11 contabilidad y fiscalidad empresas constructoras e inmobiliarias jesús sanmartín mariñas...

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CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EMPRESAS CONSTRUCTORAS E INMOBILIARIAS

Jesús Sanmartín Mariñaseconomista

Presidente del Registro de Economistas Asesores Fiscalesdel Consejo General de Colegios de Economistas de España

Joaquim Coma BorsotValentín Pich Rosell

economista

ASPECTES RELLEVANTS I CONFLICTIUS DE LA ASPECTES RELLEVANTS I CONFLICTIUS DE LA FISCALITAT CONSTRUCTORA I IMMOBILIÀRIA FISCALITAT CONSTRUCTORA I IMMOBILIÀRIA

Barcelona, 19 de novembre de 2010

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1a PART: 9: 00 h. a 12:45 h.1a PART: 9: 00 h. a 12:45 h. ConstructoresConstructoresCNAE-2009: empreses constructores i promotores; Concepte d’empresari. Activitats de construcció i promoció; Xifra de negocis; Imputació comptable i fiscal d’ingressos: grau d’avanç i contractes “clau en mà”; Tipus d’IVA aplicables a la reforma i rehabilitació d’edificis; Meritació de l’IVA. Certificacions d’obra; UTE’s ImmobiliàriesImmobiliàriesImputació comptable i fiscal d’ingressos en promotores d’obra nova i d’edificis rehabilitats; Empreses arrendadores. Comptabilitat i fiscalitat de l’arrendament amb opció de compra. Algunes operacions problemàtiquesAlgunes operacions problemàtiquesPermutes. Aspectes comptables i fiscals, Aportacions no dineràries, Operacions immobiliàries amb dret a DDID, Despeses financeres, Vendes de drets, Transmissió de la totalitat del patrimoni empresarial, Opcions de compra, Drets de superfície, Processos urbanístics. 2a PART: 13:00 h.2a PART: 13:00 h. Tractament fiscal per les obres de renovació i reparació d’habitatgesTractament fiscal per les obres de renovació i reparació d’habitatges.

ÍNDICEÍNDICE

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Empresas constructoras.Empresas constructoras.CNAE.-2009CNAE.-2009

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41.2.- Construcción de edificios

42.1.- Construcción de carreteras y vías férreas, puentes y túneles

42.2.- Construcción de redes

42.9.- Construcción de otros proyectos de ingeniería civil

43.1.- Demolición y preparación de terrenos

43.2.- Instalaciones eléctricas, de fontanería y otras instalaciones en obras de construcción

43.3.- Acabado de edificios

43.9.- Otras actividades de construcción especializada

4

Empresas promotoras.Empresas promotoras.CNAE.-2009CNAE.-2009

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41.1- Promoción

68.1.- Compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia

68.2.- Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia

68.3.- Actividades inmobiliarias por cuenta de terceros. Agentes de la propiedad

inmobiliaria; Gestión y administración de la propiedad inmobiliaria.

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Concepto de empresario.Concepto de empresario.Actividades construcción y promociónActividades construcción y promoción

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Arrendador Promotor

o Vivienda nuevao Rehabilitacióno Centros comercialeso Otros inmuebles

Urbanizador Compraventa de inmuebles Constructor Derecho de superficie

Distinta concepción IVA e IS /IRPF

Modificación art. 5 LIVA.- Concepto de empresario.

La normativa anterior al 26-12-2008 (a la modificación del art. 5.uno LIVA por la ley 4/2008) establecía la presunción de que las entidades mercantiles se consideraban empresarios “en todo caso”.

La redacción vigente desde el 26-12-2008 contempla que a las entidades mercantiles se les presume la condición de empresario o profesional, salvo prueba en contrario.


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Empresario arrendador:

Serán empresarios o profesionales (a efectos del IVA):

- Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

↓

En particular, los arrendadores de bienes.

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Empresario promotor

- El propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

- Serán empresarios quienes efectúen la promoción de edificaciones, destinadas en todo caso:

* a su venta * adquisición aunque sea ocasionalmente * cesión por cualquier título

Consulta V0446-05“… no debe ser calificado de empresario el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero. Por el contrario, sí tendrá carácter de empresario profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente …”

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Empresario urbanizador

Quienes efectúen la urbanización de terrenos destinados, en todos los casos:

-a su venta-adjudicación o -cesión por cualquier título

aunque sea ocasionalmente

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Momento en el cual una persona física afectada por un proceso urbanizador se convierte en empresario, cuando anteriormente no tenía esa condición.

Es doctrina reiterada de la DGT que en las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos, por quienes no tenían previamente a estas actuaciones la condición de empresarios, los propietarios de terrenos afectos por una unidad de ejecución

↓NO se convierten en empresarios o profesionales

↓mientras no se les incorporen los costes de urbanización

de dichos terrenos

Ejemplo V0172-07Una sociedad adquiere dos terrenos en vía de urbanización cuya

propiedad corresponde a tres y dos titulares pro indiviso. Por la venta de dichas fincas se emite, por los tres propietarios en un caso y por los otros dos en otro, sendas facturas repercutiendo el IVA a la sociedad.

Si dichas transmisiones se realizan incorporando parte de los costes de urbanización, los copropietarios son empresarios a efectos del IVA y por tanto están obligados a repercutir el IVA a la sociedad.

Las situaciones de indivisión resultantes de procesos urbanísticos no dan lugar a la existencia de nuevos empresarios o profesionales, con lo que cada uno de los copropietarios son sujetos pasivos del IVA.


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Empresario urbanizador

Elemento objetivo más adecuado de prueba

La naturaleza de los terrenos Uso terciario no residencial Uso residencial → se necesitarían otros (ej: polígono industrial), elementos objetivos para aplicar la parece admisible la presunción presunción → m2 de edificabilidad de que el uso será empresarial

Pocos m2 → se presume Muchos m2→ se presume voluntad de venderque es para el consumo propio (si después una parte no la vende se produciría

autoconsumo, salvo que pudiera acreditar la intención inicial de quedarse con esos m2

Presunción inicial de que el propietario de los terrenos los acabará transmitiendo una vez estén urbanizados.

Cuando el empresario ocasional por urbanización de terrenos deja de serlo (a efectos del IVA)

Empresario urbanizador: quien efectúe la urbanización de terrenos destinados

a la venta aunque sea ocasionalmente

Cuando venda el terreno

tendrá que repercutir IVA independientemente del momento del tiempo en que estas operaciones se realicen


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Ejemplo V1629-06Una persona física ha construido sobre una parcela de su

propiedad una vivienda que ha sido transmitida a un tercero al finalizar la construcción.

El propósito de la construcción era su posterior transmisión, por lo que dicha persona física se considera un empresario constructor a efectos del IVA y, como se trata de una primera transmisión, debe repercutir el IVA devengado en la operación.


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Ejemplo V1625-06Una persona física recibe en donación una parcela rústica que

con el tiempo se afectó a un proceso de urbanización, satisfaciendo las cuotas de dicho proceso + el IVA correspondiente. Transcurrido cierto tiempo, tiene la intención de enajenar el solar.

Si dicha persona física no tiene la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título el terreno urbanizado, no adquiere la condición de empresario o profesional. Aunque con posterioridad cambie de opinión y proceda a la enajenación del solar.


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Precisión: Intención de ser empresario

V1889-06

Si los particulares vendedores no tienen la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título el

terreno urbanizado, entonces tampoco adquirieren la condición de empresarios o profesionales. Esto es así,

aunque con posterioridad cambien de opinión y procedan a la enajenación de las parcelas.


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Transmisión de los terrenos

Las transmisiones de terrenos que eventualmente pueden llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos y por tanto sea empresario, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente fuera un particular.

Si tales transmisiones se realizan incorporándose ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo.En este caso, las entregas estarán sujetas al Impuesto y no exentas del mismo salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público.


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Inicio del proceso de urbanización

Se entiende iniciado el proceso de urbanización en el momento en que la urbanización se inicia físicamente (cuando la maquinaria inicia la preparación del suelo) y NO cuando se inicia el procedimiento administrativo necesario para la urbanización (p.ej. la existencia de una junta de compensación). (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 5288/1998; Sentencia del Tribunal Supremo 11.10.2004).

Debe señalarse que alguna jurisprudencia no comparte esta aproximación física al concepto de urbanización, habiéndose pronunciado la Audiencia Nacional al respecto en sentencias de 2.4.1998 (JT 757) y 16.5.2000 (JT 1996), en las que se atiende a lo que se denomina ejecución jurídica del planeamiento, entendiendo que un terreno ha de considerarse en curso de urbanización, entre otras circunstancias, cuando existe un plan parcial en ejecución, sin necesidad de que se hayan iniciado efectivamente las obras de urbanización.


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Juntas de compensación

Las Juntas de Compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros realizan las obras de urbanización de los terrenos en nombre propio pero por cuenta de sus miembros → éstas adquieren la condición de empresario en la medida que ordenan factores de producción, materiales o humanos.

Los junta-compensantes, al ser los propietarios de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los terrenos al recibir estos servicios por las Juntas → se convierten en empresarios a efectos del IVA en su calidad de urbanizadores de terrenos siempre que tengan la intención de vender, ceder o adjudicar por cualquier título los terrenos que se urbanizan.


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Juntas de compensación (continuación)

Controversia:Momento en que adquieren la condición de empresarios los propietarios de los terrenos que no tuvieran con carácter previo esta condición.

Cuando se inicie el reparto de cargas inherentes a la urbanización, esto es, cuando se pague la primera derrama correspondiente a la

prestación de servicios de urbanización.


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Empresario constructor:

Quien realiza la obra por encargo del promotor

Ejemplo: Juntas de Compensación

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Empresario: concesión de derechos de superficie

Consulta V1446-07

Los “derechos reales sobre bienes inmuebles”, se otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

El concedente del derecho, tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial, estando la constitución del derecho de superficie sujeta al Impuesto.

SUPUESTO DE EMPRESARIO: ENTREGA DE TERRENOS POR ENTIDADES PÚBLICAS

Las entregas de terrenos o parcelas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

• Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública

• Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad

• Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por si mismas el desarrollo de una actividad empresarial al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad


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Consulta v0905-08: Sociedad participada al 100% por una diputación provincial

Entre otras cosas, la sociedad se dedica a la promoción y construcción de Parques Industriales y Empresariales y a la realización de servicios y proyectos de gestión urbanística de interés público.

Un ayuntamiento de la provincia, previa declaración de la iniciativa de interés público, cedió gratuitamente a dicha sociedad unos terrenos urbanizables con la calificación de suelo industrial, formalizándose un convenio administrativo de colaboración.

La sociedad promueve el polígono industrial, sufraga los gastos de urbanización y enajena las correspondientes parcelas.

¿Cuál es el tratamiento de la cesión gratuita del terreno?


(Continuación …)24

IVA:

Según el art.7.8º del LIVA las operaciones que se efectúen por los Entes públicos sin contraprestación no están sujetas al impuesto, por lo que la cesión gratuita de los terrenos del ayuntamiento a la sociedad es una operación no sujeta.

IMPUESTO SOCIEDADES:

La entidad, que aunque está íntegramente participada por un ente público se rige por el derecho privado (no se puede calificar, por tanto, como entidad de derecho público), es una persona jurídica que está sujeta y no exenta del impuesto.

La entidad adquirente valorará los bienes adquiridos a título lucrativo por su valor normal de mercado y lo integrará en la base imponible del período impositivo en el que se realice la operación.


(Continuación …)

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Consulta v0578-10: Cesión gratuita de parcelas por parte de consorcios urbanísticos al instituto de vivienda de una CC.AA., para la promoción de viviendas protegidas.

IVA:

1)Operación no sujeta para el consorcio cedente, de conformidad con lo previsto en el art. 7, número 8º, de la ley 37/1992, que dice que las operaciones que se efectúan por entes públicos sin contraprestación no están sujetas al impuesto.



2) De acuerdo al art.78, apart. 2, número 3º, de la ley 37/1992, forman parte de la B.I. las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

En los supuestos de cesión gratuita de terrenos por los ayuntamientos a sus entes públicos empresariales para la promoción de vivienda protegida, el precio, tasado de antemano, con arreglo a los precios máximos fijados por la Admón. Del Estado, no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a los intervinientes en la concesión.

La cesión gratuita del terreno (concesión de la subvención o ayuda) no ha de incluirse en la B.I. de las operaciones de entregas de viviendas protegidas.


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REVERSIÓN DE TERRENOS A ENTIDADES PÚBLICAS

Consulta v1017-08: Sociedad participada al 100% por una diputación provincial

Caso en que la sociedad revierte al ente público parte de los terrenos aportados por él, como contraprestación a las acciones suscritas en el acto fundacional de la entidad.

¿Cuál es el tratamiento de la cesión gratuita de los terrenos?



IVA:

La DGT determina que este tipo de entidades, participadas íntegramente por entes públicos no son más que un órgano técnico jurídico de quien las crea, por lo que las relaciones internas entre la entidad y el ente público no determinarán la realización de operaciones sujetas al IVA, siempre que:

1) El capital sea propiedad íntegra del Ente público.

2) Lo tenga como destinatario de sus operaciones.

3) Su financiación se lleve a cabo a través de los presupuestos del Ente público.

4) No haya riesgo de distorsión significativa de la competencia.


(Continuación …)

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IMPUESTO SOCIEDADES:

La entidad mercantil deberá integrar en la base imponible, del periodo impositivo en que se realice la transmisión, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y el valor de mercado de los mismos en el momento de su adquisición (en este caso, su constitución).


(Continuación …)

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Ejemplo: Consulta V1102-10: Un ayuntamiento ha proyectado la construcción de un palacio de congresos.

Deducibilidad del IVA soportado como consecuencia de la construcción y explotación del mismo:

1)Si el ayuntamiento promueve la construcción para su gestión directa.

2)Si la gestión del palacio se encomienda a un 3º.

3)Si encarga la construcción a un 3º por medio de un contrato de concesión de obra pública

4)o a través de un derecho de superficie.


31(Continuación …)

1) Si el ayuntamiento promueve la construcción para su gestión directa.

Las cuotas soportadas por la construcción del palacio serán deducibles. Sólo cabrá plantearse la deducción por la adquisición de bienes y servicios destinados a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Si además, realiza operaciones que no habilitan para la deducción=> aplicación regla de la prorrata.

2) Si el ayuntamiento promueve para arrendar a un 3º.

- Si la gestión del palacio se encomienda a través de un contrato de concesión o autorización administrativa => no podría deducir las cuotas soportadas por la construcción, al ser de aplicación a la concesión el supuesto de no sujeción del art. 7.9º LIVA.

- Si se destinara a ser arrendado a un 3º => se podría deducir las cuotas soportadas en su construcción, siempre que dicho contrato no fuera notoriamente artificioso o impropio.


32(Continuación …)

3) Si encarga la construcción a un 3º por medio de un contrato de concesión de obra pública.

No resultará deducible el Impuesto que repercuta el concesionario al ayuntamiento al no desarrollar este último actividad alguna generadora del derecho a deducción y por no ser el promotor de la construcción.

4) Si encarga la construcción a un 3º a través de un derecho de superficie.

Al no ser el ayuntamiento quien gestionaría la explotación del palacio ni haber actuado como promotor de su construcción, las cuotas soportadas por dicha construcción no resultarán deducibles.


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CASO PARTICULAR. AYUNTAMIENTOS / SOLARES

Consulta V0900-08:

Un ayuntamiento, en aplicación del PGOU del municipio, suscribe un acuerdo específico con los propietarios de los terrenos objeto de actuación cuya aplicación supone que los propietarios, además de la cesión obligatoria gratuita de terreno establecida por la normativa urbanística, deben comprometerse a financiar y ejecutar una actuación de interés municipal y a la entrega de una cantidad en metálico.

El acuerdo prevé que la cesión al Ayuntamiento se sustituya por una compensación económica.

Actuación de interés municipal:

• Adquisición y rehabilitación de un inmueble para su posterior cesión para uso cultural al Ayto.

• Construcción de una escuela infantil en terrenos resultantes de la actuación para su posterior cesión al Ayto.



