UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLITICA

REGIMEN TRIBUTARIO DE LAS UNIVERSIDADES PRIVADAS

ASIGNATURA: DERECHO PROCESAL TRIBUTRARIO.

CUSCO - PERU

2014

INTRODUCCION

La Constitución Política del Perú de 1979 establecía en el artículo 32 que “las

universidades y los centros educativos y culturales estaban exonerados de todo

tributo, creado o por crearse”.

Por su parte, el artículo 19 de la Constitución Política de 1993 dispone que “las

universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos

conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto

directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su

finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede

establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes”.

Como se puede apreciar, el texto de la Constitución Política del Perú de 1979

contenía una inafectación tributaria más amplia que la prevista en el texto de la

Constitución Política del Perú de 1993 –pese a que en estricto el texto alude a

exoneración- que abarcaba todo tipo de tributos –impuestos, tasas y

contribuciones- y no solamente a los impuestos.

LEY 23733 (LEY UNIVERSITARIA) Y LA CONSTITUCION

Incompatibilidad del artículo 87 de la Ley No. 23733, “Ley Universitaria” y la

Constitución Política del Perú 1993 Considerando que la Constitución Política

del Perú vigente es la de 1993, el Tribunal Constitucional en la sentencia

comentada analiza si lo establecido en el artículo 87 de la Ley Universitaria es

compatible o no con lo previsto en el artículo 19 de la norma suprema. El

artículo 87 de la Ley Universitaria establece que “las Universidades están

exoneradas de todo tributo fiscal o municipal, creado o por crearse. Gozan de

franquicia postal y telegráfica y las actividades culturales que ellas organizan

están exentas de todo impuesto. La exoneración de los tributos a la importación

se limita a los bienes necesarios para el cumplimiento de sus fines”. Sobre el

particular, la incompatibilidad o no del artículo 87 de la Ley Universitaria debe

ser evaluada a la luz del principio de interpretación conforme a la Constitución.

Dicho principio conlleva a indagar todas las posibilidades de interpretación de

acuerdo a la Constitución, por lo que sólo se declarará la derogación de las

leyes preconstitucionales, siempre que la compatibilidad con la Constitución no

puede ser alcanzada mediante la interpretación. En derecho comparado

existen alternativas para resolver la incompatibilidad de una norma

preconstitucional –respecto de las normas preconstitucionales de contenido no

directamente político que puedan suscitar dudas acerca de su compatibilidad:

(i) la fórmula alemana remite la determinación de las presuntas contradicciones

constitucionales de las disposiciones anteriores a la Constitución a los

tribunales ordinarios, entendiendo que de dichas contradicciones no se deriva

más que una derogación formal, (ii) la fórmula italiana ha venido caracterizada

por arrogarse la “Corte Costituzionale” la competencia para decidir sobre la

inconstitucionalidad de las leyes preconstitucionales. La diferencia fundamental

entre ambos es que, los jueces inaplican la ley preconstitucional para un caso

concreto, y el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad

sobrevenida con carácter general. En el caso concreto, el Tribunal

Constitucional considera que el artículo 87 de la Ley Universitaria adolece de

una situación de inconstitucionalidad sobrevenida, al pretender abarcar en

mayores supuestos los beneficios tributarios establecidos en la Constitución de

1993. Ello en aplicación del principio de jerarquía normativa y temporalidad

Nótese que el Tribunal Constitucional alude a la inconstitucionalidad

sobrevenida de una norma preconstitucional. ¿Una norma preconstitucional

puede ser declarada inconstitucional o es que en realidad se trata de una

derogación? Al respecto, para Rubio Llorente la derogación es simple resultado

de la sucesión de las normas en el tiempo, y la inconstitucionalidad por el

contrario resulta sólo de la contradicción entre la Constitución y una norma

posterior a ella. Sin embargo, desde otro punto de vista, también se ha

señalado que no hay contradicción entre vigencia y derogación;

constitucionalidad e inconstitucionalidad, pues la derogación se produce por

contradicción con la Constitución, la contradicción con la Constitución es una

premisa de la derogación11 . Con relación a ello, el Tribunal Constitucional

omite mencionar si los efectos de la inconstitucional sobrevenida del artículo 87

