donde depositar los vehículos destinados adichas actividades, y que, en cambio, la matriculación de referidos vehículos en el Estadomiembro de que se trata no es un indicio de establecimiento permanente en el mismo,

precisando que tampoco constituye un establecimiento permanente una instalación fijautilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácterpreparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los mediostécnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa.

Véanse también, entre otras, sobre esta cuestión:

--La Resolución de la DGT de 15 de noviembre de 2004 (JT 2004, 1665) , en la que seindicó que en el caso de que por parte de una entidad únicamente se destaque en el territoriode aplicación del Impuesto una o varias personas miembros de la misma cuya función seaexclusivamente la realización de actividades preparatorias para la correcta organización deuna feria, pero sin capacidad para poder concluir contratos, citada entidad no dispondrá poresta causa de un establecimiento permanente en el referido territorio ni se consideraráestablecida en el mismo.

--La Resolución de la DGT de 13 de febrero de 2008 (JUR 2008, 97373) , en la que seafirmó, ante la consulta de una entidad suiza que iba a actuar como arrendataria de doslocales destinados a almacén situados en el territorio de aplicación del Impuesto, que debíaconsiderarse, a efectos del IVA, que tal entidad disponía de dos establecimientospermanentes en citado territorio, doctrina ésta idéntica a la sustentada por la DGT en suResolución de 4 de febrero de 2008 (PROV 2008, 97466) , idéntica a la anterior, salvo que eneste último caso se trataba de una empresa residente en Francia.

--Y la Resolución de la DGT de 22 de abril de 2008 (PROV 2008, 169521) , en la que seseñaló, en relación con una entidad residente en Suiza, perteneciente a un grupomultinacional de distribución minorista con filiales en España, que iba a actuar comosubarrendataria de parte de un almacén en virtud de un contrato de subarrendamiento por elque adquiriría el derecho exclusivo a usar referida área y sus instalaciones, que constituía yauna doctrina consolidada que un empresario o profesional disponía de un establecimientopermanente cuando dispusiese de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario,titular de un derecho real de uso, o arrendatario de la totalidad o de una parte fija ydeterminada del mismo, por lo que como la entidad consultante iba a actuar comosubarrendataria de parte de un almacén, consistente en un área de almacenamiento delmismo claramente identificado, en virtud de un contrato de subarrendamiento por el queadquiría el derecho exclusivo a usar referida área y sus instalaciones, y estando situado estealmacén en el territorio de aplicación del IVA, había que estimar que, a efectos de esteImpuesto, si se disponía de un establecimiento permanente en el territorio español deaplicación del IVA.

Las reglas generales descritas en los párrafos precedentes se completan en el apartadoDos del artículo 69 de la LIVA con la lógica exclusión de los servicios que tienen pordestinatarios a particulares que residen en países o territorios terceros, declarándose por ellola no sujeción de los mismos con la sola excepción, como ya ocurría antes de la reformarealizada en la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que setrasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Leydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, delos servicios de profesionales prestados a particulares residentes en las Islas Canarias, Ceutao Melilla , a cuyos efectos se dispone que como excepción a lo establecido por el número 2ºdel apartado Uno de dicho artículo 69 de la LIVA, en su nueva redacción, no se entenderánrealizados en el territorio de aplicación del IVA una serie de servicios cuando el destinatariode ellos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga sudomicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dichodestinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias,Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) de la siguientelista:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábricao comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial , así comocualesquiera otros derechos similares. Véase sobre esta cuestión la STS (Sala de lo



Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 2800) , Recurso deCasación núm. 3290/2004, en la que, con referencia, a una cesión de los derechos de lapropiedad intelectual sobre una obra audiovisual a una entidad establecida en el Reino Unido,se declaró que era improcedente su localización en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o delderecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad , comprendidos en ellos también los servicios de promoción queimpliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia ycualidades del producto o servicio objeto de publicidad; pero no los de organización paraterceros de ferias y exposiciones de carácter comercial a que se refiere el artículo 70.Uno.3ºde la LIVA, de conformidad con lo señalado por el artículo 23.1 del RIVA, que ha recibidonueva redacción por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , demodificación del RIVA y del RGGI, para la incorporación de determinadas Directivascomunitarias.

Con ello este precepto reglamentario parece recoger la jurisprudencia del Tribunal deJusticia de Luxemburgo, que, en su Sentencia de 17 de noviembre de 1993 (TJCE 1993, 178)recaída en el As. C-73/92, estableció que las "prestaciones de publicidad" comprenden,asimismo, a los servicios de promoción, al señalar esta Sentencia, en su apartado, 16 losiguiente:

"Así pues será suficiente con que una operación de promoción, como la venta demercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de serviciosa precio reducido o gratuitamente o la organización de un cóctel o de un banquete, impliquela transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia ycualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a finde incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en elsentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva".

Según las Resoluciones del TEAC (Vocalía 5) de 9 febrero 2010 (JT 2010, 406) , Recursode Alzada núm. 4867/2008 y (Vocalía 4ª) de 25 mayo 2010 (JT 2010, 829) , Recurso deAlzada núm. 5094/2008, el concepto de «prestaciones de publicidad» goza de la categoría deconcepto comunitario, ya que debe ser objeto de interpretación uniforme con el objeto deevitar situaciones de doble imposición o de no imposición que puedan resultar deinterpretaciones divergentes.

De acuerdo con lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ensus Sentencias de 17 de noviembre de 1993 ( asuntos C-68/92 [TJCE 1993, 176] , C-69/92[TJCE 1993, 177] y C-73/92 [TJCE 1993, 178] ):

“Debe señalarse que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de unmensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de unproducto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas; si bien la difusión de dichomensaje se hace normalmente por medio de palabras, escritos y/o imágenes, mediante laprensa, la radio y/o la televisión, puede realizarse también mediante la utilización, parcial oincluso exclusiva, de otros medios.

Para determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de quese trate constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 delartículo 9º de la Sexta Directiva, hay que tener en cuenta cada vez todas las circunstanciasen que tiene lugar la prestación. Una circunstancia de este tipo, que permite calificar de"publicidad" a una prestación, existe cuando los medios utilizados han sido facilitados por unaagencia de publicidad. No obstante, esta cualidad del prestador no es una condiciónindispensable de la calificación . En efecto, no puede excluirse la posibilidad de que unaprestación de publicidad sea efectuada por una empresa que no se ocupa de modo exclusivo,ni siquiera principal, de publicidad, aun cuando este supuesto sea poco probable.

Por tanto, basta con que una acción de promoción, como la venta de mercancías a precioreducido, la distribución a los consumidores de bienes muebles corporales vendidos al

tomador por una agencia de publicidad, la prestación de servicios a precio reducido o concarácter gratuito, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión deun mensaje destinado a informar al público de la existencia y de las cualidades del producto odel servicio objeto de esa acción, con el fin de aumentar las ventas del mismo, para que se lapueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 delartículo 9º de la Sexta Directiva.

Lo mismo puede decirse de cualquier operación que sea parte inseparable de unacampaña publicitaria y que contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario . Tales el caso de la fabricación de apoyos utilizados para una publicidad determinada”.

Véase también sobre esta cuestión la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección6ª) de 17 julio 2009 (PROV 2009, 340433) , Recurso contencioso-administrativo núm.60/2008, en la que se analiza la estructura de un grupo empresarial, para determinar si losservicios de publicidad prestados a una compañía de refrescos integrante de dicho grupo sepueden entender localizados en España.

En los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervienen un primerprestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibeprestaciones de servicios del destinatario intermedio, es necesario examinar por separado laoperación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y eldestinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dichaoperación, tal como se ha declarado por las SSTJCE de 15 de marzo de 2001 (TJCE 2001,85) , As. C-108/00, SPI , y de 5 de junio de 2003 (TJCE 2003, 161) , As. C-438/01, DesignConcept SA y Flanders Expo SA .

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía,consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de loscomprendidos en el artículo 70.Uno.1º de la LIVA, que se refiere a los servicios relacionadoscon bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del IVA.

