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UNIVERSIDAD AUTONOMA SAN
FRANCISCO
POSGRADO MAESTRIA EN: DOCENCIA UNIVERSITARIA
LA AUDITORIA FINANCIERA Y SU APLICACIÓN.
AUTOR: CPCC BENJAMIN VILCA CORNEJO
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DEDICATORIA
En memoria de mi padre
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PREÁMBULO
Los auditores del Perú, hacen suyos los preceptos éticos, que deben regir la conducta y
actuación personal de todos los que asumen la responsabilidad de esta digna profesión,
como complemento cualitativo necesario, a los efectos de la aplicación con eficiencia y
eficacia de las Normas de Auditoría. La Historia del Perú revela un amplio legado de
altos valores arraigados en la conciencia de los peruanos, que convocan, desde el actuar
transparente y ético de los auditores peruanos.
Que para alcanzar el éxito y cumplir con eficiencia todos los objetivos trazados, es
preciso lograrlo bajo un denominador común en nuestra conducta: Orden, Disciplina y
Exigencia, como fortaleza principal para enfrentar, frenar y liquidar la corrupción. La
conducta debe ser irreprochable e íntegra en todos los momentos, evitar la inobservancia
de las normas éticas y técnicas, por cualquier manifestación de autosuficiencia y
superioridad, mostrar capacidad para escuchar y razonar con espíritu crítico y
autocrítico, que incluye rectificar el actuar.
Cualquier deficiencia en la conducta profesional o comportamiento inadecuado en la
vida personal, perjudica la integridad del auditor, la calidad y validez de la labor que
realiza, y puede plantear dudas acerca de la fiabilidad y la competencia profesional de la
unidad organizativa que representa. Por la misión y responsabilidad que les asiste,
tomando en consideración que sus criterios y juicios contribuyen a la toma de decisiones
de los órganos del estado, organismos, entidades y organizaciones, los auditores están
obligados a fomentar un criterio de honradez absoluta en la realización de su trabajo; a
cumplir normas de elevado rigor en cuanto a conducta durante su trabajo y en sus
relaciones con el personal auditado. El cumplimiento de las Normas de Auditoría y el
Código de Ética deben constituir la guía principal en el comportamiento y actuación de
los auditores del Perú.
AREQUIPA, DICIEMBRE 2016
Autor: Benjamín Vilca Cornejo.
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INDICE
PREÁMBULO ................................................................................................................... 3
INDICE............................................................................................................................. 4
CAPÍTULO I ................................................................................................................... 8
LA AUDITORÍA FINANCIERAY SU APLICACION ........................................... 8
1. Concepto de Auditoria Financiera. ......................................................................... 9
2. Objetivos generales de la auditoría financiera..................................................... 10
3. Proceso de Auditoria Financiera. .......................................................................... 11
CAPITULO II ................................................................................................................. 13
FASE I: PLANEACION DE LA AUDITORÍA FINANCIERA: .............................. 13
1. Planificación previa ................................................................................................ 15
1.1 Estudio de la entidad a auditar. .............................................................................. 16
1.2 Resúmen de Planeación inicial. ............................................................................... 18
2. Planificación detallada. .............................................................................................. 18
2.1 Comprensión de la Entidad .................................................................................... 19
2.2 Evaluación del Control Interno .............................................................................. 21
2.2.1 Procedimiento “por objetivos y ciclos de transacciones” ................................... 22
2.2.2 Pruebas de cumplimiento ...................................................................................... 22
2.2.3 Prueba de recorrido ............................................................................................... 23
2.3 Referencia a principios y normas contables y disposiciones legales .................... 26
2.4 Sistema de Información Gerencial incluyendo la tecnología de la información. 26
2.5 Otros aspectos generales.......................................................................................... 27
2.6 Determinación del riesgo ......................................................................................... 27
OBJETIVOS GENERALES ......................................................................................... 32
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RIESGO RELATIVO MAYOR / MENOR ................................................................ 34
3.7 Consideraciones sobre materialidad ...................................................................... 34
3.8 Alcance del Examen que afecta la determinación de Responsabilidades de
Funcionarios. .................................................................................................................. 36
4. Programas de Auditoría ............................................................................................. 37
CAPITULO III ............................................................................................................... 45
FASE II. EJECUCION DE AUDITORIA ................................................................... 45
1. Evidencias ................................................................................................................... 45
1. Obtención de evidencias ............................................................................................ 46
2. Revisión General de las Operaciones Financieras .................................................. 48
3. Papeles de Trabajo ..................................................................................................... 51
4. Ajustes y reclasificaciones ......................................................................................... 61
5. Limitaciones en el Alcance ........................................................................................ 63
6. Terminación de la auditoria ...................................................................................... 64
CAPITULO IV .............................................................................................................. 67
INFORME DE AUDITORIA ....................................................................................... 67
FASE III Informe de Auditoría Financiera ................................................................ 67
2. Dictamen sobre el cumplimiento legal y reglamentario.......................................... 74
3. Dictamen sobre información complementaria ........................................................ 74
Estructura de los informes de auditoría y consejos para interpretarlos ............................................. 74
1.2 MEMORANDUM DE OPERACIONES (EJ AREA INVENTARIO) ....................... 80
2. CARTAS ESTANDAR .............................................................................................. 82
3. Procedimientos de auditoría ..................................................................................... 95
3.2 Consideraciones sobre materialidad ........................................................................ 97
6
3.3 Ejemplos de pruebas sustantiva ................................................................................. 97
4. Modelos de cédulas..................................................................................................... 98
5. Programas estándar de auditoría financiera ......................................................... 132
5.1 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DEL ACTIVO ................................... 132
5.1.1 EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ..................................................................... 132
5.1.5 GASTOS ANTICIPADOS .................................................................................... 142
5.1.6 INVERSIONES SIN VALORES NEGOCIABLES ............................................. 143
5.1.7 PROPIEDAD, PLANTA YEQUIPO .................................................................... 146
5.1.8 ACTIVOS INTANGIBLE .................................................................................... 150
CAJA Y BANCOS ........................................................................................................ 196
CUENTAS POR COBRAS, VENTAS Y COBRANZAS ............................................ 201
INVENTARIOS ............................................................................................................. 207
GASTOS ANTICIPADOS, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS ................ 211
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO ....................................................................... 213
ESTADOS FINANCIEROS .......................................................................................... 241
1. Clasificación .............................................................................................................. 241
2. Balance general .......................................................................................................... 241
3. Estado de resultados o de ganancias y pérdidas ........................................................ 241
4. Estado de cambios en el patrimonio o estado de superávit ........................................ 241
CLASIFICACIÓN ......................................................................................................... 241
ESTADO DE RESULTADOS O DE GANANCIAS Y PERDIDAS ........................... 243
Control directo y Control indirecto ................................................................................ 248
Metodología para la consolidación de estados financieros ............................................ 249
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Excepciones ................................................................................................................... 250
Requisitos previos a la consolidación ............................................................................ 251
Procedimiento para la consolidación ............................................................................. 252
Algunas eliminaciones comunes .................................................................................... 253
Métodos de integración .................................................................................................. 254
1. Método de integración global .................................................................................... 254
2. Método de integración proporcional .......................................................................... 255
3. Disposiciones comunes a uno y otro método ............................................................. 256
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CAPÍTULO I
LA AUDITORÍA FINANCIERAY SU APLICACION1
La auditoría financiera es el estudio, evaluación y verificación de los estados
financieros preparados por la administración de la entidad pública o privada, con el
propósito de emitir una opinión respecto a la razonabilidad de dichos estados, de
conformidad con las Normas y Principios de Contabilidad del Perú, o en ausencia de
éstos, con las Normas Internacionales de Información Financiera, Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
En una Auditoría de índole financiera, la actividad básica del auditor consiste en
evaluar las aseveraciones contenidas en los estados financieros y la adherencia de las
mismas a las normas y principios de contabilidad y en ausencia de éstas, a normas
internacionales de contabilidad.
Los estados financieros sujetos a revisión en una auditoría financiera en el ámbito
Financiero son:
1. Balance General
2. Estado de Resultados
3. Estado de flujo de Efectivo
4. Estado de Cambios en la Situación Financiera (Origen y aplicación de
fondos)
5. Estado de cambio del Patrimonio Neto
Los estados financieros o cualquier otro reporte son una serie de afirmaciones y
manifestaciones asegurando tener una adecuada presentación de la posición
financiera en fechas específicas y de los resultados de las operaciones para
determinados períodos de tiempo. Una auditoría de estas manifestaciones o
afirmaciones es un esfuerzo para determinar si los estados financieros están
adecuadamente presentados en las fechas y períodos indicados. Estas aseveraciones
1 1 Manual de Auditoria Financiera Gubernamental CGR Nicaragua
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pueden ser afirmativas o negativas. implícitas o explícitas y son clasificadas como
sigue:
Existencia u ocurrencia, referidas a sí los activos, pasivos u otros conceptos
informados a la fecha de los estados financieros realmente existen u ocurrieron
y/o las transacciones registradas tuvieron lugar durante el periodo informado.
Integridad, referidas a sí todas las operaciones o transacciones que debieron ser
informadas a una fecha dada han sido incluidas en los reportes presentados.
Derechos y obligaciones, referidos a sí los bienes o deudas informadas a una
fecha determinada, están adecuadamente soportados por los títulos
correspondientes, en torno a su propiedad u obligación legal.
Valuación o aplicación, referidas a si los bienes, derechos y obligaciones han
sido registrados e informados a importes apropiados.
Presentación y revelación, referidas a la adecuada clasificación, descripción y
revelación de los componentes particulares de un estado financiero o reporte.
El trabajo de auditoría cristaliza en un informe final llamado dictamen. El dictamen
es la opinión sobre la corrección contable de las cifras de los estados financieros
auditados, opinión a la que se llega después de efectuar su trabajo de examen y que
acostumbra expresar en términos uniformes, o sea, en términos semejantes para
situaciones semejantes.
1. Concepto de Auditoria Financiera.
Las Normas de Auditoría, establecen que la “auditoría financiera y de cumplimiento
es el estudio, evaluación y verificación de los estados financieros preparados por la
administración de la entidad, con el propósito de emitir una opinión respecto a la
razonabilidad de dichos estados, de conformidad con las Normas de Contabilidad en
el Perú, o en ausencia de éstos, con las Normas Internacionales de Información
Financiera, o con una base general de contabilidad que no sean los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados”.
Además, comprende la evaluación del control interno y del cumplimiento de las
disposiciones legales, reglamentarias y contractuales aplicables. Otros objetivos de
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las auditorías financieras, con distintos niveles de seguridad y distintos alcances de
trabajo, pueden incluir presentar informes especiales para elementos, cuentas o
partidas específicos de un estado financiero y revisar información financiera
intermedia.
Importancia de la Auditoría Financiera
Este tipo de examen, realizado por un ente independiente de la administración y
organización de una Entidad, cobra mayor importancia al considerar que a través de
la opinión emitida, los usuarios interesados, llámense Gobierno, organismos
internacionales, acreedores, entidades financieras, Dirección General de Ingresos, y
el público en general, entre otros, pueden obtener un concepto o dictamen sobre la
confiabilidad o no de las cifras reflejadas en los estados financieros de la entidad, que
resumen su desenvolvimiento económico financiero ocurrido durante un período
determinado.
Hay que reconocer que uno de los requisitos básicos de una administración pública es
información financiera confiable, oportuna y útil en la toma de decisiones
gerenciales.
Algunas entidades públicas no elaboran estados financieros, pero aún en estas
circunstancias la auditoría financiera es importante quizás aún más importante.
Asimismo se refiere a la documentación y evidencias "que deben reflejarse" en los
estados financieros Y se reconoce que el dictamen debe formularse "cuando sea
posible", es decir cuando existen los estados financieros y las otras circunstancias que
permitan al auditor expresar su dictamen profesional. En la ausencia de estados
financieros o en otras circunstancias que imposibiliten la formulación de un dictamen
profesional, el auditor se abstiene formalmente de dictaminar a través de la
presentación de la carta del informe en este sentido.
2. Objetivos generales de la auditoría financiera
El objetivo de un examen ordinario de los estados financieros es la expresión de una
opinión acerca de la adecuación con la cual ellos presentan su posición financiera, el
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resultado de sus operaciones y los flujos de efectivos de conformidad con las Normas
de Contabilidad Financiera, o en ausencia de éstas, con las Normas Internacionales
de Información Financiera, o con una base general de contabilidad que no sean los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
Los objetivos específicos de una auditoría financiera son:
a) Opinar sobre si los estados financieros de las entidades públicas presentan
razonablemente la situación financiera y los resultados de sus operaciones y
flujos de efectivo, de conformidad con las Normas de Contabilidad Financiera
en el Perú, o en ausencia de éstas, con las Normas Internacionales de
Información Financiera, o con una base general de contabilidad que no sean
los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
b) Opinar sobre la razonabilidad con que se presenta el informe de ejecución de
los ingresos y gastos, y si en la aplicación del gasto se observó lo dispuesto en
la Ley de comprobantes de pagos cada año y regulaciones aplicables
c) Evaluar la confiabilidad de la información financiera preparada y emitida por
las instituciones y organismos públicos.
d) Evaluar el Control interno y emitir el informe sobre la situación del mismo.
e) Evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias,
contractuales y normativas aplicables en las entidades u organismos públicos.
3. Proceso de Auditoria Financiera.
La Auditoría Financiera y su aplicación, deberá desarrollarse con apego a las Normas
Generales relacionadas con el trabajo de auditoría; adicionalmente aplicará las
normas particulares de este tipo de auditoría...
La auditoría financiera difiere considerablemente en su proceso de planeamiento y
ejecución de los otros tipos de auditorías; principalmente porque su enfoque se limita
clara y definitivamente a las transacciones financieras que son (o deben ser)
sistemáticamente registradas, de manera ordenada y lógica, en los registros contables
sustentados por archivos de documentación adecuadamente mantenidos, los
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conocimientos generales previos y la consistencia normal de año a año, permite el
planeamiento general de la auditoría financiera antes de visitar la entidad en
circunstancias normales.
Cuando la entidad pública mantiene adecuados sistemas contables y de control
interno, así como observa las disposiciones pertinentes y los principios de
contabilidad aplicables, la auditoría financiera requiere la ejecución de los
procedimientos de auditoría necesarios para verificar y evaluar sus operaciones y los
saldos demostrados en los estados financieros, siendo este un proceso bastante
rutinario.
Los auditores pueden confiar considerablemente en las labores de los auditores
internos y en las pruebas selectivas consideradas necesarias en talas circunstancias.
Inclusive la auditoría puede efectuarse en ciclos, sobre períodos de varios años.
El proceso de auditoría financiera implica el desarrollo de las siguientes fases de la
auditoría, mismas que serán desarrolladas en los siguientes capítulos, estas fases son:
a) Planeación de auditoría,
b) Ejecución del trabajo,
c) Informe y comunicación de resultados.
El proceso de auditoría financiera debe ser ejecutado con apego a los
procedimientos contenidos en la parte I de este manual “Criterios Básicos” en lo
que sea aplicable a los pasos de Planeación. Ejecución e informe, en los cuales está
inmerso el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Cumplimiento del debido proceso cuyos procedimientos y requisitos se
detallan en el presente
b) Cumplimiento del control de calidad a todo el proceso de auditoría, para lo
cual deberá cumplirse lo establecido.
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CAPITULO II
FASE I: PLANEACION DE LA AUDITORÍA FINANCIERA:
El primer paso de cualquier auditoría es determinar su objetivo principal y sus
objetivos específicos, Generalmente, esto es posible en el sector público-privado
debido a los conocimientos previos que se posee sobre la entidad a ser auditada, sin la
necesidad de visitarla. Sin embargo, si no se conoce lo suficiente sobre la entidad por
ser nueva, ubicada en un área lejana, es primera vez que se audita, etc., podría ser
necesario visitarla con el fin de obtener la información adecuada para establecer los
objetivos del examen.
La decisión sobre la naturaleza financiera del examen limita sus objetivos a aspectos
financieros, El conocimiento sobre si o no la entidad elabora estados financieros,
permite enfocar el objetivo y puede ocurrir que el objetivo principal de la auditoría no
sea el dictamen sobre ellos sino propender al mejoramiento del sistema financiero y
consecuentemente del contenido de los estados financieros futuros, (Este caso se
presentaría cuando se conoce con anticipación que los estados financieros elaborados
son deficientes).
El proceso de Planeación de cada auditoría involucra en tres etapas:
Planeación Previa
Planificación detallada
Preparación de programas de auditoría
El desarrollo de este proceso debe efectuarse con apego de lo establecido en las
Normas de Auditoría Gubernamental
1. Normas de Planeación de una Auditoría Financiera.
Las Normas de Auditoría Financiera, establecen los criterios básicos siguientes con
PLANEACION DE LA AUDITORIA
El propósito de este grupo de normas es identificar los requisitos básicos que deben
observarse en la planeación de la auditoría financiera y de cumplimiento, como
procedimientos de planeación
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respecto a la Planeación de una auditoría financiera:
En la planeación de cada auditoría Financiera el auditor debe considerar:
El auditor únicamente es responsable de formar y expresar una opinión sobre los
estados financieros, la responsabilidad de preparar y presentar los estados
financieros es de la administración de la entidad. La auditoría de los estados
financieros no releva a la administración de sus responsabilidades.
El auditor debe estudiar y evaluar las características del sistema de control interno
de la entidad, determinando el grado de confianza en el mismo y en base a ello
establecer la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
En las Auditorías a la Ejecución de Presupuesto, el enfoque de la planificación
deberá considerar los aspectos siguientes:
a) Revisión de los controles internos administrativos relacionados con la
planificación, procedimientos, registro, y ejecución de la gestión de
presupuesto,
b) Identificación de la base legal, criterios y demás regulaciones aplicables en
el examen, a efecto del estudio y evaluación de los controles internos de la
Entidad en las diferentes áreas afines al presupuesto, programas y proyectos.
c) Comprensión del área de planificación y presupuesto, procedimientos y
operaciones que intervienen en el proceso presupuestario, para la
identificación de riesgos.
d) Revisión General del Plan Operativo Anual, y sus correspondientes
evaluaciones.
A PLANEACION ESPECÍFICA
El auditor deberá planear y desempeñar la auditoría con una actitud de escepticismo
profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados
financieros estén sustancialmente representados en forma errónea.
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e) Obtención de los estados presupuestarios preparados por la entidad.
1. Planificación previa
Comprende la preparación, en las oficinas de la institución, Firma o Unidad de
Auditoría Interna, para efectuar el examen de los estados financieros y/o el sistema
financiero de la entidad, incluyendo la revisión de la información disponible y
pertinente (informe de auditorías anteriores, papeles de trabajo, disposiciones
legales y otra documentación contenida en el archivo permanente sobre la entidad) y
la elaboración del programa de auditoría. Esta fase es de responsabilidad del auditor
encargado del examen.
La planeación previa inicia con la decisión de realizar una auditoría o con la firma de
un contrato con una firma de Contadores Independiente, y conlleva el proceso de
revisión interna de los antecedentes de la Entidad, revisión de datos en línea por
medio del computador, así como una visita preliminar de considerarse necesario; para
la toma de decisión de designación del equipo de auditoría y del enfoque global del
trabajo a realizar.
En la etapa de planeación previa el Auditor debe considerar:
a) Para trabajos continuos, el auditor actualizaría y evaluaría la información
reunida previamente, incluyendo información de los papeles de trabajo del
año anterior. También desempeñaría procedimientos diseñados para
identificar cambios importantes que hayan tenido lugar desde la última
auditoría.
b) El auditor puede obtener un conocimiento de la entidad de diferentes fuentes.
Por ejemplo:
• Experiencia previa con la entidad.
• Entrevistas con personas de la entidad (por ejemplo, directores, y personal
operativo).
• Entrevistas con personal de auditoría interna y revisión de dictámenes de
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auditoría interna.
• Entrevistas con otros auditores y con asesores legales o de otro tipo que
hayan proporcionado servicios a la entidad o dentro de la entidad.
• Legislación y reglamentos que afecten en forma importante a la entidad.
• De ser posible, visitas a los locales de la entidad y a instalaciones de sus
oficinas departamentales o regionales.
• Documentos producidos por la entidad (por ejemplo: informes anuales y
financieros de años anteriores, presupuestos, informes financieros
provisionales, manual de políticas de la administración, manuales de
sistemas de contabilidad y control interno, catálogo de cuentas).
El objeto de la planificación previa es obtener información general de la entidad
lo más rápido posible y permitir el desarrollo de la planificación de la auditoría.
Este trabajo comprende:
1.1 Estudio de la entidad a auditar.
Para obtener un adecuado conocimiento de la estructura de la misma se deberá
revisar toda la normativa legal que le es propia, y comprenderá el estudio de los
antecedentes contenidos en el archivo permanente de la entidad, la
verificación de su actualidad y consecuentemente su actualización. La
siguiente es un ejemplo de la información que el Auditor puede requerir a la
entidad a auditarse:
a) Norma de creación de la entidad y normas legales que le son específicas, si se
trata de la primera auditoría, y actos modificativos a los mismos si se trata de
las sucesivas,
b) Distribución de partidas presupuestarias (si la auditoría está enfocada al
examen del informe presupuestario),
c) Información sobre los recursos asignados,
d) Estados financieros del período a auditar y del año anterior,
e) Certificación del Control Interno del período a auditar,
f) Catálogo de cuentas
Para estos efectos el Auditor debe remitir al titular de la Entidad del organismo
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auditado, una carta con los requerimientos preliminares de información.
Transcurrido un plazo de 7 (siete) días hábiles sin que se hubiere obtenido
respuesta, se reiterará el pedido ante el mismo funcionario, adjuntando fotocopia
de la primera nota o señalando la referencia de la primera.
En caso de incumplimiento después de haber enviado tres comunicaciones como
mínimo se deberá informar de inmediato al responsable inmediato y al Director
General, Auditor Interno o Socio de Firma de Contadores Públicos, según
corresponda, para que este último envíe comunicación solicitando la información.
Por otra parte, deberán identificarse los sistemas de información de la entidad,
esto incluye el sistema contable utilizado y el sistema de información gerencial
(la naturaleza y soporte de la información que se remite a las máximas
autoridades para la toma de decisiones).
Las fuentes de las que se obtendrá la información descrita anteriormente son,
entre otras, las siguientes:
Archivo permanente de auditoría de la Entidad a auditar,
Base de datos sistemática de la Dirección General de Auditoría sobre
auditorías realizadas. Si la Entidad se financia con recursos del Presupuesto
de la República, utilizar información disponible en el Departamento de
Auditorías de Presupuesto e Inversión, sobre base de datos, relacionado con
los recursos asignados, desembolsos, entre otros.
Archivos de la entidad sobre la legislación aplicable.
Manuales de procedimientos o disposiciones internas de la entidad que cumplan
sus veces.
Estado informativo sobre la ejecución del presupuesto y Estado del Cálculo de
Recursos del Ejercicio vigente.
Entrevistas con funcionarios administrativos: esta deberá ser resumida en
forma de memorándum y constituirá un papel de trabajo.
Recorrido y observación de la entidad, cuando se lo considere beneficioso
para el entendimiento del mismo.
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Es de señalar que el listado precedente es meramente enunciativo y deberá ser
aplicado, de acuerdo al criterio del Responsable del equipo.
1.2 Resúmen de Planeación inicial.
Una vez realizado el estudio preliminar se debe elaborar el resumen de
planificación inicial al momento de elaborar la credencial, para ello se debe
designar el personal que integrará el equipo de auditoría, quienes deben contar
con el conocimiento técnico requerido y experiencia, integrando además al
Asesor legal que asegure el soporte legal apropiado para garantizar el debido
proceso y asistencia en materia legal y la asistencia técnica de expertos en caso de
ser necesario.
El resumen de Planeación inicial debe contener:
- Tipo de auditoría
- Objetivos
- Personal asignado
- Tiempo y costo de la auditoría
- Cronograma de ejecución
- Fechas estimadas de cumplimiento
- Firmas de auditor encargado, supervisor, responsable de departamento.
2. Planificación detallada.
La Planificación detallada comprende el desarrollo de la estrategia y la planificación
detallada del trabajo a realizar; deberá abarcar, como mínimo, el desarrollo de los
objetivos y la obtención de información general, la preparación de programas de
auditoría, entre otros:
Comprensión de la entidad. Evaluación de control interno.
Revisión de información procesada en medios informáticos Determinación de la
importancia, significatividad y riesgo. Seguimiento a recomendaciones y hallazgos de
auditorías anteriores Determinación del alcance y estrategia de la auditoría.
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Recursos aplicables.
2.1 Comprensión de la Entidad
a) La naturaleza de las operaciones y el entorno económico de la Entidad
Debido a que cada Entidad del Estado tiene objetos sociales diferentes, el análisis de la
naturaleza de sus operaciones no se puede estandarizar; no obstante en este proceso el
auditor debe obtener una comprensión del sistema de contabilidad suficiente para
identificar y entender:
a) Las principales clases de transacciones en las operaciones de la entidad;
b) Cómo se inician dichas transacciones;
c) Registros contables importantes, documentos de soporte y cuentas en los estados
financieros; y
d) El proceso contable y de informes financieros, desde el inicio de transacciones
importantes y otros eventos hasta su inclusión en los estados financieros.
La información referente a estos cambios será tomada o extractada de las reuniones
que se sostengan con los ejecutivos de la Entidad, la revisión somera de los estados
financieros más recientes y las conclusiones obtenidas en el análisis del diseño de
los sistemas. Por ejemplo, se explicarían:
Incorporación de nuevos programas y/o proyectos como fuentes de recursos
Cancelación de programas y/o proyectos
Cambio en la estructura organizacional
Baja de activos por venta o remisión a Bienes del Estado
Modificación de los objetivos institucionales
Empresas no financieras:
Cambios en el patrimonio o la estructura del capital, de la forma legal, del objeto
social, del personal clave y de la organización.
Creación o supresión de regionales u otras dependencias geográficas y de la forma
como se controla y se procesa su contabilidad.
Cambios importantes en Activos Fijos como compra o venta de maquinaria,
equipo, edificios, etc.
Creación o supresión de productos o servicios y cambios importantes en los
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componentes de sus ingresos operacionales.
Cambios significativos en las operaciones más importantes.
Refinanciamiento o nuevas líneas de crédito, lo cual puede indicar problemas en la
solvencia financiera de la Entidad y restricciones sobre su activo por garantías.
Cambios ocurridos en la fuerza laboral o en los convenios o acuerdos sindicales.
El efecto del entorno económico, tal como la inflación, las tasas de interés, los
gravámenes tributarios, planes de privatización etc., los cuales pueden llegar a
afectar cuentas importantes en los estados financieros e incluso cuestionar la
continuidad de "la empresa en marcha".
e) Disposiciones legales aplicables
El proceso de conocimiento de la entidad incluye determinar las disposiciones
legales aplicables, en este sentido el auditor debe conocer bien, además de las
normativas pertinentes a la auditoría financiera y las disposiciones legales
generales sobre la administración financiera, el presupuesto público y la
contabilidad empresarial. También debe conocer ampliamente las disposiciones
reglamentarias sobre tales campos, inclusive los siguientes:
Principios de Contabilidad,
Plan General de Cuentas
Ley General del presupuesto de cada año,
Normas de Control y ejecución presupuestaria
Normas de cierre presupuestario de cada año
Ley de Contrataciones administrativas del Estado
Disposiciones aplicables a la administración de personal en el sector público.
Cualquier otra normatividad importante aplicable a los sistemas administrativos y
financieros.
Como parte de su preparación para la auditoría debe estudiar cualquier otra
legislación o reglamentación externa pertinente a la administración de la entidad.
Por ejemplo, si la entidad cobra impuestos, el auditor tiene que familiarizarse con
los reglamentos aplicables o si la entidad bajo revisión es una universidad, tiene
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que conocer la legislación y reglamentación sobre las universidades.
2.2 Evaluación del Control Interno
La influencia de la evaluación del control interno en los procedimientos de auditoría es
de suma importancia en la planificación detallada, pues basado en la revisión y
evaluación del sistema de control interno efectuado durante el curso de la auditoría, el
auditor considera si es adecuado el programa, si los procedimientos contemplados son
suficientes o en el caso de encontrar adecuado el sistema de control interno, si se puede
eliminar o limitar algunos procedimientos. La evaluación del sistema de control
interno, tiene una gran influencia sobre el alcance de las labores de la auditoría.
Como resultado de la evaluación del Control Interno, y las observaciones encontradas,
el auditor se forma un juicio u opinión sobre la confiabilidad del sistema de control
interno. Si según el buen juicio del auditor es digno de confianza, puede limitar las
actividades de auditoría. Si el auditor no tiene confianza en el sistema de control
interno, tendrá que ampliar sus labores de examen o tomar las medidas necesarias para
limitar o negar su dictamen en el caso de auditorías financieras.
Sin haber evaluado el sistema de control interno, el auditor no puede fundamentar su
opinión o dictamen (salvo examen en detalle). Muchas veces el grado de confiabilidad
del sistema de control interno determina la emisión de un dictamen con opinión no
calificada, calificada, o en el caso de un inadecuado control interno un dictamen
negativo o al no poder formular un dictamen una abstención de dictaminar.
El relevamiento del control interno, se llevará a cabo, primeramente, analizando los
informes preparados por la unidad de auditoría interna en los últimos períodos, así
como también cualquier auditoría que hubiera realizado en el ente ejecutor de la
auditoría. El proceso implicará:
a) La evaluación de los procedimientos instituidos por el ente con el objeto de:
Salvaguardar sus activos
Verificar la confiabilidad y exactitud de la información contable,
Asegurar el cumplimiento de la normativa aplicable,
Promover la eficiencia operativa.
b) La evaluación de si dichos procedimientos son suficientes para alcanzar los
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objetivos expuestos en el punto anterior.
c) Los procedimientos de cumplimiento necesarios para probar que efectivamente se
aplican los procedimientos previstos.
Dado que el sistema de control interno condiciona la confiabilidad de la
información contenida en el sistema contable en términos generales, toda la
información, su adecuada evaluación condicionará el resultado de toda la
auditoría.
Los procedimientos para realizar un adecuado relevamiento y evaluación del
control interno incluye los siguientes pasos:
2.2.1 Procedimiento “por objetivos y ciclos de transacciones”
El análisis por ciclos le permitirá al auditor formarse un criterio integral sobre la
existencia de controles clave y de riesgo de control, facilitándole su percepción sobre la
eficacia de cada subsistema y su relación con los demás. De esta manera todos los
análisis que se hagan utilizando el concepto de ciclos, como por ejemplo la
flujogramación y contestación de cuestionarios para cada ciclo, pruebas de recorrido,
etc., serán un respaldo para que el auditor pueda contestar los cuestionarios
establecidos para evaluar en particular el diseño de cada subsistema de administración.
Los ciclos de transacciones básicos son entre otros, los de ingresos; pagos o
desembolsos; recaudaciones, servicios, inventarios; tesorería; nómina y beneficios al
personal, y proyectos de inversión. Por lo anterior, al hablar de relevamiento o
levantamiento de información, debe entenderse la recolección de datos e ilustración de
la forma de organización y operación que se han dispuesto en una Entidad u
Organismo para el desarrollo de tales ciclos, sin por esto restringir que a criterio del
auditor puedan documentarse otros ciclos existentes, los cuales pueden ser
significativos para la auditoría.
2.2.2 Pruebas de cumplimiento
Una prueba de cumplimiento es el examen de la evidencia disponible de que una o más
técnicas de control interno están operando durante el periodo de auditoría.
23
El auditor deberá obtener evidencia de auditoría mediante pruebas de cumplimiento de:
Existencia: el control existe
Efectividad: el control está funcionando con eficiencia
Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el periodo.
El objetivo de las pruebas de cumplimiento es quedar satisfecho de que una técnica de
control estuvo operando efectivamente durante todo el periodo de auditoría.
2.2.3 Prueba de recorrido
Consiste en tomar una pequeña muestra de transacciones u operaciones que
recientemente se hayan procesado en un sistema, efectuando su comprobación
mediante el recorrido a través de las diferentes dependencias, archivos, registros (bases
de datos) y personas que intervinieron en el proceso, para confirmar que el sistema
documentado está vigente y operando.
La ejecución de pruebas de recorrido en una auditoría y/o evaluación de Control
Interno aporta los siguientes beneficios:
a) Proporciona un nivel aumentado de comprensión acerca del flujo de las
transacciones, la forma como está conformado el sistema de control interno, el método
de procesamiento de datos utilizado y los controles que se encuentran vigentes.
b) Suministra una imagen mental clara de la forma en que encajan los diversos
procedimientos en la práctica.
c) Permiten una comparación con los procedimientos que están documentados en la
Entidad u Organismo o en papeles de trabajo.
d) Ayudan a dar un mejor cumplimiento sobre evaluación del control interno, como
resultado de la generación de recomendaciones que permitan su fortalecimiento y
mejora, con base en una verdadera comprensión de los sistemas.
e) Evitan malentendidos entre los miembros del equipo de auditoría gubernamental y
entre ellos y los funcionarios de la Entidad auditada.
24
Para efectuar la “Prueba de Recorrido” se deberá:
a) Revisar los flujogramas, las narrativas u otra documentación del sistema antes de
llevar a cabo la prueba. Esto ayudará a comprender mejor el sistema y provee de
antecedentes para hacer preguntas dirigidas.
b) Definir claramente que todos los conceptos identificables en un ciclo dado, tengan
un tratamiento homogéneo o en caso contrario, se hayan documentado los diferentes
tratamientos. Por ejemplo: en el ciclo de ingresos a nivel Central existen ingresos
tributarios, ingresos no tributarios, ingresos por donaciones, ingresos por venta de
bienes de los Estado etc. Para ello el auditor siempre debe asegurarse de haber
preguntado por todos los conceptos típicos que se procesan dentro del ciclo y la forma
en que se ejecutan, además de los conceptos no usuales, tales como la venta de bienes
que normalmente no están disponibles para la venta (activos fijos).
c) Seleccionar un número no mayor a cinco (5) transacciones recientemente
procesadas o tramitadas a la fecha del examen. Si se hiciese una selección mayor, la
prueba perdería su propósito de verificación del diseño del sistema. En caso de que el
proceso para iniciar y concluir una transacción se dilate demasiado en el tiempo,
haciendo impráctico su recorrido total, se pueda segmentar el proceso en subprocesos y
seleccionar para cada uno de ellos las cinco (5) transacciones aludidas anteriormente.
d) Verificar el trámite de las transacciones, partiendo del inicio de la operación, para
seguidamente y siguiendo las instrucciones documentadas, verificar que se cumplieron
todos los trámites que estaban previstos.
e) Tratándose de la auditoría de un período determinado, el auditor deberá asegurarse
que durante ese período no se produjeron variaciones substanciales en el diseño del
sistema, o en su defecto tendrá que documentarlas para considerarlas al momento de
formular y diseñar la estrategia de comprobación del funcionamiento.
25
f) Es necesario hacer preguntas pertinentes a los funcionarios que intervienen en la
ejecución de las operaciones, especialmente acerca de los procedimientos que siguen
en los casos excepcionales en las rutinas normales, indagando la frecuencia con que
ocurren y la razón para que suceda de esa forma.
Los responsables de hacer la prueba de recorrido en ciclos u operaciones sencillas son
los Asistentes de Auditoría experimentados con la debida supervisión, mientras que en
ciclos u operaciones complejas son los Encargados y en casos extremadamente
complejos o críticos los Supervisores de Auditoría.
Para documentar esta prueba se deberá preparar un memorando que contenga:
localidades, dependencias, departamentos o secciones visitadas; funcionarios
entrevistados y cargo; conceptos de transacciones seleccionados; operaciones o
transacciones verificadas; controles clave comprobados; descripción del recorrido
(donde empezó y donde culminó) y conclusión sobre el resultado.
a. Conocer el flujo de la información contable
b. Identificar las áreas involucradas en el proceso contable y de
autorización de las operaciones financieras y analizar la segregación de funciones.
c. Explicitar los objetivos de control de cada uno de los ciclos considerados de interés
de la auditoría.
d. Listar los posibles errores de autorización
e. Listar los posibles errores de integridad
f. Listar los posibles errores de exactitud
g. Identificar los controles existentes en los ciclos para prevenir o detectar errores de
autorización, integridad o exactitud.
h. Analizar la efectividad de los controles previstos
i. Diseñar las pruebas de cumplimiento de los controles identificados y evaluados
como efectivos.
j. Efectuar las pruebas de cumplimiento.
k. Evaluar el resultado.
Es de señalar que si del análisis practicado se concluye que los controles no efectivos
son los de captura, que incluye los de integridad y exactitud, deberá reevaluarse la
26
efectividad del trabajo de auditoría, ya que es posible llegar al punto de que la entidad
no sea auditable, o de no resultar tan grave la situación, puede que no sea posible
confiar en el control interno y tener que realizar procedimientos sustantivos para poder
validar cada una de las cifras involucradas.
2.3 Referencia a principios y normas contables y disposiciones legales
Se debe obtener información sobre los principios contables y demás regulaciones que
sean aplicables a la Entidad auditada y los cuales serán considerados al desarrollar el
trabajo. Por lo anterior, en los legajos permanentes se deberá mantener actualizada la
legislación aplicable a la Entidad.
2.4 Sistema de Información Gerencial incluyendo la tecnología de la
información.
Involucra el conocimiento de la importancia del Sistema de Información Gerencial de
la Entidad y su grado de automatización, por ejemplo:
Si el sistema de procesamiento contable es homogéneo para las regionales o
unidades geográficamente separadas.
Si el sistema asegura en su diseño la acumulación de transacciones similares para
conformar cada cuenta de los estados financieros (por ejemplo: el saldo de cuentas por
cobrar deberá reflejar los ingresos a crédito, los recaudos, las notas débito y crédito, y
las provisiones para deudas de difícil recaudo).
Explicar el tipo de procesamiento electrónico de los datos contables, por ejemplo: si
el procesamiento:
Esta centralizado o no
Si usan un sistema en red, microcomputadoras independientes, unidad central, etc.
Nivel de realimentación de la información procesada
Si se utilizan aplicaciones técnicas y si son integradas a la contabilidad
Además, si la Entidad tiene conocimiento y pone en práctica los principios o
normas de contabilidad gubernamental (se debe revelar si hay excepciones).
27
2.5 Otros aspectos generales
Podrían incluir una descripción de contingencias, convenios con otras Entidades y
otros asuntos que por su importancia pueden influir en el desarrollo de la Entidad y en
el establecimiento de información financiera y operacional confiable.
La existencia de hechos y transacciones individualmente significativos puede afectar la
adopción del enfoque de auditoría. Mediante la adopción de procedimientos
sustantivos a dichas transacciones se podría obtener un alto grado de satisfacción de
auditoría con respecto a un componente. Además, el riesgo de errores de importancia
en las restantes transacciones puede llegar a ser muy bajo.
2.6 Determinación del riesgo
En general la auditoría financiera, se realiza para obtener razonable seguridad de que
los componentes significativos de los estados financieros son auténticos, completos y
están equitativa y consistentemente presentados de conformidad con las normas y
principios de contabilidad gubernamental o en su ausencia con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
La determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de
auditoría, así como la evaluación del resultado de dichos procedimientos deben basarse
entre otros aspectos en el concepto de riesgo de auditoría. Para tal efecto se debe tener en
cuenta las siguientes consideraciones:
Los riesgos inherentes y de control existen en forma independiente de la auditoría, la
función del auditor gubernamental consiste en evaluarlos adecuadamente, lo cual en la
práctica puede hacerse en forma independiente o combinada. En el caso del riesgo de
control el auditor debe aplicar las pruebas de cumplimiento necesarias para probar los
controles en los que depositará su confianza.
Por el contrario, el riesgo de detección lo establece el auditor gubernamental al
determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría, es
decir, que este riesgo está bajo su control, mientras que los otros dos tipos de riesgo no.
El riesgo de detección se debe establecer en relación inversa a los riesgos inherentes y
de control. A menor riesgo inherente y de control, mayor puede ser el riesgo de detección
28
que acepte el auditor (pruebas más sencillas, alcances menores, etc.). Sin embargo, para
las cuentas o grupos significativos de transacciones, no se pueden eliminar totalmente las
pruebas sustantivas aun cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos. De otro
lado, a mayor riesgo inherente y de control, menor será el riesgo de detección que acepte
el auditor (mayor combinación de pruebas, alcances más extensos, menor rango de error
tolerable etc.). A continuación se muestra una tabla que ilustra la interrelación que existe
entre los tres componentes del riesgo de auditoría
RIESGO DE CONTROL
RIESGO
INHERENTE
ALTO
MEDIO
BAJO
ALTO BAJO BAJO MEDIO
MEDIO BAJO MEDIO ALTO
BAJO MEDIO ALTO ALTO
El área sombreada de la tabla se refiere al riesgo de detección. Como puede verse, si el
auditor financiero evalúa los riesgos inherentes y de control como altos, está obligado a
establecer un riesgo de detección bajo para que el riesgo total de auditoría siga siendo
aceptable.
La evaluación del riesgo de auditoría puede ir cambiando durante el curso de la misma.
Por ejemplo, en la etapa de planeación el auditor gubernamental puede estimar que los
riesgos inherentes y de control son bajos. Sin embargo, después de aplicar los
procedimientos de auditoría, puede concluir que dichos riesgos eran en realidad medios o
altos. En este caso, tendrá que ampliar el alcance de sus procedimientos, o llevar a cabo
procedimientos adicionales, que le permitan reducir el riesgo de detección a niveles
aceptables.
Los riesgos de auditoría estarán influenciados por:
La probabilidad de que los estados financieros estén influidos por errores e
irregularidades.
La probabilidad de que las pruebas de auditoría no sean suficientes para identificar
los errores o irregularidades que puedan existir y
29
La materialidad o importancia relativa de los errores e irregularidades.
2.6.1 Formas de evaluar los riesgos
a) Haciendo uso del juicio profesional sobre numerosos factores
En una auditoría de estados financieros, se debe tener un criterio para en conjunto
calificar el grado de exposición a riesgo de distorsión de los Activos, los Pasivos y el
Patrimonio y los Ingresos, Costos y Gastos (auditoría a estados financieros de La
calificación del riesgo inherente y del riesgo de control es la base para definir la
naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar,
mediante las pruebas sustantivas durante la ejecución del examen.
b) Analizando la estructura de control interno
Al evaluar el control interno se pueden detectar las debilidades en el diseño de los
sistemas de contabilidad y de control interno y del no-cumplimiento con controles
internos identificados, así como las condiciones o eventos que aumentan el riesgo de
error e irregularidades, que entre otras incluyen:
- Cambios en personal clave incluyendo salida de ejecutivos clave.
- Cuestiones con respecto de la integridad o competencia de la administración
- Representaciones erróneas pasadas, historia de errores o una cantidad de ajustes
importantes al final del ejercicio.
- Cantidad de transacciones no rutinarias o no sistemáticas
- Presiones inusuales dentro o sobre una entidad.
- Transacciones inusuales.
- Problemas para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría
c) Analizando resultados de pruebas
El término irregularidad se refiere a distorsiones intencionales de la contabilidad y de
los estados financieros, tales como informaciones deliberadamente mal presentado o
apropiación indebida de los activos. El auditor tiene la responsabilidad, dentro de las
limitaciones inherentes del proceso de auditoría, por planear su examen para buscar
errores e irregularidades que pudieran afectar en forma importante los estados
30
financieros.
Debido a que un auditor normalmente no puede distinguir si una discrepancia en los
datos, es causada por una irregularidad, hasta no haber detectado e investigado las
causas, la dirección del trabajo de auditoría en cuanto a las actividades de registro
contable, se orienta principalmente a identificar errores en los datos. Sin embargo, el
auditor deberá considerar la posibilidad de identificar irregularidades a través de su
examen.
El riesgo inherente que representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos
puedan incluir afirmaciones equivocadas, es independiente de los sistemas de control
de la entidad, y entre sus determinantes pueden mencionarse la actividad de la entidad,
el marco legal y la periodicidad de los estados que emite la entidad.
Los factores que influyen en el riesgo inherente son entre otros los
siguientes: A nivel de los estados financieros:
Número e importancia de los ajustes y diferencias determinadas en auditorías
anteriores y que la Entidad no las haya atendido,
El grado en que los activos estén expuestos a fraude,
Experiencia y competencia del personal contable o del área de Presupuesto
(auditoría de ejecución presupuestaria) que sea responsable del componente a revisar,
Naturaleza y magnitud de las partidas a examinar,
Integridad de la Administración,
Experiencia y conocimientos de la administración y cambios durante el período
Presiones inusuales sobre la administración,
La naturaleza del negocio de la entidad,
Factores que afectan la industria en la que opera la entidad
A nivel de cuentas, saldos y/o transacciones
Cuentas susceptibles a representaciones erróneas. Ej: Cuentas ajustadas año a año o
31
que implican alto grado de estimación
Complejidad de transacciones subyacentes y otros eventos que podrían requerir
usar el trabajo de un experto
El grado de juicio implicado para determinar saldos de cuentas
Susceptibilidad de los activos a pérdidas o malversación.
La terminación de transacciones inusuales y complejas, particularmente en o cerca
del fin del período
Transacciones no sujetas a procesamiento ordinario
El riesgo de control Este riesgo se debe determinar para precisar el grado en que los
controles internos permiten evitar o detectar errores importantes. Consiste en que
existiendo una afirmación errónea el sistema de control, el Auditor no lo observe o
bien que habiéndolo detectado no adopte las medidas correctivas necesarias para que
los errores no se reiteren. Comprende los controles generales (estructura, separación de
funciones, organización general) y los controles específicos.
El riesgo de detección: es el riesgo de que los procedimientos de auditoría no permitan
descubrir una afirmación errónea. Puede estar originado en la ineficacia del
procedimiento empleando, mala aplicación del mismo, o bien incorrecta definición del
alcance u oportunidad.
Se considera significativo aquello que como consecuencia de su omisión o de una
inadecuada exposición podría provocar un cambio en la opinión del profesional sobre
el objeto examen de la auditoría. La decisión de qué es importante es un aspecto que
hace al juicio profesional, no obstante lo cual generalmente implica el juzgamiento de
montos (cantidad) y naturaleza (calidad) de los errores que se detecten.
La estimación de riesgos es un ejercicio subjetivo y tiene una relación directa con los
objetivos de auditoría. En el caso de una auditoría de estados financieros, se debe tener
un criterio para en conjunto calificar el grado de exposición a riesgo de distorsión de
los Activos, los Pasivos y el Patrimonio y los Ingresos, Costos y Gastos.
En la tabla siguiente se explican los objetivos globales en relación con las principales
tres categorías de las cuentas mencionadas:
32
OBJETIVOS GENERALES
COMPLETOS AUTÉNTICOS EQUITATIVOS Y
CONSISTENTES
ACTIVOS
Que todos los activos estén
incluidos en los Estados
Financieros.
Que los activos revelados en
los Estados Financieros,
realmente existan y pertenezcan
legítimamente a la Entidad.
Que los activos han sido
apropiadamente contabilizados,
valuados,
clasificados y r e v e l a d o s
sobre bases consistentes
con las utilizadas en años
precedentes.
PASIVOS
Que no existan pasivos sin
contabilizar.
Todas las cuentas de
patrimonio han sido
contabilizadas.
Que los pasivos
contabilizados realmente fueron
incurridos y sean deudas
legítimas a cargo de la Entidad.
Las cuentas de patrimonio
contabilizadas representan los
haberes del Estado en la Entidad
Que los pasivos y el
patrimonio están
apropiadamente contabilizados,
valuados, clasificados y
revelados sobre bases
consistentes con las
utilizadas en años precedentes. INGRESOS, COSTOS Y
GASTOS
Que todos los ingresos,
costos y gastos incurridos por la
Entidad, fueron contabilizados en
el período contable al cual
corresponden.
Todos los eventos que
pudieran afectar los resultados
han sido contabilizados.
Que todos los ingresos y
gastos contabilizados
corresponden a la Entidad.
Que todos los eventos que
pudieran afectar los resultados
efectivamente corresponden a la
Entidad.
Que los ingresos, costos y
gastos están
Apropiadamente contabilizados,
clasificados y revelados sobre
bases
consistentes con las
utilizadas en años
precedentes.
Que las contingencias han
sido reveladas
El riesgo de que los estados financieros incluyan errores o irregularidades depende
básicamente de:
La efectividad del sistema de controles internos contables y
La competencia o integridad de la administración
De acuerdo con los conceptos anteriores, en la auditoría de estados financieros, se
33
podrán ilustrar aquellos riesgos sobre la autenticidad, la integridad y la equidad y
consistencia de los componentes o cuentas importantes para los estados financieros.
La estrategia de auditoría establecería que:
Para las áreas de "riesgo mínimo", no se realizarían pruebas.
Para las áreas de "riesgo bajo" se harían revisiones analíticas, con pruebas
sustantivas limitadas y comprobaciones de control interno suficientes para confirmar
la percepción de "riesgo bajo".
Para las áreas de "riesgo intermedio" se efectuarían pruebas de cumplimiento y
pruebas sustantivas en un grado mayor que para el "riesgo bajo".
Para las áreas de riesgo alto, se efectuarían pruebas sustantivas de alcance amplio
(mayor al 70% del componente) y se prescindiría de hacer pruebas de cumplimiento
(en el caso de Auditorías Financieras).
En el caso de análisis de Sistemas de Control, el alcance de las pruebas de
cumplimiento podrá tener un cubrimiento importante del universo de transacciones,
pero el resultado del trabajo estará orientado únicamente a los atributos que existen en
los sistemas y los cuales se deberán comprobar.
Riesgo relativo.
Al considerar el alcance apropiado del examen de operaciones seleccionadas, se debe
tomar debida cuenta de la posibilidad o riesgo de que las transacciones puedan
manejarse inapropiadamente. Cuando mayor sea el riesgo, tanto mayor será el
volumen según el tipo de transacciones y la efectividad de los controles internos. Por
ejemplo:
34
RIESGO RELATIVO MAYOR / MENOR
Mayor Menor
Reclutamiento directo por la Reclutamiento
a través de la unidad de operación
Reclutamiento a través de la unidad de
personal
Almacenaje y distribución de Almacenaje
inmediato
Almacenaje y distribución de artículos de
Equipo especializado y técnico.
Compras directas de empresas privadas. Compras a través del sistema de
adquisiciones Desembolso en efectivo Desembolsos por medio de cheques.
Recaudaciones en efectivo efectuadas por
un responsable del mayor auxiliar
Recaudaciones en efectivo efectuados por
un cajero sin libros ni - funciones contables
Transacciones efectuadas por
empleados incompetentes
o sin experiencia.
Transacciones efectuadas por
Empleados competentes
y con experiencia
Transacciones efectuadas según
órdenes verbales.
Transacciones efectuadas según
instrucciones escritas
3.7 Consideraciones sobre materialidad
El Responsable de Departamento de Auditoría, Auditor Interno, según corresponda,
deberá analizar el efecto de posibles ajustes a los estados financieros o de deficiencias
y excepciones en los Sistemas que pudieran considerarse materialmente importantes.
La materialidad para fines de la planeación de una auditoría financiera es una
estimación de la materialidad que habrá de considerarse para efectos del informe y se
debe establecer en forma conservadora a fin de que sea menor o igual que la
materialidad del informe.
35
Está relacionada con el monto máximo de errores posibles y no con los errores más
probables o conocidos, siempre es relativa y requiere la aplicación del criterio
profesional, por lo tanto no es posible establecer reglas fijas o medidas cuantitativas
absolutas que puedan ser utilizadas en todos los casos.
Las consideraciones sobre materialidad deben usarse como una guía para identificar
aquellos componentes importantes, incluyendo transacciones individualmente
significativas.
Entre los factores que pueden influir la determinación de la materialidad podemos
señalar los siguientes:
El tamaño de la Entidad en relación a sus ingresos y gastos totales, sus activos y
pasivos totales, etc.
La naturaleza del error (grave, leve, deliberado o accidental, rutinario o anormal,
etc.) y los componentes de los estados financieros que afecta ese error
En la Auditoría Financiera, y sin perjuicio de la decisión del Responsable de equipo:
Responsable de Departamento de Auditoría, Auditor Interno o Socio Firma CPI, quien
tendría la responsabilidad por definir la materialidad, se podrían considerar como guía
los universos contables los que consisten en:
Universo total
Es la totalidad de saldos que integran una cuenta, el número de operaciones realizadas
ej. Ítem de inventario, ingresos a caja en el período, número de cheques emitidos,
número de requisas de bodega, número de empleados que integran la cuenta de
reservas para indemnizaciones, etc.
Items de alto valor
Se pueden seleccionar transacciones y balances de igual o mayor valor a una
cantidad establecida e incluir todos los ítems mayores que, o iguales a la precisión
determinada.
36
Items claves
Consiste en la selección de ítems que representan riesgo, o que son propensos a
errores, o sospechosos. _ Pueden ser verificadas 100% (si no son numerosas) o por
muestreo
Items representativos
Selección de una muestra del balance remanente de un universo contable, es decir de
los que no están dentro de los ítems claves ni representativos.
En todo caso, las decisiones de materialidad para los muestreos de transacciones, serán
motivo de cada programa de comprobación a la medida y del plan de muestreo, en el
cual se establecería básicamente el porcentaje máximo de error que se tolerará antes de
considerar que un atributo de control no es confiable y por consecuencia al interpretar
los resultados del muestreo que un sistema de controles no es confiable o no es eficaz.
En cuanto a las revisiones del cumplimiento de las normas legales, lo cual se debe
contemplar en todo el proceso de las auditorías, no aplica el concepto de materialidad
en los términos anteriores. La materialidad debe considerarse no por la cuantía del
hecho irregular sino por sus consecuencias jurídicas como por ejemplo: disolución,
cierre temporal, multas, etc.
3.8 Alcance del Examen que afecta la determinación de
Responsabilidades de Funcionarios.
Una de las facultades de la Contraloría General de la República consiste en determinar
responsabilidades determinar las responsabilidades de los servidores del gobierno. Esta
responsabilidad implica a os auditores gubernamentales y servidores públicos que
realizan auditorías el requerimiento de revelar averiguar si existen desembolsos
ilegales, erróneos o inapropiados por los cuales es responsable por ley un funcionario o
pagador. Al determinar el alcance del examen de operaciones seleccionadas se debe
tomar debida cuenta de la necesidad de efectuar suficiente trabajo, como una prueba de
la efectividad de los procedimientos de la entidad, para que el Órgano Superior de
Control pueda cumplir con sus responsabilidades respecto al establecimiento de
37
responsabilidades.
4. Programas de Auditoría
Los programas de auditoría financiera, describen específicamente la forma de
ejecución de la auditoría, contienen de forma ordenada y coherente las diferentes
actividades para desarrollar los procedimientos de auditoría que permitan cumplir con
los objetivos de auditoría previamente establecidos.
Los programas de auditoría son los medios que relacionan los objetivos propuestos
para una auditoría específica con la ejecución real del trabajo; identifican la
información que debe recopilarse y los procedimientos para alcanzar tales objetivos.
Consisten básicamente en el proceso mediante el cual se preparan las listas de
procedimientos de auditoría para examinar los Sistemas y cada cuenta de los estados
financieros.
Los programas de auditoría detallados son los instrumentos metodológicos mediante
los cuales se pone en ejecución la "Planeación General de la Auditoría" documentada
en el "Memorándum de Planeación de Auditoría" y su preparación es responsabilidad
del Encargado y/o Supervisor de Auditoría. Los principales fines de los programas son:
Servir de guía a los auditores para ejecutar los procedimientos
Proporcionar un registro permanente de la auditoría para facilitar la supervisión.
El programa de auditoría es un esquema detallado del trabajo por hacer, siendo
necesario que el programa de auditoría sea elaborado con una adaptación a las
necesidades de la entidad bajo revisión, cumpliendo los requisitos y procedimientos
determinados en Proceso de Auditoría, en el que se establecen los lineamientos
generales para la preparación, contenido y presentación de los programas de auditoría.
Adicionalmente a lo contenido en la sección antes señalada, en esta sección se abordan
aspectos propios de la elaboración de programas de auditoría aplicables a la auditoría
financiera.
Corresponde al equipo responsable de la auditoría, determinar:
Los procedimientos y pruebas de control o cumplimiento a ser aplicados por cada
área, actividad, objetivo específico o ciclo de transacciones.
38
Los procedimientos y pruebas sustantivas de auditoría a ser aplicadas por cada
área, actividad, objetivo específico o ciclo de transacciones.
La selección de las partidas, operaciones, actividades a incluir en las muestras.
La determinación del tamaño de las muestras.
Del mismo modo es necesario que el trabajo de auditoría sea bien planificado, que
todos los aspectos de importancia sean examinados y que los auditores utilicen de la
mejor manera posible su tiempo disponible; teniendo el cuidado de que no se incluya
en el programa procedimientos innecesarios y de poca importancia.
4.1 Definición de Objetivos.
Los objetivos de un programa de auditoría detallado consisten en las afirmaciones o
enunciados sobre los propósitos que se persiguen al realizar el trabajo de auditoría y no
deben confundirse con los procedimientos de auditoría. Que en el caso de la auditoría
financiera está relacionado con la determinación de la razonabilidad de saldos de la
cuenta de que se trate, de su evaluación del control interno y cumplimiento legal.
4.2 Alcance de las Pruebas Selectivas.
Si la administración está en orden los registros y documentos son completos y labora
bajo un adecuado sistema de control interno, el auditor podría confiar en el sistema
basado en la verificación a través de pruebas selectivas y otras prácticas que evitan el
examen detallado de cada transacción y cada documento.
Si la administración se encuentra en desorden y con un sistema de control interno
inadecuado, el auditor teóricamente tendría que extender el alcance de la auditoría
hasta la revisión y comprobación en detalle de cada transacción y documento contable
de importancia.
Esto es extremadamente costoso y su beneficio prácticamente nunca justifica su costo,
por lo cual en la práctica el auditor generalmente extiende el alcance de sus pruebas
selectivas únicamente a lo adecuado para obtener evidencia suficiente para documentar
sus conclusiones y justificar sus recomendaciones para mejoras. El alcance definitivo
de las pruebas selectivas de auditoría no puede determinarse excepto durante las
39
labores de la auditoría y por parte del auditor encargado del examen, basándose en su
experiencia.
En el examen con fines de dictaminar sobre estados financieros, cuando las pruebas no
dan buenos resultados, el auditor debe decidir si se debe extender la prueba, emitir un
dictamen con opinión calificada, emitir una opinión negativa o abstenerse de
dictaminar.
Si el sistema contable es inadecuado, el auditor tendrá que limitar el alcance de la
auditoría al examen de lo que existe, pues no puede crear nuevos registros ni
documentos. La inexistencia de documentación puede frustrar la labor de auditoría,
limitando el informe a la discusión de las deficiencias y la forma de subsanarlas. De
igual manera, si el sistema de control interno es inadecuado y el auditor no puede
confiar en él, éste tendrá que limitar el examen y emitir un informe muy crítico de la
entidad, siendo imposible extender todo lo necesario como para confiar en operaciones
y actividades no controladas.
Algunas veces los funcionarios o empleados públicos tratan de impedir o limitar la
auditoría por varios medios. En el caso de que un funcionario trate de limitar el alcance
o impedir cualquier parte del examen, el auditor encargado debe informar al supervisor
para que tome la acción necesaria. Generalmente, en estos casos se debe ampliar el
alcance y profundidad de la auditoría con base en las circunstancias de sospecha.
4.3 Elaboración del Cuestionario sobre Control Interno
Un documento que se debe elaborar antes de iniciar la auditoría financiera es el
cuestionario sobre el control interno. Este cuestionario tiene casi la misma importancia
que el programa de la auditoría, pues se usa para determinar si el programa es
adecuado o es necesario modificarlo.
Este cuestionario contiene una serie de preguntas elaboradas por el auditor que serán
contestadas por los funcionarios y empleados de la entidad bajo examen al principio de
la auditoría y posteriormente confirmados por el auditor en el transcurso del examen.
Las preguntas se dirigen fundamentalmente hacia los procedimientos de control interno
aplicados por la entidad en la realidad.
40
En muchos casos se pueden aprovechar los cuestionarios estándar contenidos en la
“Guía de Evaluación de Control Interno”, sin embargo, el auditor debe añadir
preguntas adicionales de acuerdo a las operaciones efectuadas por la entidad, o añadir
preguntas consideradas necesarias.
Normalmente, basado en el conocimiento de su preparación anterior, el auditor puede
utilizar las partes aplicables de cuestionarios estándar sobre los campos de control
interno pertinentes a la entidad bajo examen. Algunos de las preguntas uniformes sobre
control interno no serán aplicables a la entidad y en respuesta a éstos se marca "N.A."
(No aplicable).
4.4 Selección de procedimientos
Una vez que el auditor conoce a fondo las operaciones de la Entidad, está en
condiciones de usar estas técnicas en el diseño de procedimientos específicos que le
servirán para recopilar evidencia suficiente y competente.
De forma similar, al diseñar los procedimientos, el auditor deberá centrarse en los
objetivos de la auditoría que se han de cumplir para cualquier cuenta o grupo de
cuentas; al hacer esto, deberá tener en mente que un determinado procedimiento podrá
llevar a la consecución de más de un objetivo y que con frecuencia, puede que sea
necesario más de un procedimiento para alcanzar un objetivo determinado. En
consecuencia, es fundamental una evaluación de los objetivos de auditoría más
importantes que se han de alcanzar para que el desarrollo del programa sea el
adecuado.
En la auditoría financiera los criterios principales o normas de rendimiento
considerados por el auditor gubernamental son las disposiciones legales, las Normas de
Contabilidad, así como otros criterios que pueden ser establecidos en forma oficial
tales como políticas de contabilidad, normas técnicas, manuales, etc., los cuales son
requeridos por parte de las entidades gubernamentales en general o por grupos
relacionados de entidades.
Las pruebas pueden ser en forma de análisis de cuentas seleccionadas; seguir el rastro
de una serie de transacciones desde su origen hasta su registro final en el mayor
general, con el examen simultáneo de todo documento de respaldo; comparar saldos
41
según los registros con inventarios físicos, arqueos, etc.; confirmación directa, etc.
Por ejemplo, si el auditor quiere cerciorarse de la existencia y propiedad de los bienes
de la Entidad, diseñará procedimientos tales como:
Arqueos de valores
Observación y recuentos de inventarios
Inspección de documentos de propiedad
Confirmación de custodia de inversiones, etc.
Los procedimientos pueden tener mucha variedad, la cual depende de los objetivos y la
estrategia del auditor, basados como ya se dijo en el conocimiento de los riesgos, lo
cual es consecuencia de una adecuada evaluación y comprobación de los sistemas de
administración y control interno.
La definición de los procedimientos debe incluir consideraciones sobre el alcance, la
selección y el método.
El alcance hace relación a la unidad o unidades de muestreo, al período que se tomará
como universo de transacciones sujeto a la auditoría, a los controles clave o
características que se examinarán en las muestras de auditoría y a la forma de
determinar el tamaño de las muestras.
Unidad de muestreo: Comprobante de egreso
Período de revisión: Pagos efectuados entre el 1° de enero de 200X y el 31 de
diciembre de 200X
Controles clave a comprobar: Autorizaciones, cotizaciones y evidencia de recibo de
los bienes y servicios comprados (concordantes con los objetivos del programa)
Las unidades a examinar se escogerán mediante el sistema de muestreo estadístico
de atributos (o usando muestreo a criterio) tomando para tales efectos los siguientes
parámetros:
Porcentaje conservador de ocurrencia en el universo 1%
Porcentaje máximo de desvío tolerable 3%
Nivel de confianza 95%
42
Enfoque de límite superior
La selección está relacionada con el método de muestreo que se utiliza y hace
referencia a la forma en que deben escogerse las unidades de muestreo integrantes del
tamaño de muestra; así habrá indicaciones sobre la selección de unidades al azar o a
criterio.
El método propiamente dicho se refiere a la manera como se van a ir examinando cada
una de las unidades de muestreo; básicamente consiste en combinar según los riesgos y
objetivos las diferentes técnicas de auditoría. De esta forma los procedimientos se van
convirtiendo en enunciados sencillos referentes por ejemplo a:
Comparar un documento con otro
Verificar la coincidencia de valores de un documento con su registro contable
Inspeccionar los fondos que están en poder de un servidor público
Observar la condición de un inventario, etc.
Muestreo:
Un ejemplo de muestreo puede ser el siguiente:
Las transacciones seleccionadas como representativas o típicas de todas las
operaciones.
Todas las transacciones de un tipo específico o que están clasificadas en una sola
cuenta, por un período de un mes o por un número de días.
Todas las transacciones que exceden de una cantidad mínima ya sea para un período
de prueba o para todo el período de la auditoría.
Todas las transacciones que exceden una cantidad mínima establecida además de
unas (número o porcentaje establecido) por debajo del mínimo, ya sea por un período
de prueba
Las transacciones restantes después de que personas experimentadas han eliminado
cifras pequeñas o sin importancia.
Transacciones que después de un examen ocular de los registros contables parecen
apropiadas o normales.
Transacciones que implican poco riesgo de error o pérdida.
43
El concepto de ciclo.
Consiste en el proceso de las transacciones financieras, procedimientos, enlaces que
se procesan a través de los sistemas contables hasta culminar en los estados
financieros. Para realizar una evaluación eficaz de los controles de procesamiento
de transacciones, es recomendable que la revisión de flujo de transacciones se
organice en ciclos y funciones que siguen al flujo de transacciones a través de su
sistema contable.
Normalmente se efectúa el trabajo agrupándolo en ciclos y hechos económicos,
dado que estos impactan a la entidad, los que pueden dividirse lógicamente en cinco
grupos. El término ciclos se utiliza al referirnos a estos grupos:
Hechos económicos convertidos en transacciones Ciclos
1- Se reciben fondos de Administración Central y de
organismos financiadores del ente
Tesorería
2- Se invierten temporalmente los fondos de tesorería hasta
que se necesiten para otras operaciones
Tesorería
3- Se pagan las obligaciones a proveedores y empleados Gastos. Compras y gastos
en personal
4- Los bienes se retienen, utilizan o transforman Conversión
5- Se distribuyen los bienes a terceros a cambio de promesas
de pago futuro
Ingresos
6-¿Se prestan los servicios a cambio de pago o promesa de
pago?
Ingresos
7- Pago de terceros de los bienes y/o servicios distribuidos y/o
prestados a ellos mismos
Ingresos
Estas clasificaciones de tesorería, gastos (compras), gastos (gastos en personal),
conversión e ingresos describen los cinco ciclos principales.
44
Un sexto ciclo, denominado informe financiero, también se puede identificar. A
diferencia de los otros, este ciclo no procesa transacciones pero se ocupa de
informar sobre los resultados de procesamientos a la gerencia, máximas autoridades,
agencias gubernamentales, etc.
Cada ciclo se compone de una o más funciones. Una función representa una tarea
esencial de procesamiento o un segmento de un sistema que procesa transacciones
lógicamente relacionadas. No existe una definición uniforme de funciones. Sin
embargo, las funciones básicas contables pueden incluir tareas tales como: nómina,
contabilidad general, presupuesto. Otras funciones incluidas en el procesamiento de
transacciones incluyen funciones de personal, adquisiciones, etc.
4.-Lectura y explicación a los auditores ejecutantes
Una vez aprobados los programas en cuanto a su diseño, el supervisor deberá hacerlos
leer por los auditores a quienes se haya asignado su ejecución, explicándoles el
presupuesto de tiempo para su realización y dando la aclaraciones metodológicas
necesarias para la obtención y análisis de la evidencia de auditoría y el manejo de las
relaciones con los funcionarios que tengan que ver con la revisión.
El supervisor deberá también asegurarse de que los auditores no tienen
dificultades para la obtención de la información lo cual podría limitar la eficacia
de la auditoría.
45
CAPITULO III
FASE II.- EJECUCION DE AUDITORIA
El proceso de Ejecución de la Auditoría consiste en la aplicación de los programas de
auditoría, obtención de evidencias y documentación de las conclusiones que se revelen
en los informes de auditoría, garantizando el debido proceso de auditoría en
cumplimiento de los preceptos constitucionales que tutelan los derechos de los
auditados.
El trabajo de campo o aplicación del programa de la auditoría financiera dentro de las
oficinas de la entidad examinada incluye la revisión y evaluación del sistema de
control interno y la ejecución completa del programa, a través de la aplicación de los
procedimientos y pruebas incluidas en el mismo.
La evaluación del sistema de control interno debe efectuarse lo más pronto posible, a
efecto de determinar la existencia de las pruebas detalladas a aplicarse. Esta evaluación
también puede hacer patente la necesidad de introducir modificaciones o ajustes en el
programa de auditoría. Además pueden elaborar flujogramas de los procesos
financieros para facilitar la evaluación de las medidas de control interno incorporadas
en el sistema financiero.
Por consiguiente en esta sección se tratarán aspectos tales como:
1. Evidencias
Durante la fase de trabajo de campo el auditor obtiene y evalúa la evidencia necesaria
para la formulación de conclusiones y recomendaciones específicas respecto a los
hallazgos de auditoría individuales y necesarios en general para fundamentar su
dictamen profesional. El ejercicio del debido cuidado profesional, incluye la
responsabilidad de ejecutar todos los procedimientos y pruebas de auditoría necesarios
con base en el juicio profesional del auditor jefe del equipo y del supervisor, así como
evaluar los resultados de dicha ejecución.
El criterio general a observarse es que debe efectuarse un examen lo suficientemente
detallado como para respaldar totalmente las conclusiones, opiniones o acciones
correctivas que haya que tomarse.
46
Esta evidencia debe reunir los requisitos y cualidades determinadas en las Normas de
Auditoria Gubernamental que establecen lo siguiente:
1. Obtención de evidencias
La obtención de evidencia pertinente, debe realizarse a través de la aplicación de
pruebas selectivas y otros procedimientos de auditoría considerados necesarios en las
circunstancias, de tal manera que permita la expresión de una opinión profesional
respecto a los estados financieros y el sistema de control interno.
El examen selectivo de transacciones individuales de recaudación y desembolso es una
parte necesaria de la auditoría financiera y debe efectuarse para que el auditor pueda
cumplir adecuadamente con sus responsabilidades. Esta labor también es necesaria
para determinar las responsabilidades de funcionarios, cuando sea aplicable. La
ejecución de esta labor es un medio principal a través del cual se prueba la efectividad
del sistema de control interno financiero de la entidad sobre sus operaciones.
La evidencia puede ser primaria y corroborativa:
1.1 Evidencia Primaria
La evidencia primaria la constituye los saldos a examinar los cuales se encuentran en
los estados financieros autorizados del período y en la a columna "Saldo a (período del
A Evidencia suficiente, competente y pertinente.
Debe obtenerse evidencia suficiente, competente y pertinente a través de la aplicación de
procedimientos de auditoría (pruebas de cumplimiento y sustantivas), para sustentar de manera
razonable sus opiniones, comentarios, conclusiones y recomendaciones sobre una base objetiva.
"Evidencia de auditoría" significa la información obtenida por el auditor para llegar a las
conclusiones sobre las que se basa la opinión de auditoría
La “Evidencia de Auditoría", se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control y de
procedimientos sustantivos.
Para que una evidencia sea considerada válida deberá, a juicio del auditor y servidores públicos
que ejercen labor de auditoría, cumplir los requisitos básicos de suficiencia, competencia y
pertinencia.
47
examen)" plasmado en la hoja de trabajo.
1.2 Evidencia corroborativa
La evidencia corroborativa se obtiene mediante el uso de técnicas y procedimientos de
auditoría, que ocupan la labor del trabajo de campo la cual se plasma en las columnas
"Ajustes y Reclasificaciones" de las hojas de trabajo y cédulas primarias; si existen
discrepancias con la evidencia primaria.
Se aplicarán procedimientos sustantivos a fin de obtener evidencia directa sobre la
validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o estados
financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.
A esos efectos podrán aplicarse entre otros, los siguientes procedimientos de auditoría:
1. Cotejo de los estados financieros con los registros de contabilidad.
2. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente
documentación comprobatoria.
3. Inspecciones oculares
4. Obtención de confirmaciones directas de terceros
5. Comprobaciones matemáticas.
6. Revisiones conceptuales.
7. Comprobación de la información relacionada.
8. Comprobaciones globales de razonabilidad.
9. Examen de documentos importantes.
10. Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
11. Obtención de una confirmación escrita de los responsables del ente de las
explicaciones e informaciones suministradas.