Tributación:

• Las entregas de los referidos inmuebles, efectuados por los propietarios de los terrenos al ayuntamiento en aplicación del acuerdo urbanístico, constituirán entregas de bienes sujetas al impuesto.

Se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

• La entrega de la escuela infantil tendrá la consideración de primera entrega, estando sujeta y no exenta del IVA.

• La cantidad de dinero que debe percibir el Ayto. no es contraprestación de operación alguna sujeta al IVA.

• La compensación económica dineraria, realizada por el Ayto. a favor de los propietarios de los terrenos, tampoco constituye la contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA,


(Continuación …)

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Art. 27.1 LIRPF

Criterio general: la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

Actividad de arrendamiento de inmuebles:

- Únicamente cuando concurran: a) para su desarrollo cuente al menos con un local

exclusivamente para llevar a cabo la gestiónb) ordenación: una persona con contrato laboral y a jornada

completa.

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Los requisitos antes mencionados son requisitos necesarios, establecen una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no siempre son suficientes, esto es, si la actividad ejercida no genera una carga de trabajo suficiente como para justificar la existencia de dicho local y empleado se entenderá que no existe “actividad económica”.

Ver nº Resolución: 00/4305/2009 del TEAC. Doctrina reiterada RG 254/2006 de 3-12-2009 y RG 4559/2009 de 17-03-2010. Sentencia de la Audiencia Nacional de 26-11-2007 (Rec 420/2006).

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Importancia fiscal de este concepto

No aplicación de determinados incentivos si los bienes no están afectos a Act. Económicas

Deducción por reinversiónIncentivos ERDExención para evitar la doble imposición sobre dividendos, rentas de fuente extranjera derivada de la transmisión de valores de sociedades no residentesExención rentas obtenidas establecimiento permanente en el extranjero.Etc...

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DGT Consulta V0150-10. TEAC R. 29.01.2009 Recurso de Alzada

Sociedad tiene como objeto social el alquiler de inmuebles. No dispone de local ni de persona asalariada.

No puede aplicar los incentivos de E.R.D.

El término empresa está íntimamente ligado al término “cifra de negocios”.

Tal entidad no es una empresa.

Son ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, o carácter empresarial.

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Consulta V0233-10

Requisito de la actividad de arrendamiento en la cabecera de un grupo empresarial.

La concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento es una sola sociedad permite reducir los medios materiales (no solo local) así como los personales ante la sinergia que de ellos se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.

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Empresas constructoras y promotoras.Empresas constructoras y promotoras.Cifra de negociosCifra de negocios

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+Venta y prestación de servicios de la actividad +Venta y prestación de servicios de la actividad ordinaria ordinaria (incl permuta comercial)(incl permuta comercial)

+ UTES, C.B.: parte proporcional de acuerdo a su participación en el + UTES, C.B.: parte proporcional de acuerdo a su participación en el negocio conjuntonegocio conjunto

- Descuentos comerciales, rappels y devoluciones- Descuentos comerciales, rappels y devoluciones

= CIFRA DE NEGOCIO= CIFRA DE NEGOCIO

NO SE INCLUYE:NO SE INCLUYE:

• Permutas de bienes o servicios siempre que la naturaleza y el valor de lo entregado Permutas de bienes o servicios siempre que la naturaleza y el valor de lo entregado y lo recibido sean similaresy lo recibido sean similares

•Subvenciones, salvo las concedidas en función del nº de u vendidas y si forman Subvenciones, salvo las concedidas en función del nº de u vendidas y si forman parte del precio de venta de los productos o serviciosparte del precio de venta de los productos o servicios

•Ingresos financieros derivados de ventas a plazoIngresos financieros derivados de ventas a plazo

•Intereses implícitos integrados en la facturas con oper. con aplazamiento superior a Intereses implícitos integrados en la facturas con oper. con aplazamiento superior a un añoun año

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CONSULTA BOICAC Nº 79/2009: DETERMINACIÓN IMPORTE NETO CONSULTA BOICAC Nº 79/2009: DETERMINACIÓN IMPORTE NETO CIFRA DE NEGOCIO DE UNA SOCIEDAD HOLDINGCIFRA DE NEGOCIO DE UNA SOCIEDAD HOLDING

Tanto los dividendos y otros ingresos (cupones, intereses..) devengados Tanto los dividendos y otros ingresos (cupones, intereses..) devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de inversionescomo los beneficios obtenidos por la enajenación de inversiones

Constituyen, siempre que dicha actividad se considere como ACTIVIDAD Constituyen, siempre que dicha actividad se considere como ACTIVIDAD ORDINARIA, el importe neto de la cifra de negociosORDINARIA, el importe neto de la cifra de negocios

Salvo que se pongan de manifiesto en la baja Salvo que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o de sociedades dependientes, multigrupo o asociadasasociadas

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Aplicación incentivos de las ERD art 108 TRLIS

Confección documentación operaciones vinculadas art 16 TRLIS

Aplicación tipos impositivos 20-25

CN ≤ 5.000.000 en el ejercicio

Pago IAE – CN ≤ 1.000.000 €

Sometimiento a auditoria obligatoria

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LIMITES TEXTO REFUNDIDO LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS

A PARTIR 01-01-2008 EUROS

Total activo 2.850.000,00

Importe neto cifra negocios 5.700.000,00

Número trabajadores 50

OTRAS OBLIGACIONES

Prestar servicios o realizar ventas a administraciones públicas por mas de 600.000 euros año, suponiendo este importe mas del 50% de su cifra de negocios.

Percepción de subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las administraciones públicas por un importe acumulado de 600.000,00 euros año.

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Empresas constructoras y promotoras.Empresas constructoras y promotoras.Imputación contable y fiscal de ingresos: Imputación contable y fiscal de ingresos: grado de avance y contratos “llave en mano”grado de avance y contratos “llave en mano”

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Empresas constructoras y promotoras.Empresas constructoras y promotoras.Imputación contable y fiscal de ingresos: Imputación contable y fiscal de ingresos: grado de avance y contratos “llave en mano”grado de avance y contratos “llave en mano”

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Nuevo criterio Ventas: Transferencias de riesgos

• Ventas a plazo: obligatoriedad, salvo renuncia• Más de un año para el cobro• Si se produjera el endoso de las letras en las que se

formalizara el aplazamiento de pago o su descuento, en dicho momento, habría que imputar los rendimientos

Servicios: Grado de avance. Consulta V0210-09factura ≠ ingreso contable

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Nº 8 BOICAC Nº 74Nº 8 BOICAC Nº 74

Si, a partir de la entrada en vigor del NPGC se mantiene vigente el criterio según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas

Se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente

Se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador

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Inmobiliaria con dos promociones vendidas 1ª: precio de venta: 40.000.000 €. Gastos 19.000.000 €,

ya se ha imputado el 80% de los gastos. Anticipos de clientes 1.000.000 €

2ª: se han entregado las llaves y escriturado bajo notario

Fiscalmente no existe ninguna peculiaridad, se sigue PGC y no Fiscalmente no existe ninguna peculiaridad, se sigue PGC y no se devenga el ingreso hasta que se transmiten riesgosse devenga el ingreso hasta que se transmiten riesgos

19.000.000 Exitencias en curso (330) a (710) Variación de Existencias 19.000.000

1.000.000 Anticipos de clientes (437) a (710) Ventas 40.000.000

41.730.000 Bancos (572) a (477) H.P. IVA repercutido 2.730.000

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Nº 2 BOICAC Nº 78Nº 2 BOICAC Nº 78 Vigencia del método del contrato cumplido

Contratos referentes a servicios de construcción

• No resulta aplicable el método del contrato cumplidoNo resulta aplicable el método del contrato cumplido

Contratos cuyo objeto es la venta de una construcción trabajo estándar la venta cuando se transmiten riesgos

Contratos en “llave en manoContratos en “llave en mano”” DEPENDERÁ

• Método del porcentaje de realizaciónMétodo del porcentaje de realización: cuando existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento bajo las concretas estipulaciones técnicas que lo individualizan, produciéndose una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista. También cuando no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido

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Sobre el tratamiento contable de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente

Si un activo previo de la empresa, que fue objeto de enajenación, termina retornando a ella

Bajo esta consideración, las normas de adaptación establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento de la enajenación

Con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación

Fiscalmente se admite criterio V 1332-09

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EJEMPLO

La constructora CADIZSA vende por 2.000.000 € un edificio que va a ser usado por oficinas. El cliente pagará el precio en 6 meses. Sin embargo, a los 4 meses el cliente, al no poder hacer frente al pago, le hace entrega de un edificio de viviendas que la empresa CADIZSA le vendió hace 4 meses. El coste de dicho edificio de viviendas fue de 1.500.000 €

2.000.000 (430) Clientes (700) Ventas 2.000.000

1.500.000 (300) Existencias (430) Clientes 2.000.000500.000 (650) Pérdidas créditos

Cobro del crédito

Venta

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Empresas constructoras.Empresas constructoras.Tipos de IVA aplicables a la reforma y Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificiosrehabilitación de edificios

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Rehabilitación de viviendasIVA: Régimen vigente desde el 14-04-2010

Concepto de empresario. Ampliación del concepto de rehabilitación. Régimen transitorio. Consecuencias de la consideración de rehabilitación.

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Concepto de empresario Es empresario a efectos de IVA

Quien rehabilite edificaciones para su venta o adjudicación por cualquier título Aunque sea de manera ocasional

Condición: se efectúen las operaciones con la intención de poner en el mercado el edificio rehabilitado.

Caso contrario: rehabilitación uso propio. Será también empresario: quien realice las obras de

rehabilitación por terceros: actividad de construcción.

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Ampliación concepto de rehabilitación (desde 14-04-2010)

Requisitos:a) Objeto principal => reconstrucción de viviendas

+ 50% del coste total del proyecto de rehabilitación => obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas, cubiertas

=>obras análogas=>obras conexas

b) Coste total de las obras del proyecto ha de - exceder del 25%:

- precio adq. Edificio < 2 años inicio de las obras

- valor de mercado de la edificación o parte de la mismaen ambos casos se descuenta el valor del suelo.

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Qué se entiende por “partes” de una edificación: Partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino:

• Vivienda,• Comercial,• Etc.

Sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación,

por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo,

y no considerar como parte de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

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58

Obra análoga: Adecuación estructural (proporcionando seguridad constructiva,

estabilidad y resistencia mecánica) Refuerzo o adecuación de la cimentación así como tratamiento de

pilares y forjados Ampliación de superficie construida, sobre y bajo rasante Reconstrucción de fachadas y patios interiores Instalación de elementos elevadores para discapacitados,

incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas. Obra conexa:

Obras de albañilería, fontanería y carpintería Mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas,

agua y climatización y protección contra incendios Obras de rehabilitación energética.

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Importante El coste de las obras conexas deber ser < (obras de reconstrucción + análogas)

Exclusión del concepto: obras de acabado, ornato o mantenimiento o pintura de una fachada.

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Concepto de entrega de bienes.Se modifica el porcentaje de los materiales aportados por el

empresario en ejecuciones de obra

Que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación

Para que dicha ejecución se califique de entrega de bienes

Pasando del 20 al 33% de la B.Imponible

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Régimen Transitorio El nuevo concepto => entrega de edificación posterior 14-04-2010

con independencia de que se hayan recibido pagos anticipados totales o parciales.

Aplicación tipo reducido:ejecuciones de obra que pasan a tener la condición de rehabilitación

más cuando se hayan recibido pagos anticipados totales o parciales

Los S.P. deben rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados anteriores a 14-04-2010

- aún cuando hubiesen transcurrido más de 4 años

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas.

- Derecho a la deducción desde 14-04-2010- Si se dedujo con anterioridad => regularización último periodo de liquidación solo.

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Consecuencias de estas modificaciones: Incide en aspectos del IVA como:

El tipo aplicable a determinadas obras Si la transmisión de una edificación recae en la órbita del

IVA o en Transmisiones Patrimoniales (modalidad TPO) Deducibilidad de las cuotas soportadas en el proceso

anterior a su transmisión

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63

El nuevo concepto ya se aplicará a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de 1ª entrega a partir del 14-04-2010

Habrá entregas que iban a tributar por TPO que con el nuevo concepto de rehabilitación pasarán a tributar por IVA.

Podrán deducir las cuotas soportadas anteriormente y no deducidas en la autoliquidación que presenten después del 14-04-2010

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64

Algunas obras de rehabilitación cuyo impuesto se devengue a partir del 14-04-2010 habrá que aplicarles el tipo reducido

Especial atención: Obra pública en el que el devengo se produce en el

momento de la recepción, al final Obra privada en la que habrá que estar a las

condiciones del contrato Si se han recibido pagos anticipados al 16%, deberán

rectificarse las cuotas

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CONSECUENCIAS

Obra: rehabilitación: se asimila a edificio nuevo Obra: no rehabilitación / no edificio nuevo

Adquisición edificio => sujeta y no exenta

No hay segunda transmisión

Transmitente empresario

Adquisición edificio => sujeta a TPO-Si segunda transmisión =>sujeta pero exenta. No cabe renuncia => operac. Exenta-No empresario =>TPO

Ejecución de obra ->(edificio + 50% vivienda)

Gravada al 8%

Ejecución de obra ->independiente del destino

Gravada al 18%

Entrega del edificio, o parte del mismo => se asimila entrega de nueva construcción

- Operación sujeta y no exenta8% - 4% VPO especial

VPO p.p. RE AV

Entrega edificio, o parte del mismo => segunda o ulterior entrega => sujeta y exenta IVA

-No cabe renuncia-TPO

IVA soportado: deducible IVA soportado: no deducible

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Tipo reducido: obra de renovación y reparación de edificios

Con efectos desde 14-04-2010 a 31-12-2012 Requisitos para aplicación tipo reducido:

Destinatario persona física o cdad. de propietarios Que hayan transcurrido más de 2 años desde la

construcción o rehabilitación de la vivienda Aportación de materiales por el empresario no exceda

del 33% (antes 20%)

En factura se hará constar el coste de los materiales aportados o que se cumple el requisito de que el coste de materiales no excede del 33%

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El tipo reducido hasta ahora estaba limitado a las obras de albañilería, tras la modificación se extiende a todo tipo de obras de renovación y reparación: Fontanería Carpintería Electricidad Pintura Escayolistas Instalaciones y montajes

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Ejemplos:1) Colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €,

correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra.

Solución:La obra tributa toda ella al 7% (a partir del 01-07-2010 al 8%)

2) Obra por un importe de 10.000 €, correspondiendo 5.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra.

Solución:Tributa al tipo general, al 16% (a partir del 01-07-2010 al

18%)

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Ejemplo (Consulta V1088-10):Comunidad de propietarios que va a rehabilitar la fachada del

edificio consistente en pintar y barnizar los elementos de madera y metal de la misma.

Aprovechando la obra, algunos vecinos contratan individualmente el barnizado y pintura de su vivienda.

Solución:Debe ajustarse al límite del 33%. Si este se supera, la ejecución de

obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y tributará al tipo general del 18% (16% hasta 30-06-2010).

No resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el fin de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido.

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Impuesto de SociedadesImpuesto de Sociedades

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IMPUESTO DE SOCIEDADES:

Imputación de ventas igual que empresas promotoras.

Distinguir de las empresas de compraventa de inmuebles.

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Empresas constructoras.Empresas constructoras.Devengo del IVA. Certificaciones de obraDevengo del IVA. Certificaciones de obra

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Elevación de los tipos impositivos

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73

Problemática suscita por elevación de tipos Artículo 90.Dos LIVA => El tipo impositivo aplicable a

cada operación será el vigente en el momento del devengo

Artículo 89.Tres.1º impide la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando no esté motivada por causas previstas art. 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no sean empresas o profesionales

Salvo elevación legal de los tipos impositivos

Rectificación podrá efectuarse en el mes que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos y el siguiente.

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74

Artículo 75.Uno LIVA => devengo de las operaciones de:- entrega de bienes: puesta a disposición

- prestación de servicios: ejecución del servicio.