de la Ley Universitaria aplica únicamente al caso concreto –es decir, si en

estricto tendría los efectos de un control difuso, que determina la inaplicación

de una norma al caso en concretosobre todo teniendo en cuenta que la

sentencia analizada resuelve una demanda de amparo- o si, por el contrario, en

realidad se trata de la verificación de la derogación del artículo 87 de la Ley

Universitaria –ley preconstitucional- como consecuencia de la vigencia de la

Constitución Política de 1993. Nótese que los efectos de la derogación son de

carácter general. Este aspecto tiene relevancia, toda vez que las sentencias

que recaen sobre demandas de amparo tienen efectos particulares –

únicamente aplican al caso concreto- a diferencia de las sentencias que

resuelven demandas de inconstitucionalidad.

TASAS E IMPUESTOS

Diferencias entre impuestos y tasas: caso de los arbitrios La sentencia bajo

comentario estableció que el régimen tributario vigente aplicable a las

Universidades es el contenido en el artículo 19 de la Constitución Política de

1993. Dicho régimen establece que la inafectación únicamente recae sobre

impuestos y no tasas –clasificación que comprende a los arbitrios que fueron

acotados a la Universidad Nacional Federico Villarreal. Teniendo en cuenta

ello, consideramos pertinente abordar las principales diferencias entre los

impuestos y las tasas dentro de nuestro ordenamiento tributario. El impuesto es

definido en la doctrina como un tributo no vinculado, o sea como un tributo cuya

hipótesis de incidencia consiste en un hecho cualquiera que no sea

Una actuación estatal. Por el contrario, la hipótesis de incidencia de la tasa es

una actuación estatal directamente, inmediatamente referida al obligado12 . La

actividad estatal como distintivo central entre los impuestos y las tasas no es

unánime en la doctrina, pues si bien se reconoce que en las tasas, el hecho

imponible comprende forzosamente la realización de una actividad estatal, en

los impuestos tal actividad está ausente como elemento configurador,

necesario e indispensable del hecho imponible; también se señala que la

diferencia esencial entre tasas e impuestos radica en los elementos de

cuantificación del tributo; o, dicho de manera más simple, en la forma en que se

regula su cuantía, puesta siempre en relación, en el caso de las tasas, con el

valor de la actividad estatal que afecta o beneficia al sujeto pasivo13 . De

acuerdo a la norma II del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado

mediante Decreto Supremo No. 135-99-EF, el impuesto es el tributo cuyo

cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente

por parte del Estado, y la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho

generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público

individualizado en el contribuyente. De la redacción de la norma II del Título

Preliminar del Código Tributario se desprendería que los impuestos no pueden

tener como hecho generador una prestación efectiva por el Estado. ¿Es esto

cierto?. ¿Si un tributo tiene como elemento material una actividad estatal no

puede ser un impuesto?. En nuestra opinión, es necesario precisar que si bien

tenemos una definición positiva de impuestos, no se puede negar que es

impuesto todo recurso tributario que no puede ser subsumido como tasa o

contribución. En tal sentido, desde nuestro punto de vista, la actividad estatal

como hecho generador no es la única y principal distinción entre tasa e

impuesto en nuestro ordenamiento, sino que la diferencia determinante entre

una tasa y un impuesto es precisamente el hecho que la cuantía de la tasa está

en función al costo real del servicio. Al respecto, el Tribunal Constitucional en la

sentencia recaída en el expediente No. 0041-2004-AI/TC, si bien reconoce que

la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede

excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribución de costos en los

arbitrios –un tipo de tasas-, no debe ser un criterio determinante o de

prevalencia, prohibiendo el uso del valor del predio como único criterio

cuantificador de los arbitrios.

Sobre el particular, en la práctica han existido impuestos en los que el elemento

material del hecho imponible estaba constituido también por una actividad

estatal que se refiere o afecta al sujeto pasivo. Así, tenemos al Impuesto de

Solidaridad en favor de la niñez desamparada, creado mediante Ley No.