Además se deberán aplicar procedimientos para detectar irregularidades seleccionando
los procedimientos de auditoría que permitan obtener evidencia suficiente para
identificar posibles situaciones de irregularidades, incumplimientos legales o actos
ilícitos, que puedan tener un efecto directo sobre las cifras de los estados financieros y
en las operaciones e información del ente auditado.
Evidencia competente
La obtención de evidencia corroborativa, constituye en sí el trabajo de campo y es la
48
labor más dispendiosa de la auditoría. Esta evidencia corroborativa se obtiene por
medio de técnicas y procedimientos de auditoría, las cuales tienen el propósito de
convencer al auditor y solo al auditor de la razonabilidad o no de los saldos sometidos
a examen. Dado que estas técnicas y procedimientos de auditoría solo buscan
convencer al auditor, este tiene la plena autonomía de determinar las técnicas a aplicar
y el alcance de las mismas, cualquier interferencia en la aplicación de las técnicas y
procedimientos que el auditor ha decidido se constituye en una limitación al alcance
del examen y amerita una salvedad en el informe, en el párrafo del alcance, la cual
puede tener trascendencia en el párrafo de la opinión si el auditor por medio de otras
técnicas y procedimientos alternativos no logra obtener evidencia suficiente y
competente.
Evidencia suficiente y pertinente
A partir de la evidencia corroborativa se obtiene la evidencia suficiente y competente
que es el saldo que le consta al auditor el cual se plasma y documenta en la columna
"Saldo a . Según auditoría" en la hoja de trabajo.
2. Revisión General de las Operaciones Financieras
2.1 Factores a considerar al interpretar los resultados financieros
Antes de comprender e interpretar satisfactoriamente los resultados financieros de la
actividad examinada, el auditor debe comprender totalmente los objetivos,
requerimientos legales, métodos de operaciones de la entidad y cualquier otro factor
que pueda tener relación con los resultados.
Otros factores de importancia al analizar e interpretar los resultados financieros
incluyen:
Aplicación de los principios de contabilidad gubernamental o en su ausencia los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Estadísticas sobre los beneficiarios de servicios prestados.
Situación de los requerimientos o solicitudes de servicios prestados y cualquier
cambio durante el período.
Efectos de las limitaciones o restricciones legales o reglamentarias
49
Efectos de nuevas leyes o reglamentos.
Factores económicos.
Cambios en la naturaleza o métodos de las operaciones durante el período.
Prácticas relacionadas con el método de cobrar por servicios prestados (base,
restricciones, cambios durante el período).
Efecto e importancia relativa de cualquier actividad urgente realizada durante el
período.
Hechos importantes ocurridos después de la fecha de los estados financieros.
2.2 Contabilidad completa
Si los informes financieros de una entidad (incluyendo presentaciones presupuestarias
delegadas en el presupuesto) no revelan totalmente las operaciones de las actividades
financieras por asignaciones regulares, se debe considerar el incluir resúmenes
apropiados en los informes de auditoría como información complementaria, hasta
subsanar la deficiencia. Como un mínimo, tales resúmenes deben mostrar una
contabilización sobre las autorizaciones de asignaciones efectuadas y las obligaciones
y gastos relacionados. La labor de auditoría debe incluir revisiones necesarias de esta
información para respaldar cualquier comentario en los informes.
2.3 Operaciones de fondos rotativos
Cuando las actividades se financien con fondos rotativos o renovables la revisión debe
incluir una consideración del volumen y alcance de las operaciones efectuadas en
comparación con estos factores, según hayan sido considerados al autorizar el método
de fondo renovable. Debe comentar en el informe sobre las aplicaciones importantes en
tales operaciones.
2.4 Revisión de los desembolsos
Es recomendable efectuar una revisión selectiva de los desembolsos de una entidad o
actividad bajo examen, para poder verificar si se los efectúan para los propósitos
autorizados y si efectivamente sirven a dichos propósitos.
50
Se debe comprender la filosofía del trabajo de la administración de la entidad al
efectuar los desembolsos como parte de esta revisión. El grado de mentalidad de
economía, si lo hay, en una entidad puede tener un efecto importante en las decisiones
relacionadas con los desembolsos. Debe tenerse en mente esta influencia intangible y
las prácticas seguidas para promover la economía en la entidad.
La asignación de una cantidad dada entregada para una actividad en particular
constituye sólo un tope de la cantidad que debe ser gastada en la actividad. Los
funcionarios administrativos responsables de la administración de una actividad, para
lo cual se ha establecido la asignación, tienen la responsabilidad final para la
prestación de todos los servicios necesarios con la suma más baja posible dentro de la
cifra tope fijada. Todo funcionario del gobierno que es responsable de administrar un
programa debe asumir parte de la responsabilidad por su costo.
En primer lugar, debe tomar en cuenta el estado de las finanzas públicas cuando
recomiende al organismo responsable del presupuesto la cifra que a su juicio, es
necesaria para ejecutar sus actividades.
En segundo lugar es su responsabilidad controlar y administrar las actividades bajo
su responsabilidad para gastar lo menos posible de los fondos asignados.
2.5 Interpretación de estados financieros
Además de probar la confiabilidad o integridad de los estados financieros de una
entidad, el auditor debe ser capaz de interpretarlos. Mucha de la labor implicada al
interpretar los resultados financieros de las operaciones se efectúa por medio de
comparaciones, el determinar la razonabilidad de las cifras y verificaciones de los
motivos de importantes variaciones o diferencias. Para llevar a cabo dicha labor es
necesaria:
o Evaluar la razonabilidad de elementos individuales o clases de activo, pasivo,
ingresos o gastos relacionados entre ellos, con la experiencia de años anteriores, con
los logros o con cualquier otro modelo de referencia apropiado.
o Comparar el rendimiento real en términos financieros con aquellos de períodos
anteriores o con cualquier norma de medida o rendimiento de trabajo, si la hay,
establecida o utilizada por la entidad.
51
Auditoría al informe de ejecución presupuestaria
o Comparar las recaudaciones reales con las cantidades que figuran en el presupuesto
tomando en cuenta las responsabilidades de recaudación de fondos de la entidad.
o Comparar los gastos reales, por tipos específicos de desembolsos, con las cantidades
que figuran en el presupuesto original antes de sus modificaciones.
o Obtener y evaluar las explicaciones de las causas de importantes variaciones entre
cifras reales y aquellas presupuestadas, inclusive las modificaciones presupuestarias.
o Se deben obtener explicaciones acerca de las relaciones que no parecen ser
razonables o lógicas.
3. Papeles de Trabajo
Los papeles de trabajo de una auditoría gubernamental constituyen el soporte del
trabajo llevado a cabo por el auditor, contienen los comentarios, conclusiones y
recomendaciones incluidos en su informe; así como las evidencias del cumplimiento
del debido proceso de auditoría.
Una documentación adecuada es importante por diversas razones:
Para confirmar y fundamentar las opiniones e informes del auditor
Como fuente de información en la preparación de los informes o en la respuesta a
las preguntas de la entidad auditada o de otras partes interesadas
Como prueba del cumplimiento por parte del auditor de las normas de auditoría para
facilitar la planeación y la supervisión
Como ayuda para garantizar que los trabajos delegados han sido realizados
satisfactoriamente y
Como prueba del trabajo realizado, para futuras referencias.
El contenido y la disposición de los documentos de trabajo reflejan su grado de
preparación, experiencia y conocimiento del auditor. Los documentos de trabajo deben
ser lo suficientemente completos y detallados como para permitir a un auditor
experimentado, que no haya tenido previa relación con la auditoría, descubrir a través
de ellos el trabajo realizado para fundamentar las conclusiones.
Los papeles de trabajo deben cumplir los preceptos consignados en las Normas de
Auditoría que establecen lo siguiente:
52
3.1 Tipos de cédulas
a) Hoja de trabajo
En auditoría financiera el papel que reviste más importancia para el auditor, es la
"hoja principal de trabajo" o "balance de comprobación". Esta hoja presenta el balance
de comprobación compuesto de los saldos de todas las cuentas del mayor general y los
ajustes necesarios para llegar a los estados financieros.
− Activo del Balance General
− Pasivo del Balance General
− Gastos de la Cuenta de Resultados o de la Cuenta Pérdidas y Ganancias (Estado de
Gestión en el público)
− Ingresos de la Cuenta de Resultados Económico-Patrimonial, o de la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias
− Estado de flujos de efectivos
− Estado de cambio en la situación financiera
− Estado de cambio en el patrimonio neto
La hoja principal de trabajo contiene la información básica sobre el contenido de los
libros, los ajustes necesarios en la opinión del auditor y los saldos finales de las
cuentas del mayor general de la entidad. Además, sirve como un índice de los papeles
de trabajo.
Para cada auditoría financiera se organizará un archivo corriente de papeles de trabajo que acumule de manera ordenada la información importante como evidencia de la ejecución
del plan de auditoría, la aplicación de los programas específicos y el desarrollo de la
evidencia para emitir la opinión sobre los estados financieros, la evaluación del sistema
de control interno y del cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y
contractuales aplicables.
Los papeles de trabajo constituyen el vínculo entre el trabajo de planeamiento y ejecución,
y el informe de auditoría; por tanto, deberán contener la evidencia necesaria para
fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presenten en el informe.
53
En el caso del control financiero de una subvención o transferencia, la hoja de trabajo
podría ser el total de la subvención concedida dividida por programas y conceptos, el
volumen de producción o de obra construida, o cualquier parámetro determinante de
la cuantía de subvención otorgada.
Las hojas de trabajo contendrán los saldos del ejercicio anterior con el fin de hacer
comparaciones. También se anotarán en estas hojas de trabajo los ajustes y
reclasificaciones que resulten de la revisión, para obtener en ellas las cifras finales o de
Auditoría que son las referidas en el dictamen.
La columna que contiene los saldos a examinar representa el primer término de la
ecuación de auditoría, es decir, la evidencia primaria. Estos saldos son la primera
evidencia que el auditor tiene acerca de los estados financieros a dictaminar, por tanto
el auditor debe comprobar la razonabilidad de estos saldos para emitir su opinión, en
otras palabras debe obtener evidencia corroborativa de esta evidencia primaria para
encontrar la evidencia suficiente y competente que le exige la norma relativa a la
ejecución del trabajo.
a.2) Presentación
La hoja principal de trabajo presenta la información siguiente:
Código y nombre completo de cada cuenta del mayor general lo en otras palabras, el
plan de cuentas completo de la entidad) estas cuentas deben ser agrupadas según sus
activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gestos, dejando algunas líneas en blanco entre
cada grupo para insertar las sumas y otros datos.
El balance de comprobación final correspondiente al año anterior. Los saldos finales
ajustados de las cuentas del año anterior sirven como base de comprobación con los
saldos del año bajo examen. El tener los saldos de los dos años juntos, permite al
auditor tomar nota de los cambios o fluctuaciones importantes, que pueden necesitar el
examen y verificación profunda y como consecuencia los asientos de ajuste o
reclasificación.
El balance de comprobación del período bajo examen con los saldos actuales de las
cuentas del mayor general al fin del año.
54
Columnas para ajustes y reclasificaciones de auditoría que son los asientos de ajuste
o reclasificaciones recomendados por el auditor para perfeccionar los estados
financieros. Son necesarias dos columnas para registrar en ellas los aumentos o
disminuciones del saldo que se ajusta o reclasifica, según sea el caso.
El ajuste procede, cuando se ha dejado de contabilizar una operación o transacción,
para lo cual debe regularizarse. La reclasificación, procede cuando a juicio del auditor,
se ha contabilizado mal una operación o transacción y aparece cargada o abonada a una
cuenta impropia.
El balance de comprobación del período bajo examen después de los ajustes y
reclasificaciones, es decir las cuentas del mayor general con sus saldos finales.
El índice de los papeles de trabajo relacionado con la hoja principal consiste en una
columna que presenta las claves alfa numéricas de los papeles de trabajo relacionados
con las cuentas examinadas o analizadas.
a.3) Uso de la hoja de trabajo
Durante el curso de sus labores, el auditor va verificando los saldos de las cuentas para
satisfacer de su corrección o elaborando asientos de ajustes y reclasificación para
corregir los saldos. Si el saldo de una cuenta es correcto pasa directamente a la última
columna (balance de comprobación después de los ajustes). Si es incorrecto el auditor
anota los asientos de ajuste o de reclasificación en las columnas apropiadas y computa
el nuevo saldo correcto. Cuando todos los saldos son correctos y/o ajustados o
reclasificados, la última columna presenta los "saldos finales" del año para la
elaboración de los estados financieros.
En el caso de la utilización de mayores auxiliares de ingresos y/o gestos que contenga
las cuentas detalladas, sería necesario hacer una hoja de trabajo similar a la hoja
principal de trabajo que contenga los balances de comprobación respectivos de los
mayores auxiliares.
Cuando en los sistemas empíricos o tradicionales de contabilidad del sector público no
existe un mayor general u otro resumen organizado de los saldos, una de las primeras
tareas del auditor debe ser la obtención y resumen de los mismos en un formato similar
55
al descrito arriba para constituirse en su hoja principal de trabajo.
b) Cédulas Especificas
Cédulas específicas son aquellas que se relacionan con una cuenta de mayor general o
mayores auxiliares, tales como:
b.1) Cédulas sumarias de las cuentas del mayor general preparadas por el auditor.
Para cada uno de los epígrafes o apartados de la cédula matriz, se abrirá una cédula
sumaria que recogerá las cuentas de dicho epígrafe que van a ser objeto de revisión en
el área. Cada una de las cuentas de la cédula sumaria irá referenciada a las
divisionarias u hojas de trabajo donde se realicen las comprobaciones
correspondientes.
Cada rubro de la Hoja de Trabajo estará representado por una Cédula Sumaria. Es de
advertir que no necesariamente el rubro debe representar una cuenta de mayor, pues a
criterio del Auditor, este puede agrupar dos o más si así se le facilita el examen. El
criterio para agrupar las cuentas en cédulas sumarias es la homogeneidad de las cuentas
agrupadas, pues se requiere que las conclusiones del examen del grupo sea aplicable a
todas las cuentas examinadas.
b.2) Cédulas analíticas
En estas cédulas se detallan los rubros contenidos en las cédulas sumarias, y contienen
el análisis y la comprobación de los datos de estas últimas, desglosando los renglones o
datos específicos con las pruebas o procedimientos aplicados para la obtención de la
evidencia suficiente y competente. Si el estudio de la cédula analítica lo amerita, se
deben elaborar sub-cédulas.
En términos generales la cédula analítica es la mínima unidad de estudio, aunque como
se afirma en el párrafo precedente existen casos en los cuales se hace necesario dividir
la analítica para un mejor examen de la cuenta. Las analíticas deben obligatoriamente
describir todos y cada uno de las técnicas y procedimientos de auditoría que se
efectuaron en el estudio de la cuenta, pues en estas cédulas y en las subanalíticas se
plasma el trabajo del auditor y son las que sirven de prueba del trabajo realizado.
56
Estas pueden ser de pruebas de:
Verificación física
Confirmaciones
Conciliaciones
Análisis de la actividad del salde de una cuenta
Pruebas de razonabilidad
Pruebas globales
Cintas de suma
Análisis comparativo
Valuación
b.3) Sub cédulas analíticas
En algunas cuentas se requiere elaborar cédulas adicionales a las analíticas para
examinar otras cuentas que se desagregan de estas últimas. Tienen similitud con la
cédulas analíticas pues son la mínima unidad de análisis y en ellas se deben
obligatoriamente describir todas y cada una de las técnicas y procedimientos de
auditoría que se aplicaron en la cuenta. Las pruebas aplicadas originan documentos que
deben indexarse utilizando el índice de la sub- analítica adicionándole números
consecutivos separados por una barra horizontal.
b.4) Otros documentos que prepara el auditor:
Conciliaciones bancarias.
Resumen de Confirmaciones de bancos, deudores y de otros.
Cualquier otro documento que elabora u obtiene el auditor para respaldar su
informe.
Estas cédulas varían según las actividades y naturaleza de la entidad.
2.7 Índice de papeles de trabajo
El “Proceso de Auditoria” contenido en la parte “Criterios Básicos” de este define y
explica los aspectos conceptuales de los índices de papeles de trabajo, contenido, forma
de preparación, marcas, referencias, requisitos, entre otros que deberán ser aplicados en
57
la preparación de los papeles de trabajo de la auditoría financiera. En esta sección se
trata lo relacionado a los papeles corrientes “específicos”
Los papeles de trabajo corrientes específicos son los documentos u otros medios
elaborados u obtenidos por los auditores gubernamentales que tienen relación directa
con una cuenta o cuentas relacionadas entre sí o, con una área u operación
determinada.
Los índices de los papeles de trabajo son las claves utilizadas por los auditores para
facilitar su manejo y archivo. Igualmente son utilizados para hacer referencia cruzada
de datos iguales en cédulas distintas. Los índices deben ser asignados de forma que
cualquier partida, análisis o documentos justificativos puedan ser referidos fácilmente
al documento base. En el caso de auditorías financieras, generalmente el documento
base está constituido por el “Estado de Trabajo” (Balance de Comprobación).
Si bien existen muchos medios para desarrollar índices de papeles de trabajo, la
Auditoria Financiera ha considerado para las auditorías financieras la aplicación del
sistema “alfanumérico”; esto es, la combinación de números y letras, como sigue:
Para los papeles generales: Números romanos.
Para los papeles específicos: Números y letras:
Cuentas del activo: letras simples
Cuentas del pasivo y patrimonio: letras dobles
Cuentas de resultado: cifras de dos números
Pruebas de procedimientos: cifras de tres números.
2.7.1. Papeles Generales
Un listado, no exhaustivo, de papeles de trabajo de auditoría con indicación del índice
es la siguiente:
I. Planificación y control de la auditoría
I-1 Carta credencial.
I-2 Resumen de Plan preliminar y costos de Auditoría I-3 Memorándum sobre la
planeación de la auditoría. I-4 Plan para la visita preliminar y sus resultados.
I-5 Resultados de entrevistas iniciales y otros de naturaleza general. I-6 Cronograma
58
de Auditoría.
I-7 Control de tiempo.
I-8 Control sobre los documentos obtenidos de la Entidad u Organismo. I-9
Memorándum de operaciones.
I-10 Correspondencia con funcionarios de la Entidad y con terceros. I-11 Notificaciones
de inicio de auditoría
I.12 Reportes, Memorándums e Informes de avance I-13 Control de Calidad de la
Planeación
I-14 Sugerencias para auditorías futuras.
II. Datos generales de la entidad examinada
II-1 Copia de Manuales y Organigramas.
II-2 Hojas de Datos Personales de Funcionarios y Empleados Principales, de los que
deben presentar caución y los que han efectuado declaraciones probidad.
II-3 Documentación sobre la naturaleza de la entidad, actividades, oficinas o
delegaciones, procedimientos de operación, oficinas o delegaciones, recursos e
información estadística.
III. Leyes, Reglamentos y Contratos Aplicables
III-1 Extracto de Leyes, Reglamentos y Contratos aplicables.
III-2 Determinación de normas cuyo cumplimiento se debe evaluar. III-3 Pruebas
aplicadas.
III-4 Comentarios y conclusiones
IV. Información financiera y/o Operativa
IV-1 Carta de gerencia, firmada por el funcionario responsable.
IV-2 Copia del acta del Directorio (o similar) aprobando los estados financieros, planes
operativos, sistemas
IV-3 Estados financieros y/o informe de ejecución presupuestaria de la entidad. IV-4
Datos para cotejo.
IV-5 Asientos de ajuste y/o reclasificaciones. IV-6 Carta del asesor legal.
IV-7 Hechos posteriores. IV-8 Contingencias.
59
V. Archivo resumen
V-1 Borrador (final) del informe.
V-2 Copia de la carta de observaciones y recomendaciones.
V-3 Puntos de revisión de los diferentes tramos de Dirección en CGR, Auditoría Interna
o Firma de Contadores Públicos, según el caso.
V-4 Puntos de revisión del Supervisor y Encargado de la Auditoría. V-5 Hojas-de
hallazgos.
V-6 Notificaciones de Hallazgos.
V-6-1 Respuestas de Hallazgos
V-6-2 Actas de acceso a papeles de trabajo
V-6-3 Solicitudes y aprobaciones de prórroga V-7 Actas de Discusión.
V-8 Acta de Salvaguarda
V-9 Control de Calidad de la ejecución y conclusión de auditoría. V-10 Sugerencias
para futuras auditorías.
VI. Declaraciones Testimoniales
VI-1 Nombre, cargo del declarante
VI-1-1 Citatoria para rendir testimonio
VI-1-2 Solicitudes de copia de declaración y recibo de entrega Se asignará un número
ordinal subsecuente por cada declarante
2.7.2 Papeles específicos
B/G : Balance de Comprobación
Cédulas sumarias: Incluye Hojas de trabajo, Programas de Auditoría y Evaluación del
Control Interno.
B/G-1 Cuentas de Activo:
A Sumaria de Efectivo y Caja Bancos B Sumaria de Documentos y Cuentas por Cobrar
C Sumaria de Inventarios
L Sumaria de Gastos Pagados por Anticipado
N Sumaria de Inversiones
U Análisis de Propiedad, Planta y Equipo
60
V Depreciación acumulada
W Sumaria de Otros Activos
B/G-2 Cuentas de Pasivo y Patrimonio:
AA Sumaria de Préstamos por Pagar
BB Sumaria de Documentos y Cuentas por Pagar
DD Sumaria de Pasivos Acumulados
FF Sumaria de Impuestos sobre la Renta
KK Eventos subsecuentes y Pasivos no registrados
LL Pasivo Contingente
SS/TT Capital Social y Utilidades Retenidas
P/G- Sumaria de Cuentas de Resultados
10 Ingresos (Ventas)
20 Costo de Ventas
30 Gastos de Venta
40 Gastos de Administración
50 Otros Productos
60 Otros Gastos
70 Ajustes a Resultados de Períodos Anteriores
100 Nóminas
110 Revisión de comprobantes de egresos (Block vouching)
Cédulas de detalle: Por cada cuenta o rubro específico (Ej. Para Caja-
Bancos)
A-1 Detalle del saldo de Caja A-1-1 Programa de Trabajo
A-1-2 Evaluación del Control Interno
A-1-3 Análisis del movimiento y saldo final de caja
A-1-4 Arqueos de Fondos
A-1-5 Confirmaciones de fondos en efectivo fuera de la entidad
A-1-6 Ajustes y Reclasificaciones
A-1-7 Comentarios y conclusiones sobre las pruebas
aplicadas
de
Programa de auditoría
61
A-2 Detalle del saldo en Bancos
A-2-1 Programa de Trabajo
A-2-2 Evaluación del Control Interno
A-2-3 Pruebas de transacciones y de saldos.
A-2-4 Confirmaciones recibidas de las entidades bancarias.
A-2-5 Ajustes y Reclasificaciones.
A-2-6 Otros documentos relacionados directamente con el
rubro.
A-2-7 Comentarios y conclusiones sobre las pruebas
aplicadas
y de
Programa de Auditoría
4. Ajustes y reclasificaciones
Se elaborarán dos tipos de hojas resumen de ajustes y reclasificaciones:
Una en cada una de las áreas en las que se ha dividido el trabajo de auditoría, que
recoja todos los ajustes y reclasificaciones detectados en el área.
Otra, general, que recoja todos aquellos ajustes y reclasificaciones que han sido
detectados por los auditores en todas las áreas.
Los ajustes de auditoría son aquellos asientos recomendados por el auditor, para
perfeccionar la presentación de los estados financieros, con el propósito de regular
operaciones n transacciones indebidamente contabilizadas o no registradas.
En teoría, la administración es responsable de llevar su sistema contable y elaborar los
estados financieros. La responsabilidad del auditor se limita al examen de aquellos
estados financieros y a la expresión de su opinión sobre los mismos.
En la práctica, el auditor durante el curso de su examen, casi siempre encuentra algo
que requiere un ajuste de los estados financieros elaborados por la entidad. Pueden ser
errores, omisiones, clasificaciones incorrectas, o tal vez acumulaciones no registradas.
Los asientos de ajuste recomendados por el auditor son aquellos necesarios para que
los estados financieros de la entidad presente adecuadamente la situación financiera y
los resultados de sus operaciones. Los ajustes de auditoría siempre tienen que ser
sometidos al análisis y juicio de importancia relativa. En otras palabras, el auditor solo
debe recomendar asientos de ajuste significativos. Si el auditor encuentra una faltante
de S/10.00 en caja chica debe revelar este faltante en su papel de trabajo que contiene
el arqueo, pero no debe elaborar un asiento, porque el monto en cuestión es inmaterial.
Los asientos de ajuste, se registran en tres sitios importantes:
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a) En el papel de trabajo especifico relacionado con la cuenta ajustada (sumaria) con
el fin de que su saldo sea igual al saldo de la cuenta, después de hecho el ajuste).
b) En las columnas para ajustes de la hoja principal de trabajo (BG-1, BG-2, PG),
con el fin de que esta hoja muestre el saldo ajustado.
c) En el papel de trabajo resumen de asientos de ajuste de auditoría.
Los papeles de trabajo de ajustes de auditoría son los formatos en los cuales el auditor
registra los asientos recomendados en forma similar, a la de su registro en el diario
general. Un típico asiento de ajuste puede ser lo siguiente:
Ajuste No. 1
Código
Debe
Haber
Materiales de
Construcción
244 5000.00
Cuentas por Pagar 201 5000.00
Para registrar la factura No. 3456 de Empresas XS.A. de 3-1 -XX, por materiales
recibidos el 28-12-XX.
Es conveniente señalar que como en cualquier asiento de diario, una explicación
completa es parte integral y necesario del asiento.
Los ajustes de auditoría son regulaciones a los estados financieros. Al terminar sus
labores, el auditor presenta a la entidad una copia completa de los asientos de ajuste.
Por lo general, la entidad acepta estos asientos y los registra antes de cerrar
inicialmente los libros. (si la auditoría es a un ejercicio recientemente fenecido).
En el caso que la entidad no aceptara uno o más asientos recomendados por el auditor,
éste tendría que determinar la acción a seguirse, lo que según la importancia del
asiento podría incidir en:
Una opinión negativa sobre los estados financieros.
Opinión calificada.
Notas aclaratorias a los estados financieros, aceptables a la entidad.
Una mención a los comentarios del informe (cuando es de menor significado).
Al respecto pueden presentarse dos alternativas:
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a) Que la entidad aún no haya cerrado sus libros de contabilidad.
En este caso es necesario registrar los ajustes para que los estados financieros
presenten razonablemente la situación financiera de la entidad V los resultados de sus
operaciones a la fecha examinada.
b) Que la entidad tenga cerrados sus libros de contabilidad.
Es necesario analizar el efecto que producen en los activos, pasivos y resultados de la
entidad examinada a fin de considerar la procedencia de su registro.
Cuando un ejercicio financiero ha sido cerrado y liquidado, un asiento de ajuste para
regularizar una operación o transacción que puede ser extemporáneo y muchas veces
inaplicable, Sin embargo, puede suceder que la deficiencia detectada sea de tal
trascendencia, que su efecto en la entidad distorsiona la situación financiera del
período en que se produjo y que indudablemente afectará a ejercicios futuros.
En este sentido, el auditor gubernamental, debe aplicar su buen juicio y criterio
profesional, a fin de determinar si el asunto observado, afecta substancialmente la
situación financiera de la entidad examinada, a tal punto que se hace necesario la
regulación mediante el asiento de ajuste respectivo.
Los siguientes son ejemplos de operaciones o transacciones que podrían originar la
obligación de regularizarlas:
Omitir el registro de activos fijos de importancia.
Dejar de registrar pasivos u obligaciones.
Operaciones o transacciones mal contabilizadas que afectarán la futura presentación
de estados financieros.
5. Limitaciones en el Alcance
Aun cuando en la teoría las limitaciones en el alcance de la auditoría deben ser
solamente las del buen juicio del auditor, en la práctica a veces existen limitaciones
inevitables que pueden afectar el ejercicio de la auditoria o influenciar el dictamen,
tales como:
Limitaciones de tiempo y/o recursos.
Limitaciones del sistema contable, falta de documentación, registros, etc.
Limitaciones del sistema de control interno.
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Limitaciones impuestas por la administración de la entidad.
6. Terminación de la auditoria
En esta parte del proceso de ejecución de la auditoría se establecen los aspectos más
importantes que debe cubrir el Auditor para dar por concluida la Auditoría y estar en
capacidad de en su opinión o conclusión del trabajo reo. Los aspectos que normalmente
se de abordar en esta etapa son los que se enumeran a continuación los que se deben de
considerar enunciativos y no limitativos:
a) Cerciorarse que se ha la estructura de control interno y que se ha dado
cumplimiento a todos los puntos de los programas de trabajo;
b) Revisar las operaciones y eventos subsecuentes hasta la fecha del dictamen;
c) Obtener una declaración de la administración de la Entidad u Organismo sobre
hechos o situaciones que no se encuentren reflejados en los registros de la Entidad u
Organismo, situaciones especiales que aunque estén registradas requieran ratificación y
reconocimiento de su responsabilidad por la corrección de la información financiera
proporcionada para el examen;
d) Obtener una carta del Secretario del Consejo de Administración o Junta Directiva
en la que declare que las actas del Consejo o de la Junta celebradas hasta la fecha de la
terminación de la auditoría se encuentran todas asentadas en los libros respectivos
indicado en la misma carta la síntesis de los asuntos tratados en las sesiones
comprendidas desde la fecha de la auditoría hasta el día límite en que finalice el
trabajo;
e) Cerciorarse que se han incorporados los ajustes finales aceptados por la
Administración de la Entidad u Organismo Auditado;
f) Asegurarse de que los papeles de trabajo contengan las conclusiones que se
derivan de los procedimientos de auditorías aplicados con relación al logro de
cumplimiento de los objetivos generales y específicos previamente definidos en la
planificación del trabajo;
g) Comprobar que el archivo permanente de Auditoría se encuentre actualizado;
h) Recibir de la Administración de la Entidad u Organismo la aceptación por escrito
de todos los acuerdos producto de la Auditoría (ajustes contables, acciones correctivas
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a ponerse en prácticas, métodos y procedimientos nuevos a implantarse y otros
asuntos que hayan producido buen efecto en la Dirección Superior).
i) Formarse un juicio sobre el trabajo final y las conclusiones de la Auditoría.
6.1 Carta de Salvaguarda
Al finalizar la auditoría el auditor gubernamental encargado de la auditoría obtendrá la
“carta de salvaguarda” donde la máxima autoridad de la entidad señala que ha puesto a
disposición de los auditores toda la información solicitada, respecto a todos los hechos
significativos ocurridos y relacionados con la auditoría, hasta la fecha de terminación
del trabajo en el campo de los auditores
6.2 Responsabilidad del auditor por asuntos fuera del período de la auditoría
financiera.
En la auditoría financiera además de la responsabilidad del auditor por los asuntos
ocurridos durante el período bajo examen, también tiene la responsabilidad de hacer
conocer en su informe cualquier aspecto significativo que encuentre durante su examen
y pertenezca a otros períodos. Estos pueden ser hechos posteriores o anteriores al
período que afecta el saldo de una cuenta de activo que requiere el ajuste
correspondiente, estos son:
Hechos previos.
Generalmente estos asuntos corresponden al período previo siguiente en relación al
ejercicio bajo examen. Por ejemplo, el auditor puede encontrar alguna información del
período anterior.
Hechos posteriores
Son asuntos que corresponden al período posterior al período de la auditoría y pueden
ser de una operación financiera, reorganización u otro asunto significativo en la etapa
posterior al período bajo examen, la cual debe mencionarse en el informe de auditoría
para que este logre una divulgación completa entre sus lectores.
En la auditoría profesional es una costumbre que el auditor revise ligeramente todas las
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operaciones financieras significativas desde la finalización del período bajo examen
hasta su último día de trabajo en el campo, con el fin de detectar cualquier dato
significativo sobre cambios en las operaciones o la situación financiera de la entidad e
incluirlo en su informe. En fin, el conocimiento del auditor sobre cualquier asunto de
importancia de la entidad bajo examen debe ser incluido en el informe prescindiendo
de si pasó o no durante el período auditado.
Se deberá dar tratamiento en los estados financieros de los hechos, tanto favorables
como desfavorables, que ocurren después del final del periodo e identifica dos tipos
de hechos:
a) Aquellos que proporcionan evidencia adicional de las condiciones que existían al
final del periodo; y
Aquellos que son indicativos de condiciones que surgieron subsecuentemente al final
del período.
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CAPITULO IV
INFORME DE AUDITORIA
FASE III Informe de Auditoría Financiera
Comprende la preparación y emisión del informe de auditoría que incluye el dictamen
sobre los estados financieros y los comentarios, conclusiones y recomendaciones
pertinentes. Cuando no se han elaborado estados financieros el informe contiene las
opiniones del auditor sobre el sistema de control interno financiero y el sistema
financiero en general. Es responsabilidad del auditor encargado del examen.
La fase final de toda auditoría consiste en la redacción del informe formal y la reunión
final sobre dicho informe con los funcionarios responsables. El informe incluye la
carta del informe o presentación que incorpora el dictamen sobre los estados
financieros (opinión no calificada, calificada, o negativo), la expresión de la
abstención de dictaminar cuando sea necesario o la aclaración de que los objetivos del
examen no contemplan dictaminar de ser el caso.
Cuando la entidad no ha elaborado estados financieros, normalmente indica graves
deficiencias en el sistema de control interno que se deben revelar en el informe.
Algunas ocasiones al final se presenta información financiera complementaria no
cubierta por el dictamen, sobre los estados financieros. En tal caso, debe indicarse el
grado de responsabilidad que el auditor asume respecto a dicha información
complementaria.
El Proceso de Auditoría aborda los conceptos, requisitos, y otros elementos básicos
del informe de auditoría, que deben ser aplicadas en los informes de auditoría
financiera; así como los procedimientos y formas de comunicación de resultados, pues
el auditor deberá aplicar los procedimientos de comunicación de resultados
establecidos en las Normas de Auditoría. Debido proceso de auditoría, tales como la
Discusión de hallazgos y/o Notificaciones preliminares según corresponda.
En esta sección se adicionan aspectos particulares del informe en este tipo de auditorías.
1. Contenido del informe
Las Normas de Auditoría, establecen lo siguiente para los informes de Auditoría
Financiera.
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El dictamen del auditor sobre los estados financieros incluirá la siguiente información:
a) Título
Se debe identificar el informe bajo el título de "Informe de Auditoría Financiera”, para
que cualquier lector o usuario del mismo pueda distinguirlo de otros informes que
puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes
preparados por personas distintas de los auditores.
b) Destinatario
Se dirigirá el informe a la máxima autoridad de la entidad a la que se le practicó la
auditoría.
c) Fecha del Dictamen
Corresponde a la fecha de finalización de trabajo de campo
d) Párrafo de introducción
Tiene como objeto el identificar la entidad, los estados financieros objeto de auditoría
y las políticas usadas por la entidad, incluyendo la fecha de corte y período cubierto,
según se describe a continuación:
Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deberá incluir el nombre
de la entidad, los estados financieros objeto de examen.
Referirse a un resumen de las políticas significativas y otras notas.
Identificar la fecha de los estados financieros y el período cubierto.
e) Párrafo del alcance de la auditoría realizada de conformidad con las Normas de
Auditoría.
Se debe indicar que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre estos
estados financieros con base en la auditoría. Además debe expresar que efectuó la
El informe de auditoría financiera incluirá: Un resumen ejecutivo, la opinión sobre los estados financieros, así como los estados financieros y sus notas, un informe sobre el control interno y un
informe sobre el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y contractuales
aplicables.
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auditoría de acuerdo con normas de auditoría gubernamental.
Que estas normas requieren que cumpla con requerimientos éticos y que planee y
ejecute la auditoría para obtener una seguridad razonable que los estados financieros
no presentan errores importantes.
f) Responsabilidad de la Entidad por los estados financieros
El informe del auditor debe indicar claramente que la entidad es responsable por
la preparación y presentación de los estados financieros de conformidad a la base
contable utilizada, lo que incluye:
Diseñar, implementar y mantener el control interno relevante para la
preparación y presentación razonable de los estados financieros, que no contienen
errores importantes, ya sea por fraude o error;
Seleccionar y aplicar políticas contables apropiadas; y
Efectuar estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias (de
ser aplicable).
g) Párrafo con la opinión respecto a sí los estados financieros presentan
razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situación financiera de la
entidad a la fecha del balance general, así como los resultados de sus operaciones y los
flujos de efectivo del período terminado, conforme los Principios de Contabilidad, si es
entidad sujeta a este régimen, o con las NIIF y/o los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
h) Firma de los auditores que realizaron la auditoría y emiten el dictamen.
i) Otras responsabilidades de reporte
Cuando al auditor tenga responsabilidad en los casos aplicables de reportar sobre
asuntos relacionados con los estados financieros, debe exponer este hecho en una
sección separada del informe, seguido del párrafo de la opinión.
j) Fecha del Reporte
El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deberá ser la del
último día de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fecha habrá
completado sus procedimientos de auditoría. A este respecto hemos de tener en cuenta
que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados
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financieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan
ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la
entidad auditada.
Además el dictamen debe contener:
El informe sobre el entendimiento del sistema de control interno. Como mínimo el
informe contendrá: a) el alcance del trabajo, b) una descripción de los controles más
importantes, c) las condiciones reportables.
El informe y la opinión con respecto al cumplimiento por parte de la Entidad de las
disposiciones legales, reglamentarias y contractuales.
1. Tipos de Dictámenes
Los Dictámenes son la parte fundamental de los informes sobre la "Auditoria
Financiera” Por lo general todo informe de esta naturaleza constará de dos (2) partes:
El dictamen y los estados financieros vinculados al dictamen con sus notas respectivas
o los registros contables y operativos con sus notas respectivas. Cuando se haya
examinado "Información Complementaria” a los estados financieros, también se
acompañará un dictamen a dicha información complementaria.
Dictamen.
Cuando uno de los objetivos de la auditoría es expresar una opinión sobre los estados
financieros de la Entidad o sobre los registros contables y operativos, el auditor
presenta su opinión en un "Dictamen" cuyo formato prácticamente se ha estandarizado
entre la Comunidad Internacional de Contadores Públicos y ha sido aceptado por los
organismos internacionales que se han creado para la investigación y desarrollo de la
Auditoría.
En el desarrollo de las auditorías sujetas a Dictamen el Auditor podrá expresar los
siguientes dictámenes:
2.1 Dictamen no calificado
Se emplea cuando el auditor expresa opinión sobre los estados financieros en el sentido
de que presentan razonablemente la situación financiera y los resultados de las
operaciones de la entidad, de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente
aceptados aplicados sobre una base consistente con el año anterior y de acuerdo a las
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disposiciones legales.
Una opinión sin reparos se da cuando el auditor está satisfecho con todo lo esencial, esto
es:
Si las cuentas se han elaborado aplicando normas y directrices de contabilidad
aceptables y esa aplicación
Ha sido consecuente
Si las cuentas han cumplido con las exigencias legales y con los reglamentos
pertinentes
Si la situación de las cuentas concuerda con el conocimiento que el auditor tiene de
la entidad fiscalizada y
Si existe una adecuada y completa presentación de las cuestiones importantes
relacionadas con las cuentas.
2.2 Dictamen calificado
Un dictamen calificado es el que se emite cuando se han comprobado desviaciones que
no afectan de manera sustancial la presentación razonable de los estados financieros
tomados en conjunto, pero tales desviaciones son significativas en relación a la cuenta
o cuentas sobre las cuales se expresa la salvedad.
Debe entenderse como salvedad aquel evento o eventos en los cuales se presentaron:
a. Limitaciones al alcance
Hubo una falta de evidencia comprobatoria o limitaciones al alcance en la auditoría, las
cuales por su importancia relativa hacen concluir al auditor que no puede expresar un
dictamen limpio y que no son suficientes como para expresar una abstención de
opinión.
b. Desviación de Principios y Normas de Contabilidad Financiera.
Con base en los resultados de la auditoría, se concluye que hay una desviación
(incumplimiento o violación) de un Principio y Norma de Contabilidad, cuyo efecto es
importante para una cuenta o cuentas, pero no es suficiente para expresar una opinión
adversa.
Hay falta de evidencia comprobatoria, cuando el auditor no puede ejecutar pruebas de
auditoría necesarias para formarse un criterio sobre los mismos. Entre otras razones
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tenemos:
Restricciones impuestas por la Entidad
Registros inadecuados
Inexistencia o ineficiencia de documentación de respaldo de las transacciones
Iniciación de la auditoría en fecha lejana al cierre auditado, con imposibilidad de
seguimiento, por registros inadecuados
El párrafo o párrafos de explicación debe contener como mínimo lo siguiente:
Definición clara del asunto o asuntos que causan la salvedad, indicando la cuenta o
cuentas afectadas.
En lo posible ilustrar los aspectos cuantitativos de lo que no se pudo auditar o de lo
que está afectado por la violación a la norma; por ejemplo:
2.3 Dictamen adverso o negativo
Se emite un dictamen adverso cuando se determina que los estados financieros no
presentan razonablemente la información que intentan presentar. En tal situación, los
estados financieros no están de acuerdo con principios de contabilidad, y las
desviaciones son a tal grado importantes, que la expresión de una opinión calificada no
sería adecuada.
Una opinión adversa se da cuando el auditor es incapaz de formar una opinión sobre
los estados financieros como un todo por un desacuerdo tan fundamental que repercuta
en la situación presentada hasta tal punto que una opinión con reparos en algunos
aspectos no fuera adecuada. Los términos en que está redactada la opinión indican
claramente un resultado no satisfactorio de la fiscalización, seguido de una
especificación clara y concisa de los aspectos con los cuales está en desacuerdo.
También en este caso es de gran utilidad que los efectos financieros se cuantifiquen
siempre que ello sea pertinente y factible.
Debe emitirse una opinión calificada cuando el auditor no está de acuerdo, o tiene
dudas sobre algún aspecto específico de las cuentas que sea importante pero no
fundamental para la adecuada comprensión de las mismas. Los términos de la opinión
con reparos normalmente indican un resultado satisfactorio de la auditoría supeditado a
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una declaración clara y concisa de las cuestiones en desacuerdo o sobre las que existen
dudas.
Si los efectos financieros de la incertidumbre o desacuerdo están cuantificados por el
auditor, se facilita la labor de los usuarios de los estados aunque esto no es siempre
practicable o pertinente.
La emisión de este tipo de dictamen debe considerar las siguientes condiciones.
Que el trabajo haya podido hacerse de conformidad con las Normas de Auditoría.
Que como consecuencia de violaciones a principios y normas de contabilidad
gubernamental los estados financieros tomados en conjunto, se vean afectados por
sobre o subestimación importante, lo cual por sus efectos no alcance para expresar una
opinión con salvedades.
2.4 Abstención de opinión.
Se emitirá un informe con abstención de opinión cuando no haya sido posible obtener
evidencias sólidas y suficientes sobre la razonabilidad de los estados financieros
sujetos a auditoría o existan significativas limitaciones al alcance del trabajo que no le
permitan al auditor emitir un juicio profesional.
Cuando el auditor no puede formarse una opinión sobre las cuentas, consideradas en su
conjunto, debido a alguna duda o defecto tan fundamentales que una opinión con
reparos no sería adecuada, se abstiene de pronunciarse. Los términos de la abstención
deben dejar claro que no puede emitirse una opinión, especificando clara y
concisamente todos los puntos de duda.
La abstención de opinión debe considerar las siguientes condiciones:
Que las limitaciones para cumplir con las Normas de Auditoría sean tales que no le
permitan al auditor formarse una opinión sobre los estados financieros tomados en
conjunto, de tal forma que no sea suficiente para decidir expresar una opinión
calificada.
Aunque haya lugar a abstención de opinión, si el auditor tiene conocimiento de
violaciones a Principios y Normas de Contabilidad, debe revelar tales violaciones.
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2. Dictamen sobre el cumplimiento legal y reglamentario
El informe sobre el cumplimiento legal y reglamentario, el auditor asume mayores
responsabilidades a las generales al conducir una auditoría de conformidad con
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
3. Dictamen sobre información complementaria
Los principios de contabilidad y los convenios internacionales, entre otros, requieren la
presentación de cierta información, distinta a los estados financieros y a las notas
básicas sobre los mismos, pero que se acompañan a dichos estados y notas. Estas
informaciones por lo general incluyen detalles y análisis de las cuentas en los estados
financieros, información estadística, comentarios que explican el desarrollo de un
proyecto, la utilización de un préstamo, información sobre los recursos humanos,
planes de pensiones, etc. los cuales no siempre tienen una naturaleza contable directa y
no necesariamente han sido sometidos a las pruebas de auditoría requeridos para
expresar una opinión como la que se explica en los párrafos precedentes.
Cuando se acompañe información complementaria, pueden ocurrir dos situaciones:
a. Que la información, que se acompañe por su naturaleza contable sea susceptible de
ser auditada conforme a las normas para auditoría financiera las cuales permitieron
formarse una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto, a los que se
acompaña dicha información y que la información que se acompaña por su naturaleza
no presenta condiciones para ser sometida a los procedimientos de auditoría financiera.
Estructura de los informes de auditoría y consejos para interpretarlos
Los informes de auditoría expresan la opinión de un profesional independiente sobre el
contenido razonable y confiable de los estados financieros de una entidad. Su
elaboración, pero sobre todo, su interpretación, resultan claves para poder analizar el
estado de una empresa. Carlos Puig ofrecerá esta semana, y la próxima, consejos útiles
sobre cómo interpretarlos.
Vamos a explicar brevemente la estructura de un informe de auditoría y nos centraremos
en el que corresponde a unas cuentas anuales no abreviadas de un ejercicio,
acompañadas del informe de gestión.
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El informe de auditoría en este caso como mínimo ha de tener cuatro párrafos. El
primero que se denomina "párrafo de alcance" es un párrafo estándar que incluye la
identificación de los documentos que comprenden las cuentas anuales, una referencia a
las normas de auditoría y en su caso, una referencia a la existencia de limitaciones al
alcance en el trabajo del auditor (procedimientos de auditoría que no hayan podido
aplicarse).
Si el auditor no incluye esta mención significa que ha podido realizar todos los
procedimientos requeridos por las normas técnicas a las que está sujeto.
El segundo párrafo detalla los estados que formulan los administradores y su
comparabilidad con los del ejercicio anterior. La última frase de este párrafo debe
mostrar el tipo de opinión que se emitió el año anterior.
La opinión del auditor
El tercer párrafo es el llamado de "opinión" y en él se detalla de forma clara el tipo de
opinión emitida, así, si leemos que las cuentas anuales expresan la imagen fiel nos
encontramos con una opinión favorable. Si indica "En nuestra opinión, excepto por??"
nos situamos en una opinión con salvedad y en este caso se hará referencia a él(los)
párrafo(s) intermedio(s) donde se explica el hecho que genera la salvedad. Además
podemos identificar el tipo de salvedad ya que el auditor mencionará si es por
incertidumbre, si es por limitación al alcance o si únicamente dice por la salvedad
anterior nos encontramos ante un error o incumplimiento de principios.
Si el auditor indica en este párrafo que las cuentas anuales no expresan la imagen fiel
nos encontramos ante una opinión desfavorable (ésta puede ser debida únicamente a
errores o incumplimientos de principios contables muy significativos y que afecten de
una forma fundamental a las cuentas anuales) y como en el caso anterior también se hará
referencia al (los) párrafo(s) intermedio(s) donde se explican las circunstancias que dan
lugar a este tipo de opinión.
Por último si el auditor indica que no puede expresar opinión (ya sea por limitaciones al
alcance o incertidumbres muy significativas) nos encontramos ante una opinión
denegada y al igual que en los dos casos anteriores se hará referencia a los párrafos
intermedios correspondientes.
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Parrafo intermedio
El cuarto es el llamado "párrafo sobre el informe de gestión" en el que el
auditormanifiesta si la información que contiene el citado informe coincide con la que se
incorpora en las cuentas anuales.Los párrafos intermedios que como hemos dicho son
los que describen las razones justificativas de las salvedades, se incorporan al informe
entre el segundo y tercer párrafo (siendo este último el de opinión). Lo normal es que se
utilice un párrafo intermedio para cada tipo de incidencia detectada (en ocasiones y ante
informes con un número elevado de incidencias o informes complejos podrían agruparse
por conceptos para favorecer su comprensión).
También nos podemos encontrar con otra clase de párrafo intermedio que no es de
salvedad (lo distinguiremos por su redacción y porque no se hace referencia a él en el
párrafo de opinión) y que se utiliza para poner énfasis sobre algún asunto relacionado
con las cuentas anuales aunque ya figure en ellas.
Este párrafo se denomina de "énfasis" y lo que pretende es llamar la atención al usuario
del informe sobre un determinado hecho que se considera de importancia. Una vez
explicado el contenido principal de un informe de auditoría, vamos a dar a continuación
una serie de consejos que nos permitan interpretar adecuadamente el tipo de opinión
emitida por el auditor y evaluar la importancia de las informaciones que se incluyen en
los diferentes párrafos.
Consejos para interpretar un informe
Así lo primero que hemos de hacer ante un informe de auditoría es identificar el tipo de
opinión emitida y para ello hemos de ir al "párrafo de opinión" y con las explicaciones
que anteriormente hemos dado podremos saber si nos encontramos ante una opinión
favorable, con salvedades, desfavorable o denegada.
En el caso de que nos encontremos en una opinión distinta de favorable, hemos de leer
con atención lo que se expone en este párrafo ya que nos indicará el tipo de salvedad(es)
que origina esa opinión y podremos distinguir si son circunstancias relacionadas con
errores o incumplimientos de principios, con incertidumbres o con limitaciones al
alcance.
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Seguidamente hemos de ir a leer cada uno de los párrafos intermedios que se incluyan y
analizar detenidamente la información que contienen. Estos párrafos indican el efecto
que provoca la situación indicada sobre las cuentas anuales (si es cuantificable) o su
naturaleza en caso de no ser susceptible de estimación o que nos encontremos ante una
situación de carácter cualitativo.
De la lectura de estos párrafos hemos de poder conocer la magnitud de los hechos que el
auditor indica y el posible impacto que tienen sobre las cuentas anuales. En
ocasiones,los auditores hacemos referencia a informaciones que aparecen en la memoria
de las cuentas anuales para describir de forma más clara una salvedad (normalmente se
indica la nota de la memoria que se cita). Esta información es una cita de lo que
expresan los administradores en las cuentas anuales y no una afirmación del auditor.
Por último, decir que podemos encontrarnos en lo que llamamos "opiniones
complejas" y que se caracterizan por tener una serie de incidencias que son las que
motivan el correspondiente tipo de opinión denegada o adversa, pero que hay otras que
han de revelarse también en párrafos intermedios y que, si bien no han generado ese tipo
de opinión, han de tenerse también en cuenta, ya que tienen un impacto significativo
sobre las cuentas anuales.
Así, si tenemos varias limitaciones al alcance que nos llevan a emitir una opinión
denegada, pero también hemos detectado errores significativos, se habrán de mencionar
estos en un párrafo intermedio.
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Anexos
Modelos de procedimientos y programas
Modelos de memorándum
1.1 Información sobre antecedentes
a. Naturaleza de las operaciones y entorno económico.
Está encaminada a la fabricación de los tubos fluorescentes que son consumidos en un
80% por las Entidades Públicas-Privadas en general. Las operaciones se han
distribuido así:
Dos plantas de fabricación en León y Granada, los cuales prepararon su propia
información financiera y la envían mensualmente para consolidación con las
operaciones centrales, mediante formularios preestablecidos.
La administración y comercialización en la ciudad de Arequipa.
Durante 200x la Entidad construyó la planta de León, con un costo en libros de US$
2.5 millones y adquirió maquinaria usada de la GE por US$ 13 millones para dicha
planta.
La adquisición de maquinaria y la construcción de la Planta de Granada, fue
financiada mediante un crédito del Banco de Mi Perú, el cual será pagadero en siete (7)
años.
Las ventas de la Entidad aumentaron en 200x 4% en relación con el año precedente,
dicho aumento es atribuido básicamente al incremento de precios, manteniéndose
estable su nivel de ventas en unidades.
b. Registros contables y TIC
La contabilidad se procesa en forma centralizada en un computadora. Por otra parte en
microcomputadoras separados se procesan varias aplicaciones que suministran la
información base que debe regrabarse por no estar integrada al sistema central.
Las aplicaciones son:
Cartera
Proveedores - causación
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Nóminas y prestaciones sociales
Tesorería - ingresos a caja y bancos, egresos y conciliaciones bancarias
Se destaca que el proceso de grabación no incluye la convalidación de los datos por las
unidades usuarias, lo cual aseguraría mayor calidad en la información tramitada en la
unidad central.
1.2. Estrategia de auditoria
a) Ambiente de control
La revisión del diseño de los Sistemas nos permitió alcanzar las siguientes
conclusiones generales: Un buen número de empleados considerados clave, fueron
removidos de sus cargos por el cambio de autoridad, lo anterior nos indica un bajo
conocimiento del Sistema Operativo de la empresa.
El control interno de la entidad está ajustado a lo concebido en las Normas
Técnicas de Control Interno; y en las normas básicas para cada Subsistema se
encuentran en un grado incipiente de desarrollo.
La función de Auditoría Interna cumple con las Normas de Auditoría Interna, su
tamaño y preparación del personal a cargo es inadecuado.
Por lo anterior consideramos que los Sistemas de la Entidad es o no eficaces en su
diseño y les otorgamos una confiabilidad de 30 %, lo que indica que en nuestras
pruebas de cumplimiento utilizaremos "muestreo de criterio".
b) Para revisar el Sistema TIC no utilizaremos aplicaciones especializadas debido a
su desarrollo incipiente, se revisará:
El ambiente de seguridades del Departamento de Sistemas.
La Confiabilidad de las aplicaciones contables en Arequipa y en las dos (2)
Plantas.
c) Planes de rotación
Por tratarse de una primera auditoría no efectuaremos rotación de énfasis.
d) Áreas de riesgo importante
80
Área Calificación
de Riesgo
Enfoque y Alcance
Sistema de Control Interno:
Comprobación del funcionamiento
para los atributos de Control
existentes, usando muestras de
criterio, con un cubrimiento no menor
al 30% de las unidades del universo.
El nivel de riesgo, influirá en la
determinación de los alcances en las
pruebas sustantivas.
Aplicar el procedimiento de
confirmación al 12.31.2X para no
menos del 80% de los deudores en
esa fecha.
Examinar la antigüedad de la
cartera y establecer necesidad de
provisión para deudas de difícil
recaudo.
Ciclo de Ingresos A
Ciclo de Egresos A Ciclo de Producción e Inventarios A Ciclo de Tesorería A
Activos:
Cartera de Clientes
A
1.2 MEMORANDUM DE OPERACIONES (EJ AREA INVENTARIO)
Memorándum (1)
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Auditoría al 31 de diciembre de 1994
Memorándum sobre la segregación de funciones de compra,, recepción y salida.
Con el objeto de cerciorarnos que las operaciones de compre, recepción y salida se
están llevando a cabo de acuerdo a la narrativa C-1-1., seleccionamos una transacción
y verificamos que se hubiese preparado la orden de compra respectiva. Nos
entrevistamos con el jefe de compras quien nos indicó que cuando el almacén le
reporta que hace falta existencia de algún bien, lo hace a través de una requisición. El
Jefe de almacén revisa la requisición y en base al catálogo de proveedores vigentes
selecciona al mas indicado, de acuerdo al artículo de que se trate y prepara la orden de
compra. Nos comentó que parte de sus funciones es la búsqueda de nuevos
proveedores, la orden a los proveedores de bienes, seguimiento y aclaración de los
retrasos en el envío y turnar las órdenes de compra y sus copias a los departamentos
respectivos, con lo que terminaba su labor.
81
Posteriormente nos dirigimos al jefe de almacén y buscamos en sus archivos el aviso
de recepción relativa a nuestra partida seleccionada. El jefe del almacén nos explicó
brevemente sus actividades respecto a la recepción de los bienes. Nos dijo que ellos
preparan el aviso de la recepción y que él lo firma en señal de conformidad con los
bienes recibidos. Ellos guardan una copia para su archivo y el original lo emiten a
sistemas para su proceso. Nos mostró sus archivos, los cuales guarda por mes y en
orden consecutivo. Señaló que con el envío de los avisos a sistemas termina su función
en cuanto a la recepción de bienes.
Hablamos con el encargado de Sistemas, quien nos dijo que efectivamente él recibe los
avisos de recepción y que su función se limita a procesarlos. Nos indicó que
automáticamente el sistema valoriza los avisos de recepción puesto que el archivo de
precios está dentro de la computadora.
Acudimos con el auxiliar de contabilidad, quien nos mostró el listado de transacciones
de entrada, donde aparece la compra seleccionada por nosotros, ya valorizada.
También nos indicó que ellos reciben la factura del proveedor y en base a ella preparan
el asiento contable de débito a inventarios y crédito a cuentas por pagar. Le solicitamos
que nos mostrara la póliza en que se incluía nuestra partida seleccionada, sin que
observáramos ningún problema.
El procesamiento de los bienes que salen del almacén está a cargo del Departamento de
Sistemas, quienes emiten los comprobantes correspondientes en base a las órdenes de
salida debidamente aprobadas.
A través del trabajo realizado podemos concluir que las actividades de compra,
recepción y salida de bienes están adecuadamente segregados
82
2. CARTAS ESTANDAR
2.1 Carta de confirmación de fondos de caja
Nombre del Custodio Nombre de su superior inmediato
MEMBRETE DE LA ENTIDAD (Custodio del fondo)
(Entidad)
Estimado señor (a):
Los auditores de (CGR, UAI, Firma), están llevando a cabo una auditoría financiera y de
cumplimiento a nuestros estados financieros, por consiguiente le agradeceremos se sirvan llenar y
firmar la confirmación que figura a continuación que muestra la integración de los fondos de caja en
su poder al cierre de operaciones (fecha de la auditoria). Según nuestros datos usted tenía en su
poder la cantidad de (córdobas) a esa fecha:
Atentamente,
Auditor Encargado
Fecha
Sres auditores:
De acuerdo con la solicitud que antecede, me permito confirmar que las partidas que se detallan a
continuación constituyen el resumen de los fondos de caja de (entidad) en mi poder al cierre de
operaciones (fecha):
Atentamente,
83
2.2 Carta de confirmación bancaria.
MEMBRETE DE LA ENTIDAD
(Banco)
Estimado señores:
Los auditores de (CGR, UAI, Firma), están llevando a cabo una auditoría financiera y de
cumplimiento a nuestros estados financieros, por consiguiente le agradeceremos se sirvan confirmar
los saldos de las cuentas bancarias que la (entidad) tenía en calidad de depósito al cierre de
operaciones (fecha de la auditoria). Además les solicitamos les proporcionen la siguiente
información
1.- Estado de cuenta a la fecha del examen y quince días después de todas las cuentas existentes
2.- Detalle de los depósitos efectuados por nosotros durante los cinco días antes y cinco días
después de la fecha del examen
3.- Detalle de los rehusados por falta de fondos en el período que cubre la auditoría
4.- Detalle de garantías bancarias extendidas por ustedes y el colateral u otra garantía cedida por
nosotros.
5.- Información sobre cuentas cerradas en el período
6.- Firmas libradoras de las cuentas
La información deberá ser enviada en sobre sellado directamente a los auditores.
Atentamente,
Titular financiero de la Entidad
Cc auditores
84
2.3 Carta de confirmación de cuentas por cobrar
MEMBRETE DE LA ENTIDAD
(Deudor)
SALDO AL (fecha)
A SU CARGO (Monto)
Estimado señor (a) :
LA PRESENTE NO ES UNA SOLICITUD DE COBRO, SINO UNA SOLICITUD DE CONFIRMACION DEL SALDO DE SU CUENTA CON NOSOTROS
85
La cantidad arriba mencionada corresponde al saldo en la fecha indicada. Si este saldo es correcto, agradeceremos se sirva firmar esta carta en el espacio de destinatario y enviarla directamente a los
auditores de (CGR, UAI, Firma), que están llevando a cabo una auditoría financiera y de
cumplimiento a nuestros estados financieros, Si el saldo no es correcto les solicitamos responder
directamente a los auditores dando amplio detalle de la diferencia. Favor utilizar el sobre que se
adjunta.
Nuestros saldos están cortados a la fecha indicada, por lo que no deben tomarse en cuenta
movimientos posteriores.
La información deberá ser enviada en sobre sellado directamente a los auditores.
Indicar la dirección a que se debe enviar la confirmación
Atentamente,
Titular del área financiera de la Entidad
Firma autorizada y sello
EL SALDO ARRIBA INDICADO ES CORRECTO
ENTIDAD FIRMA DEL CLIENTE
FECHA
Cc auditores
86
2.4 Carta de confirmación de pólizas de seguro
MEMBRETE DE LA ENTIDAD
(Compañía de seguros)
Dirección
Estimados señores:
Los auditores de (CGR, UAI, Firma), están llevando a cabo una auditoría financiera y de
cumplimiento a nuestros estados financieros, por consiguiente le agradeceremos se sirvan
proporcionarles la siguiente información relacionada con las pólizas de seguros al (fecha de la
auditoria):
1.- Detalle de nuestras pólizas de seguros activas a la fecha mencionada indicando:
a) Número de póliza
b) Cobertura de la póliza
c) Cantidad asegurada
d) período cubierto
e) prima anual
f) endosos a favor de terceros
2.- Monto de cualquier reembolso o descuento en primas adeudadas a nosotros a la fecha
mencionada
3.- Cualquier cantidad adeudada a ustedes por servicios prestados o primas no pagadas
4.- Detalle de reclamaciones en o favor nuestro. Para cada caso señalar la naturaleza de la acción,
cantidad involucrada, y su estimado de liquidación
La información deberá ser enviada en sobre sellado directamente a los auditores.
Atentamente,
Titular financiero de la Entidad
Cc auditores
87
2.5 Carta de solicitud de estado de cuenta por pagar
Fecha
(Proveedor, Acreedor)
Dirección
Estimado señor:
Los auditores de (CGR, UAI, Firma), están llevando a cabo una auditoría financiera y de
cumplimiento a nuestros estados financieros, por consiguiente le agradeceremos se sirvan
proporcionar una copia del estado de cuenta, detallando las partidas aun pendientes de pago al cierre
de la (fecha de la auditoria).
La información deberá ser enviada en sobre sellado directamente a los auditores.
Atentamente,
Titular financiero de la Entidad
Cc auditores
88
Carta de confirmación de cuentas por pagar
MEMBRETE DE LA ENTIDAD
SALDO AL (fecha)
A SU CARGO (Monto)
(Proveedor, Acreedor) Dirección
Estimado señor (a) :
LA PRESENTE ES UNA SOLICITUD DE CONFIRMACION DE CUENTA POR PAGAR DEL
SALDO DE LA CUENTA DE NOSOTROS CON USTEDES
89
La cantidad arriba mencionada corresponde al saldo en la fecha indicada. Si este saldo es correcto, agradeceremos se sirva firmar esta carta en el espacio de destinatario y enviarla directamente a los
auditores de (CGR, UAI, Firma), que están llevando a cabo una auditoría financiera y de
cumplimiento a nuestros estados financieros, Si el saldo no es correcto les solicitamos responder
directamente a los auditores dando amplio detalle de la diferencia. Favor utilizar el sobre que se
adjunta.
La información deberá ser enviada en sobre sellado directamente a los auditores.
Indicar la dirección a que se debe enviar la confirmación
Atentamente,
Titular del área financiera de la Entidad
Firma autorizada y sello
EL SALDO ARRIBA INDICADO ES CORRECTO
ENTIDAD FIRMA DEL CLIENTE
FECHA
Cc auditores
90
2.6 Carta de indagación de auditoría a abogados
MEMBRETE DE LA ENTIDAD
Ciudad y fecha
Nombre del abogado o
despacho de abogados
Dirección
Estimados Señores:
La CGR, UAI; Firma CPI, se encuentran practicando una auditoría a nuestros estados
contables al (fecha) por el período terminado en esa fecha. En relación con tales
tareas, agradeceríamos que les facilitara la siguiente información:
1. Breve descripción de cualquier reclamación, juicio o litigio de que tuvieran
conocimiento, actualmente pendiente o en proceso, incluyendo los que hubieran
terminado a partir del (fecha de la auditoria), que representen daños y perjuicios y
otras reclamaciones o que de otra forma pudieran afectar materialmente a esta
Entidad, junto con su estimado de la obligación final que, con relación a los mismos,
pudiera tener la Entidad.
2. Breve descripción de cualquier pasivo contingente importante (que no sean las
reclamaciones, juicios o litigios mencionados en el punto 1 anterior), de los que
tengan conocimiento como abogados de nuestra Entidad. A estos fines pueden ustedes
considerar como pasivo contingente importante uno que comprende una reclamación
potencial y otros efectos sobre los negocios de la Entidad o su situación financiera.
Además pueden considerar que la expresión "pasivo contingente" se limita a las
91
situaciones sometidas a ustedes como asesores legales, en que las condiciones
existentes pueden hacer a la Entidad objeto de reclamaciones, imposiciones, sanciones
o penalidades por terceros, o de alegatos de incumplimiento en la ejecución de
cualquier contrato de préstamo, escritura, sentencia judiciales, orden oficial, de
cualquier acto requerido por la leyes o los reglamentos o de obligación o contrato de
la Entidad.
4. El importe de los honorarios que adeudamos a ustedes al (fecha) por servicios
prestados hasta esa fecha y el monto aproximado de cualquier honorario aún no
facturado por servicios prestados a esa fecha.
Tengan a bien especificar la naturaleza y los motivos de cualquier limitación que pudiera
efectuar su respuesta directamente a la (dirección de CGR, UAI; Firma CPI).
Agradecidos de su atención a la presente, a la mayor brevedad posible, les saludamos
Atentamente
92
2.7 Carta de salvaguarda
MEMBRETE DE LA ENTIDAD
Señores
CGR, Auditoría
Interna, Firma Su
Despacho
Estimados señores:
A solicitud de ustedes escribimos esta carta para confirmar nuestro entendimiento de
que su auditoría (TIPO, OBJETO Y PERIODO); fueron realizados con el objetivo de
expresar una opinión y emitir el informe respectivo.
En relación con la auditoría, les confirmamos que de acuerdo con nuestro leal saber y
entender:
1. Hemos dispuesto a disposición de ustedes:
a) Todos los registros financieros y datos relacionados
b) Todas las actas de reuniones del Consejo (comité, Junta)
c) Los estados financieros al X de XXX del 20XX, incluyen todo el efectivo y
todas las cuentas bancarias, así como todos los otros bienes y activos de la Entidad de
los que tenemos conocimiento.
d) Disponemos de títulos de propiedad sobre todos los activos y cualquier
gravamen de alguna importancia sobre los mismos se divulgan adecuadamente en los
estados financieros o en las notas sobre los mismos.
e) Todas las obligaciones de la Entidad de las que tenemos conocimiento, han
sido incluidas en los estados financieros a la fecha del balance. No tenemos
conocimiento alguno con respecto a pasivos importantes, u operaciones contingentes
93
que deban ser registrados o divulgados de conformidad con principios de contabilidad
financiera.
f) Los siguientes asuntos, en caso de ser significativos, han sido
apropiadamente registrados o divulgados en los estados financieros:
Transacciones con intereses vinculados, incluyendo cuentas por
cobrar o por pagar, compras, transferencias, convenios de arrendamientos y
garantías.
Garantías, ya sea escritas u orales, por las cuales la empresa tenga un pasivo
contingente.
g) La compañía ha cumplido con todos los aspectos de acuerdos contractuales
que tendrían un efecto significativo sobre los estados financieros en caso de
incumplimiento.
Según nuestro mejor saber y entender, no tenemos conocimiento de que haya ocurrido
ningún suceso o acontecimiento posterior a la fecha del balance o a la fecha de esta
carta que requeriría de ajuste o divulgación en los estados financieros antes
mencionados.
Detallar la información y documentación facilitada por
la entidad 2.- No hemos facilitado la siguiente
información:
a) Irregularidades que involucren a funcionarios de la entidad con funciones
dentro del sistema contable
b) Irregularidades con otros empleados que hubieran tenido un efecto importante
en los estados financieros.
c) Comunicaciones de organismos financiadores relacionados con la falta de
cumplimiento, o deficiencias en prácticas de informes financieros que hubieran tenido
un efecto importante en los estados financieros
d) Violaciones o posibles violaciones de leyes, reglamentos cuyos efectos
94
deberían ser considerados para ser revelados en los estados financieros.
3.- No existen
a) Detallar los controles, documentos que no dispone la Entidad o que no están
operando,
b) Reclamos o gravámenes o resoluciones judiciales desfavorables que deban ser
revelados en los estados financieros como una contingencia
c) .Transacciones importantes que no han sido adecuadamente registrados en los
libros de contabilidad que sirven de base para la preparación de los estados financieros.
d) Activos ni pasivos importantes sin registrar
e) Acontecimientos que hayan ocurrido subsecuentemente a la fecha del balance
de situación que hubieran requerido ajustes o ser revelados en los estados financieros.
4.- No tiene la institución o empresa, intenciones de o planes de cambios en el sistema
contable que pueda afectar el valor registrado o la clasificación de activos, pasivos
5.- La entidad tiene título satisfactorio de propiedad de todos los activos y no se
encuentran hipotecados
Además, reconocemos que somos responsables por el sistema de control interno, por la
razonabilidad y contenido de los estados financieros, los cambios habidos en la
posición financiera de conformidad a los principios y normas de contabilidad.
Atentamente, Nombre y cargo
Máxima autoridad de la Entidad
95
3. Procedimientos de auditoría
3.1 Análisis simple de riesgo por componentes:
COMPONENTES /
FACTORES DE RIESGO
EVALUACIÓN DEL
RIESGO
ENFOQUE--------DE
AUDITORÍA
INHERENTE
CONTROL
Efectivo
Considerable volumen de
recaudos en efectivo al manejo de 30
cuentas bancarias.
Las conciliaciones bancarias no
se muestran actualizadas.
El proceso sistematizado de los
ingresos a caja no es
convalidado con
los registros contables
A
A
Confirmación del
100% de las cuentas
bancarias al cierre
12.31.2X.
Arqueo de fondos en
cajas principales al
12.31.2X.
Revisión 100% de las
conciliaciones bancarias.
Revisión de pases de
auxiliar al mayor a
12.31.2X.
96
Cartera
La cartera se distribuye en más
de 200 clientes, empresas estatales.
No hay adecuada segregación de
funciones en el registro y recaudo de
la cartera.
A
Confirmación al
menos del 80% de la
cartera al cierre 12.31.2X.
Revisión de cobros
posteriores al cierre vs.
registros y
consignaciones.
Revisión de pases de
auxiliares al libro mayor.
Revisar antigüedad de
la cartera para determinar
suficiencia
de provisiones.
97
3.2 Consideraciones sobre materialidad
12/21/2..
(Miles de CS/)
Total de activos 30.545 Utilidades del ejercicio 1.215
Ajustes individuales de resultados mayores o iguales al 5% 61
Posibles ajustes que sumados superan 61 12
Ajustes individuales de cuentas de activo, pasivo y patrimonio 3.054
Posibles ajustes que sumados superan 3.054 305 Ajustes por valor relativo de cada cuenta, 10% del valor de cada cuenta.
3.3 Ejemplos de pruebas sustantiva
Objetivos de auditoría Pruebas sustantivas
Existencia u ocurrencia
Los saldos por cobrar- Clientes incluidos
en el balance existen
Arqueo de facturas pendientes y morosas.
Confirmar facturas en cobranza o garantía.
Verificar transacciones entre el 3l Dic. 05 y la
fecha del arqueo de facturas
Revisar y reprocesar registros.
Integridad
Todas las transacciones están registradas
Revisar transacciones al inicio y cierre del
año. Inclusive las del año siguiente.
Cruzar con cuenta “Ventas”
Derechos
La entidad tiene título legal suficiente por
los saldos adeudados por sus clientes al
(fecha)
Revisar documentación sustentadora de
facturas
Comprobar que la venta se haya realizado.
Confirmar posibles embargos u otros.
98
Valuación
El rubro está adecuadamente valuado
Comprobar cobranza facturación a(fecha de
auditoría)
Revisar casos nuevos de morosidad.
Presentación y revelación
El saldo de Cuentas por Cobrar- Clientes
está clasificado y revelado
adecuadamente.
Comprobar la cobranza de todos los saldos.
Comparar revelaciones con las normas y
principios de contabilidad gubernamental de
Nicaragua o, en su ausencia, con los principios de
contabilidad generalmente aceptados
Las pruebas sustantivas mostradas en el ejemplo anterior necesariamente son todas las
aplicables y que no todas las pruebas aplicadas en la situación presente podrán serlo a
todas las situaciones que se encuentren.
