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RÉGIMEN FISCAL DEL FIDEICOMISOJulio 2020
Una visión global respaldada por el conocimiento local
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NUESTRO EXPOSITOR
▪ C. P. A. ; Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo.
▪ Licenciado en Derecho; Universidad del Valle de México, Campus Zapopan.
▪ Maetria en Impuestos; Intituto de Especialización para Ejecutivos A. C.
▪ Doctorante en Ciencias de lo Fiscal; Instituto de Especializacion para Ejecutivos A. C.
▪ Integrante del Comité Fiscal de RSM México.
▪ Integrante del Comité Fiscal de RSM Latinoamerica
David Alvarado CerdaSocio de Impuestos oficina [email protected]
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Descripción
Artículo 381.- (LGTOC) “En virtud delfideicomiso, el fideicomitente transmite auna institución fiduciaria la propiedad o latitularidad de uno o más bienes oderechos, según sea el caso, para serdestinados a fines lícitos ydeterminados, encomendando larealización de dichos fines a la propiainstitución fiduciaria.”
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Definición
Formalmente el fideicomiso es una operación de crédito por estar reglamentada por la LGTOC.
Es el negocio jurídico mediante el cual, una persona transfiere la propiedad de parte de sus bienes a una institución fiduciaria, para que con ellos realice los fines lícitos encomendados por la propia aportante en el acto de la celebración del fideicomiso.
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Estructura del Fideicomiso
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Fideicomiso Vs. Sociedad Anónima
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El “ABC” del Régimen Fiscal del Fideicomiso Mexicano
A) AUSENCIA DE PERSONALIDAD JURÍDICA: El fideicomiso noes persona moral (Art. 25 CCF, Art. 7 LISR)
B) BLANCO Y TRANSPARENTE: El fideicomiso es una figuratransparente fiscal, por lo que los efectos tributarios de todaslas operaciones celebradas a través del mismo, son imputables asus miembros. (Fideicomitentes y Fideicomisarios)
C) COMPRAVENTA “NO SIEMPRE ES”: Todos los fideicomisos sontraslativos de dominio, pero la aportación de bienes al patrimoniofideicomitido no siempre se considera enajenación para efectosfiscales.
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Enajenación de Bienes a través del Fideicomiso (Art. 14 CFF)
“Se entiende por enajenación de bienes: …
V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado total derecho.
Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.
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Enajenación de Bienes a través del Fideicomiso (Art. 14 CFF)
VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
…
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Enajenación de Bienes a través del Fideicomiso (Art. 14 CFF)
VI. … a), b) …
Cuando se emitan “certificados de participación” por los bienesafectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran públicoinversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes alenajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sustenedores derechos de aprovechamiento directo de esosbienes, o se trate de acciones. La enajenación de los “certificadosde participación” se considerará como una enajenación de títulos decrédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán lasconsecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para laenajenación de tales títulos.…
(Último párrafo) Cuando de conformidad con este artículo seentienda que hay enajenación, el adquirente se considerarápropietario de los bienes para efectos fiscales.”
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Confusiones Comunes
A. Podemos identificar el régimen fiscal del fideicomiso leyendo el “título/denominación” contenido en la primera hoja del contrato o escritura pública.
B. Si la fiduciaria presenta declaraciones de pagos provisionales o presenta avisos o de cualquier otra forma, cumple con obligaciones fiscales, esos significa que la fiduciaria/el fideicomiso deberá inscribirse en el RFC (Art. 32-B, IV y VIII. Excepciones: RMF 2020, R. 2.1.29).
C. Como la fiduciaria (administrador del patrimonio fideicomitido) es PM, entonces siempre debemos aplicar el régimen de PM a los ingresos, actos o actividades realizados a través del fideicomiso Art. 13 LISR).
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Tratamiento del
Fideicomiso en la LISR
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Fideicomiso del Control de Acciones (Art. 122 RISR)
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Efectos fiscales del Fideicomiso del Control de Acciones
• Los dividendos o utilidades se consideranobtenidos directamente de la PM que losdistribuyó originalmente.
• Si el fideicomisario es Persona Física,acumulará los dividendos en términos delArt. 140 de la LISR, mientras que si es PM losadicionará a su CUFIN y no acumula.
• Los dividendos se repartirán en la proporciónque le corresponda a cada uno de susintegrantes.
• La fiduciaria tiene la obligación de retener elimpuesto por dividendos a que se refieren losartículos 140, segundo párrafo y 164-I y VI.LISR.
