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TODO CONTABILIDAD 2008-2009

© Wolters Kluwer España, S.A.

Edita: Edición Contable CISS

SERVICIO DE ATENCIÓN AL CLIENTE902 250 500 tel902 250 502 [email protected]/ Colón, 1 - 5ª planta46004 VALENCIAwww.ciss.es

Primera edición: Junio 2008

Depósito legal: M-33118-2008

I.S.B.N. : 978-84-8235-719-5

Diseño portada: LaClaveGeneral Urrutia, 65 - esc.3, pta. 2 - Valencia

Compone: Wolters Kluwer España, S.A.

Imprime: Artes Gráficas COIMOFF, S. A.Acero, 1. 28500 Arganda del Rey (Madrid)

No está permitida la reproducción total o parcial de esta publicación, ni su trata-miento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros medios, sin el permiso previo y por escrito de los titulares del copyright.

Ni el editor ni los autores aceptarán responsabilidades por las pérdidas ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación.

Esta publicación ha sido editada con el objeto de proporcionarle una información detallada y fiable sobre la materia contemplada en ella. Su edición no implica en ningún caso la obligación por parte del editor a atender consultas de carácter económico, legal, contable o de cualquier otro tipo relacionadas con la temática de la misma. Si usted necesitara asesoramiento o cualquier otro tipo de ayuda profesional deberá dirigirse a un asesor especializado en el tema.


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PRESENTACIÓN

Nos hallamos ya ante la cuarta edición de esta obra, actualizada y ampliada respecto a las ante-riores. Esto supone que lo que en su día fue un proyecto que se abordó con verdadero entusiasmo tanto por parte del equipo colaborador de Planificación Jurídica-Centro de Documentación como por parte de Editorial CISS, se ha convertido en una realidad consolidada gracias a la confianza que nos han ido depositando los innumerables profesionales y especialistas de la contabilidad que han decidido utilizarla como herramienta de consulta en su actividad diaria y sin los que, induda-blemente, no sería posible su existencia.

No obstante, el reto por nuestra parte no se acaba aquí. Esta cuarta edición de TODO CONTABI-LIDAD aparece en un momento complejo y de reforma contable. El proceso de reforma de nuestra normativa contable para alcanzar un mayor nivel de convergencia con las normas internacionales de información financiera (NIC/NIIF) adoptadas por la Unión Europea ha dado lugar a la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma Mercantil en materia contable y adaptación de la legislación para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Actualmente, nos encontramos en una etapa muy importante de la contabilidad española con la reforma, para su adaptación a las NIC/NIIF, del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades Anónimas, y con la reciente aprobación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas, lo que exige un gran esfuerzo de adaptación a todas las empresas y teniendo en cuenta que la entrada en vigor de esta normativa tuvo lugar el día 1 de enero de 2008.

En esta nueva edición encontrará toda la información necesaria sobre esta reforma contable, analizando a lo largo de esta obra sendos Planes de Contabilidad, realizando un análisis bastante detallado del PGC e, introduciendo, en su caso, las principales diferencias con el PGC de PYMES y Microempresas con la finalidad de ofrecer una idea global sobre la nueva normativa contable.

En esta edición encontrará numerosos casos prácticos con sus correspondientes asientos conta-bles con las novedades y diferencias que incorpora el nuevo PGC y PGC para PYMES y que nos va a afectar en nuestra contabilidad diaria.

El nuevo PGC incorpora importantes novedades, entre otras: Prevalencia del fondo sobre la forma en el registro de las transacciones; equiparación del principio de prudencia al resto de principios contables; creación del concepto de patrimonio neto como elemento del balance; intro-ducción del criterio de valoración del valor razonable; contabilización de ciertos ingresos y gastos directamente a reservas o a patrimonio neto; clasificación de ciertos activos y pasivos en no corrien-tes y corrientes, en función del ciclo normal de explotación; supresión del margen extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias. De estas y otras novedades encontrará información amplia y suficiente en esta nueva edición de la obra.

Igual que en las anteriores ediciones se mantienen las 9 partes que tratan, los principios y nor-mas de valoración contable vigentes en nuestro país, tanto de carácter general como en lo referente a regímenes especiales y adaptaciones sectoriales, grupos de sociedades, operaciones de reorgani-zación y reestructuración empresarial, auditoría contable, las implicaciones fiscales de todo ello, y una síntesis de las Normas Internacionales de Contabilidad.

La obra, pues, recoge todos los aspectos teóricos pero arropados con toda una serie de comen-tarios, opiniones de los autores y ejemplos prácticos de transacciones y su respectivo tratamiento contable, y la referida síntesis de las repercusiones fiscales de todo ello, con especial referencia a las normas y consultas del máximo organismo en materia contable de nuestro país, el ICAC, apli-cables a cada caso, lo que supone una interesante labor de síntesis para el usuario.



PRESENTACIÓN

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Toda esta amalgama de información precisa de una adecuada estructuración de los sistemas de acceso. Para ello, la obra ofrece:

– Un completo y mejorado sistema de índices que detallan la estructura sistemática de la obra.

– Un índice analítico como principal vía de acceso a los contenidos, integrado por más de 2.000 conceptos que conducen fácil y directamente a las partes de la obra en las que se estudian y analizan las soluciones aplicables a los elementos buscados.

– Acceso directo por código de cuenta: Los índices de cuentas recogen todas las previstas por los nuevos Planes Generales de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, así como aquellas otras no previstas y propuestas por los autores. Ello permitirá un acceso directo a aquellos epí-grafes de la obra que contengan las cuentas que se pretenden analizar por el usuario.

Deseamos que, como en las anteriores ediciones, la presente siga cubriendo adecuadamente sus necesidades de información en materia contable para que podamos seguirles ofreciendo, en un futuro, nuevas ediciones puntualmente actualizadas con los cambios y novedades que vayan surgiendo, así como con las mejoras que los autores consideren necesario incluir.