4. Modelos de cédulas
4.1 Hoja de Trabajo
Las hojas de trabajo son la principal cédula en auditoría financiera y la integran las
hojas del Activo, del Pasivo y patrimonio y la del estado de Resultados
Instructivo – Hoja de trabajo
Se realiza en hoja de 14 columnas, como sigue:
Descripción
Donde detalla los rubros de los estados financieros que serán objeto de análisis en las
cédulas sumarias (a nivel mayor general) y detalladas (a nivel sub. cuentas). Nótese
que muchas veces estos rubros integran los saldos de varias cuentas del mayor general.
Referencia Papeles de Trabajo: Donde se especifica el índice que corresponderá a
cada cédula sumaria.
Saldos al cierre ejercicio anterior: Donde se anota estos saldos (no usado en el ejemplo)
99
Saldos al cierre ejercicio auditado: Donde se anota los saldos de los rubros de los
estados financieros al cierre del ejercicio auditado. Nótese en el ejemplo que se ha
eliminado los centavos. En otras oportunidades, de acuerdo al volumen de las cifras se
trabaja inclusive a nivel miles.
Ajustes: En estas columnas el auditor anota los asientos de ajustes propuestos por el
auditor, como resultado de su trabajo, para corregir errores en los registros contables.
Aceptados por la entidad auditada, ésta procede a anotarlos.
Saldos ajustados: Donde el auditor anota los saldos al cierre del ejercicio auditado,
modificados por los ajustes.
Reclasificaciones: Estas columnas sirven para anotar los asientos destinados a
modificar la clasificación de un rubro, para fines de presentación de los estados
financieros. En tal sentido, no se anotan en los registros contables.
Las hojas 1,2 y 3 presentan modelos de balances de comprobación para el Activo,
Pasivo y Patrimonio y Resultados.
Nótese el encabezamiento, la identificación del papel de trabajo y del encargado de su
formulación y revisión y las marcas de auditoría. Tipo de papel recomendado: 14
columnas (17 x 11)
100
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Auditoría AL
Estado de Trabajo – Activo
DESCRIPCIÓN
REF.
P/T
SA
LD
OS
AL
31.
12.
XX.
SALDOS
AL
31.12.XX.
AJUSTES SALDOS
AJUSTADOS
RECLASIFICACI
ONES
SALDOS
AUDITORIA DEBE HABER DEBE HABE
R
ACTIVO
CORRIENTE CAJA Y
BANCOS
A 161.790.00 38.802
.00
77.69 200.214.26 25.761 DOCUMENTOS
Y
CUENTAS POR B 989.642.57 22.00 3.265
.03
1.022.660.54 COBRAR 10.500
.00
OTRAS CUENTAS POR B-1 31.740.00 1.260.
00
33.000.00 COBRAR INVENTARIOS C 864.902.62 1.066.
69
4.415
.00
861.554.31 GASTOS PAGADOS
POR
L 5.452.17 5.452.17 ANTICIPADO TOTAL
ACTIVO 2.053.527.3
6
2.123.181.28
CORRIENTE INVERSIONES N 1.199.993.3
2
1.199.993.31 PROPIEDAD, PLANTA Y U/V 1.384.698.3
3
1.384.698.33 EQUIPO
(NETO)
OTROS
ACTIVOS
W 34.000.00 34.000.00
TOTAL
ACTIVO
4.672.219.0
1
77.411
.69
7.757
.72
4.741.872.92
T T T
B/G – 1
PREP.: C.L.L.
FECHA: 20/03/09
REV.: MOT.
FECHA : 23/03/09
101
= Cotejado con la Balanza de
Comprobación en 31.12.XX. T = Sumas
Verificadas
102
NOMBRE DE LA
ENTIDAD.
Auditoría al 31 de Diciembre de 200X Estado de Trabajo – Pasivo
(Córdobas)
DESCRIPCIÓN
REF.
P/T
SALDOS
AL
31.12.XX.
SALDOS
AL
31.12.XX.
AJUSTES Saldo
Ajustado
RECLASIFICA SALDO
S/AUDITO
RIA
DEBE HABER DEB
E
HAB
ER
PASIVO
CORRIENTE
DOCUMENTOS
POR
PAGAR
CUENTAS-POR
PAGAR
GASTOS
ACUMULADOS
POR PAGAR
BB
BB
DD
700.000.00
1.999.219.0
0
159.804.00
38.802.0
0
1.356.00
1.090.00
4.229.00
3.950.00
15.000.0
0
32.500.0
0
800.00
2.893.00
10.125.0
0
3.602.00
1.094.00
700.000.00
1.240.467.
00
233.997.00
TOTAL
PASIVO
2.859.023.0
00
2.174.464.
00
PATRIMONIO
CAPITAL
SOCIAL
UTILIDADES
RETENIDAS
SS
TT
2.000.000.0
0
613.195.00
45.787.0
0
2.000.000.
00
567.409.00
TOTAL
PASIVO Y
PATRIMONIO
5.472.218.0
0
45.787.0
0
115.441.
00
4.741.873.
00
T T T T
= Cotejado con la Balanza de
Comprobación al 31.12.XX. T =
103
Sumas Verificadas
104
NOMBRE DE LA ENTIDAD Estado de Trabajo – Resultados
DESCRIPCIÓ
N
REF.
P/T
SALD
OS
AL
31.12.
XX
.
SALDOS AL
31.12.XX.
AJUSTES
SALDOS
AJUSTADOS
RECLASIFIC
A
SALDO
FINAL
DEBE
HABER
Debe
Haber
HABER
VENTAS
NETAS
10 14.928.284.00
3.265..00 14.925.018.50
MENOS: 23.31
COSTO
DE
VENTAS
20 12.145.752.28
4.415.00 12.150.190.89
GANANCIA
BRUTA
2.782.530.92 2.774.827.61
77.69
3.950.00
MENOS: 120.03
1.235.70
15.000.00 GASTOS DE VENTA Y DE ADMINISTRACIÓN 30-
40
1.671.990.92
32.500.00
25.761.00
1.717.627.09
800.00 28.93.00
10.125.00
3.602.00
1.093.75 GANANCIA
DE
OPERACIÓN
1.150.540.00
1.057.200.52
OTROS
INGRESOS
(GASTOS)
1.260.00
DIVIDENDOS E
INTERESES
50 10.500.00 22.00 22.282.00
10.500.00
ALQUILERES 50 12.000.00 12.000.00 INTERESES 60 -44.827.50 4.229.17 -49.056.67
UTILIDAD
ANTES DEL
IMPUESTO
A LA RENTA
1.088.212.50
1.042.425.85
MENOS :
IMPUESTO
A LA
587.822.00 587.822
RENTA
UTILIDAD
NETA
500.390.50 45.786.65 454.603.85
83.328.65 83.329.65
T T T
= Cotejado con la Balanza de Comprobación al 31.12.05.
T = Sumas Verificadas
PG
PREP.: C.L.L.
FECHA: 20/03/XX
REV.: MOT.
FECHA : 23/03/XX
105
3.2 Cédula Sumaria
Los Papeles de trabajo “Sumarias” son utilizadas por el auditor para desagregar los
rubros del Balance de Comprobación por sub. grupos, como se describe:
Código
Detalla la clasificación de los totales del balance de comprobación por rubros. no
existe un formato único aplicable a todas las auditorías, debiéndose adaptar a los
aspectos particulares de cada examen.
Los criterios de clasificación para estos subgrupos están dados por factores como:
(Cuentas por cobrar)
Las líneas de los bienes o servicios.
Los tipos de usuarios de los servicios.
Criterios geográficos.
La clasificación contable usada por la entidad auditada.
Otros.
Denominación
Corresponde al nombre de la cuenta o descripción del código utilizado.
Referencia Papel de Trabajo
Detalla las cédulas analíticas en que se descompondrá la sumaria para el trabajo de
detalle. A su vez, de cada una de ellas se desprenderán una serie de documentos, cada
uno de los cuales representa una parte de la evidencia o pruebas acumuladas por el
auditor durante el trabajo de campo.
106
Saldos al cierre del ejercicio anterior
Detalla los saldos al cierre del ejercicio anterior. En el presente caso no ha sido
utilizada esta columna.
Saldos al cierre del ejercicio auditado
Detalla los saldos al cierre del ejercicio auditado.
En los ejemplos se presentan modelos de sumarias de “Cuentas por cobrar” Nótese el
encabezamiento de los papeles de trabajo, el índice y las marcas de auditoría.
Tipo de papel recomendado: 7 columnas (8 ½ x 11)
Nombre de la Entidad
Auditoría al 31 de Diciembre de
Sumaria de
Cuentas por
Cobrar (
DESCRIPCIÓN REF.
P/T
SALDOS
AL
31.12.XX.
SALDOS
AL
31.12.XX.
AJUSTES SALDOS
AJUSTA
DOS
RECLASIFICACI
ONES
SALDO
FINAL DEB
E
HABE
R
DEBE HABE
R
HABER
CLIENTES
B-1
1.282.228.0
0
DEUDOR B-2
PRESTAMOS
EMPLEADOS
A
B-3
ANTICIPOS B-4
PROVISIÓN
P/
INCOBRABLES
B-5 -
292.585.00
TOTAL
T T T
= Cotejado con la Balanza de Comprobación al 31.12.05.
B
HECHO: FTS
FECHA: 04/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA : 04/04/XX
107
4.3 T = Sumas Verificadas. Cédula Analítica
Así como no existe un formato único de papeles sumarias, tampoco lo existe de
papeles analíticos. En tal sentido, el auditor debe diseñarlos de acuerdo a las
circunstancias específicas de cada auditoria. Muchas veces los análisis iniciales son
proporcionados por la propia entidad auditada. En el ejemplo que se presenta, se lleva
a cabo la confirmación de las cuentas por cobrar al cierre del ejercicio auditado. El PT
B-1-2 detalla la muestra seleccionada para confirmación, su relación con el total de las
cuentas por cobrar (PT sumaria) y los resultados alcanzados en las pruebas, como se
detalla:
Código usuario
El auditor, por la naturaleza de la entidad auditada (empresa de servicios de agua y
alcantarillado) ha decidido utilizar el código del usuario para identificar a los
deudores.
Cliente
Detalla el nombre del cliente.
Saldos al cierre del ejercicio auditado
En razón del tipo de actividad del auditado, la muestra seleccionada corresponde al
grupo de los “grandes usuarios” pues, los montos facturados a usuarios casa-habitación
son normalmente de muy bajo monto Los saldos indicados corresponden a los
registros de la empresa.
Saldos conformes
Corresponden a las respuestas recibidas por el auditor, en las cuales hay coincidencia
con los registros de la entidad auditada.
Saldos no conformes
Corresponde a las respuestas recibidas por el auditor, en las cuales no hay coincidencia
con los registros del auditor. En el ejemplo mostrado la respuesta recepcionada ha sido
subdividida en saldos conformes y saldos no conformes.
No contestado
Corresponde a las comunicaciones no respondidas por los usuarios, aún después de
ser reiteradas. Nótese además del encabezamiento, índice y marcas de auditoría, lo
108
siguiente:
Referencias cruzadas.
Correlación con el total de cuentas por cobrar.
Aclaraciones del auditado, en relación a cuentas no conformes y /o no contestadas.
Conclusiones alcanzadas por el auditor.
109
Nombre de la Entidad
Confirmación de Cuentas por
Cobrar al 31.12.XX Auditoría al
31 de Diciembre de XXXX
(Córdobas)
COD.
USUARIO
CLIENTE SALDO AL
31.12.XX.
CONFORME NO
CONFORME
No contesta
186020865 Industria
Centroamérica
Industrias Reunidas
Gasolinera Neptuno
Coca Cola S. A.
Cervecería Victoria
Cervecería Toña
Ind. Papelera
Mercurio Indegrasa
Incarsa
Gasolinera
71/2
Metrocentro
Banco Nica
La Confianza S. A.
R.
Terán
Datate
k
Alcance
12.789 12.789
187022899 27.543 19.347 8.196
189038755 5.965 5.965
298065337 129.698 129.698
267034871 86.986 86.986
462036542 79.765 79.765
189034429 98.872 98.872
265065427 89.730 81.694 8.036
185038654 121.654 121.654
128089764 6.486 6.486
287040965 39.876 39.876
387056423 57.952 57.952
475018538 36.697 36.697
158047643 39.875 39.875
456075380 22.694 22.694
856.582 536.486 16.232 303.864
T T T; B-1-2-1 T; B-1-2-2
Cuentas Confirmadas 856.582
Cuentas no Confirmadas 425.646
Total Cuentas por Cobrar 31.12.05 1.282.228 B-1
T = Sumas Verificadas
(1) Las confirmaciones no conformes fueron aclaradas por la entidad
(2) Las confirmaciones no contestadas fueron motivo de eventos
subsecuentes. Pagadas Conclusión: Consideramos que los resultados
confirmaciones a clientes fueron satisfactorios
B-1-1 HECHO:
UGO FECHA: 11/04/ XX
REV.: M.O.T. FECHA
: 11/04/XX
110
4.4 Cédula Sub analítica
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Aclaración de Respuestas Inconformes Auditoría al 31 de Diciembre de
2005
COD.
USUARIO
CLIENTE
SALDO SEGÚN
DIFERENCIA
EXPLICACIÓN
EN
CONFIRMACIÓN
Comentario
Del Audita
EVALUACIÓN
FINAL
COMPAÑÍA CLIENTE ERROR DIF.
AUD.
187022899
265065427
Industrias
Reunidas
Indegrasa
27.543
89.730
19.347
81.694
8.196
8.036
Fact. C/. 8.196 no
Reg.
Reclamo aclarado
01/95
Cobro
verificado
Vista
documento y cobro
No
No
No
No
117.273 101.041 16.232
T T T
4.5 T = Suma Verificada. Cédula Analítica
Así como no existe un formato único de papeles sumarias, tampoco lo existe de
papeles analíticos. En tal sentido, el auditor debe diseñarlos de acuerdo a las
circunstancias específicas de cada auditoria. Muchas veces los análisis iniciales son
proporcionados por la propia entidad auditada.
En el ejemplo que se presenta, se lleva a cabo la confirmación de las cuentas por cobrar
al cierre del ejercicio auditado. El PT B-1-2 detalla la muestra seleccionada para
confirmación, su relación con el total de las cuentas por cobrar (PT sumaria) y los
resultados alcanzados en las pruebas, como se detalla:
Código usuario
El auditor, por la naturaleza de la entidad auditada (empresa de servicios de agua y
alcantarillado) ha decidido utilizar el código del usuario identificar a los deudores.
B-1-1
HECHO: UGO
FECHA: 11/04/06
REV.: M.O.T.
FECHA : 11/04/06
111
Cliente
Detalla el nombre del cliente.
Saldos al cierre del ejercicio auditado
En razón del tipo de actividad del auditado, la muestra seleccionada corresponde al
grupo de los “grandes usuarios” pues, los montos facturados a usuarios casa-habitación
son normalmente de muy bajo monto
Los saldos indicados corresponden a los registros de la empresa.
Saldos conformes
Corresponden a las respuestas recibidas por el auditor, en las cuales hay coincidencia
con los registros de la entidad auditada.
Saldos no conformes
Corresponde a las respuestas recibidas por el auditor, en las cuales no hay coincidencia
con los registros del auditor. En el ejemplo mostrado la respuesta recepcionada ha sido
subdividida en saldos conformes y saldos no conformes.
No contestado
Corresponde a las comunicaciones no respondidas por los usuarios, aún después de
ser reiteradas. Nótese además del encabezamiento, índice y marcas de auditoría, lo
siguiente:
Referencias cruzadas.
Correlación con el total de cuentas por cobrar.
Aclaraciones del auditado, en relación a cuentas no conformes y /o no contestadas.
Conclusiones alcanzadas por el auditor.
112
Nombre de la Entidad
Confirmación de Cuentas por
Cobrar al 31.12.XX Auditoría al
31 de Diciembre de XXXX
(Córdobas)
COD.
USUARIO
CLIENTE SALDO
AL
31.12.XX.
CONFORME NO
CONFOR
ME
No
contesta
1860208
65
Industria
Centroamérica
Industrias
Reunidas
Gasolinera
Neptuno Coca
Cola S. A.
Cervecería
Victoria
Cervecería Toña
Ind. Papelera
Mercurio
Indegrasa
Incarsa
Gasolinera
71/2
Metrocentr
o Banco
Nica
La Confianza S.
A.
R.
Terán
Datat
ek
Alcance
12.789 12.789 1870228
99
27.543 19.347 8.196 1890387
55
5.965 5.965 2980653
37
129.698 129.698 2670348
71
86.986 86.986 4620365
42
79.765 79.765 1890344
29
98.872 98.872 2650654
27
89.730 81.694 8.036 1850386
54
121.654 121.654 1280897
64
6.486 6.486 2870409
65
39.876 39.876 3870564
23
57.952 57.952 4750185
38
36.697 36.697 1580476
43
39.875 39.875 4560753
80
22.694 22.694 856.582 536.486 16.232 303.864 T T T; B-1-2-1 T; B-1-2-2
Cuentas Confirmadas 856.582 Cuentas no Confirmadas 425.646 Total Cuentas por Cobrar
31.12.05
1.282.228 B-1 T = Sumas Verificadas
(1) Las confirmaciones no conformes fueron aclaradas por la entidad
(2) Las confirmaciones no contestadas fueron motivo de eventos
subsecuentes. Pagadas Conclusión: Consideramos que los resultados de confirmaciones a clientes fueron satisfactorios
B-1-1 HECHO:
UGO FECHA: 11/04/ XX
REV.: M.O.T. FECHA
: 11/04/XX
113
4.6 Cédula Sub analítica
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Aclaración de Respuestas Inconformes Auditoría al 31 de Diciembre
de 2005
COD.
USUARI
O
CLIENTE
SALDO SEGÚN
DIFERENCI
A
EXPLICACIÓN
EN
CONFIRMACI
ÓN
Comentario
DEL
AUDITOR
EVALUACIÓN
FINAL
COMPAÑ
ÍA
CLIENT
E
ERROR DIF.
AUD.
18702289
9
26506542
7
Industrias
Reunidas
Indegrasa
27.543
89.730
19.347
81.694
8.196
8.036
Fact. C/. 8.196 no
Reg.
Reclamo
aclarado 01/95
Cobro
verificado
Vista
documento y cobro
No No No
No
117.273 101.04
1
16.232
T T T
T = Suma
Verificada
B-1-1
HECHO: UGO
FECHA: 11/04/06
REV.: M.O.T.
FECHA : 11/04/06
114
4.7 Modelos de Cédula por área de los estados financieros
4.5.1 Asientos de ajustes
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Asientos de Ajustes
Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX
CUENTAS Y EXPLICACION
BALANCE DE
SITUACION
ESTADO DE
RESULTADOS DEBE HABE
R
DEBE HABER.
115
4.5.2 Caja y Bancos
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Corte de documentos
Auditoría al 31 de diciembre de XXXX
DESCRIPCION NUMEROO FECHA
Ultimo recibo 10348 31-12-05
Ultimo cheque emitido pagos inmediatos 1117 31-12-05
Cuentas por pagar 129946 30-12-05
Ultima factura emitida 306601 26-12-05
Ultimo aviso de recepción 536 31-12-05
Ultima nota de crédito/débito 0056 30-12-05
Se verificó que los 15 siguientes números de cada formato estuvieran en blanco.
Se verificó que los 15 números anteriores estuvieran emitidos y fechados conforme
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Sumaria de Conciliaciones bancarias
Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX
BANC
O
REF.
P/T
Saldos
S/ Banco.
Deposito
s en
transito
SUME
CK
Pendiente
RESTE
Saldo
S/
LIBRO
S Naturaleza Importe Naturaleza Importe
TOTA
L
116
NOMBRE DE LA ENTIDAD
DETALLE DE PARTIDAS DE CONCILIACION
Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX (Córdobas)
FECHA
CHEQUE O NUMERO DE
DESCRIPCION DE LA PARTIDA
IMPORTE FECHA EN
QUE FUE
CORRESPON
IDA
CS/
1) Los detalles de las partidas de conciliación deben subdividirse y presentarse en
grupos
2) Indique la fecha en que fueron correspondidas las partidas
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Traspaso entre bancos
Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX
Tranferiido del
Cheque
Valor
FECHA PAGADO
TTranferido A
FECHA RECIBIDO OBSERVACION
ES
SEGÚN LIBROS
Segun
Bancos
Segun
Libros
SEGÚN
BANCO
TOTAL
117
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Conciliaciones bancarias de
movimientos Auditoría al 31 de
Diciembre de XXXX
SALDO MOVIMIENTOS SALDO
DEPOSITOS CHEQUES
SALDO SEGUN
BANCOS
MAS:
DEPOSITOS-EN
TRANSITO
FECHA DE
DEPOSITOS
BANCO
OOOOO
LIBROS
OTROS
MENOS
CHEQUES
PENDIENTES
OTROS
SALDO SEGÚN
LIBROS
118
4.5.3 Cédulas de cuentas por cobrar
Nombre de la Entidad
Procedimientos alternativos aplicados a confirmaciones no
respondidas, luego de segunda comunicación
COD.
USUARIO
CLIENTE
SALDO
DIC.XX
FACTURAS
PENDIENTES
DE PAGO
N/
C
SITUACIÓN
Actua
COMENT
ARIO DEL
AUDITOR
Evaluación
Final
NO. IMPORTE ERROR DIF.
AUD.
4620365
42
Cervecería 79.765 27487
6
45.397 Pagada Comp. Rep. No No
Toña Ing. 4/95
28968
4
31.368 Pagada Comp. Rep. No No
Ing. 4/95
1850386
54
Incarsa 121.65
4
29694
6
121.654 Pagada Comp. Rep. No No
Ing. 5/95
2870409
65
Metrocentro 39.876 29164
5
39.876 Pagada Comp. Rep. No No
Ing. 3/95
1580476
43
R. Terán 39.875 28779
2
24.841 Pagada Comp. Rep. No No
Ing. 5/95
29479
6
15.034 Pagada Comp. Rep. No No
Ing. 5/95
4560753
80
22.694 29165
7
22.694 Pagada Comp. Rep. No No
Ing. 2/95
303.86
4
300.864
& $
& = Comprobado con Reporte de Cuentas por Cobrar al
31.12.05.
$ = Comprobado con Facturas por Cobrar al 31.12.05.
B-2-2-2
HECHO:
UGO
FECHA: 11/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA :
11/04/XX
119
Conclusión:
Mediante eventos subsecuentes, se comprobó la cancelación de todas las facturas
de clientes que no respondieron a la confirmación.
120
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Análisis sustantivo de la antigüedad de los saldos de cuentas por cobrar Auditoría al 31
de Diciembre de 2005
(Córdobas)
ANTIGÜEDAD SALDOS AL
31.12.04.
SALDOS AL 31.12.05. MONTO % MONTO %
De 0 a 30 días 574.010 40 696.822 54
31 a 60 días 287.005 20 302.080 24
61 a 90 días 215.524 15 89.334 7
Más de 90 días 358.756 25 193.992 15
1.435.025 100 1.282.228 100
Nota:
La antigüedad de los saldos por cobrar ha mejorado respecto al año
anterior en razón del seguimiento de saldos vencidos más ágil y constante.
La provisión para cuentas morosas se considera adecuada, basada en el
análisis siguiente:
Provisión 292.586 B-2
Estimado cobro -266.825 B-1-3-
dudoso 3
Diferencia de 25.761 *
auditoría
Resumen del movimiento de la cuenta:
Saldo al 01.01.05 64.905
Aumentos 227.681
calculados : 1%
ventas
Dado de baja contra 0
provisión
Saldo al 31.12.05 292.586
Ver
P.T.B.1.3.3.
* = Diferencia de auditoría en cálculo provisión
T = Del listado de cuentas por cobrar, por antigüedad al 31.12.94.
$ = Cotejado con el Mayor General
B-1-3
HECHO: UGO
FECHA: 12/04/06
REV.: M.O.T.
FECHA : 12/04/06
121
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Análisis de cuentas de cobro dudoso
(Córdobas)
Auditoría al 31 de Diciembre de 20XX
COD.
USUARIO
CLIENTE
MONTO
FACTURA MONTO
COBRO
DUDOSO
NO. FECHA
1870198
58
Mercados Nica 17.889 262876
7
12.11.05 17.889 1870198
58
Mercados Nica 15.075 296098
6
12.12.05 15.075 1970657
83
Trade Rite Stores 5.385 266987
6
12.11.05 5.385 1970657
84
Trade Rite Stores Tda. 2 3.625 266987
7
12.11.05 3.625 1970657
85
Trade Rite Stores Tda. 3 4.218 266987
8
12.11.05 4.218 46.192 46.192
T T
Alcance: Todas las cuentas vencidas de 30-60 días sin cobro subsecuente
= No. factura comprobado con Auxiliar Cuentas por
Cobrar T = Sumado
B-1-3-1
HECHO: UGO
FECHA: 12/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA : 12/04/XX
122
COMPAÑIA ACUEDUCTO NACIONAL S.A.
Análisis de cuentas de cobro dudoso
(Córdobas)
Auditoría al 31 de Diciembre de 2004
USUARIO
COD.
CLIENTE
MONTO
VENCIDO
FACTURA FECHA PAGOS
POSTERIORES
N.C.
EMITID
A DESP.
CIERRE
MONTO
COBRO
DUDOS
O
EXPLICA
NO.
FECHA
14300
8676
Food Center 4.300 2398
76
12.10
.05
04.01.06 47804
6765
Maderera
Masaya
6.858 2301
57
04.10
.05
11.01.06 39804
5864
Minimercado 1.700 2538
08
26.10
05
25.10.06 Bolonia
27605
8750
Galería de Arte 8.260 2497
65
19.10
.05
06.01.06 18605
3857
Ernesto Alemán 1.680 2329
86
12.10
.05
19.10.95 28706
8545
Raúl Julia 800 2499
76
19.10
.05
800 15904
8765
Mosaicos 2.365 2429
64
12.10
.05
2.365 Cliente
niega pago
28703
6545
Pizzería Roma 4.320 2508
65
19.10
.05
20.10.06 19804
9826
Irene Chamorro 1.120 2399
53
12.10
.05
1.120 No ubicada 45704
9716
Taller El
Triunfo
9.804 2329
64
04.10
.05
9.804 No
ubicado 36502
7654
Juan Pérez 2.300 2546
38
26.10
.05
180 2.120 No
ubicado 18704
8765
Jeans
americanos
1.250 2385
09
12.10
.05
08.01.06 36902
8976
Pulpería El Nica 1.250 2548
16
26.10
.05
1.250 24005
8731
Librería 960 2508
65
19.10
.05
18.01.06 Matagalpa
34003
9761
Restaurante El 5.028 2550
03
26.10
.05
21.01.06 Sabor
19802
8965
Imelda Arias 2.300 2448
76
12.10
.05
21.01.06 42065
3595
Mario Alegío 1.100 2328
76
04.10
05
1.100 No
ubicado 25106
4875
Eskimo 9.812 2519
60
19.10
.05
07.01.06 36504
9876
Edificio Julia 14.333 2501
98
26.10
.05
14.333 En
bancarrota 29903
9768
Taller 23.354 2516
83
19.10
.05
23.354 En
bancarrota Centroamerican
o
Total según listado
cuentas por cobrar
102.894 2.230 54.196 B-1-3-3
T T T
B-1-3-2
HECHO: UGO
FECHA: 12/04/06
REV.: M.O.T.
FECHA : 12/04/06
123
Alcance: Todas las cuentas vencidas de 61-90 días sin cobro subsecuente
124
4.5.4 Cédula de inventario
COMPAÑIA ACUEDUCTO S.A.
Auditoría al 31 de
Diciembre de 2005 Prueba
de Inventario Físico
DESCRIPCIÓN
ARTÍCULO
NO. ART.
Eetiqueta
de
Inventario
Fisico
UBICACIÓN
EVID.
DOBLE
CONTEO
ETIQ.
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
MONTO
Diferencia
Auditoría
Entidad
Auditoría
1. TUBO
ENSAYO 1
10020 102 AA2 OK 4.160 4.160 8.80 36.608
2. TUBO
ENSAYO 2
10040 104 BB1 OK 2.387 2.387 9.84 23.488
3. TUBS
ENSAYO
3
10050 105 BB2 OK 5.918 5.918 9.72 57.523
4. TUBO
ENSAYO 4
10060 106 BB3 OK 3.316 3.316 10.40 34.486
5. PIPETA 10120 108 CC1 OK 2.820 2.820 9.02 25.436
6. CLORO 1 10410 123 GG1 OK 3.972 3.972 29.52 117.25
3
7. CLORO 2 10420 124 GG2 OK 1.145 1.145 34.02 48.138 8. CLORO 3 10510 126 HH1 OK 2.080 2.080 32.80 68.224 9. CLORO 4 10520 127 HH2 OK 1.052 1.052 41.00 43.132 10. CLORO 5 10630 131 II1 OK 1.165 1.165 49.20 57.318
11..PAPEL
ENSAYO 1
20030 143 MM2 OK 2.413 2.413 7.47 18.025
12. PAPEL
ENSAYO 2
20040 145 MM3 OK 1.583 1.518 9.02 14.279 -586
13. CLORITO
1
10220 114 DD1 OK 811 391 4.00 3.244 -1680
14. CLORITO
2
10210 113 DD2 OK 1.453 1.853 4.00 5.812 1600
15. CLORITO
3
10250 117 EE2 OK 2.118 2.118 4.00 8.472
16. CLORITO
4
10340 121 FF3 OK 1.450 1.350 3.36 4.872 -336
17.
DECANTADOR
1
10720 132 JJ1 OK 2.302 2.302 6.88 15.838
18.
DECANTADOR
2
10750 135 JJ4 OK 961 961 9.84 9.456
19. SULFATO
1
20040 141 LL2 OK 1.583 1.583 9.02 14.279 20. SULFATO
2
20020 142 LL3 OK 1.935 1.935 5.67 10.971 21. SULFATO
3
20110 148 NN1 OK 3.274 3.274 3.23 10.575
22. SULFATO
4
20120 149 NN2 OK 759 759 4.15 3.150 * 630.58
0
-1.022
125
Nombre de entidad C-1 (1)
Conteos de inventario físico 31/12/9x
auditoria al
J. Rial 12/93 (2)
I II III = I - II IV V = I x IV VI = III x IV
Conteo s/ Conteo s/ Diferencias Costo Contado Diferencia
N° de item Descripción Auditor Auditado en unidades Unitario en C$ en C$
0052/2 Plancha de aluminio 5x20 1,250.00 1,250.00 0.00 0 .82 1,025.00 0.00
1004/0 Plancha de aluminio 5x25 1,111.00 1,111.00 0.00 0 .22 244.42 0.00
1255/1 Plancha de aluminio 5x30 1,280.00 1,200.00 80.00 1 .05 1,344.00 84.00
1892/1 Plancha de aluminio 5x40 1,152.00 1,152.00 0.00 1 .10 1,267.20 0.00
5257/6 Rulemanes 5x1 525.00 525.00 0.00 0 .93 488.25 0.00
5582/9 Rulemanes 5x2 282.00 282.00 0.00 0 .95 267.90 0.00
1251/3 Rulemanes 5x5 8,250.00 8,203.00 47.00 0 .85 7,012.50 39.95
1897/6 Alambre rollos 100 mm. 1,152.00 1,152.00 0.00 0 .62 714.24 0.00
1002/5 Alambre rollos 200 mm. 1,893.00 1,893.00 0.00 0 .70 1,325.10 0.00
2111/6 Caños 2,5x20 6,570.00 6,570.00 0.00 0 .60 3,942.00 0.00
Nota N° 1: En la presente hoja se documentaron Total contado por el auditor 17,630.61 49.00% 123.95
las muestras de conteo de inventario efectuadas
el 31/12/93, cuando se tomó el inventario físico de Total inventario C 35,650.22 100.00% Pasar
bienes de cambio.(3)
No analizado 18,019.61 51.00%
Verificado cálculo
Verificado en corte físico
Verificado listado de inventario
1) Indice
2) Nombre del ejecutor
3) Aclaración de tarea realizada
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX Inventarios, verificación
de costos y valuación
DESCRIPCIÓN
ARTÍCULO
NO.
ARTÍCUL
O
COSTO REF. A
P/T
COSTO
DE
REPOSIC
IÓN
Histórico Mercado TUBO ENSAYO 1 10020 8.80 8.80 C-1 8.80 TUBO ENSAYO 2 10040 9.84 9.84 C-1 9.84 TUBO ENSAYO 3 10050 9.72 9.72 C-1 9.72 TUBO ENSAYO 4 10060 10.40 10.40 C-1 10.40
En todos los casos el costo histórico es más bajo que el de mercado.
Por el tipo de actividad de la compañía, el costo de reposición es igual al de mercado.
126
NOMBRE DE LA ENTIDAD ----------------Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX
Conciliación del inventario perpetuo al mayor general
NO.
PRODU
CTO
NO.
AV.
RECE
P.
PROVEED
OR
NO.
FACTU
RA
MONTO DIFERE
NCIA
(+/-)
EXPLICACIÓN S/Factur
a
S/Inv. Perp. 1.
10050
507 LOUIS
PRICE
1.624 700X16.66 11.664 700X9.72 6.804 4.860 ERROR
MATEMÁTICO 2.
10730
534 BALDWIN 13.391 800X7.55 6.044 800X7.68 6.144 -100 ERROR
MATEMÁTICO 3.
10420
513 BALDWIN 13.234 300X24.02 7.206 300X34.02 10.206 -3.000 ERROR
MATEMÁTICO 4.
10330
508 HUNTER 12.060 900X3.20 2.880 900X3.32 2.988 -108 PRECIO
EQUIVOCADO 5.
10140
515 EAGLE 23.146 1.200X4.0
0
4.800 1.200X9.6
0
11.520 -6.720 PRECIO
EQUIVOCADO 6.
10030
530 EAGLE 23.424 700X9.84 6.888 700X8.00 5.600 1.288 PRECIO
EQUIVOCADO 7.
10020
530 EAGLE 23.424 2.000X8.0
0
16.000 2.000X8.8
0
17.600 -1.600 PRECIO
EQUIVOCADO 8.
10730
527 MENT 2.112 400X7.43 2.972 400X7.68 3.072 -100 ERROR
MATEMÁTICO 9.
10330
522 MENT 2.012 900X3.20 2.880 900X3.32 2.988 -108 PRECIO
EQUIVOCADO 10.
10050
522 MENT 2.012 700X16.66 11.662 700X9.72 6.804 -4.858 ERROR
MATEMÁTICO 11.
10420
522 MENT 2.012 700X24.02 7.206 700X34.02 10.206 -3.000 ERROR
MATEMÁTICO 12.
10420
504 MENT 1.577 300X24.02 7.206 300X34.02 10.206 -3.000 ERROR
MATEMÁTICO 13.
10050
519 AGREGAD
OS
15.125 600X24.30 14.580 600X9.72 5.832 8.748 ERROR
MATEMÁTICO 14.
10330
532 AGREGAD
OS
15.221 900X3.20 2.880 900X3.32 2.968 -108 PRECIO
EQUIVOCADO 15.
10420
532 AGREGAD
OS
300X24.02 7.206 300X34.02 10.206 -3.000 ERROR
MATEMÁTICO -1.090
Conciliación del inventario T
Valuación del inventario perpetuo 865.969
Menos : Diferencias identificadas -
1.090 Otras, no identificadas 24 -1.066 *
864.903
T = Suma verificada * = Ajuste aceptado por la entidad. Ver Balance de Comprobación
127
4.5.5 Cédulas de Activos Fijo (Bienes de uso)
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Movimientos de
activo fijo
Auditoría al 31 de Diciembre de
XXXX
CUENTA
DE
MAYOR
REF /PT
S
A
L
D
O
A
L
CARGOS
Abonos
SALDO AL
Adiciones Otros Retiro o
Venta
O
t
r
o
s
TOTA
L
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Adiciones activo fijo
Auditoría al 31 de
Diciembre de XXXX
FECHA
CHEQ
UE
NO.
DESCRIPCION
TERRENO EDIFICIO MAQ Y EQUIPO
VEHICULO MOB EQ DE OFIC.
U-
HECHO: UGO
FECHA: 14/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA : 14/04/XX
U-1;
HECHO: UGO
FECHA: 14/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA : 14/04/XX
128
TOTAL
L
129
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Retiros activo fijo
Auditoría al 31 de
Diciembre de XXXX
REF.
Descripcion
FECHA COSTO
Origen
AL
Depreciar VALOR
EN
LIBRO
PRECIO
DE VTA
UTILIDAD
(PERDIDA)
CUENTA DE
Adquisicion Retiro Cargo Credito
TOTAL
4.5.6 Cedulas de gastos anticipados
NOMBRE DE LA ENTIDAD
Pólizas de seguro
Auditoría al 31 de
Diciembre de XXXX
REF.
CIADE SEGURO
POLIZA
No.
RIESGO
CUBIERTO
PROIEDADES
Asegurada
LIMITE DE
Cobertura
PRIMA PAGADA
PAGADO
ADELANTADO
CARGO
A Credito
Importe FECHA
Suscribe
FECHA
Espide
U-1;
HECHO: UGO
FECHA: 14/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA : 14/04/XX
HECHO: UGO
FECHA: 14/04/XX
REV.: M.O.T.
FECHA : 14/04/XX
130
TOTAL
131
COMPAÑIA ACUEDUCTO S.A.
Auditoría al 31 de Diciembre de 2005 Análisis
Sustantivo del Costo de Ventas
MES
VENTAS NETAS COSTO DE VENTAS COSTO
VENTAS/
VENTAS NETAS
2005 %
VARIAC
IÓN
2004 2005 VARIA
CIÓN
2004 %
2005
%
2004 ENERO 1.121.
495
23 911.21
1
905.96
6
20 752.822 80 82 FEBRER
O
1.244.
923
38 900.85
6
996.83
1
34 744.522 80 82 MARZO 1.220.
632
56 779.29
8
1.003.
156
56 641.792 82 82 ABRIL 1.290.
225
55 830.96
8
1.017.
528
57 685.550 78 82 MAYO 1.230.
053
56 789.11
8
1.023.
616
57 652.429 83 82 JUNIO 1.235.
286
55 794.39
7
1.010.
160
54 656.810 80 82 JULIO 1.196.
785
24 965.26
0
949.40
7
21 783.515 80 82 AGOSTO 1.224.
420
24 967.85
0
974.12
6
26 775.278 79 82 SEPTIE
MBRE
1.213.
084
24 976.26
1
993.35
1
23 806.224 81 82 OCTUBR
E
1.065.
429
9 980.83
2
883.84
5
9 808.006 82 82 NOVIEM
BRE
1.361.
071
70 801.51
3
1.110.
584
53 661.477 81 82 DICIEM
BRE
1.544.
881
36 1.134.
031
1.277.
183
37 941.757 82 83 14.948
.284
38 10.831
.595
12.145
.753
36 8.910.1
82
81 82 T $ A T $ A
El costo de ventas en 2005 disminuyó 1% con relación a 2004. El efecto monetario es
aproximadamente C/ 150.000 (1% de 14.928.283).
Los costos de adquisición de bienes aumentaron a partir de Enero 2005 y para nivelar
la situación las tarifas por servicios también aumentaron a partir de Abril 2005, por lo
que la situación debió mantenerse estable durante los últimos tres trimestres. Sin
embargo, a partir de Septiembre comenzó a verse una ligera tendencia de alza,
considerada como demanda estacional.
De todas estas explicaciones, se considera que el costo de ventas guarda una razonable
relación con las ventas.
T = Cálculos verificados
$ = Comparado contra Balance de Comprobación y
Mayor General A = Verificado con P/T 200
20-1-1
U.G.O.
14/04/06
M.O.T.
14/04.06
132
5. Programas estándar de auditoría financiera
Los Objetivos y los Procedimientos de Auditoría aquí señalados son de carácter
enunciativo y no limitativos; por consiguiente, deben considerarse como una guía básica
de aplicación general que permita al auditor gubernamental tomar las decisiones
necesarias respecto a la estrategia a seguir en la planificación del trabajo a desarrollar,
siendo de cumplimiento obligatorio para todos los auditores financieros, definidos como
tales en las Normas de Auditoría.
Los programas de auditoría constituyen una guía para desarrollar el trabajo de auditoría
con la finalidad de evitar la omisión de aspectos importantes que deben analizarse para
cumplir con los objetivos de auditoría.
5.1 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DEL ACTIVO
5.1.1 EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS
Objetivos
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar si los saldos presentados en el balance general representan debidamente
el efectivo o su equivalente en poder de la Entidad u Organismo, en tránsito o en bancos;
c) Determinar que el balance incluye todo los fondos;
d) Determinar la correcta valuación de monedas Extranjeras;
e) Determinar si los ingresos diarios han sido depositados y registrados íntegra y
oportunamente;
f) Determinar si los cheques fueron debidamente autorizados, emitidos y registrados;
g) Determinar si el efectivo se encuentra debidamente clasificado en el balance general
y si claramente se señalan mediante segregación u otra forma los saldos restringidos o
comprometidos y existencia de moneda extranjera.
Procedimientos de auditoria
133
Los principales procedimientos que usualmente son aplicables en la auditoría de efectivo
son los siguientes:
1. Evalúe la estructura de control interno vigente y cerciórese de su aplicación,
cumplimiento y suficiencia, asegurándose de que comprenda lo prescrito en las Normas
Técnicas de Control Interno para el Sector Público;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos del efectivo en caja y bancos y
ligar con estados financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta de caja y
cuenta de banco a la fecha de la auditoría
4. Practique arqueo sorpresivo en los diferentes fondos existentes seleccionado a una
fecha determinada;
5. Efectúe corte de la documentación de todos los formatos con numeración impresa por
un período anterior y posterior al cierre del ejercicio para comprobar su correcta
utilización y registro;
6. Efectúe revisión del efectivo y compruebe:
a) Verifique la documentación que ampara las entradas y salida de efectivo, a fin de
comprobar que se han cumplido las políticas y procedimientos de control aprobados;
b) Verifique que los ingresos recaudados se depositen íntegramente el día hábil posterior
a su recepción, mediante el cotejo de las facturas, recibos liquidaciones de cobradores,
cintas de cajas registradoras y otros medios que controlan ingresos contra los depósitos
bancarios;
c) Cerciórese que si la Entidad u Organismo acepta cheques postdatados, estos sean
registrados y depositados inmediatamente;
d) Verifique que los créditos a las cuentas de ingresos se identifiquen con la naturaleza
de los mismos;
e) Verifique que todas las personas que participan en la recepción o desembolso de
efectivo, estén debidamente afianzadas;
7. A la fecha de cierre revisar los traspasos entre bancos durante los diez días anteriores
y posteriores a dicho cierre;
134
8. Revise el control sobre el uso de la máquina protectora de cheques o cualquier otro
medio de protección, si se utiliza alguno;
9. Examine las conciliaciones bancarias, investigando las partidas incluidas en las
mismas y comprobando que se hayan registrado los ajustes que procedan, poniendo
énfasis en las partidas importantes y poco usuales, ejecutando al menos los siguientes
pasos:
a) Compare contra el estado de cuenta del Banco del mes o período que se concilia, el
saldo según Banco que refleja la conciliación;
b) Obtenga las minutas respectivas por los depósitos en tránsito y coteje la fecha de
registro en libros y la fecha en que fue correspondido por el Banco, según el estado del
período siguiente;
c) Compruebe que los cheques flotantes fueron pagados por el Banco en el período
posterior, mediante examen de las fechas de pago que aparecen en
el estado de cuenta. Por aquellos cheques no pagados en el período posterior, compare
con el registro auxiliar, a No. de cheque y su valor y examine la documentación justifica
d) Por cualquier otra partida de conciliación, examine la documentación justificativa u
otros documentos que respalden tal partida.
La manera adecuada de analizar la razonabilidad de las conciliaciones bancarias es la
siguiente:
Objeto de Análisis Procedimiento
A) Saldos según el Ente
Auditado
Cotejo o ligue con mayor a la fecha de cierre de los
Estados Financieros
B) Partidas Conciliatorias - Depósitos en tránsito Verificación de su acreditación o débito según
corresponda en extractos posteriores al cierre de los Estados Financieros - Cheques Pendientes
- Nota de débito Verificación de su débito o créditos‚ según corresponda
en los Extractos Bancarios buscando su contrapartida contable - Notas de Créditos
135
Objeto de Análisis Procedimiento
- Transferencias Bancarias
- Comisiones
Verificación de su débito o crédito‚ en los extractos
bancarios respectivos de la cuenta bancaria de la cual se
recibe o se envía el cargo respectivo.
Verificación de las mayores partidas con documentación
de respaldo
C) Saldos según el Banco Cotejo o ligue con extractos bancarios en primera
instancia y luego con confirmación del banco respectivo.
10. Confirme los saldos en cuenta corriente con los diferentes Bancos a la fecha de
cierre u otra fecha en particular; y compruebe:
a) Verifique si se tiene establecido el sistema de firmas mancomunadas y que
ninguna de ¡as firmas corresponda a empleados cuyas obligaciones incluyan labores de
registros de operaciones, de conciliaciones bancarias, aprobación de comprobantes de
pagos o manejo de afectivo;
b) Revise si las firmas autorizadas para librar cheques según la información
del Banco son las mismas, que tiene vigente la Entidad u Organismo;
11. Verifique la correcta valuación de monedas extranjeras con base al tipo de
cambio existente al cierre del ejercicio.
12. Concluya en la cédula sumaria -conforme los resultados de
los objetivos de auditoría propuestos para esta área.
136
5.1.2 CUENTAS POR COBRAR Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos y disposiciones legales utilizados para la concesión de
créditos, incluyendo los términos y plazos;
c) Determinar que los saldos que se muestran en el balance general representan adeudos
legítimos a favor de la Entidad u Organismo;
d) Determinar si se han establecido estimaciones para cubrir pérdidas por cuentas
incobrables y si esas estimaciones pueden considerarse razonables;
e) Determinar si algunas cuentas o documentos por cobrar han sido dados en garantía,
descontados, cedidos o vendidos; y en caso afirmativo, si estos hechos aparecen
claramente descritos en los estados financieros;
f) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos del efectivo en caja y bancos y
ligar con estados financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta de caja y
cuenta de banco a la fecha de la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Solicite al auditor interno los informes de exámenes que haya realizado sobre este
rubro. Coordine este estudio con la evaluación que sobre esta cuenta haya realizado la
auditoría interna;
137
6. Verifique el origen de las disposiciones legales o las directrices que autorizan este
tipo de operaciones y verifique su cumplimiento;
7. Realice un análisis de los saldos que integren esta cuenta, de preferencia tabulado
por antigüedad de saldos.
El resumen y el listado analítico por antigüedad de saldos sirve de base para la
aplicación de muchas de las pruebas de los saldos de las cuentas por cobrar (selección
de cuentas para su confirmación, recuperación, análisis, etc); además se debe comprobar
la suficiencia de la estimación para cuentas incobrables correspondiente.
A continuación se indican los factores que se deben tomar en cuenta al evaluar la
suficiencia de la estimación para cuentas de cobros dudosos:
a) La firmeza de las bases sobre las cuales la Entidad u Organismo otorgar créditos;
b) La antigüedad de los saldos por cobrar a la fecha de¡ balance general, prestando
atención especial a saldos importantes ya vencidos o montos significativos en disputa;
c) Los cobros de cuentas individuales importantes y demás cuentas en conjunto,
posteriores a la fecha del balance general;
d.) La historia de la Entidad en lo que se refiere a cuentas malas;
e) Las opiniones respecto a la cobrabilidad de determinados saldos, expresados por
funcionarios de la Entidad;
f) El criterio utilizado por la Entidad para detectar o determinar la incobrabilidad de
saldos deudores.
8. Coteje en base a un alcance, saldos de clientes contra los registros auxiliares;
9. Diseñe e implante un plan de trabajo para la confirmación escrita de cuentas por
cobrar.
El método a seguir para la confirmación de los adeudos, su extensión, alcance y la
oportunidad en la aplicación del procedimiento, queda a juicio del auditor de, acuerdo
con las circunstancias;
a) Prepare un resumen de las solicitudes de confirmación enviadas y las
contestaciones recibidas, debiendo este controlarse en los papeles de trabajo
especificando el alcance y procedimientos y los resultados obtenidos;
b) Por todas aquellas solicitudes no contestadas efectúe trabajo alternativo, tal como
138
examen de cobros posteriores y documentación que sustente el adeudo, etc.
c) Cuando la aplicación de procedimientos de confirmación no sea posible o
aconsejable, el auditor podrá sustituir tal procedimiento con métodos alternativos que le
proporcionen la satisfacción necesaria con respecto a la autenticidad de los saldos;
d) En los casos que se considere necesario se procederá a efectuar un arqueo físico de
la documentación que ampara los adeudos para cerciorarse de que esta esté completa y
suscrita a favor de la Entidad u Organismo;
e) Obtenga un detalle de las cancelaciones ocurridas en el año y compruebe la
autorización por parte del funcionario competente, observando que la cancelación se
efectuó previa una acción consistente y persistente de cobro hacia el deudor;
8. Verificar la correcta valuación de las cuentas y documentos por cobrar en moneda
extranjera con base al tipo de cambio vigente al cierre del período.
9. Concluya en la cédula sumaria conforme a los resultados de los objetivos de
auditorías propuestos para esta área.
5.1.3 CUENTAS POR COBRAR A EMPLEADOS Procedimientos
1. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos del efectivo en caja y bancos y
ligar con estados financieros;
2. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta de caja y
cuenta de banco a la fecha de la auditoría
3. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
4. Obtener una relación de los saldos a cargo de los empleados;
5. Cotejar en base a un alcance, los saldos a cargo de empleados, contra los registros
auxiliares;
6. Confirmar directamente por escrito con el empleado el saldo respectivo a la fecha de
revisión;
7. Prepare una cédula de movimiento por el período objeto de revisión y verifique las
partidas según el alcance establecido y compruebe si tales desembolsos están de acuerdo
con las políticas establecidas para tal efecto.
139
5.1.4 INVENTARIOS
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control vigente;
b) Determinar la existencia de procedimientos adecuados de custodia, salvaguarda
física, manejo y registro de estos activos;
c) Determinar que las cantidades que se muestran .como inventarios representan
materiales, mercancías y suministros propiedad de la Entidad u Organismo y que
existen físicamente o se encuentran en tránsito, en depósito o en Almacenes ajenos en
condiciones adecuadas y en buen estado físico para su utilización o venta;
d) Determinar si las partidas están valoradas al costo o mercado el que sea más bajo;
e) Determinar que contengan solamente artículos o materiales en buenas condiciones de
consumo y de venta, y en su caso, identificar aquellos en mal estado, obsoletos o de
lento movimiento;
f) Determinar si las atas de los contaos físicos están recopiladas, calculadas, sumadas y
resumidas correctamente y si los totales se reflejan debidamente en la contabilidad
después que se investiguen y aclaren debidamente las diferencias de importancia;
g) Determinar que se establezcan las estimaciones necesarias que reconozcan la pérdida
de valor al disponer de los inventarios en mal estado, obsoletos o de lento movimiento;
h) Determinar los gravámenes que existan por prenda o garantía o por cesión de los
inventarios; y en caso afirmativo, si dichos gravámenes aparecen claramente
consignados en los estados financieros o en notas a los mismos;
i) Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos de auditoría, son entre otros, los siguientes:
1. Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia de la estructura de Control
Interno;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
140
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Comprobar los costos unitarios utilizados mediante la revisión de la documentación
original de compras y la evaluación del sistema de costos de fabricación en el caso de
Industrias, cerciorándose de la inclusión de todos los elementos del costo, para
determinar la razonabilidad de su registro.
6. Comprobar que el sistema y método de valuación utilizados sean los adecuados y que
han sido aplicados consistentemente, y los costos no exceden al valor del mercado.
7. Efectúe una revisión de los informes disponibles sobre los inventarios; también
realizar una inspección preliminar de los lugares de almacenaje de los mismos a fin de
tener un conocimiento general de la composición y condiciones de dicho inventario, de
los locales que puede requerir atención especial y de cualquier otro tipo de problemas;
8. Cerciórese de que haya habido una planeación adecuada para la toma de los
inventarios físicos y observe los recuentos respectivos a fin de determinar la total de los
materiales y suministros propiedad de la Entidad u Organismo y sus condiciones; que se
hayan preparado con anticipación al inventario físico las instrucciones por escrito.
9. Obtenga de la Entidad u Organismo el detalle de los inventarios a la fecha del
balance objeto de examen;
10. Efectúe pruebas físicas de la existencia para comprobar la corrección del inventario
físico; y compare con el registro auxiliar de inventario o con la hoja de la relación en
que se haya anotado esa partida. En caso de surgir diferencia deberá solicitarse a las
personas encargadas de los conteos por parte de la Entidad u Organismo que recuenten
la partida de que se trate y las cifras finales determinadas, tanto por el auditor como por
el personal responsable del conteo, sería tomadas como correcta.
11. Que la Entidad u Organismo efectúe un recuento físico del inventario por lo menos
una vez al año; y compruebe:
a) Verifique que se haya investigado las diferencias entre el inventario físico y el
registro permanente o perpetuo, en cantidades y valores;
b) Examine la evidencia documental suficiente de que se practicaron inventarios físicos
141
y de que los procedimientos utilizados garantizan la correcta determinación de las
existencias;
12. Compruebe las existencias de inventario en poder de terceros por medio de una
confirmación directa y por escrito con el consignatario, almacenes de depósito, etc,
además, obtener información acerca de si estos inventarios están o no gravados en
alguna forma.
13. Determine si los inventarios incluyen cantidades significativas de materiales,
repuestos y accesorios etc., por encima de la capacitad de consumo, es decir, que no se
espera utilizar en un año, a partir de la fecha del balance objeto de examen;
14. Asegúrese que
a) Que la Entidad u Organismo mantenga registros de inventarios perpetuos;
b) Que el control interno sea efectivo y que permita confiar en dichos registros;
c) Que la toma de inventarios físicos sea a una fecha -cercana a la del fin del ejercicio;
d) Que el auditor se cerciore de la razonabilidad de los movimientos habidos entre la
fecha de la toma de inventarios físicos y la de fin del ejercicio.
13. Revisar eventos subsecuentes que comprueben la existencia de los inventarios a la
fecha de los estados financieros;
15. Examinar la documentación que ampare las compras y salidas de inventarios;
16. Inspeccione y evalúe el sistema de protección física de los inventarios en cuanto a
seguridad y cobertura. Observe que cuentan con instalaciones físicas adecuadas para
almacenes y depósitos. Y realice lo siguiente:
a) Prepare una cédula que muestre número de póliza, riesgos cubiertos, monto de la
cobertura, vencimiento de las pólizas, primas, etc.;
b) Referencia de estos datos con las cédulas de gastos pagados por adelantado, caja,
bancos, etc;
142
c) Determine si el monto de las pólizas cubre el costo de reposición de los inventarios.
d) Examine la fianza presentada por los funcionarios responsables de almacenes.
17. Concluya en la cédula sumaria conforme los objetivos propuestos en el programa.
5.1.5 GASTOS ANTICIPADOS
Objetivos de auditoria
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia de¡ control interno vigente;
b) Determinar que se trata de sumas pagadas por anticipado que afectarán los resultados
de operaciones futuras, generalmente un año;
c) Determinar que las adiciones durante el período constituyan cargos apropiados a
dichas cuentas y representen su costo real;
d) Determinar que las amortizaciones o cancelaciones durante el período correspondan
a las porciones devengadas por servicios efectivamente recibidos o consumos
efectuados;
e) Determinar su correcta valuación;
f) Determinar que haya consistencia en la política de tratamiento Contable de tipo de
activo y que se reconozca las provisiones necesarias de ser aplicables;
g) Determinar que las partidas se encuentren adecuadamente presentadas, clasificadas
y reveladas en los estados financieros.
Procedimientos de auditoria
Los Principales Procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Verifique el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno;
2. Prepare una cédula sumaria que muestre la composición de los saldos al inicio y al
cierre del ejercicio objeto del examen, así como los movimientos ocurridos durante el
período;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
143
5. Seleccione las partidas más importantes de la cédula del punto anterior y prepare
un análisis de su movimiento, revisando los cargos con los documentos originales;
6. Obtener y revisar los resúmenes de cambios habidos durante el período objeto de
revisión;
7. Los resúmenes deben indicar el saldo inicial de los gastos anticipados, las adiciones
durante el año, los cargos a gastos y el saldo final;
8. Verifique los documentos originales que amparen los pagos y compruebe su
autorización;
9. Confirme directamente con terceras personas la información sobre el importe,
vigencia y demás características del gasto pagado por anticipado;
10. Examine las cuentas de gastos para determinar si los cargos directos por concepto
de dichos gastos se han tratado en forma adecuada y si traerán beneficios en el ejercicio
siguiente de que se hayan tratado como gastos anticipados.
11. Obtenga un detalle de las pólizas de seguros que están vigentes a la fecha de la
revisión y de aquellas que se cancelaron durante el período para su respectivo análisis;
a) Inspeccione o confirme las pólizas de seguros, en relación a cobertura, beneficiarios
y evidencia de gravámenes sobre propiedades. Se debe tomar en consideración la
suficiencia de la cobertura;
b) Obtenga los contratos de alquileres y verifique si están autorizados;
12. En relación con los anticipos por gastos de viajes, asegúrese de que han sido
liquidados a la fecha del balance y hayan sido contabilizados; es decir, que hayan
afectado los gastos del ejercicio objeto de examen;
13. Verifique los cálculos de la amortizaciones durante el período y si corresponden a
los servicios devengados o recibidos o a los artículos consumidos.
14. Concluya en la cédula sumaria conforme a los resultados de los objetivos de
Auditoría propuestos para esta área.
5.1.6 INVERSIONES SIN VALORES NEGOCIABLES
Objetivos de auditoria:
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, otros, son los siguientes:
144
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar que las inversiones están debidamente registradas;
c) Determinar la existencia de procedimientos adecuados de custodia, salvaguarda
física y responsabilidad en el registro de las operaciones;
d) Determinar si la evidencia documental de la propiedad de las Inversiones
(certificados de acciones, de depósitos, bonos etc.), se encuentra en poder de la Entidad
u Organismo o depositada en custodia o en Caja de seguridad de bancos, por cuenta de
la Entidad u Organismo;
e) Determinar que los ingresos producidos por las inversiones hayan sido
contabilizados en el período correspondiente;
f) Determinar que la valuación de las inversiones se haga sobre bases consistentes y
apropiadas al cierre del ejercicio contable, incluyendo las provisiones necesarios para
ajustar los valores a su costo o precio de mercado, el más bajo; y considerar a la vez los
gravámenes que limitan la disponibilidad sobre la inversión; verificar la correcta
valuación de las inversiones, que aparezcan claramente señalados el gravamen de
cualquier inversión;
g) Comprobar la adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos de auditoría aplicable a inversiones en valores son los
siguientes:
1. Verifique la estructura de control interno vigente y cerciórese de su cumplimiento,
validez y suficiencia, asegurándose que comprenda lo prescrito en las Normas Técnicas
de Control Interno para el Sector Público-Privado;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
145
5. Obtenga de la Entidad u Organismo mediante certificación o confirmación escrita un
detalle de las inversiones en valores negociables a la fecha del balance objeto de
examen;
6. Para aquellos valores que no están físicamente en la Entidad u Organismo confirme
directamente con las emisiones de títulos y de otros instrumentos financieros, con el
objeto de precisar saldos y otras características propias de las inversiones;
7. Obtenga una relación de cambios en las inversiones en valores, ocurrida en el
período; y realice :
a) Practique un arqueo de los títulos que acrediten la propiedad sobre estos valores así
como la autenticidad de los documentos representativos de la inversión (títulos
nominativos a nombre de la Entidad u Organismo o endosado a su nombre y en
vigencia);
b) Verifique su correcta valuación al costo o mercado, el menor, con base en las
cotizaciones o valores de realización estimados de acuerdo con los estados financieros
recientes, preferentemente dictaminados;
c) Obtenga una relación de cambios en las inversiones en valores ocurridas en el
período y compruebe con la documentación sustentatoria, las compras y ventas de las
mismas a fin de verificar su autenticidad, registro y cumplimiento con las políticas de
control correspondiente;
8. Verifique en las correspondientes cuentas de resultados, la utilidades o pérdidas por
enajenación de las inversiones en valores por primas y documentos negociados y de los
movimientos de otros instrumentos financieros que generaron dividendos e intereses;
9. Revise los libros de actas y convenios para determinar si existen gravámenes sobre
las inversiones o si éstas han sido d-A-as en garantía;
146
10. Concluya en la sumaria conforme los objetivos propuestos para esta área.
5.1.7 PROPIEDAD, PLANTA YEQUIPO
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar que se mantengan registros adecuados de la propiedad, planta y equipo,
que permitan tanto la correcta clasificación de los mismos de acuerdo con su
características, como el control oportuno de su uso, disposición o consuman
c) Determinar mediante inspección física que existan y que estén en uso;
d) Determinar mediante la documentación relativa que sean propiedad de la Entidad u
Organismo;
e) Determinar que las adiciones durante el período constituyan cargos debidamente
capitalizables y representan propiedades físicas instaladas o construidas y si se han
cargado a cuenta de gastos partidas importantes que debieron ser capitalizadas;
f) Determinar su correcta valuación;
g) Determinar que los gastos por concepto de depreciaciones acumuladas por valores
significativos que correspondan a todos los retiros abandonos de activos fijos que no
estén prestando servicios, hayan sido eliminados de la contabilidad.
h) Determinar que haya consistencia en el método de valuación y el cálculo de la
depreciación;
i) Determinar que las bases de presentación sean razonables;
j) Determinar que se hayan revelado en los estados financieros cualquier limitación o
gravamen que recaiga sobre los bienes que integran estas cuentas.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos de auditoría que usualmente aplican pan el examen dé
esta cuenta son los siguientes:
147
1. Evalúe el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
2. Prepare una cédula que contenga el resumen de la propiedad, planta y equipo y su
depreciación acumulada mostrando los saldos de inicio, adicional, retiros y saldos
finales;
3. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
4. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
5. Cotejar el saldo de la relación vs registros contables y verifique la sumatoria
aritmética Sume los registros auxiliares por tipo de cuenta y balancee cada una de ellas
contra el libro mayor.
6. Examine la documentación (escritura o título de propiedad) y la autorización que
ampare la adquisiciones de esta clase de activo y determinar que se hayan registrado al
costo de adquisición;
7. Examine selectivamente los asientos contables y documentación respaldatorias de
altas, bajas y transferencias de bienes durante el ejercicio.
8. Verifique la evolución de los valores al comienzo del ejercicio con los de cierre,
efectuando un seguimiento de las principales imputaciones a este capítulo.
9. Confronte los registros de existencia con los elementos de análisis que se indica en
forma selectiva, teniendo en cuenta los criterios de muestreo de auditoría, detallando
las mismas en los papeles de trabajo:
10. Inmuebles (En uso de terceros, Obras en construcción, Mejoras,, saldo inicial y
registraciones por liquidaciones o construcciones durante el ejercicio.
11. Verifique:
148
a) Títulos de Propiedad.
b) Facturas de Compras, Notas de débito o liquidaciones de operaciones, donaciones.
c) Certificados finales de obras o elementos contables de registros de costos en obras en
construcción.
d) Instrumentos que acrediten el arrendamiento, alquiler y comodato.
12. Asegúrese que las cuentas de obras en curso no incluyen:
a) Obras terminadas
b) Trabajos de reparación y mantenimiento u otros que deban ser transferidos a
resultados.
c) Verifique que el criterio de obra terminada que aplica la entidad sea homogéneo,
constatando que el momento de reconocimiento como obra terminada sea el de su
recepción definitiva.
13. Analice si los bienes que fueron comprados por la entidad pertenecen al ciclo
económico en el que deben estar expuestos y compruebe:
.
a) Mediante inspección física comprobar que los bienes adquiridos existen y están en
uso;
b) Por las adiciones a través de orden de trabajo en proceso o sea cuando la Entidad u
Organismo ha realizado
14. Examine la cuenta de gastos de reparación y mantenimiento y observe si existen
partidas que pueden ser capitalizables
15. De ser aplicable, efectúe una inspección ocular de las inversiones más importantes
realizadas durante el año.
16. Investigue si existe algún gravamen sobre los activos fijos.
149
17. Cerciórese de que se han contabilizado todos los pasivos relacionados con obras
terminadas o en curso hasta la fecha del examen.
18. En caso de ventas:
a) Examine contrato, facturas de ventas, etc., en apoyo del precio de venta autorizado.
b) asegúrese que tanto las cuentas del activo fijo como las amortizaciones han sido
debidamente descargadas.
19. Verifique el sistema de amortización y tasas aplicado, constatando su corrección y
uniformidad de aplicación. En caso de existir cambios determine los efectos del mismo.
20. Revise la provisión anual de las amortizaciones por medio de un cálculo global,
tomando en consideración las adquisiciones eventuales revaluaciones y retiros del año.
21. Compruebe si se han efectuado los controles físicos establecidos para maquinarias,
herramientas y equipos de uso corriente.
22. Verifique el ajuste de acuerdo a los inventarios practicados por los responsables al
cierre del ejercicio. Trámite ulterior de las diferencias.
23. Investigue el tratamiento dado a los elementos fuera de uso y rezago. Tratamiento
establecido. Venta de los mismos y su contabilización.
24. Examine las pólizas de seguros sobre los bienes de uso. Vencimientos de su vigencia
y cobertura.
25. En los bienes elaborados o reparados en talleres, comprobar selectivamente la
correcta apropiación a la orden de fabricación de los distintos elementos de costo.
Análisis selectivo de los criterios de valuación aplicados para los distintos rubros.
150
26. Verifique que los bienes de uso se hallan identificados por un código correspondiente
a un nomenclador uniforme para toda la entidad.
27. Practique una verificación de los primeros meses del ejercicio siguiente con el objeto
de detectar posibles registraciones que pudieran corresponder a operaciones del
ejercicio auditado.
28. Compare selectivamente si las valuaciones de los bienes son acordes a su
valor recuperable.
29. Concluya en la sumaria conforme los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
5.1.8 ACTIVOS INTANGIBLE
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar que se trata de erogaciones de las que se derivarán beneficios en
ejercicios futuros;
c) Determinar que haya consistencia en la política de capitalización;
d) Determinar la racionabilidad de su aplicación de los resultados durante el período;
e) Determinar su correcta valuación;
f) Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Evalúe el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
151
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Examine la validez propiedad y derecho de los mismos. Para ello solicite, convenios
de compra, patentes, contratos sobre concesiones, registro de propiedad intelectual, etc.;
6. Verifique la valuación (costo menos amortización); para ello remitirse a los
documentos originales del registro;
7. Compruebe que los intangibles sean útiles, que produzcan los ingresos previstos;
8. e) Inspeccione los documentos originales que amparen las erogaciones capitalizadas
y compruebe su autorización;
9. Verificar que las aplicaciones a los resultados correspondan a la parte proporcional
de acuerdo con el método y período de amortización establecida;
10. Con las ampliaciones o modificaciones que considere necesarias, según las
circunstancias, puede utilizar los procedimientos descritos para las otras cuentas de
activo;
11. Concluya en la sumaria conforme lo resultados de los objetivos propuesto en el
programa.
5.1.9 CARGOS DIFERIDOS Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar que los saldos representen cargos apropiados contra operaciones futuras
y pueden razonablemente esperarse que sean revisados a través operaciones futuras;
c) Determinar que las adiciones durante el período de revisión constituyan cargos
apropiados a dichas cuentas y representan su costo real;
d) Determinar que las amortizaciones o cancelaciones contra los ingresos sean
razonables de acuerdo con las circunstancias y hayan sido calculadas mediante el uso de
una base aceptable y que guarde uniformidad con la de períodos anteriores;
152
e) Determinar que las partidas hayan sido debidamente clasificadas, presentadas y
reveladas en los estados financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos de auditoria son los siguientes:
1. Verifique el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno;
2. Prepare una cédula sumaria que muestre la composición de este saldo al inicio y al
cierre del ejercicio, así como los movimientos que ha tenido en el período;
3. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
4. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
5. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
6. Seleccione las partidas más importantes de la cédula del punto anterior, prepare un
análisis de su movimiento y revise los cargos con los documentos originales;
7. Obtener y revisar un resumen de los cambios habidos durante el período y su
amortización correspondiente;
8. Establecer las razones y las bases de las disminuciones que no sean por concepto de
amortización;
9. Determinar las bases sobre las cuales se registran las adiciones y disminuciones;
10. Examinar los cambios ocurridos durante el período y evalúe la recuperabilidad de los
saldos a través de los ingresos futuros;
11. Obtenga la información necesaria, revise el método y los cálculos para la
amortización del descuento en la emisión de obligaciones y los gastos de la misma;
12. Concluya en la sumaria conforme los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
5.2 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DEL PASIVO
5.2.1 DOCUMENTOS POR PAGAR
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
153
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar de que la deuda haya sido contraída a nombre de la Entidad u
Organismo, se ha registrado y valuado adecuadamente, es razonable y corresponde a
obligaciones reales y no ha sido cancelada;
c) Determinar si existen garantías otorgadas, gravámenes o restricciones que pesen
sobre el activo y si están registradas adecuadamente;
d) Determinar que se haya cumplido con los términos de los compromisos de la deuda;
e) Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Evalúe el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente.
Asimismo verifique el cumplimiento de la legalidad, políticas, reglamentos, etc., que
regulan esta clase de pasivos;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Obtenga de la Entidad u Organismo una relación de documentos por pagar a la fecha
del balance objeto de examen;
6. Selecciona de dicha relación de documentos, las partidas más representativas y
154
efectúe el siguiente análisis:
7. Cerciórese de que estén debidamente aprobadas por un funcionario debidamente
autorizado;
8. Verifique que los documentos estén emitidos por pero con quienes se autorizó el
crédito, sean originales y con los plazos y condiciones pactadas.
9. Confirme el adeudo a la fecha de revisión (preferiblemente fecha de cierre) con los
acreedores;
10. Para las solicitudes de confirmación no recibidas obtenga de la Entidad u Organismo
toda la evidencia suficiente de que la obligación es real y efectúe trabajo alternativo
para confirmar el adeudo;
11. Verifique la documentación de los pasivos pagados con posterioridad a la fecha del
balance, para asegurarse de su existencia y autenticidad;
155
12. Revise el original o copia certificada de la documentación que compruebe la
autenticidad de los adeudos no cancelados;
13. Verifique la autorización de los adeudos a corto y largo plazo en el libro de actas o
cualquier otro documento formal en el que conste tal autorización;
14. Verifique que estén debidamente registrados en el mayor auxiliar y en su cuenta de
control respectiva;
15. Verifique que el registro auxiliar contenga entre otros:
a) La fecha de vencimiento de cada documento;
b) El monto de los mismos;
c) La fecha de pago y tasa de interés que devenga;
d) Las amortizaciones o abonos respectivos;
16. Un extracto de las principales cláusulas del contrato.
17. Obtenga evidencia suficiente de haberse recibido el bien o servicio o que los recursos
obtenidos se hayan aplicado a los fines propuestos;
18. Revise los ingresos a caja en concepto de préstamos obtenidos y verifique si se
guarda relación con los contratos;
19. Verifique cuando sea pertinente, que exista un archivo para los comprobantes y
justificantes de los pagos realizados con fondos del préstamo obtenido; en todo caso,
examine la legitimidad de los documentos que sustentan los asientos contables y ligue
esta información con la de las cédulas de ingresos, caja y bancos;
20. Cerciórese que las personas que llevan los registros de los documentos y otras
156
obligaciones por pagar sean diferentes de ¡as que autorizan y firman los documentos y
los cheques;
21. Compruebe que las deudas contratadas en moneda extranjera se convirtieron en
moneda nacional;
22. Revise los pagos de¡ período, observando si corresponden a lo convenido conforme
la documentación correspondiente;
23. p) Verifique los intereses devengados y pagados en el período sujeto a revisión,
observando si la acumulación de intereses se hacen en base a las tasas pactadas;
24. Verifique si el efecto por la fluctuación en cambios de las diferentes monedas en
que han sido contratados los adeudo ha sido debidamente determinada y registrada
adecuadamente;
25. Determine la adecuada presentación y revelación en el balance general;
26. Concluye en la sumaria conforme a los resultados de los objetivos propuestos en
el programa.