Ejemplo: promotor entrega piso a comprador / bajo comercial

Constructor entrega obra ejecutada:

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75

Artículo 75.Dos LIVA => Pagos anticipados: devengo“El IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”

Los diversos pagos anticipados con que se fraccione una contraprestación se pueden gravar a tipos diferentes

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76

Ejemplo: promotor formaliza contrato de C-V el 10-9-2009 que entregará a su comprador el 10-9-2010. Precio de venta (sin IVA) = 300.000 €. Cobros anticipados:

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Entrega del bien:

B.I. Tipo (%) IVA TOTAL

300.000

56.074,76 7 3.925,23 60.000

56.074,76 7 3.925,23 60.000

56.074,76 7 3.925,23 60.000

55.555,55 8 4.444,45 60.000

76.220,17 8 6.097,61 82.317,78

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79

Ejecución de obras / prestación de servicios Cobro mediante certificaciones

- Examinar artículo 75.Uno LIVAartículo 75.Dos LIVA: pagos

anticipados

- Certificación de obra: medio de cobro

- Devengo IVA cobro de la certificación de la obra (antes de la entrega de la obra)

80


80

Cobro de la certificación

Cobro de la certificación

7% - 16% 8% - 18%

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81

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.

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82

CERTIFICACIONES DE OBRA. DEVENGO DEL IVA

No procederá la repercusión del Impuesto a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, ni la expedición de factura en la que conste la misma sobre el destinatario de las operaciones por la simple circunstancia de expedición de la certificación.

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83

No procederá la consignación de la base imponible de las operaciones en la correspondiente declaración-liquidación a presentar por el empresario o profesional que realice la operación, en función de las obligaciones formales exigidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en tanto en cuanto no se habrá producido el devengo de las mismas.

El destinatario de las operaciones no tendrá obligación de soportar la repercusión del Impuesto, tal y como establece el apartado cinco del artículo 88 de la Ley 37/1992.

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84

No se podrá considerar nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para el destinatario de la operación, de acuerdo con lo previsto en el apartado uno del artículo 98 de la Ley 37/1992.

PAGOS ANTICIPADOS: DEVENGO

En el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

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85

ENDOSO, DESCUENTO O PIGNORACIÓN DE LA CERTIFICACIÓN

La negociación de los pagarés recibidos al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados.

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86

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, si el vencimiento de los pagarés fuera anterior a la puesta a disposición de los bienes se producirá un supuesto de pago anticipado, devengándose el Impuesto en ese momento por los importes efectivamente percibidos.

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87

Ejemplo:Construcciones Avilés, S.A. en fecha 10-1-2010

formalizó contrato de ejecución de obra para la construcción de un puente sobre el Río Nalón con la CC.AA. Por importe de 1.000.000 € (IVA excluido). Se estipula que la obra ha de estar ejecutada en marzo de 2011. Cobrándose mediante certificación de obra.

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88

1ª Certificación: 30-3-2010Pagaré vencimiento: 30-6-2010250.000 – 25.000 (retención garantía obra) =

225.000- Emisión factura: 30-6-2010

B.I.: 225.000/1,16 = 193.965,52Tipo 16%:

31.034,48

225.000,00

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89

2ª Certificación: 30-4-2010Pagaré vencimiento: 30-8-2010250.000 – 25.000 (retención garantía obra) =

225.000- Emisión factura: 30-8-2010

B.I.: 225.000/1,18 = 190.677,96Tipo 18%:

34.322,04

225.000,00

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90

Liquidación total:

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Facturas rectificativasCriterio DGT La rectificación no supone un nuevo

devengo del IVA, por lo que el tipo impositivo se debe mantener.

Ejemplo: el tipo impositivo aplicable en las facturas

rectificativas relativas a devoluciones de mercancías será el correspondiente al devengo de las operaciones cuyas facturas son objeto de rectificación.

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92

Incidencia en las operaciones de tracto sucesivoEl tipo impositivo aplicable a la parte de la

contraprestación de la prestación de servicios de tracto sucesivo

será el vigente cuando resulten exigibles los importes, según acuerdos entre las partes.

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93

Contratos de obra con la Administración Los contratos celebrados por la Admón. Pública

que se encuentren pendientes de ejecución, - en cuyos precios de oferta se hubiese

incluido el IVA, y aún no se hubiese devengado el impuesto,

se cumplirán abonando al contratista el precio cierto incrementado en la cuota de IVA correspondiente al devengo del impuesto.

Precio cierto= precio de adjudicación – cuota IVA vigente en la adjudicación.

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94

EjemploUna constructora ha formalizado una propuesta

económica para un ayuntamiento para la realización de una obra. La propuesta, por importe de 500.000 €, fue presentada en octubre de 2009 (tipo aplicable 16%). En el mes de julio de 2010, el ayuntamiento adjudica la obra a la constructora. Las obras se inician en septiembre del 2010. En ese mes se produce el pago por el ayuntamiento de la primera certificación de obra, devengándose el IVA. La citada certificación corresponde a una décima parte de la obra presupuestada. La obra fue ejecutada y finalizada en 2012.

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95

Solución

Precio adjudicación (contraprestación excluido el IVA): 500.000 / 1,16 = 431.034,48 €

El IVA correspondiente a dicha propuesta, calculado al tipo vigente en el momento de formularse:

431.034,48 x 16% = 68.965,52 €

El cálculo del importe a pagar al contratista, por la totalidad de la propuesta económica, es:

431.034,48 x 1,18= 508.620,69 €

Importe de la 1ª certificación = 508.620,69 / 10 = 50.862,06

De ese importe, 43.103,44 € es la contraprestación (431.034,48/10) y 7.758,62 € es la cuota de IVA (18% X 43.103,45) que debe ser repercutida de forma separada.

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96

EjemploEn enero de 2010, una constructora formalizó con la Admón.

Pública un contrato para la construcción de un puente. El precio ofertado fue de 600.000 €. Teniendo en cuenta que el precio de oferta lleva incluido el impuesto:

B.I.: 600.000/1,16 = 517.241,38 €

Hasta junio de 2010 el porcentaje de obra realizada fue del 20%. El impuesto devengado con el pago de la 1ª certificación:

(517.241,38 x 20%) x 16% = 16.551,72 €

En octubre de 2010 se completa la obra y la base imponible será el 80% de la total:

B.I.: 517.241,38 x 80% = 413.793,10 €Cuota devengada: 413.793,10 x 18%= 74.482,76 €

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Empresas constructoras.Empresas constructoras.UTE´sUTE´s

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Aspectos contables

Norma de valoración 20ª PGC-2007

Profundiza en los negocios conjuntos que no se estructuran como entidadesEn concreto el apartado 2.1.: Explotaciones y activos controlados de forma conjunta

Los negocios conjuntos que se formalizan como entidades, las multigrupo, encajan en la regulación de la NV 9ª de Instrumentos financieros.

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99

No es obligatorio que los negocios conjuntos elaboren estados financieros pero sería difícil entender la contabilidad de los partícipes sin la existencia de éstos en las UTE.

En la práctica, las UTE, llevan una contabilidad independiente, con el detalle necesario para facilitar su inclusión en las CC.AA. de sus partícipes

La norma nos dice que de haber registros contables, se harán conforme al art.28 del Cód. Com. (libros de inventarios, cuantas anuales y libro diario)

100


100

Cada sociedad partícipe registrará las operaciones realizadas por la UTE en el porcentaje de su participación.

- Balance y Cuenta de PyG recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE en proporción a su porcentaje de participación, después de homogeneizaciones y eliminaciones.- Estado de cambios en el PN y Estado de flujos de efectivo integrará la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto en función al porcentaje de participación.

101


101

Cuentas del PGC-07 que se relacionan con las UTE:

(109) Acciones propias para reducción de capital

(109) Fondo operativo Se registra el capital escriturado

(554) Cuenta corriente con UTE y CB

registra los movimientos de la UTE con los partícipes.

102


102

Hasta ahora existía la controversia respecto a si se podía imputar las bases imponibles generadas por las UTE en el período impositivo siguiente al correspondiente al cierre,

pese a que la imputación contable de la renta obtenida por la UTE se efectúe a sus miembros en la fecha de cierre del ejercicio de dicha entidad.

La DGT aclara esta cuestión con la consulta V1246-09

en la medida que nos se opte por la imputación de las BI generadas por la UTE en la mima fecha de cierre del ejercicio de la UTE, la imputación de BI, positivas o negativas, se efectuará en el período impositivo siguiente, para lo cual deberá practicar el correspondiente ajuste extracontable en el periodo impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio de la UTE, el cual revertirá con signo contrario en el periodo impositivo siguiente.

103

Empresas inmobiliarias.Empresas inmobiliarias.Imputación contable y fiscal de ingresos en Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitadosrehabilitados

103

104


104

Desde el 01/01/2008, la NRV 14ª del PGC del 2007 exige que para registrar el correspondiente ingreso por ventas se deberá llevar a cabo un análisis individualizado de las condiciones contractuales de cada operación.

La transmisión de riesgos y ventajas significativas, en el caso de inmuebles en construcción, se producirá, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado, esto es:

Exista certificado de finalización de obra Y se haya otorgado escritura pública de compraventa, O el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición

del inmueble al comprador.

Ver Consulta 8 del BOICAC núm.74 de junio de 2008

Ver Consulta V1580-08 de la DGT

105


105

Ingresos Promotoras

Caso especial (consulta V0793-10)

• Promoción terminada.• Varios compradores han entregado cantidades a cuenta => se ha repercutido

IVA.• Momento de adquisición de vivienda, el contrato se resuelve. Compradores

pierden las cantidades entregadas a la promotora.• Tales cantidades tendrán la consideración de Indemnización por daños y

perjuicios a la promotora.

Tratamiento fiscal:Impuesto Sociedades la Indemnización por resolución del

contrato

Ingreso del ejercicio (art. 19.1)Las cantidades entregadas a cuenta son anticipos

=> no ha tenido la consideración de ingreso.

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106

Impuesto sobre Valor Añadido

Pagos anticipados => devengo IVA con el cobro art. 75.dos

Cantidades retenidas por el promotor

Analizar si es un acto de consumo-prestación de un servicio

autónomo

indemnización cuyo objeto es la reparación de la falta de ejecución del contrato

No existe acto de consumonaturaleza indemnizatoria

- habrá que rectificar las cuotas repercutidas (art. 89.5

LIVA)

107


107

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES / IRPF

Anticipos

Los compromisos – en general, contratos – de inmuebles que no estén sustancialmente terminados no se contabilizan como ventas, se contabilizan como anticipos (cta. 437 ó 457)

108


108

IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO

Anticipos en IVA

Entrega de bienes El IVA se devengará: cuando tenga lugar su puesta a

disposición del adquirente. En su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación específica.

Inmuebles: escritura pública, contrato privado más entrega de llaves que acredite la puesta en posesión del bien.

Recepción de obra Acreditación: certificado final de obra.

Se entenderá producida si transcurridos 30 días desde la fecha de notificación por escrito del fin de obra no se hubiesen presentado reservas o rechazo motivado por escrito.

109


109

En operaciones sujetas al IVA que originen pagos

anticipados anteriores a la entrega del bien, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

las cantidades pagadas por el comprador de un inmueble en fase de construcción en concepto de arras constituyen pagos anticipados devengo del IVA en el momento del cobro.

Caso especial Efectos cambiarios. Se devengará exclusivamente

cuando se realicen dichos efectos. No se devenga el IVA, ni con la entrega del efecto, ni

cuando se descuenta.

110

Empresas arrendadoras.Empresas arrendadoras.Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compracon opción de compra

110


Arrendamientos con opción de compra

Tipos de arrendamientos:

SIN opción de compra

- Exención artículo 20.uno.23º LIVA- Existe autoconsumo por paso de sector compraventa a sector arrendamiento (DGT, V1960-08)- Promoción directa para arrendamiento:

IVA soportado no deducible, V 2225-06

CON opción de compra

Intencionalidad del promotor: venta en todo caso

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Arrendamiento CON OPCIÓN: promoción

Intención del promotor

Venta en todo caso

Nueva doctrina DGT (ver consulta V2678-09)

Promoción: IVA deduciblePromoción: IVA deducible Autoconsumo: no hay, ni por sector diferenciado ni por Autoconsumo: no hay, ni por sector diferenciado ni por

circulante a activo fijo circulante a activo fijoHay mantenimiento de intencionalidad de ventaHay mantenimiento de intencionalidad de venta


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Arrendamiento CON OPCIÓN: arrendamiento

Artículo 20.uno.22º: Primera entrega

La realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por una plazo igual o superior a dos años

- por su propietario - o por titulares de derecho reales de goce o disfrute - o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra,

salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.


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“Utilización ininterrumpida”

Aprovechamiento de un elemento que abarca varios ejercicios económicos o ciclos de explotación.

La decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una utilización por parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a tal finalidad; y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un contrato de arrendamiento.

Esa intención, a falta de contabilidad y de otros elementos de prueba determinantes, sólo puede confirmarse desde que se suscribe el primer contrato de arrendamiento.


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Arrendamiento CON OPCIÓN: arrendamiento

Interacción artículo 20.uno.22º con 20.uno.23º LIVA Concepto de primera entrega:

• Tiene lugar desde la terminación de la construcción o rehabilitación

• ¿el autoconsumo agota la primera entrega?• ¿el uso agota la primera entrega?

• Sí, si es uso en virtud de contratos:• SIN opción de compra y adquirente no ha

sido arrendatario• ¿Y qué ocurre en los contratos con opción de

compra?• NO agotan primera entrega


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Artículo 20.uno.23º LIVA: El arrendamiento con opción NO está exento si la EB

NO lo está• Pasos a seguir:

• Determinar si entrega en ejercicio de opción es EB no exenta

• El arrendamiento sigue el mismo tratamiento


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Ejemplos: Promuevo para arrendar con opción de compra

IVA soportado deducible No hay autoconsumo El arrendamiento está sujeto y no exento Aplicación tipos reducidos para exigibilidad desde 28 de

octubre de 2009 ¿Y si hubo cuotas pagadas al 16 por ciento?

• DGT: procede rectificación si el contrato lo prevé cuando se ejercita opción

¿Y si hay sucesivos arrendatarios?• No hay cambios en tributación


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Viviendas no vendidas que decido arrendar con opción Mismo tratamiento: sin incidencia para promotor,

arrendamiento no exento Vivienda nueva/usada adquirida para

arrendamiento con op. No hay posible renuncia Si hay gravamen por IVA, es NO deducible No hay autoconsumo El arrendamiento está exento como también lo está la

EB en ejercicio opción No hay tipo reducido para el arrendamiento


118

Consulta V0099-10 sobre la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra

La B.I. estará formada por la total contraprestación del adquirente:

cantidad a pagar en el momento de la compraventa + las cantidades mensuales del periodo de arrendamiento (cuando se haya

pactado como precio de la vivienda en caso de ejercitar la op.) El tipo aplicable a la totalidad de la base será el 7% (*) o el 4%,

según proceda. Sin embargo, las cuotas exigidas hasta 27-10-2009 habrán

debido tributar al 16%. Una vez ejercitada la opción, deberá procederse a la rectificación de las cuotas para corregir su gravamen al 7% (*) o al 4%.

(*)8% a partir del 1-7-2010


119

Tratamiento contable de los arrendamientos

NRV 8ª PGC-2007

Concepto: es arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una única suma de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.


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Contablemente el PGC contempla dos clases de arrendamiento:

La clave para su diferenciación es si se transfieren sustancialmente o no todos los riesgos o beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato:

- Operativo no transfiere- Financiero sí transfiere

a)a) Arrendamiento operativoArrendamiento operativob)b) Arrendamiento financieroArrendamiento financiero


121

Arrendamiento Operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo

Durante un período de tiempo determinado Percibiendo un importe único o una serie de pagos o cuotas Sin que se trate de un arrendamiento financiero


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Arrendador

Los inmuebles destinados al arrendamiento se clasificarán en el activo como inversión inmobiliaria

Incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables

Reconociéndose como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos por arrendamiento..


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Actividad económica de arrendamiento

Inmuebles contablemente clasificados como Inversión Inmobiliaria (BOICAC Nº 74 Consulta 9)

es un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria

está destinado al alquiler

- genera rentas por arrendamiento y no por el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.


