Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Sentencia número 120-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con cuarenta minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve.Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXX, cédula de identidad XXX, agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX., contra la resolución RES-AC-DN-XXX-2015 de las 11:35 horas del 06 de febrero de 2015 suscrita por Gerencia de la Aduana Central.

RESULTANDO

I.-Mediante resolución RES-AC-DN-XXX-2015 de las 15:50 horas del 15 de enero

de 2015 la Aduana Central abre procedimiento sancionatorio, contra el señor XXX,

agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX., por la presunta

comisión de la infracción tributaria aduanera descrita en el artículo 242 de la Ley

General de Aduanas (Ley 9069, en adelante LGA), sancionable con una multa

equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, por haber consignado que

la mercancía de la línea tres del DUA XXX del 02-12-2013, estaba exenta del

Impuesto General sobre las Ventas, con base en el oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del

23-10-2013 de la Administración Tributaria de San José. (Folios 14-20, 45-56)

II.-El agente aduanero no se apersonó ante la Aduana competente a expresar

alegatos de oposición relacionados con el procedimiento sancionatorio notificado.

III.-Por resolución RES-AC-DN-XXX-2015 del 06-02-2015, la Aduana dicta el acto

final del procedimiento, imponiéndole al agente aduanero investigado una multa de

¢1.338.460.54, por haber presentado y transmitido la Declaración Aduanera de

Importación con errores, y por ello le impuso la multa regulada en el numeral 242

reformado mediante Ley 6990 vigente a partir del 28 de setiembre de 2012,

rebajada en 75% según lo dispuesto por el numeral 233 inciso a) de la LGA por

1Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

haber reparado voluntariamente el error cancelando la diferencia impositiva

mediante la rectificación del despacho aduanero. La resolución le fue notificada al

agente aduanero el día 03-03-2015. (Folios 57-67).

IV.-Con escrito presentado en la aduana el día 23-03-2015, el agente aduanero

sancionado, interpuso los recursos de reconsideración y apelación contra el acto

final, alegando que procedieron a rectificar el error detectado en el DUA y

cancelando de manera libre y voluntaria la diferencia tributaria, y por ello estima

que debe ser archivado el expediente por no existir prejuicio fiscal. (Folios 68-69)

V.-Mediante resolución RES-AC-DN-XXX-2015 del 27-04-2015, la aduana declara

sin lugar el recurso de reconsideración manteniendo la sanción impuesta, y en

este mismo con fundamento en el artículo 200 de la LGA, emplaza al agente

aduanero para presente alegatos ante el Tribunal Aduanero. Este acto fue

notificado al recurrente el día 26-05-2015. (Folios 70-78)

VI.-Con el oficio AC-DN-XXX-2019 del 03-04-2019, la Gerencia de la Aduana

Central remite el expediente administrativo al Tribunal Aduanero para que conozca

del recurso de alzada. (Folio 79)

VII.-A través del escrito número 278 el agente aduanero se apersona a este

órgano de alzada, reiterando los argumentos planteados en el escrito de

interposición de la fase recursiva. (Folio 80)

VIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades

legales.

Redacta el Lic. Soto Sequeira,

CONSIDERANDO

2Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

I.-OBJETO Discute el señor XXX, auxiliar de la función pública categoría agente

aduanero, la multa impuesta por la Gerencia de la Aduana Central, con base en el

artículo 242 de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, rebajada en 75% con

fundamento en el numeral 233 de esa Ley, por haber declarado que la mercancía

descrita en la línea tres del DUA XXX del 02-12-2013, estaba exenta del Impuesto

General sobre las Ventas con base en el oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del 23-10-

2013 suscrito por la Administración Tributaria de San José. Exoneración que no

precedía por lo cual presentó la rectificación del despacho el 19 de diciembre de

2013, cancelando la diferencia de impuestos por la suma de ¢2.676.921.09.

II.-ADMISIBILIDAD El recurso de apelación fue presentado contra el acto final

dentro del plazo señalado en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que

es visible a folios 67 y 68 del expediente administrativo, por la persona interesada

en el procedimiento sancionador, en vista de que fue llamado en su condición de

agente aduanero a rendir cuentas por tener un interés directo en la multa impuesta

en su contra, motivo por el cual se tiene por admitido el recurso de apelación.

III.-HECHOS PROBADOS Con base en expediente administrativo se tienen por

acreditados los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recuro de

alzada:

1) Con la Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX del 02-12-2013 de la

Aduana Central, el señor XXX, agente de aduanas inscrito con Agencia de

Aduanas XXX., en representación de la empresa importadora XXX, nacionalizó

192 bultos conteniendo mercancía varia, con un valor de $68.520.77, cancelando

por concepto de impuestos la suma de ¢2.079.388.37 aplicando la exoneración del

IGSV reconocida en el oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del 23-10-2013. (Folios 14-20,

81-88)

2) Una vez concluido el desalmacenaje el agente aduanero presentó ante la aduana

el escrito 05942 del 19 de diciembre de 2013, rectificando la línea tres de la

3Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

declaración aduanera 081762, argumentando que las gabachas no las amparaba

la exoneración. (Folios 01-03)

3) Por medio de la resolución RES-AC-DN-XXX-2014 del 08-03-2014 la aduana

acoge la rectificación presentada y determina un ajuste tributario por la suma de

¢2.676.921.09. (Folios 39-43)

4) El día 31-03-2014 el declarante cancela en el sistema Tic@ el monto notificado por

la aduana producto de la rectificación del DUA autorizado. (Folio 44)

5) Mediante resoluciones RES-AC-DN-XXX-2015 y RES-AC-DN-XXX-2015, la

Administración aduanera instruyó contra el agente aduanero persona física, un

procedimiento sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada

en artículo 242 de la LGA por los errores incurridos en el despacho aduanero

081762. (Folios 45-56, 57-66)

6) No conforme con la multa impuesta el agente aduanero interpuso el día 23-03-

2015, los recursos de reconsideración y apelación en subsidio contra de la

resolución final. (Folios 68-69)

7) Mediante oficio AC-DN-XXX-2019 del 03-04-2019, la Gerencia de la Aduana

Central remite el expediente administrativo al Tribunal Aduanero para que conozca

del recurso de alzada. (Folio 79)

VI.-SOBRE EL FONDO La aduana impuso la sanción con fundamento en el

numeral 242 reformado mediante Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre

de 2012, al juzgar irregularidades cometidas en el despacho aduanero XXX del

dos de diciembre de 2013, (Folio 81) por lo cual de seguido se revisarán las

decisiones y actuaciones de la aduana a efecto de determinar si se ajustan o no al

ordenamiento jurídico. Así las cosas por voto de mayoría de los miembros de este

tribunal administrativo, se concluye que la sanción impuesta en este caso si

cumple las reglas del debido proceso, toda vez que respetó el derecho a la

defensa y por satisfacer los postulados de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad,

propios del procedimiento sancionador.

4Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Todo ello tomando en cuenta que la instrucción e imposición de sanciones en

sede aduanera, se rigen por los principios que inspiran el ordenamiento penal, con

ciertos matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como

elemento integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos

sancionadores1. Sobre el caso se considera que los hechos encuadran en la

infracción tributaria aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el auxiliar

de la función pública declaró incorrectamente una exoneración del IGSV que no

procedía al no estar amparada al oficio SCC-AIA-I-XXX-2013 del 23-10-2013

suscrito por la Administración Tributaria de San José, puesto que la gabacha

debía ser celeste con dos paletones adelante y dos atrás, cuello sport manga

corta, y la despachada no cumplía esas características. Consecuentemente los

hechos y base legal le fueron comunicados al investigado respetando los

principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios

de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, dado que se requiere una delimitación

precisa y exhaustiva tanto de la conducta punible como de la pena.

1.-Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de

legalidad regulada en el artículo 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108

del CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan

a efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea

contraria a derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea

plenamente descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad

jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los administrados

puedan tener de manera anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que

deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta sujeta a

represión estatal. Toda sanción debe estar antecedida de una clara demostración

de los hechos, pero también de la acreditación de la ilegalidad de la conducta. En

1 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995

5Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

ese mismo sentido, nuestra Constitución Política contempla como uno de los

pilares fundamentales de los derechos individuales, el artículo 39, que en lo

conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por

autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar su

defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...”

Se denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o

infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la

acción prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma,

el tipo infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo,

establecido en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la

tipicidad es la adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y

voluntaria, al tipo, sea a la descripción hecha en la ley, configurándose en el

primer elemento de la conducta punible, derivada del principio de legalidad

señalado, “nullum crimen sine lege”. Con base en lo expuesto, el juicio de

tipicidad es el proceso mediante el cual, los aplicadores del derecho entran a

determinar si el comportamiento específico que se les ha presentado para

análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la norma. Así, en

aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente

determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la

norma que se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar

quién es el sujeto infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.

Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe

de la siguiente manera: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera 

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los

tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen

jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y

6Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la

función pública aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de

setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las

conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico

aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a

continuación:

Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una

infracción tributaria.

La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause

un perjuicio fiscal.

Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio

constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto

de los tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos

centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se

consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede

administrativa.

Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función

pública aduanera, no sea sancionado con una suspensión.

En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento del cual

pueda derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la

LGA, por el contrario constituye una infracción tributaria aduanera puesto que la

falta que se atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente la

exoneración de las mercancías consignadas en la línea tres del declaración

aduanera de importación, cuando el mismo auxiliar al revisar el DUA se percata

del error cometido, y procede a rectificar el DUA mediante el escrito de fecha 19-

12-2013 (folios 01-03) con la finalidad de cancelar la diferencia de impuestos. Lo

7Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

que implicó a la autoridad de aduanas emitir la resolución RES-AC-DN-XXX-2014

del 08-03-2014, acogiendo la rectificación del despacho aduanero y la

consecuente cancelación de la diferencia tributaria producida por tal error.

Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso

sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le

atribuye al agente aduanero, está debidamente tipificada en el artículo 242 de la

LGA, toda vez que declaró al momento del desalmacenaje una exoneración que

no correspondía, y por ello presentó la rectificación del error para ajustar la

obligación tributaria determinada y cancelada según corre a folios 01-03, y 81-88.

Por eso cabe recordar el recurrente que la presentación de una declaración

aduanera de importación, se sometida al cumplimiento de determinados derechos

y obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están debidamente

delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del

RECAUCA, artículos 28, 30, 31,32, 35 a 39, 86 LGA, 110 a 117 del Reglamento a

la LGA (en adelante RLGA). Es así como el hecho endilgado al agente –error

cometido en el despacho de interés- resulta violatoria del Régimen Jurídico

Aduanero, toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la

LGA, se detalla la responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los

datos que el Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la obligatoriedad

de tomar todas las previsiones requeridas para realizar la correcta declaración

aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente suministrar la información y

los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera. Con ello

resulta claro que la declaración aduanera constituye el medio establecido para

destinar las mercancías, siendo el consignatario a través de la declaración

aduanera quien de manera libre y voluntariamente escoge las diferentes

destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren

bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le

corresponde por regla general al agente aduanero especificándose los datos que

8Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

obligatoriamente debe contener la declaración. De ahí que la vulneración del

régimen jurídico aduanero, achacable al agente aduanero, fue porque al momento

de presentar la Declaración Aduanera de Importación de reiterada cita,

incorrectamente declaró una exoneración que no correspondía y en consecuencia

tal hecho provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir al

declarante lo prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314 de su Reglamento. Por

tanto, al haber demostrado el A Quo que la recurrente tramitó la Declaración

Aduanera de reiterada cita en su condición de auxiliar de la función pública

aduanera, por la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está

obligada a tener pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones

desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse como tal,

comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la declaración aduanera,

con toda la información requerida por la normativa para determinar la obligación

tributaria aduanera, según lo ordenan los artículos 86 de la LGA y 314 del

Reglamento, por ello en la especie el incumplimiento tiene clara conciencia de las

sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en el presente caso, este

Tribunal considera ajustada a derecho la posición asumida por la autoridad de

aduanas al calificar tal acción de la recurrente como una violación al régimen

jurídico aduanero.

Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de

responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias

aduaneras gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el

Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no podrá ser

sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el

eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento

tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y

circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el

tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda

9Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es

decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo

estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial

previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente

ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier

persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse

en sujeto activo de esta infracción.  Así las cosas, no existe duda de que el agente

aduanero en todo caso, tiene la condición de auxiliar de la función pública

aduanera, definido por la legislación como aquellas “personas físicas o jurídicas,

públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de

Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y

33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema

en cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho

sancionable.  De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo referencia al marco

legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la LGA para los

agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad regulado

por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de demostrar

que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen jurídico

aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se

encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la

función pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de

terceros en los trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de

persona natural, con las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento

y la legislación nacional. Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre

las obligaciones específicas, el desempeño personal  de sus funciones, salvo las

excepciones de ley. Las anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo

señalado en la LGA, norma que establece el marco jurídico dentro del cual debe

actuar el agente y sus sanciones en caso de incumplimiento, específicamente en

el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el concepto de agente

10Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se apuntó líneas atrás, su

condición de profesional, asesor de comercio exterior, la prestación habitual de

sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo que implica que su

actividad está destinada al interés público y es por ello que existe una regulación

vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario, hacer

alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en

virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función

pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos

es conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la

liberación comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol

tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior,

apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones

básicas y cómo debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos

referimos a: la percepción o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico

internacional de mercancías que disminuya la evasión, y la aplicación de

prohibiciones a la importación y exportación de mercancías, según lo establecido

en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera. Todas estas tendencias

mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de modernización de

los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los procesos, los

nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones del

Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las

obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más

amplio e inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no

aduaneras, bajo la premisa de que la declaración aduanera será

autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo

que se tutela es el adecuado control de la Aduana sobre el tráfico internacional de

mercancías.

11Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Lo anterior implica un cambio en las tareas a ejecutar por parte del sector privado,

como actor que interviene en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol

protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra

legislación aduanera los concibe como cogestores de la administración pública

(ver art. 11 CAUCA III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un

régimen especial de responsabilidades, al contar con mayores requisitos y

obligaciones, entre las cuales destaca el deber de colaboración en el control,

puesto que les corresponde, entre otras, velar por el cumplimiento de las

obligaciones aduaneras y por la agilización de procedimientos y trámites, de

conformidad con lo consignado por los numerales 13 a 21 CAUCA III. En efecto,

como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su creación y en vasta

jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala Constitucional, los

auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al Estado y no

son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002 del 30

de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente

aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación

de este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto

de que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones

le ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha

convertido en su coadyuvante o cogestor.  Paralelamente a ello, el agente por tal

cogestoría ha asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente

sino también ante el Fisco, por el ejercicio de su representación legal.   Dentro de

ese orden de ideas, los agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los

deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud de su carácter de munera

pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el ámbito de su

responsabilidad, por lo que al definirse tan manifiestamente la misma, el régimen

de obligaciones revierte un especial carácter por la condición propia de estos

sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie

de deberes determinados para el agente aduanero, en virtud de una relación

12Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de sujeción

especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como  es, entre otras, la

existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En

virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una

responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa

administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y

deberes precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero,

cogestor en la determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo

efectuar la declaración bajo fe de juramento, siendo que las funciones o

actividades que realizan y la confianza depositada en su gestión, comportan alta

responsabilidad fiscal. 

Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En este sentido no cabe duda de que la diferencia en el

monto de impuestos que se derivó por la incorrecta declaración aduanera, por

haber aplicado una exoneración a la mercancía consignada en la línea tres del

DUA que no correspondía, generó un perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos

centroamericanos, como parámetro definido por la norma sancionadora; ya que el

monto o diferencia de impuestos supera tal límite, según consta en autos y siendo

que a la fecha en que surge el hecho generador de la obligación tributaria

aduanera (el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA ocurrió el día

02-12-2013), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era de ¢505.13 según

consta en el la Declaración Aduanera (Folio 81), sin lugar a dudas el perjuicio

generado es superior a quinientos pesos centroamericanos. Consecuentemente

en punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de analizar las

razones que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que nos

ocupa, circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin

de percibir claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo

que sobre el tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que

13Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

ejercen las Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares

de la función pública.

En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un ámbito

de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para

con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus

funciones, lo mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de

tributos. El control persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas,

entre otras, a supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación,

almacenamiento y salida de mercancías, unidades de carga y medios de

transporte, hacia y desde el territorio aduanero, lo mismo que las actuaciones de

los auxiliares que converjan en dichas actividades. La recaudación oportuna por

su parte, constituye el pilar en que se despliega toda la potestad tributaria con que

cuentan los Estados, consistente en aquella facultad jurídica de exigir

contribuciones cuando se verifiquen determinados hechos, como serían el

cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades

de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente

de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala constitucional, la finalidad

de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por

ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que

tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el

patrimonio de la Hacienda Pública. Así, las funciones que despliegan las

Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del

Derecho Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos,

se torna en un menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la

sociedad aspira proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión

de control de las operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que

estos representan presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de

la Administración Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de

14Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

estos es precisamente el ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo

tanto, la afectación a la funcionalidad del Estado también opera por la

transgresión de dicho control. Teniendo claro el panorama dentro del cual se

estructura el Derecho Aduanero en particular, y la Potestad Sancionatoria

aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin prevenir la lesión o

puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que la

colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta

por la Ley. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el

momento mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea una

exoneración del IGSV de forma incorrecta, que el mismo rectificó según consta

en el escrito de fecha 19 de diciembre de 2013. Consecuentemente, lo acontecido

en el proceso de nacionalización y semáforo verde que le fue aplicado al

desalmacenaje, acreditan el error cometido al transmisión del DUA al sistema

Tic@, todo ello tomando en cuenta que por regla general los desalmacenajes

aduaneros son autodeterminados, prepagados y transmitidos electrónicamente al

sistema informático de la aduana, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y

241 de su Reglamento, teniendo que reconocer la razón a la aduana al señalar

que el declarante vulneró el régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la

ejecución de la conducta prevista por el tipo 242 se completó, produciéndose el

resultado previsto por la norma infraccional. El monto correcto que debía percibir

el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio de la Autoridad Aduanera al

ejercer el control inmediato donde se acredita que el monto correcto de la

obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la operación

de importación definitiva.

Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a

sancionar no sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún

elemento por el cual pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito

que le obligue a denunciar los hechos ante la instancia judicial de conformidad

15Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

con lo prescrito por el numeral 229 de la LGA. En este sentido debe apuntar el

Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre este tema cuando se analice sobre la

culpabilidad, que en efecto, no se desprende de los autos intencionalidad en la

acción anómala del recurrente, como para entrar a considerar la remisión del

asunto a los tribunales penales.

Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la

LGA, que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de

actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo

que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos

del presente caso, no encuadran  en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en

la especie la conducta de la agente aduanera, por aplicar incorrectamente una

exoneración a las mercancías descritas en la línea tres del despacho aduanero,

se adecúa a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA (Ley

9069), por lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede

ser atribuida subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará

referencia a tales aspectos.

La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la

LGA, resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa

equivalente a dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión

que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un

perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya

delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la

función pública aduanera, multa impuesta al infractor que adecúe su

comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como

sucedió en el presente asunto.

16Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto

están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice

Jiménez de Azua,2 exceden del mero marco de referencias típicas, pues su

existencia es indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este

los requiere. A estos elementos se les ha venido denominado elementos

subjetivos del injusto. Son características y actividades que dependen del fuero

interno del sujeto que se investiga y son tomados en cuenta para describir tipo

legal de la conducta por eso estos elementos tienen que probarse y se

circunscriben básicamente al dolo y la culpa

Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a

la perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara

el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe

contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no

coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés

legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no

que tal hecho está reprimido por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es

la producción del resultado típicamente antijurídico con la conciencia de que se

está quebrantando el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y

del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las manifestaciones

humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la acción u

con representación del resultado que se requiere3.

En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un

delito o una conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos:

un elemento cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: 2 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p3 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p

17Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

voluntad de realizar un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción

típica". En el caso de la culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el

tipo culposo no individualiza la conducta por la finalidad sino porque en la forma en

que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí que existen varias

forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del

recurrente supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de

seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha

de imputársele la conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante

reforma publicada con la Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el

numeral 231 bis a la legislación aduanera, indica dicho artículo:

“Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas y tributarias aduaneras 

Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros. 

Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

18Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones

aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que

deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar

de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene

por demostrado en expediente que la actuación del agente aduanero, haya sido

cometida con dolo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de

culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de

cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,

fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción

antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de

conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades

que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado

en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los

documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de

causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración aduanera con

datos incorrectos.

Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer

el agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los

documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las

formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la

responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la

administración, situación que aconteció en la especie y por haber provocado una

diferencia de impuestos que fue posteriormente recuperada por el fisco. Así las

cosas resulta claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el

recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero en concreto los artículos 86 de

la LGA y 314 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente alguna

eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA,

según se analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad

19Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta

según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que

bajo esta premisa, la recurrente actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo

la fe de juramento y pleno conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas;

o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo

que la legislación aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la

infracción en el presente caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no

es razonable que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así

como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración,

haya en forma negligente realizado una declaración aduanera que por ley, se

realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la responsabilidad

por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado por los

artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un

profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante

de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya

participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la

misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad

de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el

recurrente, hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del

importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de

responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias

que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley,

como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las

normas del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a

Derecho, por lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se

necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda

aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de justificación.

20Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma

jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica,

antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos

estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas.

Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad

la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste le asigna una

serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se ha venido distinguiendo entre la

antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material,

cuando se trata de una conducta antisocial.

En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene

ninguna relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve

de fundamento para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la

Ley debe serlo porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).

Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica"

cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el

principio de legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho

quería proteger. La antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se

vulnera el bien jurídico que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc).

En el caso que nos ocupar ese bien jurídico tutelado en palabras de la

Procuraduría General de la República es la Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por

cuanto estamos en presencia de una sanción que se da ante el incumplimiento de un

deber formal, que se presenta como una figura de pura actividad y mediante la cual se

pretende tutelar no solo las potestades de control y fiscalización de la administración

21Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los

tributos aduaneros”.4

Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de

partida, la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el

patrimonio de la Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u

omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien

pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara

del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la norma.

Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales

que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien

jurídico tutelado, pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de

la norma es proteger e incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada

recaudación impositiva del sistema tributario aduanero, lo que tiene como objetivo

primario resguardar el principal bien jurídico tutelado: el patrimonio de la Hacienda

Pública.”5

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un

acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de

ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la

concurrencia de alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal

no es más que la oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo,

juicio que se constata en el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen

causas de justificación que constituyen la conducta en atípica.

En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa

aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es 4 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República5 ibid

22Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al

sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias

aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el

artículo 231 de la LGA al indicar: “Serán eximentes de responsabilidad los errores

materiales o de hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación

de los principios de razonabilidad y proporcionalidad.   (….) (El resaltado no es del texto)

Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no

generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como

sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u

omisiones típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de

manera expresa.

Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que

en el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error

material6 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de

su concepto, en términos generales si hay consenso de que se trata de un error

manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo

sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola contemplación.

Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales como, errores

mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos actos

que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre

es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad

de acudir a interpretación de normas jurídicas.7

6 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.7 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.

23Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente

de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la

culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no

opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia

y claramente demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de

una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha

incumplido con su deber de suministrar la información y los datos necesarios para

determinar la obligación tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de

los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los

agentes aduaneros.

Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se

entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo

previsto no ha podido resistirse8, ni el caso fortuito9 o evento que, a pesar de que

se pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con

la observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el

presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del

hombre y pudo evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias

para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o

causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado

debidamente demostrado supra.

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio

de razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está

propiamente referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la

8 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 1749 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.

24Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

debida proporción entre los medios a emplease y los fines públicos que debe

tutelar a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de

su cometido. El origen de este principio lo encontramos en los elementos del acto

administrativo (causa, objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos

en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto

junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad física y, la

moral. El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre

medios y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga,

obligación, sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir

con las exigencias del interés público”10.

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “11

10 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 23711 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil

25Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse

de un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber

de respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho

Penal, con matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios

de tipicidad, culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como

delimitadores de las normas sancionadoras, conocido como “principio de

proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de

proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho

Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de

manera proporcional a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por

el Tribunal Supremo de España como "principio propio del Estado de Derecho". 12

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e

infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una

infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad

de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al

ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida

estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es

necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable,

sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la

valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y,

en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En

consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a

circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la

sanción a imponer.13 Así tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de

12 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.