En la Sentencia del TJCE de 16 de septiembre de 1997 (TJCE 1997, 176) , As. C-145/96,Bernd von Hoffmann , se declaró que los servicios de arbitraje no tienen cabida entre losmencionados; y en la STJCE de 6 de diciembre de 2007 (TJCE 2007, 348) , As. C-401/06,Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania , se afirmó lomismo en relación con los albaceas, al declararse en ella que las prestaciones efectuadas poréstos presentan un carácter específico que las distingue de las realizadas de forma principaly habitual por los abogados, las cuales tienen por objeto la representación y defensa de losintereses de una persona y no la ejecución de una voluntad cristalizada. Igualmente, no cabeconsiderar similares las prestaciones de los albaceas y las de los abogados, puesto que noresponden a la misma finalidad. Mientras que, respecto del albacea, se trata, en la mayoríade los casos, de que evalúe y reparta el patrimonio del causante entre los beneficiarios de laprestación y, a veces, concretamente en el marco de la gestión de los bienes de los menores,de que proteja y haga fructificar dicho patrimonio, el objeto de las prestaciones realizadas porun abogado es, ante todo, ver triunfar una pretensión de orden jurídico.

Las Resoluciones de la DGT de 19 febrero 2004 (PROV 2004, 113367) y de 22 abril 2008(PROV 2008, 169515) se ha afirmado, respectivamente, que los servicios prestados poragentes de aduanas y los realizados por los procuradores encajarían entre los actualmentecontemplados en este artículo 69.Dos.d) de la LIVA; mientras que en la Resolución de la DGTnúm. 1873/2009, de 7 de agosto (JT 2009, 1232) se ha indicado que servicios relativos alcontrol y gestión de pedidos relacionados comercialización y distribución de artículos dedeporte, prestados por una entidad coreana a una entidad española, tienen naturalezaanáloga a los servicios de asesoramiento.

Debe tenerse presente en cualquier caso que de la jurisprudencia del Tribunal de Justiciade las Comunidades Europeas se desprende que lo actualmente dispuesto en el artículo 56de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA [ artículo 9, apartado 2, letra e), tercer guión , de la Sexta Directiva], no se



refiere, en puridad, a profesiones, como son las de abogado, asesor, experto contable oingeniero, sino a las prestaciones de estos profesionales y a las que son similares. Ellegislador comunitario utiliza las profesiones mencionadas en dicho precepto como mediopara definir las categorías de prestaciones a las que esta disposición se refiere, tal como seha declarado, por ejemplo, en la ya citada Sentencia del TJCE de 16 de septiembre de 1997(TJCE 1997, 176) , As. C-145/96, Bernd von Hoffmann , sustentándose igual criterio en laSentencia del TJCE de 27 de octubre de 2005 (TJCE 2005, 328) , As. C-41/04, LevobVerzekeringen BV,OV Bank NV y Staatssecretaris van Financiën .

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos losprocedimientos y experiencias de carácter comercial.

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados porintérpretes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citadosrespectivamente por el artículo 20.Uno, 16º y 18º , de la LIVA, incluidos los que no esténexentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad. Véase, por ejemplo, la Resoluciónde la DGT núm. 669/2010, de 12 abril (JT 2010, 824) , en la que se señaló que lasoperaciones de seguro realizadas por empresarios o profesionales establecidos en elterritorio de aplicación del Impuesto cuyos destinatarios sean particulares establecidos enterritorios terceros que no sean las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, no estarán sujetas al IVA.

h) Los de cesión de personal.

i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales , con excepción de los que tengan porobjeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

En la Resolución de la DGT de 1 de abril de 2008 (PROV 2008, 159432) se señaló que sibien la LIVA no contiene un concepto de medio de transporte, éste puede deducirse de loscriterios contenidos en la nomenclatura arancelaria. En este sentido debe señalarse que elArancel dedica su capítulo 87 a los vehículos automóviles, tractores, velocípedos y demásvehículos terrestres, sus partes y accesorios; mientras que en su capítulo 84 recoge entreotras las grúas y aparatos de elevación sobre cable aéreo; puentes rodantes, pórticos dedescarga o manipulación, puentes grúa, carretillas puente y las carretillas grúa, incluidosaquellos aparatos autopropulsados sobre neumáticos. La exclusión de los medios detransporte de la regla de localización aplicable a los arrendamientos de bienes muebles sebasa en las especiales circunstancias que se dan en la utilización de los mismos que, por sunaturaleza, se desplazan continuamente de un lugar a otro. Estas circunstancias, según ladoctrina de la DGT, enunciada entre otras en las consultas 2377-03 y 1081-04, de fechas 26de abril de 2004 (PROV 2004, 159105) y 19 de diciembre de 2003 (PROV 2004, 71952) ,respectivamente, no se dan en las grúas, plataformas elevadoras, compresores, carretillas yhormigoneras que generalmente son objeto de uso en una zona geográfica más o menosacotada.

k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de laComunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, decalefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes así comola prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicioscomprendidos en esta letra.

Con efectos de 1 enero 2011 y vigencia indefinida, el art. 79 uno LPGE para el año 2011,modificó este apartado, para adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE de 22 diciembre (LCEur2010, 39) en el sentido de incluir a las reglas de localización, las prestaciones de servicios decalor y refrigeración.

Debe tenerse presente a este respecto que la modificación introducida en el artículo 59,apartado 1, letra h) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del IVA, por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008

(LCEur 2008, 233) , por la que se modificó dicha Directiva 2006/112/CE en lo que respecta allugar de la prestación de servicios, -y que se refería al “suministro de acceso a los sistemasde distribución de gas natural y electricidad y de transporte o transmisión a través de losmismos, así como la prestación de otros servicios directamente conexos”- ha sido, a su vez,sustituido, con efecto al 1 de enero de 2011, por la Directiva UE/162/2009, de 22 diciembre(LCEur 2010, 39) , por la que se modifican diversas disposiciones de referida Directiva2006/112/CE, por el texto siguiente: “la provisión de acceso a las redes de gas naturalsituadas en el territorio de la Comunidad o a una red conectada a dicha red, a la red deelectricidad o a las redes de calefacción o refrigeración, o el transporte o la distribución através de dichas redes o sistemas, así como la prestación de otros servicios directamenterelacionados con éstos”.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los serviciosenunciados en el número 2º del apartado Uno del artículo 69 de la LIVA.

m) Los servicios prestados por vía electrónica, que son aquellos consistentes en latransmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos deprocesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, yenteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otrosmedios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitiosinformáticos; b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos; c) El suministro deprogramas y su actualización; d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta adisposición de bases de datos; e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los deazar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas,científicas o de ocio; y f) El suministro de enseñanza a distancia, añadiéndose, enconcordancia con lo dispuesto por el artículo 59 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) y (LCEur 2007, 2230), relativa al sistemacomún del IVA, que el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario secomuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga laconsideración de servicio prestado por vía electrónica.

n) Y los servicios de telecomunicaciones -que son aquellos que tienen por objeto latransmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información decualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos,incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión,emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas-, deradiodifusión y de televisión.

3. Reglas especiales

Se recogen en el artículo 70 de la LIVA, que, reformado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo(RCL 2010, 511) , si bien, se han intentado mantener en lo posible, para así facilitar sucomprensión, las concordancias numéricas con la anterior redacción de este precepto,añadiéndose también que la modificación es continuista con el modelo de definición de reglascontenido en mencionada anterior redacción legal, ocupándose la Ley de hacer referenciaexclusiva a los servicios que se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA.

Analicemos más detenidamente estas reglas.

3.1. Servicios relacionados con bienes inmuebles

Se sigue manteniendo, como hasta ahora, la regla de radicación respecto de los serviciosrelativos a bienes inmuebles , disponiéndose a este respecto que se entienden prestados enel territorio de aplicación del IVA los servicios relacionados con bienes inmuebles queradiquen en tal territorio, estimándose relacionados con bienes inmuebles, entre otros, lossiguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las



viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obrainmobiliarias . La Resolución de la DGT 2135/2001, de 4 de diciembre (PROV 2002, 77354) ,que trata la cuestión de la construcción de un viaducto por una empresa española en Portugalsin aportación alguna de material, consideró la prestación de servicios como no realizada enel territorio de aplicación del IVA español.