124

Para calificar un inmueble como Inversión Inmobiliaria, habrá que cumplir las siguientes condiciones:

• ser activo no corriente de naturaleza inmobiliaria

• mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler

• la venta de inmuebles no forma parte del curso ordinario de sus operaciones


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Arrendatario, NRV 3ª h)

Las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo alquilado o cedido en uso se contabilizarán

Como inmovilizados materiales (definición de activo)

La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.


126

Arrendamiento Financiero

Esta definición tiene en cuenta el fondo económico de la operación y no sólo su forma jurídica.

Un arrendamiento se califica como financiero cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato

CONTRATOS CON OPCIÓN COMPRA

No hay dudas razonables sobre el ejercicio de la opción

CONTRATOS CON / SIN OPCIÓN COMPRAPlazo arrendamiento = vida econ. activoValor actual cuotas = valor razonable activoUtilidad del bien restringida al arrendatario El arrendatario puede prorrogar durante un 2º periodo el arrendamiento en condiciones ventajosasOtras presunciones indicativas de transferencia de riesgos y beneficio


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ArrendadorReconocerá en el momento de la firma, un crédito por el valor actual

de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado.

La contrapartida dependerá de quien sea el arrendador:- si el fabricante o distribuidor del bien

operación de tráfico

ingreso por ventas

cifra de negocios


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- Si no fabricante o distribuidor del bien

normas del Inmovilizado Material(apartado 3)

Se dará de baja el activo por su valor contable, reconociéndose el resultado correspondiente

Beneficio procedente de activos no corrientes e ingresos excepcionales


129

Caso especial: arrendamiento con opción de compra

Cómo en cualquier otro contrato de arrendamiento se pueden dar las dos situaciones, considerándose:

• arrendamiento operativo

• arrendamiento financiero


130

Arrendamiento con O.C. optativa

arrendamiento operativo

Modalidad a): cantidad pagada como arrendamiento, de la cual una parte se convierte en precio de la vivienda en caso de que se ejercite la opción.

• Cuota de arrendamiento Ingreso del ejercicio (cifra de negocio)

• Ejercicio de la opción la parte del arrendamiento que se convierte en precio se contabilizará contra reservas.

En general, caso de las viviendas con opción


131

Modalidad b): cantidad pagada

• Ingresos por arrendamiento Ingreso del ejercicio (cifra de negocio)

• Pagos a cuenta crédito a favor del comprador

se aplicará al precio se devolverá

si ejercita O.C. No ejercita O.C.

Arrendamiento Pagos a cuenta, que se devuelven en caso de que no se ejercite la opción de compra


132

Venta posterior del inmueble

Arrendamiento operativo arrendamiento

- La venta del inmueble (activo)

Resultado excepcional

Venta del ejercicio con opción si la operación fuese del corto plazo

Sin opciónSin opciónCon O.C optativaCon O.C optativa

- - Deducción por Reinversión si cumple los requisitos del art. 27 LIRPF

- Corrección monetaria


133

CALIFICACIÓN CONTABLE DE ARRENDAMIENTO FINANCIEROSerían las operaciones de:

Arrendamiento – venta y asimilados

Arrendamiento con O.C. obligatoria

Arrendamiento con Cláusula de Transferencia de la propiedad, vinculante para ambas partes

Compra de inmuebles por Leasing

arrendador: venta del ejercicioresultado excepcional

comprador: activo


134

Arrendamiento financiero

El art. 11.3 TRLIS ha sido objeto de reforma por la Ley 16/2007

Se considerará que fiscalmente estaremos ante un contrato de arrendamiento financiero:

Asumir los criterios contables en relación con el arrendamiento financiero

Cuando el contrato conlleve una opción de compra. Cuando el valor de la O.C. sea inferior al valor del bien, si se hubiera aplicado el coeficiente máximo de amortización que se corresponde según tablas.


135

La consideración de un contrato de arrendamiento financiero determinará:

Amortización del bien Gasto financiero

Fiscalmente deducible


136

Régimen especial artículo 115 TRLIS

Se aplicará a los contratos que reúnan ciertas características:

Objeto exclusivo de los contratos es la cesión de uso de bienes inmuebles o inmuebles, adquiridos para finalidades según las especificaciones del futuro usuario.

La contraprestación que hay que realizar como contrapartida a la cesión consiste en el abono periódico de las cuotas.


137

Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.

El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario.

No se regula la cuantía ni la posibilidad de renovación del contrato (como señala el art. 115 TRLIS)


138

Requisitos subjetivos:

• Arrendador financiero- entidades de crédito …- establecimientos financieros de crédito …

• Arrendatario- bienes afectos exclusivamente a actividades empresariales

sociedades de arrendamiento sin los requisitos del art. 27 no pueden aplicar este incentivo


139

• Duración- mínimo de 2 años: bienes muebles- mínimo de 10 años: bienes inmuebles o

establecimientos permanentes

Si no se cumplen los plazos mínimos pérdida de los incentivos fiscales.


140

• Cuotas- deberán aparecer en los respectivos contratos diferenciando la

parte que corresponde a:

- el importe anual de la parte de cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual.

La recuperación del coste del bien (excluido el valor de la opción de compra) La carga financiera exigida El impuesto indirecto


141

• Problemática de la entrega inicial a cuenta del importe inicial:

- liquidez suficiente- pago cubre parte del bien a financiar- este importe debe de distribuirse entre las cuotas a

satisfacer con posterioridad

Para mantener el carácter lineal o creciente de las cuotas


142

Incumplimiento:

estando dentro del Régimen especial:

si se incumplen alguno de los requisitos

regularizar la situación fiscal

en el ejercicio del incumplimiento

las cuotas deducidas en exceso

intereses de demora+


143

Cuantías deducibles:

Carga financiera deducible Cuotas arrendamiento

Gasto límite

El régimen no resulta aplicable hasta que no se produzca el funcionamiento del bien.

• Importe cuotas satisfechas durante el ejercicio.• El resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondan al bien.


144

Empresas de reducida dimensión:

• Se deducirá el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicando por IS.

Casos especiales:• Si las cuotas de recuperación del coste del bien superan el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal del bien

el exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando el límite.


145

• Si el contrato tiene por objeto:

• Operación de lease - back.

- Terrenos- solares- y otros activos no amortizables

No se podrán deducir las cuotas de recuperación del coste del bien

Se deducirá sólo la proporción que corresponde a los elementos susceptibles de amortización

Que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato


146

• Opción de compra

El contrato diferenciará las cuotas de arrendamiento financiero de la opción de compra

Su omisión supone que no es un contrato de arrendamiento financiero.

El precio del bien se dividirá entre cuota de arrendamiento financiero por recuperación del coste del bien y la opción de compra.

Incluir opción mayor incentivo fiscal.


147

Asientos contables

• Arrendamiento operativo

Caso 1º Cobro de cantidades por arrendamiento

Parte de ellas se convierten en precio de la vivienda al ejercer la opción

Caso 2º Cobro de cantidades •Arrendamiento•Cantidades a cuenta

Si ejerce la O.C. Precio

No ejerce la O.C. Se devuelve

148

Caso 1º

• Contrato de arrendamiento con opción de compra• Arrendamiento operativo • Contabilización del promotor

- Traspaso de la vivienda de existencias a inmovilizado:

- Contabilización de los alquileres:

(221) Inmuebles a (738) Existencias incorporada por la empresa al inmovilizado

(721) Var. Exist. Obras terminadas a (35-) Obra terminada

(57-) Tesorería a (705)

(477)

Ingresos arrendamiento

H.P. IVA rep. (18%)

149

Por la amortización del inmueble:

En caso de que se ejercite la opción, la parte del precio del arrendamiento que se convierte en precio se contabilizará contra reservas, corrigiendo además los IVA.

Por la entrega del bien:

(681) Amortización del inmov. material

a (281) Amort. Acum. Inmov. Material

(113) Reservas a (438)

(477)

(477)

Anticipos de clientes

H.P.IVA rep. (18%) (1)

H.P.IVA rep. (8%)

(281)

(438)

(57-)

A.A. Inmov. Material


Tesorería

a (221)

(778)

(477)

Inversión inmobiliaria

Ingresos excepcionales

H.P.IVA repercutido (2)

(1) Por la parte de las cantidades cobradas al 18% que pasan al 8% (en negativo)(2) por la cantidad de dinero restante del precio total de la vivienda

150

Caso 2º: Contabilización Alquileres y Anticipos

-Por la amortización del inmueble

- En caso de que se ejercite la opción

(*) Por la diferencia entre el precio y los anticipos.

(57-) Tesorería a (705)

(477)

(438)

(477)

Ingresos arrendamiento

H.P.IVA rep. (18%)


H.P.IVA rep. (8%)

(681) Amortización del inmovilizado material

a (281) Amort. Acum. Inmovilizado material

(438)

(57-)

(281)

Anticipos

Tesorería

Amort. Acum. Inmov. Mat.

a (221)

(778)

(477)

Inversiones en construcciones

Ingresos excepcionales

H.P. IVA rep. (8%) (*)

151

- - Si no se ejercita la opción:

(438)

(477)

Anticipos

H.P. IVA repercutido

a (57-) Tesorería

152

Asientos contables

• Arrendamiento financiero

Arrendador

Al cierre del ejercicio se imputa a resultados los intereses devengados por el crédito:

(430)

(450)

Clientes

Clientes a largo plazo

a (701) Venta de inmuebles

(430) Clientes a (762) Ingresos por créditos

153

Comprador

Al cierre del ejercicio:

(22-) Inmueble a (524)

(174)

Acreedores por arr. financiero corto plazo

Acreedores por arr. financiero largo plazo

(662) Intereses de deudas a (524) Acreedores por arr. financiero corto plazo

(681) Amortización de inmov. material

a (281) Amort. Acum. Inmovilizado material

154

155

Empresas inmobiliarias.Empresas inmobiliarias.Operaciones problemáticasOperaciones problemáticas

155

156

PermutasPermutas

157

Permuta. Aspectos contablesPermuta. Aspectos contables

PGC (90) PGC (08)

Comercial No comercial

Ingreso contable

No se produce Se produce No se produce

Ingreso fiscal

(Vmdo. Bien recibido – VNC) Se produce (Vmdo. Bien recibido – VNC)

Ajuste BI + NO HAY AJUSTE

+

No genera Tesorería

Inmovilizado material

Tesorería

a

a

Inmovilizado material

Beneficio

157

158

PERMUTA Nº 2 BOICAC Nº 75PERMUTA Nº 2 BOICAC Nº 75

Si se mantiene el tratamiento según el cual “si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno”

Se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por la venta de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno recibido. Se valorará la operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando este valor fuera más fiable

Hasta que la obligación se satisfaga a través de la entrega de la edificación, tal y como se recoge en la cuenta (181) Anticipos recibidos por ventas a L/P, se registrarán como gastos financieros, los ajustes que surjan de la actualización del valor del pasivo asociado al anticipo (utilizando, como tasa de descuento, el tipo incremental de financiación de la empresa). El anticipo de clientes se cancelará cuando proceda registrar el ingreso por venta

159


La sociedad GIGASA adquiere un terreno a cambio La sociedad GIGASA adquiere un terreno a cambio de unos locales comerciales. El valor razonable del de unos locales comerciales. El valor razonable del terreno es de 3.559.986 €. El coste incremental del terreno es de 3.559.986 €. El coste incremental del endeudamiento es del 6% y se espera que endeudamiento es del 6% y se espera que transcurran 2 años hasta la finalización de la obratranscurran 2 años hasta la finalización de la obra

3.559.986 Compra de terrenos (601) a (181) Anticipo por ventas 3.559.986

569.597 H.P. IVA soportado (472) a (477) H.P. IVA repercutido 569.597

213.600 Intereses de deuda (662) a (181) Anticipo por ventas 213.600

3.773.586 (181)Anticipo por

ventasa (435) Ingresos anticipados 3.773.586

PERMUTA

INCORPORACIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS

160


226.415 Intereses de deuda (662) a (435) Ingresos anticipados 226.415

(3.773585 x 6%)

INCORPORACIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS 2º año

El importe de la venta de las viviendas no coincidirá con el valor de escritura pública

4.000.000Ingresos

anticipados(435) a (700)

Ventas de inmuebles

4.000.000

Fiscalmente el promotor sigue la contabilidad. En el caso de la entidad que transmite el terreno seguirá la contabilidad si la permuta se considera comercial (se reconoce beneficio por diferencia entre el valor de lo recibido menos el valor contable del terreno). Si no fuera comercial, fiscalmente se reconocería beneficio por 15.2.e). CV 2050-09 en IVA.

161

Permutas. Aspectos fiscalesPermutas. Aspectos fiscales

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A tener en cuenta:

Cuando se realiza la operación

En las operaciones en las que se permuta solar por vivienda futura:

• La promotora imputa la operación de permuta en el momento de la entrega de los inmuebles

El transmitente del solar imputa la operación en el momento de la entrega de su solar, salvo operaciones a plazo

Se corrige la depreciación monetaria

Aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

• Si la entrega excede de los tres años no aplico la deducción

162



Exenciones IVA en operaciones inmobiliarias Dos hechos imponibles en toda permuta hay dos

contratantes, cuando ambos ostenten la condición de SP del IVA, se producirán dos HI al existir dos entregas de bienes y servicios.

Cuadro de incompatibilidad

IVA Incompatible con TPO

IVA Compatible con OS

IVA Compatible con AJD

163



Devengo (art. 75 Ley 37/1992)

Permuta simultánea de bienes/serviciosEl IVA se devenga con la entrega de bienes o prestaciones de servicios, y dado que

en la permuta ambas operaciones son independientes entre sí, se producirán dos devengos en relación con el IVA, serán simultáneos si ambos bienes se intercambian en el mismo acto.

Entrega diferida de bienes o serviciosLa permuta de un solar a cambio de una edificación a entregar en un período

posterior produce, el devengo simultáneo de dos hechos imponibles del IVA:

Con la entrega del solar por parte del permutante que recibirá la edificación (art. 75.uno)Por el cobro anticipado que percibe el promotor de la edificación con la recepción del solar (art. 75.dos)

164

Permutas. Aspectos fiscalesPermutas. Aspectos fiscales IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO

En 2009, la DGT modifica su doctrina ajustándola a las sentencias del TS 18-3-09, Rec 5013/06; 29-4-09, Rec 5483/06:

La DGT considera ahora que en una operación de permuta de un terreno por una construcción futura, la entrega del terreno estará sujeta al IVA si la realiza un empresario o profesional y no sujeta si es particular.

La entrega del terreno se produce cuando se ponga a disposición del adquirente (promotor de la obra futura)

La entrega de la edificación futura se produce cuando concluya su construcción, produciéndose el devengo con la puesta a disposición (art. 75.1.1º LIVA)

La entrega del terreno constituye un pago a cuenta de la entrega de la edificación futura, cuya base imponible será la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado.

La base imponible del pago a cuenta será el valor de mercado de la entrega de la edificación futura en el momento de la permuta, que no deberá modificarse, cualquiera que sea la variación que experimente el valor de la edificación desde la permuta hasta la entrega efectiva.

165



Base imponible provisionalSi el importe de la contraprestación no resultase conocido en el momento

del devengo, el SP lo fijará provisionalmente aplicando criterios fundados

Conocido el valor de mercado: procede a modificar BIEmisión de la correspondiente factura rectificativa.

166


IMPUESTO SOBRE RENTA PERSONAS FÍSICAS

(Artículo 37.h Ley 35/2006) Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

El valor de mercado del bien o derecho entregado. El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Tributación diferente si permutante, persona física, es o no empresario: No empresario: Aplicará los coeficientes de abatimiento (Ley 35/2006

modifica los coeficientes de abatimiento, de forma que van perdiendo efecto)

Empresario: No aplicará los coeficientes de abatimiento.

167

Permutas. Aspectos fiscalesPermutas. Aspectos fiscales IMPUESTO SOBRE RENTA PERSONAS FÍSICAS

Valor de adquisición:

Valor de adquisición de solar: valor que consta en escritura pública. Valor de adquisición de la vivienda: momento que da lugar a

alteración patrimonial, por la diferencia entre el valor de adquisición del solar y el mayor de: el valor de mercado del solar o la vivienda. Éste valor de mercado, en el momento de producirse la alteración patrimonial, constituye el importe real de adquisición de la vivienda (art. 37.1.h)

Si se produce la alteración patrimonial en el momento en el que el adquiriente de la vivienda entrega el solar.