Jordi Amado Guirado Economista y Asesor Fiscal.

Director General de Planificación Jurídica-Centro de DocumentaciónCoordinador de la obra

Carlos Marín LamaAbogado

Director de contenidos de Planificación Jurídica-Centro de DocumentaciónCoordinador de la obra


Todo Contabilidad 2008-2009 5Todo Contabilidad 2008-2009 5

SIGLAS Y ABREVIATURAS

A Activo AAPP Administraciones PúblicasAC Activo CirculanteACCID Asociación Catalana de Contabilidad y DirecciónAEAT Agencia Estatal de Administración TributariaAECA Asociación Española de Contabilidad y AuditoríaAEIE Agrupaciones Europeas de Interés EconómicoAICPA American Institute of Certified Public AccountantsAIE Agrupación de Interés EconómicoArt. ArtículoASB Accounting Standards BoardASEPUC Asociación Española de Profesores Universitarios de ContabilidadATC Acciones de Tratamiento ContableBAI Beneficio antes de impuestosBI Base ImponibleBNCFES Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de

SociedadesBOE Boletín Oficial del EstadoBOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de CuentasBORME Boletín Oficial del Registro MercantilC/P Corto plazoCASB Canadian Accounting Standards BoardCC Código CivilCCAA Comunidades AutónomasCCo Código de ComercioCDI Convenio de Doble ImposiciónCE Comunidad EuropeaCEE Comunidad Económica EuropeaCI Cuota íntegraCICAC Consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de CuentasCNAE Clasificación Nacional de Actividades EconómicasCNMV Comisión Nacional del Mercado de ValoresCOE Comité Olímpico EspañolCPE Comité Paralímpico EspañolD DebeDGRN Dirección General de los Registros y del NotariadoDGT Dirección General de Tributos y sus consultasECR Entidades de Capital-RiesgoEEFF Estados FinancierosEFRAG European Financial Reporting Advisory GroupEFT Estado de Flujos de TesoreríaENL Entidades sin fines LucrativosFASB Financial Accounting Standards BoardFCR Fondos de Capital-RiesgoFEE Federación Europea de Expertos ContablesFEP Fondo de Educación y PromociónFIAMM Fondos de Inversión en Activos del Mercado MonetarioFIFO First In/First OutFIM Fondos de Inversión MobiliariaFM Fondo de Maniobra


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FP Fondos de PensionesFPART Fondos de ParticipacionesFRO Fondo de Reserva ObligatorioFROA Fondo de Reembolso o ActualizaciónG GastosGAAP Generally Accepted Accounting PrinciplesH HaberHP Hacienda PúblicaI IngresosIAE Impuesto sobre Actividades EconómicasIAS International Accounting StandardsIASB International Accounting Standards BoardIASC International Accounting Standards CommitteeIBI Impuesto sobre Bienes InmueblesICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de CuentasICAEW Institute of Chartered Accountants in England and WalesICCAP International Coordination Committee for the Accountancy ProfessionICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y ObrasICJC Instituto de Censores Jurados de CuentasIFAC International Federation of AccountantsIGIC Impuesto General Indirecto CanarioIM Inmovilizado MaterialIMIVTU Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza

UrbanaIOSCO International Organization of Securities CommissionsIPSI Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la ImportaciónIRNR Impuesto sobre la Renta de No ResidentesIRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasIS Impuesto sobre SociedadesITP y AJD Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos DocumentadosIVA Impuesto sobre el Valor AñadidoIVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción MecánicaL/LL Ley/LeyesL/P Largo plazoLAC Ley de Auditoría de CuentasLAIE Ley de Agrupaciones de Interés EconómicoLC Ley de CooperativasLCON Ley ConcursalLEC Ley de Enjuiciamiento CivilLECRIM Ley de Enjuiciamiento CriminalLGT Ley General TributariaLIFO Last In/First OutLIS Ley del Impuesto sobre SociedadesLIVA Ley del Impuesto sobre el Valor AñadidoLMV Ley del Mercado de ValoresLOPJ Ley Orgánica del Poder JudicialLPGE Ley de Presupuestos Generales del EstadoLRFC Ley sobre Régimen Fiscal de las CooperativasLSA Ley de Sociedades AnónimasLSRL Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Responsabilidad LimitadaMEH Ministerio de Economía y HaciendaMF Ministerio Fiscal




N Patrimonio neto/neto patrimonialNCFES Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de SociedadesNECA Normas para la elaboración de las Cuentas AnualesNIC Norma Internacional de ContabilidadNIF Número de Identificación FiscalNIIF Normas Internacionales de AuditoríaNIPIF/IFRS Normas Internacionales de Presentación de Información FinancieraNOFCAC Normas para la Formulación de Cuentas Anuales ConsolidadasNSACC Normas sobre aspectos contables de las Sociedades CooperativasNTA Normas Técnicas de AuditoríaNVC Normas de Valoración ContableOM/OOMM Orden/es Ministerial/esOPA Oferta Pública de adquisición de AccionesOS Operaciones SocietariasP PérdidasP PasivoPA Participación de administradoresPC Pasivo CirculantePCGA Principios de Contabilidad Generalmente AceptadosPED Proceso Electrónico de DatosPF Participación de fundadoresPGC Plan General de ContabilidadPGCEC Plan General de Contabilidad de Empresas ConstructorasPGCEI Plan General de Contabilidad a las Empresas InmobiliariasPGCESFL Plan General de Contabilidad a Entidades sin Fines LucrativosPGCESFL Plan General de Contabilidad a las Entidades Sin Fines LucrativosPMP Precio Medio Ponderado/Coste Medio PonderadoPYMES Pequeñas y medianas empresasR/RR Resolución/esRA Aplicación de recursosRAC Reglamento de Auditoría de CuentasRAI Resultado antes de impuestosRCA Resultado Contable AjustadoRD Leg. Real Decreto LegislativoRD/RRDD Real Decreto/Reales DecretosRDL Real Decreto LeyREMIC Registro Mercantil CentralRGI Reglamento General de la InspecciónRIE Reglamento de Impuestos EspecialesRIRPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasRIS Reglamento del Impuesto sobre SociedadesRIVA Reglamento del Impuesto sobre el Valor AñadidoRL Dotación a reserva legalRM Registro MercantilRO Recursos obtenidosROAC Registro Oficial de Auditores de CuentasRRM Reglamento del Registro MercantilRSC Régimen Simplificado de la ContabilidadSA Sociedad AnónimaSAL Sociedades Anónimas LaboralesSAT Sociedades Agrarias de TransformaciónSCOOP Sociedad Cooperativa