En la Resolución de la DGT de 14 de enero de 2004 (PROV 2004, 85734) , dictada enrelación con unos servicios de diseño, construcción y montaje de stands para una feriacelebrada en Alemania, se indicó que de acuerdo con la Resolución de dicho Centro Directivode 12 de diciembre de 1988, «se considerarán directamente relacionados con bienesinmuebles los servicios de construcción, montaje, decoración y mantenimiento del pabellónde una feria o muestra y la puesta de dicho pabellón a disposición del usuario durante todo eltiempo que dure el certamen, manteniendo en todo momento el prestador de dichos serviciosla propiedad de los materiales aportados y quedando obligado a retirarlos a su cargo yresponsabilidad cuando termine el certamen. Los citados servicios se entenderán realizadosen el territorio donde se construyan y ubiquen los pabellones cuyo uso se ceda». Enconsecuencia, las prestaciones de servicios a las que se refiere el escrito de la consulta, selocalizarán en el territorio de aplicación del IVA cuando los mencionados stands seconstruyan y ubiquen en un inmueble situado en el mismo, pero no en otro caso. Por tanto,no estarán sujetos al IVA español estas prestaciones de servicios si se refieren a standsinstalados en inmuebles situados fuera del territorio de aplicación de dicho Impuesto.

En similares términos, en la Resolución DGT de 16 de mayo de 2008 (PROV 2008,200360) se indicó que los servicios prestados con ocasión de ferias y exposiciones (alquilerde «stands» para la exhibición, construcción de los «stands», alquiler de mobiliario y otrosservicios), constituyen una prestación única a efectos del IVA, de forma tal, que no cabefraccionarlas o dividirlas en varias prestaciones al objeto de dar a cada una de ellas sutratamiento específico. Se trata, bien de servicios relacionados directamente con inmuebles,en particular, con el inmueble en el que se desarrollase la feria, exposición o congreso, biende servicios accesorios a los propios de los organizadores de tales eventos. En cualquiercaso, la regla que se aplica en el conjunto de Estados de la Comunidad, es la de considerarestos servicios prestados en el territorio en el que se desarrolle la feria o exposición encuestión, conclusión a la que conduce cualquiera de las dos consideraciones. Enconsecuencia, la instalación y el montaje de stands son operaciones que se localizarán en elterritorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido español, y estarán sujetas a esteimpuesto en España, cuando los mencionados stands se construyan y ubiquen en uninmueble situado en dicho territorio. Por el contrario, la instalación y el montaje de stands sonoperaciones que no se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valorañadido español, y no estarán sujetos a este impuesto en España, cuando los mencionadosstands se construyan y ubiquen en un inmueble situado fuera de dicho territorio.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestadospor arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

Las Resoluciones de la DGT 970/2001, de 24 de mayo (PROV 2001, 90795) y 1001/2001,de 28 de mayo (PROV 2002, 90817) , respecto a los servicios de ingeniería relativos atrabajos de revestimiento refractario para una instalación industrial ubicada en el territorioespañol de aplicación del Impuesto, efectuados por una empresa alemana no establecidapara una empresa danesa que tampoco estaba establecida en el territorio español deaplicación del IVA, estimaron tales trabajos como realizados en el territorio español. En igualsentido, en la Resolución de la DGT de 9 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113248) , seseñaló que los servicios de consultoría para la elaboración del proyecto de diseño de ungaseoducto submarino en España tienen la consideración a los efectos del IVA, de serviciosrelacionados con bienes inmuebles, a los que resulta aplicable la regla de localización de lasprestaciones de servicios contenida en el artículo 70.uno. 1º , de la Ley del Impuesto por loque las mismas han de considerarse efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto enla medida en que el gasoducto construido se ubique en el citado territorio. Declarando la

inaplicación del IVA español se han pronunciado, por ejemplo, la Resolución de la DGT de 30de marzo de 2004 (PROV 2004, 148564) , respecto a los servicios de mantenimiento yreparación de turbinas de aerogeneradores en un parque eólico situado en Portugal; laResolución de la DGT de 16 de junio de 2005 (JT 2005, 895) , que versó sobre los serviciosde asistencia técnica para la rehabilitación de una carretera en Perú, y la Resolución de laDGT de 21 de febrero de 2008 (PROV 2008, 97895) , en la que se indicó, en relación con laurbanización de unos terrenos ubicados en Portugal, que considerando que dichos servicioshan de considerarse expresamente incluidos en las letras b) y c) del artículo 70.Uno.1º de laLIVA, y que, asimismo, el proyecto al que se refieren tales servicios radica fuera del territoriode aplicación del Impuesto, ninguno de ellos estará sujeto al Impuesto por localizarse fuerade su ámbito de aplicación.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

Véase la Resolución de la DGT 399/2001, de 23 de febrero (PROV 2002, 131679) , quetrata la cuestión de la instalación de un sistema de seguridad en un edificio situado en Madridpara una empresa francesa. En la más reciente Resolución de la DGT núm. 1914/2009, de 31de agosto (JT 2009, 1237) se ha afirmado que están sujetos y no exentos los contratos defletamento relativos a la vigilancia y seguridad de bienes inmuebles radicados en el territoriode aplicación del Impuesto.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

En la Resolución de la DGT de 28 de enero de 2008 (PROV 2008, 64174) se indicó que lacesión del derecho de uso de autopistas francesas no está sujeta al IVA español, porlocalizarse esta actividad en territorio francés.

Y en la Resolución de la DGT de 20 de mayo de 2008 (PROV 2008, 200576) , ante laconsulta planteada por una entidad adjudicataria de un contrato administrativo de concesiónpara el proyecto, construcción y explotación de una línea ferroviaria de alta velocidad quetranscurre por España y Francia, y que deseaba conocer cuál debía ser el criterio de fijaciónde un canon a satisfacer por las compañías ferroviarias usuarias de la nueva infraestructura,se señaló que la atribución del canon de acuerdo con el criterio del volumen de inversión adesarrollar en el territorio de aplicación del Impuesto y, para los servicios de ingeniería, elcorrespondiente al coste de la obra civil, son los más ajustados a la dicción del artículo70.uno.1º de la LIVA, por ser aquéllos que de forma más exacta atribuyen el Impuesto a lajurisdicción en la que tiene lugar la radicación de los bienes inmuebles a los que dichosservicios se refieren.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

Ante la cuestión de si lo que disponía el artículo 9, apartado 2, letra a) , de la SextaDirectiva –cuyo contenido se contiene ahora en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de28 de noviembre, que establece, en la nueva redacción dada al mismo, con efectos de 1 deenero de 2010, por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por laque se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación deservicios, que el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles,incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión dealojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos devacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión dederechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinaciónde obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilanciao seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles- debía interpretarse en elsentido de que la cesión a título oneroso de permisos de pesca para un río constituye unaprestación de servicios relacionada con un bien inmueble, en el sentido de dicha disposición,en la STJCE de 7 de septiembre 2006 (TJCE 2006, 226) , As. C 166/05, Heger Rudi GmbH yFinanzamt Graz-Stadt -tras señalar, con cita de su Sentencia de 3 de marzo de 2005 (TJCE



2005, 55) , As. C 428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn , que en lo que atañe alconcepto de «bien inmueble» una de sus características esenciales es la de vincularse a unaporción determinada de la superficie terrestre, pudiendo calificarse como tal un terrenodelimitado de manera permanente, aun cuando esté sumergido, y especificar que losderechos de pesca contemplados en este caso podían ejercerse en ciertas zonas biendeterminadas del curso de agua en cuestión, no refiriéndose estos derechos a las masas deagua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonasgeográficas en las que se permite su ejercicio, por lo que se vinculaban, pues, a unasuperficie cubierta de agua que estaba delimitada de manera permanente- se afirmó que siuna prestación de servicios, como la contemplada en este litigio, se concreta en la cesión deun derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elementocentral e indispensable de la mencionada prestación, y, además, el lugar en el que se situabael inmueble coincidía con el lugar de consumo final del servicio, en base a todo lo cualconcluyó declarando que existía una relación lo suficientemente directa entre la cesión de losderechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren, por lo que, enconsecuencia, la cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso depermisos de pesca constituye una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble.