168

Permutas. Aspectos fiscalesPermutas. Aspectos fiscales IMPUESTO SOBRE RENTA PERSONAS FÍSICAS

Fecha y valor de adquisición de los bienes permutados: solar y vivienda

Fecha de adquisición. Se distinguirá entre:

Fecha de adquisición de solar: día de la formalización de la permuta en escritura pública.

Fecha de adquisición de la vivienda: día del otorgamiento de escritura pública de la vivienda, no de la permuta (la vivienda no estaba construida)

Si se acredita la tradición de la vivienda en una fecha anterior a la de escritura, la fecha de la tradición sería la de adquisición (por ejemplo: contrato privado con entrega de llaves)

169

Aportaciones no dinerariasAportaciones no dinerarias

170

Aportaciones no dinerariasAportaciones no dinerarias Aportación de Inmuebles a SociedadesIVA: artículo 8.dos. 2:“Se consideran entregas de bienes las aportaciones no dinerarias

efectuadas por los sujetos pasivos de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades, comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, así como las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de disolución o liquidación de aquellas”

171

Aportaciones no dinerariasAportaciones no dinerarias Sujeto pasivo del IVA (sea o no promotor inmobiliario) que aporta

un solar a una sociedad Entrega de bienes sujeta y no exenta Tipo: 18% Base imponible: según las reglas de la permuta

Sujeto pasivo del IVA (promotor inmobiliario) que aporta una edificación a una sociedad

Entrega de bienes sujeta y no exenta Tipo: 18%, 8% Base Imponible: según las reglas de la permuta 2ª entrega => sujeta y exenta => posibilidad de renuncia a la

exención

172


ITP y AJD (Operaciones Societarias):SP del IVA (sea o no promotor inmobiliario) que aporta un solar a una

sociedad o SP del IVA (promotor inmobiliario) que aporta un edificación.

Operación sujeta y no exenta SP: la sociedad Tipo: 1% BI: importe nominal del capital + prima de emisión No hay comprobación de valor. Si la sociedad es anónima, habrá un

informe de experto independiente acerca de la valoración del bien que se aporta.

Actos Jurídicos Documentados No sujeción a AJD por incompatibilidad con OS (art. 31.2 TRITP)

173


Impuesto de Sociedades: (art. 15.2, apartados b) y d)) Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos

patrimoniales:

b) Las aportadas a entidades y los valores recibidos en contraprestación

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial

Aplicación incentivos deducción por reinversión (art. 42)- bienes afectos a actividades económicas

174


Impuesto sobre Renta Personas Físicas: (art. 37.1. d) Ley 35/2005) Cuando la alteración en el valor del

patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bines o derechos aportados y el mayor de:

El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. Se le añadirá el importe de las primas de emisión.

El valor de cotización de los títulos recibidos en el día que se4 formalice la aportación o el inmediato anterior.

El valor de mercado del bien o derecho aportado.

175


IVTNU: (Ver art. 104 RDL 2/2004 TRLRHL) “Se grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se

ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.

En caso de transmisión de inmueble => se devengará el impuesto sólo por el valor del suelo.

176


Caso especial: Aportación Rama de actividad

Impuesto Sociedades: Régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de

activos y canje de valores, refundido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS

Definición: son aquellas operaciones por las que una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente:

- Este concepto es el mismo que para las escisiones.- Es una operación de aportación no dineraria en la que se

aporta un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una rama o varias de actividad.

177


- Se aplicará, asimismo, el régimen especial a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por personas físicas,

siempre que estos elementos estén afectos a actividades económicas y lleven su contabilidad con arreglo al Código de Comercio.

- No es preciso que se transmitan todos y cada uno de los elementos necesarios y afectos a la rama de actividad

siempre que ello no afecte a la existencia de la unidad económica.

178


Impuesto Sociedades: Si la operación tributase por el Régimen General

Se producirá una renta (en el transmitente) por la diferencia: valor de mercado bienes transmitidos y su valor contable corregido, en su caso, por los ajustes fiscales derivados de la transmisión.

Si se acoge al Capítulo VIII del Título VII del TRLIS

Esa renta no se integra en la Base imponible del transmitente aunque se refleje en contabilidad

Cumpliendo claro está con los requisitos establecidos

179


ITP y AJD: Están no sujetas a este impuesto (ITP y AJD, Operaciones Societarias)

las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del Régimen.

Estas mismas operaciones están exentas de gravamen en sus modalidades de TPO o AJD

180


Impuesto sobre Valor Añadido: No están sujetas al IVA la transmisión de un conjunto de elementos

corporales o incorporales que formen parte del patrimonio empresarial o profesional del S.P.

Siempre que constituyan una unidad económica de desarrollar una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

con independencia del régimen fiscal que a esa transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros impuestos, ejemplo IS

181


Impuesto sobre Valor Añadido: Concepto similar al establecido en el IS a efectos de rama de

actividad.

Por tanto, aún cuando se pueda aplicar el régimen de diferimientos al IS

habrá operaciones sujetas al IVA

ejemplo: escisión total.

(excepto: superar periodo de regulación bienes de inversión)

182


IVTNU: Las operaciones de fusión, escisión o aportación no dineraria de

ramas de actividad

no se produce el devengo

Si cumple los requisitos del régimen, a excepción de los relativos a terrenos que se aporten al amparo del art. 94 cuando no se hallen integrados en una rama de actividad

No se devenga el IVTNU

Aportaciones no dinerarias especiales por Personas Físicas Si no se devenga el Impuesto => no se ha interrumpido el cómputo

de años para este impuesto.

183

Aportaciones no dinerariasAportaciones no dinerarias Nuevo PGC

Sociedad receptora

• Valor razonable (valor de escritura, informe elaborado por expertos independientes designados por el Registro Mercantil, será el valor de mdo de los activos aportados. Art 38 LSA)

• Sociedad aportante: valor razonable en el momento de la aportación (permuta comercial). (permuta comercial). Aplica la norma de valoración de instrumentos financieros

Fiscalmente

Sociedad receptora: valor de mercado

Sociedad aportante: valor de mercado

184

Ejemplo: aportaciones no dinerariasEjemplo: aportaciones no dinerarias

La sociedad GIGASA aporta a FABISA un terreno rústico que adquirió por 80.000 €. Dicho terreno se ha recalificado como urbano y tiene un valor de mercado de 300.000 €

300.000,00 Terrenos a capital social 300.000,00

300.000,00 inversiones financieras a Terrenos 80.000,00Beneficios 220.000,00

FABISA

GIGASA

80.000,00 inversiones financieras a Terrenos 80.000,00GIGASA

Si se califica como no comercial

Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDOperaciones inmobiliarias con derecho a DDID

185

Separación de socios Disolución y liquidación de sociedades Pago de dividendos en especie Reducción de capital con entrega de bienes

Transmisión de participaciones en el capital de otras entidades

(cuando se cumplan determinados requisitos)

Características generales: Se ha de estudiar en una doble vertiente

SociedadSocio

Posibilidad de producir en el socio D.D.I.D.

Ambos sociedades


186

ASPECTOS CONTABLES:

Sociedad

En general no se produce beneficio contable (pérdida sólo en los casos expuestos) al dar de baja los bienes por su VNC

Excepción Por ejemplo: reducción de capital.

Socio

Incorpora los bienes a su activo, al Valor razonable de las acciones anuladas.


187

ASPECTOS FISCALES:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

SociedadTributa según lo establecido en el artículo 15.2 TRLIS

Renta fiscal

Diferencia entre el VNM de los bienes transmitidos y su VNC

Corrección monetaria (art. 15.10 TRLIS)


188


SocioTributa artículo 15 (apartados 4,5,6,7,8) TRLIS

Reversión artículo 18 TRLIS

Art. 30.2,3 y 4 TRLIS (este artículo se modifica con la Ley 35/2006)

Diferencias entre el VNM de los bienes recibidos y el valor de participación que se anula Excepto: reparto de dividendos: VNM de los bienes recibidos


189



Podrá aplicar la D.D.I. Interna el 50 ó 100%, de la cuota íntegra que corresponda a rentas derivadas de:

Liquidación de sociedades Separación de socios Adquisición de acciones o participaciones propias para su amortizaciónDisolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión y cesión global de activos y pasivosReparto de dividendos en especie


190



Condiciones para su aplicación:

Que la renta se hubiere computado en su base imponible

Que la renta computada corresponda:

a) a beneficios no distribuidos, incluso los incorporados al capital (en la sociedad matriz)

b) a la renta que la sociedad que realiza las operaciones haya integrado en su BI según el art.15.3 de esta Ley


191


La deducción por doble imposición no se aplicará sobre:

a) Las rentas derivadas de una reducción de capital o de la distribución de la prima de emisión

Si al mismo tiempo se distribuyen dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos.

Excepción => si se han capitalizado reservas y posteriormente se reduce capital. En este caso sí hay derecho a D.I.D.


192



b) Las rentas anteriores en el caso de que con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiera producido:

En estos casos la base por doble imposición se reduce en los importes materializados en los 4 puntos anteriores

Reducción de capital para constituir reservas Reducción para compensar pérdidas Traspaso de prima de emisión de reservas Aportación de socios para reponer el patrimonio

Excepción: rentas distribuidas integradas en la BI sin haberse producido, la compensación de BI negativas (excepto lo expuesto en art. 25.2)


193



c) Las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario

c) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esa fecha, en el mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.


194



e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la BI o cuando la distribución haya producido depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales.

La recuperación del valor de la participación no se integrará en la BI


195


Cuando se adquieran participaciones de una sociedad que tenga constituidas reservas en la fecha de adquisición, dará lugar:

Implica: no hay doble tributación

La provisión que minora el dividendo percibido cuando revierta al resultado contable no se integra en la BI.Nota: mirar en el reparto de dividendos si se deprecia la acción por debajo del valor de adquisición => no derecho a D.D.I.

Reparto del dividendo: ingreso (se integra en BI)Depreciación de la acción por el reparto: dotación => gasto (se integra en BI)


196


Art. 30.5 TRLIS Podrá aplicar la D.D.I.Interna cuando entre las rentas del SP se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general o al 40%:

Deducción: tipo de gravamen x base de deducciónBase de deducción: la menor de:

a) ∆ neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que se hubiesen incorporado al capital social, generados por la entidad participada durante la tenencia de la participación transmitida

b) La renta integrada en BI derivada de la transmisión de la participación


197


Requisitos para aplicar la D.D.I.:

Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, antes de la transmisión fuera ≥ 5% Mantenimiento, de manera ininterrumpida, del grado de participación durante todo el año anterior al día en que se transmite la participación.

No se aplicará la D.D.I., a la parte del ∆ neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a rentas no integradas en la BI de la entidad participada, debido a la compensación de BI negativas

Deducción por reinversión incompatible con D.D.I.D.


198

IMPUESTO DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:

A partir del 01.01.07:

Para los dividendos y asimilados de fuente interna desaparecen los coeficientes multiplicadores para la integración en la base imponible. Las rentas procedentes de estos conceptos se integran por su importe íntegro en la BI del ahorro, eliminándose la D.D.I.D. y se declaran exentos los primeros 1500 euros anuales.También desaparece la deducción en cuota del 40% o del 25%.

Régimen transitorio: se permite que las cantidades pendientes de deducción a 01.01.07 por los años 2003 a 2006, se deduzcan de la cuota líquida total del IRPF 2007 y siguientes en el plazo que reste a 31.12.06 para cumplir los 4 años para su compensación.


199

IMPUESTO DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:

Disolución de sociedadesSeparación de socios

Lo que obtienen los socios es una ganancia o perdida patrimonial

La ganancia o pérdida que obtiene el socio es independiente de la que corresponda a la sociedad. Es la diferencia entre:

(+) el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos, y

(-) el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda a aquella cuota.


200

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:

Estas operaciones tributan por IVA o por ITP

Dependiendo de si la operación está o no exenta de IVA

Posibilidad de renuncia a la exención

BI en una entrega de bienes sujeta a IVA:a) Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de

elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta => coste de los bienes o servicios utilizados para su obtención, incluidos gastos de personal con la misma finalidad.

b) Si hubiesen experimentado deterioro, obsolescencia, revalorización,…=> el valor de los bienes en el momento de la entrega


201

202


Artículo 15 y las operaciones vinculadas

Ley especial prevalece sobre general Las operaciones reguladas en el artículo 15 son operaciones

Con reglas de valoración específicas (vinculadas / no vinculadas)

Artículo 15 y 16 LIS establecen reglas de valoración El artículo 15 es más especial que el artículo 16 (regula las

operaciones vinculadas en general)

Prevalece el artículo 15 sobre el artículo 16

202

203


Artículo 15 y las operaciones vinculadas

Las operaciones reguladas en el artículo 15

No se ven afectadas por el artículo 16 (criterios de valoración).

Ni por las obligaciones de documentación.

Consulta V0760-10

203

204

Empresa constructora que en pago a sus Empresa constructora que en pago a sus servicios recibe bienes inmuebles que servicios recibe bienes inmuebles que posteriormente vendeposteriormente vende

La empresa constructora desarrollará dos sectores diferenciados de actividad:

204

1º) Actividad de construcción

+ alquiler de locales de negocio

+ venta locales en la medida que adquirente renuncie a la exención

2º) Venta y alquiler de vivienda

+ venta de locales, 2ª entrega (no renuncia a la exención)

205

Empresa constructora que en pago a sus Empresa constructora que en pago a sus servicios recibe bienes inmuebles que servicios recibe bienes inmuebles que posteriormente vendeposteriormente vendeRégimen de deducciones:

Régimen de deducción en sectores diferenciados

Art. 101.uno LIVA

Sector 1º y 2º

Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen exclusivamente a las actividades exentas (sector 2º) no resultarán deducibles en ninguna cuantía.

- Adquisición bienes y servicios para su utilización en común en varios S.D.

Aplicación prorrata general

205

206

Empresa constructora que en pago a sus Empresa constructora que en pago a sus servicios recibe bienes inmuebles que servicios recibe bienes inmuebles que posteriormente vendeposteriormente vende Cálculo de la prorrata general:

Se incluirán

Los importes derivados de las operaciones de venta o alquiler de viviendas y locales comerciales por tratarse de operaciones inmobiliarias no accesorias

Su inclusión falsearía la prorrata.

206

207

Gastos financierosGastos financieros

208


“ intereses y comisiones devengados como consecuencia de utilización de fuentes ajenas de financiación”

209


La adquisición de una existencia o un inmovilizado, puede estar financiado:

1. Por las deudas mantenidas con los proveedores, es decir, financiación específica.

2. En parte con financiación específica y el resto con fondos propios.

3. En parte con las deudas a los proveedores, en parte con fondos propios y en parte con financiación genérica.

210


Para determinar en qué parte está financiado cada bien o existencia con cada uno de los tipos de financiación indicados, se podrán aplicar las siguientes reglas:

1º.-Financiación específica.

Se pueden incluir en ésta las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos que integren el coste.

2º.-Fondos propios.

El importe de los fondos propios se asignará, al inmovilizado en curso o existencias en construcción, en proporción a su valor contable, disminuido por el importe de la financiación específica.

- Al inmovilizado en curso y a las existencias en construcción financiadas totalmente con fondos propios no se les asignará ningún gasto financiero.

211


3º.-Financiación genérica.

El importe de la financiación ajena, excluida la financiación específica, se asignará como financiación a cada elemento del inmovilizado en curso o existencia en construcción, proporcionalmente al valor contable reducido en el importe de la financiación específica y de los fondos propios que le corresponden.

Los gastos financieros obtenidos, tal y como hemos señalado, correspondientes a la financiación específica y a la financiación genérica, se podrán incorporar como mayor coste al inmovilizado en curso o a las existencias en construcción.