13 Dictamen C-222-2001 de la PGR.

26Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la

responsabilidad del recurrente, de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en

lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la culpabilidad en el caso.

La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del

concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las

circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento

de la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del

elemento en el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el

detentador del ius puniendi (estado)14. Es común definir la culpabilidad como la

reprochabilidad de un acto típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la

situación concreta, lo ejecutó pudiendo haberse conducido de una manera distinta,

es decir, conforme a Derecho. La doctrina española señala como el término

reprochabilidad se asocia al reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo

imposible de probar en el caso concreto,15 por lo que desde teorías preventivas de

la pena se propugna su sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad.

De allí que se hable de la imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto

o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que esta no es apropiada; así

como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera. Es decir, un sujeto

imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que forma parte de

todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría acreedor a una

pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le será

reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida

de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como

presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto

investigado, antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión

14 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465

15 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.

27Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

típica, contraria a derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto

tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto

puede resultar inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero

precisamente por ser inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y

decidirse sobre el acto antijurídico, no debe sancionarse.

En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente,

pero es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no

realiza todas las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la

hora de realizar una declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción

administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de

sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un

cogestor del Servicio Nacional de Aduanas. En consecuencia, un agente

aduanero sabe que al presentar una declaración aduanera de importación puede

recurrir a todos los medios previstos para augurar que su declaración se realice

sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa de la mercancía y

si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una correcta

declaración aduanera. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86 de

la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se

entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho

agente será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para

determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la

descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero, entre

otros elementos indispensables. Así las cosas, la recurrente debe estar clara de

sus deberes y conocer sus responsabilidades de cara al régimen jurídico así como

sus consecuencias sancionatorias por su rol de auxiliar de la función pública, por

lo que resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una

acción pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que

pueda serle reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es

28Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

exigible. Por eso, los agentes aduaneros como auxiliares de la función pública

aduanera, son los llamados a conocer que la formalización del despacho aduanero

requiere mantener los documentos e información que le permitan declarar sin

errores, para satisfacer las formalidades impuestas en su condición de agente

aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda

demostrar la administración, situación que aconteció en la especie donde

comprueba el error contenido y el efecto que provocó en la carga impositiva.

Nótese como el auxiliar de la función pública, posee plena capacidad de

comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que el hecho de

que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se encuentra

sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una conducta

típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y evitable por

parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de cuidado que

le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre

albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la

razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la

agente aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de

juramento los datos y exoneración del IGSV de la mercancía consignada en la

línea tres del DUA, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran

exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su

actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

Así las cosas considera este Colegio que la infracción que se imputa al recurrente,

por haber declarado incorrectamente la exoneración que no correspondía, lo cual

no resulta razonable que en su condición de auxiliar de la función pública y

contando con los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos

jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma

negligente realizado una declaración aduanera con errores y por ello debe asumir

29Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo

señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza

como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,

coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y

cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera,

debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad

y veracidad de sus actuaciones, según se analizó en el apartado de la

Antijuricidad, sin que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad,

entendidas, en el presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que

el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la ley.

Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho,

en criterio del Colegiado resulta conforme a derecho la posición asumida por la

aduana, al demostrar la violación al deber de cuidado y diligencia por parte de la

recurrente en esta causa, y descartar la existencia de nulidad alguna que vicie el

presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada

por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en el numeral 242

de la LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se encuentre

amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los

elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva

de la culpa, considera este Órgano de Alzada que debe mantener la imposición

de la sanción, procediéndose a confirmar lo actuado por el A Quo.

POR TANTOCon fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley General

de Aduanas y demás normativa citada en sentencia, Por mayoría este Tribunal

declara sin lugar el recurso de apelación y en consecuencia se confirma la

resolución recurrida. Se ordena el traslado de los autos a la oficina de origen.

Salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez, quien declara la nulidad de todo lo

30Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

actuado en expediente, a partir del acto inicial, inclusive. También salva el voto el

Licenciado Reyes Vargas, quien resuelve con lugar el recurso, en consecuencia

revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone absolver al encartado de

toda pena y responsabilidad.

Notifíquese XXX

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Luis Alberto Gómez Sánchez

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría,

en la Sentencia 120-2019 al apreciar que existe una nulidad de las actuaciones,

misma que es alegada por el recurrente,

Indebida imputación e intimación que afecta la motivación. Sobre lo actuado

en expediente, se determina en autos una falta de claridad y precisión sobre la

fundamentación ofrecida por el A Quo en relación a la efectiva configuración de la

responsabilidad subjetiva en la actuación del agente aduanero, respecto de la cual

debía efectuarse una valoración de la conducta del posible infractor, en aras de

mostrar la conexidad de la misma en relación a la acción típicamente objetiva,

referenciado a un análisis de por qué se dio el error o incumplimiento y de cómo

pudo evitarlo el auxiliar de la función pública imputado, dado que existe una

relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo,

31Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

considerando que en la especie se da una falta de la debida motivación de dicho

aspecto subjetivo en los actos administrativos que concluyeron con la imposición

de la multa de referencia, se omite todo análisis sobre la responsabilidad subjetiva o de culpa conforme el artículo 39 de la Constitución Política , ya

que si bien la Administración puede imponer sanciones a los administrados por las

transgresiones que del Ordenamiento Jurídico que éstos cometan, siempre y

cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un

tipo legal y se hayan cumplido a cabalidad el debido proceso con absoluto

resguardo del derecho de defensa.

Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la

transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación

del bien jurídico protegido por la misma, todo lo cual ha de encontrarse

debidamente justificado por parte del ente que pretende aplicar la potestad

sancionadora. Así, se justificará la puesta en marcha del engranaje que constituye

la potestad sancionadora de la Administración cuando se verifiquen los elementos

fácticos, normativos y volitivos que justifiquen dicho accionar, en relación con el

tipo infraccional establecido por el Ordenamiento Jurídico, situación que como ya

se señaló y se analizará de seguido, no se cumple en relación a la imposición de

las sanciones de marras.