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SCR Sociedades de Capital-RiesgoSGECR Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-RiesgoSGR Sociedad de Garantía RecíprocaSIC Standards Interpretation CommitteeSL/SRL Sociedades de Responsabilidad LimitadaSLNE Sociedad Limitada Nueva EmpresaSS Seguridad SocialTA Porcentaje de remuneración de administradoresTF Porcentaje de los derechos de fundadoresTPO Transmisiones Patrimoniales OnerosasTRITP Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

DocumentadosTRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasTRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre SociedadesTRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades AnónimasUE Unión EuropeaUEC Unión Europea de Expertos Contables, Económicos y FinancierosUS/EUA Estados UnidosUTE/s Unión/es Temporal/es de EmpresasVAN Valor Actual de los flujos de caja NetosVC Valor ContableVFM Variaciones del Fondo de ManiobraVNC Valor Neto ContableVR Valor RealWEB World Wide Web



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1.ª PARTEPRINCIPIOS Y ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD

Capítulo I. Elementos básicos .............................................................................................. 15Capítulo II. La regulación contable ...................................................................................... 49Capítulo III. Marco conceptual de la contabilidad ............................................................... 91Capítulo IV. Obligaciones formales y registrales .................................................................. 125

2.ª PARTENORMAS DE VALORACIÓN. EL DÍA DE LA EMPRESA

Capítulo I. Aspectos generales ............................................................................................. 151Capítulo II. Normas de registro y valoración del inmovilizado material .............................. 159Capítulo III. Normas de registro y valoración de las inversiones inmobiliarias ................... 239Capítulo IV. Normas de registro y valoración del inmovilizado intangible........................... 251Capítulo V. Normas de registro y valoración de los arrendamientos .................................... 287Capítulo VI. Normas de registro y valoración de los activos no corrientes y grupos enaje-

nables de elementos, mantenidos para la venta. PGC ...................................... 317Capítulo VII. Normas de registro y valoración de los instrumentos financieros ................... 337Capítulo VIII. Normas de registro y valoración de las existencias ........................................ 457Capítulo IX. Norma de registro y valoración de moneda extranjera..................................... 493Capítulo X. Normas de valoración de otras partidas ........................................................... 521Capítulo XI. El resultado contable: criterios de imputación temporal de ingresos y gastos . 601Capítulo XII. Otros aspectos a considerar ........................................................................... 661Capítulo XIII. Norma de registro y valoración del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),

Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos. ..... 697Capítulo XIV. Normas de registro y valoración del Impuesto sobre beneficios ................... 729Capítulo XV. Las cuentas anuales ....................................................................................... 799Capítulo XVI. Gobierno corporativo ................................................................................... 887Capítulo XVII. Sociedad Anónima Europea ........................................................................ 895

3.ª PARTELOS REGÍMENES ESPECIALES Y SU PROBLEMÁTICA CONTABLE

Capítulo I. El empresario individual ................................................................................... 901Capítulo II. Cooperativas .................................................................................................... 915Capítulo III. Sociedades patrimoniales ................................................................................ 971Capítulo IV. Agrupaciones de Interés Económico ............................................................... 989Capítulo V. Uniones Temporales de Empresas ..................................................................... 1005Capítulo VI. Comunidades de bienes y sociedades civiles ................................................... 1019Capítulo VII. Entidades sin ánimo de lucro: Asociaciones y fundaciones ............................ 1029Capítulo VIII. Cuentas en participación ............................................................................... 1041Capítulo IX. Entidades de capital-riesgo ............................................................................. 1069Capítulo X. El contrato de franquicia .................................................................................. 1087


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Capítulo XI. El régimen de microempresas ......................................................................... 1099Capítulo XII. Las Sociedades Profesionales ......................................................................... 1111Capítulo XIII. Las sociedades laborales ............................................................................... 1117

4.ª PARTECONSOLIDACIÓN CONTABLE. GRUPO DE EMPRESAS

Capítulo I. Introducción y objetivos ................................................................................... 1125Capítulo II. Delimitación del marco general de consolidación ........................................... 1145Capítulo III. Consolidación fiscal e impuesto sobre beneficios consolidado ....................... 1175

5.ª PARTEOPERACIONES DE REORGANIZACIÓNY REESTRUCTURACIÓN DE EMPRESAS

Capítulo I. Fusión de sociedades ......................................................................................... 1205Capítulo II. Escisión de sociedades ..................................................................................... 1271Capítulo III. Ampliación de capital ..................................................................................... 1335Capítulo IV. Reducción de capital ...................................................................................... 1371Capítulo V. Acciones propias .............................................................................................. 1397Capítulo VI. Canje de acciones .......................................................................................... 1421Capítulo VII. Disolución y liquidación de sociedades ........................................................ 1441Capítulo VIII. El concurso de acreedores ............................................................................. 1471Capítulo IX. Aportaciones de negocios ............................................................................... 1513Capítulo X. Ventas de empresas .......................................................................................... 1535Capítulo XI. Transformación de sociedades ........................................................................ 1549Capítulo XII. Valoración de empresas ................................................................................. 1559Capítulo XIII. Combinaciones de negocios ......................................................................... 1577