212


Ejemplo

BALANCE

ACTIVO PASIVO

Inmueble en const. A 30.000 Fondos Propios 18.000

Inmueble en const. B 12.000 Proveed. Inmueble A 15.000

Inmueble en const. C 26.000 Proveed. Inmueble B 12.000

Otro activo 68.000 Proveed. Inmueble C 5.000

Deudas otros activos 56.000

Deudas 30.000

TOTAL 136.000 TOTAL 136.000

213


Los 18.000 euros de fondos propios se distribuirán sobre la base del coste minorado en la financiación específica:

Inmueble “A”: 30.000 – 15.000 = 15.000Inmueble “B”: 12.000 – 12.000 = 0Inmueble “C”: 26.000 - 5.000 = 21.000 Total.......................... 36.000 €Financiación fondos propios:Inmueble “A”: 15.000 x (18.000/36.000) = 7.500Inmueble “C”: 21.000 x (18.000/36.000) = 10.500 Total............................18.000 €

Financiación genérica (30.000 €) sobre la base del coste minorado en la financiación específica y en la parte proporcional de los fondos propios:

Inmueble “A”: 30.000 – 15.000 - 7.500 = 7.500Inmueble “C”: 26.000 - 5.000 – 10.500 = 10.500Total ................................18.000 €Estos importes se financian en su totalidad con financiación genérica.

214


Se imputarán los gastos financieros, tanto intereses como comisiones devengados correspondientes, a la siguiente financiación ajena:

Inmueble “A”: 15.000 y 7.500Inmueble “B”: 12.000Inmueble “C”: 5.000 y 10.500

FINANCIACION DE INMUEBLES

A B C

Específica 15.000 12.000 5.000

Fondos Propios 7.500 10.500

Genérica 7.500 10.500

Total 30.000 12.000 26.000

215


Caso especial:

Gastos financieros capitalizables en la adquisición de un solar por una empresa inmobiliaria (Consulta ICAC nº 3; BOICAC nº 75)

· El periodo durante el cual no se han iniciado aún las obras de adaptación (entendidas éstas como obras físicas), al igual que en

los periodos en que las obras están en suspenso

No podrán activarse los gastos financieros devengados

Estos periodos deben identificarse como una interrupción de las obras

216


Contabilización de los gastos financieros como mayor valor del solar

En el NPGC, en la definición de la cuenta (733) “Trabajos realizados para la empresa”

Ya no figura la mención relativa a la inclusión de los gastos financieros

Es decir, el NPGC no ubica en el margen de explotación la activación de los gastos financieros

Ésta afectará al resultado financiero

Este criterio se aplicará tanto a Inmuebles como existencias

La activación de gastos financieros no se reflejará por la Cuenta de PyG en la partida de TRPA ni en la Variación de existencias de productos terminados.

217


Sin embargo, de acuerdo con la Norma 5ª de elaboración de las Cuentas Anuales

En la medida en que los importes activados sean significativos, de forma análoga a como se representan las activaciones de gastos de explotación

Se creará una partida en el Margen financiero, cuya denominación podrá ser “Incorporación al activo de gastos financieros”

(66-) Gastos financieros a (572) Bancos

(34/38) Existencias a (733) Incorporación al activo de gastos financieros

218


Régimen Transitorio

BOICAC nº 75, consulta nº 9

Disposición Transitoria Segunda 1.a) PGCSi a partir de la fecha de Transición se deben capitalizar gastos financieros (G.F.) en las existencias o inm. que en origen han necesitado más de un año para su producción

siendo el periodo posterior a la Transición < 1

la empresa opta por no aplicar con carácter retroactivo la capitalización de G.F.

219


La no aplicación retroactiva de estos criterios implica:

No se corregirán los valores en el balance de apertura

en relación con los G.F. devengados con anterioridad a la fecha de Transición a los nuevos criterios.

Se deberán capitalizar los G.F. devengados a partir de la fecha de Transición

cuando inm. o existencias

necesiten un periodo de tiempo superior a un año, contado desde fecha Transición para estar en condiciones de uso o ser vendida

220


No se podrán capitalizar G.F.

en existencias o inm.

Desde fecha Transición necesiten un periodo de tiempo < 1 año para estar en condiciones de uso o ser vendidas

Salvo que la empresa viniera capitalizando los G.F. según PGC 1990 y el periodo de tiempo desde origen > 1 año.

221

Gastos financierosGastos financierosConsulta nº 5 BOICAC Nº 82

Sobre la capitalización de los gastos financieros derivados de la obtención de un préstamo para financiar el IVA devengado por la construcción de una planta industrial.

La NRV 2ª. Inmovilizado material indica que los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

El IVA soportado deducible, que la empresa reconocerá como un activo, y que compensará u obtendrá su devolución, en la correspondiente liquidación, se excluye del concepto de precio de adquisición o coste de producción.

222

Ventas de derechosVentas de derechos

223


Adquisición de derechos de compra sobre una vivienda en construcción y posterior venta a un tercero. Estas operaciones se suelen desarrollar de dos formas diferentes:

1ª Modalidad: Adquisición al promotor de los derechos de compra sobre la vivienda por “A”, venta de los derechos de “A” a “B”, entrega de la vivienda del promotor a “B”.

1) Transmisión del promotor a “A” del derecho => sujeta y no exenta de IVA Tipo impositivo (por el pago anticipado de vivienda)= 8%2) Transmisión de “A” a “B” del derecho :

A” empresario y actuando como tal: Sujeta y no exenta de IVA. Tipo: 18%

“A” no empresario: Sujeta a Transmisiones Patrimoniales.

2) Transmisión de la vivienda del promotor a “B”: 1ª transmisión => sujeta y no exenta de IVA

224


2ª Modalidad: Adquisición al promotor de los derechos de compra sobre la vivienda por “A”, venta de los derechos de “A” a “B”, entrega de la vivienda del promotor a “A”. Transmisión de la vivienda de “A” a “B”.

1) Transmisión del promotor a “A” del derecho => sujeta y no exenta de IVA Tipo impositivo (por el pago anticipado de vivienda)= 8%2) Transmisión de “A” a “B” del derecho : “A” empresario y actuando como tal: Sujeta y no exenta de IVA. Tipo: 18% “A” no empresario: Sujeta a Transmisiones Patrimoniales.

2) Transmisión de la vivienda del promotor a “A”: 1ª transmisión => sujeta y no exenta de IVA

3) Transmisión de la vivienda de “A” a “B”: 2ª entrega (exenta de IVA) => sujeta a Transmisiones Patrimoniales.

225


BI de la cesión a un 3º por el comprador de un inmueble de los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y entrega de la construcción. Quien transmite el derecho no tiene la condición de empresario o profesional (consulta 1323-04 DGT)

Operación sujeta a ITP y AJD

Modalidad: TPO Base Imponible: constituida por el valor real del inmueble cuyos derechos se

transmiten. El valor real puede asimilarse al valor de mercado, siempre que exista un

mercado de bienes como el que es objeto de valoración.

226


Venta de derechos sobre viviendas en construcción por una sociedad Venta de derechos sobre viviendas en construcción por una sociedad que tiene suscrito un contrato de compra con el promotor (Consulta que tiene suscrito un contrato de compra con el promotor (Consulta V2006-07)V2006-07)

Operación sujeta al IVA según art. 4.uno de la Ley 37/1992

La entidad consultante deberá repercutir el impuesto por las cesiones de derechos que realice a terceros

Base Imponible: el importe total de la contraprestación que satisfaga el adquiriente a la sociedad

Tipo impositivo: 18%

Si la transmisión se formaliza en escritura posibilidad de tributación por la modalidad de AJD, documentos notariales.

227


Responsabilidad de los promotores en las ventas de derechos sobre inmuebles (consulta V1640-07)

No existe ningún precepto en la normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal regulada en el artículo 53 del TR del ITP y AJD (prohibición de entregar el inmueble construido a quien no acredite el pago del impuesto originado por la adquisición del contrato de compraventa) por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de viviendas en construcción

228


3ª Modalidad: Adquisición de la totalidad de los derechos del contrato privado de compraventa, celebrado con el constructor, al cotitular de los mismos; antes

de la finalización y consiguiente entrega de la construcción del inmueble.

Ejemplo (V0354-08)Dos hermanos formalizan un contrato de compra sobre un inmueble. Antes de la

firma de la escritura, uno de los hermanos transmite al otro su derecho de compra, siendo entonces uno de ellos quien formalice la escritura de compra sobre el inmueble.

229


Implicación fiscal

• Si el exceso de adjudicación es inevitable, o desmerece mucho con la división y se compensa en metálico no tributa en el ITP y AJD.

• Si el exceso es inevitable, o desmerece mucho con la división, y no se compensa en metálico sino con otro tipo de bienes tributa en el TPO y AJD. BI = valor real de la mitad del inmueble cuando se disuelve el proindiviso.

• Si el exceso es inevitable, o desmerece mucho con la división y no se compensa de ninguna manera, nos encontraremos ante una donación que tributará como tal.

BI = valor real de la mitad del inmueble cuando cesa el proindiviso.

230


Donación del 50% de los derechos por parte del comprador, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción (consulta V1108-08)

La cesión, sin contraprestación, de derechos de compra de una vivienda en construcción estará sujeta al IS y D.

Base Imponible: el valor real de la vivienda cuyos derechos se donan.Sujeto Pasivo: el donatario.

231


Artículo 7. Dos Ley 4/2008 que modifica el art. 17 apart. 1 del TRLITP y AJD

“En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación

se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos.

Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción,

la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión”.

232

Transmisión de la totalidad del patrimonio Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialempresarial

233


Artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 del IVA

No están sujetas al Impuesto:a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional

del SP, excepto los saldos existentes en cajas o bancos, realizada a favor de un solo adquiriente (siempre que tenga la intención de seguir explotando el establecimiento mercantil) Deja de ser requisito necesario para la no sujeción el hecho de que

el adquiriente continúe con las mismas actividades o profesionales del transmitente (Sentencia de 27.11.03 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas)

234


b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del SP o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente

c) La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del SP, realizada a favor de aquellos adquirientes que continúen el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

Con carácter general en la transmisión de inmuebles, así como en la constitución y cesión de derechos reales, excepto derechos reales de garantía

Tipo impositivo: (a partir del 15 julio 2010)

235


Base liquidable (en Asturias) Tipo

0-300.000,00 € 8%

300.000,01-500.000,00 € 9%

Más 500.000,01 € 10%

Con carácter especial, el tipo será del 3% para los inmuebles incluidos en la transmisión global cuando se transmitan empresas individuales o negocios profesionales siempre que concurran las siguientes circunstancias:

Que la actividad se ejerza por el transmitente de forma habitual personal y directa en el Principado de Asturias.

Que la transmisión se produzca entre empleador y empleado o bien a favor de familiares hasta el tercer grado.

Que se adquiera el compromiso de ejercicio de la actividad por el adquirente de forma continuada durante un período de 10 años dentro de la Comunidad Autónoma.

236


236

237

Opciones de compraOpciones de compra

Concepto jurídico En un contrato de opción de compra hay dos partes: Concedente de la opción (C) Beneficiario de la opción (B) Por este contrato, C atribuye a B el dcho. de opción o

“facultad de configuración” Que permitirá a B configurar en el futuro una relación

jurídica a su favor Que permite decidir en un periodo de tiempo y

unilateralmente, la celebración de un contrato

El contrato de C-VEl contrato de C-V

238


Concepto jurídico:

Ejecutada la opción

Se consume el contrato por el que se concedió

Y se perfecciona la compraventa

239


Tratamiento contable Para el beneficiario de la opción:

Si hay dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra o sobre su posibilidad de transmisión

El importe entregado en concepto de opción de compra será gasto del ejercicio

Si la opción de compra tiene valor económico se registra en el activo

del balance según destino.

Si se ejecuta la opción, el importe pagado por el derecho formará parte del valor del bien, sin que pueda éste superar el valor de mercado del activo adquirido.

240


Tratamiento contable

Para el concedente de la opción:

Debe reflejar en el pasivo del balance el importe del derecho atendiendo a su naturaleza.Se considerará ingreso cuando:

Se ejecute la opción (habría que considerar la opción globalmente)

Cuando transcurra el plazo previsto para su ejecución sin que se haya ejercitado.

241


Tratamiento fiscal IRPF e IS (?)

El contrato de opción de compra y la ulterior C-V, da lugar a dos alteraciones patrimoniales diferentes,

1. La concesión de la opción de compra: ganancia patrimonial (art.33.1 LIRPF). Al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del impuesto (art.45 LIRPF).

2. Transmisión de los bienes objeto de la opción: ganancia o pérdida patrimonial.

La cuantía percibida por el comprador en concepto de precio de la opción constituirá un menor valor de transmisión del inmueble.

242


IVA

PRIMER HECHO IMPONIBLETributará por IVA, si quien concede la opción de compra es un

empresario a efectos del IVA (18%) Caso contrario: TPO

SEGUNDO HECHO IMPONIBLECuando se ejercite la opción y se efectúe la entrega de bienes,

tributará por IVA (8%), si transmitente tiene condición de empresario o profesional.

243


TPO y AJDSi el concedente de la opción es un particular, se trata de una

transmisión patrimonial onerosa de un derecho real de adquisición sobre bienes inmuebles tributable por TPO.

Se tomará como BI el mayor de dos posibles: El precio especial convenido El 5% de la base aplicable al contrato de compraventa.

Si concedente es SP del IVA, el contrato de opción constituye una operación sujeta a IVA. La opción de compra, sin expresión clara de su ejercicio, es una prestación de servicios sujeta y no exenta.

Si la opción está sujeta al IVA, tributará también por AJD al 1%, al resultar inscribible en el Registro de la Propiedad.

244


Derecho de superficieDerecho de superficie

245


Concepto jurídico

Derecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en:

Rasante

Vuelo

Subsuelo

Manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas

246


Contraprestación: componentes

Contraprestación dineraria (pago inicial + canon periódico)

Reversión de obras

Entrega de edificaciones (transcurrido un determinado periodo de tiempo)

247


IVA

248

Propietario del suelo Superficiario

Empresario Si Si

Consideración Prestación de servicios Entrega de bienes

Hechos imponibles Devengado por el propietario Devengado por el superficiario



Devengo

Se asimila a una operación de tracto sucesivo

Momento del pago inicial: por la parte inicial del pago anticipado

Pago del canon: exigibilidad

A 31 Diciembre de cada año: por la parte que corresponda por la reversión de las obras (artículo 75.uno.7º)

A medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie devengo de la reversión de la obra o edificación

Pago anticipado: devengo• Dinero: No IVA• Entrega de obra: IVA• Entrega de edificación: No IVA (2ª edificación)

Servicios devengados a 31 de Diciembre de cada año• Es anterior al devengo de la entrega de las obras• Constituye un pago anticipado de las obras o edificación a entregar

249



Sujeción

Sujeto: Sí

Exigibilidad cuando se presta el servicio

Sujeto: dependiendo de los bienes o servicios

Obras: sujeción en la entrega salvo los pagos anticipados

Edificio: si es 2ª entrega estaría exento

Base ImponibleArt. 79.uno

La contraprestación: dinero + retribución en especie

La mayor de dos

Valor de mercado del derecho de superficie

Suma de cánones + edificaciones u obras a revertir

Por la entrega de obras o edificaciones

Valor de mercado de las mismas

250


Fecha determinación de la Base Imponible

La de constitución del derecho

El impuesto se devenga con la exigibilidad de cada partida

Tomando como base

251

El importe del canon El valor de mercado de las obras o instalaciones a revertir

251


La Base Imponible de los pagos parciales = a Base Imponible de las obras o edificación

No debiendo ser objeto de recálculo el valor fijado en la constitución del derecho

252252



Tipo impositivo 18 %

4 % Dependiendo del tipo 8 % de bien o servicio 18 % entregado

253


IS

Dependerá de su tratamiento contable (salvo disposición fiscal en contrario)

Ver consulta nº 7 BOICAC nº 77

254


255

Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado derecho


Contabilización superficiario

Derecho de superficie: contraprestación

Si del análisis contable se califica la operación como un arrendamiento operativo, se contabilizará: Entrega en efectivo Actualización cierre ejercicio, en función tipo interés de mercado del momento inicial

Por la imputación (lineal) del anticipo a “Otros gastos de explotación”, durante periodo de cesión

256

Anticipo por prestación de servicios (26x)

a Tesorería (57x)

Otros gastos de explotación (62x)

a Anticipo por prestación de servicios (26x)


257

Contabilización superficiario

Derecho de superficie: contraprestación

Coste de Inmovilizado material

construcción [Norma 3ª-h) PGC] Amortización = vida útil (duración cesión, incluida renovación), cuando sea inferior vida económica activo


Contabilización propietario del suelo

Construcción Futura Retribución

Valor razonable (momento reconocimiento) Imputación a Pérdidas y Ganancias (Periodo, duración derecho superficie)

[Método tipo interés efectivo]

258

Tesorería (57x)

a Anticipos recibidos L/P (18x)

Anticipos recibidos L/P (18x)

a Ingresos arrendamientos (75x)

Activo (21x)

a Subvenciones, Donaciones [Norma 18ª] (13x)

Juntas de Compensación TitularesJuntas de Compensación Titulares

259

Los miembros aportan la propiedad de los terrenos a la Junta. Una vez urbanizados, la Junta debe devolverlos a los junta-compensantes.