Por su parte, en la STJCE de 3 de septiembre 2009 (TJCE 2009, 248) , As. C 37/08, RCIEurope y Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs , se declaró que el artículo9, apartado 2, letra a) , de la Sexta Directiva debía interpretarse en el sentido de que el lugarde las prestaciones de servicios realizadas por una asociación cuya actividad consiste enorganizar el intercambio entre sus socios de sus derechos de aprovechamiento por turno deinmuebles vacacionales como contrapartida de las cuales dicha asociación percibe de sussocios cuotas de inscripción, cuotas de suscripción anuales y cuotas de intercambio, es ellugar en el que está situado el inmueble del que el socio en cuestión es titular del derecho deaprovechamiento por turno.

Véase también la Resolución de la DGT núm. 2284/2008, de 1 de diciembre (JT 2009, 351), en la que, en relación con un servicio de publicidad relativo a la compraventa o alquiler debienes inmuebles, prestado a través de un portal electrónico en el que los propietarios de losinmuebles o las agencias de intermediación contratan la publicación de las características dedichos inmuebles, a cambio de una contraprestación, se señaló que estando dichos serviciosde publicidad directamente relacionados con bienes inmuebles, debía concluirse que lasujeción de los mismos al Impuesto se realizará en atención al lugar donde radiquen, por loque, en consecuencia, estaban sujetos y no exentos del Impuesto los servicios prestados quese refieran a inmuebles que radiquen en la península o en las Islas Baleares.

3.2. Servicios de transporte

Según el artículo 70.Uno.2º de la LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010,de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se consideran prestados en el territorio de aplicación delIVA –dejando al margen los transportes intracomunitarios de bienes realizados entreempresarios que, en todo caso, siguen la regla general de tributación en destino- los serviciosde transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario, y los de transporte de bienesdistintos de los referidos en el artículo 72 de la LIVA cuyo destinatario no sea un empresario oprofesional actuando como tal, por la parte de trayecto que discurra por el territorio deaplicación del IVA tal y como éste se define en el artículo 3 de la LIVA, habiéndose declaradoen la en la Sentencia del TJCE, de 6 de noviembre de 1997 (TJCE 1997, 226) , As. C-116/96,Reisebüro Binder GmbH , que el lugar de realización del hecho imponible, en los transportesde personas, se determina estrictamente en función de las distancias recorridas,prescindiendo de otros elementos como los tiempos de parada y espera en las diversasetapas, que únicamente originarían dificultades prácticas para distribuir la base ocontraprestación del transporte entre los distintos Estados a través de cuyos territorios serealice éste.

3.3. Servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,

científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares

Según el artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de2006, relativa al sistema común del IVA, de acuerdo con la nueva redacción dada a esteprecepto, con efectos desde el 1 de enero de 2010 por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE,de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respectaal lugar de la prestación de servicios, el lugar de prestación de servicios y serviciosaccesorios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas,educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de laprestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será el lugar en el que selleven a cabo materialmente esas manifestaciones.

En nuestro Derecho, dispone el artículo 70.Uno.3º de la LIVA, con un contenidosustancialmente análogo a lo que disponía este mismo precepto de la LIVA antes de serobjeto de reforma por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , que se entiendenprestados en el territorio de aplicación del IVA, cuando se presten materialmente en dichoterritorio, cualquiera que sea su destinatario, los servicios relacionados con manifestacionesculturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar osimilares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de losmismos y los restantes servicios accesorios a los anteriores.

Así se había de manifiesto en, por ejemplo, la STJCE de 12 de mayo de 2005 (TJCE 2005,131) , As. C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL MachinesLtd y Commissioners of Customs & Excise , con referencia al ámbito de aplicación de laSexta Directiva en materia de IVA, pero con consideraciones plenamente aplicables a lanormativa actualmente vigente, en la que se declaró que “la prestación de serviciosconsistente en permitir al público utilizar a título oneroso máquinas tragaperras instaladas ensalas de juego establecidas en el territorio de un Estado miembro debe considerarse una delas actividades recreativas o similares contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra c),primer guión , de la Sexta Directiva, de modo que el lugar de prestación de los servicios seráaquel en que dicha prestación se realice materialmente”.

Véanse asimismo, entre otras, las siguientes Resoluciones de la DGT:

--La de 9 de diciembre de 1998 (PROV 2001, 204124) , en la que se indicó que losservicios de impartición de cursos y seminarios sobre artesanía pueden incardinarse entre losservicios referidos en citado precepto de la LIVA, debiéndose, pues, aplicar a los mismos laregla de localización contenida en el artículo citado, con independencia de la condición olugar de establecimiento del destinatario de los mismos. En consecuencia, no se consideranefectuados en el ámbito espacial de aplicación del IVA español y, por tanto, no están sujetosal mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios sobre artesanía, efectuadosmaterialmente fuera del territorio de aplicación de dicho tributo.

--Las de 16 de diciembre de 1999 (PROV 2001, 216185) y 18 de febrero de 2000 (PROV2001, 192237) , en las que se señaló que como servicios científicos a que se refiere elartículo 70.Uno3º de la LIVA deben entenderse aquéllos que persigan la obtención oampliación de conocimientos científicos, estando sujetos estos servicios y los serviciosauxiliares a los mismos al IVA cuando se presten dentro del territorio del Impuesto, y nosujetos en otro caso.

--La de 20 de julio de 2000 (PROV 2001, 216413) , en la que se manifestó que los serviciosde organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial se consideraránrealizados en el territorio de aplicación del IVA español únicamente cuando dichas ferias yexposiciones se celebren materialmente en dicho territorio.

--La de 6 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113562) , en la que se señaló que no seentienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de organizaciónde ferias comerciales prestados fuera de este territorio. Otros servicios conexos con ellos,tales como el alquiler de espacios, organización de la distribución, la edición de un catálogo



para los visitantes, publicidad del evento, el pago a los proveedores de la feria y demásservicios realizados en la organización de la feria para sus clientes, tienen la consideraciónde una prestación única, que estará sujeta en el país comunitario donde tenga lugar la feria y,en su caso, no estará sujeta al Impuesto comunitario si la feria se realiza fuera del territoriode la Unión Europea.

--La de 23 marzo 2004 (PROV 2004, 148418) , en la que se manifestó que no están sujetosal IVA los servicios de publicación de artículos científicos prestados por empresas noestablecidas en el territorio de aplicación del IVA para una Universidad española, dado que,materialmente, los mismos, se efectuaban fuera del mencionado territorio.

--La de 14 febrero 2005 (JT 2005, 376) , en la que se puso de relieve que no se consideranefectuados en el ámbito espacial de aplicación del IVA español y, por tanto, no están sujetosal mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios efectuados materialmente fueradel territorio de aplicación de dicho tributo. Por el contrario, sí se consideran realizados en elterritorio de aplicación del IVA, y sujetos a dicho Impuesto, los servicios de impartición decursos y seminarios dirigidos a la formación de dirigentes políticos efectuados materialmenteen el territorio de aplicación del IVA.

--La de 31 de enero de 2008 (PROV 2008, 64191) , en la se indicó que la realización deconciertos de música clásica fuera del territorio de aplicación del IVA no se encuentra sujetaal mismo.