5.2.2 CUENTAS POR PAGAR OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar si el registro y el control de las cuentas por pagar es oportuno, adecuado,
eficiente y eficaz y si se cumple con las disposiciones legales, políticas, etc,
establecidas;
b) Determinar que todos los saldos que muestran las cuentas por pagar corresponden
efectivamente a obligaciones reales y pendientes de pago;
c) Determinar que todos los pasivos de importancia, existentes o incurridos hasta la
fecha de revisión, se encuentren debidamente reflejados en los estados financieros;
d) Determinar que aparezca debidamente descrito y clasificado;
157
e) Determinar que se describa en los estados financieros el gravamen o hipoteca de
activos como garantía de obligaciones;
f) Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que usan son aplicables en la auditoría de esta cuenta
son los siguientes:
1. Evalúe el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente.
Asimismo revise el cumplimiento de las disposiciones legales, políticas, etc.,
relacionadas con las cuentas por pagar;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética;
5. Seleccione de la relación citada las más representativas y coteje con las facturas y
otros documentos originales de proveedores;
6. Seleccione los saldos a confirmar a la fecha de revisión y solicite a los proveedores
un estado de cuenta,:
a) Concilie las confirmaciones recibidas de los proveedores con los mayores auxiliares
respectivos;
b) Por las solicitudes no contestadas, desarrolle trabajo alternativo, como por ejemplo:
Examen de las facturas de proveedores que sustentan los saldos; Examen de los pagos
posteriores a la fecha de revisión.
7. Cerciórese que los anticipos a los proveedores si los hubiere, estén registrados y
controlados de tal forma que asegure su recuperación al momento de la cancelación de
la factura correspondiente;
8. Determine si los ajustes por errores que presenta dicha cuenta son autorizados por un
158
funcionario responsable y ajeno a la unidad de cuentas por pagar;
9. Verifique que mensualmente al menos se concilien los estados de cuentas de
proveedores con las cuentas por pagar o facturas pendientes;
10. Cerciórese que las devoluciones sobre compras sean debitadas a las cuentas de los
proveedores correspondientes;
11. Investigue las cuentas que han estado pendiente de pago por mucho tiempo y
determine las causas;
12. Investigue detenidamente las cuentas por pagar que se cancelen directamente con
asientos de día especialmente en los últimos meses del año;
13. Tenga especial cuidado con aquellas cuentas que se cancelan directamente contra
gastos o alguna cuenta del activo;
14. Investigue los saldos deudores y clasifíquelos en caso de ser significativos;
15. A la fecha de revisión determinar pasivos no registrados aplicando los siguientes
procedimientos:
a) Verificar los pedidos no correspondidos, informe de recepción y facturas no
correspondidas para determinar si representan pasivos no registrados;
b) Examina los informes de recepción elaborados antes y después de la fecha de
revisión y comparar las partidas con las facturas correspondientes;
16. Verificar las confirmaciones bancarias para determinar si existe algún pasivo y
cerciorarse de que éste haya sido registrado apropiadamente.
17. Determine su adecuada presentación y revelación en los estados financieros;
18. Concluya en la sumaria conforme los objetivos propuestos en el programa.
5.2.3 INGRESOS RECIBIDOS POR ANTICIPADO PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Compruebe el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
159
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Prepare una cédula para el período objeto de examen con una muestra de los créditos
diferidos originados de ingresos recibidos por anticipado;
6. Una cédula para cada crédito diferido o de los que considero conveniente, que
muestre los débitos y créditos más significativos;
7. Revise la documentación sustentatoria en cuanto a número del comprobante de
ingreso, fecha, monto, concepto o tipo de ingreso diferido, aprobación y autorización
debida;
8. Determine su correcta y adecuada contabilización, cuidando que la porción
transferida corresponda razonablemente al ejercicio que se aplica;
9. Determine si existen otras utilidades o excedentes no realizados que deban
encontrarse en este rubro, pero que han sido registrados como utilidad realizada;
10. Determine la adecuada presentación y revelación en el balance general;
11. Concluya en la sumaria conforme los objetivos propuestos en el programa.
5.2.4 OTROS PASIVOS CIRCULANTES
Entre los conceptos que pueden dar origen a otros pasivos circulantes están: l.) Gastos
Acumulados;
2.)Sumas Retenidas;
3.) Sueldos no Reclamados, etc.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Evalúe el control interno que se tiene establecido para la determinación, el registro y
control de este tipo de pasivo y cerciórese de su cumplimiento, confiabilidad y
suficiencia;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
160
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
a. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
b. Obtenga evidencia del origen y justificación de las acumulaciones; analice las actas y
los contratos u otros convenios suscritos por la Entidad u Organismo;
c. Compruebe auténticamente el saldo de la cuenta;
4. Evalúe la precisión y confiabilidad de los registros auxiliares para este tipo de
pasivos;
5. Efectúe una verificación selectiva de los cálculos que dieron origen a la
acumulación;
6. Verifique los cargos y créditos cuando se tiene establecido acumular el pago de
vacaciones;
7. Reverencie el pasivo con las cuentas de gastos respectivos;
8. Concluya en la sumaria conforme los objetivos propuestos en el programa;
5.2.5 DOCUMENTOS POR PAGAR A LARGO PLAZO Y OTROS PASIVOS
A LARGO PLAZO
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno;
b) Determinar si todos los documentos pendientes de pago han sido registrados en las
cuentas respectivas en el período correspondiente;
c) Determinar si los recursos han sido aplicados a los fines para los que se solicitaron;
d) Determinar que todos los pasivos pendientes de pago se hayan contraído a nombre de
la Entidad u Organismo, así como que correspondan a obligaciones reales y pendientes
de cancelar;
e) Determinar si existen garantías otorgadas, gravámenes o restricciones y asegurarse
que éstas se revelan adecuadamente en los estados financieros;
161
f) Determinar la presentación y clasificación en el balance general;
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los procedimientos para este tipo de pasivo son prácticamente los mismos que los
utilizados para el pasivo a corto plazo, inclusive, se podrán estudiar ambos tipos de
documentos conjuntamente con indicación clara de su vigencia. Adicionalmente sólo se
incluye, sí no se ha hecho en la continuación, el siguiente procedimiento:
Haga una prueba o confirme con los acreedores, para determinar si se han efectuado los
pagos de acuerdo con lo pactado.
BONOS POR PAGAR
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría, son los siguientes:
1. Evalúe el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Lea y extracto las cláusulas importantes de la escritura de emisión de bonos y
verifique cumplimiento;
6. Verifique la autorización para la emisión de bonos, por medio de la ley respectiva;
7. Analice las cuentas relativas a Bonos por Pagar, Primas o Descuentos y Gastos por
intereses;
8. Verifique que los bonos hayan sido prenumerados por el impresor y se encuentren
ordenados por series y por números;
9. Verifique la recepción de fondos provenientes de la emisión de bonos y cerciórese de
que su aplicación lo fue para los fines previstos y autorizados conforme la ley
respectiva;
162
10. Verifique que los bonos no firmados estén custodiados por un funcionario
responsable y que no se permita la contrafirma anticipada de los mismos;
11. Examine los bonos en tesorería en existencia y concilie su monto y número con los
registros contables;
12. Verifique selectivamente los cálculos por intereses, amortización de descuentos o
primas sobre bonos e intereses acumulados por pagar;
13. Revise las operaciones del fondo de amortización, si se ha hecho esta prevención;
14. Concluya en la sumaria conforme los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
3.1 CAPITAL
3.1.1 PATRIMONIO
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar que las cifras que se muestran en el balance general como capital
contable se encuentran debidamente clasificadas y no contradicen o se oponen a lo
dispuesto en la escritura de constitución o estatutos o en leyes vigentes en el país;
c) Determinar si las transacciones que figuran en la cuentas de patrimonio fueron
autorizadas o aprobadas por las personas u organismos competentes y sin han sido
debidamente registradas;
d) Determinar que los montos presentados en los distintos renglones de¡ capital
corresponden por su naturaleza a las cuentas que tienen asignado para su registro;
e) Determinar que las cifras que se presentan corresponden a su naturaleza;
f) Determinar si existen restricciones sobre el superávit, derechos de suscripción de
acciones, compras de acciones, etc.;
g) Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
163
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Evaluar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno establecido
por la Entidad u Organismo y la aplicación de leyes, decretos y regulaciones aplicables
según las circunstancias;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Preparar cédula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Analice una muestra de las transacciones registradas en la cuenta de capital contable
o del patrimonio durante el período sujeto a revisión e indique y evalúe las
contrapartidas afectadas;
6. Examinar los originales de la escritura constitutiva, Ley Orgánica, Decreto, etc. y sus
modificaciones para verificar el capital inicial registrado;
7. Verifique si los testimonios de las escrituras por donaciones de bienes inmuebles han
sido debidamente inscritos en el Registro Público;
8. Comprobar el origen de partidas recibidas por donación y determinar si el valor
asignado es razonable;
9. Inspeccionar los libros de actas para asegurarse que los acuerdos de los accionistas
estén reflejados adecuadamente en los registros contables;
10. Verifique o indague sobre transacciones de la cuenta de utilidades o pérdidas
acumuladas distintas a los créditos y cargos, por el resultado neto de las operaciones;
11. Verificar que los movimientos del capital contable estén autorizados;
k) Efectuar arqueo de los títulos en tesorería o en su caso confirmación de la Institución
que lo maneja;
12. Haga un análisis y explicación por las reevaluaciones incluyendo un resumen del
informe de la reevaluación u otra fuente del origen de la partida, del asiento inicial
registrado en los libros, su autorización y cualquier ajuste subsecuente;
164
13. Revise si la composición del patrimonio está adecuadamente presentada y revelada
en los estados financieros;
14. Concluya en la sumaria conforme los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
5.4 CONTINGENCIAS Y COMPROMISOS
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar que todas las contingencias y compromisos estén incluidas en cuentas de
orden de los estados financieros o mencionadas en notas a los mismos;
b) Determinar que se hayan efectuado en la contabilidad las provisiones adecuadas
necesarias, cuando se pueda estimar razonablemente el monto de las contingencias en
las que se prevea un resultado adverso;
c) Determinar que sobre las contingencias se mantenga un control adecuado.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría, son los siguientes:
1. Revise las actas de las sesiones de asamblea y de contratos celebrados de la Entidad
u Organismo, por el período objeto de examen y prepare extractos de los acuerdos más
importantes
2. Tome nota de los valores actual y máximo, valor de documento por cobrar
descontado, existencia de juicio de los cuales la Entidad u Organismo es demandado y
cualquier otro adeudo en litigio;
3. Solicite por escrito confirmación de la asesoría legal de la Entidad u Organismo
sobre la situación en que se encuentran todos y cada uno de los juicios y reclamos
contra la Entidad u Organismo. Asimismo la confirmación deberá indicar claramente la
posible contingencia y el monto probable en caso de que se produzca;
165
4. Se debe investigar con los directivos de la Entidad u Organismo acerca de la positiva
existencia de contingencias y compromisos, tomando en consideración el resultado de la
revisión de las cuentas;
.Asegúrese que la Entidad u Organismo ha registrado todos sus compromisos
examinando detenidamente las respectivas actas y obtenido todas las evidencias
suficientes a través de¡ examen de registro y documentos;
5. Obtener confirmación escrita de personas independientes de la Entidad u Organismo
examinado, para detectar contingencias o compromisos; por ejemplo, confirmaciones
bancarias, avales otorgados, etc.;
6. Señale en la respuesta a la solicitud de confirmación bancaria todos los compromisos
de la Entes u Organismo con el banco;
7. Obtenga por escrito de las autoridades de la Entidad u Organismo en la que señalen
todas las contingencias y compromisos que se conocen;
8. Evalúe toda la evidencia que obtenga sobre pasivos contingentes;
9. Determinación de la suficiencia de las estimaciones registradas, para estos fines;
10. Determine la presentación adecuada de este rubro en el balance general;
11. Concluya en la sumaria conforme a los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
5.5 CUENTAS DE RESULTADOS
5.5.1 INGRESOS
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar que todos los ingresos del ejercicio estén debidamente registrados;
c ) Determinar que los ingresos registrados correspondan debidamente al período objeto
de revisión;
d) Determinar que los ingresos guarden relación adecuada con los costos y gastos;
e) Determinar la autenticidad de las deducciones por concepto de bonificaciones y
devoluciones;
166
f) Determinar que los ingresos estén adecuadamente presentados, clasificados y la
debida revelación en los estados financieros.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Cerciorarse del cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. En el caso de transferencias e ingresos han sido registrados oportunamente;
6. Verificar en los recibos de caja y documentos que amparen los ingresos los cálculos
aritméticos, importe a pagar, etc.;
7. Si los ingresos corrientes y otros ingresos han sido debidamente registradas en el
período que corresponden;
8. Verifique si los comprobantes de ingresos son revisados por un empleado distinto de
la persona que recibe el efectivo, con el objeto de comprobar si se encuentra de acuerdo
con las cantidades registradas y depositadas y con los precios de ventas o tarifas
establecidas;
9. Verificación de los impuestos causados;
10. Concluya en la sumaria conforme los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
5.5.2 DONACIONES
OBJETIVOS DE AUDITORIA
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
167
b) Determinar que se haya recibido y registrado todos los ingresos por donaciones ya
sean en efectivo o en otros bienes.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría son los siguientes:
1. Comprobar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos de la cuenta y ligar con estados
financieros;
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Comprobar el universo de las donaciones a revisar conforme a lo registrado
contablemente;
6. Confirme mediante circularización el monto de las donaciones recibidas por la
Entidad u Organismo y entregadas por los Organismos respectivos y compárelo contra
lo registrado contablemente;
7. Concluya en la sumaria conforme los resultados de los objetivos propuestos en el
programa.
5.5.3 REVISIÓN GENERAL DE LAS CUENTAS DE OPERACIONES
Las cuentas de costos y gastos deben ser revisadas con amplitud para lograr un
entendimiento de los hechos financieros y de las condiciones en que se fundamentan las
cifras que figuran en el Estado de Resultados.
5.5.4 PRUEBA DE COMPROBANTES EN SERIE
Una parte sustancial de los cargos a cuentas de costos y de gastos procede directa o
indirectamente a través de la cancelaciones de activos o acumulaciones de pasivos, de la
anotación de obligaciones por pagar
o desembolsos de efectivo. Por consiguiente, debe efectuarse una prueba de los
168
procedimientos de cuentas por pagar y desembolsos de efectivo, cuya finalidad es
determinar lo siguiente:
1. Si los procedimientos de contabilidad y las medidas de control interno están de
acuerdo con los procedimientos que se describen en el archivo permanente de auditoría;
2. Si dichos procedimientos y medidas están operando en forma efectiva y si resultan
adecuados para facilitar el debido control contable sobre los desembolsos y la
distribución de los mismos en sus cuentas.
3. El número de comprobantes seleccionados para su examen, dependerá del control
interno de la u Organismo, el volumen de las transacciones y el grado en que se confíe
en la de compres en serio para limitar otro trabajo en las cuentas de costos y gastos. La
selección se efectúa generalmente del registro de comprobantes, pero en los casos en
que algunas partidas se registran directamente en el registro de desembolsos, puede ser
aconsejable seleccionar transacciones también de esa fuente.
4. La serie de comprobantes seleccionados debe ser representativa de las distintas
partidas incluidas en el registro de comprobantes, o el registro de desembolsos, o
ambos, debiendo variarse el período seleccionado de año en año. En general la prueba
de comprobantes en serie debe incurrir los siguientes pasos:
5. Cada comprobante de la serie seleccionada, debe examinarse en cuanto a lo
siguiente:
b) La existencia y legitimidad aparente de las facturas de proveedores, cuentas e
informes de gastos, informe de recepción y otra documentación de respaldo;
c) Evidencia de la debida aprobación del desembolso;
d) Concordancia de la descripción y cantidad en todos los documentos de respaldo;
e) Evidencia de que los precios que figuran en las facturas fueron comprobados con una
orden de .compra u otra autorización para la adquisición de mercancías o servicios;
f) Evidencia de la comprobación aritmética;
g) Corrección en la distribución a las distintas cuentas;
h) Invalidación de los documentos de respaldo para evitar que puedan ser utilizados de
nuevo;
i) Hago del comprobante mediante examen de cheque pagado.
169
j) La información que aparece en cada comprobante debe verificarse con el registre de
comprobantes u otros registros apropiados de distribución de gastos;
k) Las sumas verticales y horizontales del registro de comprobantes o registro de
distribución deben ser comprobadas por el período en que los comprobantes
examinados hayan sido registrados. Los totales deben cotejarse con los asientos en el
mayor general y mayores 4 auxiliares.
6. Como evidencia del trabajo realizado debe redactarse un
memorando que incluya:
a) Identificación positiva de los comprobantes examinados;
b) Procedimientos de auditoría;
c) Excepciones observadas;
d) Conclusiones en cuanto a si los supuestos procedimientos y medidas del control
interno que se describen en el archivo permanente de auditoría se encuentran en
operación y lo están de manera efectiva.
5.5.5 PRUEBA DE LAS NOMINAS
Los sueldos y salarios representan un elemento muy importante de los gastos en muchas
Entidades u Organismos. Los procedimientos de nóminas deben someterse a pruebas
adecuadas a fin de determinar los siguientes:
Objetivos.
a) Si los procedimientos de contabilidad y las medidas de control interno que se utilizan
corrientemente están de acuerdo con los procedimientos establecidos que se describen
en el archivo permanente de auditoría.
b) Si dichos procedimientos y medidas están operando de manera efectiva y si resultan
adecuados para facilitar:
El debido control contable sobre los costos de mano de obra y su distribución en las
cuentas;
La acumulación de datos para los diversos informes de nómina requeridos por
disposiciones gubernamentales.
170
Procedimientos:
1. Debe obtenerse un resumen de los totales de nóminas por período de pagos y
preferiblemente por departamentos. Cualesquiera variaciones de importancia entre los
períodos deben anotarse e investigarse;
2. Las sumas verticales y horizontales de la parte correspondiente registro de nómina,
deben comprobarse y la distribución verificarse con el mayor general o mayor de costo
por el período de la prueba;
3. El registro de nóminas debe ser revisado para determinar si existen asientos pocos
usuales, ajustes, cheques expedidos a quienes no fueren empleados, etc., debiendo
obtenerse las debidas explicaciones o examinarse las justificación correspondiente;
4. Debe seleccionarse de las hojas de nómina, un número representativo de empleados y
efectuarse las siguientes comprobaciones:
a) Compruébense los nombres, clasificación de trabajo, número de tarjeta de reloj, etc.,
contra la autorización de empleo y datos personales si los hubiere;
b) Compruébense los tipos o tasa de retribución con las autorizaciones de salarios u otro
registro apropiado;
c) Compruébense las horas trabajadas contra tarjeta de reloj o registro de tiempo;
d) Las horas o el valor en dinero de la mano de obra deben comprobarse con registro
apropiado de distribución de costo de mano de obra;
e) Debe comprobarse el cálculo del importe bruto devengado y la cantidad neta a pagar;
f) Las deducciones de nómina deben comprobarse mediante las tablas del seguro social,
impuesto sobre la renta retenida y mediante el examen de otras autorizaciones para
efectuarse deducciones;
g) Los cheques pagados y endosados deben examinarse a los efectos de su conformidad
con el registro de nómina en cuanto a número, fecha, beneficiario e importe.
5.5.6 ANÁLISIS DE CUENTAS DE GASTOS
Además de las revisiones generales de las variaciones en las cuentas y de las pruebas
según los procedimientos anteriores, puede resultar aconsejable obtener análisis de
cuentas seleccionadas de costos y gastos y examinar los datos que respaldan los cargos
171
o créditos importantes a las mismas. Los análisis de ¡as cuentas pueden comprender una
relación de todos los cargos sin excepción, o de todos los cargos en exceso de una
cantidad mínima, o pueden mostrar los totales mensuales y un desglose de los cargos
durante uno o más meses seleccionados.
Como ejemplo de cuentas que a menudo se analizan cada año hasta cierto grado,
podemos mencionar:
a) Cuentas de reparaciones y mantenimiento, debido a que pueden contener cargos de
importancia que debieron ser capitalizados;
b) Honorarios profesionales que pudieran ser indicación de que existen posibles pasivos
contingentes de importancia que requieren ser señalados en los estados financieros o
también hacer referencia a contratos, convenios, etc., que pueden tener una repercusión
contable;
c) Gastos de viajes y entretenimiento para determinar si existen cargos por gastos de
naturaleza personal o por cantidades fuera de lo razonable;
d) Alquileres y derechos o privilegios (royalties) para determinar posibles obligaciones
derivadas de arrendamientos o convenios para el uso de derechos o privilegios cuyas
existencias no fuere de otra forma conocida;
e) Sueldos de funcionarios, honorarios de directores, etc. , para determinar si los pagos
han sido autorizados por MHCP, la Junta Directiva o por un Representante de la misma;
f) Contribuciones para determinar que existe la debida autorización en el caso de
cantidades de importancia;
5.5.7 OTROS INGRESOS Y OTROS GASTOS
Las partidas de otros ingresos y otros gastos generalmente comprenden cantidades que
pueden ser comprobadas en la oportunidad que se efectúa el examen de las cuentas del
balance general que guardan relación con las mismas. La comprobación de los ingresos
por dividendos o intereses, así como la utilidad o pérdida en venta de bienes y valores
debe coordinarse con el examen de las inversiones. En forma similar los gastos de
intereses, descuentos en bonos y otros gastos financieros deben comprobarse al mismo
tiempo con los pasivos a largo y corto plazo.
172
Como parte de la verificación de la cuenta propiedad, planta y equipo debe ligarse
mediante referencia cruzada, la utilidad o pérdida en la venta o retiro de esos activos.
Las demás cuentas de otros ingresos y otros gastos que no sean objeto de examen
conjuntamente con una cuenta del valor general que guarda relación con las mismas,
deben ser analizadas si fueren de importancia aplicándose los procedimientos de
auditoría que resulten adecuados.
5.6 EVENTOS SUBSECUENTES
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar los eventos o transacciones que puedan afectar de manera importante a
los estados financieros y que acontezcan en algunos de los períodos siguientes:
Dé la fecha de los estados financieros a la fecha del dictamen que normalmente es la
misma en que el auditor se retira de las oficinas de la Entidad u Organismo;
Dé la fecha del dictamen a la fecha en que lo entregue a la Entidad u Organismo;
Dé la fecha del dictamen a la fecha en que, debido a propósitos diversos, se les
solicite emitir nuevamente su opinión.
b) Determinar si se trata de un evento que requiera ajustes o únicamente revelación.
c) Determinar su adecuada revelación.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los principales procedimientos de auditoría, son los siguientes:
1. Examen de libros, registro de contabilidad y de comprobantes que respalden
transacciones realizadas durante el período subsecuente.
2. Examen de actas de asamblea, de junta de consejo de administración celebrada en el
período subsecuente.
3. Comparación de los estados financieros emitidos en el período subsecuentes, con los
dictaminados obteniendo explicaciones y examinando la documentación relativa a
variaciones relevantes.
173
4. Investigación con los funcionarios de la Entidad u Organismos sobre la existencias
de eventos subsecuentes.
5. Confirmación con los asesores legales de la Entidad u Organismos con respecto a
riegos y juicios conocidos en el período subsecuentes.
6. Declaración de la Entidad u Organismo sobre la existencia o ausencia de eventos
subsecuentes que sean de su conocimiento.
7. Cuando el período entre la fecha del dictamen y la fecha que se entrega es amplio, el
auditor debe evaluar si las circunstancias ameritan la aplicación de los procedimientos
mencionados.
8. Cuando se requiere emitir nuevamente la opinión, se aplicarán todos los
procedimientos mencionados a menos que se trate de copias original del dictamen
original y el auditor no tenga conocimiento de un evento que lo afecte.
5.7 SISTEMAS CONTABLES
Objetivos de auditoria
Utilizar las técnicas de auditoría para verificar que el sistema contable produzca
sistemática y estructuradamente información oportuna y confiable de tipo
presupuestario, financiero, patrimonial y administrativa.
Procedimientos de auditoria Contabilidad Financiera y Administrativa
Los Principales procedimientos de auditoría, son los siguientes:
1. Prepare una descripción y evalúe el cumplimiento, confiable y suficiencia del control
interno del sistema de contabilidad financiero y administrativo;
2. Seleccione una muestra de cada tipo principal de registros contables y
administrativos;
3. Compruebe que el sistema permita que todas las transacciones financieras y
administrativas se registren correcta y oportunamente;
4. Observe sí la unidad de contabilidad dispone de los manuales correspondientes;
5. Investigue sin son la unidades típicas de registro en información, principalmente la
unidad de contabilidad y la de cómputo independiente de las unidades que realizan
funciones de operación o de custodia;
174
6. Compruebe cuando el número de empleados lo permita, si existe una adecuada
segregación de funciones entre el personal de contabilidad que aseguren que una
operación completa no recaiga en una sola persona;
7. Revise selectivamente si se respaldan y justifica suficientemente con documentos
originales y prenumerados todas las operaciones financieras y administrativas;
8. Investigue si se revisan y a los es diario por empleados responsables;
9. Inspeccione y observo si los registros de contabilidad son:
a) De acuerdo con el sistema de contabilidad de la Entidad u Organismo;
b) Conciliado mensualmente;
c) Registrados al día;
d) Protegidos contra destrucción o pérdida;
e) Restringidos a solo personal autorizado;
f) Sin borrones, tachaduras o alteraciones.
10. Compruebe si los auxiliares son conciliados con las respectivas cuentas de control;
11. Investigue si los funcionarios correspondientes reciben y utilizan oportunamente los
estados financieros para la toma de decisiones;
12. Compruebe si el sistema contable proporciona el control y los informes de la
ejecución de los ingresos y gastos previstos en el presupuesto de la Entidad u
Organismo;
13. Compruebe si el control contable permite lo evaluación de los resultados obtenidos
respecto de los objetivos previstos al iniciar el periodo presupuestario;
14. Compruebe si los cambios del sistema contable están debidamente autorizados por
las personas responsables del mantenimiento del sistema;
15. Compruebe si la Entidad u Organismo dispone informes estadísticos, operacionales y
estados financieros adecuados y periódicos para informar a cada nivel administrativo el
estado y los resulta de cada función o proyecto bajo su responsabilidad.
16 Compruebe si son archivados los documentos se originan de operaciones
administrativo financieras siguiendo un orden lógico y se conservan por el tiempo .
175
5.8 CUENTAS DEL GOBIERNO CENTRAL
5.8.1 CUENTAS DE ACTIVO
5.8.1.1 Caja y Bancos
Objetivos
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
a) Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
b) Determinar si los saldos presentados en el balance general representan debidamente
el efectivo o su equivalente en poder de la Entidad u Organismo, en tránsito o en
bancos;
c) Determinar que el balance incluye todo los fondos;
d) Determinar la correcta valuación de monedas Extranjeras;
e) Determinar si los ingresos diarios han sido depositados y registrados íntegra y
oportunamente;
f) Determinar si los cheques fueron debidamente autorizados, emitidos y registrados;
g) Determinar si el efectivo se encuentra debidamente clasificado en el balance general
y si claramente se señalan mediante segregación u otra forma los saldos restringidos o
comprometidos y existencia de moneda extranjera.
h) Determinar cumplimiento de normativas de uso de fondos Procedimientos de
auditoria
Los principales procedimientos que usualmente son aplicables en la auditoría de
efectivo son los siguientes:
1. Evalúe la estructura de control interno vigente y cerciórese de su aplicación,
cumplimiento y suficiencia, asegurándose de que comprenda lo prescrito en las Normas
Técnicas de Control Interno para el Sector Público;
2. Prepare una cédula sumaria que resuma los saldos del efectivo en caja y bancos; y las
cedulas de detalle de Caja córdobas y dólares, Caja chica, Fondos Tesorería General de
la República, ( Fondos comprometidos, Fondos Propios Organismos Entidades, Fondos
para Pago de Salarios y Fondos en Tránsito) y Fondos en Avance y ligar con los estados
financieros.
176
3. Prepara cedula de relación que refleje los saldos que integran la cuenta a la fecha de
la auditoría
4. Cotejar el saldo de la relación vrs. registros contables y verifique la sumatoria
aritmética
5. Practique arqueo sorpresivo en los diferentes fondos existentes seleccionado a una
fecha determinada y compruebe el cierre anual conforme procedimientos establecidos;
6. Efectúe corte de la documentación de todos los formatos con numeración impresa
por un período anterior y posterior al cierre del ejercicio para comprobar su correcta
utilización y registro;
7. Efectúe revisión del efectivo y compruebe:
a) Verifique la documentación que ampara las entradas y salida de efectivo, a fin de
comprobar que se han cumplido las políticas y procedimientos de control aprobados;
b) Verifique que los ingresos recaudados se depositen íntegramente el día hábil
posterior a su recepción, mediante el cotejo de las facturas, recibos liquidaciones de
cobradores, cintas de cajas registradoras y otros medios que controlan ingresos contra
los depósitos bancarios;
c) Cerciórese que si la Entidad u Organismo acepta cheques postdatados, estos sean
registrados y depositados inmediatamente;
d) Verifique que los créditos a las cuentas de ingresos se identifiquen con la naturaleza
de los mismos;
e) Verifique que todas las personas que participan en la recepción o desembolso de
efectivo, estén debidamente afianzadas;
8. A la fecha de cierre revisar los traspasos entre bancos durante los diez días anteriores
y posteriores a dicho cierre; así como el cumplimiento del cierre
9. Examine las conciliaciones bancarias, investigando las partidas incluidas en las
mismas y comprobando que se hayan registrado los ajustes que procedan, poniendo
énfasis en las partidas importantes y poco usuales, ejecutando al menos los siguientes
pasos:
177
a) Compare contra el estado de cuenta del Banco del mes o período que se concilia, el
saldo según Banco que refleja la conciliación;
b) Obtenga las minutas respectivas por los depósitos en tránsito y coteje la fecha de
registro en libros y la fecha en que fue correspondido por el Banco, según el estado del
período siguiente;
c) Compruebe que los cheques flotantes fueron pagados por el Banco en el período
posterior, mediante examen de las fechas de pago que aparecen en el estado de cuenta.
Por aquellos cheques no pagados en el período posterior, compare con el registro
auxiliar, a No. de cheque y su valor y examine la documentación justificativa;
d) Por cualquier otra partida de conciliación, examine la documentación justificativa u
otros documentos que respalden tal partida.
10. Verifique la rendición de cuentas oportuna de los fondos en avance de conformidad a
las normativas establecidas
5.8.1.2 Cuentas y documentos por cobrar
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos y disposiciones legales utilizados para la concesión de
créditos, incluyendo los términos y plazos;
c) Determinar que los saldos que se muestran en el balance general representan adeudos
legítimos a favor de la Entidad u Organismo;
d) Determinar si se han establecido los controles y registros adecuados para los
anticipos a contratistas y proveedores, etc.
e) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
178
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta
3. Solicite al auditor interno los informes de exámenes que haya realizado sobre este
rubro. Coordine este estudio con la evaluación que sobre esta cuenta haya realizado la
auditoría interna;
4. Realice un análisis de los saldos que integren esta cuenta, tabulado por antigüedad de
saldos, para verificar la rendición d.
5. Coteje en base a un alcance, saldos de deudores, proveedores y que han recibido
anticipos contra los registros auxiliares; y compruebe:
a) Rendición de cuentas oportuna
b) Cancelación de los anticipos en base a recepción a conformidad de los bienes y
servicios.
c) Devolución de los fondos no ejecutados
6. Diseñe e implante un plan de trabajo para la confirmación escrita de anticipos a
proveedores y contratistas:
a) Prepare un resumen de las solicitudes de confirmación enviadas y las contestaciones
recibidas, debiendo este controlarse en los papeles de trabajo especificando el alcance y
procedimientos y los resultados obtenidos;
b) Por todas aquellas solicitudes no contestadas efectúe trabajo alternativo, tal como
examen de cobros posteriores y documentación que sustente el adeudo, etc.
c) Cuando la aplicación de procedimientos de confirmación no sea posible o
aconsejable, el auditor podrá sustituir tal procedimiento con métodos alternativos que le
proporcionen la satisfacción necesaria con respecto a la autenticidad de los saldos;
d) Obtenga un detalle de las cancelaciones ocurridas en el año y compruebe la
autorización por parte del funcionario competente, observando que la cancelación se
efectuó previa una acción consistente y persistente de cobro hacia el deudor;
179
7. Efectúe verificación de los procedimientos cumplidos en la concesión y registro de
adelantos a contratistas y proveedores de bienes y servicios
8. Efectúe confirmación de saldos con los empleados de las cuentas por pagar, en
conceptos de préstamo, adelantos y compruebe la deducción oportuna, que los plazos no
excedan el periodo del presupuesto y los adelantos se cancelen en el mes subsiguiente.
9. Concluya en la cédula sumaria conforme a los resultados de los objetivos de
auditorías propuestos para esta área.
5.8.1.3 Cuentas de inventarios, activos diferidos, cuentas por cobrar a largo
plazo, activos fijos, aplicar los procedimientos generales.
5.8.1.4 Construcciones en proceso
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de las construcciones en proceso
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta
Coteje los saldos de cada obra con el mayor y registros auxiliares
3. Determinar que los saldos que se muestran en el balance general representan los
costos acumulado de las obras en proceso a la fecha de corte de la auditoria
180
4. Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
5. Determine el cumplimiento del registro adecuado de las obras en base a costos de
construcción conforme los avaluos y avance de obras
6. Verifique los créditos a esta cuenta por registro de obras finalizadas y su correcto
registro en activo fijo (bienes de uso) o de bienes de uso público, según corresponda.
7. Concluya en la sumaria de acuerdo a los resultados alcanzados.
5.8.1.4 Activo Tangible
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de los software, y demás activos tangibles
de la Entidad.
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta
Coteje los saldos de cada obra con el mayor y registros auxiliares
3. Investigue los software existentes en la entidad y compruebe el registro adecuado de
la propiedad de los mismos, de acuerdo a los costos de adquisición o valor estimado de
donación
181
4. Compruebe el registro adecuado de los costos originados por la instalación y uso de
los sofware.
5. Investigue si la entidad posee patentes registrados a su nombre
6. Determine las publicaciones y ediciones de documentos de su autoria y compruebe
su registro contable, siempre que estos sean representativos y que exista la evidencia de
que beneficiarán a más de un ejercicio contable.
7. Concluya en la sumaria de acuerdo a resultados obtenidos.
5.8.2 PASIVOS
5.8.2.1 Remuneraciones por pagar
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de las remuneraciones pendientes de pago
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta
Coteje los saldos de cada obra con el mayor y registros auxiliares
3. Verifique los saldos registrados como prestaciones y beneficios por pagar hayan sido
registrados de conformidad a lo devengado por los empleados permanentes y
transitorios
4. Compruebe los saldos de los aportes patronales por pagar y compruebe que no haya
saldos vencidos no trasladados a la entidad correspondiente que pudieran originar costos
182
por pagos de multas e intereses.
5. Analice los saldos de gastos de representaciones por pagar y verifique la
razonabilidad y legalidad de los mismos en base a lo autorizado por la entidad
6. Investigue el origen de otros remuneraciones por pagar y compruebe que sean
obligaciones reales de la entidad
7. Concluya en la cédula sumaria de acuerdo a los resultados obtenidos
5.8.2.2. Cuentas por bienes y servicios por pagar
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
Evaluar los procedimientos para el registro de las cuentas por pagar a contratistas de
bienes y servicios y Cuentas por pagar a contratistas de obras y construcciones
b) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta;
3. Coteje los saldos de cada cuenta con el mayor y registros auxiliares
4. Verifique los saldos por pagar en cuentas por pagar en bienes y servicios corresponda
al monto de bienes y servicios devengados pendientes de pago, con vencimiento menor o
igual a un año
5. Compruebe que los saldos en cuenta por pagar a contratistas correspondan a las
deudas con Contratistas que brindan bienes y servicios, mediante contratos suscritos, a la
183
Entidad, y que hayan sido registrados por el monto pendiente de pago de avalúos y
avances de obra debidamente confirmados.
6. Verifique el registro de las penalidades aplicadas a contratistas por incumplimiento
de contratos.
5.8.2.3 Retenciones por pagar
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de las remuneraciones pendientes de pago
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta
3. Coteje los saldos de cada subcuenta con el mayor y registros auxiliares
4. Compruebe el registro adecuado de las retenciones de impuestos mediante planilla de
pago y el pago correspondiente en forma oportuna al ente correspondiente
5. Compruebe el registro de las retenciones efectuadas a terceros en compras de bienes y
servicios de acuerdo a lo dispuesto en la ley.
6. Verifique el registro contable de las retenciones judiciales , laborales y otras en la sub
cuenta Otras retenciones; y su debito conforme al pago y entrega de estos a su
destinatario
184
7. Concluya en cedula sumaria de acuerdo a resultados obtenidos.
5.8.2.4 Fondos de terceros
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de los fondos de terceros en custodia
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta;
3. Coteje los saldos de los fondos de terceros recibidos con el mayor y registros
auxiliares.
4. Compruebe el registro adecuado de los montos recibidos en calidad de depósito para
constituir garantía contractual o legal y su cancelación en base a cumplimiento de contrato
y vencido el plazo de vigencia de las garantía de no haber penalidad por incumplimiento
de contrato o vicios ocultos.
5. Compruebe el registro de los fondos recaudados por cuenta de terceros y su correcta
clasificación
6. Concluya en la cédula sumaria conforme a resultados
5.8.2.5 Cuentas por bienes y servicios por pagar a largo plazo
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
185
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de los fondos de terceros en custodia
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta
3. Coteje los saldos de los fondos de terceros recibidos con el mayor y registros
auxiliares.
4. Compruebe el registro adecuado de los bienes o servicios proveídos para ser pagados a
un plazo mayor de un año.
5. Verifique la cancelación débitos en base a las recepciones de los servicios o bienes
recibidos a conformidad.
6. Concluya en cédula sumaria
5.8.2.6 Depreciación y Amortización acumulada
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de los fondos de terceros en custodia
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
186
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta;
3. Coteje los saldos de los fondos de terceros recibidos con el mayor y registros
auxiliares.
4. Verifique el registro sistemática y racional del costo del desgaste físico o funcional del
activo fijo. Físico: por uso y deterioro del bien, o del funcional: por obsolescencia o por
incapacidad del activo para producir eficientemente.
5. Elabore cédula de comprobación del cálculo de las depreciaciones de cada bien con
vida útil mayor a un año
6. Compruebe el registrar de los montos correspondientes a amortización sistemática de
activos intangibles de la entidad, computada a gastos por los conceptos de Amortización
Acumulada de Software, Amortización Acumulada de Patentes y Marcas registradas;
Amortización Acumulada de Derechos de Autor, Amortización Acumulada de Otros
Activos Intangibles.
5.8.3 PATRIMONIO
5.8.3.1 Capital fiscal
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro del capital fiscal de la
administración central o entes descentralizados
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
187
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta;
3. Coteje los saldos de los fondos de terceros recibidos con el mayor y registros
auxiliares.
4. Compruebe el registro adecuado del superávit presentado en el balance de apertura, y
coteje con el saldo final
5. Compruebe los registros en concepto de trasladados de ejercicios anteriores.
6. Concluya en la cédula sumaria
5.8.3.2 Transferencias y donaciones de capital recibidas
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de las transferencias y donaciones de
capital recibidas en el período de la auditoría
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta;
188
3. Coteje los saldos de las transferencias y donaciones de capital recibidas con el mayor
y registros auxiliares.
4. Efectúe confirmaciones de aportes realizados, fecha, importe y concepto con los
organismos financiadores de fondos no reintegrables y compruebe el uso de los mismos
en el fin predeterminado
5. Compruebe el registro de los activos donados en la financiación de programas y/o
proyectos a la finalización de los mismos, y que existan los documentos comprobatorios.
6. Verifique la existencia física de los bienes de capital donados para la ejecución de
programas y proyectos.
7. Concluya en la sumaria conforme a resultados obtenidos
5.8.3.3 Resultados
Objetivos de auditoria
Los objetivos de los procedimientos de auditoría tienen como propósito determinar lo
siguiente:
a) Determinar el cumplimiento, aplicación y suficiencia de la estructura del control
interno que se tiene establecido;
b) Evaluar los procedimientos para el registro de los resultados de ejercicios anteriores,
del período y de bienes de uso público
c) Determinar su adecuada presentación, clasificación y revelación en los estados
financieros.
Procedimientos de auditoria
Los principales procedimientos que son aplicables en la auditoría de esta cuenta son los
siguientes:
1. Evalúe el control interno vigente y compruebe su cumplimiento, validez y
suficiencia;
2. Elabore la cédula sumaria de la cuenta;
3. Coteje los saldos iniciales de la cuenta con los resultados finales del periodo con el
mayor y registros auxiliares.
4. Compruebe el registro adecuado del monto de superávit proveniente de ejercicios
189
contables anteriores.
5. Compruebe el registro adecuado del monto de déficits trasladados a Capital Fiscal
6. Verifique los registros en la cuenta de Resultados de construcciones de bienes de uso
público, correspondan al monto de bienes de dominio públicos entregados a la
comunidad en el ejercicio.
7. Concluya en la sumaria conforme a resultados
CUESTIONARIOS
REALIZAR PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
INTRODUCCION
El objetivo de formular estos programas guías de procedimientos básicos de auditoría
financiera deben ser realizados de acuerdo con las condiciones particulares de cada
empresa y según las circunstancias, es el de indicar los pasos de las pruebas de
cumplimiento, cuya extensión y alcance depende de la confianza en el sistema de
control interno.
CUESTIONARIOS
Estos programas permiten realizar el trabajo de acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas, para evaluar el Control Interno y para:
1. Establecer un plan a seguir con el mínimo de dificultades.
2. Facilitar a los asistentes su labor y promover su eficiencia y desarrollo
profesional.
3. Determinar la extensión de los procedimientos aplicables en las
circunstancias.
4. Indicar a los supervisores y encargados, las pruebas realizadas y las no
aplicables o pendientes de efectuar.
5. Servir de guía para la planeación de futuras auditorías.
6. Ayudar a controlar el trabajo, desarrollo y a establecer responsabilidades.
7. Facilitar la supervisión del trabajo efectuado por los asistentes.
Los programas han sido diseñados para cada área de los estados financieros, fijando
los objetivos de las pruebas de cumplimiento de cada área en particular, para de esta
manera comprender mejor los fines que se persiguen, el alcance de las pruebas de
cumplimiento para realizar las pruebas sustantivas.
191
Los cuestionarios diseñados para facilitar la revisión y la evaluación del control
interno, que no son parte integral de los programas guías, relacionados con los
procedimientos de auditoría, no pretenden abarcar todas las situaciones posibles y
por lo tanto, cuando las características particulares de una empresa, no se
contemplen en dichos cuestionarios, deberán ampliarse o modificarse, de acuerdo
con las circunstancias, puesto su objetivo no es el de sustituir, eliminar o desplazar el
criterio del auditor público independiente, sino el de constituír una guía que ayude a
concluír la investigación conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
INFORMACION GENERAL
A ) INTRODUCCION
Las preguntas que figuran en el cuestionario para la revisión y evaluación del control
interno, se enumeran en el mismo orden de los procedimientos de auditoría
aplicables según las circunstancias.
B) OBJETIVOS DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar:
1. La forma como están cumpliendo los directivos y funcionarios sus
obligaciones administrativas y las responsablidades asignadas.
2. Las conexiones que pueden existir entre los funcionarios y empleados con
otras empresas con las cuales se negocian.
3. Las políticas de contratación de funcionarios y empleados y las
incompatibilidades establecidas.
4. Si los funcionarios y empleados que manejan fondos, valores y almacén están
respaldados con pólizas de manejo y cumplimiento y si el monto de tales seguros y
garantías tienen adecuada cobertura.
5. Si los activos de la empresa están adecuadamente protegidos con pólizas de
seguros que cubran los riesgos que están sujetos tales bienes.
192
6. Si se obtiene el mayor beneficio por la empresa en cuanto a cobertura de los
seguros y el costo de las primas que se pagan.
C) PROGRAMAS
1. Revise y evalúe la solidez o debilidades del control interno y con base en dicha
evaluación:
a) Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y
oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las
circunstancias.
b) Prepare un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones
alcanzadas y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades del control interno,
que requieren tomar una acción inmediata o pueden ser puntos apropiados para
nuestra carta de recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
INFORMACION GENERAL
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
1. GENERALIDADES:
01. ¿Tiene la empresa un organigrama o esquema de organización?
02. ¿Las funciones del personal directivo y funcionarios principales de
administración están delimitadas por los estatutos?.
03. ¿Los deberes del contador general están separados de los de las personas
encargadas del manejo de fondos, inversiones, etc.?.
04. están bajo la vigilancia y supervisión de los jefes de contabilidad los
empleados de este departamento y los libros y registros contables en toda oficina o
dependencia de la empresa?.
05. ¿Tiene la empresa un manual de procedimientos contables?.
193
06. Todos los comprobantes, informes y estados financieros son revisados y
aprobados por departamentos e individuos distintos de aquellos que han intervenido
en su preparación?.
07. ¿Están debidamente aprobados los asientos de diario por un funcionario o
empleado responsable?.
08. Utiliza la empresa para efectos de control:
¿Informes que comparen los presupuestos con los gastos realizados?.
¿Costos estándar?.
09. Los funcionarios y empleados que tienen atribuciones para revisar
aprobaciones previas, están provistos de:
¿Modelos de las firmas de las personas autorizadas para tal efecto?.
¿Instrucciones sobre la clase de operaciones que pueden ser aprobados
previamente, limite y monto de las mismas?.
10. ¿Tiene la empresa un departamento de auditoría interna que opere en forma
autónoma?.
11. ¿Si lo tiene a quien rinde los informes?.
12. ¿Hemos revisado los programas de auditoría interna para determinar si son
aprobados para llenar su cometido?.
13. ¿contiene el informe de auditoría interna:
¿Conclusiones sobre la revisión?.
¿Salvedades a las cuentas, cuando sean necesarias?.
Sugerencias sobre las mejoras en los métodos de control interno?.
14. Con respecto a los informes de auditoría interna:
¿Son revisados por funcionarios superiores?.
Se toman las medidas necesarias para corregir las diferencias?.
15. ¿Toman como regularidad sus vocaciones los cajeros, almacenistas y demás
empleados en puesto de confianza y sus deberes son asumidos por otros empleados:
16. Con referencia a las conexiones de los funcionarios y los empleados:
¿Carecen éstos de conexiones con otras organizaciones mercantiles con
las cuales la empresa negocia?.
En caso contrario, menciones cuáles empleados y con que empresas tienen
conexiones?.
194
Existe un procedimiento que prohibe emplear dos o más funcionarios que
desempeñen labores principalmente de contabilidad y caja, que tengan algún grado
de parentesco o consanguinidad?.
17. ¿Los funcionarios que manejen fondo o valores están respaldados con pólizas
de seguros de manejo y cumplimiento u otra clase de garantía?.
18. ¿Parece adecuado el monto de tales seguros o garantías?.
19. ¿Existe un empleado competente encargado de todo lo relacionado con
seguros?.
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
CAJA Y BANCOS
A. INTRODUCCION
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar sí:
1. El efectivo en caja se maneja sobre la base de fondo fijo con un individuo
responsable del mismo y esta separado de otros fondos.
2. La responsabilidad de los fondos fijos de caja, está separada de las funciones de
ingreso y egresos y de las cuentas por cobrar.
3. Los fondos fijos que se maneja en cuentas bancarias, se controlan en igual forma
que las demás cuentas bancarias.
195
4. Existen límites para los desembolsos, cheques girados contra los fondos de caja y
para cualquier otro desembolso extraordinario, tales como anticipo de sueldos y
salarios, gastos de viaje, etc.
5. Los desembolsos están amparados por comprobantes aprobados previamente,
prenumerados, y con la debida identificación fiscal del beneficiario.
6. la evidencia se verificara y se cancela cuando se giran los cheques.
7. La auditoria interna u otra persona independiente, practica arqueos sorpresivos y
frecuentes a los fondos de caja.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno y con base en dicha
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepare un memorándum con el resultado con el resultado del trabajo. Las
conclusiones alcanzadas y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades del
control interno, que requieren tomar una acción inmediata o pueden ser puntos
apropiados para nuestra carta de recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
196
CAJA Y BANCOS
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
1. GENERALIDADES:
01. ¿Las funciones de los encargados de valores y fondos son tales que no
manejan registros ni preparan asientos para los libros generales de contabilidad,
cuentas por cobrar, etc. distintos de los libros de caja?.
02. ¿La apertura de las cuentas bancarias y las firmas de las personas que giran
sobre ellas son debidamente autorizadas?.
03. ¿Existen instrucciones a los bancos indicando que las personas autorizadas
para firmar cheques no pueden delegar tal autorización en otros funcionarios?.
04. ¿Se avisa inmediatamente a los bancos cuando una persona autorizada para
firmar cheques deja el empleo de la empresa?.
05. Si esta situación no se ha presentado, ha previsto la empresa algún
procedimiento para notificar a los bancos cuando sea necesario?.
06. ¿Todas las cuentas bancarias a nombre de la empresa, están registradas en
cuenta de control en el mayor general o auxiliar?.
07. Los traspasos de una cuenta bancaria a otra están bajo control contable en
forma tal que, tanto cargos como abonos queden registrados en una cuenta de
control?.
08. Mantiene la empresa un control de los cheques posfechados?.
2. RECONCILIACION DE SALDOS BANCARIOS
01. ¿Las cuentas bancarias son reconciliadas regularmente por la empresa?.
02. ¿Las reconciliaciones bancarias son preparadas y revisadas por empleados
que no preparen o firmen cheques o manejen dineros de la empresa?.
03. ¿Los extractos bancarios y los volantes de cheques pagados, se entregan
directamente en sobre cerrado al empleado que prepara las reconciliaciones?.
04. Los procedimientos para efectuar las reconciliaciones contemplan todos los
pasos esenciales que aseguren una efectiva reconciliación, particularmente en cuanto
a:
197
¿Comparación del número y valor de los cheques contra el libro de salidas
de caja?.
Revisión de endosos en los bancos o de los volantes de los cheques?.
¿Comparación con los saldos del mayor general?.
05. Un empleo sin ingerencia en los ingresos o egresos de caja revisa todas las
reconciliaciones y hace averiguaciones sobre las partidas poco usuales.
3. COMPARACION POSTERIOR DE LA RECONCILIACION:
01. ¿Las notas y avisos con débitos o créditos no aceptados por el banco, son
recibidos por un empleado distinto al cajero?.
¿Se recibe el dinero?.
¿Se expiden los cheques?.
4. REVISION DE CHEQUES
01. ¿La existencia de chequeras en blanco están controladas en forma tal que
evite que personas no autorizadas para girar cheques puedan hacer uso indebido de
ellas?.
02. La firma o contrafirma de cheque en blanco está prohibido?.
03. ¿En caso contrario, los empleados responsables se cercioran por medio de
inspecciones posteriores de los cheques o información comprobatoria de que tales
cheques han sido usados correctamente?.
04. La práctica de girar cheques al “portador” está prohibida?.
05. ¿En caso contrario, los empleados responsables se aseguran de que tales
cheques hayan sido cobrados para reembolsar el fondo de caja menor o utilizados
con otros fines apropiados?.
06. ¿Si los cheques son numerados consecutivamente, son mutilados aquellos
dañados o anulados a fin de evitar su uso, y son archivados con el propósito de
controlar su secuencia numérica?.
07. Si se usa una máquina especial para firmar cheques:
¿Cuándo las placas no están en uso, se mantienen bajo custodia de las
personas cuya firma aparezca grabada en ellas?.
198
¿Después de usados, se toma siempre una lectura de la máquina por la
persona cuya firma se utiliza o por su delegado y se asegura que todos los cheques
firmados son los autorizados?.
5. CONSIGNACIONES BANCARIAS
01. ¿Se preparan duplicados de las consignaciones y éstos son sellados por el
banco y archivados cronológicamente?.
02. ¿En caso afirmativo, se comparan tales duplicados con el libro de entradas de
caja, al menos en forma selectiva, por alguien diferente del cajero?.
03. ¿se comparan tales duplicados contra los recibos de caja para asegurarse de
que los ingresos son depositados en las mismas especies en que fueron recibidos?.
6. EFECTIVO EN CAJA:
01. ¿Los fondos de caja menor se mantienen bajo una base de fondo fijo?.
02. Los encargados del manejo de la caja menor son independientes del cajero
general u otro empleado que maneja remesas de clientes u otra clase de dineros?.
03. ¿La responsabilidad principal de cada fondo está limitada a una sola
persona?.
04. ¿Los fondos de caja menor se limitan a sumas razonables según las
necesidades del negocio?.
05. ¿Los pagos de caja menor no tienen un límite máximo?
06. ¿Si ello es así, cuál es el límite?
07. ¿Los comprobantes de caja menor son preparados en forma tal que no
permitan alteraciones, por ejemplo:
¿La cantidad se escribe en letras y números?.
¿Son preparados con tinta?.
08. Los comprobantes de caja menor tienen la firma del beneficiario?.
09. Los cheques de reembolsos de caja menor se giran a favor del encargado del
fondo?.
10. Los anticipos a empleados, que se hacen del fondo de caja menor, son
autorizados por un empleado responsable que no tenga a su cargo funciones de caja?.
199
11. ¿Estos anticipos se hacen únicamente con el propósito de atender negocios
normales de la empresa?.
12. ¿Al solicitar el reembolso de fondos para caja menor, se presentan los
comprobantes de los gastos a fin que sean inspeccionados por quien firma el
cheque?.
13. ¿Los comprobantes que justifican los desembolsos son perforados o anulados
con la leyenda “PAGADO” bajo la supervisión directa de quien firma el cheque, a
fin de prevenir que tales comprobantes sean utilizados de nuevo para solicitar un
pago ficticio?.
14. ¿Tales cancelaciones se hacen sobre una parte del comprobante que no pueda
ser desprendida?.
15. Se llevan a cabo arqueos periódicos del fondo de caja menor, bien sea por el
departamento de auditoría interna o por otras persona independiente de las labores de
caja?.
16. ¿Si el fondo fijo se halla total o parcialmente depositado en una cuenta
bancaria, se ha solicitado el banco no aceptar cheques para depositar en dicha cuenta,
excepto aquellos expedidos por la empresa para reembolsar el valor de los gastos
efectuados?.
17. ¿Fue hecho el arqueo por sorpresa?. En caso negativo, se considera hacer uno
nuevo sorpresivo?.
18. ¿la empresa ha impartido instrucciones a los bancos para que no cambien en
efectivo ningún cheque girado a favor de la misma?.
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
200
CUENTAS POR COBRAR,
VENTAS Y COBRANZAS
A. INTRODUCCION
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
1. DETERMINAR
1. Si pueden efectuarse despachos sin ser facturados
2. Si pueden facturarse ventas sin ser registradas
3. Si pueden despacharse mercancías a clientes que representan un mal riesgo de
crédito
4. Si pueden ocurrir errores en la facturación
5. Si las cuentas por cobrar pueden ser acreditadas en forma indebida
6. Si es posible el jineteo o "lapping" de fondos provenientes de las cobranzas,
cubriendo los importes sustraídos con fondos cobrados a otras cuentas
posteriormente.
7. Si pueden recibirse cobros sin ser depositados
8. Si las cuentas vencidas pueden pasar inadvertidas
9. Si los cobros por ventas en efectivo pueden ser malversados
10. Si los cobros por conceptos diversos pueden hacerse sin que se registren y
depositen
11. Si es posible facturar despachos sin registrar el costo de la venta.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno y con base en dicha
201
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determinar la existencia y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepare un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones alcanzadas
y los comentarios acerca de la solidez.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
CUENTAS POR COBRAS, VENTAS Y COBRANZAS
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
1. DESPACHOS:
01. Las funciones del departamento de despacho son independientes de las de:
a. ¿Recibo?
b. ¿Contabilidad?
c. ¿Facturación?
d. ¿Cobranza?
02. Los pedidos de los clientes son revisados y aprobados por el departamento de
crédito antes de su aceptación, o por otras personas que no tengan intervención
alguna en:
a. ¿Despachos?
b. ¿Facturación?
c. ¿manejo de cuentas de clientes?
03. ¿Se efectúan los despachos únicamente con base en órdenes debidamente
aprobadas?.
202
04. ¿Después del envío de los artículos, una copia de la orden de despachos es
enviada directamente al departamento de facturación?.
05. ¿Todas las órdenes de despacho son controladas numéricamente por el
departamento de contabilidad?.
2. FACTURACION
01. Las funciones del departamento de facturación son independientes de:
a. ¿Despachos?
b. ¿Contabilidad?
c. ¿Cobranzas?
02. ¿El departamento de facturación envía copias de las facturas directamente al
departamento de cuentas por cobrar?
03. ¿Se hacen resúmenes de las facturas y los totales se pasan al departamento de
contabilidad, independientemente de los departamentos de cuentas por cobrar y
caja?.
04. ¿Las facturas de venta son controladas numéricamente por el departamento
de contabilidad?.
05. ¿Se comparan las facturas contra las órdenes de despacho, para cerciorarse de
que todos los artículos enviados hayan sido facturados?.
06. Se revisan las facturas en cuanto a su exactitud en:
a. ¿Cantidades?
b. ¿Precios?
c. ¿Cálculos?
07. ¿las ventas COD (pago contra entrega) o con tarjeta de crédito, se controlan
en forma similar a las ventas a crédito registrándolas en una cuenta de control,
manejada por personal independiente de la función de cobro?.
08. En caso negativo existen procedimientos que aseguren:
a. ¿El cobro contra entrega de la mercancía?
b. ¿Qué el producto de todas estas ventas ingrese oportunamente a la
compañía?.
203
3. CREDITOS
01. Las personas autorizadas para aprobar notas de crédito son independientes
del:
a. ¿Departamento de ventas?
b. ¿Departamento de cuentas por cobrar?
c. ¿Cajero?
02. ¿Las notas de crédito por devoluciones y rebajas son aprobadas por un
empleado que no tenga ingerencia en el recibo y contabilización de pagos de clientes,
o de cualquier otro ingreso de la compañía?. Si tiene otras funciones, explíquelas.
03. ¿Las devoluciones de las mercancías llegan todas al departamento de recibo
(bodega) y las notas de crédito respectivas están respaldadas por informes de dicho
departamento?.
04. ¿El departamento de contabilidad controla numéricamente o en otra forma
todas las notas de crédito y se cerciora que estén debidamente respaldadas?.
05. ¿El departamento de crédito, o un empleado responsable que no maneja
ninguna clase de fondos de la compañía, aprueba los descuentos tomados por
clientes, que no hayan sido previamente autorizados?.
06. ¿La cancelación de deudas malas es revisada y aprobada por un funcionario
responsable?.
07. ¿ Se continúan las gestiones de cobro de tales deudas no obstante haber sido
canceladas?.
4. OTRAS CUENTAS POR COBRAR
01. ¿Se informará al departamento de contabilidad acerca de los reclamos por
daños en transporte, pérdidas aseguradas, etc., tan pronto se conocen?.
02. ¿Si los residuos de producción son importantes, se separan y controlan tan
pronto ocurren?.
03. ¿Todos los despachos de desperdicios y sobrantes de materiales están bajo
control del departamento de embarque?. Si es así, este departamento notifica
directamente a la contabilidad?.
04. ¿El departamento de contabilidad controla que los ingresos provenientes de
las cuentas arriba indicadas, sean debidamente registradas?.
204
05. ¿los anticipos y préstamos a empleados son autorizados por un funcionario
responsable?.
06. ¿Los saldos a cargo de empleados son revisados periódicamente?
07. ¿Los ajustes o cancelaciones de otras cuentas por cobrar son aprobadas por
un empleado diferente del que efectúa la:
a. ¿Autorización?
b. ¿Negociación?
c. ¿Cobranzas?
08. El sistema Provee un método adecuado para registrar en los libros
anticipadamente el producto periódico de los alquileres, regalías, intereses y otros
ingresos varios?.
5. REGISTROS
01. El departamento de cuentas por cobrar funciona independientemente de los
Departamentos de:
a. ¿Despacho?
b. ¿Facturación?
c. ¿Cobranzas?
02. Las cantidades que se registren en la cuenta de control, son suministradas por
alguien diferente de quien maneja las cuentas por cobrar?.
03. ¿Todos los asientos en las cuentas individuales del cliente son registrados
únicamente con base en copias de las facturas de ventas, recibos de caja y otros
documentos debidamente autorizados?.
04. ¿Se preparan regularmente balances de prueba de las cuentas por cobrar y el
encargado conserva los papeles de trabajo?.
05. ¿Dichos balances son reconciliados con la cuenta de control en el mayor
general, por un empleado distinto de encargado de las cuentas por cobrar?.
06. ¿Un empleado distinto de encargado del registro de las cuentas por cobrar
revisa las sumas y compara el balance de prueba de clientes contra las cuentas
individuales para determinar que las partidas relacionadas están respaldadas por
cuentas en el registro auxiliar?.
205
07. Se prepara periódicamente un análisis por edades de las cuentas por cobrar y
este análisis es revisado por un empleado que:
a. ¿No toma parte en el recibo de fondos de la compañía?.
b. ¿No participa en la aprobación o concesión de créditos?.
08. ¿Se envía periódicamente extractos de cuenta a los clientes?
09. ¿En caso afirmativo, existen procedimientos para prevenir que antes de su
introducción en el correo se produzcan alteraciones o intercepción por parte de
personas que tengan acceso a las remesas o pagos de clientes?.
10. Las respuestas de los clientes referentes a diferencias de cualquier orden, son
recibidas directamente o investigadas por alguien distinto de:
a. El encargado de cuentas por cobrar?
b. ¿El cajero?
11. Se confirman periódicamente los saldos de clientes por parte de:
a. ¿El Departamento de auditoría interno de la compañía?
b. ¿Alguien independiente del encargado de cuentas por cobrar y del cajero?
6. COBRANZAS
4. Las funciones del cajero son independientes de ñas funciones de:
a. ¿Embarque?
b. ¿Facturación?
c. ¿Registro de los auxiliares de cuentas por cobrar?
5. Los registros de caja son recibidos directamente por el cajero antes de que
pasen por:
a. ¿El encargado de cuentas por cobrar?
b. ¿Alguien responsable, por las funciones de teneduría de libros de
facturación?
6. ¿El cajero tiene a su cargo la custodia de los ingresos desde que se reciben en
su departamento, hasta su depósito en el banco?.
7. ¿En caso de que entregue los cheques al encargado de cuentas por cobrar, el
cajero prepara una lista?.
8. ¿Se coloca en los cheques provenientes de remesas o pagos, un endoso
restrictivo tan pronto como son recibidos?.
206
UNICAMENTE PARA CONSIGNAR EN LA CUENTA DE LA EMPRESA.
9. ¿Los cheques y el efectivo recibidos se depositan intactos y el mismo día o el
siguiente día hábil?.
10. En caso de ventas al contado o pago de documentos que deben ser devueltos
al cliente, ¿la cinta de la registradora, las boletas de ventas, recibos de mostrador y
cualesquiera otras informaciones similares, son preparadas y revisadas por un
empleado independiente de quien recibe el efectivo?.
11. ¿Si las cobranzas son hechas en una agencia o sucursal, se depositan los
ingresos en una cuenta bancaria sujeta a retiros únicamente por la oficina principal?.
7. DOCUMENTOS POR COBRAR:
01. La aceptación y prórroga de letras, pagares y cheques post-fechados a favor
de la compañía son aprobados por el jefe o gerente de crédito u otro funcionario
autorizado?.
02. ¿Se lleva un registro de documentos por cobrar?.
03. Los saldos pendientes en el registro de documentos por cobrar son
comprobados periódicamente por medio de un examen independiente de los pagarés,
letras y cheques respectivos.
04. El total de los saldos pendientes en el registro, se compra contra la respectiva
cuenta de control por alguien distinto de la persona que custodia los documentos?.
05. Los pagarés o letras descontadas son registrados en el mayor por medio de
una cuenta especial que permita ejercer control contable sobre ellos?.
06. Preguntas adicionales.
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
207
INVENTARIOS
A. INTRODUCCION
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar si existen normas adecuadas de administración y control de los
inventarios, en cuanto a:
1. Cantidad física de las existencias.
2. Existencias físicas y sus movimientos por medio de registros apropiados,
preferiblemente permanentes.
3. Comparación periódica de dichos registros con los saldos que muestran las
cuentas de control del Mayor.
4. Planeación y ejecución de los inventarios físicos, su recopilación, valuación y
comparación con los logros y la investigación de las diferencias como resultado de
los inventarios físicos.
5. Segregación de funciones existentes en cuanto al registro, su custodia, compra
recepción y despacho de mercancías en inventarios.
6. Registro oportuno de toda mercancías recibida y del pasivo correspondiente.
7. Evidencia de que toda mercancía que se despacha se registra y cuando es el caso
se factura oportunamente en el período que corresponde.
8. Obtención, manejo custodia de la evidencia documental que ampara las entradas
y salidas de mercancías propiedades de la empresa y de aquellas recibidas en
consignación.
9. Métodos de valuación de los inventarios, incluyendo las bases seguidas para el
registro y acumulación de los materiales, amos de obra directa y gastos indirectos, en
el caso de empresas industriales.
208
10. Comprobación que efectúan los empleados de la empresa de la corrección
aritmética de los inventarios finales o periódicos.
11. Estudios o investigaciones para determinar la posible existencia de inventarios
dañados, obsoletos o pasados de moda.
12. Existencias de seguros por montos adecuados pata cubrir los riesgos inherentes
al manejo de los inventarios, incluyendo las fianzas del personal que intervienen en
su manejo.
13. Informes que se preparan, su contenido, su oportunidad, a quien distribuyen,
grado de control que se ejerce mediante ellos y de las distintas líneas de autoridad.
C. PROGRAMA
Revise y evalué la solidez y/o debilidades del control interno y con base en dicha
evaluación
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad de
los procedimientos de auditoria aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepare un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones
alcanzadas y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades del control interno,
que requieren tomar una acción inmediata o pueden ser puntos apropiados para
nuestra carta de recomendación
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
209
INVENTARIOS
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
1. REGISTROS:
01. ¿El departamento de contabilidad mantiene registros de inventarios
permanente?
02. Muestran estos registros:
a. ¿Cantidades?
b. ¿Localización de las existencias?
c. ¿Mínimo?
d. ¿Máximo?
e. ¿Costo Unitario?
f. ¿Valor total en pesos?
03. ¿Los registros permanentes son ajustados según los resultados de conteo
físico al menos una vez al año?.
04. ¿ Se deja constancia de los conteos de los conteos fisicos llevados a cabo?
05. ¿Si quienes manejan los resgistros permanentes de inventarios no pertenecen
al departamento de contabilidad, ante quien se responsabilizan?
06. ¿Si la empresa ha adoptado de cargar directamente a gastos, ciertas partidas
por materiales y suministros, ha establecido tambien un sistema de control tal como
conmtrol presupuestal de gastos?
07. En cuanto a las ordenes de entrega:
1. ¿Las entregas se hacen únicamente con base en órdenes debidamente
autorizadas?
2. ¿Asegura el sistema, bien sea por medio de prenumeración o de otro modo,
que todas las ordenes sean registradas?
3. ¿Los procedimientos adoptados proporcionan seguridad contra la alteracion
de tales órdenes por personas que tengan acceso a las existencias?
210
2. CONTROL DE EXISTENCIAS E INVENTARIO FISICO:
1. ¿Los almacenistas son responsables de todas las existencias?
Específicamente aquellas que no están bajo su control.
2. ¿Los almacenistas y sus asistentes son los únicos que tienen acceso a las
existencias?
Específicamente las excepciones.
3. ¿Se toman inventarios físicos por lo menos una ves al año?
Específicamente las excepciones.
4. El inventario físico es supervisado por personas independientes de
1. Almacenistas
2. Responsables de llevar los registros de inventarios permanentes
5. ¿Se preparan instrucciones escritas como guía para aquellos empleados que
llevan a cabo los inventarios físicos?
6. ¿Las tarjetas o planillas del inventario físico son revisadas y controladas en forma
tal que no se omitan o altere ninguna en las planillas finales del inventario?
7. ¿Se investigan inmediatamente las diferencias entre los registros permanentes y
el resultado del inventario físico?
Quien las investigan?
8. Los ajustes a los registros de inventario permanente provenientes de inventarios
físicos, son aprobados por escrito por un empleado que no tenga intervención alguna
en:
1. ¿Almacenamiento?
2. ¿Manejo de registro de existencia?
3. ¿Compra de mercancías?
9. Las oficinas y dependencias de la empresa se encuentran rodeadas de sistemas
apropiados de protección tales como cercas, celadores, guardías, ect.?
10. ¿Tales celadores o guardias son responsables de que nada salga de la planta sin la
debida autorización?
11. Respecto a los materiales o mercancias en poder de otros deppositos,
consignatarios, proveedores, clientes, etc.
1. ¿Se lleva un registro apropiado de tales artículos?
2. ¿Periodicamente obtiene la empresa confirmaciones de dichas existencias?
211
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
GASTOS ANTICIPADOS, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS
A. INTRODUCCIÓN
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVOS DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
1. Determinar sí:
1. Existen registros auxiliares para todas las cuentas y son conciliadas
mensualmente con la cuenta de control del Mayor.
2. Las cuentas son revisadas periódicamente para verificar la propiedad de los
cargos e importes aplicables períodos futuros.
3. Los cargos importantes y todos aquellos créditos que no se trasladan a gastos,
tales como adiciones de activos fijos, son revisados y aprobados por un funcionario
responsable.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno y con base en dicha
evaluación.
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad
de los procedimientos de auditoria aplicables en las circunstancias.
2. Prepare un memorando con el resultado del trabajo, las conclusiones
alcanzadas y los comentarios acerca de la solidez y, o debilidades del control interno
212
que requieren tomar una acción inmediata o puedan ser puntos apropiados para
nuestra carta de observaciones y recomendaciones.
Empresa:................................................................................................
Período que cubre la auditoría:..............................................................
Gastos anticipados, cargos diferidos y otros activos
Cuestionario para la revisión y evaluación del sistema de control interno
Anexe hojas adicionales para ampliar las respuestas cuando se requieran.
1. La empresa mantiene registros analíticos separados para gastos separados
para gastos anticipados y otras cuentas de activos, tales como seguros, impuestos,
publicidad, suministros, salarios, comisiones, arrendamientos, intereses sobre
préstamos, costos de experimentación e investigación?
2. Los traspasos o amortizaciones mensuales están sistematizados y registrados
en forma estandar cuando es posible y son revisados y aprobados por un funcionario
responsable?
3. Se hacen revisiones periódicas para verificar la propiedad de los cargos
aplicables a períodos futuros?
4. Todas las adiciones importantes y todos los créditos, excepto las
amortizaciones mensuales recurrentes, son revisados y aprobados por un funcionario
responsable?
5. Se hace una revisión periódica sobre la propiedad de la cobertura de los
seguros y de las fechas de vencimiento de los seguros e impuestos?
6. Los inventarios de suministros, de valor significativo, son manejados bajo
controles similares a los inventarios normales?
7. Preguntas adicionales:
Sección discutida con (nombre y
puesto)...........................................................................
Sección preparada por:..................................................................
Fecha:..........................
213
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO
A. INTRODUCCIÓN
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVOS DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
1. Determinar sí:
1. Existen registros auxiliares para el activo fijo y la depreciación
acumulada, los cuales son conciliados periódicamente con las cuenta de control del
mayor y comprobados con los inventarios físicos.
2. Existen políticas específicas de autorización y control sobre
adquisiciones, transferencias y ventas o bajas de los bienes propiedad de la empresa
y de los bienes arrendados.
3. Existen políticas aprobadas y establecidas por escrito, para
depreciación y capitalización y el departamento de contabilizas cumple con ellas.
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno y con base en dicha
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y
oportunidades de los procedimientos de auditoria aplicables en las circunstancias.
2. Prepare un memorándum con el resultado del trabajo, las
conclusiones alcanzadas y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades del
control interno que requieren tomar una acción inmediata o puedan ser puntos
apropiados para nuestra carta de observaciones y recomendaciones.
214
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
Anexe hojas adicionales para ampliar cuando se reunieran.
1. Adiciones:
0.1.Los procedimientos de la empresa requieren que un funcionario o un comité de
compras autorice previamente los desembolsos por concepto de:
1. ¿Adiciones de activos fijos?
2. ¿Reparaciones y mantenimiento?