»Aspectos fiscales

1.-ESCRITURA DE CONSTITUCIÓN DE LA JUNTA a) Operaciones Societarias (OS): No está sujeta al gravamen de OS del ITP y AJD al tratarse de entidades sin ánimo de lucro. b) Actos Jurídicos Documentados (AJD): Sujeta y no exenta de AJD. Cuota fija y además, si se cumplen las siguientes condiciones, también por la cuota variable:

- se trata de primera copia de escritura y acta notarial- su contenido son actos o contratos inscribibles en los Registros de la

Propiedad Mercantil y de la Propiedad Industrial- no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a

los conceptos de TPO u OS del ITP y AJD


260

2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Son sujeto pasivo del IS por tener naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas se consideran entidades sin ánimo de lucro.

Está obligada a presentar declaración del IS respecto a la totalidad de las rentas que obtengan, exentas y no exentas no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.


261

Las rentas percibidas por las operaciones que constituyen su objeto social o finalidad específica están exentas del IS: urbanizar en régimen de compensación y adjudicar las parcelas urbanizadas a los miembros de la Junta al tiempo que adjudicar a la Administración los viales, parques, jardines y demás servicios comunitarios.

La venta de terrenos a terceros para sufragar el coste de la urbanización con el importe obtenido, no supone una actividad económica generadora de rendimientos, sino el cumplimiento de los fines para cuya satisfacción se constituyó la Junta operación exenta del IS

se ha de prever en los estatutos y en el proyecto de compensación

Si se incorpora una empresa urbanizadora a cambio de terrenos urbanizables: operación sujeta y no exenta a la que se aplica la regla de permuta.


262

3.- IVA /TPOCondición de empresario:

La Junta: adquiere la condición de empresario tanto por la ordenación de medios como por la promoción de la urbanización de terrenos para su venta, adjudicación o cesión.

Los junta-compensantes: no adquieren la condición de empresarios, salvo que lo fueran con carácter previo al desarrollo del proceso de urbanización.


263

4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Cuando hay transmisión de la propiedad a la Junta (Consulta V1956-06) se producirán dos variaciones patrimoniales:

• por la transmisión a la Junta del terreno• por la adjudicación del terreno y posterior

venta


264

TRIBUTACION DE LAS OPERACIONES

Las entregas de terrenos a las Juntas por parte de sus miembros, siempre que éstos tengan la condición de empresarios o profesionales y las referidas entregas se efectúen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (incluso mediante expropiación forzosa) Operación sujeta a IVA

Entregas de terrenos realizadas como consecuencia de la aportación inicial a las juntas por los propietarios Operación exenta (art.20.uno.21º LIVA) posibilidad de renuncia a la exención si cumplen los requisitos del art.20.dos LIVA Sujeta y exenta de Imp. TPO (art.45.1.B.7 L ITP y AJD) si no se renuncia a la exención en IVA


265

TRIBUTACION DE LAS OPERACIONES (continuación)

Las entregas de terrenos a las Juntas por parte de sus miembros, si éstos no tienen la condición de empresarios o profesionales Sujeta y exenta de Imp. TPO (art.45.1.B.7 L ITP y AJD))

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las Juntas en beneficio de sus miembros mediante contraprestación constituida por las aportaciones ordinarias o extraordinarias que ellos realizan. Operaciones sujetas a IVA

Las adjudicaciones de terrenos que efectúen las Juntas a los propietarios en proporción a sus aportaciones. Operación exenta (art.20.uno.21º LIVA) implica la aplicación de la regla de prorrata a la Junta posibilidad de renuncia a la exención de IVA Sujeción y exención de Imp. TPO (art.45.1.B.7 L ITP y AJD) si no renuncia a la exención de IVA


266


Las aportaciones en metálico para cubrir los gastos de urbanización que los miembros realizan a la Junta en proporción a los terrenos aportados, no da lugar al devengo del IVA, es decir, en las derramas no habrá repercusión de IVA (se considera como pago anticipado de las futuras entregas de terrenos ya urbanizados de la Junta a sus miembros, operación sujeta y exenta de IVA).

si por la posterior entrega de terrenos urbanizados se renuncia a la exención los pagos anticipados suponen el devengo del IVA

Si la adjudicación de los terrenos a los miembros no es proporcional a su aportación: sujeta y no exenta la parte de la derrama que excede de la que correspondería según la aportación.


267


Las cesiones gratuitas de viales, jardines, etc. que la Junta debe realizar obligatoriamente a la Administración. Operación sujeta a IVA y exenta no hay posibilidad de renuncia a la exención respecto a las cesiones obligatorias a la Administración. no afecta al porcentaje de prorrata de la Junta

La entrega de terrenos a la empresa urbanizadora. Operación sujeta y no exenta de IVA


268

Los miembros aportan los terrenos a la Junta pero la propiedad de éstos continúa siendo de los junta-compensantes. La junta tendrá pleno poder dispositivo sobre las fincas.

La finalidad que persigue es ejecutar la urbanización de las fincas aportadas.

Juntas de Compensación FiduciariasJuntas de Compensación Fiduciarias

269

»Aspectos contables

La aportación de los terrenos de los miembros a la Junta:Tiene una naturaleza similar a la de las aportaciones no dinerarias al capital social de las sociedades mercantiles.Debe reflejarse como un activo en construcción

Por ejemplo: “Cesión de terrenos para su urbanización”.Los gastos de urbanización aportados a la Junta (derramas) serán mayor valor de los terrenos cedidos

Límite: valor de mercado

Requisito: que supongan:

- un aumento de la capacidad productiva

- un alargamiento de su vida útil

Si no: serán gastos del ejercicio.


270

»Aspectos contables (continuación)

Aportación de los terrenos ya urbanizados por la Junta a sus miembros:Aplicable el criterio de las permutas.

* Se valora el terreno recibido por el valor máximo de lo aportado no genera beneficio alguno.

* Si valor mercado de lo recibido < valor contable de lo aportado se reflejan las pérdidas.


271

»Aspectos fiscales

1.- ESCRITURA DE CONSTITUCIÓN DE LA JUNTA

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

a) Operaciones Societarias (OS). La constitución de Juntas de Compensación no está sujeta al gravamen de OS del ITP y AJD al tratarse de entidades sin ánimo de lucro.

b) Actos Jurídicos Documentados (AJD). La elevación a escritura pública de la constitución de la Junta de Compensación está sujeta y no exenta de AJD, siendo gravada por la cuota fija de esta modalidad y además, si se cumplen las siguientes condiciones, también por la cuota variable:

- se trata de primera copia de escritura y acta notarial.

- su contenido son actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.

- no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de TPO u OS del ITP y AJD.


272

»Aspectos fiscales (continuación)

2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESLas rentas percibidas por las operaciones que constituyen su objeto social o finalidad específica están exentas del IS: urbanizar en régimen de compensación y adjudicar las parcelas urbanizadas a los miembros de la Junta al tiempo que adjudicar a la Administración los viales, parques, jardines y demás servicios comunitarios.

La venta de terrenos a terceros para sufragar el coste de la urbanización con el importe obtenido, no supone una actividad económica generadora de rendimientos, sino el cumplimiento de los fines para cuya satisfacción se constituyó la Junta operación exenta del IS

se ha de prever en los estatutos y en el proyecto de compensación

Consulta DGT V1183-05 la 1ª transmisión del terreno y las parcelas recibidas por la Junta generará únicamente una renta para sus propietarios entre los que se reparte el resultado obtenido, pero no para la propia Junta son los miembros de la Junta los que deben tributar por las rentas derivadas de la enajenación.


273



En el caso de reserva de terrenos o parcelas a favor de la junta, o cesión de los derechos de aprovechamiento

No determina renta alguna en sede del propietario del respectivo terreno o parcela, puesto que la junta actúa en calidad de fiduciaria.

La reserva de determinados terrenos o parcelas a favor de la Junta no conlleva la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos o parcelas

Consulta V1404-09


274



Consulta DGT V1325-06 transmisión de parcelas adjudicadas a la Junta y distribución del importe percibido entre los partícipes en función de su cuota de participación, una vez descontados gastos y reservándose la Junta una cantidad para el posible pago del impuesto. no se genera renta para la Junta, son los juntacompensantes quienes tributan por la renta generada por la enajenación:

- socio persona física obtiene una ganancia/pérdida de patrimonio tributando según lo establecido en el art.31 y sig. del TRLIRPF [(importe real de adquisición* + coste inversiones y mejoras) – (importe real de enajenación– gastos y tributos satisfechos por el transmitente)]. Imputación de la ganancia/pérdida cuando se produzca la alteración patrimonial.

- socio persona jurídica tributa conforme a lo expuesto en el TRLIS. Imputación de la renta cuando tenga lugar la transmisión.

* Valor de adquisición será el valor de adquisición de los terrenos inicialmente aportados a la Junta en la proporción que representen las parcelas vendidas respecto del total de las parcelas que integran el proyecto de compensación.


275


Si se incorpora una empresa urbanizadora a cambio de terrenos urbanizables: operación sujeta y no exenta a la que se le aplica la regla de permuta.

Respecto a los junta-compensantes:

- IRPF: los gastos de urbanización serán una mejora que tributa independientemente de la compra de la finca (CONSULTA V2165-06)

Fecha de adquisición de la mejora realizada sobre las parcelas objeto de transmisión será aquella en la que efectivamente se haya producido la transmisión de los terrenos propiedad del consultante a cambio de la asunción por la empresa promotora de los costes de urbanización que corresponden a las parcelas adjudicadas.

Ganancia patrimonial tributará en el momento de la entrega de la urbanización

- IS: mayor valor de la finca urbanizada


276


3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO / IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

Condición de empresario:

Las Juntas de Compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros realizan las obras de urbanización de los terrenos en nombre propio pero por cuenta de sus miembros éstas adquieren la condición de empresarios en la medida que ordenan factores de producción, materiales o humanos.


277


3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO / IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

Los junta-compensantes, al ser los propietarios de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las Juntas se convierten empresarios a efectos del IVA en su calidad de urbanizadores de terrenos siempre que tengan la intención de vender, ceder o adjudicar por cualquier título los terrenos que se urbanizan

Controversia: momento en que adquieren la condición de empresarios los propietarios de los terrenos que no tuvieran con carácter previo esta condición

Podría entenderse: el momento que se inicie el proceso de urbanización, se entiende aquel en que se inicie el reparto de cargas inherentes a la urbanización, esto es, cuando se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de servicios de urbanización puede preceder en el tiempo a la ejecución física de las obras


278

TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES

La aportación inicial de los terrenos a la Junta: al no transmitir a ésta la propiedad de los terrenos no hay entrega de bienes operación no gravada por el IVA no hay hecho imponible sujeto a TPO

Las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta en proporción de los terrenos aportados no hay entrega de bienes operación no gravada por el IVA no hay hecho imponible sujeto a TPO


279

TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación)Por las obras de urbanización contratadas, la Junta de Compensación soportará IVA al tratarse de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.

Estas cuotas de IVA soportadas serán repercutidas a los miembros de la Junta a través de las derramas que ésta establezca para hacer frente a los gastos de urbanización de los terrenos están sujetas y no exentas de IVA se consideran contraprestación de los servicios de urbanización prestados por la Junta a los junta-compensantes.

Los junta-compensantes podrán deducir las cuotas de IVA soportadas si los terrenos cuya urbanización han promovido se destinan a su transmisión, adjudicación o cesión a terceros o, en general, estén incluidos en su patrimonio empresarial, con el cumplimiento del resto de requisitos establecidos para poder ejercer el derecho a la deducción y que establece el Capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 del IVA.


280

TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación)

Pago con terreno a la Junta como pago en especie de la urbanización

Si el junta-compensante destina las parcelas que va a recibir urbanizadas a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título desarrolla la actividad de promoción de terrenos las parcelas entregadas como especie se entienden afectas a dicha actividad

La entrega del terreno a la Junta supone que el terreno se convierte “en curso de urbanización” al satisfacer parcial o totalmente los costes de urbanización

Será una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA


281


Cuando las obras de urbanización que realiza la Junta, por la cual derrama a los junta-compensantes

Se paga en especie

Se devenga el IVA en el momento de la formalización de la permuta

Excepto por la parte de los terrenos que se adjudique la Junta de compensación fiduciaria para el pago de las obras de urbanización cuando con anterioridad se hayan expropiado los derechos urbanísticos de aquellos y su pago se haya realizado con el dinero obtenido del cobro a los junta-compensantes mediante derrama sujeta a IVA (TEAC 12.07.06)


282


Parcelas entregadas por los miembros de la Junta en las que existan edificaciones que se demuelan: si a consecuencia de su demolición se atribuye una mayor cantidad de terreno o una cantidad monetaria al miembro (mismo tratamiento en el caso de una indemnización dada a un arrendatario para que cese la actividad realizada sobre uno de los terrenos afectados)

se considera una indemnización, no siendo contraprestación de ninguna operación sujeta al impuesto y, por tanto, el propietario indemnizado no repercutirá IVA (art.78.tres.1º) .

Ver consulta V1102-07


283


Las indemnizaciones se considerarán gastos de urbanización forman parte de la cuota de liquidación

en principio → se pasará una derrama con repercusión de IVA a los junta - compensantes

si se puede considerar suplido (Art.78.ters.3º LIVA) no daría lugar la repercusión de IVA:

- Que sean sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (se acreditará mediante la factura o documento que proceda expedida a cargo del citado cliente y no del agente que le está “supliendo”)

- El pago debe efectuarse en virtud de mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

- Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos.


284


Las cesiones obligatorias de terrenos que represente el 10% de los derechos de aprovechamiento urbanísticos a los Ayuntamientos no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del IVA, no limita el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización para los miembros de la Junta (siempre que se cumplan los requisitos que regulan el derecho a la deducción).

Si el cedente asume la urbanización de los terrenos en los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento a cambio de una menor cesión a éste es una prestación de servicios efectuada a título gratuito a favor del Ayuntamiento:

si se efectúa en cumplimiento de la legislación urbanística es un autoconsumo de servicios obligatoria (art.12.3º LIVA) para quien la realiza operación no sujeta a IVA

si no resulta de lo dispuesto por la legislación urbanística prestación de servicios a título gratuito sujeta y no exenta de IVA


285


Las cesiones obligatorias de terrenos destinados a sistemas generales y locales a los Ayuntamientos son entrega de bienes sujetas y exentas de IVA (art.20.uno.20 LIVA) no afecta al derecho de deducción de quien la efectúa ya que su inclusión en el porcentaje de prorrata se hace por un valor cero se entiende que los terrenos han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y por ello su valor en el momento de la cesión es inexistente

Expropiaciones de terrenos por la Junta de Compensación: proceden cuando los titulares de éstos incumplen alguna de sus obligaciones.


286


* Justiprecio = valor del terreno + gastos y desembolsos efectuados por el junta-compensante.

a) Suelo urbanizable programado: el valor inicial.

b) Suelo urbano: 50% del aprovechamiento urbanístico susceptible de apropiación o el resultante del planeamiento.

* Incumplimiento posterior al inicio del proceso urbanizador expropiación del terreno en curso de urbanización entrega sujeta y no exenta de IVA el titular del terreno (promotor) repercutirá IVA a la Junta como entidad beneficiaria.•Expropiación de un terreno que no está en curso de urbanización sujeción a ITPAJD (independientemente de que el propietario tenga o no la condición de empresario).