6.ª PARTELA AUDITORÍA CONTABLE-FISCAL

Capítulo I. Aspectos legales de la auditoría ........................................................................ 1627Capítulo II. El proceso de realización de la auditoría de las cuentas anuales ..................... 1655Capítulo III. Informes de auditoría de cuentas anuales ....................................................... 1677Capítulo IV. Auditoría del área fiscal de la empresa ........................................................... 1689

7.ª PARTEPLANES SECTORIALES DE CONTABILIDAD

Capítulo I. Empresas constructoras ...................................................................................... 1705Capítulo II. Empresas inmobiliarias ..................................................................................... 1753Capítulo III. Entidades sin ánimo de lucro ........................................................................... 1787Capítulo IV. Otros planes sectoriales de contabilidad (Referencia a la contabilidad medio-

ambiental) ........................................................................................................ 1831

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8.ª PARTENORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

Capítulo I. La armonización contable internacional ............................................................ 1915Capítulo II. Estudio de las normas internacionales de contabilidad ..................................... 1935

9.ª PARTEAPÉNDICE

9-1 Plan General Contable: modelos de Cuentas Anuales. PGC ........................................ 19619-2 Plan General Contable: modelos de Cuentas Anuales Abreviadas. PGC ...................... 19979-3 Cuentas Anuales Consolidadas. PGC ........................................................................... 20129-4 Plan General Contable para PYMES: Modelos de cuentas anuales. PGC PYME .......... 20279-5 Tabla de Coeficientes de amortización ......................................................................... 2039

ÍNDICE DE CUENTAS ......................................................................................................... 2067

ÍNDICE ALFABÉTICO DE CUENTAS ................................................................................... 2113

ÍNDICE ANALÍTICO ........................................................................................................... 2153

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Capítulo XIV. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Sección 1. TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC 2007.

2-183 Introducción. PGC

La contabilización del impuesto sobre Beneficios en el antiguo PGC 1990 seguía el sistema basado en las diferencias (temporales o permanentes) entre l resultado contable y la base imponi-ble, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, la doctrina contable adminis-trativa, extendió el tratamiento de efecto impositivo a otras operaciones (algunas de las cuales se agrupan en el nuevo PGC bajo la denominación «Combinaciones de negocios»: operaciones de fusión y aportación no dineraria de las acciones de una sociedad representativas de la mayoría de los derechos de voto).

A partir de esta evolución de la doctrina, puede afirmarse que en el momento de abordar la reforma del efecto impositivo en el actual PGC 2007, partiendo de un enfoque distinto (en el cál-culo de las diferencias que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de situación de la empresa), las cuentas anuales mostrarán una imagen similar a la que deberían mostrar como resultado de una correcta aplicación de los criterios anteriores.

El citado cambio de enfoque se justifica en la búsqueda de coherencia en un Marco Conceptual cuyo camino lógico conduce a unas Normas de Registro y Valoración que otorgan preferencia al concepto de activos y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resaltarse que este enfoque es el aceptado internacionalmente con carácter general.

También destaca como novedad respecto al Plan de 1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por impuesto corriente (de la que formarán parte las diferencias permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto ingreso total será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada. En este contexto, los impuestos diferidos y los impuestos anticipados del antiguo PGC 1990 pasan a denominarse, respectivamente, activos y pasivos por impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma española a la terminología empleada por las normas internacionales adoptadas en Europa.

Respecto a su presentación en las cuentas anuales, hay que señalar que, con carácter general, el gasto/ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté asociado con un ingreso/gasto registrado directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de que la correspondiente partida del patrimonio neto luzca neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingreso por impuesto debe reconocerse directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos.

Por su parte, el efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicial de las denominadas «Combinaciones de negocios» aumentará el valor del Fondo de Comercio. La variación posterior de los activos y pasivos por impuesto diferido asociados a los elementos patrimoniales contabiliza-dos en la «Combinación» lucirá, con carácter general, en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingresos y gastos reconocidos de conformidad con las reglas generales.

Por tanto, la principal novedad introducida por el PGC 2007 en el ámbito de la contabilización del impuesto sobre beneficios radica en el cambio de enfoque. En el anterior PGC 1990, dicha contabilización se basaba en el método del efecto impositivo (también denominado método de la deuda basado en el resultado), consistente en captar las diferencias producidas por las discrepan-cias entre la valoración contable y fiscal del beneficio producido por la empresa. Así, si considera-

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mos el resultado contable por diferencia entre los ingresos y los gastos originados en un período, puede ocurrir que éste sea diferente a la base imponible calculada para el impuesto, originándose lo que en terminología del anterior PGC se conocían como los impuestos diferidos y anticipados. Dichas diferencias eran conocidas como diferencias temporales. Sin embargo, con la aprobación del nuevo PGC 2007, en consonancia con lo establecido en la NIC 12 desde 1996, se adopta un nuevo enfoque: el método de la deuda del balance. Mediante el mismo no se comparan base imponible y resultado contable, sino valores del balance, es decir, los valores contables y fiscales de activos y pasivos de estos mismos elementos. De este nuevo enfoque surgen los activos por impues-to diferido y los pasivos por impuesto diferido; así como se denomina diferencias temporarias a las producidas entre la valoración contable del activo y pasivo y la base fiscal del mismo, siendo esta última el importe atribuido a dicho activo o pasivo para fines fiscales.

Por tanto, la contabilización del impuesto sobre beneficios basada en el balance reconoce todos los activos y pasivos por tributación diferida, mientras que la contabilización basada en la cuenta de resultados sólo reconoce aquellos activos y pasivos por tributación diferida que surgen de las diferencias temporales.