0.2.Se comparan los gastos reales con los autorizados y, en caso de que aquellos se
hayan excedido, se obtienen autorizaciones adicionales?
0.3.¿Los procedimientos de la empresa permiten establecer si los artículos han sido
recibidos y los servicios prestados?
0.4.¿Si los trabajos de constucción son efectuados por contratistas o sub-contatistas
el personal de la empresa tiene autorizados para revisar sus registros de costos y
comprobantes de respaldo
0.5.Tiene la empresa normas adecuadas para diferenciar las adiciones de activos fijos
de los gastos tales decisiones y por quien.
0.6.¿Revisa la compañía periódicamente la cuenta de construciones en proceso, para
evitar que a esta cuenta se lleven cargos por concepto de reparaciones y
mantenimiento?
215
2. DISPOCICIONES, RETIROS, ETC.:
0.1 ¿Los procedimientos de la empresa requieren que se produzca a una autorización
escrita para la venta, retiro y desmantelamiento de activos fijos?
0.2 ¿Se envía una copia de tal autorización directamente al departamento de
contabilidad por la persona que la aprueba?
0.3 ¿Las autorizaciones para adquisición de elementos nuevos indican las unidades
que van a ser reemplazadas?
0.4 ¿Los Créditos a las cuentas del activo fijo se basan en la información contenida
en tales autorizaciones?
0.5 En cuanto a la venta de elementos retirados ¿se ofrece estos al público por medio
de avisos en los periódicos?
0.6 ¿Recibe la empresa varias ofertas por escrito para aquellos elementos que ofrece
en venta?
0.7 Exiten procedimientos que garanticen la oportuna información y el registro
apropiado a la venta o disposición de artículos retirados o desmantelados, como por
ejemplo:
1. ¿Ordenes de despacho?
2. ¿Facturación basada en órdenes de despacho?
3. ¿Otros?
3. REGISTROS DE ACTIVOS FIJOS
0.1 ¿Las cuentas de activos fijos están respaldadas por registros auxiliares
adecuados?
0.2 Tales registros son manejados por personas distintas de aquellas responsables por
las propiedades?
0.3 ¿Se cuadran con las cuentas de control en el mayor general, por los menos una
vez al año?
0.4 ¿Periódicamente se toman inventarios físicos de los activos fijos bajo la
supervisión de empleados no responsables por su custodia ni por su resgistro
contable?
216
0.5 ¿Se informa al gerente las diferencias que se presenten entre el inventario físico,
y los registros auxiliares?
0.6 Respecto a herramientas pequeñas:
1. ¿Se hallan bien guardadas y bajo la custodia de unas personas responsables?
2. ¿Se entregan únicamente mediante órdenes de entrega debidamente
aprobadas?
4. Preguntas adicionales:
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
___________________________________________________________________
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
217
Y OTRAS INVERSIONES
INTRODUCCION
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar :
1. La Separación de las siguientes funciones:
1. Adquisición y venta de inversiones.
2. Registro en libros de las inversiones y de sus correspondientes productos o
rendimientos.
3. Custodia de los títulos o documentos representativos y de inversiones.
4. Cobro de los productos o rendimientos provenientes de las inversiones.
2. Los procedimientos vigentes para la aprobación de la adquisición de los valores
representativos de las inversiones, así como para la venta de las mismas y para el
registro de la utilidad o pérdida en la venta.
3. Los procedimientos existentes para autorizar el gravamen de las inversiones en
garantía de prestamos u otras transacciones.
4. El estudio periódico de las inversiones para determinar la valuación correcta de
las mismas y la posible necesidad de establecer provisiones para las bajas de valor.
218
5. Los procedimientos relativos a las inspecciones físicas periódicas de los títulos o
documentos que amparan las inversiones, realizadas por funcionarios o empleados
diferentes a los encargos de su custodia.
6. La existencia de registros auxiliares en donde consten todos los datos necesarios
para la identificación de los documentos representativos de las inversiones.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y las debilidades de control interno con base en dicha
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extención y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepare un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones alcanzadas
y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades del control interno, que
requieren tomar una acción inmediata o pueden ser puntos apropiados para nuestra
carta de recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
219
INVERSIONES REALIZABLES Y OTRAS INVERSIONES
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO
1. CONTABILIZACION DE LAS INVERSIONES
0.1 Si las inversiones tales como acciones, bonos, cedulas y otros instrumentos
negociables no están bajo custodia de una entidad independiente, por ejemplo, en
poder de un banco, se guardan en una caja o bóveda de seguridad dentro de la misma
compañía?
0.2 Si tales inversiones son custodiadas por alguna entidad independiente, han
sido estas aprobadas por la Junta Directiva?
0.3 ¿En caso de que las inversiones se guarden en la misma empresa, dos o más
empleados son responsables de su custodia y tienen acceso a las mismas únicamente
en forma conjunta?
0.4 ¿Se lleva un registro detallado de las inversiones en un departamento o por
una persona distinta de aquella designada oficialmente para custodiarla?
0.5 ¿Las inversiones y otros instrumentos negociables se controlan
periódicamente por medio de inspección física de personas que no las custodian ni
tengan acceso a ellas?
Si es asi, por quien?
0.6 Si las inversiones no figuran a nombre de la empresa, están endosadas:
1. Restrictivamente a nombre de la empresa?
2. De otro modo. Explique en nota separada.
0.7 Aquellas inversiones que ha recibido la empresa como garantía están
contabilizadas y segregadas de las propias?
0.8 Las acciones propias readquiridas, se controlan de la misma manera que las
inversiones?
0.9 ¿Los retiros o cancelaciones de inversiones que se consideren sin valor son
autorizadas por un funcionario responsable?
10. Para aquellas inversiones que han sido descargadas, se lleva una cuenta
memorando.
220
11. El archivo de inversiones sin valor, se revisa periódicamente a fin de
establecer si la situación respecto a su valor o cobro de intereses o dividendos han
cambiado?
12. En caso afirmativo, se revisan por:
1. ¿Un auditor interno?
2. Un empleado de la empresa que no tenga acceso a las inversiones o
ingresos de la empresa?
2. COMPRAS Y VENTAS
0.1 La Junta Directiva autoriza las compras, ventas y renovaciones de las
inversiones?
0.2 ¿Indica dicha aprobación el valor por el cual se debe efectuar la transacción?
0.3 ¿Se hace una comprobación independiente de los precios por los cuales han
sido comprobadas o vendidas las inversiones? En caso afirmativo, por quién?
3. INGRESOS
0.1 Los ingresos provenientes de inversiones, tales como dividendos,
participaciones o intereses, son comprobados periódicamente contra las mismas
inversiones?
0.2 ¿Se contabilizan tales ingresos de que se cobren o reciban?
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:............
221
CUENTAS POR PAGAR,
COMPRAS Y GASTOS
A. INTRODUCCIÓN
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar :
1. Si pueden adquirirse mercancías o servicios sin la debida autorización.
2. Si pueden registrarse cuentas por pagar sin ser registrados.
3. Si pueden originarse pasivos sin ser registrados.
4. Si pueden realizarse pagos sin estar debidamente documentados.
5. Si los cargos hechos a una cuenta equivocada puede pasar inadvertidos.
6. Si pueden malversarse fondos de caja menor.
7. Si pueden adquirirse activos fijos o disponerse de ellos sin la debida autorización.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno con base en dicha
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
222
2. Prepara un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones alcanzadas
y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades de control interno que
requieren tomar una acción inmediata o puedan ser puntos apropiados para nuestra
carta de observaciones y recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
223
CUENTAS POR PAGAR COMPRAS Y GASTOS
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
Anexe hojas adicionales para ampliar las respuestas cuando se requieran:
1. COMPRAS
0.1 Las funciones del encargado de compras se encuentran separadas de los
departamentos de:
1. ¿Contabidad?
2. ¿Recibo?
3. ¿Despacho?
0.2 Las adquisiciones deben hacerce siempre mediante órdenes de compra y con
base en cotizaciones?
En caso afirmativo, cuantas cotizaciones se requieren?
0.3 ¿Quiénes estan autorizados para firmar las órdenes de compra?
Nombre_______________________ Cargo_________________________
0.4 Compara el departamento de contabilidad:
1. Los precios y condiciones de la factura contra las órdenes de compras?
2. Las cantidades facturadas contra las órdenes de compra?
3. Se revisan los cálculos en las facturas?
0.5 El departamento de contabilidad registra y controla las entregas parciales?
0.6 Se revisan periódicamente los precios de compra por un empleado que no
tenga conexión alguna con compras, para cerciorarse de que tales precios son los más
convenientes para la empresa?
2. RECIBO:
0.1 Están las funciones del departamento de recibo separadas de:
1. ¿Contabilidad?
2. ¿Recibo?
224
3. ¿Despacho?
0.2 El departamento de recibo prepara informe de los artículos recibidos y
conserva una copia de tales informes?
0.3 Una copia del informe de recibo se envía directamente al departamento de
contabilidad?
0.4 El departamento de contabilidad compara este informe con las facturas?
0.5 Se efectúa un conteo efectivo de los artículos recibidos, sin que la persona
que los lleva a cabo sepa de antemano las cantidades respectivas?
0.6 Los procedimientos garantizan que se carguen a los clientes y empleados
aquellas mercancías compradas para serles enviadas directamente.
0.7 Cuando ocurren pérdidas o daños en los materiales, se produce,
inmediatamente el reclamo contra los aseguradores o transportadores?
0.8 Las devoluciones sobre compras se manejan a través del departamento de
despacho?
0.9 Tales devoluciones se comparan contra las respectivas notas de crédito del
vendedor.
3. FLETES
0.1 Los procedimientos aseguran el reembolso de:
1. Fletes pagados sobre compras, cuyos fletes sean a cargo del vendedor?
2. Fletes pagados por cuenta de clientes?
0.2 Las cuentas de fletes son revisadas por un empleado familiarizado con las
tarifas?
0.3 Existe un procedimiento que prevenga el doble pago de fletes, tal como anotar
el número de guia en la factura o adjuntar copia de la guia?
0.4 Los procedimientos de la compañía permiten establecer que los cargos por
fletes y transporte se hagan en pago de servicios realmente prestados?
225
4. DISTRIBUCION Y REGISTRO DE CARGOS
0.1 La distribución de cargos es revisada por una persona responsable distinta de
quien la hizo?
0.2 Se preparan regularmente balances de prueba de registro de comprobantes o
auxiliar de cuentas por pagar?
0.3 ¿Se reconcilian los balances de prueba contra la cuenta de control en el mayor
general, por un empleado distinto del encargado de manejar las cuentas por pagar?
0.4 Un empleado distinto del que lleva las cuentas por pagar comprueba los totales
de la relación y compara las partidas individuales contra los registros respectivos?
5. OTROS GASTOS
0.1 Las facturas que no sean por materiales o mercancías, por ejemplo:
propaganda, honorarios, arrendamientos, gastos de viaje, etc., son aprobados antes de
su pago por los respectivos jefes de departamento?
0.2 Se revisan tales facturas en cuanto a su necesidad y correción y son
aprobadas por un empleado o departamento distinto de aquel en que se haya
originado?
0.3 Las cuentas por propaganda se comprueban periódicamente contra los avisos
y/o propagandas y las tarifas se comparan contra cotizaciones, etc?
0.4 Se comparan los cargos por concepto de propaganda contra los presupuestos
y se obtienen explicaciones satisfactorias cuando se observan diferencias
apreciables?
0.5 Tienen la empresa procedimientos satisfactorios para la aprobación de
reembolsos por concepto de gastos de viaje yu otros similares?
0.6 Se ha designado a un empleado par llevar un registro de pagos periódicos,
tales como arrendamiento, servicios, honorarios, etc. y el mismo los aprueba para
prevenir que se omita su pago o que se paguen dos veces?
0.7 Tal empleado tiene la información necesaria para la aprobación de dichos
pagos?
0.8 Existe una máquina porteadora de correo?
226
0.9 Si no existe, se controlan los portes adecuadamente?
6. APROBACION Y PAGO
0.1 Un empleado que no intervenga en su preparación o aprobación, revisa las
facturas o comprobantes teniendo en cuenta que los documentos que las respaldan
estén completos?
0.2 Las facturas o documentos de soportes se suministran completos al
encargado de firmar cheques y este los revisa antes de firmar?
0.3 Si se recibe una factura de un proveedor con quien no se haya negociado
anteriormente, se toman las medidas para asegurarse que tal proveedor no es ficticio?
0.4 Se cancelan satisfactoriamente las facturas y demás documentos de soporte
al tiempo de efectuar el pago, por o en presencia de quien firma el cheque?
0.5 Se entregan los cheque firmados directamente a una persona distinta de
quien los haya solicitado, preparado o registrado?
0.6 Preguntas adicionales
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
_________________________________________________________________
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
227
NOMINA DE SALARIOS,
LIQUIDACION Y PAGO DE
PRESTACIONES SOCIALES
A. INTRODUCCIÓN
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar :
1. Si se cumplen las normas legales relacionadas con la contratación, pago de
salarios y liquidación de prestaciones sociales.
2. Si se efectúan todos los descuentos y se hacen todas las retenciones sobre los
sueldos y salarios conforme a lo establecido y prescrito por las normas legales.
3. Si pueden inflarse de alguna manera las nóminas de sueldos y salarios.
4. Si es posible pagar a los empleados y trabajadores por trabajos no realizados.
5. Si existen otros errores en los cómputos de las nóminas de sueldos y salarios.
6. Si los costos y gastos por prestaciones sociales son controlados y registradas
adecuadamente.
7. Si es posible la preparación y el pago de las nóminas de los ejecutivos, sin la
debida aprobación.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno con base en dicha
228
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepara un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones alcanzadas
y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades de control interno que
requieren tomar una acción inmediata o puedan ser puntos apropiados para nuestra
carta de observaciones y recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
229
NOMINA DE SALARIOS, LIQUIDACION Y PAGO DE PRESTACIONES
SOCIALES
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
Anexe hojas adicionales para ampliar las respuestas cuando se requieran,
1. REGISTRO DE PERSONAL:
1. El archivo individual de cada trabajador contiene:
0.1) ¿Fecha de entrada?
0.2) ¿Cambios, aumentos, ect. Debidamente aprobados?
0.3) ¿Bases del sueldo o jornal?
0.4) ¿Pagos parciales de cesantías y autorizaciones de la oficina de
trabajo?
0.5) ¿Autorizaciones para el descuento del salario?
0.6) ¿Acumulación de pagos de salarios y prestaciones de cada trabajador?
0.7) ¿Contrato de trabajo?
0.8) ¿Examen medico de ingreso y evidencia de la renuencia a que hubiere
lugar?
0.9) ¿Aviso al I.S.S. para efectos de la inscrición del trabajador?
10.) Investigaciones efectuadas para la contratación del trabajador?
11.) ¿Informaciones necesarias para dar cumplimiento a las disposiciones
relativas a la retención de impuestos sobre salarios pagados?
12.) ¿Otras informaciones para cumplir disposiciones legales?
2. En caso afirmativo, se guardan estos archivos en forma tal que no tengan
acceso a ellos personas que:
0.1) ¿Preparen la nómina?
0.2) ¿Las aprueben?
0.3) ¿O hagan su pago?
230
3. Se ha establecido que todas las autorizaciones, especialmente avisos de
despido o retiro de empleados sean notificados prontamente al departamento de
liquidación de nómina?
2. REGISTROS DE TIEMPO:
1. Los registros de tiempo u otras informaciones que sirvan de base para la
preparación de las nóminas, son preparadas y llevadas independientementede quienes
intervienen en la elaboración de las mismas?
2. Los tiquetes por trabajo o destajo, tarjetas de tiempo, informes de
producción, etc., sobre las cuales se basa el pago, son aprobados por un capataz o
jefe de departamento que intervenga en:
0.1) ¿Preparación de las nóminas?
0.2) ¿El pago?
3. Las horas extras y otras bonificaciones especiales son aprobadas por
empleados que supervisan las actividades pero que no:
1.1) ¿Prepare las nóminas?
1.2) ¿Ni hacen el pago?
3. PREPARACION Y COMPROBACION DE LAS NOMINAS:
1. Las personas que preparen la nómina y liquidan las prestaciones sociales,
tienen funciones independientes de la contratación o despido del personal?
2. Dichas personas son independientes de las que efectúan la distribución
contable de la nómina y las liquidaciones de prestaciones sociales?
3. Se revisa la nómina y la liquidación de prestaciones sociales por empleados
que no intervienen en su:
1.1) ¿Preparation?
1.2) ¿Authorization?
1.3) ¿Pagos?
4. La nómina y las liquidaciones de prestaciones sociales son aprobadas por un
empleado responsable?
231
5. Cuando sea práctico, como en el caso de empleados fijos, los totales de la
nómina corriente se reconcilian con la nóminas anteriores indicando los cambios?
6. La distribución contable de la nómina y la liquidaciones de prestaciones
sociales son revisadas por alguien distinto del departamento de liquidación de
nómina?
4. PAGOS DE NOMINA Y PRESTACIONES SOCIALES
1. El pago, bien en cheque o en efectivo, es hecho por empleados que:
0.1) ¿No intervienen y no controlan la preparación de las nóminas?
0.2) ¿No son responsables por la contratación o despido del personal?
0.3) ¿No intervienen y no controlan las liquidaciones de prestaciones
sociales?
0.4) ¿No aprueban los informes de tiempo?
2. La cuenta bancaria de sueldos y liquidación de prestaciones sociales es
reconciliada regularmente por un empleado que no tenga conexión alguna con la:
0.1. ¿Preparación de la nómina?
0.2. ¿Entrega de cheque?
3. Se comparan los endosos, al menos selectivamente, con las firmas de los
empleados en el archivo?
4. Cuando el pago se hace en efectivo, se obtienen recibos?
5. Si es así, se comparan tales recibos con las firmas que aparecen en el
archivo, por alguien independiente del departamento de liquidación de nóminas?
6. Se devuelven al cajero o a un departamento distinto del departamento de
nóminas, los salarios o jornales y liquidaciones de prestaciones sociales no
reclamados?
7. El empleado que efectúa el pago informa directamente a la contabilidad
aquellos sueldos o jornales y prestaciones sociales no reclamados?
8. Se pagan tales salarios y prestaciones sociales no reclamados en una fecha
posterior con base en:
0.1) ¿La presentación de evidencia apropiada sobre el empleo?
232
0.2) ¿Aprobación por un empleado que no sea responsable de la
preparación de la nómina o del informe de tiempo?
9. Preguntas adicionales:
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
__________________________________________________________________
Sección discutida con (nombre y puesto)
...........................................................................
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
233
DOCUMENTOS POR PAGAR Y
PASIVOS A LARGO PLAZO
A. INTRODUCCIÓN
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVOS DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar sí:
1. La auditoría para autorizar préstamos corresponde a la Junta Directiva.
2. Se requiere la firma de dos funcionarios para todo contrato de préstamo, tanto
para los documentos representativos de crédito como para el cheque de pago.
3. Existen registros auxiliares para todos los documentos por pagar y créditos a largo
plazo, incluyendo los intereses acumulados y se concilian periódicamente con las
cuentas de control.
4. Existen controles físicos y contables para los documentos no expedidos,
expedidos y cancelados y otros que acreditan los prestamos u obligaciones.
5. Existen procedimientos específicos escritos sobre todos los aspectos relativos a
autorización, expedición, y redención de documentos y créditos a largo plazo,
intereses y pago de los mismos.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno con base en dicha
evaluación:
234
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepara un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones alcanzadas
y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades de control interno que
requieren tomar una acción inmediata o puedan ser puntos apropiados para nuestra
carta de observaciones y recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Período que cubre la auditoría:
_____________________________________________
235
DOCUMENTOS POR PAGAR Y PASIVO A LARGO PLAZO
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
Anexe hojas adicionales para ampliar las respuestas cuando se requieran,
1. La junta directiva aprueba aquellas obligaciones o pasivos no provenientes de
las operaciones usuales de la empresa?
2. Las actas de la junta directiva especifican:
1. ¿El objeto del préstamo?
2. ¿El nombre de los funcionarios facultados para obtener los préstamos,
cuantía máxima y plazo?
3. ¿Garantía colateral que puede otorgarse, restricciones aceptables o contratos
relativos?
3. Se requieren dos firmas autorizadas para la aceptación de documentos por
pagar?
4. Lleva la empresa un registro de documentos y obligaciones por pagar?
5. Los documentos por préstamos u obligaciones cancelados, se conservan en el
archivo, como soporte de los comprobantes de pago respectivos?
6. El pasivo a largo plazo representado en bonos emitidos por la empresa, se
contrajo previo el lleno de los requisitos legales establecidos en el país?
7. Preguntas adicionales:
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
________________________________________________________________
Sección discutida con (nombre y puesto)
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:...............
236
PATRIMONIO
DE LOS ACCIONISTAS
A. INTRODUCCIÓN
Estos cuestionarios son una guía de las pruebas de cumplimiento, cuya extensión o
alcance depende de la confianza en el sistema de control interno de la empresa. Las
preguntas que figuran en el cuestionario para la Revisión y Evaluación del Control
Interno, se detallan en el mismo orden y bajo los mismos encabezamientos de los
procedimientos de auditoría aplicables y que deben llevarse a cabo según las
circunstancias
B. OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO
Determinar sí:
1. El registro de acciones se lleva de conformidad con las normas legales.
2. El registro de acciones examina periódicamente y se concilia con la cuenta de
control por personas diferentes a las encargadas de la expedición y la custodia de
títulos.
3. Las funciones relativas al manejo de títulos, en blanco y de la expedición de las
acciones están segregadas.
4. Los títulos en blanco están controlados en forma adecuada y custodiados
físicamente.
5. La función de pago de los dividendos decretados esta segregada adecuadamente y
existe un control independiente sobre los dividendos no cobrados y los cheques de
dividendos devueltos.
237
6. Haga una revisión y seguimiento periódicos de las estipulaciones de las Escritura
de Constitución, de los estatutos sociales y de los contratos de préstamos que
requieren que registren el pago de los dividendos.
C. PROGRAMA
Revise y evalúe la solidez y/o debilidades del control interno con base en dicha
evaluación:
1. Realice las pruebas de cumplimiento y determine la extensión y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables de acuerdo con las circunstancias.
2. Prepara un memorándum con el resultado del trabajo, las conclusiones alcanzadas
y los comentarios acerca de la solidez y/o debilidades de control interno que
requieren tomar una acción inmediata o puedan ser puntos apropiados para nuestra
carta de observaciones y recomendaciones.
Empresa:
______________________________________________________________
Periódo que cubre la auditoría:
_____________________________________________
238
PATRIMONIO DE LOS ACCIONISTAS2
CUESTIONARIO PARA LA REVISION Y EVALUACION DEL SISTEMA
DE CONTROL INTERNO:
1. El capital social autorizado , así como los aumentos posteriores, han sido
autorizados por la Superintendencia de sociedades?
2. Tiene la empresa para cada clase de acciones, un registro de accionistas y se
concilia y verifica periódicamente con la cuenta de control del libro mayor por un
funcionario distinto de los encargados de custodia?
3. Existe una persona responsable por la expedición o traspaso de las acciones y la
custodia de las acciones en blanco?
4. Tiene la empresa un talonario para toda clase de acciones? En caso contrario,
describa el sistema de control utilizado.
5. Los títulos en blanco y los talonarios de los títulos expedidos están pre
numerados?
DIVIDENDOS:
1. Se verifican las restricciones contenidas en la escritura de constitución, las
disposiciones legales y contratos de préstamos antes de que la asamblea general
apruebe decretar dividendos:
2. El pago de dividendos decretados, se efectúa contra una cuenta bancaria
especial, mantenida como fondo fijo para este propósito?
3. Preguntas adicionales:
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
____________________________________________________________________
Sección discutida con (nombre y puesto)
Sección preparada por: .............................................................................
Fecha:................
2 Manual de Auditoria Financiera Gubernamental CGR Nicaragua
239
NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA – NIIF
Versión 2012
(Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad N°051-2012-EF/30)3
NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de
Informació Financiera
NIIF 2 Pagos basados en acciones
NIIF 3 Combinaciones de negocios
NIIF 4 Contratos de seguro
NIIF 5 Activos No Corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales
NIIF 7 Instrumentos financieros: información a revelar
NIIF 8 Segmentos de operación
NIIF 9 Instrumentos financieros
NIIF 10 Estados financieros consolidados
NIIF 11 Acuerdos conjuntos
NIIF 12 Información a revelar sobre participaciones en otras entidades
NIIF 13 Medición del valor razonable
3 Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad N°051-2012-EF/30
240
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD PARA EL SECTOR
PÚBLICO - NICSP4
Resolución Nº 011-2013-EF/51.01
NIC SP N°01 Presentación de Estados Financieros.
NIC SP N°02 Estado de Flujos de Efectivo.
NIC SP N°03 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables
y Errores.
NIC SP N°04 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la
Moneda Extranjera.
NIC SP N°05 Costos por Préstamos.
NIC SP N°06 Estados Financieros Consolidados y Separados.
NIC SP N°07 Inversiones en Asociadas.
NIC SP N°08 Participaciones en Negocios Conjuntos.
NIC SP N°09 Ingresos de Transacciones con Contraprestación.
NIC SP N°10 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias.
NIC SP N°11 Contratos de Construcción.
NIC SP N°12 Inventarios.
NIC SP N°13 Arrendamientos.
NIC SP N°14 Hechos ocurridos después de la fecha de presentación.
NIC SP N°15 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a
Revelar.
NIC SP N°16 Propiedades de Inversión.
NIC SP N°17 Propiedades, Planta y Equipo.
NIC SP N°18 Información Financiera por Segmentos.
NIC SP N°19 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
NIC SP N°20 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas.
NIC SP N°21 Deterioro del Valor de Activos No Generadores de Efectivo.
NIC SP N°22 Revelación de Información Financiera sobre el Sector
Gobierno General.
4 Resolución Nº 011-2013-EF/51.01
241
NIC SP N°23 Ingresos de Transacciones sin Contraprestación (Impuestos y
Transferencias).
NIC SP N°24 Presentación de información del presupuesto en los estados
financieros.
NIC SP N°25 Beneficios a los Empleados.
NIC SP N°26 Deterioro del Valor de Activos Generadores de Efectivo.
NIC SP N°27 Agricultura.
NIC SP N°28 Instrumentos Financieros: Presentación.
NIC SP N°29 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.
NIC SP N°30 Instrumentos Financieros: Información a Revelar.
NIC SP N°31 Activos Intangibles.
NIC SP N°32 Acuerdos de Concesión de Servicios: La Concedente.
ESTADOS FINANCIEROS5
1. Clasificación
2. Balance general
3. Estado de resultados o de ganancias y pérdidas
4. Estado de cambios en el patrimonio o estado de superávit
5. Estados financieros de propósito general
6. Estados financieros de propósito especial
7. Análisis
CLASIFICACIÓN
Los estados financieros básicos son:
El balance general
El estado de resultados
El estado de cambios en el patrimonio
El estado de cambios en la situación financiera
El estado de flujos de efectivo
5 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
242
Responsabilidad: Los estados financieros deben llevar las firmas de los
responsables de su elaboración,
BALANCE GENERAL
Es el documento contable que informa en una fecha determinada la situación
financiera de la empresa, presentando en forma clara el valor de sus propiedades y
derechos, sus obligaciones y su capital, valuados y elaborados de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
En el balance solo aparecen las cuentas reales y sus valores deben corresponder
exactamente a los saldos ajustados del libro mayor y libros auxiliares.
El balance general se debe elaborar por lo menos una vez al año y con fecha a 31
de diciembre, firmado por los responsables:
Contador
Revisor fiscal
Gerente
BALANCE GENERAL (Esquema)
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
DISPONIBLE
DEUDORES
INVENTARIOS
ACTIVO NO CORRIENTE
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO
INTANGIBLES
DIFERIDOS
VALORIZACIONES
TOTAL ACTIVO
243
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
OBLIGACIONES FINANCIERAS
PROVEEDORES
CUENTAS POR PAGAR
IMPUESTOS GRAVÁMENES Y TASAS
OBLIGACIONES LABORALES
DIFERIDOS
PASIVOS NO CORRIENTE
OTROS PASIVOS DE LARGO PLAZO
BONOS Y PAPELES COMERCIALES
TOTAL PASIVO
PATRIMONIO
CAPITAL SOCIAL
SUPERÁVIT DE CAPITAL
RESERVAS
REVALORIZACIÓN DEL PATRIMONIO
UTILIDAD DEL EJERCICIO
TOTAL PATRIMONIO
ESTADO DE RESULTADOS O DE GANANCIAS Y PERDIDAS
Es un documento complementario donde se informa detallada y ordenadamente
como se obtuvo la utilidad del ejercicio contable.
El estado de resultados esta compuesto por las cuentas nominales, transitorias o de
resultados, o sea las cuentas de ingresos, gastos y costos. Los valores deben
corresponder exactamente a los valores que aparecen en el libro mayor y sus
auxiliares, o a los valores que aparecen en la sección de ganancias y pérdidas de la
244
hoja de trabajo.
ESTADO DE RESULTADOS
VENTAS
(-) Devoluciones y descuentos
INGRESOS OPERACIONALES
(-) Costo de ventas
UTILIDAD BRUTA OPERACIONAL
(-) Gastos operacionales de ventas
(-) Gastos Operacionales de administración
UTILIDAD OPERACIONAL
(+) Ingresos no operacionales
(-) Gastos no operacionales
UTILIDAD NETA ANTES DE IMPUESTOS
(-) Impuesto de renta y complementarios
UTILIDAD LÍQUIDA
(-) Reservas
UTILIDAD DEL EJERCICIO
Los estados financieros son los informes sobre la situación financiera y económica
de una empresa en un periodo determinado
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO O ESTADO DE
SUPERÁVIT
Es el estado financiero que muestra en forma detallada los aportes de los socios y
la distribución de las utilidades obtenidas en un periodo, además de la aplicación
de las ganancias retenidas en periodos anteriores. Este muestra por separado el
patrimonio de una empresa.
245
También muestra la diferencia entre el capital contable (patrimonio) y el capital
social (aportes de los socios), determinando la diferencia entre el activo total y el
pasivo total, incluyendo en el pasivo los aportes de los socios.
Esta es la estructura del estado de cambios en la situación financiera para
sociedades limitada:
246
ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA
(Esquema)
SUPERÁVIT
SUPERÁVIT DE CAPITAL
Prima en colocación de cuotas o partes de
interés
Crédito mercantile
RESERVAS
Reserva legal
Reservas estatutarias
Reservas ocasionales
RESULTADOS DEL EJERCICIO
Utilidad del ejercicio
RESULTADOS DE EJERCICIOS
ANTERIORES
Utilidades o excedentes acumulados
(o) Perdidas acumuladas
SUPERÁVIT POR VALORIZACIONES
De inversions
De propiedad, planta y equipo
TOTAL SUPERÁVIT
247
Esta es la estructura para sociedades anónimas:
ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN
FINANCIERA (Esquema)
SUPERÁVIT
SUPERÁVIT DE CAPITAL
Prima en colocación de acciones
Crédito mercantile
RESERVAS
Reserva legal
Reservas estatutarias
Reservas ocasionales
REVALORIZACIÓN DEL PATRIMONIO
De capital social
De superávit de capital
De reservas
De resultados de ejercicios anteriores
DIVIDENDOS DECRETADOS EN ACCIONES
RESULTADOS DEL EJERCICIO
Utilidad del ejercicio
RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES
Utilidades o excedentes acumulados
(o) Perdidas acumuladas
SUPERÁVIT POR VALORIZACIONES
De inversions
De propiedad, planta y equipo
TOTAL SUPERÁVIT
248
Los demás estados financieros son explicados con mayor detenimiento en artículos
de este mismo canal
Al realizar el estudio de la auditoría financiera la cual debe contribuir a la precisión
de la información contable presentada en los estados financieros se debe entrar a
analizar el tema de la consolidación de dichos estados ya que en estos se esta
reflejando la situación de los recursos que posee y controla una entidad, que en casos
de que esta cuente con una gran cantidad de recursos puede tener propiedad total o
parcial de capitales de otra entidad, que pasaría a ser su subordinada y la que debe
estar incluida en la información de los recursos que posee la matriz. También, debido
a la importancia que ha tomado el tema de la consolidación de estados financieros en
razón de la determinación de los impuestos en nuestro país, se debe estudiar algunos
de los conceptos y reglamentaciones relacionadas con la consolidación de estados
financieros. A continuación describiremos las reglas y conceptos acerca de la
consolidación de estados financieros que de acuerdo a nuestro criterio deben ser
objeto de estudio para comprender mejor el tema.
Estados financieros consolidados son aquellos que presentan la situación financiera,
los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos
de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si
fuesen los de un solo ente económico.
Entendiendo por ente subordinado o dominado aquel que según el artículo 261 del
Código de comercio se encuentre dentro de los siguientes casos:
Cuando más del 50% del capital pertenezca ala matriz, directamente, o por
intermedio o en concurrencia con sus subordinadas.
Cuando tengan el derecho de emitir votos constitutivos del quorum mínimo
decisorio en la junta de socios, o en la asamblea o junta directiva.
Cuando las sociedades vinculadas entre sí participen en el 50% o más de las
utilidades de las utilidades.
La consolidación de estados financieros esta reglamentada en la Circular externa
N°002 de 1998 expedida por la Superintendencia de Valores.
Control directo y Control indirecto
De acuerdo al artículo 260 del Código de Comercio, el control puede ser directo o
249
indirecto de acuerdo a la relación que ejerza la matriz con la subordinada, entonces
sobre las filiales la matriz o controlante ejerce un control directo, y sobre las
subsidiarias la matriz o controlante ejerce un control indirecto.
Control exclusivo y Control conjunto o compartido
De acuerdo al artículo 261 del Código de Comercio en el que se establece la
posibilidad de que el control sea ejercido por un número singular o por un número
plural de personas, entonces el primero de los casos se denomina control exclusivo,
y el segundo se denomina control conjunto o compartido.
La matriz debe presentar una información contable que describa la situación real del
control que ejerce la matriz sobre las subordinadas deben utilizarse herramientas
contables para cada caso, ya que las formas de control, los recursos y
responsabilidades revelados, difieren en uno y otro.
Cuales son los estados financieros consolidados
Se entiende por éstos los que conforman los denominados estados financieros
básicos establecidos en el artículo 22 del Decreto 2649 de 1993, pero referidos a un
ente matriz o controlante y sus subordinadas o controladas, estos son:
Balance general consolidado,
Estado de resultados consolidado,
Estado de cambios en el patrimonio consolidado,
Estado de cambios en la situación financiera consolidado, y
Estado de flujos de efectivo consolidado.
Metodología para la consolidación de estados financieros
Para la consolidación de estados financieros se deben aplicar las reglas de
reexpresión de la circular 002 de 1998 de la Superintendencia de Valores en las que
se establece que todos y cada uno de los rubros que los componen deben
incrementarse en el PAAG correspondiente. Los estados financieros consolidados
deden formularse y presentarse en las mismas fechas en que se presenten los estados
financieros individuales de fin de ejercicio.
Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 122 del Decreto 2649 de 1993, en el
que "un ente económico no puede poseerse ni deberse a sí mismo, ni puede realizar
utilidades o excedentes o pérdidas por operaciones efectuadas consigo mismo",
250
mediante los estados financieros consolidados se deben eliminar todos los saldos y
operaciones recíprocas a la fecha de corte y por el período a que hagan referencia.
La presentación y el diseño de los estados financieros consolidados deben realizarse
de una manera ordenada, armoniosa y homogénea, por lo que los estados financieros
consolidados no deben limitarse a la presentar la sumatoria matemática de rubros
similares o a cálculos aritméticos básicos, sin determinar la naturaleza de los
componentes de cada estado financiero, en relación con el conjunto de sociedades
partícipes del proceso.
Los estados financieros individuales son el componente base para la consolidación
para esto deben ser depurados con las eliminaciones por saldos y operaciones
recíprocas desarrolladas entre las entidades económicas. Dichos estados deben
reunir, como mínimo, los siguientes requisitos:
A. Corresponder a una misma fecha de corte y hacer referencia a un mismo
período contable, para el último caso no solo en el tiempo, sino además en su
duración.
B. Haber sido preparados bajo principios, políticas, métodos y procedimientos
contables uniformes, respecto de eventos y transacciones similares.
C. Para estados financieros correspondientes a entidades ubicadas en el exterior,
estar convertidos a la moneda funcional y expresados de acuerdo con las normas de
contabilidad aplicables en Colombia.
D. Tener analizados y conciliados los saldos recíprocos.
Excepciones
Existen algunas excepciones o limitaciones en la inclusión de estados financieros
individuales para la formulación de los consolidados. Dichas limitaciones estan
establecidas en el artículo 122 del Decreto 2649 de 1993, son aplicables a los entes
matrices o controlantes sometidos al control exclusivo de la Superintendencias de
Valores, y son:
a) Subsidiarias en las que el control solo sea temporal, debido a que su inclusión
en la consolidación distorsionaría las cifras de un período a otro. Se considera como
inversión temporal aquella que se halle representada en títulos o documentos de fácil
enajenación sobre los que el inversionista tiene el serio propósito de realizar el
251
derecho económico que incorporen con un tercero ajeno al grupo empresarial o con
el que no mantenga vínculo de subordinación, ni como matriz o controlante ni como
subordinado, en un lapso no superior a un año calendario, o con plazo de maduración
o redención igual o inferior a un año calendario, en uno y otro casos, contado a partir
de la fecha de corte del balance general en que se revelen.
b) Subsidiarias en que se haya perdido el control por haber sido intervenida por
autoridad competente y tal medida tenga ésta consecuencia, por encontrarse en
estado de liquidación, se esté adelantando un proceso concordatario, de liquidación
administrativa, de liquidación obligatoria o cualquier otro proceso universal.
c) Subsidiarias que se encuentren en etapa pre-operativa.
d) Subsidiarias en otros países, en donde existan restricciones para la remisión de
utilidades o inestabilidad monetaria o política.
Las situaciones especiales que motivan la exclusión de los estados financieros
individuales de ciertos entes, en la formulación de los consolidados de la matriz o
controlante, deben revelarse en las notas a los estados financieros.
Requisitos previos a la consolidación
Antes de efectuar la consolidación, se deben tener en cuenta los siguientes
requisitos:
1) Para efectos de la consolidación de estados financieros, la matriz y sus
subordinadas deben preparar estados financieros a una misma fecha y por el mismo
período. En todo caso, se deben elaborar estados financieros consolidados, a las
mismas fecha de corte establecidas para los estados financieros individuales de fin
de ejercicio. En casos excepcionales y por razones justificadas plenamente ante la
Superintendencia de Valores, se podrá consolidar estados financieros preparados a
fechas diferentes, siempre y cuando éstos no superen tres meses y se considere que
dichos estados financieros no se ven afectados en forma significativa
posteriormente.
2) La información a utilizar en la consolidación de los estados financieros debe
estar expresada bajo los mismos criterios y métodos contables. Este requisito puede
no ser aplicable cuando existan disposiciones contables o principios contables
diferentes a aquellas normas y principios seguidos por la compañía matriz. Cuando
252
ello se presente deben efectuarse los ajustes correspondientes, afectando
únicamente los estados financieros consolidados, excepto cuando el efecto de dicha
situación no sea significativo. Los estados financieros consolidados se deben
preparar usando políticas contables uniformes para transacciones y eventos
semejantes en circunstancias similares. Si no es práctico usar políticas contables
uniformes en la preparación de los estados financieros consolidados, este hecho se
debe revelar, junto con las proporciones respecto de cada una de las cuentas
mayores, las partidas de los estados financieros consolidados a las que se aplicaron
políticas contables diferentes. La compañía matriz y sus subordinadas deben
aplicar uniformemente los principios de contabilidad para transacciones y eventos
semejantes en circunstancias similares. Por ejemplo, todas las compañías que
integran los estados financieros consolidados deben aplicar el mismo método para
la valuación de sus inventarios, activos fijos, etc.. En caso de estados financieros
que hayan sido preparados sobre bases diferentes a principios de contabilidad
generalmente aceptados, deberán convertirse a éstos antes de su consolidación.
3) Los estados financieros de cada una de las compañías a consolidar deben estar
suscritos por el respectivo representante legal y certificados o dictaminados por el
revisor fiscal. En caso de no existir revisor fiscal en alguna de las empresas a
consolidar, los estados financieros deben ser certificados.
4) Se deben efectuar conciliaciones de las operaciones y saldos recíprocos con el
fin de evitar la existencia de diferencias en el momento de su eliminación.
Procedimiento para la consolidación
Para preparar estados financieros consolidados, de acuerdo a lo establecido en la
circular N°002 de 1998 de la Superintendencia de Valores, los emisores de valores
sometidos al control exclusivo de la Superintendencia de Valores deben seguir el
siguiente procedimiento:
a) Determinar cuál es la matriz y cuáles las compañías subordinadas
b) Obtener los estados financieros de la matriz y de las compañías a consolidar.
c) Comprobar la homogeneidad de las bases contables utilizadas por las
compañías a consolidar. Si se detectan diferencias y son significativas se deben
efectuar los ajustes correspondientes al consolidado.
253
d) Si existen compañías subordinadas en el exterior, sus estados financieros deben
convertirse a pesos colombianos antes de iniciar el proceso de consolidación. Y se
deben expresar de acuerdo con las normas de contabilidad aplicadas en Colombia.
e) Comprobar que los saldos recíprocos entre compañías coincidan. Si no
coinciden preparar los ajustes correspondientes.
f) Determinar el tipo de vinculación, para establecer la forma de realizar la
consolidación. Si se trata de una vinculación directa, el procedimiento consiste en
tomar los estados financieros de la matriz y consolidar con sus subordinadas
directamente. Si se trata de una vinculación indirecta el proceso se lleva a cabo por
etapas, esto es, se determinan cuáles son las compañías controladoras de segundo y
tercer nivel (o subgrupos) para consolidar a esos niveles y posteriormente reunir el
consolidado de cada subgrupo y proceder a su consolidación con la matriz final del
grupo.
g) Cuando en un grupo empresarial que deba consolidarse existan entidades
pertenecientes al sector financiero y entidades no financieras, se deben consolidar
inicialmente por separado las entidades financieras de las no financieras . Dichos
subconsolidados sirven como base para la elaboración del consolidado total, el cual
se podrá elaborar a nivel de grupo de P.U.C. (dos dígitos). En este caso, a la
asamblea de accionistas y a la Superintendencia de Valores se deben presentar tanto
el consolidado total como los subconsolidados, utilizando los formatos establecidos
con tal fin.
h) Preparar la hoja de trabajo para la consolidación.
i) Los saldos y las transacciones entre las compañías consolidadas se deben
eliminar en su totalidad.
j) Determinar el interés minoritario o la propiedad ajena al controlante, según sea
el caso de acuerdo con lo establecido en los numerales 6.3. y 6.4. del Capitulo II del
Título Primero de la presente Circular Externa, los cuales se deben presentar en el
balance general consolidado separados de los pasivos y del capital contable.
k) Preparar los estados financieros consolidados con sus respectivas notas.
Algunas eliminaciones comunes
Según la circular N°002 de 1998 de la Superintendencia de Valores entre algunas
254
eliminaciones que se realizan en la consolidación de Estados Financieros se
encuentran:
a) La inversión en acciones debe ser eliminada contra el patrimonio de la
subordinada.
b) Las ventas de mercancía, el costo de ventas, los gastos y los dividendos entre las
compañías consolidadas.
c) La utilidad o pérdida en la venta de activos fijos entre compañías consolidadas.
d) Los saldos por cobrar y por pagar que tengan entre sí las compañías a consolidar.
e) Los ingresos y gastos que por cualquier otro concepto se hayan registrado
durante el período contable respectivo entre las entidades consolidadas.
f) Cualquiera otra transacción u operación entre las entidades a consolidar que
implique su duplicidad en el momento de presentar los estados financieros
consolidados.
Métodos de integración
Elaborar estados financieros consolidados podría reducirse a la agregación de los
individuales de todas las subordinadas a los de la matriz o controlante por rubros
homogéneos dentro de cada estado financiero. Pero debido a que el control sobre los
recursos de la subordinada no siempre es exclusivo, en caso de que se ejerza un
control compartido o conjunto debe revelarse la proporción en que el ente ejerza
dicho control. Haciendo que la información revelada refleje el poder que una persona
tiene de disponer de los recursos de otra como si fuesen propios y aporte así mejores
elementos de juicio al usuario de dicha información.
Entonces, todo ente emisor de valores matriz o controlante sometido al control
exclusivo de la Superintendencia de Valores que, respecto de otro ente económico,
ejerza control exclusivo, debe elaborar los estados financieros consolidados bajo el
método de integración global, en tanto que para el caso del control conjunto o
compartido, debe emplear el método de integración proporcional, conforme a lo
indicado en los siguientes numerales.
1. Método de integración global
Es aquel mediante el cual se incorporan a los estados financieros de la matriz o
controlante, la totalidad de los activos, pasivos, patrimonio y resultados de las
255
sociedades subordinadas, previa eliminación, en la matriz o controlante, de la
inversión efectuada por ella en el patrimonio de la subordinada, así como de las
operaciones y saldos recíprocos existentes a la fecha de corte de los estados
financieros consolidados.
Así las cosas, los estados financieros consolidados revelan de manera adecuada la
magnitud de los recursos bajo control exclusivo, con lo cual, además, se consigue
establecer un factor aproximado del nivel económico de la responsabilidad que le
compete a la matriz o controlante.
2. Método de integración proporcional
Es aquel por el cual se incorporan a los estados financieros de los controlantes, el
porcentaje de los activos, pasivos, patrimonio y resultados, que corresponda a la
proporción en que ejerza control la matriz en la subordinada, previa la eliminación,
en la matriz o controlante, de la inversión efectuada por ella en el patrimonio de la
subordinada, así como de los saldos y operaciones recíprocas existentes a la fecha de
corte.
Para determinar la proporción en que cada matriz o controlante sometido al control
exclusivo de la Superintendencia de Valores deberá consolidar sus estados
financieros con los de sus subordinadas o controladas, cuando deba utilizar el
método de integración proporcional, se procederá de la siguiente manera:
1) Determinar el número de controlantes.
2) Determinar el porcentaje de participación de cada uno de los controlantes, en el
capital o en las decisiones de la asamblea o junta de socios. En los casos en que el
controlante participa tanto en el capital como en las decisiones de la asamblea o
junta de socios, se debe tomar el mayor de los porcentajes.
3) Totalizar los porcentajes determinados conforme al literal anterior.
4) Establecer la proporción que sobre el total a que se refiere el literal anterior,
representa el porcentaje determinado en el literal b). Cuando no pueda determinarse
el porcentaje de participación de los controlantes en las decisiones de la asamblea
general de accionistas o junta de socios, la proporción se determinará dividiendo el
cien por ciento por el número de controlantes. Pudiéndose probar la participación de
por lo menos alguno de los controlantes, la de los demás se establecerá dividiendo el
porcentaje restante por el número de controlantes cuya proporción se pretende
256
determinar.
En todo caso podrá probarse a la Superintendencia de Valores que la proporción
que, sobre el total, corresponde a cada uno de ellos, es diferente a la prevista en el
inciso anterior, caso en el cual, la integración se hará en el porcentaje probado por
cada controlante.
La diferencia entre la proporción a que se refiere este numeral y el porcentaje de
propiedad de cada controlante, se debe revelar como interés minoritario o propiedad
ajena al controlante, según sea el caso. Para el efecto, si el porcentaje de propiedad o
participación de terceros es mayor que el que corresponde al ente matriz o
controlante, tal participación se debe revelar como propiedad ajena al controlante.
En caso contrario, será interés minoritario.
3. Disposiciones comunes a uno y otro método
El interés de los propietarios de las subordinadas, diferente al de la matriz o
controlante, deberá revelarse en un rubro aparte después del pasivo y antes del
patrimonio, denominado interés minoritario.
Cuando la matriz o controlante no tenga participación en el capital de la
subordinada, procederá la eliminación de los saldos y las operaciones recíprocas
existentes a la fecha de corte de los estados financieros de propósito general
consolidados. En este caso el patrimonio de la controlada se presentará, en los
estados financieros consolidados, como propiedad ajena al controlante.
Papeles de Trabajo
Deben elaborarse papeles de trabajo en donde se relaciones los cálculos realizados en
los procedimientos para la consolidación de estados financieros, dichosa papeles de
trabajo deben diseñarse de tal manera que sean funcionales, fáciles de entender y de
consultar, inclusive por personas que no hayan intervenido en su elaboración.
Para que los papeles de trabajo cumplan con el objetivo de soportar los resultados
obtenidos en la aplicación de los métodos o procedimientos contables para este caso
en la consolidación de estados financieros deben contener como mínimo:
a) Los estados financieros individuales de todas y cada una de las entidades
económicas involucradas en la consolidación y/o los estados financieros
consolidados que sirvan a su vez para la formulación de los de la matriz o
257
controlante.
b) Los ajustes efectuados a los estados financieros individuales de las entidades
subordinadas, originados en la homologación a los principios y prácticas contables
utilizados por la matriz o controlante.
c) La conversión de los estados financieros correspondientes a entidades
económicas ubicadas en el exterior, indicando los métodos utilizados para el efecto y
el tipo de cambio empleado.
d) Las operaciones desarrolladas entre las entidades económicas involucradas en la
consolidación, durante el ejercicio a que hagan referencia los estados financieros
consolidados.
e) Las conciliaciones de los saldos recíprocos de las entidades a consolidar.
f) Las eliminaciones de los saldos y operaciones recíprocas entre las entidades
objeto de consolidación.
g) La eliminación de la inversión poseída por la matriz o controlante en el
patrimonio de las subordinadas.
h) La determinación de la proporción a utilizar para la integración de los estados
financieros de las subordinadas con los de la matriz o controlante, cuando se deba
emplear el método de integración proporcional.
i) La determinación del interés minoritario y de la propiedad ajena al controlante
en todas y cada una de las entidades subordinadas.
j) Los estados financieros consolidados.
Revelaciones asociadas
Mediante las notas a los estados financieros consolidados se debe revelar como
mínimo:
1. El nombre, el objeto social, el domicilio, la nacionalidad, el área geográfica
donde desarrolla sus actividades y la fecha de constitución, tanto de la matriz o
controlante como los de las subordinadas incluidas en la consolidación.
2. La proporción en que participa, directa o indirectamente, la matriz o controlante
en cada una de las subordinadas que consolida, el método de consolidación empleado
en cada caso y el valor total del activo, pasivo y resultados del ejercicio, tanto de la
matriz o controlante como de las subordinadas.
258
3. Si existen subordinadas o controladas no incluidas en la consolidación, se debe
revelar el nombre, el objeto social, el domicilio, la nacionalidad, el área geográfica
donde desarrollan sus actividades y la fecha de constitución de cada una de ellas,
junto con la proporción en que participa, directa o indirectamente, la matriz o
controlante, indicando las razones por las cuales no se incluyen en la consolidación.
4. Para el caso del control conjunto, se debe revelar el nombre de los entes
económicos con quienes éste se comparte y el porcentaje de participación de cada
uno de ellos.
5. El valor de los pasivos consolidados cuya duración residual sea superior a cinco
(5) años, así como el de los pasivos con garantías otorgadas por entes comprendidos
en la consolidación, revelando su naturaleza y condiciones.
6. El monto consolidado de las obligaciones pensionales.
7. El número de personas empleadas durante el ejercicio por la matriz o
controlante y sus subordinadas, clasificado entre empleados de dirección y confianza
y otros y los gastos de personal generados para cada una de estas categorías.
8. El monto de los anticipos, créditos y garantías otorgados a los administradores y
a los integrantes de los órganos de vigilancia de la matriz o controlante y de sus
subordinadas, por ésta o por sus subordinadas, indicando las condiciones esenciales
y el tipo de interés.
9. Cuando la fecha de corte de los estados financieros individuales de alguna de las
subordinadas difiera de la fecha de consolidación, se debe revelar tal situación,
indicando el corte utilizado y los hechos significados ocurridos en el periodo no
coincidente.
10. Un resumen de las prácticas y políticas empleadas para cada uno de los conceptos
relevados en los estados financieros consolidados.
11. Un informe que revele de manera sucinta pero clara y completa el efecto de la
consolidación en los activos, pasivos, patrimonio y resultado de la matriz o
controlante.
12. Una explicación clara y detallada de los ajustes efectuados con el fin de unificar
los procedimientos y las normas de contabilidad, indicando sus efectos en los
estados financieros consolidados, en la medida en que éstos sean representativos,
revelando los procedimientos utilizados
259
Los Estados Financieros reflejan todo el conjunto de conceptos de operación y
funcionamiento de las empresas, toda la información que en ellos se muestra debe
servir para conocer todos los recursos, obligaciones, capital, gastos, ingresos,
costos y todos los cambios que se presentaron en ellos a cabo del ejercicio
económico, también para apoyar la planeación y dirección del negocio, la toma de
decisiones, el análisis y la evaluación de los encargados de la gestión, ejercer
control sobre los rubros económicos internos y para contribuir a la evaluación del
impacto que esta tiene sobre los factores sociales externos.
En Colombia se reglamenta la utilización de Estados Financieros y sus elementos
en el Decreto número 2649 de 1993, el objetivo principal de este artículo es
mostrar las principales clases de estados financieros que en últimas son los
principales abastecedores de información dentro de las organizaciones.
Teniendo en cuenta las características de los usuarios a quien van dirigidos o los
objetivos que los originan los Estados Financieros se dividen en:
Estados Financieros de propósito general
Estados Financieros de propósito especial
ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO GENERAL6
Estos Estados son aquellos que se preparan al cierre de un período para ser
conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el bien
común del público en evaluar la capacidad de un ente económico para generar
flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su condición, claridad
neutralidad y fácil consulta. Son estados de propósito general, los Estados
Financieros Básicos y los Estados Financieros Consolidados.
Estados Financieros Básicos
Balance General: En este estado deben relacionarse los activos pasivos y
el patrimonio, con el propósito que al ser reconocidos se pueda determinar
razonablemente la situación financiera del ente económico a una fecha dada.
Estado de Resultados: La sumatoria de los ingresos, costos, gastos y la
corrección monetaria, debidamente asociados nos debe arrojar los resultados del
ejercicio.
6 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
260
Estado de Cambio en el Patrimonio
Estado de Cambios en la situación financiera
Estado de Flujos de Efectivo
Estados Financieros Consolidados
Son todos aquellos que presentan la situación financiera, los resultados de las
operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera, así como los
flujos de efectivo, de un ente matriz y sus subordinados, o un ente dominante y los
dominados, como si fuesen los de una sola empresa.
ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO ESPECIAL
Son Estados de Propósito Especial aquellos que se preparan para satisfacer
necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se
caracterizan por tener una circulación o uso limitado y por suministrar un mayor
detalle de algunas partidas u operaciones.
Son Estados de Propósito Especial:
El Balance Inicial: Al comenzar sus actividades, todo ente económico
debe elaborar un Balance General que permita conocer de manera clara y completa
la situación inicial de su patrimonio.
Los Estados Financieros de Períodos Intermedios: Son aquellos Estados
Financieros Básicos que se preparan durante el transcurso de un período para
satisfacer necesidades de los administradores, de las autoridades que ejercen
inspección vigilancia o control.
Los Estados de Costos: Son aquellos que se preparan para conocer en
detalle las erogaciones y cargos realizados para producir los bienes o prestar
servicios de los cuales un ente económico ha derivado sus ingresos.
El Estado de Inventario: Es aquel que debe elaborarse mediante la
comprobación en detalle de las existencias de cada una de las partidas que existen
en el Balance General.
Los Estados Extraordinarios: Son los que se preparan durante el
transcurso de un período como base para realizar ciertas actividades. La fecha de
los mismos no puede ser anterior a un mes a la actividad o a la situación por lo cuál
fue preparado.
261
Los Estados de Liquidación: Son aquellos que debe presentar un ente
económico que ha cesado sus operaciones, para informar el grado de avance del
proceso de realización de sus activos y cancelación de sus pasivos.
Los Estados Financieros que se presentan a las autoridades con sujeción a
las reglas de clasificación y con el detalle determinado por ellas
Los Estados Financieros preparados sobre una base comprensiva de
contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados
Notas a los Estados Financieros
Las notas, como presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa,
son parte integral de todos y cada uno de lo Estados Financieros, las mismas deben
prepararse por los administradores con sujeción a las siguientes reglas:
Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y
debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y su cruce con los Estados
correspondientes.
Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar en el
cuerpo de los Estados Financieros.Las notas iniciales deben identificar el ente
económico, resumir sus políticas y practicas contables y los asuntos de importancia
Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando en
cuanto sea posible el mismo orden de los rubros financieros.
Las notas no son un sustituto del adecuado tratamiento contable en los
Estados Financieros.
Insumos del presupuesto en la preparación de estados pro-forma:
Para preparar en debida forma el estado de ingresos y el balance pro-forma, deben
desarrollarse determinados presupuestos de forma preliminar. La serie de
presupuestos comienza con los pronósticos de ventas y termina con el presupuesto
de caja. a continuación se presentan los principales:
Pronóstico de ventas.
Programa de producción.
Estimativo de utilización de materias
primas.
Estimativos de compras.
Requerimientos de mano de obra directa.
262
Estimativos de gastos de fábrica.
Estimativos de gastos de operación.
Presupuesto de caja.
Balance periodo anterior.
Utilizando el pronóstico de ventas como insumo básico, se desarrolla un plan de
producción que tenga en cuenta la cantidad de tiempo necesario para producir un
artículo de la materia prima hasta el producto terminado. Los tipos y cantidades de
materias primas que se requieran durante el periodo pronosticado pueden
calcularse con base en el plan de producción. Basándose en estos estimados de
utilización de materiales, puede prepararse un programa con fechas y cantidades de
materias primas que deben comprarse.
Así mismo, basándose en el plan de producción, pueden hacerse estimados de la
cantidad de la mano de obra directa requerida, en unidades de trabajo por hora o en
moneda corriente. Los gastos generales de fábrica, los gastos operacionales y
específicamente sus gastos de venta y administración, pueden calcularse basándose
en el nivel de operaciones necesarias para sostener las ventas pronosticadas.
DESARROLLO DE LA INFORMACIÓN BÁSICA: La compañía manuf. de
artefactos produce y vende un producto básico. Tiene dos modelos de artefactos,
modelo X y modelo Y. Aunque cada modelo se produce con el mismo proceso,
cada uno requiere cantidades diferentes de materias primas y mano de obra.
DATOS DE VENTA: Los precios de venta y las cantidades vendidas son:
Modelo
X Y Total
Precio de venta 20 27
Unidades vendidas 1000 3000
Ingreso por ventas 20000 81000 101000
MANO DE OBRA Y MATERIALES: Cada modelo del producto se hace con
dos materias primas básicas. el material A cuesta $2 por unidad y el B $0.50. Los
costos directos de mano de obra son $3 por hora.
263
Modelo
X Y
Mano de obra directa 6 7,5
Costo de materias primas
A 2 2
B 1 1,5
Costo de materias primas por unidad 3 3,5
Modelo
X Y
Mano de obra directa (horas) 2 2,5
Materias primas (unidades)
A 1 1
B 1 3
GASTOS DE FÁBRICA: Los gastos generales de fábrica de la empresa, , fueron
por un total de $38.000.
Mano de obra indirecta 6000
Suministros a fábrica 5200
Calefacción, luz y energía 2000
Supervisión 8000
Mantenimiento 3500
Ingeniería 5500
Impuestos y seguros 2800
Depreciación 5000
Total gastos indirectos 38000
264
Modelo
X Y
(1) Costo por unidad de MOD 6 7,5
(2) Producción en unidades 1000 3000
(3) Costo total mano de obra por modelo 6000 22500
(4) Costo total de mano de obra 28500
(5) Porcentaje del costo total 21% 79%
(6) Distribución de gastos indirectos 7980 30020
(7) Distribución de gastos por unidad 7,98 10
El costo por unidad de los modelos X y Y es de $16.98 y $21 respectivamente.
GASTOS DE OPERACIÓN: Los gastos de operación, comprenden los gastos de
venta y administración de el año anterior.
Gasto de ventas
Sueldos a vendedores 3000
Fletes de entregas 800
Publicidad 1200
Total gastos de ventas 5000
Gastos de admón.
Sueldos de admón. 3100
Materiales de oficina 700
Teléfono 300
Honorarios 900
Total gasto admón. 5000
Total gasto operación 10000
265
ESTADO DE INGRESOS: A 31 de diciembre del periodo anterior.7
Ventas
modelo X 20000
modelo Y 81000
Total ventas 101000
(-) Costo ventas
Mano de obra 28500
Material A 8000
Material B 5500
Gastos indirectos 38000
Total costo de ventas 80000
Utilidad bruta 21000
(-) Gastos de operación 10000
Utilidad operacional 11000
(-) intereses 1000
Utilidad antes impuestos 10000
(-) Impuestos 2200
Utilidad después de impuestos 7800
(-)Dividendos a acciones comunes 4000
(-) Superávit 3800
7 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
266
BALANCE GENERAL:
Caja 6000
Valores negociables 4016,4
Cuentas por cobrar 13000
Inventario 15983,6
Total activo circulante 39000
Activo fijo neto 51000
Total activo 90000
Cuentas por pagar 12000
Impuestos por pagar 3740
Otros pasivos circulantes 6260
Total pasivo circulante 22000
Deuda largo plazo 15000
Capital contable
Acciones ordinarias 30000
Superávit 23000
Total pasivo y capital 90000
DESCOMPOSICIÓN DEL INVENTARIO:
Unidades Valor
Inventario de materias primas
Material A 600 1200
Material B 4000 2000
Total 3200
267
Inventario de productos terminados
Modelo X 320 5433,6
Modelo Y 350 7350
Total 12783,6
Inventario total 15983,6
PRONÓSTICO DE VENTAS:
Ventas en unidades
Modelo X 1500
Modelo Y 2800
Valor de ventas
Modelo X ($25 por unidad) 37500
Modelo Y($35 por unidad) 98000
Total 135500
PLAN DE PRODUCCIÓN:
Modelo
X Y
Inventario final deseado 120 800
(+) Ventas pronosticadas 1500 2800
Necesidades totales 1620 3024
(-) Inventario inicial 320 350
Producción requerida 1300 2674
268
COMPRAS NECESARIAS DE MATERIA PRIMA:
Modelo
X Y
Inventario final deseado 500 3000
(+) Utilización requerida 3974 10622
Requerimiento total 4474 13622
(-) Inventario inicial 600 4000
Compras necesarias 3874 9622
ESTADO DE INGRESOS PRO-FORMA:
Ventas 135500
(-) costo de venta 104524,2
Utilidad bruta 30975,8
(-)Gastos de operación 16000
Utilidad operacional 14975,8
(-) Intereses 1000
Utilidad antes de impuesto 13975,8
(-) Impuestos 3074,68
Utilidad después de impuestos 10901,12
(-)Dividendos para acciones 4000
(-) A superávit 6901,12
269
BALANCE GENERAL PRO-FORMA:
Caja 6000
Valores negociables 4016,4
Cuentas por cobrar 5750
Inventario 11151,44
Total activo circulante 26917,84
Activo fijo neto 64000
Total activo 90917,84
Cuentas por pagar 1255,9
Impuestos por pagar 3074,68
Documentos por pagar 5433,1
Otros pasivos circulantes 6260
Total pasivo circulante 16023,68
Deuda largo plazo 15000
Capital contable
Acciones ordinarias 30000
Superávit 29901,12
Total pasivo y capital 90917,84
ANALISIS
Análisis de Estados Financieros
Introducción
A lo largo de los capítulos de este manual se han estudiado todos los procesos
contables – técnica contable, valoración de los elementos contables, registro de los
hechos económicos- que tiene su culminación en la elaboración de las cuentas
270
anuales:8
Balance de situación
Cuenta de pérdidas y ganancias y
Memoria
Este proceso supone no solamente el registro de los sucesos económicos, ya que
también el almacenamiento de un considerable volumen de información de la pueden
extraerse una serie de conclusiones acerca de la evolución de la empresa. Es en este
punto donde aparece una parte de la contabilidad denominada Análisis de los Estados
Financieros, si bien es necesario señalar que obtener una información más precisa,
además de los estados financieros anteriores debemos contar también con otros
estados financieros e información tales como:
Cuadro de Financiación
Estado de Tesorería
Información sectorial
Informe de gestión
La información o conclusiones obtenidas es interesante para diversos sectores tales
como:
Propietarios de la empresa
Directivos
Inversionistas
Hacienda y
Usuarios en general
Es conveniente señalar que en este capítulo vamos a dar una visión general de este
proceso, dada la limitación que tenemos si de lo que se trata es de dar una visión
general de esta materia
8 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
271
Análisis de Estados Financieros
Balance de situación9
Este estado es un documento estático ya que representa la situación patrimonial de la
empresa en un momento dado. El modelo de balance de situación que recoge el Plan
de General de Contabilidad tiene la siguiente estructura:
ACTIVO PASIVO
a) Accionistas por
desembolsos no exigidos
b) Inmovilizado
c) Gastos a distribuir en
varios ejercicios
d) Activo circulante
a) Fondos propios
b) Ingresos a distribuir en
varios ejercicios
c) Provisiones para riesgos y
gastos
d) Acreedores a largo plazo
e) Acreedores a corto plazo
A continuación se realiza un breve comentario de estas partidas:
Accionistas por desembolsos no exigidos. Partida que representa el capital social
que ha sido suscrito y que todavía no está desembolsado. Tiene su origen en que
nuestra legislación no exige un desembolso total del capital emitido en el momento
en que es suscrito. Esta partida se transformará generalmente en Dinero en el
momento que los administradores exijan los desembolsos pendientes a los
accionistas.
Inmovilizado. Esta compuesto por partidas que, como su nombre indica, van a estar
en el patrimonio de la empresa a largo plazo, es decir, partidas que aparecerán en el
balance de situación del ejercicio actual, y de los siguientes.
Entre ellas podemos citar: los edificios, maquinarias, inversiones a largo plazo.
Gastos a distribuir en varios ejercicios. Como su propio nombre indica, se trata de
partidas que se van a imputar a resultados en varios ejercicios. Excepto la cuenta
Gastos de formalización de deudas, el resto de las partidas son compensadoras de
cuentas de pasivo ya que son gastos financieros no devengados en el momento de la
elaboración del balance.
9 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
272
Activo circulante. Los activos que están recogidos en este epígrafe son aquellos que
tienen una renovación dentro del corto plazo (un año) o, dicho de otra forma,
aquellas partidas que se transformarán en dinero en un plazo inferior al año.
Básicamente está constituido por:
- Existencias
- Derechos de cobro sobre clientes y deudores
- Disponibilidades líquidas o Tesorería.
El PASIVO está dividido en el modelo establecido por el Plan General de
Contabilidad en cinco grandes apartados:
Fondos propios. Se trata de fondos aportados por los propietarios de la empresa o
generados por ella.
Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Este epígrafe recoge partidas que, como
su propio nombre indica, se imputarán a resultados en varios ejercicios, por ejemplo
una subvención recibida para la adquisición de inmovilizado, la cual se imputará
resultados durante la vida útil del inmovilizado y no en el ejercicio en el que se
recibe. Mención aparte merece la cuenta Ingresos por intereses diferidos, que
representa ingresos financieros no devengados y desde un punto vista económico es
compensadora de derechos de cobro registrados en el activo.
Provisiones para riesgos y gastos
Desde el punto de vista contable y, en aplicación del principio contable de prudencia,
en el pasivo del balance deben aparecer todas las deudas que tenga la empresa,
incluso las potenciales. Aquellas deudas cuya cuantía y vencimiento no son
conocidos con exactitud, a nivel contable se reflejan mediante las Provisiones para
riesgos y gastos. Por tanto, independientemente de la denominación contable
utilizada, las partidas de este epígrafe se asimilan a deudas. Partidas que están
incluidas en este apartado son las provisiones para responsabilidades, provisión para
impuestos y provisión para grandes reparaciones de elementos comprendidos en el
inmovilizado.
Acreedores a largo plazo. Se trata de partidas que recogen conceptos de
financiación ajena y cuyo vencimiento es superior al año. Entre ellas podemos citar:
Préstamos recibidos, Obligaciones y bonos.
273
Acreedores a corto plazo o Pasivo circulante. Este epígrafe del balance de
situación recoge aquellas deudas cuyo vencimiento es a corto plazo o, lo que es lo
mismo, aquellas deudas que deberán ser pagadas en el plazo de un año. Entre ellas
podemos citar: deudas con proveedores y acreedores a corto plazo y deudas con
administraciones públicas
Teniendo en cuenta que el epígrafe del activo Accionistas por desembolsos no
exigidos es poco frecuente que aparezca en los balances y que los Gastos a distribuir
en varios ejercicios están compuestos mayoritariamente por cuentas compensadoras
de pasivo, el activo del balance podría quedar reducido, desde un punto de vista
económico a dos masas patrimoniales:
- INMOVILIZADO
- ACTIVO CIRCULANTE
Por otro lado, en el pasivo del balance el epígrafe Ingresos a distribuir en varios
ejercicios contiene cuentas tales como las subvenciones que conceptualmente están
más cercanas a los fondos propios que al exigible y cuentas que, como se ha
comentado anteriormente, son compensadoras de activo. En cuanto al epígrafe
Provisiones para riesgos y gastos, se trata de partidas que se asimilan a deudas. Por
tanto, al estudiar el pasivo del balance de situación se puede hablar de tres masas
patrimoniales.
- FONDOS PROPIOS O NETO PATRIMONIAL
- ACREEDORES A LARGO PLAZO O PASIVO A LARGO PLAZO
- ACREEDORES A CORTO PLAZO O PASIVO A CORTO PLAZO
Gráficamente, esta agrupación del balance de situación en cinco masas patrimoniales
es la siguiente:
Análisis de Estados Financieros
Situaciones patrimoniales del balance de situación
Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
Para iniciar el estudio de este epígrafe vamos a partir de la división del balance en
cinco masas patrimoniales de tal forma que en el ACTIVO se dividirá en activo fijo y
activo circulante y el PASIVO en: fondos propios, pasivo exigible a largo plazo o
274
pasivo fijo y en pasivo exigible a corto o pasivo circulante. Esta estructura
representada gráficamente es la siguiente:
La suma de los fondos propios y del pasivo a la largo plazo constituyen los
denominados capitales permanentes.
Teniendo en cuenta que el activo representa el capital en funcionamiento, es decir,
donde se han aplicado los recursos de la empresa, y que el pasivo es el capital de
financiamiento, o lo que es lo mismo, el origen de los recursos que están financiando
el activo, debe existir una cierta correlación entre las inversiones del activo y la
financiación de las mismas.
275
En la situación normal de la empresa, a la que corresponde el esquema anterior, el
activo fijo debe estar financiado con capitales permanentes. Así por ejemplo, si una
empresa adquiere una nave – que figurará en el activo fijo -, la financiación de la
misma debería hacerse con un incremento de los capitales permanentes, bien
mediante procesos de ampliación de capital o a través de reservas, – beneficios de
ejercicios anteriores no distribuidos - o bien mediante la constitución de deudas a
largo plazo como podría ser la obtención de un préstamo hipotecario o la emisión de
obligaciones u otros títulos valores con reembolso a largo plazo. Lo que nunca sería
lógico es financiar dicha adquisición con deudas a corto plazo puesto que el
reembolso de cantidades tan grandes en un corto plazo va a plantear problemas de
liquidez.10
Por otro lado, el activo circulante que está formado por bienes y derechos que se van
a transformar en dinero en el plazo inferior al año, debe estar financiado como es
lógico por deudas cuyo vencimiento no sea superior al año y entre las que podemos
citar: financiación espontánea de los proveedores – se compran existencias hoy que
se pagarán a los 90 días -, descuento de efectos comerciales con vencimiento a corto
plazo, factoring y pólizas de crédito. Lo que sería absolutamente ilógico es financiar
las inversiones del activo circulante con deudas a largo plazo, como podría ser la
compra de una partida de existencias a crédito a 90 días con la constitución de un
préstamo hipotecario a largo plazo.