* Destino de los terrenos expropiados:

a) Pago de las obras de urbanización previa venta de los mismos.

b) Acrecer los terrenos que al resto de los miembros le correspondan.

La venta de estos terrenos, si son en curso de urbanización, está sujeta y no exenta del IVA (Art. 20.1.20 LIVA).


287


Pago a la empresa urbanizadora con terrenos la operación se habrá definido por referencia a derechos de aprovechamiento que se refieren a suelo ya urbanizado operación sujeta y no exenta de IVA

Excesos y defectos de aprovechamiento urbanístico son operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico todavía sin incorporación de cargas de urbanización operación no sujeta a IVA o sujeta y exenta (si los junta-compensantes ya tenían la condición de empresarios o profesionales con carácter previo).


288

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONA FÍSICAS

Condición de empresario:

Los miembros de la Junta no adquieren el carácter de empresarios por el hecho de costear las obras de urbanización de las parcelas.

se limitan a llevar a cabo la financiación sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción

Salvo que (Consulta V1956-06): si con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba

actuaciones de promoción. si con posterioridad a la adquisición del terreno, la condición de urbanizar

recayera sobre él


289

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONA FÍSICAS

La posterior venta de las parcelas:

SE ESTIMARÁ REALIZADA EN EL EJERCICIO DE UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL SI se cumple el Art. 27.I Ley 35/2006 (Modificación concepto empresario)

SI NO generará una ganancia o pérdida patrimonial teniendo en cuenta que la urbanización de los terrenos constituye una mejora

Consulta DGT 19.06.2001

(Modific. Concepto Empresario: Art. 27.I Ley 35/2006)


290

CARACTERÍSTICAS:

Los propietarios del suelo aportan a la Administración el suelo de cesión obligatoria según las normas urbanísticas.

La administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los propietarios.

Los gastos de urbanización se distribuyen entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos.

Sistemas de CooperaciónSistemas de Cooperación

291

CARACTERÍSTICAS: (continuación)

Actividades empresariales: empresarios a efectos de IVA

Según lo establecido en el art.5.letra d) de la Ley 37/1992 serán empresarios o profesionales a efectos de IVA quienes:

* Urbanicen terrenos* Promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones

Destinadas a la ventaadjudicación por cualquier título cesión

aunque sea ocasionalmente

Empresario la Administración que urbaniza los terrenos

Empresario los propietarios de los terrenos que promuevan la urbanización de los terrenos


292


Las obras de urbanización suponen una prestación de servicios por parte del Ayuntamiento sujeta y no exenta de IVA

el Ayuntamiento repercutirá los costes de urbanización a los miembros vía derramas que supondrán la repercusión del IVA


293


Indemnizaciones satisfechas a los propietarios por: defectos de adjudicación, demolición de inmuebles y traslado de actividades económicas

se consideran gastos de urbanización forman parte cuota de liquidación

en principio se pasará una derrama con repercusión de IVA a los junta-compensantes

si se puede considerar suplido (Art.78.ters.3º LIVA) no daría lugar la repercusión de IVA:

Que sean sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (se acreditará mediante la factura o documento que proceda expedida a cargo del citado cliente y no del agente que le está “supliendo”)

El pago debe efectuarse en virtud de mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos.

(Consulta DGT V1409-05)


294

CONCEPTO:Se constituirán en Agrupación de Interés Urbanístico, los propietarios de terrenos afectados por una iniciativa urbanística,

requisitos:1.Tener por objeto competir por la adjudicación de un Programa o colaborar con su urbanizador legal de forma convenida con él.2.Asociar a los propietarios de terrenos que representen más de la mitad de superficie afectada por la iniciativa.3.Contar con el poder dispositivo sobre los terrenos. 4.Haber reconocido el derecho a adherirse como asociado a favor de los terceros propietarios afectados por la iniciativa en las mismas condiciones y análogos derechos a los propietarios fundadores.

Agrupación de Interés UrbanísticoAgrupación de Interés Urbanístico

295

IVA – TRANSMISIÓN DE LOS TERRENOS

Al no transmitirse la propiedad de los terrenos, la aportación inicial de éstos no constituye una operación sujeta al impuesto.

Tampoco le será la adjudicación a los propietarios de los terrenos resultantes de la operación.


296

IVA – OBRAS DE URBANIZACIÓN

La AIU, en cuanto mediadora en nombre propio pero por cuenta de los agrupados en la realización de las obras de urbanización,

tiene la condición de empresario o profesional,

y vendrá obligada a repercutir el Impuesto devengado por dicho servicio con ocasión del cobro de las distintas derramas.

podrá deducir las cuotas soportadas en el proceso urbanizador

una vez identificados dichos costes, efectuará el reparto de los mismos entre los propietarios.


297

IVA – PROPIETARIOSLos propietarios de los terrenos

adquieren la condición de empresarios o profesionales(cuando incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos)

al ser los promotores de la urbanización de los terrenos y desde que ésta comience.

Ver Consulta DGT Nº 1098-03


298

PAGO AL URBANIZADOR CON TERRENOSSu tratamiento a efectos de impuesto, variará según en qué momento se produzca la entrega de los terrenos.Si la entrega se produce antes del comienzo de las obras de urbanización,

no sujeta a IVA por no realizarse por un sujeto pasivo, salvo que alguno tuviera dicha condición y el terreno estuviera afecto a su actividad.

La norma establece la exención en la entrega de terrenos rústicos que no tengan la condición de edificables.

Excepción: Si la contraprestación en especie a recibir por el urbanizador consiste en parcelas edificables de las resultantes de la reparcelación (de manera que el propietario aporta terrenos y recibe menos de lo aportado, siendo la diferencia la contraprestación satisfecha al urbanizador), es una entrega sujeta y no exenta del IVA. (Ver Consulta DGT Nº 0168-99)


299

PAGO AL URBANIZADOR CON TERRENOS (continuación)

Si la entrega se produce iniciada la urbanización

sujeta a IVA por cuanto dicha entrega sería realizada por personas que ya tienen las condición de empresarios o

profesionales al ser urbanizador de terrenos.


300

Definición:Son entidades urbanísticas colaboradoras, al igual que las Juntas de Compensación y las Asociaciones administrativas de propietarios en el sistema de cooperación.Se constituirán cuando recaiga sobre los propietarios comprendidos en un polígono o unidad de actuación, la obligación de conservar las obras de urbanización

Sujeción al IVA:Los servicios prestados por dichas entidades, en la medida que sean

servicios prestados a título oneroso estarán sujetas. ¿Exención? Según Sentencia Tribunal Supremo de 11/julio/2005:

La exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, NO privado.

Entidades Urbanísticas de ConservaciónEntidades Urbanísticas de Conservación

301

Ejemplo: Consulta V0671-08

Entidad que se constituye para la conservación y mantenimiento de los servicios de un Parque Industrial y Tecnológico. Los propietarios asociados pagan una cuota.

Son servicios sujetos al IVA ya que es un servicio prestado a título oneroso, cuya contraprestación se hace efectiva por los miembros de la misma.

Entidades Urbanísticas de ConservaciónEntidades Urbanísticas de Conservación

302

Expropiación: procedimientos

Procedimiento general: Se concretaría en las siguientes fases: Declaración de utilidad pública o interés social.Declaración de necesidad de ocupación de bines o adquisición de derechosDeterminación del justo precioPago y forma de posesión

Procedimiento especial:Se efectúa el depósito previo a la ocupación.Ocupación.Tramitación del expediente de expropiación en sus fases de justiprecio y pago según regulación general establecida.

DGT 0544-03

Expropiación: Momento de la transmisiónExpropiación: Momento de la transmisión

Momento de la transmisión

Consulta DGT 2054-04

303

PROCEDIMIENTO GENERAL

En el procedimiento general la transferencia de la propiedad se produce con la toma de posesión, que se concreta en el pago seguido de la ocupación.

El art. 53 de la ley de expropiación forzosa señala que el acta de pago y ocupación que se extenderá a continuación de ella, será título suficiente para que en el R. de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o tome razón de la transmisión del dominio.En este sentido, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma, momento en que se produce el devengo de la renta


304

PROCEDIMIENTO EXCEPCIONAL O DE URGENCIA

En este caso la transmisión de la propiedad se produce:

con la ocupación urgente de los bienes expropiados

momento que coincide, en general, con el acta previa de ocupación

momento en el que se produce el devengo de la renta (= cantidad consignada como depósito – precio de adquisición)

la renta puede ser objeto de la reinversión

Si la cantidad recibida inicialmente fuese objeto de recurso, cuya resolución determine un precio diferente al inicialmente señalado

La diferencia entre el precio estipulado en su día y el fijado judicialmente se entiende devengada en el mismo ejercicio en que se dicta el fallo judicial que resuelve el litigio entre el interesado y la Administración.


305

EN AMBOS CASOS

la renta correspondiente a la diferencia entre el precio fijado inicialmente y el establecido de forma definitivo por la resolución judicial

se entenderá obtenida en el periodo impositivo en que sea firme la sentencia que determine el precio definitivo y no habrá que presentar declaración complementaria alguna.


306

Consulta V0151-09

Si existiera derecho a percibir nuevos intereses de demora en el cobro del precio desde el reconocimiento del crédito por la sentencia hasta su cobro, deberán reconocerse los correspondientes nuevos intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.


307

Procedimiento generalValor de adquisición – transmisión

(importe total justiprecio)

Procedimiento especialCantidad consignada como

depósito – precio de adquisición

Momento fijado y pagado el justiprecio se produce la consecuente ocupación

Momento cuando realizado el depósito previo

se procede a la ocupación y NO cuando se pague el justiprecio

Consulta DGT V1734-05 / 2054-04

GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL

El justiprecio se fija posteriormenteEl justiprecio se fija posteriormente

(continuación)(continuación)

Expropiación: IRPF no empresarioExpropiación: IRPF no empresario

308

(continuación)

Se puede aplicar las operaciones a plazo (art. 14.2.d Ley 35/2000), siempre que haya trascurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, se imputa según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que fijado el justiprecio se acuerde el pago.

Según el TEAC, Vocalía 3ª, Resolución de 29 /10 /2004 (R.G.6630/2001)

No es admisible el criterio de imputación temporal de operaciones a plazos respecto del incremento de patrimonio producido por la diferencia entre el justiprecio fijado por el Jurado Provincial de Expropiación y el valor neto contable de las fincas porque en el momento de fijación del Justiprecio se desconocía el tiempo en que se produciría el pago y, por tanto, si se realizaría o no en un plazo superior al año.


309

Ejemplo: Consulta V0588-08

Un terreno, propiedad de una sociedad, fue objeto de un expediente de expropiación forzosa. La finca fue ocupada en 2002. El justiprecio fijado, que se abonó en 2007, determina la obtención de un resultado extraordinario positivo. A la sociedad se le ha abonado los intereses devengados desde la ocupación.

La diferencia entre el justiprecio final y el inicialmente establecido se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme. Por su parte, los intereses deberán reconocerse en cada ejercicio, desde el reconocimiento del crédito hasta su cobro, de acuerdo a un criterio financiero.

Expropiación: Impuesto de SociedadesExpropiación: Impuesto de Sociedades

310

DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL

Consulta V0667-06

Expropiación de vivienda habitual, invirtiéndose dichas cantidades en la compra de otra vivienda habitual.

Podrá gozar de exención las ganancias patrimoniales que se reinviertan en la adquisición de otra vivienda habitual de acuerdo a los requisitos del art. 39 del RIRPF

También podrá aplicarse la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual siempre que las cantidades invertidas supere las invertidas en la anterior vivienda, en la medida que hubieran sido objeto de deducción. (art. 69.1.1º.a)


311

Renta generada en una expropiación

= precio establecido según lo dispuesto en el capítulo III de la ley de expropiación forzosa – valor contable del elemento expropiado

Deducción por reinversión:

Procedimiento general: se aplicará esta deducción si las cantidades recibidas por este concepto se reinvierten en los bienes y con las condiciones señaladas en el art. 42 del TRLIS (modificado por Ley 35/2006).

Procedimiento especial: en el supuesto de que la cantidad recibida inicialmente hubiera sido objeto de recurso, cuya resolución determine un precio diferente al inicialmente señalado, la diferencia entre el valor estipulado en su día y el fijado judicialmente se entiende devengado en el ejercicio en que se dicte el fallo judicial entre el interesado y la Administración

La nueva renta generada como consecuencia de la sentencia firme podrá ser objeto de reinversión en un nuevo plazo, en las condiciones y requisitos según el art. 42 del TRLIS


312

RENTA GENERADA EN UNA EXPROPIACIÓN(continuación)

PLAZO DE REINVERSIÓN a efectos del art. 42 TRLIS:

Supuesto V0444-06:

Estación de Servicio que resulta expropiada y el importe recibido lo reinvierte en la adquisición de terrenos para la construcción de una nueva estación de servicio.

El plazo de reinversión, 3 años desde la ocupación (en general coincide con el acta previa de ocupación), siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión, las estaciones estén en funcionamiento y, por tanto, en el mismo se desarrolle efectivamente la actividad del consultante.


313

Devengo (Consulta 0544-03):

El IVA se devenga con la entrega del bien, y si hubiese pagos anticipados anteriores a la entrega del bien, el IVA devengará con el cobro efectivo (art. 75 uno y dos).

Se produce la entrega:

Cuando se produzca la ocupación del bien expropiado

distinto de

Acta previa de ocupación cuya finalidad es la de constatar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados por la medida expropiatoria, para de tales datos configuradores de la realidad extraer las oportunas consecuencias extraer las oportunas consecuencias valorativas

Aunque suele coincidir en el tiempo (V0444-06)

Expropiación: Impuesto sobre Valor AñadidoExpropiación: Impuesto sobre Valor Añadido

314

Base Imponible (Consulta V0038-06 / 1722-01):

Sentencias del Tribunal Supremo 23.12.1959, 18.12.1973, 29.12.1974, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.

BI = importe del justiprecio

Supuesto especial: expropiación a un arrendatario que desarrolla una actividad empresarial (V2436-05)

Las indemnizaciones no constituyen contraprestación por ninguna operación sujeta a IVA No debe repercutir IVA por el importe recibido


315

Ejemplo: expropiación a un arrendatario que desarrolla una actividad empresarial (V1459-09)

Una sociedad arrendataria de unos terrenos donde ejerce la actividad de promoción y arrendamiento de naves industriales ha firmado con la Administración autonómica un convenio de expropiación temporal de parte de esos terrenos, previo pago de un justiprecio.

Solución: La extinción de un derecho de arrendamiento de unos bienes inmuebles como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa sobre los mismos, no está sujeta al IVA puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiante ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo el justiprecio una indemnización a efectos del IVA.


316

Resolución TEAC 00/1235/2002 de 21.04.2005

Naturaleza indemnizatoria por el retraso en la resolución del expediente y pago de las cantidades debidas

Tienen la misma consideración que tengan los conceptos

principales de donde se derivan

Expropiación: Intereses de demora abonados por Expropiación: Intereses de demora abonados por la administraciónla administración

317

La consulta de la DGT V1433-09 muestra la diferente tributación en IRPF de los intereses de demora según su naturaleza:

Remuneratoria.- rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando por el artículo 25 LIRPF proceda calificarlos como rendimientos de actividad empresarial o profesional.

Indemnizatoria.- han de tributar como ganancias patrimoniales


318

I. R. P. F.

Ganancia patrimonial o incremento del patrimonio, aunque diferenciando de la alteración patrimonial producida por la expropiación

Dos incrementos de patrimonio diferenciados:Cuando se percibe el justiprecioCuando la Admón... satisface los intereses de demora

I. S.Tendrán la consideración de ingreso diferenciado de la alteración patrimonial producida por la expropiación, es decir, no será mayor importe del valor de enajenación de los bienes expropiados

DGT 0124-99

Deducción por reinversión de los intereses de demora

No se puede aplicar, por cuanto los intereses de demora carecen de la naturaleza de elemento material que se exige para la aplicación de dicho beneficio fiscal


319

11 contabilidad y fiscalidad empresas constructoras e inmobiliarias jesús sanmartín mariñas...

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