--La de 5 mayo 2008 (PROV 2008, 200363) , en la que se puso de relieve que laorganización de foros y encuentros para el intercambio de experiencias y para lahomologación de prácticas en el ámbito de la enseñanza europea, se incluye en el marco delos servicios culturales, docentes o científicos que se regulan en el artículo 70.Uno.31 de laLIVA, debiendo entenderse efectuados los mismos en el territorio de aplicación del Impuestocuando se presten materialmente en dicho territorio, por lo que, en consecuencia, sóloestarán sujetos al IVA los foros y encuentros organizados por una entidad (finlandesa, eneste caso) que se realicen en el territorio de aplicación del IVA, estando no sujetos a esteImpuesto los que se desarrollen en otros lugares.

--La de 11 de junio de 2008 (PROV 2008, 305921) , en la que se indicó que lasprestaciones de servicios de azafatas prestados a los organizadores y participantes decongresos, ferias y convenciones en territorio español estarán sujetas al IVA conindependencia del lugar donde radique la sede de la actividad económica del destinatario delservicio.

--La de 22 de julio de 2008 (JUR 2008, 327178) , en la que se afirmó que la colaboraciónprofesional consistente en aclarar las dudas a internautas españoles que quieren acceder aljuego de rol, se encuentra dentro de los servicios del artículo 70.Uno.3 de la LIVA, en tanto eljuego de rol debe asemejarse a una actividad recreativa o similar realizada en territorioespañol, y por ende los servicios de asesoramiento han de considerarse accesorios al mismo,estando dichas operaciones sujetas y no exentas del IVA en el territorio de aplicación delImpuesto.

--Y la de 20 de mayo de 2010 (JT 2010, 673) , en la que se señaló que las actuaciones deun discjockey se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se prestenmaterialmente en el mismo.

Debe tenerse presente, en todo caso, que el artículo 3 de la antes citada Directiva2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios,establece que con efectos a partir del 1 de enero de 2011, se modificarán el artículo 53 de laDirectiva 2006/112/CE, pasando a disponer este precepto que el lugar de prestación a unsujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como delos servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugarefectivamente las manifestaciones.

Esta previsión de futuro se recoge igualmente en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que a estosfines en su Disposición transitoria primera señala que a partir del 1 de enero de 2011, elnúmero 3º del apartado Uno del artículo 70 de la LIVA, quedará redactado de la siguienteforma: “3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas,educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesoriosal mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal ydichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio”.

Por otra parte, ese mismo artículo 3 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008,por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestaciónde servicios, procede a dar nueva redacción al artículo 54 de esta última Directiva, conefectos también a partir del 1 de enero de 2011, de forma tal que referido artículo 54 de talDirectiva 2006/112/CE pasará a disponer que el lugar de prestación de servicios y deservicios accesorios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, relacionadoscon manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas osimilares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de losorganizadores de esas actividades, será aquel en donde se lleven a cabo materialmente esasmanifestaciones; circunstancia ésta también prevista en la Disposición transitoria segunda dela Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbitode la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentespara adaptarla a la normativa comunitaria, al indicarse en ella que a partir de la fechamencionada, esto es, 1 de enero de 2011, recibirá nueva redacción el número 7º del apartadoUno del artículo 70 de la LIVA, incluyéndose en él una nueva letra c) referida a los serviciosrelacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas,recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo losservicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, loscuales, en consecuencia, pasarán a entenderse prestados en el territorio de aplicación delIVA cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea unempresario o profesional actuando como tal.

3.4. Servicios prestados por vía electrónica

De conformidad con el artículo 70.Uno.4º de la LIVA, en la nueva redacción procedente delo preceptuado por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se consideraránprestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios prestados por vía electrónicadesde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar deldomicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de laComunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,siempre que éste último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitualen el territorio de aplicación del IVA, presumiéndose que el destinatario del servicio seencuentra establecido o es residente en dicho territorio cuando se efectúe el pago de lacontraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidadesde crédito en él ubicadas.

Esta norma está dictada sobre la base de lo ordenado por el artículo 58 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA,que en su nueva redacción, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, dada por el artículo 2de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 , por la que se modifica la Directiva2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, dispone que el lugarde prestación de servicios prestados por vía electrónica, en concreto aquellos enumerados enel anexo II, cuando se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo queestén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por unsujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuera de laComunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice laprestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica oestablecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad,será el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida



o en el que tenga su domicilio o residencia habitual, puntualizando que cuando el proveedordel servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico, ello nosignificará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio prestado por vía electrónica.

Como previsión de futuro, en el artículo 5 de dicha Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrerode 2008 (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006,3252) en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, se establece ya que a partirdel 1 de enero de 2015 el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE pasará a disponer que ellugar de prestación de los servicios prestados por vía electrónica enumerados en el anexo IIde esta última Directiva a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será aquel enel que dichas personas estén establecidas o domiciliadas o residan de forma habitual.

Incidentalmente hay que señalar que también con efectos a partir del 1 de enero de 2015se procederá, de conformidad con lo indicado por el artículo 5 de la Directiva 2008/8/CE, de12 de febrero, a reformar el encabezamiento del capítulo 6 del título XII de la Directiva2006/112/CE, que pasará a denominarse “Regímenes especiales para los sujetos pasivos noestablecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión oelectrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos”, modificándoseigualmente su artículo 358 , en el que se indicará que a los fines de dicho capítulo seaplicarán las siguientes definiciones, sin perjuicio de otras disposiciones de Derechocomunitario:

1) "Servicios de telecomunicaciones" y "servicios de radiodifusión o de televisión": losservicios a que se refiere el artículo 58, párrafo primero, letras a) y b) .

2) "Servicios electrónicos" y "servicios prestados por vía electrónica": los servicios a que serefiere el artículo 58, párrafo primero, letra c) .

3) "Estado miembro de consumo": el Estado miembro en el que se considera que tienelugar la prestación de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión oelectrónicos, conforme a lo dispuesto en el artículo 58 .

4) "Declaración del IVA": la declaración en la que figure la información necesaria paradeterminar la cuantía del IVA debido en cada Estado miembro.

También se modificará el encabezamiento de la sección 2 del capítulo 6 del título XII , quepasará a titularse «Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, deradiodifusión o de televisión o electrónicos prestados por sujetos pasivos no establecidos enla Comunidad», en el que se aplicarán, sin perjuicio de otras disposiciones de Derechocomunitario, las siguientes definiciones:

1) "Sujeto pasivo no establecido en la Comunidad": todo sujeto pasivo que no haya situadola sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad ni posea en él unestablecimiento permanente y que no esté obligado por otro motivo a estar identificado aefectos del IVA.

2) "Estado miembro de identificación": el Estado miembro por el que haya optado el sujetopasivo no establecido en la Comunidad para declarar la iniciación de su actividad como talsujeto pasivo en el territorio de la Comunidad de conformidad con lo dispuesto en la presentesección.

Se procederá, asimismo, a modificar sus artículos 359 , 360 , 361 , 362 , 363 , 364 , 365 ,366.1 , 367 , 368 y 369.1 , en los que, entre otras cuestiones, se indicará que los Estadosmiembros permitirán acogerse a este régimen especial a cualquier sujeto pasivo noestablecido en la Comunidad que preste servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión ode televisión o electrónicos a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y queesté establecida en un Estado miembro o que tenga en él su domicilio o residencia habitual; yque el sujeto pasivo no establecido en la Comunidad declarará al Estado miembro deidentificación la iniciación y el cese de su actividad como sujeto pasivo, así como todamodificación al respecto que entrañe que dicho sujeto pasivo deje de reunir las condicionesnecesarias para poder acogerse al presente régimen especial.

Y otra novedad consistirá en la inclusión de una nueva sección 3 en este capítulo 6 deltítulo XII de la Directiva 2006/112/CE, que se titulará “Régimen especial aplicable a losservicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos prestados porsujetos pasivos establecidos en el territorio de la Comunidad pero no en el Estado miembrode consumo”, sección integrada por los artículos 369 bis a 369 duodecies, estableciéndoseque los Estados miembros permitirán acogerse al presente régimen especial al sujeto pasivono establecido en el Estado miembro de consumo que preste servicios detelecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos a una persona que notenga la condición de sujeto pasivo y que esté establecida en un Estado miembro o tenga enél su domicilio o residencia habitual; y que el sujeto pasivo no establecido en el Estadomiembro de consumo tendrá la obligación de declarar, por vía electrónica, al Estado miembrode identificación la fecha en que inicie como sujeto pasivo su actividad acogida al presenterégimen especial, la cese o la modifique de forma tal que deje de cumplir los requisitos parapoder acogerse a este régimen especial.