A través de la estructura que presentan las masas patrimoniales se puede establecer
una primera visión de la situación de la empresa y, si el importe del pasivo circulante
(las deudas a pagar en el plazo de un año) supera el importe del activo circulante
(importe de las partidas que se transformarán en dinero en el plazo de un año) nos
encontraremos en la situación de la suspensión de pagos técnica, que gráficamente
es la siguiente:
10 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
276
Donde la nomenclatura que será utilizada de ahora en adelante, es la siguiente:
AF es el activo fijo
AC es el activo circulante
FP son los fondos propios
PL es el pasivo exigible a largo plazo
PC es el pasivo exigible a corto plazo
Una situación más complicada que la anterior, desde un punto de vista económico
financiero, es la situación de quiebra técnica, en las que las deudas contraídas con
terceros son mayores que el valor contable de los activos de la empresa, lo que
implicará que los fondos propios sean negativos
debido a los resultados negativos. A efectos del esquema que vamos a presentar a
continuación, y teniendo en cuenta que el balance de situación es una igualdad
matemática (Activo = Pasivo + Neto), los fondos propios negativos figuran en el
activo con signo positivo.
277
Por el contrario, una situación de máxima estabilidad – que no tiene porque ser la
más rentable – es la que se existe cuando todo el activo está financiado con fondos o
recursos propios y la empresa no tiene deudas. Gráficamente es la que se expone en
la figura siguiente:
La cuenta de resultados
Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
A demás del formato de la cuenta de pérdidas y ganancias obligatorio que desarrolla
en PGC, los gastos e ingresos se pueden ordenar de otras formas, que proporcionan
una información muy útil a la hora de analizar una empresa. Así tenemos el siguiente
formato
278
Se trata de un modelo en columna – el del PGC es de cuadro – que a partir de los
ingresos totales va incorporando diferentes partidas de gastos, hasta llegar al
resultado final, de tal forma que en la zona intermedia aparecen diferentes escalones
del resultado.
Otra posibilidad es la siguiente:
279
También se trata de una Cuenta de Pérdidas y Ganancias en forma de lista cuya
composición es la que aparece a continuación:
¿ Como se realiza el análisis de un balance?
Fundamentalmente existen dos tipos de técnicas:
a) Comparar los estados financieros de la empresa durante varios años consecutivos,
siendo conveniente hacerlo en valores relativos y también con otras empresas de
similares características del sector
b) Los ratios. Un ratio es un cociente entre dos magnitudes, por ejemplo, se pueden
dividir el activo circulante entre el pasivo circulante.11
Análisis de Estados Financieros
Comparación de estados financieros
1.- Estados financieros comparados en valores absolutos y relativos. Porcentajes
horizontales.
En este método se trata de estudiar el porcentaje que cada masa representa en el
activo o pasivo. Una vez obtenidos los porcentajes estos se pueden comparar durante
varios ejercicios y así ver la evolución de la empresa o compararlos con otros
sectores.
11 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
280
Supongamos que los balances de situación de las sociedades ELECTRA, S.A., y
ALIMENTOS, S.A., que operan en los sectores eléctrico y de alimentación
respectivamente, son los siguientes:
ELECTRA S.A. ALIMENTOS S.A.
ACTIVO
Inmovilizado inmaterial 5.000 8.000
Inmovilizado material 700.000 30.000
Inmovilizado financiero 50.000 250.000
Total inmovilizado 755.000 288.000
Existencias 30.000 50.000
Deudores 75.000 45.000
Tesorería 200.000 2.500
Total activo circulante 305.000 97.500
TOTAL ACTIVO 1.060.000 385.500
PASIVO
Fondos propios 290.000 150.000
Pasivo a largo plazo 650.000 150.500
Total capitales permanentes 940.000 300.500
Acreedores a corto plazo 120.000 85.000
TOTAL PASIVO 1.060.000 385.500
Una vez definidas las principales masas patrimoniales que componen el activo y el
pasivo de una empresa, podría realizarse un análisis que consiste en expresar en tanto
por ciento cada una de las partidas de tal forma que se puede observar el peso que
cada una de las partidas tiene entro del activo o el pasivo. ¿Por qué se realiza éste
tipo de análisis? Por un lado porque los porcentajes permiten comparar empresas de
diferente tamaño y por otro, porque se pueden ver más claramente las partidas que
realmente tienen peso en el balance, – sobre las que se realizará una análisis más
exhaustivo - cuestión que si se realizase en términos absolutos tendría más
dificultad.El cuadro de porcentajes es el siguiente:
281
ELECTRA S.A. % ALIMENTOS S.A. %
ACTIVO
Inmovilizado inmaterial 5.000 0,47 8.000 2,08
Inmovilizado material 700.000 66,04 30.000 7,78
Inmovilizado financiero 50.000 4,72 250.000 64,85
Total inmovilizado 755.000 71,23 288.000 74,71
Existencias 30.000 2,83 50.000 12,97
Deudores 75.000 7,08 45.000 11,67
Tesorería 200.000 18,87 2.500 0,65
Total activo circulante 305.000 28,77 97.500 25,29
TOTAL ACTIVO 1.060.000 100,00 385.500 100,00
PASIVO % %
Fondos propios 290.000 27,36 150.000 38,91
Pasivo a largo plazo 650.000 61,32 150.500 39,04
Total capitales
permanentes 940.000 88,68 300.500 77,95
Acreedores a corto plazo 120.000 11,32 85.000 22,05
TOTAL PASIVO 1.060.000 100,00 385.500 100,00
¿Qué conclusiones se pueden sacar del estudio anterior?. A pesar de ser empresas de
muy diferente tamaño y de operar en sectores muy diferentes, la composición en
término relativos de las grandes masas patrimoniales es similar, así los porcentajes de
inmovilizado son del 71,23% y del 74,71%., aunque dentro de esta masa patrimonial,
en ELECTRA, S.A., la partida más importante es el inmovilizado material (66,04%)
en tanto que en ALIMENTOS, S.A., es el inmovilizado financiero (64,85%)
En cuanto al circulante, aunque sus porcentajes totales son similares, también existen
diferencias notables en cuanto a los porcentajes de las partidas que lo componen,
observándose grandes diferencias en las existencias y en la tesorería.
Respecto a la financiación, los fondos propios tienen una importancia similar y resto
de la financiación es totalmente diferente en ambas sociedades, ya que ELECTRA,
282
S.A., se financia principalmente con fondos ajenos a largo plazo y ALIMENTOS,
S.A., tiene una financiación más equilibrada de fondos ajenos a largo y corto plazo
(39,04% y 22,05%).
2.- Comparación de estados financieros en base cien
Con este método se pueden comparar las cifras de los estados financieros de dos años
consecutivos, de tal forma que se toma base 100 (también se puede tomar base 1)
para los importes del primer ejercicio y a continuación se comparan con los de
ejercicio siguiente, de tal forma que se puede ver la evolución de la empresa.
Lógicamente también se puede tomar una serie de años superior a dos y de esta
forma se observa la evolución de la empresa en un intervalo superior. Como todos
los métodos que se utilizan, es deseable compararlos con datos medios del sector y
también puede aplicarse a otros estados financieros tales como: cuenta de pérdidas y
ganancias, cuadro de financiación y estados de tesorería.
En cierta medida, este método es utilizado de una forma parcial por los modelos de
balance de situación y de la cuenta de pérdidas y ganancias establecidos en el PGC,
ya que en ellos se ponen, además de las cifras correspondientes al ejercicio que se
cierra, las del ejercicio inmediato anterior para que puedan ser comparadas, si bien
dicha comparación se hace en término absolutos.
Si el balance de situación resumido de ELECTRA, S.A., en los ejercicios 20X2 y
20X3 es el siguiente:
20X2 20X3
ACTIVO
Inmovilizado inmaterial 5.000 4.000
Inmovilizado material 700.000 735.000
Inmovilizado financiero 50.000 52.000
Total inmovilizado 755.000 791.000
Existencias 30.000 40.000
Deudores 75.000 87.000
Tesorería 200.000 220.000
Total activo circulante 305.000 347.000
283
TOTAL ACTIVO 1.060.000 1.138.000
PASIVO
Fondos propios 290.000 310.000
Pasivo a largo plazo 650.000 600.000
Total capitales permanentes 940.000 910.000
Acreedores a corto plazo 120.000 228.000
TOTAL PASIVO 1.060.000 1.138.000
Para obtener el incremento o disminución del porcentaje, basta con restar a la cifra
del año más reciente la cifra del año base, y dividir a continuación por la el año base.
Así la evolución de la cifra del inmovilizado material se calcularía como sigue:
ó (-20%)
20X2 20X3 Evolución
ACTIVO %
Inmovilizado inmaterial 5.000 4.000 (20)
Inmovilizado material 700.000 735.000 5
Inmovilizado financiero 50.000 52.000 4
Total inmovilizado 755.000 791.000 5
Existencias 30.000 40.000 33
Deudores 75.000 87.000 16
Tesorería 200.000 220.000 10
Total activo circulante 305.000 347.000 14
TOTAL ACTIVO 1.060.000 1.138.000 7
PASIVO
Fondos propios 290.000 310.000 7
Pasivo a largo plazo 650.000 600.000 (8)
Total capitales permanentes 940.000 910.000 (3)
Acreedores a corto plazo 120.000 228.000 90
TOTAL PASIVO 1.060.000 1.138.000 7
284
3.- Ratios
Los ratios, como se ha señalado anteriormente, son cocientes entre dos magnitudes
contables que se desean relacionar. Tiene la gran ventaja de su sencillez y el
inconveniente del elevado número de los mismos que se pueden utilizar e idear.
Debido a esta última apreciación, es difícil el precisar una clasificación de los
mismos.
Análisis de Estados Financieros
Análisis patrimonial
Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
Por análisis patrimonial entendemos el análisis referido básicamente a la estructura
del balance y es bastante habitual diferenciar en el mismo dos partes: análisis a corto
plazo y análisis a largo plazo.
Análisis de Estados Financieros
Análisis a corto plazo
Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
En los apartados anteriores se ha comentado que el activo circulante recoge aquellas
partidas que se transformarán en dinero en el corto plazo y que el pasivo circulante es
el importe de las deudas con vencimiento inferior al año. Ante esta situación es
evidente que el importe del primero debe ser superior al del segundo, pues de lo
contrario se pueden plantear problemas de liquidez con el consiguiente bloqueo de
pago a cierto acreedores de la empresa y los problemas que puede acarrear esta
situación. Por ello, es preciso realizar un análisis de esta situación de una forma
sistemática y constante en el tiempo de tal forma que se puedan evitar en lo posible
dichos problemas.
Para realizar este análisis se cuenta con una serie de herramientas o metodología
específica que se puede resumir en el estudio de los siguientes puntos:
- Capital circulante
- Ratios de corto plazo
285
1.- Capital circulante
En una situación económico financiera normal, como se ha estudiado en los epígrafes
anteriores, en el activo figuran las partidas donde se han aplicado los recursos de la
empresa (Activo fijo y Activo circulante) y en el pasivo figuran aquellas masas
patrimoniales que nos indican el origen de los recurso que están financiando el activo
(fondos propios y fondos ajenos a largo y corto plazo).
El activo fijo está financiado por los fondos propios y los fondos ajenos a largo plazo
(la suma de estas partidas constituyen los denominados capitales permanentes), en
tanto que el activo circulante está financiado con los fondos ajenos a corto plazo o
pasivo circulante y por una pequeña parte de los capitales permanentes.
El CAPITAL CIRCULANTE (también denominado fondo de maniobra o capital de
trabajo) se puede definir de dos formas:
1.- El excedente del activo circulante sobre el pasivo a corto plazo.
2.- La parte de los capitales permanente que están financiando el pasivo a corto
plazo.
Gráficamente, utilizando una estructura de cinco masas patrimoniales la
representación del capital circulante es la siguiente:
y con cuatro masas patrimoniales:
286
¿ Por qué el activo circulante debe ser mayor que el pasivo circulante?. La
explicación es sencilla, hasta ahora hemos dicho que la suma del activo circulante es
el importe que se transformará en dinero el próximo ejercicio, pero está aseveración
será cierta siempre que se vendan las existencias que hay en el almacén y que nos
paguen todos los deudores. Si esto no se cumple y el importe del activo circulante es
similar al del pasivo circulante es obvio que la empresa no podrá atender todos sus
pagos a corto plazo, de ahí la necesidad de crear una zona de seguridad o excedente
del activo a corto sobre el pasivo a corto, lo que por otro lado también significa que
parte del activo circulante estará financiado con capitales permanentes. Esta zona de
seguridad es la que se conoce como capital circulante.
Si la sociedad ALBA, S.A., presenta el siguiente balance de situación:
ACTIVO PASIVO
Inmovilizado material 825 Fondos propios 600
Inmovilizado inmaterial 175 Pasivo exigible a largo plazo 550
Total inmovilizado 1.000 Total capitales
permanentes 1.150
Existencias 300 Proveedores 450
Deudores 250 Pasivo exigible a corto
plazo 450
Tesorería 50
Total activo circulante 600
TOTAL ACTIVO 1.600 TOTAL PASIVO 1.600
el capital circulante calculado de las dos formas expuestas anteriormente será:
287
Activo circulante – Pasivo circulante = 600 – 450 = 150
Capitales permanentes – Activo fijo = 1.150 – 1.000 = 150
Si el capital circulante es negativo, la empresa estará en peligro de suspensión de
pagos. No obstante, hay casos, como ocurre en el sector de los hipermercados, donde
es relativamente frecuente encontrar un capital circulante negativo dado que:
· Tiene un bajo nivel de activos circulantes: cobros al contado, mercancías propiedad
de los proveedores y gestión activa de la tesorería.
· Tienen un fuerte volumen de pasivo circulante originado por el amplio plazo de
pago obtenido de los proveedores.
· Mientras se incremente o mantenga el volumen de ventas no existe riesgo ya que la
financiación de proveedores es permanente.
2.- Ratios de corto plazo
Los ratios de liquidez tratan de medir la capacidad de la empresa para atender sus
deudas a corto plazo. Los más importantes y el resultado de los mismos para la
sociedad ALBA, S.A., son los siguientes:
Ratio de liquidez general
El ratio anterior también suele denominarse: ratio de circulante, liquidez corriente o
ratio de la distancia a la suspensión de pagos y en nuestro caso significa que existen
1,33 unidades monetarias - u.m.- a cobrar en el corto plazo por cada u.m. a pagar en
el mismo plazo. En definitiva, este ratio analiza el capital circulante desde la óptica
de un ratio y la disminución del mismo puede suponer problemas de liquidez, aunque
su resultado suele carecer de utilidad, ya que pueden ser diferentes según el sector en
el que opera la empresa. Además también hay que considerar la calidad de los
derechos de cobro que existen en el activo circulante y el que las existencias han de
venderse, cuestiones que son no ciertas y si el importe de las deudas a pagar.
Ratio de liquidez inmediata o “acid test”.
ó
288
Es un ratio similar al anterior, con la diferencia de que en el numerador se han
excluido las existencias, partida que es la menos líquida del activo circulante - para
que se transforme en dinero necesitan venderse y además cobrarse los posteriores
créditos -. En el supuesto que nos ocupa, significa que tenemos 0,66 u.m. a cobrar,
por cada u.m. a pagar en el corto plazo.
Ratio de tesorería
En este caso, en el numerador se van a eliminar todas las partidas que componen el
activo circulante, excepto aquellas que componen la tesorería o que se pueden
convertir en tesorería de forma inmediata, como sería el caso de las inversiones
financieras temporales.
ó
Estos tres ratios deben analizarse de forma conjunta a la hora de estudiar la
composición de los activos y pasivos circulante, así como su evolución temporal y
comparación con el sector.
Análisis de Estados Financieros
Análisis a largo plazo12
En el estudio del análisis a corto, se ha visto que lo más importante era el análisis de
la liquidez con la que la empresa hará frente al pago de sus deudas a corto y, como se
ha podido observar todo el estudio descansa sobre la composición del activo
12 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
289
circulante y pasivo circulante.
Por el contrario el análisis a largo plazo trata de estudiar la capacidad que tiene la
empresa para pagar sus deudas a largo plazo y consiguientemente hay que considerar
todo el activo y pasivo en su conjunto. Para este tipo de análisis se pueden hacer
estudios comparativos a través diferencias absolutas de las masas de los estados
financieros y de estados financieros comparados en valores absolutos y relativos,
cuestión que ha sido abordada en el punto 3 de este tema por lo que no vamos a
volver a incidir sobre este tema, por lo que el resto del estudio a través de ratios.
Antes de comenzar este análisis hay que tener presente la división del balance de
situación en cinco masas patrimoniales y también que en este tipo de análisis hay que
considerarlos resultados, es decir, la capacidad de la empresa para generar beneficios
en el futuro.
Recordemos que la división del balance en cinco masas patrimoniales es la siguiente:
1.- Estructura del activo
Se trata de ver la relación que existe entre el activo fijo y el activo circulante con
respecto al activo total.
¿Qué nos indican estos ratios? Aparte de la relación de las masas patrimoniales del
activo, si se comparan durante varios años consecutivos pueden indicarnos si la
empresa está recogiendo el efecto de avances tecnológicos que implicará un aumento
de los activos fijos con la consiguiente disminución del circulante. También una
290
buena gestión en los almacenes implicará una disminución de las existencias en los
almacenes y por tanto, disminución del activo circulante.
2.- Estructura del pasivo
En el pasivo del balance se encuentran las fuentes de financiación de la empresa,
dividiéndose en fondos ajenos y fondos propios, que deben guardar una provisión de
equilibrio, ya que una empresa que se financie exclusivamente con fondos propios
nos estará indicando una posición conservadora y un desaprovechamiento de las
fuentes de financiación espontáneas, como por ejemplo puede ser la financiación que
proporcionan los proveedores. Una empresa que tenga una elevada financiación
ajena conlleva una dependencia muy alta de los acreedores asumiendo un gran riesgo
financiero. Por tanto, en una primera aproximación, para estudiar el pasivo es
conveniente realizar los siguientes ratios:
El ratio de endeudamiento general nos relaciona la composición de la financiación y
se expresa como sigue:
Si por ejemplo, este ratio da un valor de 1,3 significa que la empresa debe 1,3 u.m.
por cada 1 u.m. de fondos propios que posee. Aquí cabría preguntarse ¿este resultado
es bueno o malo?. La respuesta es que todo depende del sector donde opere la
compañía y del tamaño de la misma, por lo que el resultado de este ratio - y de todos
en general – no es generalizable para todas las empresas, aunque es evidente que una
cifra elevada en el mismo implica un elevado riesgo en la empresa.
Dada la importancia que tiene el vencimiento de las deudas - a largo plazo y corto
plazo -, el ratio de endeudamiento se descompone en dos: endeudamiento a largo
plazo y endeudamiento a corto plazo:
Endeudamiento a largo plazo =
Endeudamiento a corto plazo =
291
El análisis de estos ratios nos informará del desplazamiento de las deudas a largo o
corto plazo.
Otro ratio que también se utiliza frecuentemente, es el inverso del endeudamiento
general, denominado autonomía financiera, que proporciona idéntica información
al primero.
3.- Financiación de la estructura económica
En los dos epígrafes anteriores se ha estudiado por un lado las magnitudes que
relaciones elementos del activo y por otra magnitudes del pasivo. Para estudiar la
financiación del activo se utilizan ratios que combinan masas patrimoniales del
activo y pasivo y adecuación de las mismas. Los ratios más importantes son los
siguientes:
Ratio de solvencia general =
Si por ejemplo este ratio da un valor de 2,5 significa que tenemos 2,5 u.m. de activo
por cada u.m. que se debe, si este ratio disminuye significa que las deudas tienen más
peso en el balance y resultados por debajo de la unidad que el importe de la deudas
es superior al valor contable de los activos y nos encontramos en una situación de
quiebra técnica. Este ratio también se denomina de distancia a la quiebra.
Cobertura de las inversiones =
Este ratio debe tener un valor superior a la unidad, cuestión que significa que los
capitales permanentes (fondos propios más fondos ajenos a largo plazo) tienen un
valor mayor que el importe del activo y por tanto que el capital circulante es mayor
que la unidad.
Análisis de Estados Financieros
Introducción al análisis económico.13
El análisis económico estudia la estructura y evolución de los resultados de la
13 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
292
empresa (ingresos y gastos) y de la rentabilidad de los capitales utilizados. Este
análisis se realiza a través de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, la cual para que sea
significativa debe cumplir dos requisitos:
a) La cuenta de resultados –también se denomina así a la cuenta de Pérdidas y
Ganancias- puede variar sensiblemente según los criterios de valoración que se hayan
adoptado, por lo que debe ser depurada de tal forma que refleje un resultado
homogéneo con otros períodos de tiempo y otras empresas. Lo más lógico para evitar
este problema es haber observado durante el ejercicio los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
b) A la cuenta de resultados afluyen una serie de flujos de muy distinta naturaleza y
deben estar claramente diferenciados entre los resultados de explotación normal y los
resultados extraordinarios o atípicos.
Las cuestiones que comprende el análisis económico son:
a) La productividad de la empresa, que viene determinada por el grado de eficiencia,
tanto cualitativa como cuantitativa, del equipo productivo en la obtención de un
determinado volumen y calidad del producto.
b) La rentabilidad externa, la cual trata de medir el mayor o menor rendimiento de
los capitales invertidos en la empresa.
c) El examen de la cuenta de resultados, analizando sus distintos componentes tanto
en la vertiente de ingresos y gastos.
Análisis de Estados Financieros
Rentabilidad
La rentabilidad de cualquier capital viene expresada de la siguiente forma:
que a nivel de una empresa sería:
Sin embargo, en una empresa teniendo en cuenta la doble perspectiva de su
estructura económico financiera –activo y pasivo-, cuando hablamos de capital
invertido podemos considerar que el mismo es el activo –capital en funcionamiento-
293
o bien, que el capital invertido es el importe de los fondos propios. En el primer caso
estamos ante la rentabilidad económica o del activo y en el segundo ante la
rentabilidad financiera o de los fondos propios.
1.- Rentabilidad económica o del activo (ROI)
La rentabilidad económica o del activo también se denomina ROA –Return on
assets- y como denominación más usual ROI – Return on investments-. Básicamente
consiste en analizar la rentabilidad del activo independientemente de cómo está
financiado el mismo, o dicho de otra forma, sin tener en cuenta la estructura del
pasivo.
La forma más usual de definir el ROI es:
x 100
¿Por qué se toma como resultado el beneficio antes de impuestos e intereses?. Como
se ha comentado antes, si se trata de medir la rentabilidad del activo el resultados a
considerar serán:
El beneficio después de impuestos o resultado contable –magnitud que se
obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias- y que es la parte que se destinará a los
accionistas de la empresa, independientemente de que se reparta en forma de
dividendos o se quede en la empresa en forma de reservas.
El impuesto sobre beneficios, que es la parte del beneficio generado por el activo y
que será destinada al pago del impuesto sobre sociedades y que también se puede
obtener de la cuenta de pérdidas y ganancias y, por último,
La parte del beneficio producido por el activo que está destinada a pagar los gastos
financieros producidos por los fondos ajenos del pasivo.
* BAII = Beneficio antes de impuestos e intereses
Vamos a ver el desarrollo de las explicaciones anteriores a través de un pequeño
caso:
Ejemplo
La sociedad ALFA, S.A., presenta el siguiente balance de situación referido al 31 de
diciembre del año 20X1, expresado en unidades monetarias:
294
ACTIVO IMPORTE PASIVO IMPORTE
Activo
fijo………………….
Activo
circulante………….
600.000
400.000
Capital social…………….
Reservas………………….
Pérdidas y ganancias……
Deudas……………………
350.000
250.000
100.000
300.000
TOTAL 1.000.000 TOTAL 1.000.000
De la cuenta de Pérdidas y Ganancias se extrae la siguiente información:
CONCEPTOS IMPORTE
BAII o EBIT 155.000
menos Gastos financieros -25.000
BAI (Beneficio antes de impuestos) 130.000
menos Impuesto sobre sociedades -30.000
BDI (Beneficio después de impuestos) 100.000
La rentabilidad económica de la sociedad ALFA, S.A., para el año 20X1:
ROI =
2.- Rentabilidad financiera o de los fondos propios (ROE)
La rentabilidad financiera, de los fondos propios o ROE –Return on equity- se define
a través de la siguiente expresión:
Recordemos que el beneficio después de impuestos es el resultado del ejercicio que
figura en las cuentas anuales como Pérdidas y Ganancias.
El ROE trata de medir la rentabilidad que obtienen los dueños de la empresa, es
decir, la rentabilidad del capital que han invertido directamente –capital social- y de
las reservas, que en definitiva son beneficios retenidos y que por tanto corresponden
a los propietarios.
Como en caso del ROI, si ha existido durante el ejercicio variación de los fondos
propios de una manera significativa deberíamos tomar datos medios siempre que se
295
pueda acceder a los mismos, ya que si nuestra posición es la de un analista externo,
como es lógico, será más difícil la obtención de los datos intermedios.14
También es necesario mencionar, que en este análisis a veces se incluyen como
fondos propios una parte del resultado del ejercicio considerando que su generación
se produce de una forma regular a lo largo del ejercicio. Este tipo de cuestiones, le
dan al análisis pequeñas diferencias de matiz que carecen de importancia, ya lo que
verdaderamente relevante es que exista una uniformidad de criterio en la
metodología de trabajo utilizada y, que si se comparan diferentes empresas o sectores
los baremos usados sean de un patrón similar.
Ejemplo
Utilizando los datos del ejemplo anterior, correspondientes a las sociedad ALFA,
S.A. la rentabilidad financiera será:
ROE =
DELITOS DE LAVADO DE ACTIVOS
EL DELITO DE LAVADO DE DINERO EN EL PERÚ
Dr. VÍCTOR ROBERTO PRADO SALDARRIAGA, Catedrático de Derecho Penal.
1. ORIGENES DE LA CRIMINALIZACION INTERNACIONAL
La decisión de tipificar y sancionar el delito de lavado de dinero tuvo su origen en el
proceso de replanteamiento de la política internacional antidroga, que se inició hacia
finales de 1984 y que concluyó en la suscripción en diciembre de 1988 de la
Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y
Sustancias Psicotrópicas. Este documento internacional delineó las nuevas estrategias
que deberían aplicarse frente al tráfico ilícito y al consumo indebido de drogas
fiscalizadas, en todos los países vinculados al Sistema de la ONU. Dado que la
elaboración y aprobación de la nueva Convención tiene lugar en la ciudad de Viena,
se le conoce también como “La Convención de Viena”. Si algo diferencia a esta
14 Por Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio
296
Convención de sus predecesoras de 1961 y 1971, es que se trata de un instrumento
que define medidas exclusivamente de política penal. Vale decir, su articulado
propone acciones que se vinculan únicamente con decisiones de criminalización
primaria y secundaria. Esto es, con la definición, procesamiento y sanción de delitos
vinculados al narcotráfico. Justamente, una de las principales innovaciones que
introduce la Convención de Viena, fue la criminalización del lavado de dinero
proveniente o derivado del tráfico ilícito de drogas, como un delito autónomo, con
tipificación y penas específicas. La explicación de esta decisión político-criminal, fue
que siendo el narcotráfico una actividad económica de corte y estructura empresarial,
sólo sería posible controlarlo mediante mecanismos que afectasen su capacidad de
financiamiento y reinversión. Es decir, neutralizarlo o limitando la movilidad y
utilización de los capitales de la organización ilegal. Si una empresa no tiene dinero,
ni puede obtenerlo, sencillamente no podrá mantener su proceso productivo, su
presencia en el mercado, sus redes de comercialización, su personal calificado, etc.,
y. por ende, colapsará y se agotará económicamente. Esa era, pues, la intención que
perseguía la Convención de Viena y para lo cual proponía las siguientes medidas
normativas: a. La criminalización específica, como delito autónomo, de los actos de
conversión, transferencia, ocultamiento y tenencia de bienes y capitales vinculados o
derivados del tráfico ilícito de drogas. Y también la sanción particular y
complementaria de las formas de participación o de ejecución imperfecta de tales
actos. b. La estructuración de mecanismos y procedimientos para la detección y
fiscalización de las operaciones realizadas a través del sistema de intermediación
financiera, que resulten susceptibles de materializar actos de lavado de dinero. c. La
promoción y consolidación de un espacio internacional común de represión del
lavado de dinero, a través de medidas de cooperación judicial o asistencia mutua en
materia penal, entre los órganos competentes de los países suscriptores de la
Convención. d. La ampliación y modernización de las disposiciones y técnicas
operativas para la inmovilización inmediata y el decomiso de capitales y bienes de
procedencia u origen ilegal. e. La flexibilización del secreto bancario, así como la
inversión de la carga de la prueba, para la investigación criminalístico-financiera de
los actos de lavado de dinero. Todos los desarrollos normativos regionales,
subregionales y nacionales, que en torno al delito de lavado de dinero contempla y
297
muestra actualmente el derecho penal comparado, reproducen legislativamente las
orientaciones contenidas en la Convención de Viena. 2.
CONCEPTO, CARACTERISTICAS Y MANIFESTACIONES DEL LAVADO
DE DINERO
2 2.1. CONCEPTO.
Con las expresiones lavado de dinero, blanqueado de dinero, reciclaje de dinero o
legalización de capitales, se suele identificar en el derecho penal contemporáneo a un
mismo fenómeno delictivo, que se vincula con actos dirigidos a otorgar una
apariencia legal y legítima a los bienes y ganancias que se originan o derivan de una
actividad ilegal punible, como lo es el narcotráfico. Ahora bien, el dinero ilegal se
“lava” en atención a los problemas contables, tributarios y criminalísticos que para
los traficantes de drogas, genera el hecho de tener que realizar todas sus operaciones
de comercio de sustancias fiscalizadas en dinero en efectivo, que, por lo demás, casi
siempre se materializa en moneda de baja denominación. Las drogas, no pueden
pagarse a través de títulos valores o tarjetas de crédito que obligarían al traficante a
registrar su identidad y ubicación. Pero el hecho de la venta en efectivo le produce el
problema de cómo explicar la procedencia de sus ganancias y su repentina fortuna o
mejora económica. En consecuencia, pues, para que dichas ganancias o bienes de
procedencia ilegal, puedan salir al mercado y registrarse económica y
tributariamente, se requiere realizar diferentes operaciones y transacciones que les
vaya otorgando legalidad aparente y formal. Ese proceso es lo que se conoce como
lavado de dinero. Concretamente, podemos definir como lavado de dinero a un
conjunto de operaciones comerciales o financieras que procuran la incorporación al
Producto Nacional Bruto de cada país, sea de modo transitorio o permanente, de los
recursos, bienes y servicios que se originan o están conexos con transacciones de
macro o micro tráfico ilícito de drogas.
2.2. CARACTERISTICAS Lo que identifica, de manera especial, a estas operaciones
de sustitución y legalización de bienes y capitales, a la vez que les asegura la
configuración de una sólida apariencia de legitimidad, se relaciona con dos aspectos.
Uno, referido al modus operandi que emplea el agente; y el otro, en función de los
vínculos entre el agente del lavado y el origen ilegal del dinero que se lava. La
primera característica del lavado es que los actos que lo materializan se ejecutan
298
observando siempre todas las formalidades y procedimientos usuales y regularmente
exigidos por cualquier negocio jurídico o financiero. Y la segunda de las
características mencionadas, implica que en los actos de lavado sólo intervienen
como autores personas ajenas, totalmente, a los actos generadores del capital o
bienes ilegales. Vale decir, el agente no debe estar directa ni indirectamente
vinculado con la ejecución de los delitos de tráfico ilícito de drogas que propiciaron
el capital ilegal.
2.3. FUNCION A partir pues de estos conceptos y características podemos señalar
que la funcion del lavado de dinero no es otra que la de propiciar e implementar
mecanismos económicos o financieros que permitan que los ingresos provenientes de
una actividad ilegal, como lo es el narcotráfico, sean absorbidos y mimetizados en
movimientos de intermediación financiera o de contabilidad general por el Producto
Nacional Bruto. O, en términos menos complejos, que las ganancias de la droga
pasen a ser exponentes de capital legítimo, cotizable y debidamente registrado. Otros
autores que han estudiado este delito también aluden a conceptos funcionales
similares al expuesto, y que resultan primordiales para poder identificar y entender la
dinámica de los actos que configuran legalización de capitales. Así, por ejemplo,
DIEGO GOMEZ señala que: “Por blanqueo de dinero debe entenderse aquella
operación a través de la cual el dinero siempre ilícito (procedente de un delito grave)
es ocultado, sustituido y restituido a los circuitos legales, de tal forma que puede
incorporarse a cualquier tipo de negocio como si se hubiere obtenido de forma lícita”
( Cfr. Diego J. Gómez Iniesta. Medidas Internaciones contra el Blanqueo de Dinero y
su Reflejo en el Derecho Español, en Luis Arroyo Zapatero - Klaus Tiedemann.
Estudios de Derecho Económico. Ediciones de la Universidad de Castilla - La
Mancha. Cuenca, 1994, p. 141) Asimismo, algunas agencias de Control Penal han
adoptado nociones semejantes y que se reproducen en sus directivas o políticas
institucionales. Este es el caso, en el Perú, del Manual 3 Operativo de Investigación y
Diligencias Especiales del Ministerio Público. En él se precisa que constituyen
lavado de dinero: Las “actividades que tienen por finalidad darle apariencia lícita a
los dineros que se derivan del tráfico ilícito de drogas”.
2.4. MODUS OPERANDI Los expertos de FOPAC-INTERPOL, esto es de la
División de Investigación de Fondos Provenientes de Actividades Criminales,
299
coinciden, al igual que otros especialistas, en señalar que el modus operandi del
lavado de dinero, tiene lugar, fundamentalmente, mediante las siguientes acciones: a.
La adquisición de bienes de consumo de fácil comer-cialización como inmuebles,
automóviles, joyas, obras de arte, etc. b. La exportación subrepticia e ilegal del
dinero sucio y su depósito en cuentas cifradas, secretas e innominadas,
principalmente en los denominados “Países Refugio o Países Financieros”. Es decir,
países en los cuales se flexibiliza al máximo el ingreso de divisas del extranjero y se
radicaliza, también al máximo, la normatividad sobre secreto bancario y tributario. c.
El financiamiento de empresas vinculadas al ámbito de los servicios, y que por la
propia naturaleza de su giro comercial requieren de liquidez y de una constante
disponibilidad de dinero en efectivo, como son los casos de intercambio de moneda,
los casinos, las agencias de viaje, los hostales, los restaurantes, los servicios de
gasolina, las compañías de seguros, etc. Es de anotar que en el Perú, según las
investigaciones realizadas, se ha verificado que este es el modo de lavado
predominante. d. La conversión del dinero ilegal, a través de organizaciones
financieras locales, en medios de pago cómodos como los cheques de gerencia, los
cheques de viajero, los bonos de caja, las tarjetas de crédito, o su depósito en cuentas
corrientes múltiples pero con baja cobertura de fondos. Pero al margen de lo
expuesto, el lavado de dinero es sobre todo un proceso continuo en el cual se pueden
distinguir tres etapas secuenciales. Esta percepción del delito que analizamos, como
un proceso dinámico y complejo de actos, tiene una relevancia importante para
ubicar, luego, los alcances de la tipicidad penal del ilícito. En efecto cada una de las
etapas que a continuación vamos a describir se vinculan a su vez con cada una de las
conductas, con las que la ley penal suele tipificar el delito de lavado de dinero. Las
etapas del proceso del lavado de dinero son las siguientes: a. En primer lugar se
encuentra la etapa de colocación. Ella involucra el estudio previo que debe hacer el
agente del lavado, del sistema financiero, a fin de distinguir las agencias de
intermediación financiera que resultan más flexibles al control de las operaciones que
realizan sus clientes. Para, luego depositar en aquellas el dinero sucio y obtener
instrumentos de pago como chequeras, tarjetas de crédito, cheques de gerencia, etc.
b. La segunda fase del proceso de lavado de dinero corresponde a la etapa de
intercalación. Como su nombre nos lo indica, en esta etapa el agente del lavado
300
intercala sucesivas operaciones financieras o comerciales utilizando los instrumentos
de pago que recibió del sistema financiero en la etapa anterior de colocación. Con
ellos la mayoría de veces, el agente va a adquirir inmuebles, vehículos, yates de lujo,
piedras preciosas, oro, etc. Y luego estos bienes van a ser revendidos a terceros
incluso por debajo de su precio, pero con una particular exigencia, que no sean
pagados en dinero en efectivo, sino a través de cheques o mediante permuta con
acciones u otro tipo de bienes. También en etapa de intercalación tienen lugar rápidas
y sucesivas transferencias electrónicas del dinero colocado, de un país a otro, pero
siempre con la intermediación de agencias bancarias. Es de precisar que en esta fase
las operaciones se realizan de modo veloz, dinámico, variado y sucesivo. c.
Finalmente, concluye el ciclo del lavado con la denominada etapa de la integración.
Ella tiene lugar con la inserción del dinero ya “lavado” por las etapas precedentes, en
nuevas entidades 4 financieras o su repatriación del extranjero. Para, seguidamente,
ser invertido en empresas legítimas, reales o simuladas, pero que están dotadas de sus
correspondientes registros contables y tributarios, lo cual hará que el capital
originariamente ilegal pueda expresar ahora una legitimidad ostensible y verificable
frente a cualquier medio o procedimiento de control contable o tributario
convencionales. Según los especialistas de la Federación Bancaria Europea, posición
que por lo demás coincide con la opinión de los expertos de la Interpol y de las
Agencias Norteamericanas de Control de Drogas, solamente en la primera fase o
etapa de colocación es posible detectar y descubrir “eficazmente” un acto de lavado
de dinero. Esto es, si el dinero ilegal logra penetrar el sistema financiero, resulta poco
probable identificar, luego, con certeza, la procedencia ilícita de los bienes o
capitales involucrados. Ello se debe, fundamentalmente, como ya se anotó, al hecho
de que durante la etapa de intercalación las operaciones comerciales y financieras se
ejecutan con extrema rapidez y variedad.
3. VOLUMEN DEL LAVADO Y EFICACIA DEL CONTROL Ahora bien, para
tener una somera idea de lo que representa el lavado de dinero como actividad
económica ilegal, lo cual, a su vez nos permitirá reconocer los grados de eficacia que
registra el Sistema Penal frente a dicho delito, cabría mencionar las siguientes
estimaciones correspondientes al último lustro. Según los estudios existentes, se
estima que el volumen anual de dinero ilegal que se lava a nivel mundial se sitúa
301
alrededor de los CUATROCIENTOS MIL MILLONES DE DOLARES. Lo cual,
obviamente, aparece como un dato crítico que denuncia la escasa eficacia y
oportunidad de las estrategias penales para el control de los actos de legalización de
capitales. Cabe anotar, sin embargo, que el porcentaje del volumen de dinero que es
objeto de lavado varía notoriamente, de país a país, en función, sobretodo, de la
posición que se ocupe dentro del denominado “ciclo de la droga”. Vale decir, que los
registros de lavado son distintos en los países que se vinculan con la producción de
drogas; con el tránsito de las mismas; o con el consumo de las sustancias adictivas.
Naturalmente en los países vinculados al consumo se realiza mayor porcentaje de
lavado de dinero. En ese sentido, por ejemplo, se estima que en países típicamente
productores de materia prima o de manufactura primaria como el Perú, el registro de
lavado de dinero suele ser mínimo, calculándose en un promedio anual de 450 a 500
millones de dólares. En cambio, en los países de tránsito y de consumo relativo como
España la cifra del lavado de dinero llega a alcanzar los 5,000 millones de dólares.
Por su parte, Colombia, que es un país ligado al refinamiento y distribución de
drogas, así como a la gestión del narcotráfico internacional, alcanza un promedio
anual mayor de lavado de dinero y que bordea los 10,000 millones de dólares.
Finalmente, en los Estados Unidos de Norteamérica, país que se constituye en un
centro de consumo masivo de drogas, se estima que la legalización del dinero ilegal
es del orden de los 300,000 millones de dólares por año.
4. TIPIFICACION Y TECNICA LEGISLATIVA Para la tipificación del proceso del
lavado de dinero en la ley penal, el legislador ha desarrollado una técnica legislativa
que procura relacionar las diferentes etapas del lavado con conductas concretas, que
permitan identificar la tipicidad de tales etapas y de las acciones que en ellas tienen
lugar. Al respecto, los tipos penales suelen referirse a cuatro conductas típicas, de
naturaleza predominantemente de comisión, y que son las siguientes: a. Los actos de
conversion de bienes y capitales y que corresponden a las conductas relativas a la
etapa de colocacion. b. Los actos de transferencia de bienes y capitales, que
involucran los supuestos vinculados a la etapa de intercalacion. c. Los actos de
ocultamiento y tenencia de bienes y capitales, con los que se alude a las formas de la
etapa de integracion.
5 Es de señalar que las características del lavado de dinero, sobretodo su dinámica y
302
modus operandi, han promovido que en muchos países como España o Italia se le
asimile a una forma de receptación impropia o sustitutiva. De allí que se ubique
sistemáticamente al lavado de dinero junto al delito de receptación patrimonial. Ello
ocurre con el artículo 301º del Código Penal Español de 1995, que reproduce el texto
del artículo 301º del Proyecto de 1994; y con los artículos 648º bis y 648º ter del
Código Penal Italiano vigente. Ahora bien, otros países como el caso del Perú y
Francia optan, siguiendo las recomendaciones de la Convención de Viena, por
considerar al lavado de dinero como un delito específico pero relacionado
exclusivamente con el narcotráfico, de modo que se le incluye sistemáticamente
dentro del capítulo que sus códigos dedican al delito de tráfico ilícito de drogas. Así
aparece en los artículos 296ºA y 296ºB del Código Penal Peruano de 1991 y en el
artículo 222-38 del Código Penal Francés de 1992. En cuanto a la tipicidad subjetiva,
el delito de lavado de dinero suele tipificarse como una infracción dolosa. Y es
frecuente que el legislador opte por admitir, de modo expreso o implícito, la
posibilidad del dolo eventual. Esto se aprecia, por ejemplo, en el caso del artículo 25º
de la Ley Argentina 23.737 de 1989 que trata del delito de tráfico de drogas y en el
artículo 305º bis del Código Penal Suizo. Cabe anotar, sin embargo, que algunos
países han optado también por incluir una estructura culposa, para sancionar los
procesos de lavado que tienen lugar por una falta de diligencia en la verificación o
realización de operaciones financieras o comerciales. Esta posibilidad culposa se
observa en el inciso quinto del artículo 261º del Código Penal Alemán.
5. LEGISLACION INTERNACIONAL El marco normativo internacional que sirve
de fundamento y modelo para la tipificación, sanción y prevención de los actos de
lavado de dinero, es a la fecha bastante amplio. El se encuentra compuesto
primordialmente por acuerdos internacionales de alcance mundial, regional o
bilateral. Sin embargo, también son de considerar otros instrumentos de carácter no
estatal, que han surgido al interior de corporaciones internacionales como las
Federaciones o Asociaciones Bancarias mundiales o regionales. Debemos señalar
que en todos estos documentos se definen, de modo paralelo o integrado,
disposiciones que aluden a la tipificación y sanción del delito; a las medidas
preventivas y de control que deben aplicarse en el sistema de intermediación
financiera para evitar la contaminación de sus agencias con dinero de procedencia
303
ilegal. En España, por ejemplo, actualmente se refieren a este tipo de medidas la Ley
Nº 19/1993 del 28 de diciembre de 1993 y su Reglamento aprobado por el Real
Decreto 925/1995 del 9 de junio de 1995. También se trata en los documentos
internacionales de mecanismos de asistencia mutua en el ámbito policial y judicial,
para facilitar una cobertura transnacional en la persecución y represión de los actos
de lavado. Y, por último, en ellos se abordan, igualmente, aspectos controvertidos
como la inversión de la carga de la prueba, la flexibilización del secreto bancario o
de la reserva tributaria; así como del tratamiento que cabe aplicar al tercero de buena
fe y a las personas jurídicas que resulten involucrados en actos de lavado de dinero
ilegal. Entre los principales instrumentos internacionales para la prevención y control
del lavado de dinero, podemos citar a los siguientes: a. La Convención de las
Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias
Psicotrópicas de 1988. b. La Declaración de Principios de Basilea sobre Prevención
de la Utilización del Sistema Bancario para Blanquear Fondos de Origen Criminal,
del Comité sobre Regulación y Supervisión Bancaria del Grupo de los 10, en 1988. 6
c. El Informe y Recomendaciones del Grupo de Acción Financiera sobre el Blanqueo
de Dinero - GAFI de 1990. d. La Convención Europea sobre Blanqueo, Seguimiento,
Secuestro y Decomiso del Producto del Crimen, de 1990. e. La Directiva de la
Comunidad Económica Europea relativa a la Prevención de la Utilización del
Sistema Financiero para el Blanqueo de Capitales de 1991. f. El Reglamento Modelo
Americano de la Organización de Estados Americanos sobre delitos de lavado
relacionados con el tráfico ilícito de drogas y delitos conexos, de 1992. g. Las Bases
para la Convención Hemisférica Interame-ricana contra el Lavado y Transferencia de
Activos de Origen Ilícito, de la Organización de Estados Americanos, de 1995. Para
concluir, debemos señalar que en el presente la tendencia internacional como
nacional, es a criminalizar el lavado de dinero ilegal procedente o derivado de
cualquier actividad delictiva, y no exclusivamente del narcotráfico como planteó
inicialmente la Convención de Viena. La presencia de muchas formas de
criminalidad que producen ganancias ilícitas como el tráfico de armas, el cohecho
internacional, el proxenetismo, etc., hacen que se justifique dicha posición. Por lo
demás la Convención Europea de 1990 y las Bases para la Convención Hemisférica
Americana de 1995 ya han optado por tal criterio. Entre los derechos nacionales que
304
siguen esta tendencia cabe citar el texto del artículo 400º del Código Penal Mexicano
incorporado por Decreto del 13 de Mayo de 1996, y el numeral 274 A del Código
Penal Colombiano introducido en 1997. El Código Penal Español de 1995 asume una
posición similar, tal como se aprecia en el primer párrafo del artículo 301º, y en el
cual se criminaliza todo acto de lavado de capitales provenientes de un “delito
grave”.
6. EL DELITO DE LAVADO DE DINERO EN LA LEGISLACION PERUANA
6.1. EVOLUCION LEGISLATIVA Al aprobarse en diciembre de 1988 la
Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y
Sustancias Psicotrópicas, el Perú ingresaba a una etapa decisiva del proceso de
reforma y sustitución del Código Penal de 1924. Por aquél entonces, además, el
delito de tráfico ilícito de drogas estaba tipificado en una legislación especial
promulgada con el Decreto Ley 22095 de 1978, y que había sido objeto de sucesivas
enmiendas, destacando por su importancia para la descripción de las figuras
delictivas la modificación introducida con el Decreto Legislativo 122 en 1981 (Cfr.
Víctor Prado Saldarriaga. El Tráfico de Drogas en el Perú: Enfoque Político Social.
Cultural Cuzco. Lima, 1988, p. 394 y ss; Marcial Rubio Correa. Legislación Peruana
sobre Drogas a partir de 1920 CEDRO. Lima 1988, p. 28 yss.). Ahora bien, debido a
que la legislación nacional sobre control de drogas se adscribía a los postulados del
denominado modelo psicosocial de intervención (Cfr. Víctor Prado Saldarriaga.
Comentarios al Código Penal de 1991. Ed. Alternativas. Lima, 1992, p. 131 y ss.), y
al hecho político que la Convención de Viena se hallaba aún pendiente de aprobación
en el Parlamento, los proyectos del Código Penal de 1990 y de enero de 1991, así
como el nuevo Código Penal promulgado en abril de 1991 no incorporaron en su
articulado disposiciones referidas a la criminalización del lavado de dinero (Cfr.
Arts. 290º a 297º del Proyecto de Código Penal de 1991 [publicado como separata
especial en el Diario El Peruano, edición del 20 de enero de 1991]; Arts. 296º a 303º
del texto original del Código Penal de 1991 promulgado por Decreto Legislativo 635
del 8 de abril de 1991). Con relación al Código Penal de 1991, cabría, también, tener
en cuenta las siguientes consideraciones: 7 a. El Código Penal del 91 al integrar en su
catálogo de delitos al tráfico ilícito de drogas, optó por trasladar las hipótesis típicas
previstas en el Capítulo V del Decreto Ley 22095, cuyos supuestos - como se ha
305
mencionado- habían sido en lo esencial modificados por el Decreto Legislativo 122.
b. La única modificación que en materia de los delitos de tráfico ilícito de drogas
hizo el legislador del 91, estuvo circunscrita al tipo básico del delito (Art. 296º). Y
para ello se recepcionó los contenidos del artículo 344º del Código Penal Español,
modificado por la Reforma de Urgencia de 1983. Por consiguiente, pues, las fuentes
legales seguidas por el Código Penal eran anteriores a la Convención de Viena, razón
por la cual la omisión de la criminalización del lavado de dinero era desde esa
perspectiva explicable. Sin embargo, hechos posteriores a la vigencia del nuevo
Código Penal fueron creando las condiciones adecuadas para la incorporación del
delito de lavado de dinero al derecho nacional. Al respecto, cabe señalar como
relevantes los compromisos de interdicción que asumió el Estado Peruano con los
Estados Unidos de Norteamérica, a través de un Convenio Bilateral aprobado por
Decreto Supremo 100-01-PCM, en mayo de 1991. El literal h) del apartado 27, de las
Políticas de Interdicción propuestas en dicho documento fijaba como acción
prioritaria contra el narcotráfico: “Lucha contra el enriquecimiento ilícito procedente
de varias fuentes y el ocultamiento o lavado de recursos ilegales, a través de medios
tales como sistemas de contabilidad adecuados de las instituciones financieras,
intercambio internacional de información que incluya los documentos de
transacciones financieras, investigaciones a nivel nacional e internacional,
cooperación en materia de observancia de la ley e investigación de injustificados
signos exteriores de riqueza” (Cfr. Texto del Convenio en Alberto Fujimori.
Narcotráfico. La Posición Peruana. Secretaría de Prensa de la Presidencia de la
República. Lima 1991, p. 49 y ss.). También deben destacarse como hechos
coadyuvantes a la criminalización específica del delito de lavado de dinero en el
derecho penal nacional, la participación peruana en el grupo de expertos que convocó
la CICAD-OEA, para la elaboración del “Reglamento Modelo” de legislación
continental que recomendó la reunión de Ixtapa (Véase Verónica Fernandini.
Narcotráfico: Lavando lo Ilegal, en Suplemento Economía y Derecho del Diario
Oficial El Peruano, edición del 3 de marzo de 1992, p. B- 8 y ss.); así como la
ratificación de la Convención de Viena por el Congreso a través de la Resolución
Legislativa 25352 del 23 de setiembre de 1991. Es más, podría afirmarse que las
circunstancias citadas dejaron expedita la oportunidad político-criminal para la
306
represión de los actos de encubrimiento financiero en el país, pues alinearon
definitivamente al derecho interno con las principales tendencias internacionales de
criminalización. Es así que inmerso en un conglomerado de decretos legislativos que
fueron promulgados por el Ejecutivo durante el mes de noviembre de 1991, se
incluyó al Decreto Legislativo 736 (Promulgado el 8 de noviembre de 1991), que
adicionaba dos artículos a la Sección II del Capítulo III, del Título XII del Código
Penal, sobre tráfico ilícito de drogas. Dichos dispositivos signados como artículos
296ºA y 296ºB, tuvieron por función político-penal criminalizar los actos de lavado
de dinero provenientes del narcotráfico. Cabe señalar que para justificar esta
decisión, el legislador recurrió a argumentos similares a los tradicionalmente
expuestos para explicar las frecuentes modificaciones ocurridas en nuestra
legislación penal antidroga. En tal sentido, se destacaba la ineficacia de las
disposiciones vigentes, la necesidad de cumplir con acuerdos estratégicos
internacionales y la voluntad política del Estado de reprimir severamente el tráfico
ilícito de drogas (Cfr. Considerandos del Decreto Ley 11005 del 28 de marzo de
1949; del Decreto Ley 19505 del 22 de agosto de 1972; del Decreto Ley 22095 del
21 de febrero de 1978; del Decreto Legislativo 122 de 12 de junio de 1981. El texto
de todos estos dispositivos puede verse en Marcial Rubio Correa. Ob. cit., p. 51 y
ss.). No obstante, la condición novedosa de los hechos criminalizables, así como la
relación coyuntural que el Estado atribuye al narcotráfico con las organizaciones
terroristas fueron, también, empleadas en los considerandos del Decreto Legislativo
736. Sobre ello señalaba el legislador: “Que el Estado no puede permanecer
indiferente ante esta amenaza por lo que es imprescindible adoptar medidas legales
para contrarrestarla definiendo con precisión las nuevas conductas delictivas que se
relacionan con los bienes, productos o beneficios ilegales que se obtienen como
consecuencia del proceso de comercialización de drogas, así como el movimiento de
estos capitales para evitar su reciclaje al volver a ingresar al circuito económico del
país mediante operaciones de lavado de dinero, lo que 8 amerita describir el tipo
básico respectivo, indicando taxativamente aquellas circunstancias específicas que
permitan apreciar al Juzgador las agravantes o atenuantes de la pena. Que
constituyendo el tráfico ilícito de drogas un delito de acción múltiple que menoscaba
las bases culturales, políticas y económicas de la sociedad, se hace necesario atacarlo
307
desde sus estructuras financieras y logísticas, privando a las personas dedicadas a
esta actividad de las ganancias o productos derivados del narcotráfico, eliminando así
su principal incentivo, cual es el ánimo de lucro”. Ahora bien, en cuanto a técnica
legislativa el nuevo delito era incorporado a través de dos modalidades de ejecución.
La primera, prevista en el artículo 296ºA, se relacionada con los actos de conversión,
transferencia y ocultamiento de los bienes originados o derivados del tráfico ilícito
de drogas. Y la segunda, tipificada en el artículo 296ºB, estaba dedicada a los actos
de lavado de dinero a través del sistema financiero o mediante procedimientos de
repatriación de capitales. Sin embargo, la redacción de ambos tipos legales era
bastante engorrosa y evidenciaba claramente la voluntad omnicomprensiva del
legislador. Por consiguiente, no podría calificarse como fuente legal de dichas
disposiciones a la Convención de Viena, ya que las hipótesis típicas del lavado de
dinero en dicho documento internacional eran mucho más precisas y mejor
estructuradas. Asimismo, tampoco era correcto precisar que los artículos propuestos
en el Decreto Legislativo 736 respondían a las fórmulas de tipificación que se
recomendaban en los proyectos de Reglamento Modelo de la CICAD, ya que, por
ejemplo, la redacción empleada por el legislador peruano incluía como conducta
punible la pignoración, que era desconocida en los textos que venían trabajando los
expertos de la OEA. A nivel subjetivo, los artículos 296ºA y 296ºB utilizaban la
expresión “o lo hubiera sospechado” para aludir a la posibilidad típica del dolo
eventual. Sin embargo, dicha expresión era también ajena a los distintos convenios
internacionales de la materia. En consecuencia la tipificación del lavado de dinero en
el Perú no se originó bajo el influjo directo de los modelos de regulación
supranacionales (Diferente Lamas Puccio. Ob. cit., p. 140). En realidad, la fuente
legal de la criminalización del lavado de dinero en nuestro país la ubicamos en un
modelo sumamente cuestionado como la Ley Argentina 23.737 sancionada el 21 de
setiembre de 1989 (Véase: Eugenio Raúl Zaffaroni. Política Criminal en Material de
Drogas en la República Argentina, en Nuevo Foro Penal Nº 54, 1991, p. 463 y ss).
Concretamente, el artículo 296ºA se limitaba a reproducir en lo esencial el contenido
del artículo 25º de dicha ley, el cual prescribía lo siguiente: “Será reprimido con
prisión de dos a diez años y multa de seis mil a quinientos mil australes, el que sin
haber tomado parte ni cooperado en la ejecución de los hechos previstos en esta ley,
308
interviene en la inversión, venta, pignoración, transferencia o cesión de las
ganancias, cosas o bienes provenientes de aquéllos, o del beneficio económico del
delito siempre que hubiese conocido ese origen o lo hubiera sospechado. Con la
misma pena será reprimido el que comprare, ocultare o receptare dichas ganancias,
cosas, bienes o beneficos conociendo su origen o habiéndolo sospechado”. Por su
parte el artículo 296ºB también reflejaba la influencia argentina, particularmente en
lo concerniente a la suspensión de la reserva bancaria o tributaria, así como al uso
restringido y específico de la información obtenida con dicha medida. El artículo 26º
de la citada ley argentina establecía al respecto: “En la investigación de los delitos
previstos en la ley no habrá reserva bancaria o tributaria alguna. El levantamiento de
la reserva sólo podrá ser ordenado por el juez de la causa. La información obtenida
sólo podrá ser utilizada en relación a la investigación de los hechos previstos en esta
ley”. En torno a la tipificación del delito de lavado de dinero en la legislación
argentina, ZAFFARONI ha criticado los alcances del artículo 25º de la Ley 23.737
señalando que su redacción “extiende el encubrimiento en forma que altera
gravemente las reglas del principio en forma que altera gravemente las reglas del
principio de culpabilidad”. (Ob. cit., p. 464). Dicha observación era también
aplicable a los dispositivos 296ºA y 296ºB peruanos, con el agravante de que nuestro
legislador no sólo establecío sanciones más severas que la de su homólogo argentino,
sino que, además, omitió incluir normas que, como el párrafo cuarto del artículo 25º
de la Ley 23.737, servirían como paliativo 9 legal a los potenciales riesgos de
arbitrariedad que derivaran de la amplitud de la fórmula típica. En efecto, el citado
párrafo precisaba que “El Tribunal dispondrá las medidas procesales para asegurar
las ganancias o bienes presumiblemente derivados de los hechos descritos en la
presente ley. Durante el proceso el interesado podrá probar su legítimo origen en
cuyo caso el Tribunal ordenará la devolución de los bienes en el estado en que se
encontraban al momento del aseguramiento o en su defecto ordenará su
indemnización”. Resulta lamentable que el Decreto Legislativo 736 no haya sido
suficientemente discutido por los juristas nacionales, particularmente a partir de sus
incongruencias con los principios de legalidad, culpabilidad y proporcionalidad.
LAMAS PUCCIO por ejemplo, se limita a parafrasear las hipótesis de su articulado
sin analizar las implicancias manifiestas de los aspectos objetivos y subjetivos de la
309
tipificación (Luis Lamas Puccio. Tráfico de Drogas y Lavado de Dinero Ob. cit. p.
139 y ss). Al respecto era de criticar, en ese sentido, la inclusión a través del párrafo
tercero del artículo 296ºB de una sobrecriminalización punitiva que permitía que la
pena aplicable pudiera, en determinados casos, exceder del máximo genérico
previsto para las privativas de libertad. Sin embargo, lo superficial y pasivo de la
recepción del Decreto Legislativo 736 entre nuestros penalistas, contrasta con la
actitud agresiva y de rechazo que dicho dispositivo suscitó entre otros actores
sociales. Es así que en el Parlamento se cuestionó su necesidad normativa y se objetó
su nomenclatura, al extremo de afirmarse que el texto legal utilizaba términos
inapropiados e incluso de naturaleza “gansteril” (Cfr. Pedro A. Flores Polo. Lavado
de Dólares es una Modalidad de Narcotráfico, en El Peruano, edición del 26 de
diciembre de 1991, p. A-3; véase también el documento parlamentario del Senado
publicado en El Peruano, edición del 8 de diciembre de 1991, p. A-5.). No obstante
la reacción contraria al Decreto Legislativo 736 no obedecía en lo esencial a su
estructura técnica o a su denominación criminológica sino a su significado político.
Ya que él era parte de una arremetida legal, vía facultades delegadas, que impulsó el
Ejecutivo y que el Congreso asumió como una invasión de competencias. De allí que
el Parlamento decidiera sustituirlo por una ley que asimilaba el delito de lavado de
dinero a una hipótesis agravada de receptación patrimonial (Cfr. Documento
Parlamentario del Senado... Ob. cit.). En efecto, el 25 de febrero de 1992 fue
promulgada la Ley 25404 que modificó el artículo 19º del Código Penal, que
precisaba las formas calificadas del delito de receptación tipificado en el artículo
194º. Según el inciso segundo del nuevo numeral 195º la pena privativa de libertad
sería: “No menor de 6 ni mayor de 15 años y de 180 a 365 días-multa, e
inhabilitación conforme al Art. 36º inciso 1), 2) y 4) cuando se trate de bienes
provenientes de delitos de tráfico ilícito de drogas o terrorismo”. En primer lugar, era
inadecuado pretender criminalizar al lavado de dinero como un supuesto agravado,
que quedaba enlazado con la realización de los actos previstos por un tipo básico de
receptación que no había sido elaborado para el tratamiento de aquella nueva forma
de criminalidad. Esta incoherencia fue claramente advertida por FLORES POLO,
quien señaló que: “La receptación es ajena al narcotráfico. Su significado alcanza a
ocultar o encubrir cosas que son materia de delito, después de haberse cometido éste,
310
ysiempre referida a delitos contra el patrimonio. El Senado califica como delito
contra el patrimonio (Art. 195º del Código Penal) a lo que en realidad es parte del
complejo delito de narcotráfico (Arts. 296º a 303º del Código Penal) ” (Pedro Flores
Polo. Ob. cit., p. A3. Sobre los Problemas Dogmáticos de tratar de Asimilar el
Lavado de Dinero al Delito de Receptación, véase: José de Faria Costa O
Branqueamento... Ob. cit., p. 12 y ss. Günter Arzt. Gedwäsche und rechtsstatlicher
Verfall, en Juristen Zeitung Nº 19, 1993, p. 913 y ss.). En todo caso, si el legislador
nacional asumía que el lavado de dinero no era otra cosa que una forma algo
sofisticada del encubrimiento patrimonial, hubiera sido más técnico y adecuado
elaborar una fórmula específica en dicho título a modo de receptación específica o
impropia como ocurrió en el derecho español a través de la inclusión del artículo 546
bis f (Ver el texto del artículo español en José Luis Ripollés. Los Delitos Relativos a
Drogas Tóxicas. Madrid, 1989, p. 135. Cabe señalar que el Proyecto del Código
Penal Español de 1992 si bien mantiene sistemáticamente reunidos a la receptación y
al lavado de dinero, la descripción típica de este último delito es completamente
autónoma (Ver artículos 306º a 309º). De esta manera, el legislador peruano pudo
haber criminalizado las modalidades de receptación sustitativa, receptación
retributiva y en menor medida la receptación en cadena (Cfr. José Luis Ripollés. Los
Delitos... Ob. cit., p. 90 y ss., José Luis de la Cuesta Arzamendi. Características de la
Actual Política Criminal Española en Materia de Drogas Lícitas, en la Actual Política
Criminal sobre Drogas... Ob. cit., p. 65 y ss.), que son las formas que frecuentemente
se emplean en los actos de 10 lavado de dinero. Sin embargo, manteniendo como
tipo base la fórmula del artículo 194º del Código Penal de 1991 la represión de tales
supuestos era menos factible. En segundo lugar, el texto propuesto por la Ley 25404
dejaba de lado la consideración particular del sistema financiero como parte
relevante del modus operandi del lavado de dinero, así como se excluían, también,
las posibilidades de flexibilizar el secreto bancario para la acción criminalística
contra dicho delito. Refiriéndose a estas limitaciones de la ley sostenía LAMAS
PUCCIO: “El lavado de dinero no comprende una simple negociación de bienes
respecto de delitos considerados como comunes, sino de la puesta en práctica de
sofisticadas y complejas operaciones financieras de gran envergadura...No hay
ningún tipo de mención a la suspensión del secreto bancario, como lo establecen
311
todas las normas de derecho comparado sobre la materia”. (Ob. cit., p. 145). En
conclusión, la Ley 25404 significó un retroceso relevante en la criminalización
nacional del lavado de dinero, que alejó considerablemente a nuestro Sistema Penal
de las tendencias internacionales, haciendo poco práctica la persecución y represión
de dicho delito.
6.2-EL DECRETO LEY 25428 Y LOS DELITOS DEL LAVADO DE DINERO EN
EL CODIGO PENAL
6.2.1. SISTEMÁTICA Una de las primeras decisiones de política que adoptó el
denominado “Gobierno de Emergencia y Reconstrucción Nacional”, luego de los
sucesos del cinco de abril de 1992, fue la promulgación de normas destinadas a
potenciar la criminalización primaria y secundaria del narcotráfico (Cfr. Inc. 5º del
artículo 2º del Decreto Ley 25418, Ley de Bases del Gobierno de Emergencia y
Reconstrucción Nacional, del 6 de abril de 1992). En ese sentido se dictaron los
Decretos Leyes 25426 y 25427, vinculados a la operatividad de las Fuerzas Armadas
en las zonas cocaleras del Alto Huallaga (Cfr. Arts. 2º, 3º y 4º del Decreto Ley 25426
del 9 de abril de 1992; Arts. 1º y 2º del Decreto Ley 25427 del 9 de abril de 1992;
Arts. 1º, 2º y 3º del Decreto Ley 25626 del 21 de julio de 1992). Y, también se
introdujeron a través de los Decretos Leyes 25428 y 25429 algunas modificaciones al
articulado del Código Penal referido a la represión del tráfico ilícito de drogas
(Promulgados el 10 de abril de 1992). Concretamente, el Decreto Ley 25428 fue
utilizado para reincorporar entre los delitos de la Sección Segunda, del Capítulo III,
del Título XII de la Parte Especial del Código del 91, la criminalización específica
del lavado de dinero proveniente del comercio ilegal de drogas. Y para lo cual el
legislador adicionaba a las normas vigentes una versión remozada de los mismos
artículos 296ºA y 296ºB, que anteriormente había contemplado el Decreto
Legislativo 736. Esto es, se retornaba a disposiciones penales sobre lavado de dinero
que tenían su origen en la normatividad correspondiente de la Ley Argentina 23.737.
Posteriormente, a fines de agosto de 1993, la Ley 26223 modificó ligeramente la
redacción del artículo 296ºB e introdujo como única pena conminada en dicho
numeral la de cadena perpetua (Ver texto del citado Decreto Ley [art. 1º] en la
separata Normas Legales del Diario Oficial El Peruano, edición del 21 de agosto de
1993, p. 116989). Actualmente, pues, la sistemática del delito de lavado de dinero en
312
el Código Penal Peruano es la siguiente: a. Actos de conversión, transferencia y
ocultamiento de bienes (Art. 296ºA). b. Actos de conversión o transferencia de
bienes a través del sistema financiero (Art. 296ºB). Ahora bien, se trata de tipos
legales autónomos con relación a la figura delictiva prevista por el artículo 296º. Es
más, entre el artículo 296ºA y el artículo 296ºB no es posible encontrar una
vinculación normativa que permita sostener que el segundo es un tipo derivado
calificado del primero, ya que la redacción de ambas disposiciones alude a modus
operandi plenamente diferenciados tanto en sus aspectos objetivos como subjetivos.
11 Por lo demás, la legislación nacional sólo ha tipificado formas dolosas de lavado
de dinero. No son relevantes, por tanto, para nuestro derecho penal, los actos de
conversión o transferencia de bienes provenientes o derivados del tráfico ilícito de
drogas que se ejecuten bajo efectos de un error de tipo o por actuar culposo del
agente. De esta manera, pues, nuestro legislador se ha alejado, prudentemente, de
soluciones político-criminales poco esclarecidas como la propuesta por la CICAD a
través de la discutida fórmula de la ignorancia intencional (Cfr. artículo 2º del
Reglamento Modelo elaborado por la CICAD-OEA).
6.2.2. EL BIEN JURÍDICO TUTELADO A pesar que el delito de lavado de dinero
comparte el mismo capítulo que corresponde al delito de tráfico ilícito de drogas, no
existen argumentos válidos y consistentes que permitan sostener desde cualquier
perspectiva- sea dogmática o político criminal- que el bien jurídico tutelado con la
criminalización de aquella infracción sea también la salud pública. En principio
porque el acto del lavado es posterior a cualquier conducta de tráfico ilícito de
drogas; es más, como se admite unánimemente en la doctrina y legislación
extranjeras, el autor de un delito de lavado de dinero debe ser completamente ajeno a
cualquier delito precedente de tráfico ilícito de sustancias fiscalizadas ( En este
sentido: Alberto Nestor Cafetzoglus. Delitos con Drogas. Ed, Centro Norte. Buenos
Aires, 1991, p. 81; José Luis Diez Ripollés. Los Delitos Relativos a Drogas.. Ob. cit.,
p. 97 y ss.). Y, luego, porque la función político-criminal que vincula al lavado de
dinero con el delito de narcotráfico, desde la Convención de Viena, es
fundamentalmente de orden táctico y no estratégico; esto es, se le criminaliza y
sanciona como medio de neutralizar la operatividad del tráfico ilícito pero no porque
el lavado de dinero sea, en sí mismo, también un supuesto delictivo del tráfico ilícito
313
de drogas. De allí que aparezca como más conveniente y adecuada la decisión
europea de calificar como punible todo supuesto de lavado de dinero ilegal, con
absoluta independencia del tipo de infracción o del bien jurídico afectado por el
delito que produjo el capital lavable (Cfr. Art. 6º de la Convención Europea sobre
Blanqueado, Rastreo, Embargo y Confiscación de los Productos del Crimen). Por
otro lado, tampoco resulta del todo acertado, considerar al lavado de dinero como un
delito que colisiona únicamente con bienes jurídicos macrosociales como el orden
económico o el sistema financiero de un país. Dado que si bien es cierto que los
principales efectos del delito que analizamos puede distorsionar los indicadores y la
estabilidad reales de la economía de un Estado, no siempre los procedimientos de
blanqueado de capitales contradicen las formas o límites de la regulación normativo-
financiera o normativo-tributaria de los países, tal como nos lo demuestra la
existencia de los llamados “paraísos financieros”. De allí que no sea del todo
coherente con la realidad criminógena y político-criminal del ilícito que nos ocupa,
sostener -como lo hace LAMAS PUCCIO- que las conductas de lavado de dinero
amenazan únicamente “la estabilidad económica de cualquier sociedad”( Luis Lamas
Puccio. Tráfico de Drogas y Lavado de Dinero... Ob. cit., p. 95 y 96). Finalmente, se
aprecia también como poco convincente, particularmente por lo lineal de su enfoque
político-criminal, la posición que adscribe al lavado de los bienes provenientes del
narcotráfico como un injusto que compromete tan sólo al bien jurídico
administración de justicia. Sin embargo, en lo estrictamente operativo este bien
jurídico se presenta como el más próximo al ámbito de influencia del delito que
analizamos, ya que el dinero obtenido con el tráfico ilegal de drogas o los bienes que
fueron adquiridos con él tienen la calidad material de efectos del delito (Cfr. José
Luis Diez Ripollés. Ob. cit., p. 96 y ss.). Ello explica que existía en el derecho
extranjero predilección por asimilar los actos de lavado de dinero a la estructura
típica del delito de encubrimiento real. Es decir, valorar a tales conductas como
modos de ocultar los efectos de un hecho punible perjudicando así la recta y
oportuna acción de la justicia (Cfr. Alberto Nestor Cafetzoglus. Delitos con drogas...
Ob. cit., p. 81. Diferente criterio asume el Proyecto de Código Penal Español de 1992
[ Cfr. Arts. 430º a 433º y Arts. 306º a 309º]). No obstante, si nuestro legislador
hubiera sido partícipe de este criterio quizás le hubiera bastado para reprimir el
314
lavado de dinero con modificar la redacción y los alcances del artículo 405º del
Código Penal (Según este artículo :“El que dificulta la acción de la justicia
procurando la desaparición de las huellas o prueba del delito u ocultando los efectos
del mismo, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de dos ni mayor
de cuatro años”). Lo cual -como hemos señalado- no ocurrió, siquiera, con las
variantes que en la tipificación de dicho delito introdujo la Ley 25404. 12 Ahora
bien, la criminalización del lavado de dinero fue concebida por la política
internacional antidroga como una posibilidad de control, destinada a neutralizar el
modus operandi del narcotráfico a través de la interdicción y congelamiento de los
capitales de inversión y reserva que permiten mantener en actividad a las
organizaciones que se dedican a la producción y/o comercialización de drogas
ilegales. Es, pues, desde ese objetivo funcional que deberá de ensayarse toda posible
interpretación o discusión acerca del bien jurídico tutelado que está detrás de la
penalización de los actos de lavado. En tal sentido, las limitaciones e inconvenientes
que evidencian las diferentes posiciones que hemos reseñado se explican, sobre todo,
por lo unilateral de sus enfoques acerca del delito y de su relevancia político-
criminal, y que dejan, más bien, en un segundo plano, los criterios funcionales de
eficacia y eficiencia de la criminalización. Para nosotros, por tanto, el lavado de
dinero no está orientado hacia la afectación de un bien jurídico exclusivo y
determinado, ya que dicha infracción se presenta en la realidad como un proceso
delictivo que según sus manifestaciones concretas perjudica de modo simultaneo o
paralelo distintos bienes jurídicos. Se trata, pues, en definitiva, de un delito
pluriofensivo que compromete a varios intereses jurídicamente relevantes como la
eficacia de la administración de justicia, la transparencia del sistema financiero, la
legitimidad de la actividad económica e, incluso, en un plano sumamente mediato, la
incolumidad de la salud pública. Este último en razón que en su sentido funcional, el
lavado de dinero aparecería como un acto de favorecimiento o facilitación del tráfico
ilícito y, por ende, del consumo indebido de drogas. En todo caso, el lavado de
dinero conjuga características propias de los delitos de peligro y de mera
desobediencia. Lo expuesto nos lleva a afirmar que la actual ubicación sistemática
que tiene el lavado de dinero en el Código Penal Peruano es inadecuada. Que, por
tanto, sería recomendable que el legislador elabore para tal ilícito un título especial
315
que muy bien podría acondicionarse luego de los delitos contra la administración
pública o de los delitos contra la fe pública.
