21

Talle

res

IntroducciónA pesar de su finalidad, las disposiciones fiscales prevén que las partidas de previsión social no se encuentren exentas en su totali­dad para los trabajadores.

Es por eso que a continuación presentamos el procedimiento previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para deter­minar los ingresos gravados y exentos por este concepto, así como la mecánica aplicable en el caso de que el patrón exceda los lími­tes de deducción.

GeneralidadesLímite de exención

El artículo 109 de la LISR establece principalmente los ingresos exen­tos por concepto de previsión social:

• Las indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de tra­bajo o por contratos ley (fracción II).

• Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro (fracción III).

• Reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo (fracción IV).

• Subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajado­res o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y depor­tivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análo­ga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo (fracción VI).

• Fondo de ahorro, cuando reúnan los requisitos de deducibilidad (fracción VIII).

• Seguro de gastos médicos y seguros de vida (fracción XVII).

Tratamiento fiscal de los ingresos por previsión social

C.P. Israel Cabañas Mendoza

Contador público por la ESCA, Unidad Santo Tomás, del IPN. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. icabanas@grupogasca.com.mx

22

Comentario: Los servicios de comedor y comida no tienen efecto fiscal para los trabajadores, toda vez que no se consideran ingresos en bienes conforme a lo señalado en el artículo 110, último párrafo, de la LISR; sin embargo, se deberá cumplir con lo establecido en el artículo 32, fracción XX, primer párrafo, de la misma ley para que proceda su deducción.

Por su parte, el penúltimo párrafo del mencionado artículo 109 de la LISR establece cuatro comparacio­nes para aplicar la exención, a saber:

1. Ingresos por sala­rios* + prestacio­nes de previsión social

< Siete salarios mínimos generales del área geográfica (SMGAG) del trabajador

Entonces La previsión social se encon­trará totalmente exenta.

2. Ingresos por sala­

rios* + prestacio­nes de previsión social

> Siete SMGAG del trabajador Entonces La previsión social se encon­trará exenta un SMG.

3. Ingresos por sala­

rios* + un SMG< Siete SMGAG del trabajador Entonces La previsión social se encon­

trará exenta por la cantidad mayor entre un SMG y la diferencia entre siete SMG y los ingresos por salarios.

4. Ingresos por sala­

rios* + un SMG> Siete SMGAG del trabajador Entonces La previsión social se encon­

trará exenta por la cantidad mayor entre un SMG y la diferencia entre siete SMG y los ingresos por salarios.

* Consideramos que incluye además todas las prestaciones que deriven de una relación laboral, tanto los gravados como los exentos (artículo 110, primer párrafo, de la LISR).

Nota: Los ingresos por salarios, la comparación de los siete SMG y la exención de un SMG, se podrán elevar al periodo que corresponda (diario, semanal, quincenal, mensual o anual).

• Fondos de ahorro, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en las fracciones XII y XXIII del artículo 31 de la LISR, aun cuando quien otor­gue dichas prestaciones no sea contribuyente de este impuesto.

Límite de deducción

Básicamente, el artículo 31, fracción XII, de la LISR prevé las siguientes condiciones para que proceda la deducción de las prestaciones de previsión social:

Finalmente, el mismo artículo 109, pero en su último párrafo, excluye los siguientes conceptos para efectuar la comparación anterior:

• Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contra­tos ley.

• Reembolsos de gastos médicos, dentales, hos­pitalarios y de funeral, concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo.

• Seguros de gastos médicos y seguros de vida.

23

Talle

res

Condición

Trabajadores sindicalizados

Trabajadores no sindicalizados

Se otorguen de manera general en beneficio de todos los trabajadores

Cuando se establezcan en contratos colectivos o contra­tos ley

Cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones sean en prome­dio aritmético en un monto igual o menor a las que correspondan a los trabajadores sindicalizados, exclui­das las aportaciones de seguridad social.