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Fideicomiso de Garantía o Fuente de Pago
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Efectos fiscales del Fideicomiso de Garantía o Fuente de Pago
Dependen de:
A. La posible enajenación de los bienesdados en garantía; y
B. La generación de frutos derivados de losbienes aportados al patrimoniofideicomitido.
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Fideicomiso Sucesorio
• Este tipo de fideicomiso se constituye comoconsecuencia de la voluntad de una personaexpresada en su testamento, en virtud delcual, en lugar de heredar a una o variaspersonas en lo particular, establece que parteo la totalidad de sus bienes al momento de sufallecimiento, se trasmitan en propiedadfiduciaria para el cumplimiento de ciertosfines.
• Es una figura muy útil de planeación personalpatrimonial.
• En la LISR, resulta aplicable el artículo 93,fracción XXII, que dispone:
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Fideicomiso Sucesorio
Art. 93.- (LISR) No se pagará el ISR por laobtención de los siguientes ingresos:
…
XXII.- Los que se reciban por herencia o legado.”
• Art. 1282. (CCF) La herencia se defiere por la voluntaddel testador o por disposición de la ley. La primera sellama testamentaria, y la segunda legítima.
• Art. 1285. (CCF) El legatario adquiere a títuloparticular y no tiene más cargas que las queexpresamente le imponga el testador, sin perjuicio desu responsabilidad subsidiaria con los herederos.
• Art. 1286. (CCF) Cuando toda la herencia sedistribuya en legados, los legatarios seránconsiderados como herederos.
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Fideicomisos de apoyo económico para financiar educación de descendientes
Art. 90, cuarto párrafo de la Ley del Impuestosobre la Renta:
“No se considerarán ingresos obtenidos porlos contribuyentes, los rendimientos de bienesentregados en fideicomiso, en tanto dichosrendimientos únicamente se destinen a finescientíficos, políticos o religiosos o a losestablecimientos de enseñanza y a lasinstituciones de asistencia o de beneficencia,señalados en la fracción III del artículo 151 de estaLey, o a financiar la educación hasta nivellicenciatura de sus descendientes en línearecta, siempre que los estudios cuenten conreconocimiento de validez oficial.”
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Fideicomisos para Financiar la Educación
Los rendimientos se destinen a financiar la educación
sus descendientes en línea recta.
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Fideicomiso de Actividades Empresariales
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Comparativo
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Deberes de la Fiduciaria (párrafo 1°)
▪ Determinará en términos del Título II (PM,régimen general de Ley), el resultado o lapérdida fiscal y cumplirá, por cuenta delconjunto de fideicomisarios, lasobligaciones señaladas en la LISR, inclusivela de efectuar pagos provisionales.
▪ Expedirá a los fideicomisarios, un CFDI en elque consten los ingresos y retencionesderivadas de las actividades fiscalesrealizadas a través del fideicomiso.
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(Art 13 LISR) Fideicomisos Empresariales – Reglas de Tributación
Deberes de los Fideicomisarios (párrafos 2º y3º):
▪ Acumularán a sus demás ingresos, la parte delResultado Fiscal que les corresponda y seacreditarán, en la misma proporción, los pagosprovisonales, si los fideicomisarios sonPersonas Físicas, acumularán esos ingresoscomo ingresos provenientes deactividades empresariales.
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(Art 13 LISR) Fideicomisos Empresariales – Reglas de Tributación
Tratamiento de las pérdidas fiscales (párrafos3º y 4º):
▪ Tienen un régimen cedular, solo se autoriza sudisminución contra las utilidades fiscales deejercicios posteriores realizadas por el propiofideicomiso.
▪ Los fideicomisarios, no pueden disminuirlas,salvo que exista un saldo pendiente alextinguirse al fideicomiso, en cuyo caso, elsaldo actualizado de la pérdida se distribuiráentre ellos en la proporción que lescorresponda. La disminución de la pérdida estátopada hasta el monto actualizado de susaportaciones al fideicomiso.
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(Art 13 LISR) Fideicomisos Empresariales – Reglas de Tributación
Cuenta de aportación (párrafos 5º y 6º):
La fiduciaria deberá llevar una cuenta decapital de aportación por cada fideicomisario entérminos del art. 78 LISR.
Las entregas de efectivo o bienes provenientes delfideicomiso, se considerarán reembolsos decapital aportado hasta que se recupere su monto.
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(Art 13 LISR) Fideicomisos Empresariales – Reglas de Tributación
Aportación de bienes pendientes de deducir(párrafos 7º y 8º):
▪ Son deducibles los bienes aportados por losfideicomitentes, con los siguientes requisitos: (i) elaportante sea a su vez, fideicomisario; y (ii) elaportante no reciba contraprestación por laaportación.