El resultado final de contabilizar el Impuesto sobre Sociedades en función el método de la deuda basado en la cuenta de resultados y el método de la deuda basado en el balance no difiere sustancialmente desde el punto de vista cuantitativo; en cambio, supone un cambio de perspectiva desde el punto de vista conceptual, puesto que se pasa de un método que actúa tomando como referencia unas variables- flujo (Pérdidas y Ganancias) a otro que toma como referencia variables- fondo (Balance de Situación).

En resumen, las novedades fundamentales entre el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios en el antiguo PGC 1990 y el nuevo PGC, que se materializan en la nueva Norma de Registro y Valoración 13ª, se pueden concretar en:

– la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios sigue en el cuadro de cuentas pero ahora es obliga-torio desagregar la parte que corresponde a (6300) Impuesto corriente (importe a pagar) y la parte del mismo que se refiere a (6301) Impuesto diferido (a pagar más o menos en el futuro). A efectos contables, esto es un cambio meramente formal, ya que antes la cuenta 630 recogía lo mismo pero sin desagregación, y ahora simplemente se da más información.

(630) Impuesto sobre beneficios (Impuesto devengado) = (6300) Impuesto corriente + (6301) Impuesto diferido.

– el concepto de DIFERENCIA, ya que actualmente no vamos a mirar las diferencias entre la valoración contable y fiscal de ingresos y gastos, sino que se va a mirar la diferente valoración contable y fiscal atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal. Son las llamadas diferencias temporarias, que incluyen las temporales y otras, como las surgidas de la novedad introducida en el PGC 2007 de llevar determinados ingresos y gastos al patrimonio neto.

– cambio meramente formal en la terminología y cuentas empleadas.

2-184 Cuadro de cuentas. PGC

137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios.

Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes (cuenta 1370) y deducciones y boni-ficaciones (cuenta 1371) que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios.

2-184 NORMAS DE VALORACIÓN



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A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en periodos posteriores.

El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:

1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios.

a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con cargo a la cuenta 834.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio del efecto impositivo de la diferencia permanente, con abono a la cuenta 836.

1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios.

Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 1370.

4709. Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos.

Créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos.

a) Se cargará:

a.1) Por las retenciones y pagos a cuenta a devolver, con abono a la cuenta 473.

a.2) Por la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, con abono, a la cuenta 6300 o, en su caso, a la cuenta 8300.

b) Se abonará al cobro, con cargo a las cuentas del subgrupo 57.

473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

Cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos. Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe de la retención o pago a cuenta, con abono generalmente, a cuentas del grupo 5 y a cuentas del subgrupo 76.

b) Se abonará:

b.1) Por el importe de las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto sobre sociedades realizados, hasta el importe de la cuota líquida del período, con cargo a la cuenta 6300 o, en su caso, a la cuenta 8300.

b.2) Por el importe de las retenciones soportadas e ingresos a cuenta del impuesto sobre socie-dades que deban ser objeto de devolución a la empresa, con cargo a la cuenta 4709.

474. Activos por impuesto diferido.

Activos por diferencias temporarias deducibles, créditos por el derecho a compensar en ejerci-cios posteriores las bases imponibles negativas pendientes de compensación y deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar en la liquidación de los impuestos sobre beneficios.

En esta cuenta figurará el importe íntegro de los activos por impuesto diferido correspondiente a los impuestos sobre beneficios, no siendo admisible su compensación con los pasivos por impuesto diferido, ni aun dentro de un mismo ejercicio. Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en la tercera parte del Plan, a los efectos de su presentación en las cuentas anuales.

Figurará en el activo no corriente del balance. El contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:



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4740. Activos por diferencias temporarias deducibles.

Activos fiscales por diferencias que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores canti-dades a devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

a) Se cargará:

a.1) Por el importe del activo por diferencias temporarias deducibles originado en el ejercicio, con abono, generalmente, a la cuenta 6301.

a.2) Por el importe de los activos por diferencias temporarias deducibles que surjan en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con abono a la cuenta 8301.

a.3) Por el aumento de los activos por diferencias temporarias deducibles, con abono, general-mente, a la cuenta 638.

a.4) Por el aumento de los activos por diferencias temporarias deducibles originados en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con abono a la cuenta con abono a la cuenta 838.

b) Se abonará:

b.1) Por las reducciones de los activos por diferencias temporarias deducibles, con cargo, gene-ralmente, a la cuenta 633.

b.2) Por las reducciones de los activos por diferencias temporarias deducibles originadas en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con cargo a la cuenta 833.

b.3) Cuando se imputen los activos por diferencias temporarias deducibles, generalmente, con cargo a la cuenta 6301.

b.4) Cuando se imputen los activos por diferencias temporarias deducibles originadas en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con cargo a la cuenta 8301.

4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar.

Importe de la disminución del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de deducciones o bonificaciones de dicho impuesto pendientes de aplicación.

a) Se cargará:

a.1) Por el crédito impositivo derivado de la deducción o bonificación en el impuesto sobre beneficios obtenida en el ejercicio, con abono, generalmente, a la cuenta 6301.

a.2) Por el aumento del crédito impositivo, con abono, generalmente, a la cuenta 638.

b) Se abonará:

b.1) Por la disminución del crédito impositivo, con cargo, generalmente, a la cuenta 633.

b.2) Por la aplicación fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, con cargo, generalmente, a la cuenta 6301.

4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.

Importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la exis-tencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de compensación.

a) Se cargará:




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a.1) Por el crédito impositivo derivado de la base imponible negativa en los impuestos sobre beneficios obtenida en el ejercicio, con abono, generalmente, a la cuenta 6301.

a.2) Por el aumento del crédito impositivo, con abono, generalmente, a la cuenta 638.

b) Se abonará:

b.1) Por las reducciones del crédito impositivo, con cargo, generalmente, a la cuenta 633.

b.2) Cuando se compensen las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con cargo, generalmente, a la cuenta 6301.