Debe recordarse, como ya se indicó, que estos servicios prestados por vía electrónica, sona efectos de la LIVA , y según lo señalado por el artículo 69 de dicha Ley, en la nuevaredacción dada a este precepto por citada Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) ,aquellos que consisten en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por mediode equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento dedatos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico uotros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitiosinformáticos; b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos; c) El suministro deprogramas y su actualización; d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta adisposición de bases de datos; e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los deazar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas,científicas o de ocio; y f) El suministro de enseñanza a distancia, precisando la norma que lacircunstancia de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correoelectrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicioprestado por vía electrónica.

Ante las dudas que podían plantear el alcance y contenido de esta noción, la ComisiónEuropea y los demás Estados miembros de la Comunidad Europea en el seno del Comité deExpertos al que se refiere el actual art. 398 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, llegaron a la opinión unánime sobrela consideración o no de determinadas operaciones como "servicios suministrados por víaelectrónica", indicando a este respecto susodicho Comité que un "servicio prestado por víaelectrónica" se caracteriza por dos notas: en primer lugar, se presta por Internet o por una redelectrónica (es decir depende de Internet o de una red similar para su prestación), y, además,su naturaleza depende mucho de la informática para su prestación (está fundamentalmenteinformatizado y no es viable sin informática).

Aplicando estos dos criterios, en las Resoluciones de la DGT de 16 de enero de 2004(PROV 2004, 85748) y 18 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113359) , se manifestó que un"servicio prestado por vía electrónica" incluirá o consistirá en alguno de los siguientes: losproductos digitalizados en general, como programas informáticos y sus modificaciones oactualizaciones; un servicio que permita o apoye la presencia de una empresa o un particularen una red electrónica (por ejemplo, un sitio o una página web); un servicio generadoautomáticamente desde un ordenador, a través de Internet o una red electrónica, enrespuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente; y los servicios queestén informatizados y dependan de Internet o de una red electrónica para su prestación.

En mencionada Resolución de 16 de enero de 2004 se añadió que el hecho de que elresultado del servicio prestado (composición de dibujos en tres dimensiones) se haga llegaral destinatario vía e-mail no es determinante para la calificación de servicio prestado por víaelectrónica, puesto que el destinatario puede recibir dicha información por otras vías(disquetes u otros soportes enviados por correo o mensajería, etc.), y lo propio se señaló enla también citada Resolución de 18 de febrero de 2004 (PROV 2004, 113359) , en la que se



indicó que la circunstancia de que el resultado del servicio prestado (servicios de consultoría,en el caso concreto) se haga llegar al destinatario vía Internet no es determinante para lacalificación de servicio prestado por vía electrónica, puesto que el destinatario puede recibirdicha información por otras vías, como, por ejemplo, a través de disquetes u otros soportesenviados por correo o mensajería.

Intentando también precisar este concepto, en la Resolución de la DGT de 16 de abril de2004 (PROV 2004, 159034) -ante la cuestión suscitada por una entidad, titular de unasaplicaciones informáticas que permiten realizar estudios sobre el mercado televisivo, que ibaa ceder la licencia de uso de estas aplicaciones a una empresa establecida en Italia,acompañándose la cesión de las aplicaciones, que se instalarían físicamente en la sedeoperativa del cliente, de una serie de servicios adicionales consistentes en la adaptación delas mismas a las especificidades requeridas por el cliente, así como labores deasesoramiento- se indicó que tales servicios no podían ser considerados como serviciosprestados por vía electrónica, ya que: a) En primer lugar, la provisión de dichos servicios nose realiza a través de Internet ni de otra red informática, sino que se lleva a cabo mediante lainstalación de las aplicaciones informáticas en la sede operativa del cliente de la entidadconsultante; y b) En segundo término, porque los servicios en cuestión son servicios queprecisan para su prestación de una intervención humana considerable, consistente en laadaptación de las aplicaciones a las necesidades del cliente y en las labores deasesoramiento para su utilización.

Planteada la cuestión de cuál era el lugar de realización de los servicios de informaciónregistral interactiva prestados a través de Internet por los Registros de la Propiedad yMercantiles, en la Resolución de la DGT de 20 de septiembre de 2004 (JT 2004, 1445) seindicó que los servicios de información registral de los Registros Mercantiles, que permiten lasolicitud de notas simples y depósitos de cuentas, prestados por los mismos han deconsiderarse servicios prestados por vía electrónica, ya que: a) El servicio se presta a travésde una red electrónica, en este caso la que ofrece como soporte físico los equipos a través delos cuales se captan los datos para su procesado, los equipos mismos en los que se realizael procesado y, finalmente, los medios a través de los cuales se hace llegar al cliente elresultado; y b) La naturaleza de la prestación depende en gran medida de la tecnología, yaque se trata de un servicio fundamentalmente automatizado, con una intervención humanamínima y que resulta inviable en ausencia de la tecnología de la información.

En la Resolución de la DGT de 21 de diciembre de 2007 (JT 2008, 85) se indicó que losservicios de diseño gráfico por ordenador que se envían a su destinatario mediante correoelectrónico, no tienen la consideración a efectos del IVA de servicios prestados por víaelectrónica, aunque su envío se haga por medios electrónicos, ya que se trata de servicios enlos que hay una intervención humana muy significativa.

En la Resolución de la DGT de 22 de abril de 2008 (JT 2008, 422) , mediante la que serespondió a una consulta que versaba sobre el desarrollo de un sistema de transaccioneseconómicas a través de Internet, que permitía a las empresas suministradoras de servicios ya las empresas mediadoras de aquéllas, a las que la entidad cedía su uso y llevaba a cabo sumantenimiento, vender a consumidores finales dichos servicios, operaciones que elconsumidor final pagaba mediante la correspondiente tarjeta de crédito y/o débito, se indicó,con apoyo en la STJCE de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96, CardProtection Plan LTD , que el hecho de que en una de las fases de la operativa delprocedimiento de compra, y por requerimientos técnicos de seguridad del sistema, se efectúeel pago mediante tarjeta de crédito y/o débito del importe de los servicios adquiridos en unacuenta bancaria de la entidad consultante no constituye para las empresas suministradorasde aquellos una prestación en sí misma, sino la forma de disfrutar, en las mejorescondiciones posibles, de una garantía de seguridad que aporta el programa informático en elque se sustenta la prestación de servicios informáticos de comercio electrónico, por lo que larealización de estos pagos no supone la realización de ninguna operación sujeta al IVA,distinta de la operación principal de prestación de servicios informáticos de comercioelectrónico.

Y en las Resoluciones de la DGT de 9 de junio de 2008 (PROV 2008, 305902) y 7 de juliode 2008 (PROV 2008, 326919) se ha indicado que en el supuesto de que quien presta por víaelectrónica los servicios desconozca la naturaleza de las personas que consultan la web, asícomo el lugar de residencia o establecimiento de estos, las prestaciones de servicios poraquel realizadas se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del IVA, estandosujetas y no exentas del citado tributo.

3.5. Servicios de restauración y catering

El número 5º del artículo 70.Uno de la LIVA, tras la modificación operada en este preceptopor la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se destina en la actualidad a los serviciosde restauración y catering, en vez de cómo antes de la reforma sucedía a los servicios deprofesionales, que se localizan ya a través de las nuevas reglas generales recogidas en elartículo 69.Uno de la LIVA, a las que ya me he referido.

Se señala a este respecto, en cuanto a tales servicios de restauración y catering que losmismos se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA en los siguientes casos:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte deun transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en elterritorio de aplicación del IVA, especificándose que cuando se trate de un transporte de ida yvuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto, y que, a estos fines,debe entenderse por “parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad” laparte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero,discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad; por “lugar deinicio” el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, inclusodespués de la última escala fuera de la Comunidad; y por “lugar de llegada” el último lugarprevisto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella,incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.