▪ Se considerará costo de adquisición, el MOIactualizado pendiente de deducir. Una vez aportadoslos bienes, el fideicomitente aportante pierde elderecho de deducir individualmente.
▪ Cuando los bienes aportados se reviertan, losmismos se considerarán reintegrados al valor fiscalque tuvieran en el fideicomiso al momento de surestitución.
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(Art 13 LISR) Fideicomisos Empresariales – Reglas de Tributación
Pagos provisionales (párrafo 9º):
▪ Se calculan conforme reglas Art. 14 LISR. Síse realizan Pagos Prpvosionales en el primerejercicio de operación considerando comocoeficiente de utilidad, la tasa prevista en el Art.58 CFF. La fiduciaria presentará unadeclaración por sus propias actividades y otrapor cada uno de los fideicomisos.
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(Art 13 LISR) Fideicomisos Empresariales – Reglas de Tributación
Establecimiento permanente (párrafo 11º):
• Los residentes en el extranjero tienen EP enMéxico por las actividades realizadas a travésde fideicomisos empresariales.
Incumplimiento de obligaciones (párrafo 13º):
• Los fideicomisarios o, en su caso, elfideicomitente, responderán por elincumplimiento de las obligaciones que porsu cuenta deba cumplir la fiduciaria.
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Ejemplo
En el caso de un Fideicomiso de Actividad Empresarial que tiene los siguientes movimientos en forma anual:
▪ Ingresos acumulables por $ 2'400,000.00.
▪ Deducciones autorizadas por $ 1'200,000.00.
▪ Son cuatro fideicomisarios Personas Físicas.
▪ La utilidad fiscal del fideicomiso es de $ 1'200,000.00.
En el caso de los pagos provisionales, éstos se efectuarán en forma mensual como si fueran de personas morales, es decir, con base en el artículo 14 de la LISR de la siguiente forma:
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Ejemplo
Los pagos provisionales que pueden acreditar los fideicomisarios: Son los $144,000.00 entre cuatro a $36,000.00 ($36,000.00 x 4 = $ 144,000.00).
Ahora, como los fideicomisarios son PF, se determina el ISR de éstas, considerando sus movimientos en forma independiente de cada uno:
Fideicomisario Ingresos Deducciones Utilidad Pérdidas Resultado Utilidad Resultado fiscal o
Propios Propias fiscal fiscales fiscal del pérdida fiscal neta
propia propias propio Fideicomiso total incluyendo
fideicomiso
1
10,000,000.00
5,000,000.00
5,000,000.00 -
5,000,000.00 300,000.00 5,300,000.00
2 - - - - - 300,000.00 300,000.00
3
1,000,000.00
500,000.00
500,000.00 -
500,000.00 300,000.00 800,000.00
4
20,000,000.00
10,000,000.00
10,000,000.00 -
10,000,000.00 300,000.00 10,300,000.00
Utilidad del fideicomiso 1,200,000.00
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Ejemplo
34
Ejemplo
35
Ejemplo
36
Ejemplo
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Fideicomisos de Auto Construcción
Art. 93.- (LISR) “No se pagará el impuesto sobrela renta por la obtención de los siguientesingresos:
…
XIX.- Los derivados de la enajenación de:
a) La casa habitación del contribuyente,siempre que el monto de lacontraprestación obtenida no exceda desetecientas mil unidades de inversión y latransmisión se formalice ante fedatariopúblico…”.
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Art. 117 (LISR) Fideicomisos de Concesión de Uso y Goce Temporal de Inmuebles
Regla especial atribución de ingresos (párrafo 1º).
Al fideicomitente, salvo que el fideicomiso seairrevocable y no haya derecho de readquisición.
Pagos provisionales (párrafo 2º):
Cuatrimestrales a la tasa del 10% sobre ingresos delcuatrimestre anterior.
Expedición de CFDI (párrafo 3º):
Indicando el importe de los rendimientos, pagosprovisionales y retenciones efectuadas.
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El régimen es aplicable cuando los ingresos pasivosrepresenten, cuando menos, el 90% de los ingresosque se obtengan a través del fideicomiso, durante elejercicio fiscal. La proporción deberá mantenersemes a mes.
Se consideran ingresos pasivos: ingresos porintereses, ganancia por enajenación de CBFI´s,dividendos, ganancia por enajenación deacciones, ganancia derivada de operacionesfinancieras derivadas, ajuste anual por inflaciónacumulable, ingresos por arrendamiento osubarrendamiento y en general, por otorgar a títulooneroso el uso o goce temporal de inmuebles, encualquier forma.