4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades.

Importe pendiente del impuesto sobre sociedades a pagar.

a) Se abonará por la cuota a ingresar, con cargo, generalmente, a la cuenta 6300 y, en su caso, a la cuenta 8300.

b) Se cargará cuando se efectúe su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

Diferencias que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

En esta cuenta figurará el importe íntegro de los pasivos por impuesto diferidos, no siendo admi-sible su compensación con los activos por impuesto diferido, ni aun dentro de un mismo ejercicio. Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en la tercera parte del Plan, a los efectos de su presentación en las cuentas anuales.

Figurará en el pasivo no corriente del balance y su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a.1) Por el importe de los pasivos por diferencias temporarias imponibles originados en el ejer-cicio, con cargo, generalmente, a la cuenta 6301.

a.2) Por el importe de los pasivos por diferencias temporarias imponibles originados en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con cargo a la cuenta 8301.

a.3) Por el aumento de los pasivos por diferencias temporarias imponibles, con cargo, general-mente, a la cuenta 633.

a.4) Por el aumento de los pasivos por diferencias temporarias imponibles originados en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con cargo a la cuenta 833.

b) Se cargará:

b.1) Por las reducciones de los pasivos por diferencias temporarias imponibles, con abono, generalmente, a la cuenta 638.

b.2) Por las reducciones de los pasivos por diferencias temporarias imponibles originados en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con abono, a la cuenta 838.

b.3) Cuando se cancelen los pasivos por diferencias temporarias imponibles, con abono, gene-ralmente, a la cuenta 6301.



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2

b.4) Cuando se cancelen los pasivos por diferencias temporarias imponibles originados en una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, con abono, a la cuenta 8301.

630. Impuesto sobre beneficios.

Importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios. Con carácter general, el contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:

6300. Impuesto corriente.

a) Se cargará:

a.1) Por la cuota a ingresar, con abono a la cuenta 4752.

a.2) Por las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto realizados, hasta el importe de la cuota líquida del período, con abono a la cuenta 473.

b) Se abonará, por la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, con cargo a la cuenta 4709.

c) Se abonará o cargará, con cargo o abono a la cuenta 129.

6301. Impuesto diferido.

a) Se cargará:

a.1) Por el importe de los pasivos por diferencias temporarias imponibles originados en el ejer-cicio, con abono a la cuenta 479.

a.2) Por la aplicación de los activos por diferencias temporarias deducibles de ejercicios ante-riores, con abono a la cuenta 4740.

a.3) Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la compensación en el ejer-cicio de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta 4745.

a.4) Por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con abono a la cuenta 834.

a.5) Por el importe del efecto impositivo correspondiente a las deducciones y bonificaciones a imputar en varios ejercicios, con abono a la cuenta 835.

a.6) Por la aplicación fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta 4742.

a.7) Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de ingresos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos, con abono a la cuenta 8301.

b) Se abonará:

b.1) Por el importe de los activos por diferencias temporarias deducibles originados en el ejer-cicio, con cargo a la cuenta 4740.

b.2) Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la existencia de base imponible negativa a compensar, con cargo a la cuenta 4745.

b.3) Por la cancelación de pasivos por diferencias temporarias imponibles de ejercicios anterio-res, con cargo a la cuenta 479.




2

b.4) Por las diferencias permanentes periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta 836.

b.5) Por las deducciones y bonificaciones periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta 837.

b.6) Por los activos por deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, pendientes de aplicar fiscalmente, con cargo a la cuenta 4742.

b.7) Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de gastos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos, con cargo a la cuenta 8301.

c) Se abonará o cargará, con cargo o abono en la cuenta 129.

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.

Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igual-mente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.

Se cargará:

a.1) Por el menor importe del activo por diferencias temporarias deducibles, con abono a la cuenta 4740.

a.2) Por el menor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con abono a la cuenta 4745.

a.3) Por el menor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con abono a la cuenta 4742.

a.4) Por el mayor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con abono a la cuenta 479.

636. Devolución de impuestos.

Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igual-mente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a.1) Por el mayor importe del activo por diferencias temporarias deducibles, con cargo a la cuenta 4740.



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a.2) Por el mayor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con cargo a la cuenta 4745.

a.3) Por el mayor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con cargo a la cuenta 4742.

a.4) Por el menor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con cargo a la cuenta 479.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

8300. Impuesto corriente.


a) Se cargará:

a.1) Por la cuota a ingresar asociada a los ingresos imputados al patrimonio neto, con abono a la cuenta 4752.

a.2) Por las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto realiza dos, asociados a los ingresos imputados al patrimonio neto, hasta el importe de la cuota líquida del periodo, con abono a la cuenta 473.

b) Se abonará, por la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, con cargo, a la cuenta 4709.

c) Al cierre del ejercicio, se cargará o abonará, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13.

8301. Impuesto diferido.


a) Se cargará:

a.1) Por el impuesto diferido asociado a los ingresos reconocidos directamente en el patrimonio neto, con abono a la cuenta 479.

a.2) En el momento en que se produzca la transferencia a resultados del importe negativo acu-mulado en el patrimonio neto, con abono a la cuenta 4740.

a.3) Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de gastos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos, con abono a la cuenta 6301.

b) Se abonará:

b.1) Por el impuesto diferido asociado a los gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, con cargo a la cuenta 4740.

b.2) En el momento en que se produzca la transferencia a resultados del importe positivo acu-mulado en el patrimonio neto, con cargo a la cuenta 479.

b.3) Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a resultados de ingresos imputados directamente al patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos, con cargo a la cuenta 6301.

c) Al cierre del ejercicio, se cargará o abonará, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13.

833. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.