Todo ello está en consonancia con lo ordenado por el artículo 57 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA,que en la nueva redacción dada al mismo, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, por elartículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 , por la que se modifica laDirectiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, indica que ellugar de prestación de servicios de restaurante y catering que se efectúen materialmente abordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajerosefectuada en la Comunidad, será el lugar de partida del transporte de pasajeros, a cuyosefectos se entenderá por "parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad" laparte del transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar departida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros; que el "lugar de partida de untransporte de pasajeros" será el primer lugar situado en la Comunidad en el que esté previstoel embarque de pasajeros, tras haber hecho escala fuera de la Comunidad, en su caso; y queel "lugar de llegada de un transporte de pasajeros" será el último lugar situado en laComunidad en el que esté previsto el desembarque de pasajeros que hayan embarcado en laComunidad, antes de hacer escala fuera de la misma, en su caso, precisándose que en elcaso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transportedistinto.

b) Y los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente enel territorio de aplicación del IVA, de conformidad con lo señalado por el artículo 55 de citadaDirectiva 2006/112/CE, que en la nueva redacción dada al mismo, con efectos a partir del 1de enero de 2010, por el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE (LCEur 2008, 233) , señala queel lugar de prestación de servicios de restaurante y catering distintos de los efectuadosmaterialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte depasajeros efectuada en la Comunidad será el lugar en el que se presten materialmente losservicios.



3.6. Servicios de mediación

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 70.Uno.6º de la LIVA, en la nuevaredacción dada a este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , seentienden prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios de mediación ennombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuandocomo tal , siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendanrealizadas en el territorio de aplicación del IVA.

Como se aprecia, el precepto se refiere en exclusiva a los servicios de mediaciónconcluidos con particulares, cuya regla de localización es la que antes se aplicaba concarácter general a todos los servicios de mediación, es decir, la que atiende a donde selocalice la operación subyacente, siendo ello plenamente conforme con lo dispuesto por elartículo 46 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA, en la redacción dada al mismo por el artículo 2 de la Directiva2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en loque respecta al lugar de la prestación de servicios, en el que se señala que el lugar deprestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo por unintermediario que actúe en nombre de otra persona y por cuenta ajena será el lugar en el quese haya producido la operación subyacente.

El resto de servicios de mediación, siempre en nombre y por cuenta ajena, se localizanconforme a las reglas generales.

Véanse, la Resolución de la DGT núm. 1075/2010, de 20 mayo (JT 2010, 672) , en la quese afirmó que los servicios prestados por una sociedad brasileña a clientes españoles,consistente en una aplicación informática vía web que está alojada físicamente en unosservidores situados en Brasil y a los que se puede acceder desde cualquier parte del mundo,facturando directamente a dichos clientes, se localizan en el territorio de aplicación del IVAcuando los servicios electrónicos en los que se ha mediado deban entenderse localizados endicho territorio; y la Resolución de la DGT núm. 1077/2010, de 20 mayo (JT 2010, 673) , en laque se ha señalado que los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en lasprestaciones de servicios de discjockey que se entienden efectuados en el territorio deaplicación del Impuesto, se considerarán igualmente efectuados es este territorio salvo que eldestinatario de tales servicios, esto es, la entidad consultante, haya comunicado, con ocasiónde la realización de los mismos, un número de identificación a efectos del IVA que haya sidoatribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.

3.7. Servicios accesorios a los transportes y relativos a bienes muebles

Según el artículo 70.Uno.7º de la LIVA, en la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010,de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se entienden realizados en el territorio de aplicación delIVA, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea unempresario o profesional actuando como tal los servicios accesorios a los transportes, talescomo la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares; y los trabajos y lasejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales,valoraciones y dictámenes relativos a tales bienes.

Ello tiene su fundamento en lo establecido por el artículo 54 de la Directiva 2006/112/CEdel Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, según laredacción dada al mismo, con efectos desde el 1 de enero de 2010, por el artículo 2 de laDirectiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, disponiendo dichoprecepto que el lugar de prestación de las actividades accesorias de transporte, tales comocarga, descarga, manipulación y otras similares, y de la tasación de bienes mueblescorporales y ejecuciones de obra sobre dichos bienes, cuando estos servicios se presten apersonas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que se presten

materialmente los mismos.

Respecto a la noción y alcance de la expresión "informes periciales" hay que tenerpresente lo declarado por la STJCE de 6 marzo 1997 (TJCE 1997, 43) , As. C-167/95,Maatschap M.J.M. Linthorst, KGP Powels en J. Scheres cs . En ella se indicó que:

“El concepto de «informe periciales», según su acepción en el lenguaje corriente,corresponde, como destacaron pertinentemente el Gobierno alemán y la Comisión, alexamen del estado físico o al estudio de la autenticidad de un bien con vistas a proceder auna estimación de su valor o a una evaluación de los trabajos que deban efectuarse o de laimportancia de un perjuicio sufrido. Por el contrario, la función principal de un veterinarioconsiste en hacer una apreciación científica del estado de salud de los animales, en efectuaractos de medicina preventiva, en diagnosticar y proporcionar cuidados terapéuticos a losanimales enfermos. Si bien es cierto que los servicios efectuados por un veterinario puedenreferirse, algunas veces, a la estimación del valor de un animal o de un ganado, no obstante,esto no puede ser considerado como la tarea característica de la función de veterinario. Porlo tanto, hay que declarar que los servicios realizados principal y habitualmente por losveterinarios no están comprendidos dentro del concepto de «informes periciales», de modoque no están comprendidos en el tercer guión de la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de laSexta Directiva (actual art. 52 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembrede 2006, relativa al sistema común del IVA)”.

3.8. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión

De acuerdo con lo establecido por el art. 70.Uno.8º de la LIVA, en la nueva redacción dadaa este precepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponendeterminadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley delImpuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, seentienden prestados en el territorio de aplicación del IVA los servicios de telecomunicaciones,de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimientopermanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario oprofesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea unempresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentreestablecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del IVA y lautilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en citado territorio;presumiéndose, a estos efectos, que el destinatario del servicio se encuentra establecido o esresidente en el territorio de aplicación del IVA cuando se efectúe el pago de lacontraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidadesde crédito ubicadas en mencionado territorio.

Con ello se da respuesta a la nueva redacción dada al artículo 58 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVApor el artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 , por la que se modificala Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, toda vezque dicho artículo 58 ha pasado a disponer, con efectos desde el 1 de enero de 2010, que ellugar de prestación de servicios prestados por vía electrónica, en concreto aquellosenumerados en el anexo II, cuando se presten a personas que no tengan la condición desujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estadomiembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuerade la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que serealice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica oestablecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad,será el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecidao en el que tenga su domicilio o residencia habitual; añadiéndose que cuando el proveedordel servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico, ello nosignificará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio prestado por vía electrónica.

Debe apuntarse, en todo caso, que el artículo 5 de citada Directiva 2008/8/CE, de 12 de



febrero de 2008 , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugarde la prestación de servicios, ya establece que, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, elartículo 58 de susodicha Directiva 2006/112/CE pasará a disponer que el lugar de prestaciónde los servicios de telecomunicación, de radiodifusión y de televisión –además de, como yase indicó, los prestados por vía electrónica, en concreto aquellos enumerados en el anexo II-a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será aquel en el que dichas personasestén establecidas o domiciliadas o residan de forma habitual.

3.9. Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte

De acuerdo con lo señalado por el art. 70.Uno.9º de la LIVA, en la redacción dada al mismopor la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se entienden prestados en el territorio deaplicación del IVA los servicios de arrendamiento a corto plazo -entendiéndose por cortoplazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un periodoininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventadías- de medios de transporte cuando éstos se pongan efectivamente en posesión deldestinatario en mencionado territorio.