…
RMF 2020 Regla 3.1.15 Fideicomisos Pasivos
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…
La fiduciaria no realizará pagos provisionalesy los fideicomisarios o fideicomitentes, segúncorresponda, tributarán en los términos de los títulosde la Ley del ISR que les corresponda, respecto detodos los ingresos acumulables y deduccionesautorizadas que obtengan a través del fideicomiso.
RMF 2020 Regla 3.1.15 Fideicomisos Pasivos
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Fideicomisos Autorizados para Recibir Donativos Deducibles
Procede autorización por las siguientesactividades:
(i) Actividades de Asistencia o Beneficencia; (ii)Actividades de Enseñanza con autorización ocon reconocimiento de validez oficial deestudios; (iii) Investigación Científica oTecnológica; (iv) Promoción y difusión artística;protección, conservación, restauración yrecuperación del patrimonio cultural de la nación;instalación y establecimiento de bibliotecas; (v)Preservación ecológica; y (vi) Reproducción deespecies en protección y peligro de extinción.
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FIBRAS
Art. 187. (LISR) Requisitos para ser FIBRA.
• Que el fideicomiso se haya constituido o se constituya de
conformidad con las leyes mexicanas y fiduciaria mexicana;
• Fines: (i) Adquisición o Construcción de bienes inmuebles
que se destinen al arrendamiento; (ii) La adquisición del
derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento
de dichos bienes; (iii) Así como otorgar financiamiento para
esos fines con garantía hipotecaria de los bienes arrendados;
• Que al menos el 70% del patrimonio del fideicomiso esté
invertido en los bienes inmuebles, los derechos o créditos a
los que se refiere la fracción anterior y el remanente se
invierta en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en
el RNV o en acciones de fondos de inversión en instrumentos
de deuda.
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FIBRAS
Art. 187. (LISR) Requisitos para ser FIBRA.
…
• Que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se
destinen al arrendamiento y no se enajenen antes de haber
transcurrido al menos cuatro años.
• Que la fiduciaria emita certificados de participación por los
bienes que integren el patrimonio del fideicomiso y que
dichos certificados se coloquen en el país entre el gran
público inversionista.
• Que la fiduciaria distribuya entre los tenedores de los
certificados de participación cuando menos una vez al año, a
más tardar el 15 de marzo, al menos el 95% del resultado
fiscal del ejercicio
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FIBRAS
Art. 187. (LISR) Requisitos para ser FIBRA.
…
▪ Ingresos por arrendamiento variables que no excedan del 5%
del total de ingresos anuales; y
▪ Que se encuentre inscrito en el Registro de fideicomisos del
SAT.
▪ Que la fiduciaria presente a más tardar el 15 de febrero de
cada año:
(a) La información de identificación de los fideicomitentes.
(b) La información y documentación de cada una de las
operaciones.
(c) Informe de cada inmueble aportado al fideicomiso.
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FIBRAS
Art. 188. (LISR) Beneficios Fiscales.…
▪ No pagos provisionales
▪ Exención ganancias de capital derivadas de la
enajenación CBFI´s en bolsa
▪ Diferimiento del ISR causado por la ganancia derivada de
la aportación de bienes a la FIBRA, siempre que el
pago se realice con CBFI´s, hasta el momento en que
dichos certificados se enajenen.
▪ Sale & lease back: Diferimiento del ISR proveniente de
la enajenación hasta la terminación del contrato de
arrendamiento, limitado a 10 años o la FIBRA enajene el
inmueble, lo que ocurra primero.
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Impuesto al Valor Agregado
▪ La fiduciaria podrá expedir comprobantes y trasladar de
forma expresa y por separado el IVA al ejercer la opción
prevista en el artículo 74 RLIVA, siempre que:
▪ Se ejerza la opción al inscribir al fideicomiso en el RFC y
las fiduciarias manifiesten expresamente (en el texto del
fideicomiso o escrito libre) asumir responsabilidad solidaria.
▪ La fiduciaria lleve contabilidad en términos de las
disposiciones fiscales. (Comité Técnico)
▪ De ejercerse la opción, la fiduciaria calculará y enterará el
IVA mensual y llevará a cabo el acredtamiento. Quienes se
acojan a la opción en ningún caso podrán acreditar,
trasladar o solicitar en devolución el IVA controlado por
la fiduciaria.
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“Entre un GOBIERNOque lo hace MAL y un
PUEBLO que lo CONSIENTE, hay una
cierta complicidad vergonzosa”
Victor Hugo
Gracias por su tiempo y atención
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