27103, cuyo sujeto pasivo era la persona que solicitaba la expedición o

revalidación de pasaportes. Nótese, que la acreditación del pago de este

impuesto constituía requisito indispensable para que el sujeto pueda iniciar el

trámite de expedición o revalidación de pasaportes. Adicionalmente, la

expedición o revalidación del pasaporte estaba sujeta al pago de una tasa. A

nuestro entender, el pago a favor de la niñez desamparada era realmente un

impuesto, pese a que estaba relacionado a una actividad estatal -habilitar al

sujeto obligado a solicitar un pasaporte. No obstante, en este caso la cuantía

del impuesto, a diferencia de la tasa, no estaba limitada al costo de la actividad

estatal. Asimismo, consideramos que los arbitrios acotados por el SAT a la

Universidad Nacional Federico Villarreal también son un claro ejemplo de un

impuesto, cuyo hecho generador era una actividad estatal. Ello, toda vez que

su cuantía no era determinada en función al costo del servicio –elemento

esencial de la tasa- sino en función a un criterio que no guardaba relación con

el costo del servicio -el valor del predio. Esto, ha sido reconocido por el propio

Tribunal Constitucional cuando prohibió que el valor del predio sea el único

criterio que fije la cuantía de los arbitrios, pues es ahí donde el arbitrio se

convierte en un impuesto encubierto.

Téngase en cuenta, que siendo que los arbitrios habían sido configurados

como impuestos, los gobiernos locales habrían carecido de potestad tributaria

para crearlos. La sentencia analizada, pone sobre la mesa la relevancia que

cobra la clasificación tripartita de los tributos, pues en el caso de las

Universidades si un recurso tributario ha sido creado como impuesto se

encontrará alcanzado por la inafectación y, por el contrario, si dicho recurso,

corresponde a una tasa o contribución, quedará excluida. Justamente, por ello

es fundamental tener claro los elementos que permiten distinguir a las tres

categorías: impuestos, tasas y contribuciones; y sobre todo, establecer las

fronteras entre cada una de éstas. Sin embargo, la realidad supera el derecho y

nos demuestra que los límites positivos entre los impuestos y las tasas no

están claramente delimitados. Lo que nos lleva a preguntarnos sobre la utilidad

de mantener esta clasificación tripartita, o si sería conveniente prescindir de

ésta y establecer únicamente los elementos que definan el universo de los

recursos tributarios. Lo cierto es que nuestra propia Constitución Política

contiene en el artículo 74 esta clasificación tripartita al otorgar a los poderes del

Estado la potestad tributaria. Y precisamente, basándose en esta clasificación,

el Tribunal Constitucional ha establecido que la inafectación de las

Universidades no alcanza a los arbitrios que tienen la naturaleza de tasas, aun

cuando los predios estén destinados a la realización de actividades educativas.

ALCANCE DE LA INAFECTACIÓN A FAVOR DE LAS UNIVERSIDADES

CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 19 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE

1993

El Tribunal Constitucional ha establecido que el artículo 19 de la Constitución

Política establece una exención tributaria a favor de las entidades educativas.

Agrega que por ello es preciso tomar en cuenta que las justificaciones para el

establecimiento de beneficios tributarios no implican su ejercicio irrestricto,

pues considerando que constituyen un gasto público deben tener ciertos

límites. Y que los límites a los beneficios tributarios pueden extenderse a las

inafectaciones por tener similares finalidades. Al respecto, debe tenerse en

cuenta que en doctrina la no incidencia (no sujeción) consiste en que la

circunstancia contemplada por la norma legal no alcanza a configurar el hecho

generador. Asimismo, cuando la no incidencia (no sujeción) es calificada por

disposición constitucional recibe el nombre de inmunidad. En su esencia

jurídica es lo mismo que la no incidencia pura y simple pero tiene el aditamento

de una norma constitucional que la consagra15 . En tal sentido, entendemos

que lo recogido en el artículo 19 de la Constitución Política es una no sujeción,

una inafectación que por estar prevista en una norma suprema se denomina

inmunidad. Esta figura difiere de la exención o exoneración, que es la situación

jurídica en cuya virtud el acto no genera el nacimiento de la obligación

tributaria, pese a que en forma abstracta si se encuentra prevista dentro del

campo de aplicación del tributo. Dicho lo anterior, es necesario precisar que los

beneficios tributarios implican toda mejor condición que la ley otorga a ciertos

supuestos o sujetos respecto de un régimen general -la exoneración es un tipo

de beneficio tributario. Por su parte, el incentivo es un beneficio con finalidad

económica. Nótese que si bien el beneficio es una ventaja no se exige que

tenga una finalidad económica, sino que puede ser social o humanitaria. Por el

contrario, la inafectación y la inmunidad no pueden ser consideradas ni un

beneficio ni tampoco un incentivo tributario, precisamente porque lo inafecto no

está dentro del régimen general del tributo. Por tanto, no es comparable con el

supuesto que sí se encuentra dentro del régimen general del tributo. La

inmunidad es una sustracción al poder tributario del Estado, limitación directa al

poder tributario del Estado, es por ello que solo puede estar contemplada en la

Constitución.

Mediante el Informe No. 266-2005-SUNAT/2B0000 del 20 de octubre de 2005,

la Administración Tributaria define los términos exoneración o exención

tributaria16 y beneficio tributario. Al respecto, señala que los conceptos de

exoneración, beneficio tributario e inafectación son distintos e independientes

entre sí, ya que en los dos primeros supuestos se produce el hecho imponible,

pero por un mandato de la norma se efectúa una liberación de la obligación

tributaria (total o parcial); en tanto que en el caso de la inafectación no se

verifica la hipótesis de incidencia prevista en la norma y, por lo tanto, no se

realiza ningún hecho imponible. Dentro de este contexto, consideramos que el

Tribunal Constitucional se equivoca al considerar que el artículo 19 de la

Constitución Política del Perú contiene una exención tributaria –y que las

exenciones incluyen a las inafectaciones-, toda vez que en realidad dicho

artículo contiene una inmunidad que no puede ser considerada un beneficio

tributario. Téngase en cuenta que el trato como un beneficio tributario podría

implicar que el desarrollo legislativo del artículo 19 de la Constitución deba

seguir lo establecido en el Decreto Legislativo No. 977, que establece el marco

para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. A mayor

abundamiento, el Tribunal Constitucional ha establecido que para la aplicación

de la inafectación se requieren de dos (2) requisitos: a) las Universidades,

Institutos Superiores y demás Centros Educativos se encuentren constituidos

conforme a la legislación de la materia; b) los impuestos, sean directos o

indirectos, tengan efecto sobre los bienes, actividades y servicios propios de su

finalidad educativa y cultural. Sobre este último requisito agrega que el

legislador constitucional ha previsto un incentivo a fin de promover la

educación, el cual resulta ser la inafectación de impuestos a los bienes,

actividades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural. Para el

Tribunal Constitucional esto se traduce en el hecho concreto que sus recursos

se destinen únicamente a la finalidad educativa y cultural, y que no se vean

afectados con la imposición de un tributo. Sin embargo, destaca que habrán

ocasiones en los que sí deba gravarse con impuestos por no estar dentro de su

finalidad educativa y cultural, por ello, somos de la consideración que esta

situación tendrá que evaluarse en cada caso concreto. Sobre el particular,

consideramos que el Tribunal Constitucional no termina de esbozar el supuesto

bajo el cual las Universidades podrían estar afectas a impuestos, pues

únicamente se limita a establecer que ello debe analizarse en cada caso

concreto.

Lamentablemente, no establece los parámetros objetivos que deben ser

observados para que se entienda que los bienes, actividades y servicios tienen

una finalidad educativa y cultural. Sobre el particular, consideramos que ello no

debe ser restringido solamente al supuesto en el que las Universidades afectan

directamente bienes, actividades y servicios a la prestación de servicios

educativos, sino también aquellos supuestos en los que si bien dichos bienes,

actividades y servicios están vinculadas al desarrollo de actividades distintas a

las educativas y culturales, los fondos obtenidos por su realización, sí van a

estar efectivamente destinados al desarrollo educativo y cultural.

DECRETO LEGISLATIVO N° 882 LEY DE PROMOCION DE LA INVERSION

EN LA EDUCACION

CAPITULO II

DISPOSICIONES TRIBUTARIAS Artículo 11°.-Las Instituciones Educativas

Particulares se regirán por las normas del Régimen General del Impuesto a la

Renta. Para tal efecto, se entiende por Instituciones Educativas Particulares

aquellas referidas en el segundo párrafo del Artículo 1° y en el Artículo 4° de la

presente Ley, siempre que no estén comprendidas en alguno de los volúmenes

de la Ley General del Presupuesto de la República.

Artículo 14°.-Incorpórase como inciso i) del Artículo 28° del Decreto Legislativo

N°774, Ley del Impuesto de la Renta, el texto siguiente: “Art. 28°.- Son Rentas

de Tercera Categoría: i) Las Rentas obtenidas por las Instituciones Educativas

Particulares”.

INFORME N° 227-2004-SUNAT/2B0000 SUNAT

MATERIA:

Se han formulado las siguientes consultas :

- ¿Las actividades económicas realizadas mediante Instituciones

Educativas Particulares antes de la vigencia de la Ley de Promoción de

la Inversión en Educación, Decreto Legislativo N° 882, se encontraban

gravadas? Si la respuesta fuese afirmativa; ¿en qué casos?.

- ¿A partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 882 las inversiones

privadas efectuadas en el sector educación se encuentran afectas al

Impuesto a la Renta, tal como lo establecen de manera expresa los

artículos 11° y 14° de dicho Decreto Legislativo?.

- En virtud al giro de dichas actividades ¿existiría la posibilidad de

solicitar la exoneración del pago de dicho tributo?. ¿La mencionada

exoneración podría tener efectos retroactivos?.

- Si antes de la vigencia del Decreto Legislativo N° 882 las inversiones

privadas efectuadas en el sector educación no estuviesen afectas al

Impuesto a la Renta, ¿existiría la obligación de presentar Declaraciones

Juradas?.

- Al entrar en vigencia el Decreto Legislativo N° 882 dichas inversiones

privadas se encuentran afectas al impuesto en mención. ¿A partir de

dicho momento todas las Instituciones Educativas Particulares están

obligadas a presentar declaraciones Juradas?.

- ¿Dicha obligación de presentar Declaraciones Juradas subsistiría no

obstante ser procedente la exoneración del pago al impuesto en

mención?

BASE LEGAL:

Constitución Política del Perú(1).

 

Decreto Legislativo N° 774 - Ley del Impuesto a la Renta(2) y normas

modificatorias (en adelante Ley del Impuesto a la Renta). 

 

Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado

por Decreto Supremo N° 054-99-EF(3) y normas modificatorias (en

adelante TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

 

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo Nº 122-94-EF(4), y normas modificatorias.

 

Ley de Promoción de la Inversión en la Educación – Decreto

Legislativo Nº 882(5).

 

Resolución de Superintendencia N° 060-99/SUNAT(6), mediante la

cual se dictan disposiciones referidas a contribuyentes exceptuados de

presentar declaraciones mensuales del Impuesto General a las Ventas,

de pagos a cuenta del Impuesto a la Rentas y del RUS.

ANÁLISIS:

Sobre el particular, se parte de la premisa que las consultas se encuentran

encaminadas a conocer:

Si antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 882, las

actividades económicas realizadas por las Instituciones Educativas

Particulares, se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta. En

caso de no haber estado afectas, si existía la obligación de presentar

Declaraciones Juradas por dicho Impuesto.

 

Si a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 882, que

establece que las Instituciones Educativas Particulares se rigen por las

normas del Régimen General del Impuesto a la Renta, cabría algún

supuesto de exoneración al pago de dicho tributo; y si esta exoneración

podría tener efectos retroactivos. 

 

Si a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 882 existe la

obligación de presentar Declaraciones Juradas del Impuesto a la Renta.

Al respecto, cabe indicar lo siguiente:

CONCLUSIONES

• El Tribunal Constitucional ha establecido que la inafectación de las

Universidades solo alcanza a los impuestos y no a los arbitrios que tienen la

naturaleza de tasas, aún cuando los predios estén destinados a la realización

de las actividades educativas.

• El artículo 19 de la Constitución Política contiene una inmunidad. La

inmunidad es una inafectación recogida en una norma con rango constitucional.

Por tanto, es un límite al poder tributario del Estado y no un beneficio tributario.