Ello se basa en la nueva redacción dada al artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, por la Directiva2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008 (LCEur 2008, 233) , por la que se modifica la Directiva2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, disponiendo dichoartículo 56, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, que el lugar de prestación deservicios de arrendamiento a corto plazo de un medio de transporte será el lugar en el que elmedio de transporte se ponga efectivamente a disposición del destinatario, aplicándose laexpresión "a corto plazo" a la tenencia o el uso continuado de un medio de transporte duranteun período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90días.

Los arrendamientos a largo plazo, cualquiera que sea su destinatario, pasan a sergravados conforme a las reglas generales, mucho más acordes con el lugar de consumo.

Debe tenerse en cuenta que dicho artículo 56.2 de la Directiva 2006/112/CE va a tener unanueva redacción a partir del 1 de enero de 2013, de conformidad con lo señalado a esterespecto por el artículo 4 de susodicha Directiva 2008/8/CE, disponiéndose en él que el lugarde prestación de servicios de arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de unmedio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugaren el que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente.

No obstante, el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, a excepción delarrendamiento a corto plazo, de una embarcación de recreo a una persona que no tenga lacondición de sujeto pasivo será el lugar en el que la embarcación de recreo se pongaefectivamente a disposición del destinatario, cuando el servicio sea realmente prestado por elproveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanentesituado en dicho lugar.

Esta previsión se recoge también en la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por laque se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y semodifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativacomunitaria, que a estos fines, en su Disposición Transitoria tercera , contiene, con efectosdesde citada fecha de 1 de enero de 2013, una segunda regla especial para la localización delos servicios de arrendamiento a largo plazo cuyo destinatario sea un particular que tenganpor objeto una embarcación de recreo, para los que dejan de aplicarse las reglas generalesque se sustituyen por una referencia al lugar de puesta en posesión, indicándose en concretoa este respecto que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA losservicios de arrendamiento de medios de transporte en los casos siguientes:

a) Los de arrendamiento a corto plazo –entendiéndose como tal la tenencia o el usocontinuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a

treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días- cuando los medios detransporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.

b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición deempresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga sudomicilio o residencia habitual en mencionado territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea unempresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, seentenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA cuando éstas se ponganefectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio searealmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económicao un establecimiento permanente situado en susodicho territorio.

3.10. Otros servicios que también se considerarán prestados en el territorio deaplicación del IVA cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en dichoterritorio

Según el apartado dos del artículo 70 de la LIVA, en la nueva redacción dada a esteprecepto por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , por la que se trasponendeterminadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley delImpuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria,también se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVA una serie de servicioscuando, conforme a las reglas de localización a ellos aplicables, no se entiendan realizadosen la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivasse realicen en mencionado territorio.

Referidos servicios son los siguientes:

a) Los enunciados en las letras a) a m) del artículo 69.Dos de la LIVA (cesiones yconcesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y losdemás derechos de propiedad intelectual o industrial, y derechos similares; cesión oconcesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejerceruna actividad profesional; publicidad; asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete deestudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares; tratamientode datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias decarácter comercial; traducción, corrección o composición de textos, así como los prestadospor intérpretes; seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros; cesiónde personal; doblaje de películas; arrendamientos de bienes muebles corporales; provisión deacceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisiónde gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros serviciosdirectamente relacionados con cualesquiera de tales servicios; obligaciones de no prestar,total o parcialmente, cualquiera de los servicios recogidos en citado artículo 69.Dos de laLIVA; y los prestados por vía electrónica), cuyo destinatario sea un empresario o profesionalactuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69(servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión), cualquiera que sea sudestinatario.

b) Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario oprofesional actuando como tal.

c) Y los de arrendamiento de medios de transporte.

Esto tiene su base en lo establecido en el nuevo artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CEdel Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA, introducido porel artículo 2 de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica laDirectiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, al señalarseen dicho artículo 59 bis, que con la finalidad de evitar los casos de doble imposición, de noimposición o de distorsiones de la competencia, en lo que concierne a las prestaciones de



servicios cuyo lugar se rija por los artículos 44 , 45 , 56 y 59 de la Directiva 2006/112/CE, losEstados miembros podrán considerar, por una parte, que el lugar de prestación decualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuerade la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios selleven a cabo fuera de la Comunidad; y, por otra, que el lugar de prestación de cualesquiera ola totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en suterritorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a caboen su territorio, especificándose que esta disposición no se aplicará a los servicios prestadospor vía electrónica en los casos en que se presten a personas que no tengan la condición desujeto pasivo no establecidas en la Comunidad .

Véase la Resolución de la DGT núm. 669/2010, de 12 abril (JT 2010, 824) , en la que seseñaló que el artículo 70.Dos de la LIVA es transposición de la opción contenida en el actualartículo 59.bis de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, y que permitea los Estados miembros sujetar a tributación determinados servicios cuyo uso o consumo seproduce en territorio de aplicación de un Estado miembro cuando por aplicación de las reglasgenerales de localización dichos servicios quedarían no sujetos. En definitiva, supone laaplicación de un criterio económico en la localización de los servicios que invalida la nosujeción que se derive de la aplicación del criterio de ruta contractual.

La doctrina relativa a la aplicación del indicado precepto se contiene, entre otras, en laResolución de la DGT núm. 680/2009 de 2 de abril (JT 2009, 824) , en la que se indicó quelos requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desdeun punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Unode la LIVA. En la actualidad servicios incluidos en las letras a) a m) del apartado Dos delartículo 69 de la LIVA, los de mediación en nombre y por cuenta ajena y los arrendamientosde medios de transporte.

2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos.

3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar lamisma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicaciónanalógica de las reglas que determinan los casos en los que los servicios en cuestión han deentenderse prestados en el territorio de aplicación del impuesto. Así, en cuanto la aplicaciónanalógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de losterritorios referidos, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos objeto de análisis,procederá la aplicación de la norma.

4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotadoefectivamente en el territorio de aplicación del impuesto.

Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cualse cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa oindirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicacióndel impuesto.

En este sentido, debe analizarse si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo porparte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que setrate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de unempresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición.

A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es elmismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo deforma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.

Así se deduce de la STJCE de 5 junio 2003 (TJCE 2003, 161) , As. C-438/01, cuyosapartados 26 y 28 señalan lo siguiente:

«26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación dellugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el queestén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate.Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a estaprimera prestación de servicios.

28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en losque intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos yun anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es elcaso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operaciónde prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatariointermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. Laregla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva(LCEur 1977, 138) se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición dedestinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estadomiembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No espreciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es tambiénun sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes queentrega o de los servicios que suministra».

No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidospor el Tribunal en su Sentencia de 6 febrero 2003 (TJCE 2003, 34), As. C-185/01.

En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregasde carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidosen leasing por una entidad holandesa.

En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través deuna tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta últimafacilitaba a sus clientes.

Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a losarrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que «nose produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedidoen virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en lasgasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta delarrendador».

De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega decarburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que lapersona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que esquien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento seefectúe en nombre y por cuenta del arrendador.

Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado serviciopor el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento deeste requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuyalocalización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen a lalocalización de la primera en dicho territorio.

Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales seproduzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si estalocalización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicacióndel impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la LIVA.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios quese trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización oexplotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere elordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.



En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho deque la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio deaplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dichaconcurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en elque deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto aoperaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributocomo fuera de él.

La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación,de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicacióndel impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir lapuerta a la aplicación de la norma.

Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión delcriterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilizaciónefectivas que se produzcan en territorio de aplicación del impuesto. Una vez más, parece quela única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestaciónde servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado ala realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operacionesen que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio encuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación comoconsecuencia de su explotación.

En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación deservicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones ola situación del destinatario.

Véase, también las Resoluciones de la DGT núms. 148/2009, de 26 de enero (JT 2009,439) , 265/2009, de 12 de febrero (JT 2009, 468) , 1389/2009, de 15 junio (JT 2009, 1091) y182/2010, de 8 de febrero (JT 2010, 201) .

13 lugar de realizacion de las prestaciones de servicios

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