Límite de deducción No aplica Diez SMGAG del trabajador elevado al año, pero sólo cuando no se cuen­te con trabajadores sindicalizados.

Nota: Dentro del promedio aritmético no se considerarán las aportaciones de seguridad social; en el límite de deducción serán las aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los fon­dos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social (LSS) a que se refiere el artículo 33 de la LISR y las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida.

24

Caso prácticoA manera de ejemplo, enseguida presentamos el caso de un patrón que otorga diversas prestaciones de previsión social a sus trabajadores, quienes a su vez no están sindicalizados. Las erogaciones que realiza mensualmente son las siguientes:

Datos Trabajador A Trabajador B Trabajador C Trabajador D

Salario mensual $6,500.00 $10,000.00 $14,500.00 $24,000.00 Vales de despensa* $1,300.00 $2,000.00 $2,900.00 $4,800.00Vales de gasolina** 1,000.00 2,500.00 7,000.00 12,000.00Aportación patronal al fondo de ahorro*** 845.00 1,300.00 1,885.00 2,200.00Reembolso de gastos médicos**** 0.00 0.00 0.00 8,500.00Ayuda para ropa▲ 650.00 1,000.00 1,450.00 2,400.00Suma de prestaciones de previsión social $3,795.00 $6,800.00 $13,235.00 $29,900.00

* Equivale a 20% del salario mensual de cada trabajador. ** Se entrega una cantidad fija de acuerdo con el puesto. *** El patrón aporta 13% del salario mensual de cada trabajador, sin que exceda de 1.3 SMG elevado al mes (artículo 31, fracción

XII, quinto párrafo, de la LISR). **** El trabajador D sufrió un accidente, por lo cual fue hospitalizado. ▲ Equivale a 10% del salario mensual de cada trabajador.

Para abundar en este punto le sugerimos consul­tar su revista PAF número 514, página 15.

Observación:

La limitante de la deducción de las partidas de previsión social, cuando sólo se tiene a trabajadores sindica­lizados (10 SMG elevados al año), no

tiene ninguna justificación legal. Así lo confirma­ron los tribunales con la tesis: RENTA. EL AR­TÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIO­NAL AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLA­CIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, Tesis P/J 128/2006, noviembre de 2006, pág. 7. Con esto, previa valoración, los patrones podrán interponer un medio de defensa para que no les sea aplicable la restricción en comento.

En este contexto, en caso de que el patrón sobre­pase el límite de deducción por trabajador, la previsión social que se le entregue será no deducible. No

obstante, se podrá deducir este excedente aplicando lo dispuesto en el artículo 43­A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), esto es, que el patrón cubra por cuenta del trabajador el im­puesto que corresponda a dicha cantidad conside­rándolo como ingreso del trabajador y efectúe, asi­mismo, la retención correspondiente. Lo anterior es en el entendido de que este impuesto sobre la renta (ISR) que absorbe el patrón es una erogación no deducible (artícu lo 32, fracción I, de la ley), de ahí que se debe valorar cada caso en particular antes de adoptar esta facilidad.

Observación:

Consideramos que, aun cuando el monto utilizado en esta opción se incluye en la base del impuesto, no es un ingreso real para el trabajador,

toda vez que no repercute positivamente en su patrimonio, sino más bien sólo sirve para que el patrón cumpla con un requisito de deducción. Por lo mismo, tampoco se considerará para calcular el crédito fiscal por salarios previsto en los artículos 8, penúltimo párrafo, y 10, penúl­timo párrafo, de la Ley del Impuesto Empresa­rial a Tasa única (LIETU).

25

Talle

res

Datos adicionales

Área geográfica del contribuyente ASMG 59.82Un SMG elevado al mes 1,794.00Siete SMG elevados al mes 12,562.20Diez SMG elevados al mes 17,946.00Nota: Para elevar al mes se utilizará el número de días que corres­pondan al mismo. Para el caso práctico se utilizaron 30 días.