6.2.3. LA TIPICIDAD
6.2.3.1. CONVERSION, TRANSFERENCIA Y OCULTAMIENTO DE BIENES El
artículo 296ºA tipifica el delito de conversión, transferencia y ocultamiento de
bienes. Dicho dispositivo tiene por fuente legal extranjera el artículo 25º de la Ley
Argentina 23.737, y como precedente nacional inmediato el Decreto Legislativo 736.
Asimismo, el artículo que comentamos responde en su sentido funcional a las
recomendaciones de tipificación del delito de lavado de dinero, propuestas en los
literales b) y c) del artículo 3º de la Convención de Viena de 1988 y de los incisos 1º,
2º y 3º del artículo 2º del Reglamento Modelo Americano de 1992. En el derecho
extranjero encontramos construcciones típicas semejantes en el artículo 77º de la Ley
Ecuatoriana 108 de 1990; en el artículo 37º de la Ley Venezolana de Reforma Parcial
de 1993; y en el artículo 263ºE del Código Penal Panameño, modificado por la Ley
23 de 1986. Por su parte, el Anteproyecto Peruano de 1993, criminaliza la
conversión, transferencia y ocultamientos de bienes, con mejor técnica legislativa, en
sus artículos 9º y 10º. En su estructura el artículo 296ºA del Código Penal Peruano
aparece como un tipo legal alternativo que define varias opciones de conducta
delictiva que pueden ser ejecutadas por el sujeto activo. Sin embargo, ello no
significa que para la tipicidad del delito sea menester que el agente realice dos o más
de los comportamientos tipificados, bastando, solamente, que el autor practique
cualquiera de las hipótesis previstas por la ley, para que su conducta adquiera
relevancia penal. No obstante, por las características y conexión de los actos
descritos en el artículo 296ºA resulta frecuente que quien convierta, transfiera u
oculte bienes provenientes o derivados del narcotráfico, sea proclive a cometer
sucesiva o simultáneamente más de uno de los actos criminalizados. Según el
dispositivo que analizamos, constituyen supuestos típicos de conversión,
transferencia y ocultamiento de bienes las siguientes conductas: 13 a. Los actos o
negocios jurídicos de cualquier tipo que involucren la traslación del dominio,
posesión o tenencia de bienes o ganancias provenientes del tráfico ilícito de drogas
sea que se realicen a título oneroso o gratuito. La doctrina identifica como objeto de
acción del delito tanto al dinero en efectivo, como también, a los bienes que fueron
316
adquiridos con él sean éstos muebles o inmuebles. DIEZ RIPOLLES evaluando los
alcances dados por la legislación española afirma que el objeto de la acción del delito
está dado tanto por dinero, bienes de otro tipo o títulos de valor económico que son
“obtenidos directamente como contraprestación del tráfico ilícito de drogas”, pero,
además por las ganancias que serían “los bienes o beneficios económicos obtenidos
indirectamente del tráfico por la transformación de los efectos inicialmente
conseguidos” (Cfr. José Luis Diez Ripollés. Los Delitos... Ob. cit., p. 96 y ss.). En tal
sentido, pues, el sujeto activo puede invertir capitales, vender, empeñar, transferir,
ceder o suministrar bienes o ganancias, derivados directamente o indirectamente del
tráfico ilícito de drogas (En términos semejantes aunque analizando el artículo 296ºA
en la versión propuesta por el Decreto Legislativo 736, véase Luis Lamas Puccio.
Tráfico de Drogas y Lavado de Dinero... Ob. cit., p. 139). b. Los actos de
encubrimiento en cualquiera de sus modalidades. Esto es, la adquisición, custodia,
posesión u ocultamiento de bienes provenientes o derivados del tráfico ilícito de
drogas. El sujeto activo puede, pues, comprar, recibir en donación, actuar como
depositario, o esconder efectos o ganancias del narcotráfico. Es de señalar que el
intercambio informal de dólares provenientes del tráfico ilícito de drogas, se adecúa
perfectamente a las hipótesis típicas del artículo 296ºA. Ahora bien, es de asumir que
quien ejecute cualquiera de los comportamientos previstos por el artículo 296ºA debe
ser ajeno a los actos de tráfico ilícito de drogas que dieron origen a los productos
ilegales. Al respecto, es de señalar que el artículo 25º de la Ley Argentina 23.737,
que sirvió de modelo para la redacción del artículo 296ºA, establece de modo
expreso que el autor del ilícito que nos ocupa no debía de “haber tomado parte ni
cooperado en la ejecución de delitos previstos en esta ley”. De allí que
CAFETZOGLUS sostenga, con convicción, que “condición negativa de la figura es
que el agente no haya intervenido en el delito que genera el valor ni como autor ni
como partícipe” (Alberto Néstor Cafetzóglus. Delitos con Drogas... Ob. cit., p. 81). A
nivel del tipo subjetivo el legislador ha considerado que las conductas incriminadas
por el dispositivo legal que se revisa, deben ejecutarse dolosamente. Debiendo de
comprender el dolo del agente, la conciencia y voluntad sobre la procedencia u
origen ilegal del bien o ganancia que se convierta, transfiera u oculte. Es más, la ley
incluso declara como suficiente para la tipicidaddel hecho el que el sujeto activo
317
haya actuado con dolo eventual; esto es, que bastará que él haya sospechado la
ilegalidad de la procedencia de los bienes o ganancias, en razón de su posible
conexión con el producto del narcotráfico. No obstante, si en el agente concurren
subjetivamente ignorancia, error o buena fe al momento de adquirir, transferir o
poseer un bien de procedencia criminosa, su comportamiento deviene en atípico y
carente de relevancia penal. Sobre este particular, incluso DIEZ RIPOLLES ha
sostenido la ausencia de dolo cuando el autor conoce “la actividad de narcotraficante
de la persona de la que proceden los bienes, pero no le consta que en ese caso sean
efecto o ganancia de un delito” (Ob. cit., p. 92). Por lo demás, la ley no exige que el
agente conozca qué delito concreto de tráfico ilícito de drogas permitió generar el
bien o ganancia que se convierte, transfiere u oculta (Idem. p. 92; véase también:
José Luis De la Cuesta Arzamendi. El Marco Normativo de las Drogas en España, en
Revista General de Legislación y Jurisprudencia, 1988, p. 406). Es importante
destacar que a diferencia del delito de receptación patrimonial, la tipicidad subjetiva
del ilícito que estudiamos no requiere que el autor haya actuado con ánimo de lucro.
Este criterio es también predominante en la doctrina extranjera. Así por ejemplo ,
CAFETZOGLUS señala que si bien el tipo legal del lavado es semejante al de
encubrimiento, el primero resulta “sensiblemente más amplio ya que capta toda
intervención respecto de los valores provenientes de algunos de los delitos, que
implique alguno de los actos enumerados, aun sin ánimo de lucro” (Ob. cit., p. 81).
Por su parte DE FARIA COSTA afirma: “Si el blanqueamiento, tal como lo
concebimos, no es más que una particular y específica receptación, él se basa,
principalmente, en actividades criminosas ligadas al tráfico de drogas; pero, sobre
todo, no radica en la intención de obtener para sí o para otro un lucro 14 ilegítimo
(ventaja patrimonial, en la expresión de la ley). como acontece en la definición legal
de receptación, sino en la finalidad de encubrir o disimular el origen ilícito del
capital” (José de Faria Costa. O Blanqueamiento de Capitais... Ob. cit., p. 20). No
obstante, en España, donde el lavado de dinero es asimilado como forma impropia de
receptación patrimonial, DIEZ RIPOLLES asume que siendo la base de la conducta
típica el que el autor se aproveche de los bienes o ganancias derivadas del delito de
tráfico ilícito de drogas, “si el aprovechamiento es «para sí» deberá exigirse el ánimo
de lucro como elemento subjetivo del injusto. Ello unido al concepto de
318
aprovechamiento, hará que en esta variante no se incluya la simple posesión o uso de
los efectos o ganancias” (Ob. cit., p. 94). El delito es instantáneo, pues se consuma
con la mera realización de alguna de las conductas previstas por la ley. La tentativa
según los casos es configurable y punible conforme a las reglas del artículo 16º del
Código Penal. Las penas aplicables a los delitos previstos por el artículo 296ºA son
las siguientes: pena privativa de libertad no menor de 8 ni mayor de 18 años; pena de
multa entre 120 a 300 días multa e inhabilitación conforme a las limitaciones
previstas por los incisos 1º, 2º y 4º del artículo 36º del Código Penal. Se trata de
penas conjuntas y con relación a las sanciones previstas por el Decreto Legislativo
736, únicamente la pena privativa de libertad ha sufrido un relativo incremento tanto
en el mínimo como en el máximo legales (Véase la versión del artículo 296ºA
contenida por el Decreto Legislativo 736).
6.2.3.2. CONVERSION O TRANSFERENCIA DE BIENES A TRAVÉS DEL
SISTEMA DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA El artículo 296ºB tipifica el
delito de conversión o transferencia de bienes a través del sistema financiero
nacional e internacional. La influencia directa del derecho extranjero en su redacción,
sólo se detecta a partir de las medidas de carácter criminalístico que contempla el
párrafo tercero de dicho artículo, y que, en lo substancial, reproducen las mismas
opciones de flexibilización del secreto bancario previstas por el artículo 26º de la Ley
Argentina 23.737. Medidas criminalísticas que, por lo demás, se alinean con las
propuestas derivadas de la Convención de Viena (artículo 7º, inciso 5º) y del
Reglamento Modelo Americano (artículo 19º). Es de señalar que la redacción de este
dispositivo tiene su precedente nacional en el Decreto Legislativo 736 y el Decreto
Ley 25428. Sin embargo, su versión actual fue introducida al Código Penal mediante
la Ley 26223. Cabe agregar que en el derecho comparado son escasas las
legislaciones que contemplan una hipótesis delictiva similar a la peruana.
Concretamente podríamos referirnos a los artículos 263ºB, 263ºC, 263ºCII y 236ºD
del Código Penal Panameño, modificado por la Ley 23 de 1986; al artículo 37º
“parágrafo único”, de la Ley Venezolana de Reforma Parcial de 1993. En
Anteproyecto Peruano de 1993 considera, con corrección, que el empleo del sistema
bancario o financiero para actos de lavado de dinero constituye circunstancia
agravante (Art. 11º). La estructura típica del artículo 296ºB del Código Penal
319
nacional, nos presenta también a un tipo legal de carácter alternativo, puesto que el
agente puede realizar el delito a través de dos conductas: la conversión de bienes, o
la transferencia de los mismos al extranjero. Ahora bien, el legislador precisa que los
actos de conversión o transferencia deben ejecutarse, a su vez, bajo dos modalidades
típicas: a. Utilizando cualquier movimiento o procedimiento propios del servicio
financiero; y b. Repatriando capitales o bienes desde el extranjero a través de los
medios legalmente admitidos o de procedimientos extralegales. En tal sentido, pues,
el acto de lavado puede ejecutarse con la adquisición de títulos valores financieros,
abriendo cuentas corrientes o de ahorros, emitiendo garantías o fianzas, ejecutando
15 pagos de amortización de créditos, adquiriendo o vendiendo divisas, etc. Y estas
operaciones pueden ejecutarse únicamente con el sistema de intermediación
financiera, o con terceros pero con participación de un agente del sistema financiero
en la transacción o negocio. Por sistema bancario o financiero la ley designa a un
conjunto de entidades que con autorización legal realizan actividades de
financiamiento. Se trata, pues, de términos que deben ser interpretados desde una
óptica predominantemente funcional. De allí que deba involucrarse dentro de sus
alcances a toda aquella organización que maneje fondos del público o que los facilite
a terceros, con independencia de su denominación operativa o de su categoría
específica en la actividad bancaria o financiera (Cfr. Víctor Rivas Gómez,
Terminología Bancaria y Financiera. Ed. ARITA E.I.R.L. Lima, 1986, p. 349 y ss).
En todo caso, referencialmente, se pueden utilizar como criterios de interpretación
las disposiciones que sobre el particular contemplan el Decreto Legislativo 770 o
Ley General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros (Arts. 3º, 4º, 5º,
246º, 401º y 409º), el Reglamento Modelo Americano CICAD-E\OEA (Art. 9º) y el
Acuerdo Peruano-Norteamericano para Cooperar en la Prevención y el Control del
Lavado de Dinero proveniente del Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias
Psicotrópicas (Según el inciso 4º del artículo 1º [Definiciones] del Acuerdo Peruano-
Norteamericano por “Institución Financiera se entiende todo agente, agencia,
sucursal u oficina, ubicados en el territorio nacional de las Partes y toda entidad bajo
la jurisdicción de: para el Perú la Superintendencia de Banca y Seguros y de la
Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores...”). Al respecto RIVAS
GOMEZ precisa que el sistema bancario y financiero está compuesto por el
320
“Conjunto de Instituciones de crédito que con sus operaciones dan vida al mercado
nacional de capitales y cuya función esencial consiste en posibilitar el flujo de
recursos financieros de las manos de los ofertantes a las manos de los demandantes
de capitales” (Víctor Rivas Gómez. Terminología Bancaria y Financiera. Ob. cit., p.
350). Es importante precisar que en esta modalidad ejecutiva del delito, el sujeto
activo debe actuar siempre como cliente bancario o financiero. Es decir, “como
ofertante o demandante de fondos” que emplea las operaciones y servicios que
realizan los intermediarios financieros en general (Cfr. Idem). En relación a esto
último es de tener presente las consecuencias accesorias que establece el artículo
105º del Código Penal, cuando el agente del delito realiza el lavado de dinero a
través de una persona jurídica que opera como cliente financiero; o, también, cuando
se utiliza a la organización de la persona jurídica para facilitar el delito. Pero también
el delito puede materializarse a través de la repatriación de capitales al país. En esta
modalidad la tipicidad no exige que el capital se haya gestado íntegramente en el
extranjero, puede ser, incluso, que parte del mismo haya salido del país. Tampoco la
ley penal limita la configuración del delito a la forma legal o clandestina con que el
capital de origen nacional hubiera salido al extranjero. Finalmente, la disposición del
artículo 296ºB no fija montos mínimos o máximos para el capital repatriable, los
cuales, en todo caso, se ajustarían a los límites fijados para la modalidad específica
de la repatriación, sea que se trate de dinero en efectivo, valores cotizables, bienes en
general, etc. Sin embargo, de momento esta figura delictiva deviene en poco práctica,
ya que la repatriación de dólares en nuestro país no está sujeta a un control sobre la
procedencia de dicho capital. En efecto, a través del Decreto Supremo Extraordinario
Nº 213-PCM/93 se ha ampliado la vigencia del Decreto Supremo Nº094-88-EF sobre
repatriación de moneda extranjera y cuyo artículo 1º precisa entre otras cosas, que
“las personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por
cualquier concepto podrán ingresarla al país sin especificación de procedencia de
origen, libre de toda obligación tributaria derivada del impuesto a la renta”. Por lo
que dicha liberalidad, como sostiene BARBA MITRANI, estaría facilitando el
lavado de dinero “dado que no existe ninguna restricción para el ingreso de estos
capitales ni existe la obligación de explicar su procedencia. En este sentido existe el
riesgo que éste sea un canal a través del que podría ingresar dinero proveniente de
321
este delito” (Cfr. Verónica Fernandini. Lavando lo Ilegal. Ob. cit., p. B-9). Una
crítica similar a esta política de hacer “vista gorda” ante la repatriación de capitales
ha sido sostenida por COZ RAMOS, quien afirma que disposiciones semejantes al
D.S.E. 213-PCM/93 “favorecen precisamente el lavado del dinero” (Ernesto Coz
Ramos. Rol Preventivo de la Banca en los Delitos de Lavado de Dinero. Papers VIII
Congreso Latinoamericano de Seguridad Bancaria. Lima, 1993, p. 22). El objeto de
acción del delito sigue siendo el dinero, bienes o ganancias que se originan o derivan
del tráfico ilícito de drogas. En otros términos la conducta delictiva en cualquiera de
sus dos 16 manifestaciones gira en torno a transacciones y operaciones realizadas en
base al producto del narcotráfico. Entendiendo por producto el mismo concepto que a
la expresión le adjudica el inciso 7º del artículo 1º del Reglamento Modelo
Americano. Esto es: “bienes obtenidos o derivados directa o indirectamente, de la
comisión de un delito de tráfico ilícito de drogas o delitos conexos” (En términos
semejantes se expresa la Convención europea de 1990, en el literal a) de su artículo
1º (terminología): “produit, designe tout avantage économique tiré d’infractions
pénales. Cet avantage peut consister en tout bien tel que defini á l’alinéa b du présent
article”. Y el literal b) de dicho artículo primero señala: “bien, comprnd un bien de
tunte nature, qu’il soit corporel o incorporel, meuble o inmeuble, ainsi que les actees
juiridiques ou documents attestand d’un titre o d’un droit sur le bien”). Por sus
características típicas nos inclinamos a considerar que este delito también podría ser
cometido por el propio traficante que obtuvo el dinero sucio. En cuanto al tipo
subjetivo, este delito requiere dolo directo o eventual sobre la operación que se
ejecuta, conociendo o cuando menos vislumbrando el origen ilegal de los bienes
convertidos o transferidos. Pero, además, concurre en la tipificación un elemento
subjetivo especial distinto del dolo, y que relaciona la conducta del agente con un
objetivo específico de ocultar el origen ilegal del dinero o bienes objeto del delito.
Esta especie de dolo específico es requerida de manera particular por la modalidad de
la repatriación. Es así que al referirse a este supuesto típico el legislador señala: “El
que interviene en el proceso de lavado de dinero proveniente del tráfico ilícito de
drogas o del narcoterrorismo, ya sea convirtiéndolo en otros bienes, o transfiriéndolo
a otros países...o repatriándolo para su ingreso al circuito económico imperante en el
país, de tal forma que ocultare su origen, su propiedad u otros factores
322
potencialmente ilícitos...” El delito se consuma con la realización de cualquiera de
los actos de conversión o transferencia. La tentativa es configurable y punible según
las disposiciones correspondientes del Código Penal. Ahora bien, la pena aplicable al
presente delito es cadena perpetua; es decir, privación de libertad indeterminada y de
por vida. En todo caso, la participación de un cómplice secundario deberá ser
sancionada teniendo en cuenta lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 25º y
sobre la base de los límites legales de la pena en el artículo 296ºA. Actitud semejante
habría que adoptar frente a la configuración de una tentativa, en consideración a lo
dispuesto en el artículo 16º del Código Penal. La gravedad de la pena, sólo explicable
por el simbólico afán criminalizador propiciado por el Ejecutivo con los proyectos
que el Presidente Fujimori alcanzó al Congreso en cumplimiento de lo anunciado en
su mensaje del 28 de julio de 1993 (Cfr. Proyecto del Ejecutivo remitido al Congreso
Constituyente Democrático a través del oficio Nº 202-93-PR del 31 de julio de
1993), distorsiona completamente los criterios de proporción y de necesidad, a la vez
que fija una sanción de límites tasados que impide al Juzgador morigerar sus
excesos, según las características y circunstancias del caso concreto. Es de señalar,
finalmente, que el párrafo segundo del artículo 296ºB sanciona también con cadena
perpetua al agente que esté vinculado a una organización dedicada a actividades
terroristas, o que siendo miembro del sistema bancario o financiero actúe con dolo
directo en cualquiera de los supuestos criminalizados. Al respecto, es menester hacer
las siguientes precisiones: a. En primer lugar, la formula carece de trascendencia
pues la penalidad conminada es la misma que la prevista en los supuestos del párrafo
primero del artículo 296ºB. De allí que es suficiente, entonces, para ser sancionado
con cadena perpetua el realizar cualquiera de los supuestos de conversión o
transferencia de bienes a través del sistema de intermediación financiera, con
absoluta independencia de otras actividades ilícitas a las que esté vinculado el autor.
No hay pues, sentido ni efecto político-criminal justificable que explique el hacer una
distinción entre los sujetos del delito, como lo pretende el párrafo segundo del
numeral 296ºB. b. En segundo lugar, la alusión hecha a la condición de intermediario
financiero del agente, pero, sobre todo, a la existencia subjetiva del dolo directo
obscurece la tipificación del delito. Veamos: 17 De acuerdo al Decreto Legislativo
770 los intermediarios financieros sólo pueden operar como empresas; esto es, como
323
personas jurídicas. En tal sentido, se trata de entes a los cuales no se les puede aplicar
una pena privativa de libertad, salvo que concurra el supuesto de la actuación en
nombre de otro, al que alude el artículo 27º del Código Penal. De modo, pues, que
sólo en la medida en que el delito se ejecute por un órgano del intermediario
financiero, que actúe en los términos del precitado artículo, la pena de cadena
perpetua será aplicable. La exigencia que hace el legislador en torno a que el agente
actúe a “sabiendas de la procedencia ilícita del dinero”, quiebra la coherencia del
artículo 296ºB en lo referente a la posible admisión del dolo eventual, y ello implica
afirmar que si el agente del sistema bancario o financiero actuó con dolo eventual su
conducta debería ser considerada como atípica, o en todo caso quedar a un nivel de
complicidad en la comisión del delito previsto por el párrafo primero del mencionado
artículo, o asimilarse exclusivamente a la hipótesis del artículo 296ºA. En lo esencial,
pues, la aplicación de la pena de cadena perpetua para actos previstos en el artículo
296ºB, primer párrafo, ha hecho innecesaria y poco coherente las hipótesis
propuestas en el párrafo segundo de dicho numeral. Lo adecuado y conveniente,
desde una óptica de lege ferenda, sería considerar el párrafo segundo como una
circunstancia agravante, tal como ocurría en la versión original que del numeral
296ºB introdujo el Decreto Ley 25428 (Según los párrafos segundo y tercero del
texto original del artículo 296ºB, la pena aplicable para los casos que hoy contempla
el segundo párrafo de la redacción modificada introducida por la Ley 26223, era
privativa de libertad no menor de 25 años). En consecuencia debe de modificarse la
pena actualmente conminada para el párrafo primero, de tal modo que la cadena
perpetua quede exclusivamente prevista para los supuestos agravados, que serían los
hoy considerados en el apartado segundo del dispositivo comentado (Al consultarnos
la Comisión de Justicia del CCD sobre el proyecto del Ejecutivo Nº 122-93-CCD-CJ,
del 6 de agosto de 1993, le recomendamos que sólo debía de modificarse el párrafo
segundo del artículo 296ºB con la siguiente redacción: “la pena será cadena perpetua,
si el agente siendo miembro del Sistema Bancario o Financiero, actúa a sabiendas de
la procedencia ilícita del dinero”).
6.2.4. ASPECTOS CRIMINALISTICOS Y DE PROCEDIMIENTO PENAL Al
igual que el texto original del artículo 296ºB, que incorporó al Código Penal el
Decreto Ley 25428, el legislador en la modificación introducida con la Ley 26223
324
conserva similares disposiciones de carácter criminalístico que aquellas que
inicialmente contenía la versión del Decreto Legislativo 736 (Cfr. Artículo 296ºB,
cuarto párrafo, en el Texto Original del Decreto Legislativo 736). Y que como se ha
mencionado tienen su origen en el artículo 26º de la Ley Argentina 23.737. En el
Anteproyecto Peruano de 1993 también se han incorporado normas similares con
fines criminalísticos en el artículo 42º. En líneas generales las disposiciones previstas
en el párrafo tercero del artículo 296ºB tienden a facilitar la investigación pre-judicial
del delito de lavado de dinero a través del sistema de intermediación financiera. En
tal sentido, se excluye la reserva y el secreto bancario o tributario para aquellos
clientes financieros o contribuyentes en los cuales concurran indicios razonables de
estar realizando operaciones de lavado de dinero. Ahora bien, la ley establece que
sólo el Fiscal de la Nación de oficio o a petición de las autoridades policiales podrán
demandar el levantamiento del secreto o de las reservas pertinentes a la
investigación. Y, además, la norma que comentamos precisa como condición, que la
información que se obtenga de las fuentes financieras o tributarias sólo podrá
emplearse para los fines de la investigación de actos de lavado de dinero proveniente
del narcotráfico, o de sus relaciones con el terrorismo. La flexibilización del secreto
bancario o tributario es en el presente una praxis bastante frecuente, para la detección
y control de delitos de organización o financieros. Sus antecedentes más relevantes
se encuentran en la legislación antimafia italiana. En efecto, la Ley 642/1982 del 13
de setiembre de 1982, y que fuera luego sucesivamente modificada por la Ley
726/1982 del 12 de octubre de 1982 y por la Ley 936/1982 del 23 de diciembre de
1982 (El texto legal de tales disposiciones puede verse en Doctrina Penal, 1983, p.
355 y ss.), autorizó la vigilancia, investigación y confiscación de los capitales 18 y
bienes de dudosa procedencia y en propiedad de personas involucradas con las
organizaciones mafiosas. En tal sentido, como sostiene PALAZZO “Las...
comprobantes patrimoniales son particularmente penetrantes, tanto sea por la
extensión como por la intensidad. Desde el primer ángulo de mira, se extienden
también a sujetos diferentes del sospechoso y que aparecen como titulares solamente
ficticios de los bienes patrimoniales, los que pertenecen, en puridad, al mafioso.
Desde el segundo punto de vista, está dicho que a los órganos inquisidores les está
permitido recabar todas las informaciones útiles de parte de oficinas públicas, bancos
325
públicos y privados, sociedades de crédito. Además, a las autoridades de policía,
específicamente investidas de lucha contra la mafia [“Alto Comisario”], les ha sido
conferido también el poder de aceder a dichas oficinas y de requerir informaciones a
personas económicas privadas, que están obligadas a darlas [Ley 726 del 12 de
octubre de 1982]” (Cfr. Francesco C. Palazzo. Perfiles Generales de la Reciente
Legislación “Antimafia” en Italia, en Doctrina Penal, 1983, p. 352). Por lo demás la
eficacia de este tipo de medidas ha sido destacada particularmente por SCOTTI,
quien, en 1986, planteaba, incluso, la internacionalización de este tipo de
procedimientos de investigación criminal financiera. (Luigui Scotti, La Lucha contra
el Crimen Organizado: Un Enfoque Financiero Nacional e Internacional, en Revista
Internacional de Política Criminal Nº 402, 1988, p. 231). Lo cual, como se ha podido
apreciar, fue luego propuesto legislativamente por la Convención de Viena, por el
Reglamento Modelo Americano y también por la Convención Europea de 1990 (El
inciso 1º, del artículo 4º [Pouvoirs et techniques spéciaux d’ investigation] de la
Convención Europea de 1990, precisa: “Chaque Partie adopte les mesures
legislatives, et autres qui se révélent nécessaires pour habiliter ses tribunaux o ses
autres autorités compétents á ordonner la communication o la saisie de dossiers
bancaires, financiers o commerciaux afin de mettre en oeuvre les mesures visées aux
articles 2 et 3. Une Partie ne saurait invoquer le secret bancaire pour refuser de
donner effet aux dispositions du present article”). A nivel del derecho interno, el
precedente más cercano a las medidas criminalísticas que recoge el artículo 296ºB,
en su tercer párrafo, lo encontramos en los restringidos alcances del artículo 85º del
Decreto Ley 22095 (En dicho artículo se dispone: “Los sectores público y no público
están obligados a prestar todo tipo de información, colaboración técnica y de brindar
las facilidades solicitadas por las organizaciones administrativas... y por las
instituciones policiales en el cumplimiento de su función”). Ahora bien, la
legislación bancaria o tributaria del país ha admitido siempre que el secreto o reserva
de la información sobre clientes y contribuyentes pueden ser levantados por mandato
“judicial” (Al respecto el artículo 235º del derogado Decreto Legislativo 637 -Ley
General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros- señalaba: “La reserva
bancaria no opera cuando medie pedidos formulados por los jueces y tribunales;
cuando la información concierne a transacciones financieras y operaciones bancarias
326
ejecutadas por perosnas implicadas en narcotráfico, cuando exista requerimiento
emanado de sociedades de auditoría, entre otros casos”. Por su parte el artículo 62º
inc. 10º del también derogado Decreto Ley 25859 - Código Tributario - autorizaba a
la SUNAT a pedir información financiera para efectos de control tributario “en su
función fiscalizadora la administración tributaria podrá requerir a las entidades del
sistema bancario, financiero y de seguros, informaciones relacionadas con
obligaciones tributarias en forma específica e individualizada de los deberes
tributarios manteniendo la reserva de la información obtenida). No obstante, las
variantes que a dicho procedimiento imprime el artículo que analizamos, se
relacionan con el posible acceso a dichos datos confidenciales del Ministerio Público
a través del Fiscal de la Nación, y por intermedio de este último de la autoridad
policial. Cabe señalar, que en la Constitución de 1993 el legislador ha precisado que
“el secreto bancario y la reserva tributaria sólo pueden levantarse a pedido del Juez,
del Fiscal de la Nación o de una Comisión Investigadora del Parlamento con arreglo
a ley y siempre que se refieran a los fines del caso” (Art. 2º, Inc. 5º, 2º pf.). Una
crítica inicial al artículo 296ºB y al artículo 2º inciso 5º, 2º párrafo de la Constitución
de 1993, emerge como consecuencia de considerar únicamente al Fiscal de la Nación
como el órgano facultado para pedir el levantamiento del secreto bancario o de la
reserva tributaria, toda vez que por su jerarquía y funciones dicho órgano no podrá
atender con la oportunidad debida los pedidos que se le hagan, y, de modo particular,
aquellos que provengan del interior del país. Otro problema a dilucidar, se refiere a la
definición del ente ante el cual el Fiscal deberá solicitar el levantamiento de las
reservas citadas. Al respecto, y tratándose exclusivamente del secreto bancario, la
legislación interna anterior (Decreto Legislativo 770) no lo especificaba, razón por la
cual cabía plantear hasta tres opciones diferentes. Primero, el Fiscal de la Nación se
debía dirigir directamente ante la institución bancaria específica de la cual requería la
información. Segundo, el órgano máximo del Ministerio Público podía hacer su
solicitud a través de la Superintendencia de Banca y Seguros. Y, 19 tercero, el Fiscal
de la Nación podía requerir al banco correspondiente el levantamiento de las
reservas, a través del Poder Judicial. Ahora bien, conforme al actual Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros (Ley 26702) se precisa que el Fiscal de
la Nación debe requerir la información que le sea necesaria a la través de la
327
Superintendencia de Banca y Seguros (Art. 143º , séptimo párrafo). Teniendo en
cuenta lo dispuesto en la nueva Constitución, y aceptando con VILELA PROAÑO
que el secreto bancario tiene ahora rango de derecho fundamental (María del Pilar
Vilela Proaño. Bancocliente: Una Relación de Confianza, en Economía y Derecho,
suplemento del Diario Oficial el Peruano, edición del 9 de agosto de 1993, p. B-13),
es indudable que desde un punto de vista estrictamente criminalístico aplicado
hubiere convenido más que el Fiscal de la Nación pudiera optar por la primera de las
posibilidades antes señaladas; e, incluso, que él pudiera delegar dicha facultad al
Fiscal Provincial que conoce de la investigación, tal como se estableció en la versión
original Decreto Legislativo 736. En todo caso, para no desconocer ni perjudicar las
facultades cautelares que sobre los derechos ciudadanos posee el órgano
jurisdiccional, la Ley podría disponer que el Fiscal de la Nación ponga en
conocimiento del Juez competente su decisión de solicitar el levantamiento del
secreto bancario para el ciudadano sobre quien recaen los indicios razonables de
estar ejecutando actos de lavado de dinero. La legislación argentina que sirvió de
fuente a la norma que analizamos sólo otorga la facultad de levantar reservas al
órgano judicial (Cfr. artículo 26º). En nuestro medio, en cambio, si el Fiscal actuase
del modo que hemos sugerido, la acción de la judicatura quedaría limitada a la de
jurisdicción preventiva y a la de ente dirimente frente a la eventual negativa de la
entidad bancaria de acceder al requerimiento del Fiscal de la Nación (Cfr. Arsenio
Oré Guardia. Código Procesal Penal. 2º edición. Alternativas. Lima, 1993, p.
XXXXIX y XL). Es de señalar que la normatividad del Sistema Financiero, también
permite el levantamiento del secreto bancario a solicitud de un gobierno extranjero,
de mediar un Convenio de Asistencia Mutua. En este caso también el pedido se
canaliza por intermedio de la Superintendencia. Cabe anotar que la Ley no autoriza
en ningún caso, la flexibilización del secreto bancario a pedido de la autoridad
policial. Ello implica la imposibilidad absoluta de esta agencia de control de acceder
a información financiera para la pesquisa de cualquier tipo de delito. Finalmente, es
de señalar que la normatividad bancaria refuerza también las restricciones anotadas
con la disposición genérica del artículo 140º in fine, la cual señala que no “incurren
en responsabilidad quienes se abstengan de proporcionar información sujeta a secreto
bancario a personas distintas a las referidas en el artículo 143º. Las autoridades que
328
persistan en requerirlas quedan incursas en el delito de abuso de autoridad tipificado
en el artículo 376º del Código Penal”. Resulta, pues, bastante obvio que la nueva
legislación bancaria mediatiza, abiertamente, varias alternativas de flexibilización del
secreto bancario, propuestas internacionalmente para una mejor investigación del
lavado de dinero. Particularmente, lo dispuesto por el Reglamento Modelo
Americano en el inciso 4º del artículo 11º; en el inciso 9º del artículo 12º y sobre
todo en el artículo 19º. Es de demandar, por tanto, una revisión de las normas de la
nueva Ley de Bancos, a fin de compatibilizar su legítimo afán proteccionista del
secreto bancario de los clientes, con los objetivos políticos criminales de la
criminalización nacional e internacional de lavado de dinero, tal como ha ocurrido
con la legislación venezolana, colombiana o panameña (Cfr. Arts. 213º y ss., de la
Ley Venezolana de Reforma Parcial de la Ley Orgánica sobre Estupefacientes y
Psicotrópicos de 193; Arts. 1º y ss. del Decreto Colombiano Nº 1872 de 1992; y arts.
1 y ss. del Decreto de Gabinete Panameño Nº 41 del 13 de febrero de 1990; Ricardo
M. Alva. Lavado de Dinero. Papers p. 3 y ss.; Rafael Acosta Chacón. Lavado de
Dinero Papers VIII Congreso Latinoamericano de Seguridad Bancaria. Lima p. 4 y
ss.). Ahora bien, en lo que corresponde al levantamiento de la reserva tributaria, el
nuevo Código Tributario, promulgado con el Decreto Legislativo 816 del 20 de abril
de 1996, establece en su artículo 85º que dicho levantamiento es procedente cuando
lo ordene el órgano jurisdiccional en el contexto de un proceso penal, y cuando sea
solicitado por el Fiscal de la Nación “en los casos de presunción de delito”. Dado lo
genérico de esta disposición, es de asumir que la suspensión de la reserva tributaria
puede ser solicitada por el representante central del Ministerio Público, incluso con
fines de investigación preliminar. Sin embargo, nuevamente la exigencia de que para
proceder al 20 levantamiento de la reserva tributaria de una persona es necesario que
la misma se halle procesada penalmente o que el Fiscal de la Nación sea el único
ente facultado para solicitar dicho levantamiento, limitan de modo considerable la
oportunidad y función criminalística de dicha medida. En términos similares se
expresa también, respecto del levantamiento de la Reserva Bursátil, el artículo 47º de
la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo 861). Por lo demás, resulta
importante que el artículo 296ºB condicione las circunstancias que pueden amparar
decisiones de levantamiento del secreto bancario o de la reserva tributaria. En tal
329
sentido, es pertinente la referencia del párrafo tercero que alude a que sólo cabe
adoptar tales medidas ante la existencia de “indicios razonables”. Esto es, hechos o
circunstancias que permitan inferir de modo suficiente y racional que determinada
persona puede estar vinculada con actos de lavado de dinero. Tales indicios pueden
referirse a los volúmenes de capital que el agente moviliza o su frecuencia de viajes
al extranjero, o a la renta posible de la actividad económica declarada por él, etc
(Sobre los alcances de la expresión “indicios razonables”, véase: Domingo García
Rada. Manual de Derecho Procesal Penal. 8º edición EDDILI. Lima, 1984, p. 28).
Por otro lado, la norma en comentario también limita el uso de la información que se
obtenga vía el levantamiento del secreto bancario o de la reserva tributaria, para el
fin exclusivo de la investigación de posibles ilícitos de lavado de dinero o de la
conexión de tales hechos con actividades terroristas. De allí, pues, que si de la
investigación se detecta la posible comisión de otro tipo de delitos, por ejemplo, la
evasión tributaria, el Ministerio Público o la autoridad policial no podrán usar contra
el cliente o el contribuyente la información obtenida (Cfr. artículo 26º de la Ley
Argentina; artículos 96º y 188º del Código Tributario Peruano). Ahora bien, en
relación a la prevención del lavado de dinero, las recomendaciones y disposiciones
internacionales coinciden en reconocer un rol protagónico al sistema de
intermediación financiera. De allí que el éxito de todo modelo de control de dicha
forma de criminalidad dependa, de manera esencial, de la cooperación que puedan
brindar los agentes financieros, los cuales pueden adoptar procedimientos de registro
de operaciones con dinero de dudosa procedencia, así como de seguimiento sobre
cuentas o movimientos financieros hechos en base a montos prefijados de dinero en
efectivo. De otro lado, la transparencia de la relación intermediario financiero-
cliente debe privilegiarse de tal modo que se proscriba la existencia de cuentas
secretas o no nominales. Sobre el particular, pues, el cumplimiento del Código de
Basilea, de la Directiva del Consejo de Europa y de las propuestas de control del
Reglamento Americano son sumamente relevantes para toda política preventiva, que
evite que el sistema de intermediación financiera siga siendo la principal vía del
lavado de dinero proveniente o derivado del tráfico ilícito de drogas (Cfr. artículos
10º, 11º, 12º, 13º y 16º del Reglamento Modelo Americano OEA-CICAD. José
Aparicio Calvo Rubio. II Jornada... Ob. cit., p. 645 y 646). Con referencia a la
330
adopción de medidas financieras de prevención en el Perú, la Superintendencia de
Banca y Seguros ha emitido la Resolución S.B.S Nº 904-97 que introduce un
“Reglamento para la Prevención del Lavado de Dinero en el Sistema Financiero“.
Asimismo, los artículos 375º a 381º de la Ley 26702 ha definido diferentes medidas
y procedimientos para la detención y tratamiento de las “Transacciones Financieras
Sospechosas”. Estás normas recogen gran parte de las propuestas internacionales de
control. En cuanto al aspecto procedimental, es de precisar que al delito de lavado de
dinero le corresponde la tramitación del proceso ordinario. Sin embargo, su
instrucción y juzgamiento es competencia exclusiva de Juzgados y Salas
Especializados en Delitos de Tráfico Ilícito de Drogas y que tienen competencia
nacional. Ahora bien, debido a que la tipificación del lavado de dinero en el Perú
tiene lugar con posterioridad a la reforma de la legislación penal ocurrida en 1991, es
de asumir que, en principio, tal ilícito no era afectado por las prohibiciones que en lo
referente a beneficios penales, procesales o penitenciarios, se establecían para los
implicados en delito de tráfico ilícito de drogas en las leyes de la materia. Por lo
demás, ni los Decretos Leyes 25428 y 25916, ni la Ley 26223 establecieron normas
disponiendo lo contrario. Recién con la promulgación de la Ley 26320 (Art. 4º) se
excluyeron a los condenados por lavado de dinero de los mencionados beneficios
penitenciarios. Finalmente, coincidimos con LAMAS PUCCIO en destacar la
necesidad que se reglamenten los procedimientos de incautación de bienes, así como
lo referente a la aplicación de medidas cautelares 21 patrimoniales que puedan recaer
sobre terceros de buena fe (Cfr. Luis Lamas Puccio. Delito de Lavado de Dinero: ¿y
la Reglamentación?, en Diario La República, edición del 28 de setiembre de 1993, p.
17). En ese sentido, nos parece conveniente que el legislador complemente las
normas penales sobre lavado de dinero con disposiciones semejantes a las propuestas
por el legislador argentino (artículo 25º, 4º párrafo de la Ley 23.737) y por el
reglamento Modelo Americano (artículo 6º). Igualmente estimamos que resulta
insoslayable conformar, a la brevedad posible una Unidad de Inteligencia Financiera
similar a las que ya operan en otros países de la Región como Estados Unidos y
Panamá.
6.3. ALGUNAS REFLEXIONES DE LEGE FERENDA Resulta obvio que la actual
regulación del delito de lavado de dinero en el Perú, evidencia apreciables defectos
331
de técnica legislativa y de enfoque político-criminal. Así mismo, se distinguen
notorias omisiones sobre todo en lo relativo a medidas complementarias de control
extrapenal. Aparece, pues, como una tarea inmediata, sugerir algunas modificaciones
a la legislación vigente. En tal sentido, consideramos que una reforma mínima y de
corto plazo debe, cuando menos, tener en cuenta los siguientes cambios: a. Que el
delito se ubique en un título independiente del Código Penal, extrayéndolo de la
influencia sistemática de la criminalización del tráfico ilícito de drogas, a fin que el
legislador pueda considerar también como objeto de acción del delito los efectos o
ganancias provenientes o derivados de otras formas de criminalidad (tráfico de
menores, proxenetismo internacional, enriquecimiento indebido, tráfico de armas,
etc.). b. Que se reelaboren los tipos legales de manera que puedan definirse con
mejor precisión y alcance las conductas criminalizadas. Asimismo, el legislador debe
delinear las circunstancias calificantes del delito. c. Que se elaboren normas
específicas para el decomiso de los bienes objeto del delito, y para la ejecución de las
medidas accesorias que puedan recaer sobre personas jurídicas cuya organización o
administración ha sido empleada para la comisión del delito. d. Que se incluyan
disposiciones de carácter procedimental, que sirvan para cautelar los derechos
patrimoniales de los terceros de buena fe que se vean circunstancialmente
involucrados en la adquisición, transferencia o tenencia de bienes objeto del delito. e.
Que se reelaboren las disposiciones sobre secreto bancario y reserva tributaria
vigentes, a fin de hacerlas compatibles con la investigación financiera del lavado de
dinero. Asimismo, que se regule que otros órganos del Ministerio Público, con
autorización del Fiscal de la Nación, puedan solicitar el levantamiento del secreto
bancario o de la reserva tributaria. f. Que se organice una Unidad de Inteligencia
Financiera, la cual debe estructurarse como un ente autónomo pero con la
participación de funcionarios de las distintas instituciones comprometidas con la
prevención y represión del lavado de dinero.
Unidad de Inteligencia Financiera del Perú
• Creada mediante Ley N°27693 el 12 de abril de 2002.
• Incorporada como unidad especializada a la SBS–Ley N° 29038 el 12 de junio de
332
2007.
• Tiene rango de Superintendencia Adjunta, con autonomía funcional y técnica.
• Recibe, analiza y trata los Reportes de Operaciones Sospechosas (ROS) enviados
únicamente por los Oficiales de Cumplimiento de los sujetos obligados.
• Emite Informes de Inteligencia Financiera de carácter reservado al Ministerio
Publico, en caso se presuma que las operaciones están vinculadas a actividades de
Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo (LAFIT).
La Unidad de Inteligencia Financiera en el Perú no actúa de oficio
• La UIF-Perú no puede actuar sobre denuncias
• La SBS a través de la Unidad de Inteligencia Financiera-Perú es el coordinador
Nacional del sistema anti lavado y contra el Financiamiento del Terrorismo ante el
Grupo de Acción Financiera de Sudamérica (GASIFUD).
• La información que maneja la UIF - Perú es de carácter confidencial.
El Lavado de Activos
El lavado de activos es el proceso de convertir, custodiar, ocultar o transferir dinero,
bienes, efectos o ganancias, con el fin de evitar la identificación de su origen ilícito y
hacerlos aparentar como legítimos.
El lavado de activos incluye:
• Tratar de dar apariencia de legalidad a recursos de origen ilícito.
• Adquirir, resguardar, invertir, transformar, transportar, custodiar y administrar
bienes o ganancias ilícitos.
• El dinero y los bienes de procedencia ilícita nunca serán legales así hagan muchas
transacciones con ellos.
• Los recursos del lavado de activos no solo vienen del narcotráfico
Fases o Etapas del Lavado de Activos
1. Colocación:
El lavador criminal introduce los fondos ilegales al sector formal. Generalmente los
fondos ilegales al sector formal. Generalmente los fondos se manipulan en zonas
relativamente próximas a las de la actividad criminal (a menudo el mismo país).
333
Ejemplo: El lavador podría depositar el efectivo en una institución financiera
regulada, como por ejemplo un banco o una empresa de valores. O también podría
adquirir activos costosos como por ejemplo automóviles, antigüedades o joyas.
2. Transformación o intercalación:
Una vez introducido el dinero en el sistema formal, el lavador efectúa una serie de
operaciones con los fondos para alejarlos de su fuente. Ejemplo: El lavador puede
comprar o vender valores, metales preciosos u otros activos costosos. También puede
transferir los fondos a otro país es mediante varias cuentas en bancos diferentes,
probablemente, mediante sociedades ficticias
3. Integración
Al lograr reciclar sus ganancias de origen criminal a través de las dos primeras fases,
el lavador las hace pasar por una tercera fase, incorporándolas en actividades
económicas legitimas.
Ejemplo: El lavador puede establecer una actividad intensiva, en efectivo, como, por
ejemplo; un restaurante o una tienda de alquiler de vídeos, donde los fondos ilegales
puedan ser inyectados y reaparecer como ganancias ficticias o repago de préstamos.
Algunas Implicancias Negativas del lavado de activos para el país y las
empresas
Competencia Desleal
Las compañías creadas con fondos clandestinos mezclan las ganancias ilícitas con
fondos legítimos, para ocultar ingresos mal habidos. Subvencionando sus artículos o
productos a niveles por debajo de los precios del mercado.
Distorsión Económica e Inestabilidad
Los lavadores están interesados en proteger sus ganancias ilícitas y no en generar
utilidades por sus inversiones. Por tanto, desvían fondos de inversiones solidas hacia
inversiones de baja calidad que ocultan las ganancias afectando el crecimiento
económico.
Algunas Implicancias Negativas del lavado de activos para el país y las
empresas
334
Las consecuencias negativas que pueden generarse son, entre otras: el debilitamiento
de la integridad de los mercados financieros, competencia desleal, la pérdida del
control de la política económica, la pérdida de rentas públicas y riesgo para la
reputación del país.
Pérdida de Rentas Públicas
El lavado de activos disminuye los ingresos tributarios gubernamentales y, por tanto,
perjudica indirectamente a los contribuyentes honrados.
Riesgos para la Reputación
La confianza en los mercados y la importante función económica que cumplen las
utilidades son deterioradas por el lavado de activos y los delitos financieros, como el
fraude financiero generalizado y la especulación bursátil.
TIPOLOGIA DE LAVADO DE ACTIVOS
1. EMPRESAS DE TRANSFERENCIAS DE FONDOS
Estas empresas reciben dinero en el exterior y lo trasladan a los beneficiarios vía
giros, generando cierta utilidad por el cobro de la comisión del giro y la
monetización a tasas de cambio inferiores a las oficiales, lo cual se origina por los
incrementos que pueda tener la moneda entre la fecha de recibo y pago del giro. Este
proceso es muy atractivo para el lavador, ya que trae dinero del exterior sin riesgo,
limitado solo por los montos de giros permitidos, para lo cual, consigue varias
personas. La identificación, ubicación y demás datos de los beneficiarios son falsos y
suministrados por el lavador.
2. AMNISTÍAS TRIBUTARIAS
Este es un mecanismo utilizado por el gobierno con el propósito de que los
contribuyentes legalicen los capitales que poseen en el exterior y que no han sido
declarados. Con la declaración fiscal de estos patrimonios los gobiernos buscan
aumentar la base gravable de los contribuyentes y por ende, sus ingresos tributarios
hacia el futuro; mientras que para el lavador esta opción es muy esperada, ya que por
el pago de una suma relativamente baja de dinero, a título de impuesto, legaliza
grandes cantidades de dinero, sin tener que justificar su origen ni estar sujeto a
335
investigaciones o sanciones por infracción a las normas de control de SUNAT. El
lavador una vez se acoge a la amnistía, cuenta con un documento legal con el que
justifica plenamente sus movimientos financieros.
3. ADQUISICIÓN DE LOTERÍAS Y JUEGOS DE AZAR GANADORES
El lavador logra un contacto en la entidad organizadora de la lotería y obtiene la
información de las personas ganadoras de un premio, los aborda y les ofrece comprar
el billete ganador por un monto igual al premio más un adicional (“plus”).
Para el ganador del premio esto resulta muy atractivo, ya que recibe el valor del
premio y los impuestos que le descontarían al momento del pago del premio.
Para el lavador es un excelente medio para justificar una buena cantidad de dinero,
facilitando además su colocación en el sistema financiero.
4. OCULTAMIENTO BAJO NEGOCIOS LÍCITOS
El lavador procura la adquisición de empresas con serias dificultades económicas,
pero con buena reputación, trayectoria y volumen de ventas, de tal manera que se
pueda justificar el ingreso de dinero ilícito, presentándolo como producto de la buena
marcha de la compañía ó de su recuperación.
También el lavador procura la adquisición o montaje de negocios cuyo objeto social
conlleva el manejo diario de dinero en efectivo, como pueden ser restaurantes, bares,
hoteles, discotecas, supermercados, droguerías, empresas de transporte, etc. El
lavador o éste en complicidad con el dueño o de los administradores (cuando él no es
el mismo propietario), incrementan las ventas con el fin de ingresar a las entidades
financieras mayores cantidades de dinero.
Por ello, para el lavador son muy atractivos los negocios que involucran actividades
de comercio exterior, ya que facilitan la legalización del dinero poseído en el
exterior. Así mismo, el lavador, establece compañías “off shore” o empresas que sólo
existen en papeles, pero no físicamente, para así originar presuntos ingresos que
realmente se originan en una actividad ilícita. Se pueden llegar a constituir
innumrables sociedades, a fin de no permitir evidenciar el vínculo entre las diferentes
empresas formadas.
5. UTILIZACIÓN DE CUENTAS DE TERCEROS
El lavador utiliza cuentas de terceras personas para realizar operaciones financieras
con dinero de origen ilícito. El uso de estas cuentas se da muchas veces con el
336
permiso de sus titulares o sin el permiso de los mismos; asimismo, en muchos casos
los lavadores son ayudados por funcionarios de la misma institución financiera,
quienes pueden incluso indicarles qué cuentas de terceros pueden utilizar para este
tipo de operaciones.
6. CRÉDITOS FICTICIOS
Es una figura que disimula las verdaderas intenciones del lavador, quien solicita,
para sí o para un tercero (testaferro), un crédito a una institución del sistema
financiero, otorgando como colateral, normalmente, una garantía de rápida
realización.
Al crédito se le da un buen manejo en los primeros meses, luego entra en mora y por
último en la imposibilidad de pago. En esta situación el lavador induce la
cancelación del crédito con la garantía ofrecida, logrando justificar, para sí, la
procedencia de los recursos.
7. FONDOS COLECTIVOS
Corresponde al aprovechamiento de la figura del ahorro en grupos, en la cual
periódicamente se participa en sorteos o remates de sumas importantes para la
adquisición de bienes muebles o inmuebles.
El lavador acude a las personas de uno de los grupos que administra la empresa de
fondos colectivos, con el objeto de adquirir sus contratos, que, finalmente le den la
posibilidad de ser propietario del total del grupo. Una vez que un contrato se hace
ganador de un sorteo o remate, éste es transferido para él o para la persona que él
indique, justificando la procedencia del dinero.
8. METAS E INCENTIVOS
Las altas metas y los incentivos establecidos para los ejecutivos de las entidades
financieras, con el propósito de lograr objetivos institucionales, se han convertido en
un elemento de presión, que muchas veces generan malas decisiones.
Cuando un ejecutivo no ha cumplido con sus metas, sabe que está arriesgando no
solo sus incentivos económicos, sino también el mismo puesto y sustento familiar.
En esta etapa es cuando aparece el lavador, contacta al ejecutivo y procura
convertirse en cliente estrella. Siempre aparecerá en los momentos que más se
necesita y dará la mano al ejecutivo para que éste cumpla con sus metas. La presión
por el cumplimiento de metas hace que se debiliten los controles y que se presuma
337
que los recursos del lavador son de procedencia lícita. En este caso, el lavador utiliza
a un funcionario para sus fines.
9. SOBREFACTURACIÓN DE EXPORTACIONES
El lavador de dinero necesita que ingrese al país dinero proveniente del extranjero,
producto de sus actividades ilícitas. Es así, que mediante exportaciones ficticias o de
bienes de un valor ínfimo, las mismas que son declaradas ante la autoridad aduanera
a un valor exagerado (sobrefacturación), permite que ingrese ese dinero ilícito como
pago de la exportación sobrevaluada.
10. ESTRUCTURAR, O HACER "TRABAJO DE PITUFO" O "TRABAJO DE
HORMIGA"
Consiste en el fraccionamiento de operaciones financieras con el fin de no levantar
sospechas y/o que las mismas no sean detectadas; pueden ser a través de depósitos o
cambio de cheques por otros de sumas menores, para que las efectúen diversas
personas, naturales o jurídicas, pero afectando una sola cuenta o beneficiario,
operaciones cuyo monto no obligue el diligenciamiento de documentos de control.
Método sencillo de ejecutar y difícil de detectar; pues puede burlar el control
consolidado de operaciones diarias en efectivo. Otro sistema de pitufeo consiste en
evadir el control de operaciones en efectivo mediante la utilización de un mismo
“pitufo” en diferentes instituciones financieras donde realiza operaciones para el
mismo beneficiario, siempre inferiores a los límites de control diario y consolidado.
11. COMPLICIDAD DE UN FUNCIONARIO U ORGANIZACIÓN
Individualmente, o de común acuerdo, los empleados de las instituciones financieras
o comerciales facilitan el lavado de dinero al aceptar a sabiendas grandes depósitos
en efectivo, sin llenar el Registro de Transacciones en Efectivo, llenando registros
falsos o exceptuando incorrectamente a los clientes de llenar los formularios
requeridos, etc. Esta técnica permite al lavador evitar la detección, asociándose con
la primera línea de defensa contra el lavado de dinero, o sea, el empleado de una
institución financiera.
12. NEGOCIO O EMPRESA DE FACHADA
Una compañía de fachada es una entidad que está legítimamente incorporada (u
organizada) y participa, o hace ver que participa, en una actividad comercial
legítima. Sin embargo, esta actividad comercial sirve primeramente como máscara
338
para el lavado de fondos ilegítimos. La compañía de fachada puede ser una empresa
legítima que mezcla los fondos ilícitos con sus propias rentas.
Puede ser también una compañía que actúa como testaferro, formada expresamente
para la operación del lavado de dinero. Puede estar ubicada físicamente en una
oficina o tener únicamente un frente comercial; sin embargo, toda la renta producida
por el negocio realmente proviene de una actividad criminal. En algunos casos, el
negocio está establecido en otra ciudad o país para hacer más difícil rastrear las
conexiones del lavado de dinero.
13. MAL USO DE LAS LISTAS DE CLIENTES HABITUALES
En esta técnica, el lavador de dinero se colude con un funcionario del banco a fin de
ser incluido dentro de la lista de clientes habituales, ello con el fin de realizar
operaciones de legitimación de dinero y no ser reportado por la institución financiera
como operación sospechosa.
14. TRANSFERENCIAS ELECTRÓNICAS
Esta técnica involucra el uso de la red de comunicaciones electrónicas, de bancos o
de compañías que se dedican a transferencias de fondos, para mover el producto
criminal de un sitio a otro. Por medio de este método, el lavador puede mover fondos
prácticamente a cualquier parte del país o al extranjero. El uso de trasferencias
electrónicas es probablemente la técnica más usada para estratificar fondos ilícitos,
en términos del volumen de dinero que puede moverse, y por la frecuencia de las
trasferencias.
Los lavadores prefieren esta técnica porque les permite enviar fondos a su destino
rápidamente, y el monto de la transferencia normalmente no está restringido.
Después de transferir los fondos varias veces, especialmente cuando esto ocurre en
una serie de transferencias sucesivas, se vuelve difícil la detección de la procedencia
original de los fondos. Un refinamiento adicional en el uso de trasferencias
telegráficas es transferir fondos desde varios sitios dentro de un país o región a una
cuenta canalizadora en cierta localidad. Cuando el saldo de la cuenta alcanza cierto
nivel o "umbral", los fondos son trasferidos, automáticamente, fuera del país.
15. TRASFERENCIAS ENTRE CORRESPONSALES
Esta técnica presume que una organización de lavado de dinero puede tener dos o
más filiales en diferentes países, o que podría haber alguna clase de filiación
339
comercial entre dicha organización y su contraparte ubicada en el extranjero. Los
fondos a ser lavados entran en la filial en un país y después se los hace disponibles en
un segundo país en la misma moneda o en otra diferente. Como hay una relación de
corresponsalía entre las dos filiales, no se necesita transportar los fondos físicamente.
Tampoco hay necesidad de transferir los fondos electrónicamente. La coordinación
entre ambas terminales de la operación se lleva a cabo por teléfono, fax, o por algún
otro medio.
16. CAMBIAR LA FORMA DE PRODUCTOS ILÍCITOS POR MEDIO DE
COMPRAS DE BIENES O INSTRUMENTOS MONETARIOS
Bajo esta técnica, el lavador de dinero cambia los productos ilícitos de una forma a
otra, a menudo en rápida sucesión. El lavador puede, por ejemplo, adquirir cheques
de gerencia con giros bancarios o cambiar giros por cheques de viajero.
Los productos se vuelven más difíciles de rastrear a través de estas conversiones;
además, dichos productos se vuelven menos voluminosos, con lo cual se hace menos
probable su detección si se los transporta de o hacia el país.
En algunos casos, los casinos u otras casas de juego pueden facilitar el lavado de
dinero convirtiendo los productos criminales en fichas. Después de un corto tiempo,
el lavador cambia las fichas por cheques o efectivo.
17. VENTAS FRAUDULENTAS DE BIENES INMUEBLES
El lavador compra una propiedad con el producto ilícito por un precio declarado
significativamente mucho menor que el valor real, pagando la diferencia al vendedor,
en efectivo "por debajo de la mesa". Posteriormente, el lavador puede revender la
propiedad a su valor real para justificar las ganancias obtenidas ilegalmente a través
de una renta de capital ficticia.
FUNCIONES DEL PERITO EN LAVADO DE ACTIVOS
Definición de Contabilidad:
La contabilidad es la técnica que se encarga de estudiar, medir y analizar el
patrimonio, situación económica y financiera de una empresa u organización, con el
fin de facilitar la toma de decisiones en el seno de la misma y el control externo,
presentando la información, previamente registrada, de manera sistemática y útil para
340
las distintas partes interesadas
Técnica: es un procedimiento o conjunto de reglas, normas o protocolos que tiene
como objetivo obtener un resultado determinado, ya sea en el campo de las ciencias,
de la tecnología, del arte, del deporte, de la educación, de la investigación, o en
cualquier otra actividad.
En el Peritaje se emplea el Principio de RAZONABILIDAD, que es la utilización de
pruebas al detalle para comprobar la confiabilidad de un saldo determinado. cuyas
variables deberán ser revisadas mediante otros procedimientos sustantivos.
Herramienta en las Investigaciones Financieras. Lo que busca el principio de
razonabilidad es el imperio del sentido común y de la lógica:
• Comprobación de la actualización del valor de origen de los activos fijos.
• Análisis del cálculo de la provisión, cálculos aritméticos.
• Cálculos de los gastos financieros (Liquidaciones de intereses, entre otros).
• Verificación de la depreciación o amortización de activos.
• Revisión de las ventas y los costos de las mismas, que guarden relación entre las
dos partidas.
• Registros adecuados de activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y costos de
ventas.
• Verificación en las cuentas bancarias (Conciliaciones) sobre los saldos en bancos.
En contabilidad, un activo es un bien tangible o intangible que posee una empresa o
persona natural. El activo forma parte de las cuentas reales o de balance. Distribuirlo
entre los propietarios del ente. Un bien tiene valor de cambio cuando existe la
posibilidad de: Canjearlo por efectivo o por otro activo. Utilizarlo para cancelar una
obligación. Distribuirlo entre los propietarios del ente.
Una VEZ ocultado el dinero sucio, a través de la colocación y la integración en la
empresa el dinero sucio se mezcla con el dinero del movimiento normal del negocio
y se hace difícil el poder determinar cual dinero es sucio y limpio. En esta parte se
debe enfocar la investigación a fortalecer y establecer el origen del dinero, la
procedencia y su forma de obtención.
Cada día, mes, año que ellos mantengan el negocio van a tener una justificación en el
crecimiento y maximización del patrimonio y de las utilidades. Análisis como
personas naturales Cambios de perfil económico y financiero Vinculaciones
341
laborales (Legales) Aparecen como Independientes Propiedades (Núcleo familiar)
Aparecen propiedades a su nombre Domicilios y lugares de residencia Cambios de
residencia Estratificación social Cambio estratificación social Estudios Aparecen con
productos financieros y servicios bancarios. Productos financieros y servicios
Aparecen registros de salidas del país. Viajes o salidas del país
Ejemplo de Utilización de la contabilidad.- Forma de enfocar una investigación
financiera.
FISCALIZACION DE CUENTAS
La Fiscalización es un trabajo en la cual se camina a la par de las operaciones, a
efecto de establecer la REALIDAD en la conformación de los saldos y movimientos
de una cuenta.
Fiscalización consiste en examinar una actividad para comprobar si cumple con los
principios contables y si tiene lógica y sentido contable
La Pericia es aquella labor que se enfoca en la prevención y detección del fraude
financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del perito son puestos a
consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los
delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada y lavado de activos).15
AUDITORIA FORENSE
AUDITORIA FORENSE Por: Miguel Antonio Cano C.* y René Mauricio Castro
V.** I Generalidades En el lenguaje común, el término forense se asocia únicamente
con la medicina legal y con quienes la practican, inclusive en la mayoría de nuestros
países se refieren frecuentemente a identificar este vocablo con necropsia (necro que
significa muerto o muerte) patología (ciencia médica que estudia las causas, síntomas
y evolución de las enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para
determinar las causas de su muerte) Remitiéndonos al diccionario hispano universal,
observamos que el término forense corresponde al latín forensis, que significa
público, sin embargo y complementando su significado podemos remitirnos a su
origen forum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado en las antiguas
15 Dr. VÍCTOR ROBERTO PRADO SALDARRIAGA, Catedrático de Derecho Penal
342
ciudades Romanas donde se trataban las asambleas públicas y los juicios. Por
extensión, sitio en que los tribunales oyen y determinan las causas; lo forense se
vincula con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley, en la medida en que se
busca que un profesional idóneo asista al juez en asuntos legales que le competan y
para ello aporte pruebas de carácter público para presentar en el foro, para nuestros
tiempos, en la corte. Página 2 AUDITORIA FORENSE En términos de contabilidad,
la contaduría forense es una ciencia que permite reunir y presentar información
financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será
aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen
económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral,
que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el
fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre
otros. La sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que minimicen la
impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen
organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones
ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos. Inicialmente la auditoría
forense se definió como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar
sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas considerándose un
verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos
tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, desfalco,
malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc Sin embargo, la
auditoría forense no solo está limitada a los hechos de corrupción administrativa,
también el profesional forense es llamado a participar en actividades relacionadas
con investigaciones sobre: ÿ Crímenes fiscales ÿ Crimen corporativo y fraude. ÿ
Lavado de dinero y terrorismo ÿ Discrepancias entre socios o accionistas. ÿ
Siniestros asegurados. ÿ Disputas conyugales, divorcios y ÿ Pérdidas económicas en
los negocios, entre otros Página 3 AUDITORIA FORENSE Sobre este tema, la
actitud de los contadores y auditores ha generado un gran giro, especialmente al
comprender cómo su labor facilita el apoyo a las investigaciones judiciales que
mediante evidencias contables aclaran diferentes disputas legales. La experiencia nos
dice, que para complementar los conocimientos del contador y auditor habitual y
formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de investigación legal y
343
formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias, ya que sus
habilidades en el manejo de evaluación de control interno y procedimientos de
auditoría, lo destacan como un profesional de alta idoneidad. Esperamos motivar a
nuestros colegas para que investiguen sobre el tema y podamos entre todos ampliar la
gama de oportunidades y aportar grandes beneficios a la sociedad, esperanzada en la
equidad y la lucha contra la impunidad.
II Campos de acción: La auditoría forense se puede aplicar tanto en el sector público
como privado, para el caso de los profesionales con perfil de contadores públicos
podemos destacar:
2.1 Apoyo procesal Va desde la asesoría , la consultoría, la recaudación de pruebas o
como testigo experto. Generalmente el título de contador acredita a su tenedor como
un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en la mayor
parte de los casos ventilados en un Tribunal, el testimonio del contador se restringirá
a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizada por él, o bajo su
directa supervisión y en su presencia. En ningún otro sector de la experiencia
profesional; llega a ser tan Página 4 AUDITORIA FORENSE significativa la
independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto. Cualquier
indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará sus
declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente. 2.2 Contaduría
investigativa No solo en procesos en curso, sino en la etapa previa, el contador
público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la
existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso
ÿ Investigaciones de crimen corporativo Estas investigaciones se relacionan con
fraude contable y corporativo ante la presentación de información financiera inexacta
por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc. ÿ disputas
comerciales En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como
investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos
tales como: - Reclamos por rompimiento de contratos - Disputas por compra y venta
de compañías - Reclamos por determinación de utilidades - Reclamos por
rompimiento de garantías - Disputas por contratos de construcción - Disputas por
propiedad intelectual - Disputas por costos de proyectos Página 5 AUDITORIA
FORENSE ÿ Reclamaciones de seguros - Reclamos por devolución de productos
344
defectuosos - Reclamos por destrucción de propiedades - Reclamos por
organizaciones y procesos complejos - Verificación de supuestos reclamos ÿ
Negligencia Profesional - Cuantificación de pérdidas causadas por negligencia -
Cubre todas las profesiones incluyendo: Contaduría, Medicina, Derecho Ingeniería -
Evidencia de expertos en Normas de Auditoria y de Contabilidad - Asesoría a
demandantes y acusados ÿ Valoración El auditor forense puede determinar la
valoración de: - Marcas - Propiedad intelectual - Valoraciones de acciones y
negocios en general, incluyendo las compañías de Internet. 2.3 Peritajes La actuación
como perito dado su especial conocimiento y experiencia en términos contables,
cubre no sólo los procesos ante la justicia ordinaria, sino los que se adelantan ante las
autoridades tributarias. Página 6 AUDITORIA FORENSE Estos no son los únicos
campos de acción de la auditoria forense, cada día se descubren nuevos campos de
trabajo donde los auditores forenses pueden desempeñarse, pero también depende de
la administración de las empresas determinar el costo / beneficio de realizar una
auditoria forense. En Estados Unidos se está discutiendo en este momento si algunos
de los arreglos extrajuicio a que se han llegado (por ejemplo, uno de una firma de
auditoria que pagó $355 millones de dólares por no llegar al final de una auditoria
forense) justifica la realización de esas auditorias, cuando la responsabilidad
corresponde a la administración de las compañías. La administración de la empresa
tiene la responsabilidad de prevenir la ocurrencia de irregularidades que conlleven a
desvirtuar la información financiera que se representa finalmente en forma de estados
financieros. Esto conduce a instituir un ambiente de control diseñado para identificar
y erradicar de manera efectiva cualquier acto fraudulento que pueda suceder y que
traiga como consecuencia la presentación de información financiera inexacta. En tan
solo 10 años la asociación de examinadores de fraude con sede en los Estados
Unidos, paso de 7.000 a 25.000 asociados y cerca de 11.700 son contadores o
auditores Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales de contaduría
pueden apoyarse para convertirse en verdaderos custodios del bien social y una
contra, frente al fraude, la corrupción y el terrorismo. *Contador público.
Especialista en Auditoría de sistemas. Estudios en prevención en investigación de
delitos económicos y financieros. Vicepresidente del Instituto de auditores internos –
Capítulo Colombia. **Contador público. Especialista en Gerencia financiera y
345
Contabilidad de la Universidad de Miami, Florida, USA; y en impuestos de la U.
Jorge Tadeo Lozano. Miembro de la junta directiva del Instituto Nacional de
Contadores públicos de Colombia.
Peritaje Forense, Herramienta en las Investigaciones Financieras. El Peritaje forense,
es una disciplina que permite reunir y presentar información financiera, contable,
legal, administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte
(Juez) contra los perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la
necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar
especialmente, delitos como la corrupción administrativa, el fraude contable, el
lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera de los
investigadores den mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente
en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios
más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar los
resultados de sus diversos delitos.
¿Qué es la pericia contable?
Es la integración del conocimiento y dominio contable, (+) el conocimiento y el
dominio en la parte de Auditoría Interna y Externa, (+) el conocimiento en la Parte
Financiera y en materia Jurídica, (+) experiencia, dominio y habilidades en la parte
investigativa. Que en su conjunto definen al perito contable.
OBJETIVOS DEL PERITAJE FORENSE
• Luchar contra el lavado de dinero y sus delitos subyacentes, aportar desde la parte
contable, pruebas, evidencias que sirvan y ayuden a las autoridades a tomar
decisiones de tipo judicial, basado en criterios profesionales.
• Luchar contra la corrupción y el fraude, para el cumplimiento de este objetivo
busca identificar a los supuestos responsables de cada acción a efectos de informar a
las entidades competentes las violaciones detectadas.
• Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios técnicos validos que faciliten
a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales el
crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar
operaciones ilícitas y ocultar diversos delitos.
346
• Disuadir, en los individuos, las prácticas deshonestas, promoviendo la
responsabilidad y transparencia en los negocios.
• Credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas, al exigir a los funcionarios
corruptos la rendición de cuentas ante una autoridad superior, de los fondos y bienes
del Estado que se encuentran a su cargo.
CARACTERISTICAS DEL PERITO FORENSE
• El Perito contador, no puede ser un simple tenedor de libros o un auditor rutinario,
debe tener atributos especiales, como tener el conocimiento, la destreza de un buen
perito investigador.
• La habilidad para prestar la atención a detalles mínimos que nos permiten obtener
evidencia.
• Analizar la información de manera exhaustiva
• Pensar con creatividad
• Tener un sentido común de los negocios
• Dominar los elementos básicos de procesamiento de datos
• Desarrollar capacidades innatas como el “sexto sentido”
• Darle valor agregado a su trabajo
• Tener memoria fotográfica.
• Poseer igualmente atributos como: curiosidad, persistencia, creatividad, discreción,
organización, confianza y sano juicio profesional.
FUNCIONES DEL PERITO FORENSE
• Tiene que investigar y analizar la evidencia financiera.
• Desarrollar aplicaciones informáticas para ayudar en la presentación y análisis de la
evidencia financiera.
• Ayudar en la obtención de la documentación necesaria para apoyar la investigación
• Ayudar en la investigación formulando un cuestionario de preguntas que permitan
el descubrimiento de las irregularidades, y el fortalecimiento de las pruebas en la
investigación.
• Revisar la documentación pertinente para hacer una valoración inicial del caso e
identificar áreas y estructuras contables en donde hayan irregularidades visibles de
347
delitos como lavado de activos.
• Comunica la forma de obtención de sus hallazgos y evidencias en los informes,
exhibiendo los documentos soportes.
• Ayuda en procedimientos legales incluyendo la testificación en corte como testigo
especialista, o perito contador, aportando las ayudas visuales preparadas en el
informe de la evidencia.