De esta forma, desde el momento mismo de dictar el acto de apertura de un

procedimiento sancionador, debe la Autoridad Administrativa consignar la

adecuada intimación e imputación de los cargos que se atribuyen al investigado,

individualizando las conductas y hechos que le son achacables como incumplidos,

tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, debiendo guardar relación con el

tipo sancionador administrativo que estima típico de la conducta u omisión tenida

por irregular, lo mismo que ha de informarse al sujeto investigado las pruebas en que se sustentan los cargos imputados.

32Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

La motivación del acto se encuentra en una relación directa con los derechos de

intimación e imputación, que forman parte de los derechos al debido proceso y de

defensa, no siendo válido iniciar un procedimiento mediante observaciones

abstractas o indeterminadas, que impidan al sujeto destinatario del acto conocer a

cabalidad los hechos y normas en que se fundamenta dicha acción administrativa;

esto se realiza a través de un formal traslado de cargos, donde ha de formularse

de manera expresa, concreta e integral las razones por las cuales se ha dado

inicio a un procedimiento que en definitiva culminará con la imposición de una

sanción, ello en aras de que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de conocer qué

hechos se le imputan y la responsabilidad que se le achaca, mediante la puesta en

conocimiento del objeto, carácter y fines por los cuales se abre el respectivo

procedimiento administrativo.

Es necesario que la Autoridad establezca una clara y directa relación de

causalidad entre la acción u omisión imputada y la falta de diligencia o dolo del

sujeto, según sea el caso, su intención o bien la previsibilidad que él mismo tuvo

del resultado final, aspectos cuyo análisis se echan de menos en autos.

Específicamente, la tipicidad de la conducta reviste, además de una fase objetiva,

relacionada con los elementos puros de la tipicidad para describir conductas,

sujeto, verbo, circunstancias, tiempo, medios y modalidades, entre otros, con otro

aspecto subjetivo, siendo este la representación o conocimiento del sujeto

imputado, el estudio del dolo o la culpa, en relación precisamente de los

elementos de la tipicidad objetiva.

No es aceptable, como sucede en autos, que el análisis de tipicidad se realice

únicamente haciendo referencia al hecho de que el mismo agente de aduanas

solicita una rectificación y se le citan las normas que al efecto señalan las

33Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

obligaciones previstas en la normativa aduanera, para establecer el error ocurrido,

pero además desde el acto de inicio del procedimiento sancionatorio la Aduana le

omite todo análisis de responsabilidad subjetiva bajo el argumento: “…se deduce

además que el auxiliar de la función pública por haber realizado el pago del adeudo tributario en

cuestión y no haber impugnado ni recurrido, acepta tácitamente el supuesto incumplimiento a la

normativa del Régimen Jurídico Aduanero, así como las responsabilidades que de él se generan, y

por lo tanto, esa aceptación directa no requiere mayor análisis al supra indicado en la presente

resolución, para demostrar la culpabilidad…”, a confesión de parte relevo de prueba dice

el adagio, la misma aduana establece que no realiza un análisis de la culpabilidad

del imputado, porque fue este quién solicito la rectificación y además pago la

diferencia de impuestos, lo que constituye una grave violación al debido proceso

constitucional, omite todo análisis circunstanciado a la luz de los hechos

suscitados con el ligamen de las razones por las cuales la Administración

considera desde el inicio del procedimiento, que en la especie se podría configurar

una responsabilidad subjetiva en el actuar del agente aduanero imputado, sea si

éste ha conocido o previsto el riesgo que desplegaba su conducta, y siendo que

en la especie se imputa la configuración del tipo a modo de culpa, cómo pudo

evitarlo, cuál debió ser su conducta en apego al deber de cuidado que le exigía la

normativa aduanera, ya que no basta con hacer una exposición de la teoría del

delito respecto del elemento subjetivo, si no se señala para el caso la eventual

responsabilidad del investigado, omitiendo en el acto de inicio del procedimiento

sancionatorio realizar un análisis de culpabilidad, toda vez que ya desde ese

momento, se debe analizar ese aspecto subjetivo de la conducta del posible

infractor, precisamente como complemento de los hechos que se le imputan a

efecto de que conozca desde su inicio las razones objetivas y las eventuales

razones subjetivas del tipo, que hacen que la aduana realice un procedimiento

tendiente a sancionar y de esa manera poder realizar una efectiva defensa.

Situación que se reitera en al acto final, donde se impone la sanción por la sola

34Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

condición de agente de aduanas, se menciona la existencia de “…un error tan claro,

toda vez que no es procedente que un agente aduanero profesionalmente preparado…”.

De esta forma, no basta analizar el aspecto objetivo del tipo, el resultado causado

por la acción, con los elementos normativos y descriptivos, sino que resulta

necesario el estudio de la responsabilidad subjetiva, sea la posible configuración

del dolo o la culpa, según corresponda.

Si la aduana considera que el sujeto imputado omitió declarar correctamente,

necesariamente debía el A Quo también establecer el nexo causal entre la

conducta imputada y el resultado de esa conducta, señalando las razones por las

que asume responsabilidad, todo ello bajo el respeto del principio constitucional de

inocencia y derecho de defensa, garantía que obliga a la Administración a

demostrar en el acto final que nos encontramos ante una acción típica, antijurídica

y culpable, cumpliendo en la especie con el debido proceso constitucional al

amparo del artículo 39 de la Constitución Política.

De esta forma, con base en una imputación que contenga claramente establecidos

los elementos de la tipicidad objetiva y delimitada la eventual responsabilidad

subjetiva, sea a título de qué se imputan los actos, si de dolo o culpa, es que la

Autoridad Aduanera en el acto final deberá acreditar, a partir de un análisis integral

de todas las probanzas que obren en autos, que la conducta del imputado

encuadra en el tipo sancionatorio, demostrando que efectivamente la misma se

encuentra en desapego a los lineamientos normativos establecidos y a las

herramientas que le brinda la propia Administración, probando finalmente que el

imputado es culpable de los hechos y las condiciones que se le atribuyeron

precisamente desde la imputación inicial, lo que no se da en la especie.

35Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Refleja la resolución, a criterio del suscrito, la imposición de la sanción en

aplicación de una responsabilidad objetiva en contra del auxiliar, por el solo

hecho de ser auxiliar al determinarse un error, se impone la sanción, aplicando

una especie de fórmula matemática: auxiliar + error = sanción, por el mero

resultado que se da. El supuesto error, se imputa materialmente al auxiliar de la función pública, sujeto activo, de eso no existe duda, esto lo convierte en el

sujeto activo en la norma invocada por la autoridad aduanera, pero ese elemento

es valioso para identificar al sujeto infractor, falta demostrar que el sujeto incurrió

en el hecho porque “… haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse”

(que pueda existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”…”, no existe un

análisis de la naturaleza del error, en qué consistió y porque la participación de

los personeros o representantes para aplicar la sanción auxiliar, como se indico la

misma aduana dice que lo omite por innecesario. En la Sentencia de este Tribunal

N°283-2018, sobre el principio de intimación se estableció:

“…Así, mediante tales derechos se persigue, no solamente que a la sociedad acusada le sean

comunicados los hechos que se le imputan a sus representantes y que son fundamento fáctico

del procedimiento, lo mismo que la especie normativa aplicada, ello en aras de que ejercite su

defensa, sino que busca también, que exista identidad entre la imputación realizada y lo que

finalmente será resuelto. En relación al primero de los objetivos, la Administración debe intimar los

cargos de forma particularizada, ya que, no es viable que el administrado deba “averiguar” o

“adivinar” cuáles son los cargos que se le atribuyen, dado que tal individualización fáctica y

normativa forma parte de los deberes procedimentales de la Administración…".

También en Sentencia 188-20015, el Tribunal considero sobre el principio de

culpabilidad:

“…Por su parte el principio de culpabilidad implica la necesidad de demostrar la participación o responsabilidad subjetiva del presunto infractor, es decir, debe respetarse el principio de

culpabilidad, según el cual, no hay delito o infracción sin culpabilidad, puesto que no se debe penar por lo producido causalmente sino por lo que se ha realizado culpablemente. En

36Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

consecuencia, el principio de culpabilidad que se encuentra recogida en el artículo 39 de nuestra

Constitución Política, implica un juicio de reproche que se le debe formular al que pudiendo

comportarse con arreglo a derecho no lo hace, siendo que sólo puede ser sancionado, aquel a

quien la acción sancionada le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, es decir, no

puede haber responsabilidad por el mero resultado o por la mera causación de un resultado, sino

que se exige además, que se haya actuado con dolo o culpa.

Como ha señalado este Tribunal, la culpabilidad presupone la existencia de la imputabilidad o sea

la condición del infractor que lo hace capaz de actuar culpablemente ya sea con dolo o culpa. Se

fundamenta en el principio de que no hay pena sin culpa, debiéndose demostrar en cada caso el elemento subjetivo, esto es, que el recurrente efectivamente omitió el cumplimiento de la

obligación y que no existe una causa eximente de responsabilidad, es decir que no argumenta

ninguna justificación que permita establecer que no tiene culpa alguna o no le es reprochable la

conducta, pues no dependía de su actuación los hechos atribuidos.

El autor Alejandro Nieto señala que “el término “culpabilidad” se contrapone al de “inocencia”. En ese sentido, bajo la expresión “principio de culpabilidad” puede incluirse diferentes límites del ius puniendi, que tienen en común exigir, como presupuesto de la pena que pueda “culparse” a quien la sufra del hecho que la motiva. Para ello es preciso, en primer lugar, que no se haga responsable al sujeto de delitos ajenos: “principio de personalidad de las penas”. En segundo lugar, no pueden castigarse formas de ser, personalidades, puesto que la responsabilidad de su configuración por parte del sujeto es difícil de determinar, sino solo “conductas”, hechos: “principio de responsabilidad por el hecho” exigencia de un “Derecho Penal de hecho”.

Más no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia): “principio de dolo o culpa”. Por último para que pueda considerarse culpable del hecho doloso o culposo a su autor ha de poder atribuírsele normalmente a éste, como producto de una motivación racional normal: “principio de atribuibilidad” o de “culpabilidad en sentido estricto”.

Es decir, debe realizarse una valoración de la conducta del posible infractor, determinando la

existencia del dolo o la culpa en su actuación. Varios connotados tratadistas coinciden en que

existe culpa cuando obrando sin intención y sin la diligencia debida se causa un resultado dañoso,

37Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

previsible y penado por ley. En consecuencia, entre las formas de culpa encontramos: 1)

incumplimiento de un deber (negligencia) 2) afrontamiento de un riesgo (imprudencia).

Sobre el tema también este Tribunal ha dicho: “...En doctrina se define la culpa como el “Descuido

o desprecio de las precauciones más elementales para evitar un daño o impedir un mal”, que en el

caso refiere a incumplir con obligaciones específicas para la recepción, descarga y depósito de

mercancías dentro de las áreas habilitadas para depósito fiscal.

Por el término negligencia se ha definido “… omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse

en los negocios, en las relaciones con las personas, en el manejo custodia de las cosas y en el

cumplimiento de los deberes y misiones...” (ver sentencia 02-98)….”

Se impone la sanción sin un análisis ni desarrollo que demuestre la

responsabilidad subjetiva del inculpado, como bien se indicó en la sentencia

transcrita “…no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para

que pueda hacérsele responsable de él; es preciso que el hecho haya sido “querido” (doloso) o haya podido “preverse y evitarse” (que pueda existir culpa o imprudencia):

“principio de dolo o culpa”. No está demostrado si la conducta, la acción o la omisión

que se imputa, se pudo prever o evitar, no se analiza el error en sí mismo, que tipo

de error se atribuye, material o de hecho, vencible o invencible, el hecho mismo

que genera el error, las posibilidades que tenía el auxiliar para no incurrir en la

equivocación que se le imputa, los medios puestos a su disposición que le

permitían evitar incumplir, todo esto se podía completar con su condición de

auxiliar de la función pública, pero no imponer la sanción por el solo hecho de ser

auxiliar. Retomando lo señalado por Alejandro Nieto, solo se pueden castigar conductas, hechos, “principio de responsabilidad por el hecho”, no se pude

castigar teniendo como elemento fundamental único que se trata de un auxiliar de

la función pública agente de aduanas, depositario aduanero, transportista u otro.