2

Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igual-mente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, siempre y cuando dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamen-te en una partida del patrimonio neto.


a) Se cargará:

a.1) Por el menor importe del activo por diferencias temporarias deducibles, con abono a la cuenta 4740.

a.2) Por el mayor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con abono a la cuenta 479.

b) Al cierre del ejercicio, se abonará con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13.

834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes.


a) Se abonará, generalmente, con cargo a la cuenta 6301, por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.

b) Al cierre del ejercicio, se cargará con abono a la cuenta 137.

835. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones.

Su movimiento será análogo al previsto para la cuenta 834.

836. Transferencia de diferencias permanentes.


a) Se cargará, generalmente, con abono a la cuenta 6301, por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, de forma correlacionada con la depreciación del activo que motive la diferencia permanente.

b) Al cierre del ejercicio, se abonará con cargo a la cuenta 137.

837. Transferencia de deducciones y bonificaciones.

Su movimiento será análogo al previsto para la cuenta 836.

838. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igual-mente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasi-vos por impuesto diferido anteriormente generados, siempre que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.


a) Se abonará:

a.1) Por el mayor importe del activo por diferencias temporarias deducibles, con cargo a la cuenta 4740.

a.2) Por el menor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con cargo a la cuenta 479.



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b) Al cierre del cierre del ejercicio, se abonará con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13.

2-185 Concepto de impuesto sobre beneficios. PGC

Según la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC 2007, los impuestos sobre beneficios a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

2-186 Activos y pasivos por impuesto corriente. PGC

473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos4752. Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades6300. Impuesto corriente

Según la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC 2007, el impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales de impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones o pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplica-das efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro de esta NRV 13ª y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente (lo que no es el caso de nuestro Impuesto sobre Sociedades), el impuesto corriente será la cuota de ejercicios ante-riores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como activo por impuesto corriente.

Por tanto, el impuesto corriente coincide con el importe a satisfacer consecuencia de la aplicación de la normativa fiscal. De esta manera, el impuesto corriente coincidirá con la cuota líquida del impuesto sobre sociedades, en aplicación del siguiente esquema de de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la normativa fiscal vigente en España:




2

ESQUEMA LIQUIDATORIO DEL IMPUESTO

Resultado contable antes de impuestos

+/- Ajustes extracontables

= Base Imponible Previa- Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores

= Base Imponiblex Tipo de Gravamen

= Cuota Integra- Deducciones y otras ventajas fiscales en cuota

= Cuota Líquida- Retenciones y pagos a cuenta

= Cuota Diferencial

En conclusión de lo contenido en el PGC 2007 se deduce que si como consecuencia de la apli-cación de la normativa tributaria vigente la cuota diferencial que se obtiene es positiva (o a ingre-sar), se generará un pasivo por impuesto corriente, mientras que si se obtiene una cuota diferencial negativa (o a devolver), se generará un activo por impuesto corriente.

En la contabilización de las citadas operaciones se utilizarán las mismas cuentas que en el ante-rior PGC 1990, fundamentalmente:

– 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta. – 4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos. – 4752. Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades.

Cuando se genera un pasivo por impuesto corriente, el asiento básico es el siguiente:

N.º Cta. Título Cargo Abono

6300 Impuesto corriente X

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta X

4752Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades

X

Por el contrario, cuando se genere un activo por impuesto corriente, el asiento básico será el siguiente:


6300 Impuesto corriente X

4709 Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos X

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta X

2-187 Concepto de diferencias temporarias. PGC

Anteriormente, cuando hemos hecho referencia al cambio de enfoque del nuevo PGC 2007 res-pecto a la contabilización del impuesto sobre beneficio, nos referíamos al nuevo método adoptado



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por el mismo, recogiendo lo establecido en la NIC 12: el método de la deuda basado en el balance de situación., en el que se toma como referencia de cálculo las denominadas diferencias tempo-rarias. Según la citada NIC 12 las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el valor en libros de un activo o un pasivo exigible y el valor atribuido a estos elementos a efectos fiscales (la denominada como base fiscal) que se manifiesta a la fecha de cierre del balance. En esa misma NIC se define la base fiscal como el valor fiscal de un elemento en un instante determinado de tiempo, de activo o de pasivo exigible, siendo el importe atribuido para fines fiscales a dicho activo o pasivo exigible.

El concepto de diferencia temporaria es más amplio que el de diferencia temporal. Con carácter general, puede afirmarse que toda diferencia temporal es una diferencia temporaria, pero no todas las diferencias temporarias son diferencias temporales. De hechos los casos en los que existen dife-rencias temporarias son, además de aquellos en los que se producen diferencias temporales, otros en los que surgen diferencias permanentes entre el resultado contable y la base imponible o que no derivan de diferencias en resultados.

En definitiva, con la novedad introducida por el nuevo PGC 2007, se produce un cambio en el concepto de diferencia, puesto que ya no vamos a mirar las diferencias entre el tratamiento contable de los ingresos y gastos, sino que se va a mirar la diferente valoración contable y fiscal atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. De ahí que se introduzca el concepto de diferencia temporaria, que no sólo incluye las diferencias temporales, sino otras, como las surgidas de la nove-dad introducida por el PGC 2007 de llevar ingresos y gastos directamente al patrimonio neto.

Centrándonos a continuación en la regulación normativa, según la Norma de Registro y Valora-ción 13ª del PGC 2007, las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valora-ción, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Por tanto, la valoración contable que se ha de tomar como referencia es el valor en libros mientras que según la citada NRV 13ª, la valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio de la empresa, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance. En conclusión, la base fiscal es el importe por el que figurarían los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio propio en el caso de elaboración de un hipotético balance de situación fiscal.

De ahí que, en el caso de que la base fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio de la empresa no coincida con el valor en libros contables de los mismos, surgiría una diferencia temporaria:

Valor en libros – Base fiscal = Diferencia temporaria

2-188 Clases de diferencias temporarias. PGC

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles4752. Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades6300. Impuesto corriente6301. Impuesto diferido

Según la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC 2007, las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.




2

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Es en estas definiciones donde se observa claramente el cambio de enfoque emprendido por el PGC 2007. Mientras que en el antiguo PGC 1990 las diferencias se analizaban en función de si en el ejercicio actual dan jugar a mayor o menor importe a pagar en el impuesto sobre sociedades, en el nuevo PGC 2007, la calificación de las diferencias temporarias como deducibles o imponibles va a condicionarse a si en el futuro se va a generar o no un mayor importe a pagar.

Las diferencias temporarias se contabilizan en las siguientes cuentas:

– las diferencias temporarias deducibles constituyen activos por impuesto diferido y se contabi-lizan en la cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles.

– las diferencias temporarias imponibles constituyen pasivos por impuesto diferido y se contabi-lizan en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

Cuadro orientativo para la identificación de Diferencias Temporarias y su posterior registro con-table (en su caso):

Si la:Elemento que produce la Diferencia Temporaria

ACTIVO PASIVO

Base Fiscal > Valor en librosDT Deducible

Activo por impuesto diferido

DT Imponible

Pasivo por impuesto diferido

Base Fiscal < Valor en librosDT Imponible

Pasivo por impuesto diferido

DT Deducible

Activo por impuesto diferido

La base fiscal de un activo es igual al importe deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos obtenidos cuando se recupere el importe en libros del activo.

Ejemplo:

Si un activo hubiera tenido una amortización fiscal acelerada, se generará una diferencia temporaria imponible. Por ejemplo, una máquina con un coste de 1.000, una amortización contable de 300 y una amortización fiscal de 500:

– Valor en libros = 1.000 - 300 = 700.

– Base fiscal = 1.000 - 500 = 500.

Por tanto, el Valor en libros > Base fiscal, lo que genera una Diferencia temporaria imponi-ble de 200, lo que a su vez origina un Pasivo por impuesto diferido = 60 (200 x 30%).

Ejemplo:

Si unos clientes por valor de 1.000 se consideran contablemente como deteriorados, pero la corrección valorativa por deterioro de los mismos aún no ha sido considerada como fiscal-mente deducible:

– Valor en libros = 1.000 - 1.000 = 0.

.../...



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2

.../...

– Base fiscal = 1.000 - 0 = 1.000.

Por tanto, el Valor en libros < Base fiscal, lo que genera una Diferencia temporaria deducible de 1.000, lo que a su vez origina un Activo por impuesto diferido = 300 (1.000 x 30%).

La base fiscal de un pasivo exigible es su valor en libros menos cualquier importe que se considere como deducible en ejercicios futuros.

Ejemplo:

Si una provisión por responsabilidades por importe de 3.000 no ha ocasionado un gasto fis-calmente deducible:

– Valor en libros = 3.000.

– Base fiscal = 0.

Por tanto, el Valor en libros > Base fiscal, lo que genera una Diferencia temporaria deducible de 3.000, lo que a su vez origina un Activo por impuesto diferido = 900 (3.000 x 30%).

Ejemplo:

Si una sociedad adquiere un inmovilizado por un importe de 4.000 (vida útil 10 años) por el que se le permite acogerse al beneficio fiscal de la libertad de amortización, aplicándose en el ejercicio de adquisición de ese activo.

– Valor en libros = 4.000 - 400 (4.000/10) = 3.600.

– Base fiscal = 4.000 - 4.000 = 0.

Por tanto, el Valor en libros > Base fiscal, lo que genera una Diferencia temporaria imponi-ble de 3.600, lo que a su vez origina un Pasivo por impuesto diferido = 1.080 (3.600 x 30%). Ello es así porque en los ejercicios futuros la empresa va a tener que soportar un mayor pago de impuestos ya que la base fiscal es cero y sobre ésta se calcula la amortización fiscal.

Ejemplo:

En fecha 01/01/X0, la Sociedad X adquiere un coche por 20.000 u.m., con una amortización contable a 10 años y una amortización fiscal a 5 años.

1) Al final del año X0:

– Enfoque de resultados:

– Gasto contable = 2.000.

– Gasto fiscal = 4.000.

– Diferencia temporal = 2.000.

– Enfoque de balance:

– Valor en libros = 18.000 (20.000 - 2.000).

– Base fiscal = 16.000 (20.000 - 4.000).

.../...




2

.../...

– Diferencia temporaria = 2.000.

2) Al final del año X1:

– Enfoque de resultados:

– Gastos contable = 2.000.

– Gastos fiscal = 4.000.

– Diferencia temporal = 2.000.

– Enfoque de balance:

– Valor en libros = 16.000 (20.000 - 4.000).

– Base fiscal = 12.000 (20.000 - 8.000).

– Diferencia temporaria = 2.000 (4.000 - 2.000 en X0).

Solución A:

Registro contable según PGC 1990.

Siguiendo el supuesto anterior, y suponiendo que en X0 la sociedad X obtiene un beneficio contable de 10.000:

– Resultado contable ajustado = 2.400 [(10.000 - 2.000) x 30%].

– Gasto por impuesto sobre beneficios = 3.000 (10.000 x 30%).

– Impuesto diferido = 600 (2.000 x 30%).


630 Impuesto sobre beneficio 3.000

475Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

2.400

479 Impuesto sobre beneficios diferido 600

Solución B:

Registro contable según PGC 2007.

– Beneficio contable = 10.000

– Impuesto corriente = 2.400 [(10.000- 2.000) x 30%]

– Diferencia temporaria imponible = 2.000.

– Pasivo por impuesto diferido = 600 (2.000 x 30%).


6300 Impuesto sobre corriente 2.400

6301 Impuesto diferido 600

475Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

2.400

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 600



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