EXENCIÓN MENSUAL APLICABLE A CADA TRABAJADOR POR LA PREVISIÓN SOCIAL ENTREGADA

Concepto Trabajador A Trabajador B Trabajador C Trabajador D Salario mensual $6,500.00 $10,000.00 $14,500.00 $24,000.00(+) Previsión social sujeta a comparación 2,950.00 5,500.00 11,350.00 19,200.00(=) Base de comparación $9,450.00 $15,500.00 $25,850.00 $43,200.00 Contra: Siete SMG elevados al mes $12,562.20 $12,562.20 $12,562.20 $12,562.20 Queda: Previsión social exenta $2,950.00 $2,562.20 $1,794.00 $1,794.00 Donde: Suma de prestaciones de previsión social $3,795.00 $6,800.00 $13,235.00 $29,900.00(–) Aportación patronal al fondo de ahorro* 845.00 1,300.00 1,885.00 2,200.00(–) Reembolso de gastos médicos* 0.00 0.00 0.00 8,500.00(=) Previsión social sujeta a comparación $2,950.00 $5,500.00 $11,350.00 $19,200.00

* En los términos del artículo 109, último párrafo, de la LISR.

Como se aprecia, el salario mensual y la previsión social percibidos por el trabajador A no rebasan del límite de los siete SMG, por ende, la previsión social se encuentra totalmente exenta. En cuanto a los traba­jadores C y D, el salario mensual por sí mismo excede de dicho límite, en consecuencia, la previsión social sólo estará exenta un SMG mensual.

En el caso particular del trabajador B, como la suma del salario mensual y un SMG elevado al mes ($10,000.00 + $1,794.00 = $11,794.00) no rebasan de los siete SMG elevados al mes ($12,562.20), la exen­ción se calculó de la siguiente manera:

Exención mensual aplicable al trabajador B Siete SMG elevados al mes $12,562.20(–) Salario mensual 10,000.00(=) Diferencia $2,562.20Contra: Un SMG elevado al mes $1,794.00Queda la cantidad mayor:

Exención mensual aplicable al trabajador B $2,562.20

Con estos resultados obtenemos la previsión social gravada mensual de cada trabajador, así como la retención del ISR correspondiente:

Con estas cifras, determina­remos la retención del ISR men­sual o el subsidio para el empleo (SPE) por entregar mensual, la exención que corresponde a cada trabajador, así como im­puesto que, en su caso, corres­pondería al excedente no de­ducible.

26

PREVISIÓN SOCIAL GRAVADA MENSUAL POR CADA TRABAJADOR

Concepto Trabajador A Trabajador B Trabajador C Trabajador D

Previsión social sujeta a comparación $2,950.00 $5,500.00 $11,350.00 $19,200.00(–) Previsión exenta 2,950.00 2,562.20 1,794.00 1,794.00(=) Previsión social gravada $0.00 $2,937.80 $9,556.00 $17,406.00

ISR POR RETENER (O SPE POR ENTREGAR) MENSUAL POR CADA TRABAJADOR

Concepto Trabajador A Trabajador B Trabajador C Trabajador D Salario mensual $6,500.00 $10,000.00 $14,500.00 $24,000.00(+) Previsión social gravada 0.00 2,937.80 9,556.00 17,406.00(=) Base gravada mensual $6,500.00 $12,937.80 $24,056.00 $41,406.00(–) Límite inferior (LI) tarifa artículo 113

de la LISR 4,210.42 10,298.36 20,770.30 32,736.84(=) Excedente sobre LI $2,289.58 $2,639.44 $3,285.70 $8,669.16(×) Tasa para aplicarse sobre

el excedente del LI 10.88% 21.36% 23.52% 30.00%(=) Subtotal $249.10 $563.78 $772.79 $2,600.74(+) Cuota fija (CF) 247.23 1,090.62 3,327.42 6,141.95(=) ISR causado $496.33 $1,654.40 $4,100.21 $8,742.69(–) SPE mensual 253.54 0.00 0.00 0.00(=) ISR por retener (o SPE por entregar)

mensual por cada trabajador

$242.79 $1,654.40 $4,100.21 $8,742.69

Ahora bien, debido a su cuantía, verificaremos si la suma de prestaciones de previsión social mensuales del trabajador D rebasa el límite de 10 SMG elevados al mes:

Excedente del límite de deducción de las prestaciones de previsión social del trabajador D Suma de las prestaciones

de previsión social $29,900.00(–) Aportación patronal al fondo

de ahorro* 2,200.00(–) Reembolso de gastos médicos* 8,500.00(=) Previsión social sujeta

a comparación $19,200.00

Contra:

10 SMG elevados al mes $17,946.00

Queda: Excedente del límite de

deducción de las prestaciones de previsión social del trabajador D $1,254.00

* Se excluyen de acuerdo con lo que señala el artículo 31, fracción XII, último párrafo, de la LISR.

De acuerdo con lo anterior, el trabajador D tiene un excedente no deducible de previsión social, de tal suerte que se realizan los siguientes cálculos para determinar el ISR que deberá absorber el patrón para que proceda su deducción y el impuesto adicio­nal a cargo del trabajador:

ISR del excedente del límite de deducción de las prestaciones de previsión social del trabajador D Base gravada mensual $41,406.00(+) Excedente del límite

de deducción 1,254.00(=) Base $42,660.00(–) LI tarifa artículo 113

de la LISR 32,736.84(=) Excedente sobre LI $9,923.16(×) Tasa para aplicarse sobre

el excedente del LI 30%(=) Subtotal $2,976.94

27

Talle

res

27

(+) CF 6,141.95(=) ISR causado $9,118.89(–) SPE mensual 0.00(=) ISR del excedente del

límite de deducciones de las prestaciones de previsión social del trabajador D $9,118.89

ISR que debe pagar el patrón por cuenta del trabajador D ISR del excedente del límite

de deducciones de las prestaciones de previsión social $9,118.89

(–) ISR por retener mensual 8,742.69(=) ISR que debe pagar el

patrón por cuenta del trabajador D* $376.20

* Cantidad no deducible de acuerdo con el artículo 32, fracción I, de la LISR.

ISR por retener al trabajador D por exceder del límite de deducción de las prestaciones de previsión social Base gravada mensual $41,406.00(+) ISR que paga el patrón por

cuenta del trabajador D 376.20(=) Base $41,782.20(–) LI tarifa artículo 113 de la LISR 32,736.84(=) Excedente sobre LI $9,045.36

(×) Tasa para aplicarse sobre el excedente del LI 30%

(=) Subtotal $2,713.60(+) CF 6,141.95(=) ISR causado $8,855.55(–) SPE mensual 0.00(=) ISR del excedente del límite

de deducciones de las prestaciones de previsión social del trabajador D $8,855.55

Donde: ISR por retener mensual $8,742.69(–) ISR del excedente del límite de

deducciones de las prestaciones de previsión social 8,855.55

(=) Diferencia de ISR a cargo adicional para el trabajador D –$112.86

Con estos resultados se infiere que el patrón de­berá pagar, con cargo a no deducibles, un ISR rete­nido por salarios de $376.20; a su vez, deberá efectuar una retención al trabajador D por $8,855.55, en lugar de $8,742.69 (retención mensual). Si se realiza este procedimiento, procederá la deducción del excedente de las prestaciones de previsión social por $1,254.00.

ConclusiónLos ingresos por prestaciones de previsión social son de gran ayuda para los trabajadores en general. No obstante, se recomienda llevar los controles precisos a fin de no otorgarles cantidades mayores a los lími­tes establecidos en la LISR, pues en lugar de bene­ficiarlos puede generarles un perjuicio al resultarles cantidades gravadas que les generen una retención adicional de impuesto.