El artículo 166 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)

establece:

38Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”

Por lo expuesto, lo procedente es declarar la nulidad de todo lo actuado desde el

acto de inicio inclusive.

Por su parte, el artículo 223 de la Ley señalada, sanciona con una nulidad de

carácter procesal la omisión de tales formalidades indicando:

“1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o

cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El

resaltado no es del original)

Finalmente, el artículo 136 inciso 2) de la LGAP define los alcances de la

motivación:

“La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o

resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que

se acompañe su copia.”

Al existir un vicio y violación de las garantías del debido proceso, procede

conforme lo ha destacado la Procuraduría General de la República, en dictamen

N° C-072-2006: “si dentro del desarrollo del procedimiento administrativo se patentiza algún

tipo de violación al derecho de defensa contenido dentro del principio del debido proceso, la

Administración debe anular el respectivo acto, así como las actuaciones y resoluciones

posteriores, fase procesal a la que se debe retrotraer dicho procedimiento”.

En razón se resuelve con lugar el recurso de apelación y se anula todo lo actuado

en expediente a partir del acto de inicio, inclusive.

Luis Gómez Sánchez

39Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Hechos acusados: Se imputa a la recurrente que en la declaración aduanera a la

importación determinó aplicar la nota de exoneración del impuesto general sobre

las ventas a la línea tres sin que tal cumpliera correspondiera en razón a la

descripción de la mercancía, lo que en criterio de la Administración causo perjuicio

fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.

Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley

General de Aduanas que reza: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos

veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una

vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a

quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción

administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública

aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de quinientos pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

40Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en

su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido

en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de

normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es

clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos

enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la

construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es

lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación

analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no

circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el

numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,

recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el

tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica

cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad

del artículo 242 mayor, es este el aplicable.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

41Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en

el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo

cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la

tipicidad conforme los textos vigentes al acontecer los hechos), en el primer caso

sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y en el segundo exigiendo que

tal sea superior a los quinientos pesos centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario.

A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en

análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad

sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

42Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para

nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,

estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de

dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley

General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que

surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto

del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y

recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

43Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la

sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en

mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno

de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar

el elemento tipicidad.

44Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas

aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las

aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2

de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.

A los efectos analicemos las normas de los numerales 24 bis, 58 párrafo uno, 59,

61 párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su

texto vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.

Antes de la reforma introducida al artículo 61 por Ley 9069, la norma general lo

era la del texto del numeral 58 en su primer párrafo de la LGA, que aún hoy

establece que la OTA es exigible, es decir, existe el deber de pagarla, a partir del

día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana o la

modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de aduana.

Dicho principio tiene tres excepciones, la primera de ellas relacionada con, las

mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como

garantía, en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos

surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,

está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el

ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 (reformado

por ley 9069) establece que el adeudo resultante de modificar la determinación de

la OTA debe cancelarse a partir de su notificación junto con los daños y perjuicios

en la modalidad de intereses conforme la norma del artículo 61, por otro lado la

norma introducida en el numeral 24 bis tiene como una determinación firme

45Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

aquella preliminarmente realizada en una actuación fiscalizadora de comprobación

e investigación, puesta en conocimiento del sujeto pasivo y aceptada por éste.

Ahora bien, de la relación del artículo 53 párrafo uno precitado y el numeral 61

párrafo uno reformado por ley 9069 tenemos que la OTA surge y es exigible o

nace y existe la obligación a pagarla desde que ocurre el hecho generador. Dado

que la norma del numeral 58 no sufrió cambio alguno es lo cierto que se

contrapone a lo establecido en el nuevo texto del numeral 61 de manera que ésta

prevalece por ser norma posterior. Así las cosas, lo importante aquí es que en

tratándose de las excepciones analizadas supra, las mismas se mantienen, pues

regulan supuestos específicos como el caso del numeral 72 y porque sus textos

también fueron reformados concomitantemente con el del numeral 61, por la

misma ley, de forma que el legislador quiso mantener dichas excepciones.

3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto se comprueba en la

documental de folio 81 y siguientes que la declaración aduanera lo es una auto

determinada y fue registrada el día 02 de diciembre de 2013 y el adeudo

determinado por el agente de aduana cancelado en su totalidad el mismo día (folio

84) . Consta además que dicha declaración no fue sometida al ejercicio del control inmediato (folio 81) pues salió con semáforo verde. Consta en autos acto

de ajuste de parte de la administración, en donde se considera existe una errónea

determinación, a solicitud de la expresa rectificación por el indiciado (folios 1-3, 39-

42) en el cual se encontraron los errores por los que se acusa en la presente

causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del presente voto de manera que

la diferencia con el adeudo determinado inicialmente por el agente de aduana en

favor del Fisco y a cargo del declarante, determinación que fue cancelada el día

31 de marzo de 2014, lo cual se comprueba con la documental visible a folio 84.

En síntesis, habiendo pagado el adeudo y sus intereses, lo fue conforme las

46Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

disposiciones de los artículos 58, 61 y 102 párrafo cuatro, de la LGA a los efectos

de considerar la no existencia de daños y perjuicios.

3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin

motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por

ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico

legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración pero

que no es conforme con lo que dispone la norma.

El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda

pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y

consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable.

De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no

se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma

dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En

el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que

está demostrado la interesada canceló, tardíamente debemos reconocerlo, pero la

47Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr

Expediente 151–2019 Voto 141-2019 Sentencia 120-2019

ley lo permite, la totalidad de los tributos determinados, además de las sumas que

en concepto de daño y perjuicio en la modalidad de intereses estimo la

administración, por lo que no es posible imponer pena alguna dado que no se dejó

de percibir suma alguna conforme establece la norma del artículo 242.

Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los

hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le

achaca que aplicó a una de las líneas trato tributario preferencial y que en el

control a posterior y a instancia del propio interesado que comunico lo

improcedente de dicha trato tributario en razón de que nota de exoneración no

cubre la mercancía de la línea 3.

SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido

aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los

numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con

el tipo penal aplicado (vicio en el motivo) conforme lo visto supra toda vez que lo

adeudado y sus intereses se canceló oportunamente lo cual impide que se

cumplan todos los presupuestos de tipicidad y por ello resuelvo en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

48Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr