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Tributación«La apLicación deL principio deL devengo en eL impuesto

sobre sociedades»

J. Martín FernándezSocio Director de F&J Martín Abogados

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense

Buen ejemplo de las diferencias entre las normas contables y las tributarias es el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo estudio se dedica el presente trabajo. Este precepto no se aparta, en lo que le afecta, de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Así contempla, en su número 1, el principio del devengo; el de uniformidad en el número 2; el de registro en el número 3 y el de correlación de ingresos y gastos en sus números 1 y 4. Ahora bien, ello no impide que se produzcan algunas diferencias de detalle que serán objeto de análisis a lo largo de estas páginas.

El precepto está dedicado a la «Imputación temporal. Ins-cripción contable de ingresos y gastos». Su existencia viene determinada por la necesidad de determinar la renta que va a tributar en un concreto período impositivo, aunque sus previ-siones han de completarse con lo dispuesto en los artículos 10, 12, 13 y 24, y las distintas referencias que se realizan en otros preceptos. La imputación temporal es un recurso propio del Derecho tributario imprescindible para delimitar tanto el hecho imponible como la base imponible de los tributos periódicos, como es el caso del Impuesto sobre Sociedades.

Palabras clave: IS, devengo, imputación temporal e inscrip-ción contable de ingresos y gastos.

MT 13

Sumario

1. Fundamentodelartículo19delaLeydelImpuestosobreSociedades.

2. Elprincipiodeldevengoenlanormativacontable.

2.1.Gastoscontabilizadosporanticipado.

2.2.Ingresoscontabilizadosporanticipado:régimengeneral.

2.3.Ingresoscontabilizadosporanticipado:losrappels.

2.4.Cobrosdiferidos.

2.5.Pagosdiferidos.

3. Excepcionesalaaplicacióndelprincipiodeldevengo.

3.1.SupuestosprevistosenlanormativacontableyadmitidosporlaLeyTributaria.

3.2.Laprevisióndelartículo19.7delaLeydelImpuestosobreSociedades.

Bibliografía

TRIBUTACIÓN cefgestión cefgestiónTRIBUTACIÓN

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1. Fundamento del artículo 19 de la ley del Impuesto sobre socIe-dades

Elartículo2delRealDecreto1643/1990,de20dediciembre,porelqueseapruebaelPlanGeneraldeContabilidad(enadelante,PGC),establecesuaplicaciónobligatoriaparatodaslasempre-sas,cualquieraqueseasuformajurídica,individualosocietaria.Noobstante,sudisposiciónfinalséptimareconocelaindependenciadelasnormastributariassobrecalificación,valoracióneimpu-tacióntemporal,establecidasparalosdiferentestributosy,enparticular,paradeterminarlabaseimponibledelImpuestosobreSociedades.Delmismomodo,elartículo10delTextoRefundidodelaLeydelImpuestosobreSociedades,aprobadoporRealDecretoLegislativo4/2004,de5demar-zo(enadelante,LIS),reconoceque,apesardepartirdelresultadocontable,labaseimponibleseobtienepracticandosobreelmismolascorreccionesquesederivandedichaley.

Ellohacequeaparezcandiferenciasentrelasnormascontablesylastributarias,delasqueesbuenejemploelartículo19delaLIS.Enprimerlugar,hayquedejarconstanciadequeesteprecep-tonoseaparta,enloqueleafecta,delosprincipiosdecontabilidadgeneralmenteaceptadosyquesemencionanenlaprimerapartedelPGC.Asícontempla,ensunúmero1,elprincipiodeldevengo;eldeuniformidadenelnúmero2;elderegistroenelnúmero3yeldecorrelacióndeingresosygastosensusnúmeros1y4.Ahorabien,ellonoimpidequeseproduzcanalgunasdiferenciasdedetalleyqueseránobjetodeanálisisalolargodeestaspáginas.

Elpreceptoestádedicadoala«Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos».Suexistenciavienedeterminadaporlanecesidaddedeterminarlarentaquevaatributarenunconcre-toperíodoimpositivo,aunquesusprevisioneshandecompletarseconlodispuestoenlosartículos10,12,13y24,ylasdistintasreferenciasqueserealizanenotrospreceptos.LaimputacióntemporalesunrecursopropiodelDerechotributarioimprescindibleparadelimitartantoelhechoimponiblecomolabaseimponibledelostributosperiódicos,comoeselcasodelImpuestosobreSociedades1.

Lareglageneralesquelosingresosylosgastosseimputenenelperíodoimpositivoenquesedevenguen,atendiendoalacorrienterealdebienesyserviciosquelosmismosrepresentan,conindependenciadelmomentoenqueseproduzcalacorrientemonetariaofinanciera,respetandoladebidacorrelaciónentreunosyotros(art.19.1).Portanto,rigeelprincipiodeldevengo,identifica-docomoelmomentodelnacimientodelaobligación2.

1 García Novoa (1998),pág.189.2 Entreladoctrina,Bautista Pérez(1981),pág.642;García Novoa(1998),pág.204,yOvies García-saraNdeses

(1992),pág.135.


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Endefinitiva,losingresosygastosseimputanalperíodoimpositivoenquesedevenguen,conindependenciadecuándosecobrenosepaguen3.Aquel,comosabemos,coincideconlafechaenquenaceelderechoacobraruningresoolaobligacióndepagarungasto.Portanto,esirrelevanteeldíaenqueseproduceelefectofinancierodelcobroopago.

Deestemodo,losingresosporventasseimputanalejercicioenquelamercancíahasidopuestaadisposicióndelcomprador(arts.329,331y333delCódigodeComercio)yloscorrespon-dientesaserviciosenelmomentoenqueestossehayanrealizado.Porloquerespectaalosgastos,hayqueacudiralmomentodeadquisicióndelasmercancíasodeutilizacióndelosservicios.

Sinembargo,eldevengodetalesingresosygastosdebeserefectivo,yaquedebeexistircorrelaciónentreambos,loqueseconocecomoprincipiodecorrelacióndeingresosygastos,complementariodeldedevengo.Portanto,sondeaplicacióndosreglas4.Deunlado,cabetrasladarloscosteshaciaelfuturo,alaesperadequeseproduzcanlosingresos:losllamados«gastos con proyección futura»5.Deotro,hacerlopropioconlosingresoshastaqueseproduzcanlosgastos:losllamados«ingresos diferidos»6.

2. el prIncIpIo del devengo en la normatIva contable

Todoloanteriortienecorrespondenciaabsolutaconelapartadod)delartículo38.1delCódigodeComercio,queestableceque«se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».

Comopuedeobservarse,lanormativamercantiltambiénconsagraelcriteriodedevengo,comoopuestoaldecaja.Estoes,losingresosygastosseimputanalejercicioalqueafectanynoaldesucobroypago,respectivamente.Ahorabien,deberesaltarsequeelprincipiodeldevengotieneunadimensiónmásamplia,quenosoloseoponealacontabilizaciónenfuncióndelosflujosmonetarios.Nosestamosrefiriendoaloscasosenqueuningresoogasto,aunquedevengadosenunejercicio,nocorrespondentotalmentealmismo.Elejemploparadigmáticoeseldeunapólizadesegurosanual

3 ContestaciónaConsultadelaDGTde30dediciembrede1998[núm.2019-98(www.meh.es)].4 Clavijo HerNáNdez(2002),pág.202.5 Ejemplodetalesgastossonlasindemnizacionesquehadesatisfacerunaempresaporunexpedientederegulacióndeempleo.

Estasseimputaránfiscalmentecomogasto«en la medida en que la obligación de satisfacerlas venga determinada por la opción ejercida por el trabajador y la correspondiente extinción de la relación laboral, siempre que se cumplan las condi-ciones del respectivo programa» [contestación a Consulta de la DGT de 12 de mayo de 2004, núm. 1190-04(NFC019942)].

6 Comoejemplodeestosingresos,sirvalacontestaciónaConsultadelaDGTde12demayode2004,núm.1211-04(NFC019941).Nosencontramosanteunaentidad,sinánimodelucro,quedesarrollaunsistemaintegradodegestióndeenvasesyderesiduosdeestosúltimosyquesefinanciaconlasaportacionesquerealizansuspartícipesenfuncióndelacantidaddeenvasesqueponenenelmercado.ParaelCentroDirectivo,laentidadhade«computar como ingresos en cada período impositivo los devengados en los mismos, los cuales se corresponderán con los ingresos financieros, subvenciones, ventas de residuos y otros ingresos de distinta naturaleza devengados en cada uno de ellos, así como las aportaciones de los socios que estén relacionados con los gastos de cada ejercicio al objeto de alcanzar el equilibrio financiero de la consultante, de manera que el exceso de aportaciones sobre tales gastos tendrán la consideración de ingresos de ejercicios posteriores».


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cuyovencimientoseproduceamitaddeejercicio.Enestasituaciónlanormacontableobligaaregis-trarelgastoportodosuimporteenelmomentodelvencimientodelapóliza.Ahorabien,afinaldeejerciciodichogastodeberegularizarse,demaneraquesoloquedeimputadalaparteproporcionalcorrespondiente,trasladándoseelrestoalañosiguiente.

Enestesentido,elartículo186delRealDecretoLegislativo1564/1989,de22dediciembre,porelqueseapruebaelTextoRefundidodelaLeydeSociedadesAnónimas,señalalosiguiente:

«1. En la partida "Ajustes por periodificación" del activo figurarán los gastos que, habiendo sido contabilizados durante el ejercicio, correspondan a otro posterior.

Los ingresos imputables al ejercicio que solo sean exigibles con posterioridad al cierre del mismo figurarán entre los créditos.

2. En la partida "Ajustes por periodificación" del pasivo figurarán los ingresos percibidos antes de la fecha de cierre del balance cuando sean imputables a un ejercicio posterior.

Los gastos imputables al ejercicio que hayan de ser satisfechos en otro posterior figurarán entre las deudas.»

SegúnlaAsociaciónEspañoladeContabilidadyAdministracióndeEmpresas(enadelante,AECA)7,«las diferentes partidas que integran los ajustes por periodificación presentan caracterís-ticas propias, entre las que podemos destacar las siguientes:

1. Su proyección económica no es superior al año; sin embargo, el plazo que abarcan forma parte de más de un período económico.

2. Representan activos y pasivos de la entidad, derivados de derechos u obligaciones en rela-ción con terceros.

3. La cuantificación de estos ajustes se efectúa generalmente a través de estimaciones razo-nables.

4. La imputación temporal a resultados se efectúa a medida que tiene lugar el devengo».

ElPGCcontempladentrodelGrupo4,«Deudores y acreedores por operaciones de tráfico»lascuentas480,«Gastos anticipados»y485,«Ingresos anticipados»pararecogergastoseingresos,segúnelcaso,contabilizadosenelejercicioquesecierrayquecorrespondenalsiguiente.

Veamoscadaunodeellosporseparado,advirtiendodesdeestemomentoque,alnoexistirunasolucióntributariadistinta,lasreglasaexaminarsonlasqueseaplicantambiénparaladeterminacióndelabaseimponible.

7 AECA,Documento 7,«Ajustes por periodificación y cobros y pagos diferidos»,InstitutodeAuditores-CensoresJuradosdeCuentasdeEspaña,pág.24.


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2.1. gastos contabilizados por anticipado.

Losgastoscontabilizadosporanticipadoserefierenagastosquefiguranenundeterminadoejercicioperoque,entodooenparte,correspondenalsiguiente,comopuedenserprimasdesegu-ros,alquileres,campañasdepublicidadypropaganda,interesesovacacionesanticipadas.Tambiéntienenestamismacalificaciónalgunossuministrosnoconsumidosenelejerciciocomo,porejem-plo,elmaterialdeoficinaque,porrazóndesucuantía,dalugar,afindeejercicio,afigurarcomoexistencias.

Lacontabilizacióndeestosconceptosseharádelasiguienteforma8:

a)Enelmomentoenquesegeneralaobligacióndepagooeldesembolsodelaoperaciónserealizaalcontado,seadeudaráalacuentadegastoscorrespondientealconceptodequesetrate,incluyendo,enlamisma,latotalidaddeldesembolsoodeudauobligacióndepago.

b)Afindeejercicio,seabonaráendichacuentadegastos,adeudandolacuentadegastoscon-tabilizadosporanticipado,porelimportenodevengadoenelejerciciooperíodoquesecierrayque,portanto,seráaplicableaejerciciosoperíodosposteriores.

Enelcasodematerialdeoficinayotrossuministrosanticipados,caberecordarqueelPGCcontempla,enelgrupodeexistencias,lacuenta328,«Material de oficina»,porloquelaempresapuedeoptarporutilizarlaenlugardelosgastoscontabilizadosporanticipado.

c)Alcomienzodelejerciciosiguienteserealizaráelasientocontrario,adeudandolacorres-pondientecuentadegastos,conabonoaladegastoscontabilizadosporanticipado.

8 AECA,Documento 7,pág.24.

Unaentidad tiene,a findeejercicio,contabilizadosen lascuentasquese indican lossiguientesimportes:

código de cuenta denominación debe Haber

602… Material de oficina 10.000

625 Primasdeseguros 12.000

328 Material de oficina 2.000

� EjEmplo�1:

…/…


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2.2. Ingresos contabilizados por anticipado: régimen general.

Losingresoscontabilizadosporanticipadofiguranensuscuentasrespectivasdeingresos,perosusimportes,entodooenparte,sedevengaránenelejerciciosiguiente.Porello,handeperiodifi-carseporaplicacióndelosprincipiosdeldevengoydecorrelacióndegastoseingresos.

Lacontabilizacióndeestosingresosdebehacersedelasiguienteforma9:

a)Alcobroo,silaoperaciónnoserealizaalcontado,cuandosegenereelderechodecobro,seabonaráporlatotalidaddelimportelacorrespondientecuentadeingresos.

9 AECA,Documento 7,pág.26.

El inventariodematerialdeoficina importa6.000u.m.y laprimadeseguros,devencimientoanual,amparariesgoscorrespondientesasietemesesdelejerciciosi-guiente.

Losasientoscontablesarealizarafinaldeejercicioson:

•Poreltraspasodelasexistenciasinicialesalacuentade«Variacióndeexistencias»:


328 Existenciainicial 2.000

612… Variación existencias: M. oficina 2.000

•Paraelreconocimientoenelactivodelvalordelasexistenciasfinales:


328 Existenciainicial 6.000

612… Variación existencias: M. oficina 6.000

•Poreldegastodelejerciciosiguientecorrespondienteaprimasdeseguros:


480... Gastosanticipados 7.000

625 Primasdeseguros 7.000

…/…


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b)Afindeejerciciosecargaránestascuentasdeingresos,conabonoaladeingresosconta-bilizadosporanticipado,porelimportependientededevengary,enconsecuencia,aplicableaejerciciosoperíodosposteriores.

c)Alcomienzodelejerciciooperíodosiguientesedesharáesteasientocargandolacuentadeingresoscontabilizadosporanticipadoyabonandolacorrespondientecuentadeingresos.

Unaentidad tiene,a findeejercicio,contabilizadosen lascuentasquese indican lossiguientesimportes:


752 Ingresosporarrendamientos 6.000

763 Ingresosdecréditosacortoplazo 2.400

Losingresosporarrendamientocorrespondenalcobroanualdelarentadeuninmueblecuyoperíodoseiniciaeldía1deoctubre,porloquealejercicioselehandeimputar,tansolo,tresmensualidades,osea,1.500u.m.

Losingresosdecréditosacortoplazorespondenalcobroanticipadodeintereses,delosque2.000u.m.sonimputablesalejercicioquesecierray400alsiguiente.

Losasientoscontablesarealizarafinaldeejercicioson:


752 Ingresosporarrendamientos 4.500

763 Ingresosdecréditosacortoplazo 400

485 Ingresosanticipados 4.900

� EjEmplo�2:

2.3. Ingresos contabilizados por anticipado: los rappels.

Existencasosparticulares,entrelosquedestacaelhechodequeunproveedorentregueaunclienteciertacantidad,conlacondiciónqueestesecomprometaacomprarunvolumendeproductosduranteciertoperíododetiempo.Setrata,portanto,deuningresoparaelcompradordelosbienesyservicios.


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LaConsultanúmero2delICAC10resuelvequeestaoperación,altratarsedeundescuentoporalcanzarundeterminadovolumendepedidos,tienelaconsideracióndeunrappelcobradoporanti-cipado,porloquehayqueaplicarelprincipiodeldevengoyeldecorrelacióndegastoseingresos,contabilizándoselacantidadentregadaporelproveedorcomoingresoadistribuirenvariosejerci-cios,queseráimputadaaresultadosdelejercicioamedidaquesevayadevengandoelrappelporcumplirlosrequisitosestipuladosenelcontrato.

2.4. cobros diferidos.

Loscobrosdiferidosrepresentanderechosquesematerializaránencobrosdespuésdelcierredelejercicio,correspondientesaingresosdevengadosynoliquidadosenelpropioejercicio11.Esdecir,sonderechosquesehandevengadoenelejercicioquesecierra,peroquenosehaninstrumen-talizado,pordiferentescausas,enelmismo.

10 BOICACnúm.53(NFC017309).11 AECA,Documento 7,pág.28yss.

Unasociedadsecomprometeconunproveedoracomprarunvolumendeartículossu-ministradosporestepor100.000u.m.enunplazode3años,recibiendo,enelactodelafirmadelcontrato,el10por100dedichacantidad.

Lasociedadhadecontabilizardelmodosiguiente:


57… Tesorería 10.000

13… Ingresosadistribuirenvariosejercicios 10.000

Sialfinaldelprimerañolacantidadcompradahasidode40.000u.m.,deberáregistrarencontabilidadel10por100dedichoimporte:


13… Ingresosadistribuirenvariosejercicios 4.000

609 Rappelsporcompras 4.000

Yasíprocederáenlosdosejerciciossiguientesenfuncióndelascomprasefectuadasencadaunodeellos.

� EjEmplo�3:


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Nosonpropiamente«Ajustes por periodificación»,yaque,apesardeque,enocasiones,seanecesariorecurriracálculosoestimacionesparadeterminarsucuantía,representanderechosquepuedenpresentarseperfectamenteenelactivodelbalancedesituaciónbajoelconceptodecuentadeudoraquepuedacorresponderasunaturaleza.12

12 BOICAC núm.17(NFC022287).

Alcierredelejercicio,laentidadestimaquelosrappelsasufavordevengadosenelmismoimportan20.000u.m.,porloqueprocedeimputarloscomoingresosdelejercicioconelfindequeestosreflejenlaverdaderacifraobtenida,aunquenohayarecibido,enesafecha,lacorrespondientefacturadelproveedor.

ConrelaciónaestesupuestoderappelshayquetenerencuentalaNormadeValoración17.ªdelPGC.SobrelamismanosdicelacontestaciónalaConsultanúmero2delICAC12quetanto«en las operaciones de compra como en las operaciones de venta los descuentos y similares incluidos en factura minoran el importe de la operación, criterio que viene reco-gido en el apartado b) de las Normas de Valoración decimoséptima "Compras y otros gas-tos" y decimoctava "Ventas y otros ingresos". De acuerdo con ello, deben deducirse del importe bruto de compras o ventas todos los descuentos o similares que aparezcan en fac-tura, excluidos los que obedezcan a pronto pago debido a su carácter financiero. En con-secuencia, solo se efectuará un registro independiente de los descuentos y similares, que no obedezcan a pronto pago, cuando estos se realicen fuera de factura como es el caso de las devoluciones contemplado en el apartado e) de dichas normas. Los rappels son descuentos que se conceden en función del cumplimiento de ciertos supuestos, fundamentalmente por alcanzar un determinado nivel de pedidos, y por tanto no siempre se recogen en factura, o no existe correspondencia exacta con la factura en que se incluyen, de forma que el rappel que minora una determinada factura de compra o venta vendrá normalmente cuantificado como consecuencia de haber alcanzado un nivel de operaciones que no se corresponde con la operación a que se refiere la factura, sino que se alcanza, al menos parcialmente, por la realización de otras operaciones previas. Por todo ello cabe concluir que con carácter general los rappels concedidos deben figurar en cuentas distintas que las de las operaciones de compra o venta que los originan. En todo caso, la forma concreta de registro es faculta-tiva y lo importante, en lo que se refiere a los rappels sobre compras, es considerar su inci-dencia en la valoración de existencias al cierre de ejercicio. A estos efectos, e independientemente de que los rappels figuren o no en factura, debe considerarse que úni-camente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, deberían considerarse como minoración de aquellas existencias a las que sean imputables».

Enconsecuencia,lacontabilizacióndelsupuestodelejemploserá:


400... Proveedores 23.200

609 Rappelsporcompras 20.000

4720 IVAsoportado 3.200

� EjEmplo�4:

…/…


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SuponiendountipodeIVAdel16por100.

Siestosrappelspuedenimputarse,razonablemente,aunosproductosdeterminados,laempresadeberátenerlosencuentaalahoradevalorarsusexistenciasfinales.

…/…

Losrappelsa losqueserefiereelejemploanteriorrespondenacomprasde10.000unidadesdeunartículoa20u.m.unidad,oloqueesigual,lasfacturasrecibidasdelproveedor importan200.000u.m.Sien lascondicionesdecompraseestablecequeelllegaraesevolumenlereportaunrappeldel10por100,laentidadhareconocido,comomenorimportedecompra20.000u.m.–importedelosrappels–conloqueelpreciodecomprahaquedadoreducidoa18u.m.,enlugarde20u.m.Portanto,lasexistenciasfinalesdeeseproductohandeservaloradasa18u.m.quees,precisamente,elpreciofinaldeadquisición.

Encasodequesehubieranvendidoenelejerciciolatotalidaddelocompradoa30u.m.unidad,elresultadodelasoperacionesseríaelsiguiente:

+Ventas:10.000unidadesa30 300.000

–Compras:10.000unidadesa18 180.000

=Resultado 120.000

Ahorabien,sisolohubieravendidolamitad,dichoresultadoquedaríaen:


–Compras:10.000unidadesa18 180.000

+Menosvalordelasexistenciasfinales 90.000 90.000

=Resultado 60.000

Ysienelejerciciosiguientevendieraelresto,obtendría:


–Variacióndeexistencias 90.000

=Resultado 60.000

Conloquequedanperiodificadoslosresultados.

� EjEmplo�5:


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2.5. pagos diferidos.

Lospagosdiferidosrespondenaaquellasobligacionesdepago,devengadasenelejercicioynocontabilizadas,cuyovencimientoseproducirátraselcierredelmismo.Comoejemplodeestasobligacionespodemosconsiderar:losgastosdepersonal–pagasextraordinarias,horasextraordina-rias,vacaciones,sueldosysalariosySeguridadSocial–,royalties,publicidadypropaganda,comi-sionesyrappels,suministros,dietasdeconsejeros,etc.

3. excepcIones a la aplIcacIón del prIncIpIo del devengo

3.1. supuestos previstos en la normativa contable y admitidos por la ley tributaria.

Lautilizacióndeotroscriteriosdistintosaloscontempladosenlosprincipioscontablesgene-ralmenteaceptadosseadmite,concarácterexcepcional,porlanormativamercantil,siendoasumidoporlaLIS.Paraelloesnecesarioquesedendoscircunstancias.Enprimerlugar,queconcurranlospresupuestoscontempladosenlosartículos34.4y38.2delCódigodeComercio.Paraelprimero,«si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la ima-gen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa».

Atenordelsegundo,en«casos excepcionales se admitirá la no aplicación de estos principios [losprincipiosdecontabilidadgeneralmenteaceptados]. En tales casos, en la memoria deberá seña-

Una sociedad conoce, a 31 de diciembre, que debe 300 u.m. a su asesor laboral porhonorariosprofesionalesderivadosdeunagestióncorrespondienteal ejercicioque secierra,yquenohacontabilizadopornohaberpresentadofactura.Talcircunstanciahadecontabilizarladelaformasiguiente:


623 Serviciosdeprofesionalesindependientes 300

410 Acreedoresporservicios 300

� EjEmplo�6:


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larse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimo-nio, la situación financiera y los resultados de la empresa».

EnestemismosentidosepronunciaelPGC,ensuNormadeValoración21.ª,peroañadiendoque,enestossupuestos,seconsideraráqueelcambioseproducealiniciodelejercicio,incluyendocomoresultadosextraordinariosenlacuentadePérdidasygananciaselefectoacumuladodelasvariacionesdeactivosypasivos,calculadasaesafecha,queseanconsecuenciadelcambiodecrite-rio.Matizando,además,queloscambiosenaquellaspartidasquerequierenparasuvaloraciónrea-lizarestimacionesyquesonconsecuenciadelaobtencióndeinformaciónadicional,deunamayorexperienciaodelconocimientodenuevoshechos,nodebenconsiderarsecomocambiosdecriteriocontable.Esdecir,quecuandoelcambiocorrespondaapartidasquerequierenparasuvaloraciónunaestimación–amortizacionesenfuncióndelavidaútilestimadadeunelemento,provisionesyotrasdesimilarnaturaleza,etc.–peroquenoafectanalavaloracióndelascorrespondientesdeacti-voopasivo,noseproducecambiodecriterioalguno.

Porunlado,laNIC8,ensuapartado14,indicaquelaentidadcambiaráunapolíticacontablesolo,deunlado,siesrequeridoporunanormaointerpretación.Porotro,talcambiollevaaquelosestadosfinancierossuministreninformaciónmásfiableyrelevantesobrelosefectosdelastransac-ciones,otroseventosocondicionesqueafectenalasituaciónfinanciera,elrendimientofinancieroolosflujosdeefectivodelaentidad.

Ensegundolugar,serequierelaaprobaciónporlaAdministracióntributaria,previasolicitud.Losartículos31y32delReglamentodelImpuestosobreSociedades,aprobadoporRealDecreto537/1997,de14deabril(enadelante,RIS)seocupandelprocedimientoaseguir.Atenordelartícu-lo31.2lasolicitud,quesepresentaráanteelDepartamentodeInspecciónFinancierayTributariadelaAgenciaEstataldeAdministraciónTributaria(art.32),hadecontenerlossiguientesdatos:

a)Descripcióndelosingresosygastosalosqueafectaelcriteriodeimputacióntemporal,haciendoconstar,ademásdesunaturaleza,suimportanciaenelconjuntodelasoperacionesdelsujetopasivo.

b)Descripcióndelcriteriodeimputacióntemporalcuyaeficaciafiscalsesolicita.Siesdeobligadocumplimiento,seespecificarálanormacontablequeestablezcatalobligación.

c) Justificacióndelaadecuacióndelcriteriodeimputacióntemporalpropuestoalaimagenfielquedebenproporcionarlascuentasanualesyexplicacióndesuinfluenciasobreelpatri-monio,lasituaciónfinancieraylosresultadosdelsujetopasivo.

d)Descripcióndelaincidencia,aefectosfiscales,delcriteriodeimputacióntemporalyjus-tificacióndequedesuaplicaciónnosederivaunatributacióninferioralaquehubieracorrespondidoporaplicacióndelcriteriodeldevengo.

Lasolicitudhadepresentarsecon,almenos,seismesesdeantelaciónalaconclusióndelpri-merperíodoimpositivorespectodelquesepretendaquetengaefectos(art.31.3).Elsujetopasivopuededesistirsedelasolicitudformulada(art.31.3).Unavezpresentada,laAdministraciónpodrá


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recabardelmismocuantosdatos,informes,antecedentesyjustificantesseannecesarios.Deigualmodo,aquelpodrá,encualquiermomentodelprocedimientoanterioraltrámitedeaudiencia,pre-sentarlasalegacionesyaportarlosdocumentosyjustificantesqueestimepertinentes(art.31.4).

Unvezinstruidoelprocedimiento,einmediatamenteantesderedactarlapropuestaderesolución,sepondrádemanifiestoalsujetopasivo.Estedispondrádeunplazode15díasparaformularlasale-gacionesypresentarlosdocumentosyjustificacionesqueestimepertinentes(art.31.5).

Laresoluciónquepongafinalprocedimientoserámotivadaypodrá(art.31.6):

a)Aprobarelcriteriodeimputacióntemporaldeingresosygastosformuladoporelsujetopasivo.

b)Aprobaruncriterioalternativodeimputacióntemporalalplanteadoenelcursodelproce-dimiento.

c)Desestimarelcriteriodeimputacióntemporalformulado.

Elprocedimientohadefinalizarantesdeseismeses,contadosdesdelafechaenquelasolici-tudhayatenidoentradaencualquieradelosRegistrosdelórganoadministrativocompetenteodesdelafechadesubsanacióndelamismaarequerimientodedichoórgano.Seprevéelsilencioadminis-trativopositivoencasodequelaAdministraciónnoresuelvaenplazo(art.31.7).

Unasociedad,aprincipiosdelejerciciode2006,tieneunactivoadquiridoel1deenerode2002en10.000u.m.,sintenerencuentalainclusiónensucostede500u.m.degastosfinancierosdevengadosantesdelapuestaenfuncionamientodedichoactivo.EstaformadeactuarsedebeaqueelPGCpermiteoptarporcontabilizarestosgastosdeestemodooactivarlos.Laamortizaciónacumuladaalcanzalacifrade4.000u.m.,correspondientealadotaciónanualdel10por100.

Trasunestudiorazonadoypreviaautorizaciónadministrativa,lasociedaddecidevalorarenelejercicio2006elactivoen10.500u.m.,porserconvenienteparaquesubalancereflejelaverdaderasituaciónfinanciera,procediendodelmodosiguiente:


22... Inmovilizacionesmateriales 500

28... Amortizaciónacumuladadelinmovilizado 200

778 Ingresosextraordinarios 300

� EjEmplo�7:

…/…


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3.2. la previsión del artículo 19.7 de la ley del Impuesto sobre sociedades.

Nosdiceelartículo19.7delaLIS:«Reglamentariamente, a los efectos de determinar la base imponible, se podrán dictar normas para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados». Cabendosinterpretacionesalcontenidodelprecepto.Deunlado,considerarquelahabilitaciónpermiteestablecerreglasdistintasdeldevengonocontempladasenotrosapartadosdelprecepto.Deotro,quelamismaserestringeaclarificarsuaplicaciónenaque-llossupuestosenquelanormativacontablenoseasuficientementeexplícita13.Ladudasobrecuáleslainterpretaciónprocedentehallevadoaltitulardelapotestadreglamentariaanoejercitar,hastaelmomento,lahabilitaciónprevistaenelartículo19.3.

Ennuestraopinión,lainterpretaciónprocedenteeslasegunda,pueslaprimerasuponeunadeslegalizacióndellegisladorafavordelapotestadreglamentaria.Labaseimponibleesunele-mentoesencialdeltributoy,comonosrecuerdalaSTC185/1995,de14dediciembre(NFJ003833),partiendodepronunciamientosanteriores14,«la creación exnovo de un tributo y la determina-ción de los elementos esenciales o configuradores del mismo deben llevarse a cabo mediante una ley».Sibienesciertoquesetratadeunareservarelativaenlaque,aunqueloscriteriosoprincipiosquehanderegirlamateriadebencontenerseenunaley,sepermitelacolaboracióndelreglamento,siempreque«sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cum-plimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley y (...) se produz-ca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad».Enestesentido,elalcancedelacolaboracióndependedeladiversanaturalezadelasfigurasjurídico-tributariasydelosdistintoselementosdelasmismas(SSTC37/1981y19/1987)y,recordemos,elISesuntributoestataldondelosreglamentoscarecendelaespecialcualificaciónque,porejemplo,presentanloslocales.

13 EstaeslaopiniónquemantieneGómez mourelo(2003),pág.373.14 SSTC37/1981,de16denoviembre;6/1983,de4defebrero;179/1985,de19dediciembre,y19/1987,de17defebrero.

Siademás,yconlosmismosrequisitosexpresadosanteriormente,decidecambiardecriterioenlavaloracióndelasexistencias,quecontablementeteníanunvalorde6.000u.m.porotrocuyoresultadoesde5.000u.m.,procederádelmodosiguiente:


3... Existencias 1.000

678 Gastosextraordinarios 1.000

TodoellohadeindicarseyjustificarseenlaMemoria.

…/…


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Aplicandolaanteriordoctrinaalartículo19.7delaLISobservamosque,permitiralreglamen-toelestablecimientodecriteriosdistintosdelosfijadosenotrosapartadosdelprecepto,suponedeterminarlabaseimponible,endefinitivaunelementoesencialdeltributo,porvíareglamentaria,locualesinviableconstitucionalmente.

Bibliografía

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nota: Este artículo también ha sido publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF. Núm. 292, julio 2007.


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