En los procesos de lavado de dinero, donde la prueba está dada por la pericia y el
trabajo del Perito Forense, es de suma importancia el adecuado entendimiento entre
el Fiscal coordinador de la investigación y el Perito Forense.
Las diferentes investigaciones sobre lavado de dinero y blanqueo de capitales se
generan a través de fuentes de Información como:
• Informantes
• Registros bancarios : Esta información es obtenida del sistema financiero (Bancos)
y se puede complementar con el análisis de la Unidad de Inteligencia Financiera
(UIF)
• Información Gubernamental
• Registros comerciales
• Órdenes Judiciales
• Artículos publicados
• Análisis de la información contable
Se debe evaluar :
• Usurpación de identidades
• Utilización de testaferros
• Exportaciones ficticias para el lavado de activos
• Maquillaje Tributario (aumento de ganancias inexistentes)
• Entierro de dinero, oro, joyas u otros bienes de valor.
• Personas o entidades ficticias
• Las ganancias ficticias legalizadas,
• El encubrimiento bancario;
• Fondos negros (utilización cuentas legitimas de terceros)
• Ocultamiento de perdidas: incendios, destrucción
• Sub valoración o sobrevaloración de bienes
348
• Mercado clandestino de títulos valores.
En una investigación se debe evaluar la posible ocurrencia de:
• Doble contabilidad
• Omisión de documentos
• Omisión de Registros
• Simulación contable
• Cancelación repentina de cuentas corrientes
• Encubrimiento de Ingresos
• Endeudamiento ficticio
• Manipulación de contratos
• Utilización de cuentas cifradas
• Manipulación de la edad de los bienes
• Su escrituración
• Manipulación de cuentas a nombre de terceros
LEGISLACION EN EL PERU
Legislación aplicable en materia de prevención de lavado de activos y financiamiento
del terrorismo
Ley Nº 27693
Ley que crea la UIF-PERÚ modificatorias Nº 28009 y Nº 28306
Ley que regula el Sistema de Prevención del Lavado de Activos y las Funciones de la
Unidad de Inteligencia Financiera del Perú. 12/04/2002
Ley Nº 27765
Ley Penal contra el Lavado de Activos 27/06/2002 Decreto Supremo Nº 018-2006-
JUS
Reglamento de la Ley Nº 27693, Ley que creó la UIF-PERÚ 25/07/2006
Ley Nº 29038
Ley que incorpora a la UIF-PERU a la SBS como Superintendencia adjunta.
12/06/2007
Decreto Legislativo N° 985
Modifica el Decreto Ley 25475 y el Decreto Legislativo 923. Del D. Ley 25475:
modifica el literal b) e incorpora un párrafo final al artículo 3°, modifica los literales
a), b), c) d) e) y f) e incorpora el literal g) al artículo 4°, e incorpora el artículo 6-A
349
Del D. Legislativo N° 923: modifica el artículo 5. Del D. Legislativo N° 927:
modifica el artículo 4. 22/07/2007
Decreto Legislativo N°982
Modifica el Código Penal, aprobado por Decreto Legislativo N° 635 - Modifica los
artículos 2, 20, 29, 46-A, 57,102 y 105 del Libro Primero-Parte General) - Modifica
artículos 148°-A, 152°, 200°, 296°, 296-A, 297, 298, 299, 316, 317, 367, 404,405
Incorpora los artículos 195. 409-A, 409-B y 417-A del Libro Segundo – Parte
Especial 27/07/2007
Decreto Legislativo N° 986
Modifica la Ley N° 27765, Ley Penal contra el Lavado de Activos (Modifica los
artículos 1°, 2°, 3°, 4° y 6°). 22/07/2007
Decreto Legislativo N° 992
Decreto Legislativo que regula el proceso de Pérdida de Dominio 21/10/2007
Decreto Supremo N° 010-2007-JUS
Aprueban Reglamento del Decreto Legislativo N° 992 21/10/2007
Decreto Supremo N° 012-2007-JUS
Modifican el Reglamento del Decreto Legislativo N° 992 18/11/2007
Resolución S.B.S. N° 1782-2007
Aprueba el Reglamento de Infracciones y Sanciones en materia de prevención del
Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo aplicable a los sujetos obligados
que no cuentan con organismo supervisor, conforme a lo dispuesto en el literal d) del
artículo 10.2.3 de la Ley N° 27693. 05/12/2007
Resolución SBS Nº 486-2008
Norma para Prevención del LAFIT, aplicable a SO bajo supervisión de UIF
08/03/2008
Con Resolución SBS Nº 6561-2009 se aprueban las normas complementarias para la
prevención del lavado de activos y del financiamiento del terrorismo, modificando la
Resolución SBS Nº 838-2008 28/03/2008
Resolución SBS Nº 5765-2008
Modelo de Código de Conducta para sujetos obligados supervisados por la UIF
21/08/2008
Resolución SBS Nº 14998-2009: NUEVAS DISPOSICIONES AMPLIADAS
350
Norma para Prevención del LAFIT, aplicable a SO bajo supervisión de UIF
14/11/2009
Resolución SBS 3091-2011
Reglamento de Infracciones y sanciones en materia de prevención de lavado de
activos y de financiamiento del Terrorismo 18/03/2011
Resolución SBS 6115-2011
Modelo de Manual para la Prevención del Lavado de Activos y del Financiamiento
del Terrorismo 21/05/2011
Otras normas sobre la materia Grupo de Acción Financiera Internacional - GAFI: 40
Recomendaciones y 9 Recomendaciones Especiales 2012
DECRETO LEGISLATIVO Nº 1104
Decreto Legislativo que rige el proceso de Perdida de Dominio y que ha reemplazo
con notorios cambios las reglas que al respecto se encontraban definidas en el
Decreto Legislativo 992. 19/04/2012
DECRETO LEGISLATIVO Nº 1106
Decreto Legislativo de lucha eficaz contra el lavado de activos y otros delitos
relacionados a la minería ilegal y crimen organizado 19/04/2012
Ley 30096
Ley de Delitos Informáticos 22/10/2013
Resolución de Junta de Fiscales Supremos Nº 152-2013-MP-FN-JFS Crean Fiscalías
Especializadas en Delitos de Lavado de Activos y Perdida de Dominio con
competencia nacional, conformadas por Fiscalías Superiores Nacionales y Fiscalías
Supraprovinciales Corporativas Especializadas, con sede en Lima 22/10/2013
Resolución de Fiscalía de la Nación Nº 227-2014-MP-FN
Aprueban Reglamento de las Fiscalías Especializadas en Delitos de Lavado de
Activos y Perdida de Dominio 22/01/2014
OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN
OBJETIVO GENERAL
Describir la formación como Peritos forenses en el delito de Lavado de Activos de
los Contadores Públicos Colegiados.
OBJETIVOS ESPECIFICOS
351
OE1. Describir el nivel de conocimientos que poseen los Peritos Forenses sobre el
delito de Lavado de Activos.
OE2 Determinar la formación como Peritos Forenses sobre el delito de Lavado de
Activos.
HIPÓTESIS DE LA INVESTIGACIÓN16
Los Peritos forenses para desarrollar un caso en el delito de Lavado de Activos
tienen que tener como mínimo 5 años de experiencia dentro de la especialidad de
peritaje.
CONCLUSIONES
1) El Peritaje, es una disciplina que permite reunir y presentar información
financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será
aceptada por una corte (Juez) contra los perpetradores de un crimen económico, por
lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten
evidenciar especialmente, delitos como la corrupción administrativa, el fraude
contable, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera de los
investigadores den mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente
en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios
más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar los
resultados de sus diversos delitos.
2) Dada la importancia del Peritaje Forense en las investigaciones, exige de quien la
realiza o practica una adecuada preparación, entrenamiento, experiencia, y mucho
valor agregado en el proceso (Equipo de Trabajo), requiriendo del Perito Forense una
persona activa, líder y proactivo.
FUENTES Y/O BIBLIOGRAFÍA
• “El Delito de Lavado de Dinero. Su tratamiento Penal y Bancario en el Perú” Dr.
Víctor PRADO SALDARRIAGA IDEMSA, 1994
• “Criminalidad Organizada y Lavado de Activos” Dr. Víctor PRADO
SALDARRIAGA
• Aspectos Dogmaticos, Criminológicos y Procesales del Lavado de ActivosEdición:
Proyecto Justicia y Gobernabilidad
• "Lavado de Activos en el mercado asegurador" Marcelo Casanovas, Ana Durañona
16 AUDITORIA FORENSE Por: Miguel Antonio Cano C.* y René Mauricio Castro V
352
y Vedia y Daniel Perrotta. - See more
• "La Investigación del Delito de Lavado de Activos. Tipologías y jurisprudencia”
Dr. Marcial Eloy PAUCAR CHAPA ARA Editores.
• "El Delito de Lavado de Activos" Por el magíster Carlos Américo Ramos Heredia.
• "Sobre el Tipo Básico de Lavado de Activos" Dr. Dino Carlos CARO CORIA
• Portal de Lavado de Activos de la Superintendencia de Banca y Seguros -SBS
• “Estándares Internacionales sobre la Lucha contra el Lavado de Activos y el
Financiamiento del Terrorismo y la Proliferación" 40 Recomendaciones del GAFI
• "El Delito de Blanqueo de Capitales" ARÁNGUEZ SÁNCHEZ, Carlos Barcelona,
Marcial Pons - 2000,
"Año de la Producción de la Industria Responsable y del Compromiso
Climático"
Lima, 30 de mayo de 2014
Señor: Presidente de la Comisión Técnica Nacional Permanente de la Junta de
Decanos de los Colegios de Contadores Públicos del Perú
Presente. –
Tengo el agrado de dirigirme a usted, para saludarlo cordialmente y a su vez
presentarle el trabajo técnico individual perteneciente al Grupo Técnico Nº 08.
EXPERIENCIAS DEL MINISTERIO PUBLICO SOBRE PERITAJE EN
MATERIA PENAL. "DELITOS DE LAVADO DE ACTIVOS"
Hago propicia la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial
consideración y estima personal.
Atentamente,
CPC INES LOPEZ VALERA
Mat. Nº 01-16509
353
Caso Práctico de Auditoría
"Trabajos de Ingeniería Comercial y Financiera"
Les brindo un Trabajo Final de Auditoría realizada por mis alumnos del IX
Semestre de la Asignatura de Auditoria Financiera
La empresa “Reparaciones S.A.”, es una organización cuya actividad se orienta a la
comercialización de repuestos para vehículos automotores, con un volumen de ventas
obtenido en el año 2007 de S/. 32’750,220
Considerando la diversidad de transacciones que habitualmente realiza, el Directorio
por disposición de acuerdo de Junta General de Accionistas, autoriza que la Oficina
de Auditoria practique el examen a los EE.FF correspondiente al referido periodo
fiscal.
Como resultado de la auditoría realizada, se elevó el 25/04/08 el informe respectivo,
revelándose los siguientes hechos:
• La Oficina de Contabilidad no registró un préstamo concedido por el Banco de
Crédito en el mes de enero 2007 por S/. 65,000, obviándose consignar los intereses
financieros que ascendieron a S/. 2,600
• La Administración Tributaria, producto del proceso de fiscalización llevado a cabo
a las operaciones del año 2006, aplicó una multa e intereses moratorios por S/.
46,200, derivado de la omisión de ingresos no reportados, los que fueron cargados a
resultados del ejercicio 2007.
• Se afectó al resultado del ejercicio, gastos personales de los miembros del
Directorio por la suma de S/. 166,800
Con la información descrita, deberá realizar lo siguiente:
1.- Objetivo de la auditoria al caso en referencia
2.- Aplique el Cuestionario de Control Interno
354
3.- Elabore los elementos de la Observación: Condición, Criterio, Efecto y Causa
4.- Implicancias de carácter financieras, económicas y tributarias
5.- Emitir dictamen de auditoria
DESARROLLO
INFORME DE AUDITORIA
I.- INTRODUCCION
1. ORIGEN DEL EXAMEN
La Oficina de Auditoria, ha realizado una auditoría financiera a La empresa
“Reparaciones S.A.”, como una Actividad Programada con el N° 1-2008-001, en
cumplimiento a lo dispuesto en el Plan Operativo de Control 2008, acreditándose la
Comisión de Auditoría ante la Gerencia General con Oficio Nº 032-2008-Oficina de
Auditoría Interna, de fechas 19 de Diciembre del 2008.
2. NATURALEZA Y OBJETIVO
El trabajo corresponde a una auditoría financiera, y tiene con objetivo Determinar si
los Estados Financieros al 31 de diciembre del 2007, se encuentra presentado
razonablemente la situación financiera y económica de La empresa “Reparaciones
S.A.”
Para los fines consiguientes del examen, los objetivos específicos estuvieron
orientados a lo siguiente:
2.1) Determinar si la Gerencia General ha implantado como práctica sana de control
interno a la Oficina de Contabilidad respectiva, realicen revisiones sorpresivas de los
documentos que pertenezcan a la entidad.
2.2) Evaluar la integridad del registro de operaciones durante el periodo sujeto a
examen, que permita determinar la confiabilidad de los reportes efectuados por la
oficina de Contabilidad.
2.3) Evaluar la solidez de los controles internos en aspectos relativos a la eficiencia,
355
eficacia y transparencia de las operaciones.
3. ALCANCE
El examen se efectuara de acuerdo a las normas internacionales de auditoría (NIA
310), y comprenderá la revisión selectiva y analítica de las operaciones y
documentaciones relacionados a las transacciones de los estados financieros en el
periodo comprendido entre el 01 de Enero al 31de Diciembre del año 2007, sin
perjuicio de ampliar el alcance a periodos anteriores o posteriores de acuerdo a la
circunstancia.
4. ANTECEDENTES Y BASE LEGAL
Teniendo en cuenta que La Empresa “Reparaciones S.A.” se constituyo mediante
escritura pública del 01 de Abril de 1999, con RUC número 20432515891, según
ficha numero 2250 de la Notaria Enrique Cisneros. Se encuentra inscrita en el asiento
numero 1, folio: 16 del registro de personas jurídicas de la SUNARP – Tarapoto.
La empresa establece su domicilio fiscal en la ciudad de Tarapoto, Provincia y
Departamento de San Martín que se encuentra ubicado en el: Jirón San Martin Nº
1520.
La actividad principal de la Empresa es la comercialización de repuestos para
vehículos automotores. La Empresa inicio con un capital de S/. 8200.00 (Ocho mil
doscientos y 00/100 nuevos soles) que se paga mediante aportes de socios y aportes
en bienes, las mismas que sean valorizado en función del cálculo de la depreciación a
lo largo de tiempo de vida útil, cabe indicar que se encuentran en buenas condiciones
de operatividad.
La base legal que norma sus actividades está conformada por los siguientes
dispositivos:
• Estatutos de la Empresa
356
• Normas Internacionales de Contabilidad.
• Normas Internacionales de Auditoria.(NIA 310: Conocimiento del negocio.)
• Principios Contables Generalmente Aceptados.
• Normas tributarias en cuanto a tributos omitidos.
• Código Tributario.
• Ley del Impuesto a la Renta.
• Manual de Procedimientos Contables.
• Ley Nº Ley General de Sociedades
• Decreto Legislativo Nº 728.- Ley de Fomento del Empleo
• Decreto Supremo Nº 003-2004-TR.- TUO. De la Ley de Competitividad y
Productividad Laboral
• Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.- TUO. De la Ley del Impuesto a la Renta
• Decreto Supremo Nº 122-94-EF.- Reglamento del TUO de la Ley del I..Renta
• Decreto Legislativo Nº 775.- Ley del IGV.
• Decreto Supremos Nº 055-99-EF.- TUO. Del IGV.
• Decreto Supremo Nº 029-94-EF.- Reglamento de la Ley del IGV
5. COMUNICACIÓN DE HALLAZGO
Se debe precisar, que se hizo de conocimiento, que las observaciones que se detallan
fueron cursadas por escrito a las personas inmersas en los hechos, de conformidad
con la normativa que regula el accionar de la auditoria, concediéndose de esa manera
la oportunidad de ejercitar el derecho de defensa a través de sus descargos y
aclaraciones que fueron evaluadas y consignadas en el presente informe.(Anexo 01)
5.1 CONDICIÓN
La oficina de contabilidad en el Periodo de Enero a Diciembre del 2007, afecto
indebidamente al resultado por la suma de S/.215,600.00 al no haber contabilizado
un préstamo del banco de crédito, los ingresos del año 2006 y al contabilizar gastos
personales.
5.2-CRITERIO
• Según el Plan Contable Generalmente Revisado en el sistemas y registros de
contabilidad señala que la contabilidad será llevada según el principio de la “partida
357
doble”, en lengua española y en moneda nacional. Las transacciones en moneda
extrajera se registraran de acuerdo a lo siguiente: A la fecha de transacción, cada
activo, pasivo, ingreso, costo o gasto originado debe ser convertido a soles, a las
tasas de cambio aplicables a esa fecha, y por lo tanto, contabilizado por la cantidad
de soles resultantes.
Además los prestamos serán contabilizados en la divisionaria 461 “Prestamos a
Terceros” recibidos de terceros, pendientes de devolución como acreedor. Con sus
respectivos intereses en la cuentas 671 “Intereses y gastos de préstamos”.
• Según el artículo 29 del Nuevo Código Tributario:
a) Señala que los tributos de determinación anual que se devenguen el término del
año gravable se pagaran dentro de los tres primeros meses del año siguiente.
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos a cuenta
mensuales se pagaran dentro de los 12 primeros días hábiles del mes siguiente:
Considerando que la SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos
se realicen dentro de los seis días hábiles anteriores o seis días hábiles posteriores al
día de vencimiento del plazo señalado para el pago.
Como también en su artículo 33 señala sobre que los intereses moratorios se
aplicaran diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha
de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por el TIM vigente
(0.05)
Y el artículo 179 donde que señala el régimen de incentivos donde se sanciona la
multa siempre que el contribuyente cancela la misma con la rebaja correspondiente:
del 90% siempre que el deudor tributario cumpla con declara la deuda tributaria
omitida con anterioridad a cualquier notificación, el 70% cuando se declara con
posterioridad a la notificación siempre antes de los tres días y el 50% solo cuando el
deudor cancela su orden de pago con anterioridad al vencimiento del plazo, siempre
que no interponga medio impugnatorio alguno.
358
• Según el Plan Contable Generalmente Revisado señala que en la cuenta 66 Cargas
Excepcionales se debitan las cargas que no se relaciones con la explotación objeto
del negocio como los gastos personales del Directorio.
5.3-EFECTO
Como resultado de la revisión, evaluación y análisis efectuada a los estados
financieros del año 2007 se observo que la oficina de contabilidad ha distorsionado la
información afectando el resultado económico y financiero así como las utilidades
del ejercicio y el cálculo del impuesto a la renta.
5.4-CAUSA
Se ha ocasionado por la ausencia de monitoreo en los controles y por la actitud
negligente del encargado desde el punto de vista profesional; y todo eso por no
comunicar a la gerencia el cumplimiento de las formalidades que se debe cumplir
como plazo previo cuando se presentan situaciones de préstamos, multas y gastos
personales.
5.5-COMENTARIOS
La oficina de contabilidad una vez cursado los descargos de las personas implicadas
con el hecho como son: gerente general, contador y técnicos contables.
Se procederá a verificar si ellos presentan satisfactoriamente sus descargos en el caso
contrario se les pasara a la lista de implicados. (anexos 01)
II.--OBSERVACIONES
La oficina de contabilidad de La empresa “Reparaciones S.A.” al no contabilizar un
préstamo del banco de crédito en el mes de enero del 2007, los ingresos del año 2006
y al contabilizar gastos personales del 2007 por un valor de S/.215,600.00 , sin
359
cumplir con las formalidades de carácter tributario que demanda las normas
tributarias, manifestando un perjuicio económico a la empresa. Afectando al
resultado del ejercicio y por ende a la determinación del impuesto a la renta.
III.-CONCLUSIONES
Como resultado de la ejecución, evaluación y revisión efectuada a la documentación
que sustentan las operaciones; así como la evaluación a lo descargos formulados a las
personas encargadas de las áreas afectadas.
1. Se ha determinado que la oficina de contabilidad afecto inapropiadamente a
resultado en la suma de S/.215,600.00 derivado del accionar negligente puesto de
manifiesto por el contador.
2. Que este hecho ha tenido efecto de distorsionar en los Estados financieros.
3. Causado perjuicio económico a la empresa por que el cálculo del impuesto a la
renta por S/.64,680.00
4. Tuvo efecto en la distribución de las utilidades, situación que necesariamente
tendrá que ser revertida para dejar subsanado y presentar la ratificatoria de la
declaración jurada anual.
IV).-RECOMENDACIONES
De conformidad con lo expuesto anteriormente, y con el propósito de contribuir en la
mejora de las actividades operativas de la empresa sujeta a examen, se alcanzan las
siguientes recomendaciones:
AL SEÑOR PRESIDENTE DEL DIRECTORIO DE LA EMPRESA
“REPARACIONES-S.A.”
* Se sirva disponer que la gerencia general reformule los estados financieros
360
correspondiente a los ejercicios financieros 2007 para ser presentados
razonablemente, debido a la distorsiones significativas en su contenido.
* Disponer plazo perentorio a la gerencia general para la rectificación de los estados
financieros.
* Disponer que la gerencia general implante controles internos en aspecto de la
contabilización de las transacciones.
ANEXOS
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
Entidad : “Reparaciones S.A.”
Fecha : 01 de Enero al 31 de Diciembre del 2007
Rubro :
1. ¿Se han fijado claramente las responsabilidades de cada uno de los almaceneros, si
existen varios?
2. Se lleva el registro de inventarios permanentes de acuerdo:
Detalle del Producto
Unidad de medida
Cantidad
Precio Unitario
Total
3. ¿Se lleva un control de todos los productos que ingresan y salen del almacén,
considerando su peso y verificación?
4. ¿Las responsabilidades por las mercancías están correctamente asignadas a cada
uno de los empleados?
361
5. ¿Se utiliza un inventario físico para el control de las mercaderías?
¿Con que frecuencia?
6. ¿Existen adecuadas MEDIDAS DE PREVICION contra cualquier incidente
ocurrido (robo o pérdida)?
7. ¿Se delegan responsabilidades para asegurarse de que las mercancías no pueden
ser retiradas sin la debida autorización?
8. ¿Se encuentran las mercancías debidamente protegidas contra el deterioro físico?
9. las mercaderías cuentan con póliza de seguro que permita salvaguardar la
existencia en casos de siniestro y sustracciones?
10. Se efectúan informes cuando las existencias tiene las siguientes características:
Existencias con rotación
¿Cuál es el promedio de rotación de la existencias?
11. ¿Están protegidas y resguardadas las existencias?
12. ¿Se elaboran solicitudes de pedido para la salida de las mercaderías del almacén?
COMENTARIO:
Estos cuestionarios nos ayudaran a medir cuan eficientes y eficaces son nuestros
controles internos en función al cuidado de nuestras existencias.
362
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor:
Presidente de directorio de la Empresa “Reparaciones S.A.
19 de Diciembre del 2008
Hemos examinado el Balance General de la Empresa “Reparaciones S.A.” al 31 de
diciembre del 2007 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de
evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo por los ejercicios terminados en
esas fechas, específicamente el rubro de que se acompañan. Estos estados financieros
son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es
expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoria.
Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoria para
obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros.
Están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoria incluye
examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y
revelaciones en los estados financieros. Una auditoria también incluye evaluar los
principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su
conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable
para nuestra opinión.
Durante el ejercicio contable del 2007, se suscitó el La Oficina de Contabilidad no
registró un préstamo concedido por el Banco de Crédito en el mes de enero 2007 por
S/. 65,000, obviándose consignar los intereses financieros que ascendieron a S/.
2,600, La Administración Tributaria, producto del proceso de fiscalización llevado a
cabo a las operaciones del año 2006, aplicó una multa e intereses moratorios por S/.
46,200, derivado de la omisión de ingresos no reportados, los que fueron cargados a
resultados del ejercicio 2007 y se afectó al resultado del ejercicio, gastos personales
de los miembros del Directorio por la suma de S/. 166,800. Esta práctica no es
concordante con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y normas
internacionales de contabilidad que han tenido el efecto de distorsionar
363
inapropiadamente los resultados en el citado año fiscal.
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados no presentan
razonablemente la situación financiera y económica de la Empresa Reparaciones
S.A.” al 31 de diciembre del 2007, los resultados de sus operaciones, la evolución de
su patrimonio neto y sus flujos de efectivo por los ejercicios terminados en esas
fechas, concluyendo que no se aplicó correctamente las normas tributarias referente
al rubro
PRACTICA DE AUDITORIA
AUDITORÍA FINANCIERA
LA EMPRESA EMIBEYA S.A.C
INGENIERIA COMERCIAL Y FINANCIERA – UASF
IX SEMESTRE - 2016
2016
364
I. ALCANCE DEL TRABAJO
1.1. OBJETIVO
El objetivo de la auditoria es expresar una opinión sobre la razonabilidad de los
estados financieros e información complementaria, de la empresa EMIBEYA S.A.C.,
en concordancia de las normas de auditoría generalmente aceptadas.
1.2. ALCANCE DEL EXAMEN
Nuestro examen será de naturaleza financiera por el periodo comprendido entre el 01
de enero al 31 de diciembre del 2017, para tal efecto se revisarán en forma selectiva
la documentación sustentatoria y registros contables de las operaciones realizadas
por la empresa de Factoría” RECARD S.A.C.”
II. TRABAJO A REALIZAR.
ACCIONES FECHA
Visita interna 01-07-2016
Ejecución de la auditoría 03-07-2016 al 25-07-2016
Informe de auditoria 30-07-2016
III. MARCAS DE AUDITORÍA A UTILIZAR
= Saldo cotejado con estado de cuenta corriente.
=suma correcta vertical.
=sumado conforme
=sumado verificado conforme
© = Circularizado
= Procedimientos y operaciones correctas
365
IV. DETERMINACIÓN DE LAS PRINCIPALES ÁREAS A EXAMINAR
ÁREAS CRITICAS RIESGO
Caja bancos mínimo
Cuentas por cobrar comerciales mínimo
Otras cuentas por cobrar mínimo
Existencias mínimo
Carga diferidas Mínimo
Inversiones Mínimo
Inmuebles, maquinarias y equipos Mínimo
Intangibles Mínimo
Cuentas por cobrar a largo plazo Mínimo
Sobregiros Mínimo
Cuentas por pagar comerciales Mínimo
Otras cuentas por pagar Mínimo
Deudas a largo plazo Mínimo
Provisión para beneficios sociales Mínimo
Capital Mínimo
Reserva legal Mínimo
Resultados acumulados Mínimo
V. ENCARGADOS DE LA AUDITORÍA
ROSAURA ANA MAMANI PARICELA : Auditor
VERONICA GUTIERREZ QUISPE : Auxiliar
OLENCA BRAVO SALAS : Auxiliar
IRENE HUAYLLLA PILA : Auxiliar
366
VI. CODIFICACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
I. BALANCE GENERAL
CODIFICACIÓN CUENTAS A ANALIZAR
A Caja bancos
B Cuentas por cobrar comerciales
C Otras cuentas por cobrar
D Existencias
E Carga diferidas
F Inversiones
G Inmuebles, maquinarias y equipos
H Intangibles
J Cuentas por cobrar a largo plazo
K Sobregiros
L Cuentas por pagar comerciales
LL Otras cuentas por pagar
M Deudas a largo plazo
N Capital
O Reserva legal
P Resultados acumulados
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : JANETH TAYA PUMATNACA
367
368
BALANCE GENERAL CEDULA 01
Al 31 de diciembre del 2016
(En soles a valores constantes)
ACTIVO 2016 2015 PASIVO Y PATRIMONIO 2016 2015
ACTIVO CORRIENTE PASIVO CORRIENTE
Caja y bancos 2’580,000.00 2’200,000.00 Sobregiros 85,000.00 1’100,000.00
Cuentas por cobrar comerciales 1’500,000.00 1’245,000.00 Cuentas por pagar comerciales 2’900,000.00 1’800,000.00
Otras cuenta por cobrar 620,000.00 550,000.00 Otras cuentas por pagar 1’110,000.00 1’290,500.00
Existencias 3’000,000.00 2’850,000.00 TOTAL PASIVO CORRIENTE 4’095,000.00 4’190,500.00
Cargas diferidas 150,000.00 170,000.00 PASIVO NO CORRIENTE
TOTAL ACTIVO CORRIENTE 7’850,000.00 7’015,000.00 Deudas a largo plazo 2’640,000.00 2’780,000.00
ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL PASIVO NO CORRIENTE 2’640,000.00 2’780,000.00
Inversiones 820,000.00 740,000.00 TOTAL PASIVO 6’735,000.00 6’970,500.00
Inmuebles, maquinarias y equipos 7’380,000.00 8’100,000.00 PATRIMONIO
Intangibles 265,000.00 240,500.00 Capital 7’640,000.00 7’500,000.00
Cuentas por cobrar a largo plazo 75,000.00 340,000.00 Reserva legal 560,000.00 485,000.00
TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE 8’540,000.00 9’420,500.00 Resultados acumulados 1’455,000.00 1’480,000.00
TOTAL PATRIMONIO 9’655,000.00 9’465,000.00
TOTAL ACTIVO 16’390,000.00 16’435,500.00 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO 16’390,000.00 16'435,500.00
369
370
I. CAJA Y BANCOS
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: De la EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Caja y bancos
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Ejecute un arqueo de caja A-3 10/07/2017 RAMP
2 Analizar el fondo para pagos en efectivo A-3 10/07/2017 RAMP
3
Solicitar o analizar rendiciones de caja
chica
A-3 10/07/2017 RAMP
4
Cuente e indique el efectivo disponible.
Evalué el riesgo de control y diseñe pruebas
adicionales de controles para el efectivo
A-4 10/07/2017 RAMP
5 Obtenga detalles de los saldos de efectivo y
concílielos con el mayor general
A-2 10/07/2017 RAMP
6
Evalué el riesgo de control y diseñe pruebas
adicionales de controles para el efectivo
A-4 10/07/2017 RAMP
7 Obtenga y prepare conciliaciones de
cuentas bancarias a la fecha del balance
general.
A-4 10/07/2017 RAMP
8
Verificar los cheques girados y no cobrados
según las conciliaciones de las cuentas
bancarias.
A-4 10/07/2017 RAMP
9 Realizar los ajustes en el balance general si
hubiera.
A-4 10/07/2017 RAMP
10
Evalúe su presentación apropiada en los
estados financieros y las revelaciones sobre
el efectivo.
A-5 10/07/2017 RAMP
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
A
371
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: De la EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Caja y bancos
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1 ¿Existe un control adecuado sobre las entradas de efectivo
mediante facturas y boletas pre-numeradas y relaciones de
cobranza?
X
2 ¿Existe una persona que prepara una lista del dinero y los
cheques recibidos?
X
3 ¿Todos los ingresos y cobranzas, son reportados oportunamente
al departamento de contabilidad?
X
4 ¿Las cobranzas diarias son depositadas al banco? X
5 ¿Existe autorización previa de las salidas de efectivo? X
6 ¿Se hacen todos los desembolsos con cheques, excepto los de
caja chica?
X
7 ¿Los cheques anulados son apropiadamente cancelados y
archivados?
X
8 ¿Se requiere que los cheques sean librados con firmas
mancomunadas?
X
9 ¿Está prohibida la firma de cheques en blanco? X
10 ¿Se controla la secuencia numérica de los cheques? X
11 ¿Las cuentas de cheques se concilian mensualmente y se
investigan y registran con oportunidad los ajustes que de ella se
deriven?
X
12 ¿Se controla la secuencia numérica de los cheques? X
13 ¿Se cancelan los documentos con un sello fechador de pagado
de tal manera que se prevenga su uso para un pago por
duplicado?
X
14 ¿El pago de las facturas es aprobado por algún funcionario
responsable?
X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
A- 1
372
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/20015 al 31/12/2016
CUENTA : Caja y bancos
RESUMEN DE LA CUENTA CAJA Y BANCOS SEGÚN BALANCE
CODIGO CUENTA SALDOS
101 Caja 54,000.00
102 Fondos fijos 15,600.00
104 Cuentas Corrientes 2’510,400.00
TOTAL 2’580,000.00
ARQUEO DE CAJA
CAJA Y BANCOS
(Al 18 de diciembre del 2016)
DENOMINACION CANTIDAD IMPORTE
PARCIAL
IMPORTE
TOTAL
Saldo al 31 de diciembre del 2006 56,500.00
Egresos según comprobantes (8,000.00)
BILLETES
Billetes de diez 20.00 200.00
Billetes de veinte 50.00 1,000.00
Billetes de cincuenta 80.00 4,000.00
Billetes de cien 150.00 15,000.00
Billetes de doscientos 120.00 24,000.00
44,200.00
MONEDAS
Monedas de cinco 150.00 750.00
Monedas de dos 55.00 110.00
Monedas de un sol 80.00 80.00
Monedas de cincuenta céntimos 40.00 20.00
Monedas de veinte céntimos 100.00 20.00
A - 2
A - 3
373
980.00
Total fondo recontado (45,180.00)
sobrante(faltante) 3,320.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
374
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Caja y bancos
FONDOS FIJOS
Gastos de caja chica durante el periodo del 01 de enero al 31 de diciembre del año
2016.
MESES SEGÚN LIBROS
Y REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Enero 1,100.00 1,100.00
Febrero 1,400.00 1,400.00
Marzo 150.00 250.00 100.00
Abril 4,000.00 4,000.00
Mayo 2,500.00 2,500.00
Junio 160.00 160.00
Julio 580.00 580.00
Agosto 700.00 1,700.00 1,000.00
Septiembre 1,800.00 1,800.00
Octubre 950.00 950.00 190.00
Noviembre 260.00 450.00
Diciembre 2,000.00 2,000.00
TOTALES 15,600.00 16,890.00
Diferencia -1,290.00
A - 4
A -4
375
RESUMEN
ANÁLISIS DE LA CUENTA FONDOS FIJOS
(EN soles)
DETALLE MONTOS
Según libros y registros 15,600.00
Según auditoría 16,890.00
Diferencias (1,290.00)
Nota: En los fondos fijos se encontró una diferencia de 1,290.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
A - 5
376
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Caja y bancos
CUENTAS CORRIENTES
BANCO CONTINENTAL
DETALLE
SEGÚN LIBRO
AUXILIAR DE
BANCOS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIA
Depósitos según papeletas. 3,500,000.00 3,550,000.00 50,000.00
Retiros (989,600.00) (990,000.00) (400.00)
Totales
2’510,400.00
2’560,000.00
49,600.00
NOTA: En la comparación entre el extracto bancario y el libro auxiliar de bancos se
encontró, que no se registro un retito por el monto de S/.400.00
RESUMEN DE LA CUENTA CAJA Y BANCOS
CODIGO
CUENTA
SALDOS SEGÚN
LIBROS
SALDOS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
101 Caja 54,000.00 57,320.00 3,320.00
102 Fondos fijos 15,600.00 14,310.00 -1,290.00
104 Cuentas corrientes 2’510,400.00 2’560,000.00 49,600.00
TOTAL 2’580,000.00 2’631,630.00 51,630.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
A - 7
A -6
377
II. CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas por cobrar comerciales.
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1
Aplicación del cuestionario de control
interno, con el fin de evaluar el grado de
solidez del mismo.
B-2 15/07/2017 RMMQ
2 Comprobar el registro de ventas y el
auxiliar respectivo.
B-2 15/07/2017 RMMQ
3
Formular una cedula de saldos de cuentas
por cobrar.
B-2 15/07/2017 RMMQ
4
Obtener un balance de las cuentas por
cobrar comerciales.
B-2 15/07/2017 RMMQ
5 Obtener análisis de los documentos por
cobrar y del interés respectivo.
B-2 15/07/2017 RMMQ
6
Confirmar las cuentas por cobrar con los
deudores.
B-2 15/07/2017 RMMQ
7 Revisar el corte de fin de año de las
transacciones de fin de año.
B-4 15/07/2017 RMMQ
8
Realizar procedimientos analíticos para
las cuentas por cobrar, ventas,
documentos por cobrar e ingresos por
B-4 15/07/2016 RMMQ
B
B - 1
378
intereses.
9 Determinar si la provisión para cuentas
incobrables es adecuada.
B-4 15/07/2016 RMMQ
10
Evaluar la presentación y la revelación en
los estados financieros de las cuentas por
cobrar y las ventas.
B-5 15/07/2016 RMMQ
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
379
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: De la EMIBEYA S.A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas por cobrar comerciales.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿La persona que maneja la cuentas por cobrar, puede
realizar las siguientes actividades:
a) ¿control de caja y manejo de efectivo?
b) ¿Control y registro de crédito y cobranza?
X
2
¿Las funciones del departamento de despacho están
separadas de los departamentos de:
a) Recepción
b) Facturación
c) Contabilidad
d) Cobranzas
X
3 ¿Las ventas son diariamente registradas en el registro de
ventas?
X
4 ¿Periódicamente se clasifican las cuentas por vencimiento
para establecer las cuentas morosas?
X
5 ¿Las facturas y/o boletas de venta están debidamente
numeradas?
X
6
¿Se lleva un control de la numeración de los recibos
emitidos de:
a) Facturación
b) Cuentas corrientes
c) Contabilidad.
X
7 ¿Las facturas y boletas de venta, anulados son
apropiadamente cancelados y archivados?
X
8 ¿Existe una sola persona que realiza la emisión de las
facturas?
X
B -2
380
9 ¿Se realiza mensualmente una comparación entre el
registro de ventas y las facturas emitidas?
X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
381
382
Meses
SEGÚN REGISTROS
SEGÚN AUDITORÍA
DIFERENCIAS
VENTAS CONTADO CREDITO CONTADO CREDITO
Enero 1,650,000.00 1,500,000.00 150,000.00 1,500,000.00 150,000.00 0.00
Febrero 2,740,000.00 2,500,000.00 240,000.00 2,495,000.00 245,000.00 5,000.00
Marzo 900,000.00 780,000.00 120,000.00 785,000.00 115,000.00 -5,000.00
Abril 1,145,000.00 1,050,000.00 95,000.00 1,050,000.00 95,000.00 0.00
Mayo 1,037,000.00 950,000.00 87,000.00 950,000.00 87,000.00 0.00
Junio 1,552,000.00 1,450,000.00 102,000.00 1,450,000.00 102,000.00 0.00
Julio 1,395,000.00 1,245,000.00 150,000.00 1,245,000.00 150,000.00 0.00
Agosto 1,565,000.00 1,455,000.00 110,000.00 1,455,000.00 110,000.00 0.00
Septiembre 1,088,000.00 990,000.00 98,000.00 990,000.00 98,000.00 0.00
Octubre 1,665,000.00 1,560,000.00 105,000.00 1,555,000.00 110,000.00 5,000.00
Noviembre 1,950,000.00 1,850,000.00 100,000.00 1,850,000.00 100,000.00 0.00
Diciembre 1,213,000.00 1,120,000.00 93,000.00 1,120,000.00 93,000.00 0.00
TOTALES 17,900,000.00 16,450,000.00 1,450,000.00 16,445,000.00 1,455,000.00 5,000.00
383
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas por cobrar comerciales.
LETRAS POR COBRAR A TERCEROS
DETALLE SEGÚN
REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Letras por cobrar a terceros 50,000.00 50,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
B - 4
384
RESUMEN DE LAS CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES
DETALLE SEGÚN
REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Facturas por cobrar a terceros 1,450,000.00 1,455,000.00 5,000.00
Letras por cobrar a terceros 50,000.00 50,000.00 0.00
TOTALES 1,500,000.00 1,505,000.00 5,000.00
NOTA: Los saldos de las cuentas por cobrar comerciales, tienen vencimientos
corrientes, no generan intereses y no tienen garantías específicas.
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
B-5
385
III. OTRAS CUENTAS POR COBRAR
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA EMIBEYA RECARD
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por cobrar.
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1
Obtener un conocimiento del control interno
sobre las cuentas por cobrar.
C-2 17/07/2016 RMMQ
2 Evaluar el riesgo de control y diseñar pruebas
de controles adicionales para las cuentas por
cobrar.
C-2
1707/2016
RMMQ
3
Obtener un resumen de las cuentas por cobrar,
por tipos y clases.
C-2
17/07/2016
RMMQ
4
Separar las diferentes cuentas en sub- cuentas. C-3
17/07/2017
RMMQ
5 Obtener análisis de los documentos por cobrar
y del interés respectivo.
C-3
17/07/2017
RMMQ
6
Confirmar las cuentas por cobrar con los
deudores.
C-3
17/07/2017
RMMQ
7 Revisar si se han hecho las provisiones para
estas cuentas.
C-3
17/07/2017
RMMQ
8
Realizar procedimientos analíticos para las
cuentas por cobrar, documentos por cobrar e
ingresos por intereses.
C-3
17/07/2017
RMMQ
9 Determinar si las otras cuentas por cobrar han
sido transferidas.
C-3
17/07/2017
RMMQ
10
Evaluar la presentación y la revelación en los
estados financieros de las cuentas por cobrar.
C-3
17/07/2017
RMMQ
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
C
C-1
386
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: CUENTA
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por cobrar.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿La persona que maneja las cuentas por cobrar, puede
realizar las siguientes actividades:
c) ¿Control de caja y manejo de efectivo?
d) ¿Control y registro de crédito y cobranza?
X
2
¿Las funciones del departamento de despacho están
separadas de los departamentos de:
e) Recepción
f) Facturación
g) Contabilidad
h) Cobranzas
X
3 ¿Se hacen préstamos al personal con frecuencia? X
4 ¿Periódicamente se clasifican las cuentas por vencimiento
para establecer las cuentas morosas?
X
5 ¿Se lleva un registro de las otras cuentas por cobrar? X
6
¿Se realiza una comparación de las cuentas por cobrar con
los registros si es que hubiera?
X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
C-2
387
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A .C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por cobrar.
OTRAS CUENTAS POR COBRAR
Al 31 de diciembre del 2015, este rubro comprende:
DETALLE SEGÚN
LIBROS Y
REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Prestamos a terceros 120,000.00 120,000.00 0.00
Cuentas por cobrar al personal 350,000.00 350,000.00 0.00
Intereses por cobrar 55,000.00 55,000.00 0.00
Reclamos a la administración tributaria 25,000.00 25,000.00 0.00
Otras cuentas por cobrar 70,000.00 70,000.00 0.00
TOTALES 620,000.00 620,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
C-3
388
IV. EXISTENCIAS
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA EMIBEYA RECARD S. A .C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Existencias
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Aplicación del cuestionario de control
interno.
D-2 20/07/2017 RMMQ
2 Obtener un conocimiento del control
interno sobre el inventario y el costo de
los bienes vendidos.
D-2 20/07/2017
RMMQ
3
Obtener un listado de los inventarios.
Cotejar los totales de existencias con su
respectivo libro mayor y auxiliar.
D-3
20/07/2017
RMMQ
4
Cotejar los totales de existencias con su
respectivo libro mayor y auxiliar.
D-3
20/07/2017
RMMQ
5
Evaluar la presentación en los estados
financieros de las existencias, incluida la
revelación adecuada.
D-3
20/07/2017
RMMQ
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
D
D-1
389
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Existencias
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
A. EXISTENCIAS
¿Se manejan inventarios permanentes para:
a) Productos terminados.
b) Productos en proceso.
c) Materias primas y auxiliares.
d) Envases y embalajes.
X
2 ¿Se controlan todas las adquisiciones recibidas, así como
las devoluciones?
X
3 ¿Se formulan informe de recepción pre- numerados, con
copia del departamento de contabilidad?
X
4 ¿Las salidas de materias primas, productos terminados, se
expiden en base a pedidos o vales de consumo
debidamente autorizados?
X
5 ¿El control de existencias proporciona el control unitario? X
6 ¿Se efectúan verificaciones permanentes de los inventarios
mensualmente?
X
7 ¿Se encuentran aseguradas las existencias? X
8 ¿Los ajustes de inventarios se realizan con aprobación del
personal responsable?
X
9 B. COSTOS
¿El sistema de costos está integrado y controlado por el
departamento de costos que permiten determinar los costos
de producción?
X
10 ¿El personal de costos está familiarizado con los proceso X
D-2
390
de producción mediante la visita a sus instalaciones?
11 ¿Cuál de los siguientes sistemas de valuación de costos
emplea la empresa:
a) PEPS
b) UEPS
c) PROMEDIO PONDERADO.
X
391
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Existencias
EXISTENCIAS
En opinión de la gerencia de la empresa, de acuerdo a la evaluación efectuada con la
participación de las áreas operativas, no es necesario registrar una provisión por
ciertos repuestos y materiales de lenta rotación.
Al 31 de diciembre este rubro comprende:
DETALLE SEGUN
REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
productos terminados 850,000.00 849,500.00 -500.00
productos en proceso 642,000.00 642,000.00 0.00
materias primas y auxiliares 1,155,000.00 1,155,000.00 0.00
envases y embalajes 150,000.00 150,000.00 0.00
repuestos, materiales y suministros 85,000.00 85,000.00 0.00
existencias por recibir 118,000.00 117,200.00 -800.00
TOTALES 3’000,000.00 2’998,700.00 -1,300.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
D - 3
392
V. CARGAS DIFERIDAS
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C
PERIODO: 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cargas diferidas
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Aplicación del cuestionario del control
interno con el fin de evaluar el grado de
solidez del mismo.
E-2 21/07/2017 RMMQ
2 Comparar los totales con su respectivo
libro mayor y auxiliar.
E-3
21/07/2017
RMMQ
3
Elaborar un listado que contenga como
mínimo el nombre del empleado, número
de documento e importe.
E-3
21/07/2017
RMMQ
4
Obtener el detalle analítico de las cargas
diferidas.
E-3
21/07/2017
RMMQ
5
Verificar la autenticidad y razonabilidad
de los gastos efectuados.
E-4
21/07/2017
RMMQ
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
E
E-1
393
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S.A.C. E - 2
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cargas diferidas
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿Existe documentación sustentadora de las entregas a
rendir cuentas?
X
2 ¿Se cumplen los plazos establecidos para la rendición de
cuentas?
X
3 ¿Se otorgan adelantos de remuneraciones? X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
394
EXISTENCIAS
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016 E - 3
CUENTA : Cargas diferidas
ENTREGAS A RENDIR CUENTAS
FECHA DOCUMENTO BENEFICIARIO(A) IMPORTE
08/01/2015 C/E N° 001-221 Eduardo porto camion 15,500.00
15/03/2015 C/E N° 001-222 Maria Carpio tatitas 1,800.00
25/06/2015 C/E N° 001-223 Percy Vil canota cusa pata 8,000.00
24/07/2015 C/E N° 001-224 Rolando Apaza Mamani 14,000.00
10/10/2015 C/E N° 001-225 María paredes Ugarte 1,400.00
11/11/2015 C/E N° 001-226 Ramón serrato colque 2,600.00
24/12/2015 C/E N° 001-227 Sayda Cairo estofanero 2,870.00
TOTALES 46,170.00
395
RESUMEN DE LAS CARGAS DIFERIDAS
DETALLE REF.
P/T
SEGÚN
LIBROS
SEGÚN
AUDITORIA
Entregas a rendir cuentas 46,170.00 46,170.00
Pagos a cuenta del impuesto a la renta 103,830.00 103,830.00
TOTALES
150,000.00 150,000.00
NOTA: En la cuenta cargas diferidas se encuentran las entregas a rendir cuentas y
los pagos a cuenta del impuesto a la renta, en los que no se encontró diferencia
alguna.
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
E- 4
396
VI. INVERSIONES F
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Inversiones.
La empresa Cemento Sur S.A.A. compró acciones de las siguientes empresas, en las
cuales participa de las utilidades que generan estas y son las siguientes:
DETALLE SEGÚN
LIBROS
SEGÚN
AUDITORIA
DIFERENCIAS
ACEROS AREQUIPA S.A. 326,000.00 326,000.00 0.00
ELECTRO PUNO S.A.A 410,000.00 410,000.00 0.00
SEDA JULIACA S.A.A. 84,000.00 84,000.00 0.00
820,000.00 820,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
F-1
397
VII. INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPOS
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Inmuebles, maquinarias y equipos
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Obtener un conocimiento del control
interno sobre los inmuebles, maquinarias
y equipos.
G-2 23/07/2017 RMMQ
2 Comparar adiciones de propiedad, planta
y equipos durante el año.
G-3
23/07/2017
RMMQ
3
Investigar la condición, de la propiedad,
planta y equipo durante el año.
G-3
23/07/2017
RMMQ
4
Cotejar los totales del tipo de activo
contra sus correspondientes libros
auxiliares.
G-3
23/07/2017
RMMQ
5
Evaluar la presentación y revelación en
los estados financieros de los activos
G-3
23/07/2017
RMMQ
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
G
G-1
398
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Inmuebles, maquinarias y equipos.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿Se autorizan y aprueban debidamente las adiciones al
activo fijo por el órgano o personal que autoriza?
X
2 ¿Se concilia periódicamente el inventario de activo fijo
tangible con los libros auxiliares?
X
3 ¿Se requiere una aprobación por escrito antes de la venta
de un activo fijo tangible?
X
4 ¿La empresa revisa periódicamente el activo con el objeto
de determinar si la cobertura de seguro es suficiente?
X
5 ¿Forman parte de las cuentas las partidas completamente
depreciadas de activo si todavía están en uso?
X
6 ¿Se dedica un cuidado apropiado a las pequeñas
herramientas, conservándolos en lugares específicos?
X
7 ¿Se encuentran en un lugar seguro las maquinarias y
equipos?
X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
G - 2
399
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Inmuebles, maquinarias y equipos.
INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPOS.
Los movimientos del rubro inmuebles, maquinarias y equipos y su correspondiente
depreciación acumulada por los años terminados al 31 de diciembre del 2015 han
sido como siguen:
DENOMINACION SEGÚN LIBROS SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
COSTO
terrenos 2,500,000.00 2,500,000.00 0.00
instalaciones diversas 850,000.00 850,000.00 0.00
maquinarias 2,205,000.00 2,205,000.00 0.00
unidades de transporte 450,000.00 450,000.00 0.00
muebles y enseres 85,000.00 85,000.00 0.00
equipos diversos 650,000.00 650,000.00 0.00
equipos de reemplazo 595,000.00 595,000.00 0.00
obras en curso 1,200,000.00 1,200,000.00 0.00
TOTALES 8,535,000.00 8,535,000.00 0.00
DEPRECIACIÓN ACUMULADA 0.00
terrenos 0.00 0.00 0.00
instalaciones diversas 75,000.00 81,000.00 -6,000.00
maquinarias 750,000.00 750,000.00 0.00
unidades de transporte 120,000.00 120,000.00 0.00
muebles y enseres 13,500.00 13,500.00 0.00
equipos diversos 114,000.00 119,000.00 -5,000.00
equipos de reemplazo 82,500.00 82,500.00 0.00
obras en curso 0.00 0.00 0.00
TOTALES 1,155,000.00 1,166,000.00 -11,000.00
COSTO NETO 7,380,000.00 7,369,000.00 -11,000.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
G - 3
400
III. INTANGIBLES
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Intangibles.
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Obtener un conocimiento del control
interno sobre los intangibles.
H-2 26/07/2017 Y. T.P.
2
Investigar la condición de los activos.
H-3
26/072017
Y.T.P.
3
Cotejar los totales del tipo de activo
contra sus correspondientes libros
auxiliares.
H-3
26/07/2017
Y.T.P.
4
Evaluar la presentación y revelación en
los estados financieros de los activos
H-4
26/07/2017
Y.T.P.
H
H-1
401
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA. S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Intangibles.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿Se encuentran contabilizadas todas las partidas del activo
in tangible adquiridas?
X
2
¿indicar la forma en que se valúa el activo intangible:
a) Costo
b) Mercado
c) Otros
X
3 ¿Existe personal designado para la autorizan de
adquisiciones de activos intangibles?
X
4 ¿Los métodos de amortización que se aplican a los
intangibles son uniformes de un periodo a otro?
X
5 ¿Se tiene por escrito los procedimientos de amortización
de activo intangible aplicados?
X
H-2
402
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Intangibles.
INTANGIBLES
COSTO SEGÚN
LIBROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Patentes y marcas 325,000.00 325,000.00 0.00
Inversión en estudios y proyectos 85,000.00 85,000.00 0.00
SUB-TOTAL 410,000.00 410,000.00 0.00
0.00
AMORTIZACIONES 0.00
Patentes y marcas 125,000.00 125,000.00 0.00
Inversión en estudios y proyectos 20,000.00 20,000.00 0.00
SUB-TOTAL 145,000.00 145,000.00 0.00
COSTO NETO 265,000.00 265,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
H-3
403
IX. CUENTAS POR COBRAR A LARGO PLAZO
Este rubro lo componen las deudas por cobrar mayores a un año.
CUENTAS POR COBRAR A LARGO PLAZO
Según libros 75,000.00
Según auditoría 75,000.00
DIFERENCIAS 0.00
CUENTAS DEL PASIVO
X. SOBREGIROS BANCARIOS
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Sobregiros bancarios.
Al 31 de diciembre del 2016 los sobregiros bancarios han sido obtenidos para capital
de trabajo, tienen vencimiento corriente, no cuentan con garantías específicas y
devengan intereses a tasas del mercado vigentes.
SOBREGIROS BANACARIOS
Según libros 85,000.00
Según auditoría 85,000.00
DIFERENCIAS 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
I
J
J-1
404
XI. CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas por pagar comerciales
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Aplicación del cuestionario de control
interno, con el fin de evaluar del grado de
solidez del mismo.
K-2 28/07/2017 RAMP
2 Obtener un balance de prueba de las
cuentas por pagar a la fecha del balance
general y conciliar con el mayor general.
K-3
28/07/2017
RAMP
3
Conciliar los pasivos con extractos
mensuales de los proveedores.
K-3
28/07/2017
RAMP
4
Confirmar la cuentas por pagar mediante
correspondencia directa con los
proveedores
K-3
28/07/2017
RAMP
5
Evaluar la presentación en los estados
financieros de las cuentas por pagar
comerciales, incluida la revelación
adecuada.
K-3
28/07/2017
RAMP
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
K
K-1
405
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A.C
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas por pagar comerciales
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
COMPRAS
¿Las funciones de compra están separadas con las de:
a) Recepción
b) Producción y almacén
c) Caja
X
2 ¿Se formulan las compras debidamente autorizadas? X
3 ¿Están PRE-numeradas las órdenes de compra? X
4 ¿Existe un momento establecido para la emisión de las
órdenes de compra?
X
5 ¿Se solicitan cotizaciones a varios proveedores y se
selecciona la más conveniente?
X
6 ¿Se conservan dichas cotizaciones y listas de precios en
archivos especiales?
X
7 ¿Se efectúa un recuento de la mercadería que se recibe? X
8 ¿Se realiza un control de calidad de la mercadería que se
recibe?
X
9 B. CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
¿Se revisan las facturas del proveedor?
X
10 ¿Existe un funcionario para autorizar los pagos? X
11 ¿Se mantienen una base de datos de los proveedores en la
que se consigna información básica y antecedentes?
X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
K-2
406
CUENTAS POR P AGAR COMERCIALES
MESES
COMPRAS
SEGÚN REGISTROS
SEGÚN AUDITORÍA
CONTADO CREDITO CONTADO CREDITO DIFERENCIAS
Enero 645,000.00 420,000.00 225,000.00 420,000.00 225,000.00 0.00
Febrero 752,000.00 400,000.00 352,000.00 400,000.00 352,000.00 0.00
Marzo 856,000.00 540,000.00 316,000.00 541,000.00 315,000.00 -1,000.00
Abril 520,000.00 225,000.00 295,000.00 225,000.00 295,000.00 0.00
Mayo 325,000.00 210,000.00 115,000.00 210,000.00 115,000.00 0.00
Junio 910,000.00 640,000.00 270,000.00 640,000.00 270,000.00 0.00
Julio 650,000.00 358,000.00 292,000.00 355,000.00 295,000.00 3,000.00
Agosto 700,000.00 450,000.00 250,000.00 450,000.00 250,000.00 0.00
Septiembre 700,000.00 421,000.00 279,000.00 421,000.00 279,000.00 0.00
Octubre 560,000.00 400,000.00 160,000.00 400,000.00 160,000.00 0.00
Noviembre 356,000.00 200,000.00 156,000.00 200,000.00 156,000.00 0.00
Diciembre 540,000.00 350,000.00 190,000.00 350,000.00 190,000.00 0.00
TOTALES 7,514,000.00 4,614,000.00 2,900,000.00 4,612,000.00 2,902,000.00 2,000.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
K-3
407
XII. OTRAS CUENTAS POR PAGAR
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por pagar.
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Aplicación del cuestionario de control
interno, con el fin de evaluar del grado de
solidez del mismo.
L-2 29/12/2017 RAMP
2 Obtener un balance de prueba de las otras
cuentas por pagar a la fecha del balance
general y conciliar con el mayor general.
L-3
29/12/2017
RAMP
3
Verificar la exactitud de los saldos L-3
29/12/2017
RAMP
4
Examinar la documentación tributaria, si
está de acuerdo con las declaraciones.
L-4
29/12/2017
RAMP
5
Realizar la correcta y oportuna aplicación
tributaria
L-4
29/12/2017
RAMP
6 Verificar la aplicación de la normatividad
tributaria
L-4
29/12/2017
RAMP
7 Evaluar la presentación en los estados
financieros de los tributos por pagar,
incluida la revelación adecuada.
L-5
29/12/2017
RAMP
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
L
L-1
408
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A.C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por pagar.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿La presentación de las declaraciones de impuestos es en
los plazos establecidos?
X
2 ¿Las declaraciones presentadas son perforadas y
archivadas?
X
3 ¿Los empleados son nombrados y contratados de acuerdo
a ley?
X
4 ¿Se emiten oportunamente las resoluciones de
nombramiento y/o contrato de personal?
X
5 ¿Se efectúa rotación de personal periódicamente? X
6 ¿Se provisionan las CTS de acuerdo a las normas legales
vigentes?
X
7 ¿Los depósitos de las CTS se efectúan de acuerdo a la
normatividad vigente?
X
8 ¿Se otorgan adelantos de beneficios sociales? X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
L-2
409
ANÁLISIS DE LA CUENTA TRIBUTOS POR PAGAR – IGV
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
MESES VENTAS COMPRAS IGV A
PAGAR
IGV
PAGADO
Enero 313,500.00 122,550.00 190,950.00 185,000.00
Febrero 520,600.00 142,880.00 377,720.00 357,200.00
Marzo 171,000.00 162,640.00 8,360.00 8,360.00
Abril 217,550.00 98,800.00 118,750.00 118,750.00
Mayo 197,030.00 61,750.00 135,280.00 130,280.00
Junio 294,880.00 172,900.00 121,980.00 120,980.00
Julio 265,050.00 123,500.00 141,550.00 141,000.00
Agosto 297,350.00 133,000.00 164,350.00 162,000.00
Septiembre 206,720.00 133,000.00 73,720.00 70,000.00
Octubre 316,350.00 106,400.00 209,950.00 200,000.00
Noviembre 370,500.00 67,640.00 302,860.00 302,000.00
Diciembre 230,470.00 102,600.00 127,870.00 124,850.00
TOTALES 3,401,000.00 1,427,660.00 1,973,340.00 1,920,420.00
RESUMEN DEL IGV-2016
IGV A PAGAR 2016 1,973,340.00
SALDO INICIAL AL 01/01/16 70,520.00
2,043,860.00
PAGADO (1,920,420.00)
DIFERENCIA 123,440.00
SALDO DE BALANCE AL 31/12/2008 (123,440.00)
0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
L-3
L-4
410
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A.C
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por pagar.
RESUMEN DE LAS OTRAS CUENTAS POR PAGAR
DETALLE SEGÚN
REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Impuesto general a las ventas 123,440.00 123,440.00 0.00
Impuesto a la renta 321,000.00 321,000.00 0.00
Remuneraciones por pagar 112,040.00 112,040.00 0.00
Compensación por tiempo de servicios 254,000.00 254,000.00 0.00
Otras cuentas por pagar 299,520.00 299,520.00 0.00
TOTALES 1’110,000.00 1’110,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
L-5
411
XIII. DEUDAS A LARGO PLAZO
PROGRAMA DE AUDITORÍA
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Aplicación del cuestionario de control
interno, con el fin de evaluar del grado de
solidez del mismo.
LL-2 28/07/2017
Y.T.P
2 Obtener un balance de prueba de las
deudas a largo plazo a la fecha del balance
general y conciliar con el mayor general.
LL-3
28/07/2017
Y.T.P
3 Verificar la exactitud de los saldos LL-3 Y.T.P.
LL-1
412
CUENTA : Deudas a largo plazo
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
28/07/2017
4
Examinar la documentación de las deudas,
si está de acuerdo con el saldo de
balance.
LL-3
28/07/2017
Y.T.P
5
Evaluar la presentación en los estados
financieros de las deudas a largo plazo,
incluida la revelación adecuada.
LL-3
28/07/2017
Y.T.P.
413
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
EMPRESA EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Otras cuentas por pagar.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿Los contratos eternos son aprobados según las
disposiciones legales?
X
2 ¿Se mantiene archivado los documentos sustentatorios de
las deudas a largo plazo?
X
3 ¿Se concilia la cuenta de control del mayor general con el
libro auxiliar?
X
4 ¿Se encuentran los registros de pasivos a largo plazo bajo
el control de un funcionario responsable?
X
5 ¿Las deudas a largo se pagan en los plazos establecidos? X
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
LL-2
414
RESUMEN DE LA DEUDAS A LARGO PLAZO
Al 31 de diciembre este rubro lo componen:
DETALLE SEGÚN
REGISTROS
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIAS
Préstamos de terceros 2,110,000.00 2,110,000.00 0.00
Intereses por devengar 530,000.00 530,000.00 0.00
TOTALES 2,640,000.00 2,640,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
LL - 3
415
XIV. PATRIMONIO
PROGRAMA DE AUDITORÍA
ENTIDAD EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A .C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas del patrimonio.
N° PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA CEDULA FECHA AUDITOR
1 Aplicación del cuestionario de control
interno, con el fin de evaluar del grado de
solidez del mismo.
M-2 29/07/2017 RAMP
2 Obtener un balance de prueba de los saldos
del patrimonio a la fecha del balance
general y conciliar con el mayor general.
M-3
29/07/2017
RAMP
3
Verificar la exactitud de los saldos
M-3
29/07/2017
RAMP
4
Examinar la documentación de la reserva
legal, si está de acuerdo con el saldo de
balance.
M-3
29/07/2017
RAMP
5
Evaluar la presentación en los estados
financieros de las cuentas del patrimonio,
incluida la revelación adecuada.
M-3
29/072017
RAMP
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
M - 1
416
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
ENTIDAD EXAMINADA: EMIBEYA RECARD S. A. C.
PERIODO : 01/01/2016 al 31/12/2016
CUENTA : Cuentas del patrimonio.
N°
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
OBS.
SI NO N/A
1
¿La reserva legal se realiza de acuerdo a lo establecido en
los estatutos de la empresa?
X
2 ¿Se hacen disminuciones e incrementos en el capital? X
3 ¿Se separa un capital adicional? X
4 ¿Las donaciones, capitalizaciones se registran en los libros
contables?
X
5 ¿Las utilidades obtenidas se distribuyen de manera
equitativa?
X
RESUMEN DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO
DETALLE SEGÚN
BALANCE
SEGÚN
AUDITORÍA
DIFERENCIA
S
Capital 7,640,000.0
0
7,640,000.00 0.00
Reserva legal 560,000.00 560,000.00 0.00
Resultados acumulados 1,455,000.0
0
1,455,000.00 0.00
TOTALES 9,655,000.0
0
9,655,000.00 0.00
PREPARADO POR: ROSAURA ANA MAMANI PARICELA
REVISADO POR : YANETH TAYA PUMATNACA
M -2
M - 3
417
ASIENTOS DE AJUSTE POR LAS DIFERNCIAS ENCONTRADAS
XX
Caja y bancos 51,630.00
Resultados acumulados 51,630.00
xx/xx Por la diferencia encontrada, según arqueo de caja
XX
Cuentas por cobrar comerciales 5,000.00
Resultados acumulados 5,000.00
xx/xx Por el ajuste de la cuentas por cobrar comerciales
XX
Resultados acumulados 1,300.00
Existencias 1,300.00
xx/xx Por el ajuste de las diferencias encontradas en las
existencias, según inventario
XX
Resultados acumulados 11,000.00
Inmuebles, maquinarias y equipos 11,000.00
xx/xx Por el ajuste de la diferencia del costo neto de los
activos según auditoría
XX
Cuentas por pagar comerciales 2,000.00
Resultados acumulados 2,000.00
xx/xx Por el ajuste de las cuentas por pagar comerciales
418
BALANCE GENERAL
Al 31 de diciembre del 2016
(En nuevos soles a valores constantes)
ACTIVO 2016 2015 PASIVO Y PATRIMONIO 2016 2015
ACTIVO CORRIENTE PASIVO CORRIENTE
Caja y bancos 2,631,630.00 2,200,000.00 Sobregiros 85,000.00 1,100,000.00
Cuentas por cobrar comerciales 1,505,000.00 1,245,000.00 Cuentas por pagar comerciales 2,902,000.00 1,800,000.00
Otras cuenta por cobrar 620,000.00 550,000.00 Otras cuentas por pagar 1,110,000.00 1,290,500.00
Existencias 2,998,700.00 2,850,000.00 TOTAL PASIVO CORRIENTE 4,097,000.00 4,190,500.00
Cargas diferidas 150,000.00 170,000.00 PASIVO NO CORRIENTE
TOTAL ACTIVO CORRIENTE 7,905,330.00 7,015,000.00 Deudas a largo plazo 2,640,000.00 2,780,000.00
ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL PASIVO NO CORRIENTE 2,640,000.00 2,780,000.00
Inversiones 820,000.00 740,000.00 TOTAL PASIVO 6,737,000.00 6,970,500.00
Inmuebles, maquinarias y equipos 7,369,000.00 8,100,000.00 PATRIMONIO
Intangibles 265,000.00 240,500.00 Capital 7,640,000.00 7,500,000.00
Cuentas por cobrar a largo plazo 75,000.00 340,000.00 Reserva legal 560,000.00 485,000.00
TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE 8,529,000.00 9,420,500.00 Resultados acumulados 1,497,330.00 1,480,000.00
TOTAL PATRIMONIO 9,697,330.00 9,465,000.00
TOTAL ACTIVO 16,434,330.00 16,435,500.00 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO 16,434,330.00 16,435,500.00
419
INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA
I. INTRODUCCIÓN
1. ORIGEN DEL EXAMEN.- El examen se efectuó en cumplimiento de la resolución
de contraloría N° 222-2002-CG, del 10 de Noviembre del 2015, que aprueba el control
del la empresa “EMIBEYA RECARD S.A.C.”, para el año 2016, que considera la
auditoría financiera de la empresa correspondiente al ejercicio 2016.
2. NATURALEZA Y OBJETIVOS DEL EXAMEN
El examen es de naturaleza financiera, que se realizó en el ámbito de acción de la
empresa “EMIBEYA RECARD S.A.C.”, que comprende el distrito de Puno, provincia
de Puno y región de Puno.
Los objetivos previstos para el examen financiero de la empresa fueron los siguientes:
3. INFORME CORTO
Emitir opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros S.A.C.”, al 31 de diciembre del 2008, de conformidad con la normatividad vigente.
4. INFORME LARGO
Evaluar la implantación, funcionamiento y efectividad de la estructura y sistema de
control interno, implantados por la empresa “EMIBEYA RECARD S.A.C.”, a efectos
de determinar las principales áreas críticas y puntos de atención. Empresa
II. DICTAMEN DE AUDITORÍA
Se ha examinado la situación financiera, los libros y registros contables, así como el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa “EMIBEYA, RECARD
S.A.C.”, identificada con R.U.C. N° 201030024125, dedicada a la prestación de
servicios de reparación y mantenimiento de todo tipo de unidades motorizadas, ubicada
en el Distrito de PAUCARPATA Avenida Circunvalación Numero 1025, Provincia de
AREQUIPA y región de AREQUIPA. La auditoría se ha realizado del periodo
comprendido entre el primero de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil
420
Dieciseis. Dicha situación de los estados financieros, los libros y registros contables, y
del cumplimiento de las obligaciones tributarias es de responsabilidad de la empresa, mi
responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre el mismo con base en nuestra
auditoría.
El examen fue realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente
aceptadas, las cuales requieren que la auditoría sea planeada y realizada de tal manera
que permita obtener una seguridad razonable de que se han aplicado correctamente las
normas y principios contables. La auditoría consiste en el examen de la situación
financiera, así mismo incluye la evaluación de la presentación del estado financiero
tomado en conjunto. El examen proporciona una base razonable para sustentar mi
opinión.
Los estados financieros, los libros y registros contables han sido proporcionados y
preparados para ser utilizados por la administración general de auditoría y por lo tanto
se ha presentado y clasificado conforme a los formatos que para tal efecto ha diseñado
la administración.
En mi opinión los estados financieros, no presentan razonablemente en todos sus
aspectos de importancia la situación financiera, de la empresa Factoría” Recard” S.A.,
del periodo del primero de enero al treinta y uno de diciembre del 2008
421
OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES
I) OBSERVACIONES
1) SITUACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
Los libros y registros contables de la empresa EMIBEYA S.A.C..” presentan errores
en cuanto a su registro
2) BALANCE GENERAL
Se ha realizado el análisis de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio y se observo lo
siguiente:
a) Caja y bancos.- En el arqueo practicado se encontró un sobrante de S/.
3,320.00, en fondos fijos se encontró una diferencia negativa de S/. 1,290.00 y en
cuentas corrientes no se registró un retiro por S/. 400.00
b) Cuentas por cobrar comerciales.- En esta cuenta se encontró una diferencia
de S/.5,000.00, ya que no se registró correctamente las ventas al contado y crédito.
c) Existencias.- En este rubro en productos terminados se encontró diferencias
por S/. -5,000.00 y en existencias por recibir por S/.-8,000.00.
d) Inmuebles, maquinarias y equipos.- En está cuenta se encontró que el valor
neto de todos los activos es de S/. 7’369,000.00, ya que no se hizo correctamente la
depreciación de las instalaciones diversas y de los equipos diversos.
e) Cuentas por pagar comerciales.- En este rubro no se registró correctamente
las compras al crédito y al contado, en donde se encontró que las facturas por pagar
hacen un total de S/. 2’902,000.00.
I) RECOMENDACIONES
Como resultado de nuestra evaluación nos permitimos sugerir lo siguiente:
a) Llevar los libros y registros contables de la empresa “FACTORIA S.A.C.., con
cuidado, revisando los registros, ya que estos errores hará que varíe los montos en el
balance general.
b) Corregir los errores en su oportunidad de las cuentas del activo.
422
RESUMEN DEL NUEVO MODELO DE INFORME-NIAS
Opinión
Se mueve a la primera sección del informe.
Bases para la Opinión Incluye una nueva declaración de independencia del auditor.
Incertidumbre material en
relación a empresa en marcha (si existe)
Cualquier incertidumbre material con respecto a empresa
en marcha será descrita en una sección separada.
Asuntos de auditoría clave Se requiere una nueva sección para entidades listadas,
pero puede ser incluido voluntariamente para otros casos.
Otra información Nueva sección describiendo las responsabilidades del auditor para
otra información” y el resultado de esos procedimientos.
Responsabilidades de los estados
financieros
Se expande la descripción de las responsabilidades con respecto
a empresa en marcha.
Responsabilidades del auditor Una descripción más comprensiva de las responsabilidades
del auditor, incluyendo una descripción de las responsabilidades
respecto a empresa en marcha. Fecha, dirección y firma Los informes del auditor para entidades listadas identificarán
ahora el nombre del socio del compromiso.
423
Ejemplo de informe de los auditores independiente
Informe sobre la auditoría de los estados financieros
Hemos auditado los estados financieros de la Compañía ABC (la Compañía), que
comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 2016, el estado
de resultados, estado de cambios en el patrimonio y estado de flujos de efectivo
por el año terminado en esa fecha y las notas a los estados financieros, incluyendo
un resumen de las políticas contables significativas.
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la situación financiera de la
Compañía al 31 de diciembre de 2016, y su desempeño financiero y sus flujos de
efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Las NIAs establecen que los nuevos formatos de informe rigen
para auditorías de ejercicios finalizados a partir del 15 de diciembre de 2016
424
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ESTADOS
FINANCIEROS
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